1

Obiective i principii generale care guverneaz un angajament

de audit:
Obiectivul oricrui angajament de audit al situaiilor financiare este de a
oferi posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare,
dac acestea sunt ntocmite i prezentate, sub toate aspectele semnificative n
conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
Principiile generale ale unui angajament de audit au n vedere ca :
Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele ,,Codului de etic
pentru profesionitii contabili, emis de Federaia Internaional a
Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare angajamentul de audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu
o atitudine de scepticism profesional, admind ideea ca n anumite
mprejurri situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ.

Cunoaterea entitii i a mediului su
Auditorul trebuie s ajung s obin o cunoatere a entitii i a mediului
su, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica i evalua
riscurile existenei denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare fie c
acestea se datoreaz fraudei fie erorilor i suficient pentru a pune la punct i
aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizeaz raionamentul profesional
pentru a determina gradul necesar de cunoatere a entitii i mediului su
pentru efectuarea auditului, care, de regul, este mai mic dect cel posedat de
management pentru conducerea entitii.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar n majoritatea angajamentelor
de audit, este o problem de raionament profesional a auditorului. Atunci cnd
are n vedere natura riscurilor, auditorul ia n considerare o serie de aspecte
printre care mai importante sunt:
Dac riscul este un risc de fraud;
Dac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur
economic, contabil necesitnd o atenie special;
Complexitatea tranzaciilor;
Dac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate;
2

Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de
riscul respectiv n special cele care implic o marj sporit de incertitudine a
evalurii;
Dac riscul implic tranzacii semnificative care se gsesc n afara
cursului normal de desfurare a activitii entitii.

Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate
n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul
trebuie s determine rspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul
situaiilor financiare i trebuie s conceap i s aplice alte proceduri de audit
pentru a rspunde la riscurile evaluate la nivelul aseriunilor. Natura procedurilor
de audit este de o importan major pentru a da rspuns la riscurile evaluate.
Auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor atunci cnd evaluarea
riscului include o estimare a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci
cnd procedurile detaliate luate individual nu ofer ndeajuns probe de audit la
nivel de aseriune.

Exemple de factori de risc asociai denaturrilor rezultate
din fraud:
Factorii de apariie a riscului de fraud identificai n anex la Standardul de Audit
(ISA 240) sunt exemple cu care se confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o gam
larg de situaii, ei aflndu-se n una din urmtoarele ipostaze :
Teste ale
sistemelor de
control

Probe de audit
suficiente

Operarea suficient la
momente relevante
Natura testelor controalelor
Momentul/perioada testelor controalelor
ntinderea testelor asupra controalelor
Obiectivul
auditului
Perioada de
credibilitate
3

a) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas;
b) Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor din
delapidarea activelor.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
raportarea financiar frauduloas
Pot fi grupai n urmtoarele trei categorii :
1) Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control;
2) Condiii specifice sectorului de activitate n care opereaz clientul;
3) Caracteristicile activitii de exploatare (operaionale) i gradul de
stabilitate financiar.
n teorie, dar i n practic este greu s se repartizeze aceste trei categorii
de factori ntre riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii
i influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i
atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare
financiar. De exemplu, o conducere care d dovad de lips de integritate i este
motivat s falsifice situaiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui
luai n calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplific i
probabilitatea apariiei de erori, care nu reprezint altceva dect un risc inerent.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice
sectorului de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de
reglementare n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Exemplu:
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot
deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii;
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei nsoit de
marje descresctoare;
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale
agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii;
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea
crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor activitii
de exploatare
4

Aceast categorie de factori depind de natura i complexitatea entitii i
volumul tranzaciilor sale, de condiia financiar i de profitabilitatea acesteia,
astfel identificm:
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei
nregistrm venituri i asistm la creterea acestora;
Presiune permanent asupra posibilitilor de a obine capital
suplimentar necesar pentru ca entitatea s fie n continuare competitiv, lund n
considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri orientate ctre
cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative
care implic raionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor
schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte
dezastroase asupra entitii (de exemplu : colectarea final a creanelor,
momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor
financiare bazate pe evaluarea subiectiv a controlului sau a surselor de
rambursare dificil de stabilit, etc)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din
desfurarea normal a activitii;
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau
sunt auditate de o alt firm;
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de
complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic
ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei
economicului asupra juridicului );
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din
paradisuri fiscale, pentru care nu exist justificare economic clar;
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti
cu statut juridic numeroase sau neobinuite;
Profitabilitate cu cretere neobinuit de rapid, n special raportat la
alte entiti din acelai sector de activitate;
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile
ratelor dobnzii;
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii;
Vnzri sau programe a profitabilitii nerealist de agresive;
Ameninarea de faliment;
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd
conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.
5

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din
delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile
rezultate din delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii;
2) Controalele;

Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare
frauda i eroarea ntr-o misiune de audit.
Prezentrile eronate sunt considerate semnificative dac efectul erorilor i
fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena
deciziile unui utilizator al informaiilor coninute n respectivele raportri. Dei
este foarte greu, n practic, s cuantifici pragul de semnificaie, auditorii poart
rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea ntrutotul a
pragului de semnificaie stabilit.
Sunt o serie ntreag de motive care explic rspunderea pe care o poart
auditorul pentru obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri
absolute.
Exemplu:

n exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaia de meninere a
unei atitudini de scepticism profesional, existnd oricnd posibilitatea ca situaiile
financiare s prezinte o denaturare semnificativ datorit fraudei, chiar dac
posed o experien ndelungat i o bun cunoatere att a entitii ct i a
persoanelor nsrcinate cu managementul i guvernana avnd i convingerea de
onestitatea i integritatea acestora. Datorit acestei susceptibiliti cu privire la
posibilele denaturri semnificative determinate de fraud , membrii echipei de
Se alege i testeaz
un eantion de date
Creane-clieni
sau stocuri
Eantionarea
presupune un
grad de risc
Raionamentul
subiectiv al auditorului
cu privire
- domeniile de testat
-tipul
- aria de acoperire
- programarea n
timp
6

audit vor cere partenerului de angajament s in cont de ntreaga gam de
informaii relevante ce urmeaz a fi comunicate tuturor membrilor echipei de
audit.
n vederea respectrii de ctre auditor a regulilor i recomandrilor impuse
de standard, acestuia i revin o serie de obligaii astfel :
Efectuarea unor proceduri care ofer acele informaii necesare n
vederea identificrii riscului unor denaturri semnificative datorit fraudei;
Identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative
datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune, iar pentru
riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ
datorit fraudei s evalueze proiectarea controalelor interne aferente entitii,
inclusiv activitile relevante de control i s stabileasc dac au fost
implementate.
S proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde
riscurilor unor evitri ale controalelor de ctre management.
S determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative
privind denaturri semnificative datorit fraudei ;
S obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud ori
de cte ori se consider necesar;
S se asigure de o comunicare adecvat cu managementul i cu cei
nsrcinai cu guvernana;

Atunci cnd procedm la estimarea riscului de fraud, este necesar s avem
n vedere faptul c frauda prezint dou caracteristici, astfel:
Presiunea sau ncurajarea de a comite frauda const n dorina
fptuitorului de a obine un profit financiar direct n cazul sustragerii
de active sau un ctig indirect n cazul raportrilor financiare
frauduloase (creterea valorii de pia a aciunilor companiei);
Percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda faptului c
exist o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc dect
atunci cnd persoanele implicate consider c pot aciona fr ca ele
s fie demascate.
Exist o diferen semnificativ ntre raportarea financiar frauduloas i
deturnarea de active. Prima pune n pericol deciziile utilizatorilor ,,beneficiind de
informaii incorecte n situaiile financiare, iar cea de-a doua aciune sunt pgubii
o serie de actori (acionari, creditori i alte persoane) deoarece activele n cauz
nu mai sunt la dispoziia proprietarilor de drept. Un concept important legat de
7

deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active i erorile de
prezentare a informaiilor degajate de aceast aciune. Punem n eviden trei
situaii care atest aceast deosebire, astfel:
a) Activele au fost sustrase i furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a
valorii contabile a activelor. Banii de la un client furai, necreditarea contului
clientului n cauz n mod corespunztor, eroare de prezentare nedescoperit.
b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a
veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii ncasai dintr-o vnzare au
fost furai, operaiunea nenregistrat, eroarea de prezentare a informaiilor
nedescoperit.
c) Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de profit i
pierdere i notele explicative acestuia descriu n termeni clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active n toate cele trei situaii prezentate, ns
situaiile financiare prezint informaii eronate numai n cazurile a) i b); n cazul
a) este eronat bilanul contabil, iar n cazul b) eroarea de prezentare este gzduit
de conturile de venituri i cheltuieli.