Sunteți pe pagina 1din 50

AUDITUL PERFORMANEI

CUPRINS

CAPITOLUL 1. CADRUL TEORETIC I CONCEPTUAL AL AUDITULUI..... 3 1.1. ELEMENTE DE REFERIN PRIVIND EVOLUIA ISTORIC A AUDITULUI3 1.2. TIPURI DE AUDIT...8 1.3. CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI...15 CAPITOLUL 2. NOIUNI DE BAZ PRIVIND AUDITUL PERFORMANEI18 2.1. DEFINIREA I IMPORTANA AUDITULUI PERFORMANEI..18 2.2. ECONOMICITATE, EFICIEN I EFICACITATE...19 2.3. MSURAREA I EVALUAREA ECONOMICITII, EFICIENEI I EFICACITII.23 CAPITOLUL 3. OBIECTIVELE, PRINCIPIILE I ETAPELE AUDITULUI PERFORMANEI. 25 3.1. OBIECTIVELE AUDITULUI PERORMANEI....25 3.2. CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANEI..25 3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERORMANEI...30 3.4. ETAPELE DESFURRII AUDITULUI PERFORMANEI.32 BIBLIOGRAFIE....50

CAPITOLUL 1 CADRUL TEORETIC I CONCEPTUAL AL AUDITULUI

1.1. ELEMENTE DE REFERIN PRIVIND EVOLUIA ISTORIC A AUDITULUI

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic. Dac o incursiune n istoria contabilitii relev utilitatea teoretic i practic a acestei discipline de studiu, n aceeai msur este de ateptat ca studiul evoluiei auditului financiar s pun n eviden o traiectorie de dezvoltare impus de necesitile practice. Cuvntul audit provine din latinescul audire care nseamn a asculta. Este vorba despre ascultarea cuiva care prezint o informare, o sintez, o dare de seam, un raport. n limba englez verbul to audit - auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Noiunea de audit definete astzi o multitudine de activiti din domenii diferite. Nu poate fi contestat faptul c apariia i dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluia contabilitii deoarece auditul financiar utilizeaz cu predilecie informaiile produse de contabilitate. Dac n ceea ce privete evoluia contabilitii se poate afirma cu certitudine c acest fapt a fost rezultatul nevoii comercianilor de a ine o eviden ct mai bun a afacerilor, n ceea ce privete auditul, acesta a aprut iniial din necesitatea statelor de a controla evidena ncasrilor, a plilor i, desigur, a colectrii taxelor. Metodele de control s-au perfecionat pe msura creterii complexitii tranzaciilor i implicit a sistemului contabil utilizat. Iniial, tehnicile de control erau simple, asigurnd n mod rezonabil corectitudinea tranzaciilor. n antichitate, obiectul principal al evidenei contabile l constituia protejarea integritii averilor. Controlul acurateei nregistrrilor avea drept scop verificarea nregistrrii exhaustive a tranzaciilor, iar inventarierea periodic a averii era deja utilizat. Pe msur ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, a aprut necesitatea unei evidene mai stricte a taxelor strnse n numele conducerii statului. Ca urmare a acestui fapt, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidenelor unui trezorier oficial cu evidenele inute de un alt funcionar. Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dat ca practic curent n Grecia Antic i apoi n Imperiul Roman. n secolul V .Chr., n Atena se controlau toate plile i ncasrile care implicau fonduri publice cu scopul de a preveni acte de fraud. Pentru realizarea acestui scop exista o echip de auditori 3

coordonat de trezorier i care i prezenta rapoartele ctre Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor ntre persoanele oficiale care autorizau taxele i cheltuielile i cele care se ocupau efectiv cu pli i ncasri. Romanii creaser, la fel ca i grecii, un sistem complex de verificri. Un mecanism similar de audit a fost conceput n China, unde auditul se realiza pe mai multe niveluri, ntlnind o multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj. Dup cderea Imperiului Roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general al vieii economice i sociale n Europa. Primele care i-au revenit, din punct de vedere economic, au fost oraele italiene. Creterea complexitii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltrii sistemului contabil utilizat n evidenierea tranzaciilor. n anul 1494 matematicianul Luca Paciolo a publicat la Veneia o enciclopedie intitulat Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. n capitolul al IX-lea al acestei lucrri, intitulat Tratatus de computis et scripturis a fost fundamentat metoda nregistrrii contabile n partid dubl. Luca Paciolo a descris practicile contabile ale negustorilor din Veneia. Tratatul lui Luca Paciolo a influenat literatura contabil din rile Europei, timp de trei secole contribuind la generalizarea contabilitii n partid dubl. n aceste condiii, auditul a fost preluat ca o practic curent n oraele italiene. n cadrul bncilor italiene o importan deosebit se acorda auditrii conturilor clienilor, cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari ctre un singur client sau de a depista creditele neperformante care constituiau principala cauz de faliment bancar. n Evul Mediu, Anglia avea un sistem de colectare a taxelor i de control al averii bine pus la punct. n Londra, evidenele contabile erau auditate ncepnd cu secolul al IX-lea, iar la nceputul secolului al XIV-lea auditorii fceau parte dintre oficialii alei ai oraului. n ceea ce privete auditul proprietilor financiare ale Angliei, auditorul fcea parte din consiliul proprietii respective, fiind n acest fel precursorul auditorului intern din timpurile moderne. Din cele prezentate mai sus, putem observa c, pn n secolul al XVI lea, practicile de audit aveau ca scop principal verificarea sinceritii persoanelor care aveau responsabiliti financiare1. n acea perioad, activitile de audit erau desfurate de contabili, neexistnd profesioniti independeni care s investigheze falimente ori diverse dezacorduri ntre asociai. n perioada premergtoare revoluiei industriale, tehnicile i scopul auditului nu s-au schimbat foarte mult n comparaie cu perioada anterioar. n schimb, sfera de aplicare a acestuia s-a lrgit considerabil, fiind auditate i ntreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care ncepeau s se dezvolte.

L. Fitzpatrick The story of bookkeeping, accounting and auditing, studiu publicat n Accountants Digest, 1939, citat de R. G. Brown n The accouting review, 1962 i de L. Dobroeanu i C. L. Dobroeanu n Audit concepte i practici, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p 19

Dup declanarea revoluiei industriale, datorit dezvoltrii afacerilor, inclusiv a celor cu caracter industrial, precum i a cerinelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical atitudinea fa de sistemul contabil. Se simea tot mai mult nevoia unui sistem contabil uniformizat, att n scopul obinerii unor situaii financiare de o mai mare acuratee, ct i n vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deintorii de capital devenea tot mai stringent nevoia ca verificarea contabilitii afacerilor s fie efectuat de persoane competente i independente de conducerea executiv a companiilor. Cu toate c rezultatele controlului intern ncep s fie utilizate n cadrul procedurilor de audit, auditul continu s se bazeze pe o verificare exhaustiv a tranzaciilor cu scopul detectrii fraudelor. Dup ce contabilii au nceput s se manifeste ca profesioniti independeni au aprut i primele ncercri de creare a asociaiilor profesionale. Astfel, n anul 1854 a fost creat Institutul Experilor Contabili din Scoia2. Ulterior, odat cu dezvoltarea tot mai puternic a activitilor economice, s-a manifestat nevoia de profesioniti contabili independeni care s analizeze eventualele dezacorduri ntre asociai n ceea ce privete repartizarea profitului. n aceste condiii, la sfritul secolului al XIX-lea existau asociaii ale contabililor n majoritatea rilor europene i n Statele Unite ale Americii. O dovad a dezvoltrii contabilitii i auditului n secolul al XIX-lea este introducerea, n Anglia, a unui set minim de standarde contabile i de audit. La sfritul secolului al XIX-lea se contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Principalul obiectiv urmrit de auditorii acelor vremuri era atestarea realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda. Dup anul 1900, obiectivele auditului ncep s capete noi valene. n acest sens, s-a decis ca pe lng verificarea situaiilor financiare, auditorii s verifice i existena fizic a activelor declarate de ntreprindere. n secolul al XX-lea, legislaia englez a pus bazele unui audit modern, companiile fiind obligate s-i publice anual bilanul auditat. Raportul i certificarea auditorului formau un singur document i erau ataate bilanului la care se referea. Referitor la tehnicile de audit, dei nc se apela pe scar larg la verificarea exhaustiv, dup 1910 sondajul a devenit o tehnic frecvent utilizat de ctre britanici. Evoluia practicilor de audit n Marea Britanie a constituit baza apariiei i dezvoltrii profesiei de auditor n Statele Unite ale Americii. Chiar dac practica american de audit a cunoscut o puternic influen britanic, profesia de auditor a luat un avnt considerabil n S.U.A., dezvoltndu-se ca o profesie de sine stttoare. Datorit ritmului de dezvoltare a afacerilor de pe piaa american, tehnicile britanice de audit, care au inclus mai mult verificri detaliate, erau considerate prea costisitoare i mari
2

L. Collins, G. Valin - Audit et controle intern. Aspect financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p 11

consumatoare de timp. Pentru aceste motive auditorii americani au crescut frecvena utilizrii verificrii prin sondaj i au fcut apel i la tehnica verificrii tranzaciilor prin confirmri de la teri. Experiena american a avut o influen semnificativ asupra practicilor i tehnicilor de audit, contribuind la recunoaterea importanei controlului intern i la stabilirea legturilor dintre eficacitatea sistemului de control intern i ntinderea procedurilor de audit. Americanii au fost primii care au nceput uniformizarea i standardizarea practicilor de audit. nc de la 1917, Institutul American al Contabililor a emis un ghid profesional n care se prevedea ce anume trebuie s acopere o misiune de audit. Acest ghid cuprindea att scopul auditului ct i procedurile specifice de examinare i modele standardizate ale bilanului i contului de profit i pierdere. Chiar dac acest ghid nu avea putere de lege, a marcat nceputurile procesului de reglementare a auditului n S.U.A. Un punct de cotitur n evoluia profesiei de auditor l-a constituit decizia Bursei din New York de a impune, ncepnd cu 1933, companiilor cotate s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un contabil independent i s anexeze raportul de audit ntocmit de ctre un auditor independent. n Frana, dup anul 1918, se dezvolt verificarea conturilor, concept care se afl la originea auditului. Cuvntul audit a fost popularizat n Frana ncepnd din anii 1960, prin intermediul cabinetelor anglo-saxone de audit. Activitatea principal a acestor cabinete era, n aceea perioad, verificarea conturilor. Dup anul 1970, francezii au adugat activitii de audit misiuni de consultan destinate ameliorrii performanelor. Dup anii 1970, cuvntul audit s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins pn la controlul i certificarea situaiilor financiare anuale. n a doua jumtate a secolului al XX-lea s-au realizat progrese importante n dezvoltarea auditului care ar putea fi sintetizate astfel:3 1. Primul i cel mai important obiectiv al auditului rmne determinarea gradului de fidelitate al situaiilor financiare. 2. ncrederea n sistemul de control intern crete n mod continuu. Auditul devine n primul rnd un audit al procedurilor. O verificare mai detaliat comparativ cu cea efectuat prin aplicarea procedurilor standard se impune numai n condiiile n care se cere n mod expres detectarea fraudelor i erorilor sau analiza i evaluarea sistemului de control intern.

3. Deoarece imaginea fidel a situaiilor financiare este afectat de orice eroare semnificativ,
aplicarea procedurilor de testare n vederea descoperirii eventualelor erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.

L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu - Audit concepte i practici: abordare naional i internaional; Ed. Economic, Bucureti, 2002, p 24

ncepnd din 1990, n Frana, cinci faze ale controlului intern fac referire la o anumit categorie de audit4: auditul regularitii (eful contabil), auditul conformitii (responsabilul administrativ i financiar), auditul eficacitii (directorul general), auditul managementului (preedintele), precum i instaurarea comitetelor de audit (versiunea anglo-saxon) sau a consiliului de pilotaj (versiunea francez). Dup anul 1990 termenul de audit a fost introdus n Romnia din dorina de a armoniza reglementrile romneti ale economiei de pia cu reglementrile similare pe plan european i internaional. n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Avnd ca punct de referin aceast definiie foarte general a auditului, trebuie subliniat c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care a avut o evoluie paralel cu cea a contabiliti. Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n cadrul Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (Internaional Federation of Accontans IFAC) funcioneaz o comisie permanent care analizeaz practicile de audit la nivel mondial. n normele elaborate de aceast comisie se arat c auditul reprezint controlul informaiilor financiare care eman de la o entitate juridic, efectuat n vederea exprimrii unei opinii asupra acestor informaii.5 Potrivit normelor Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, prin audit, n general se nelege . examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea entitii (auditul intern); - imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea entitii de ctre experii contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil)6.

I. Florea, I. C. Macovei, R. Florea, M. Berheci - Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p 96 5 D. Batude - Laudit comptable et financier, Editions Nathan, Paris, 1997, p 10 6 XXX Norme naionale de audit, CECCAR, Bucureti, 1999, p 198

Trecerea n revist a istoriei auditului furnizeaz o baz solid pentru analiza i interpretarea modificrilor care au avut loc n legtur cu obiectivele i tehnicile acestuia, ajungnd la o mai bun nelegere a auditului modern. Dac iniial auditul a constituit o practic de verificare a onestitii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a cptat n timp, n prezent asistm la o mbinare a cunotinelor contabile ale auditorului profesionist cu o serie de cunotine din multe alte domenii (cunotine juridice, fiscale, de management, analiz, etic etc.) Etapa actual de dezvoltare a auditului financiar-contabil este caracterizat de internaionalizarea profesiei contabile. La nivel mondial exist firme multinaionale care ofer servicii n domeniul auditului financiar, al fiscalitii i al consultanei. Auditorii, persoane fizice i societile de audit particip la lucrrile organismelor naionale i internaionale de normalizare n domeniul contabilitii i al auditului. Putem concluziona c fa de perioada din trecutul mai ndeprtat cnd activitatea auditorilor era reglementat aproape exclusiv din exteriorul asociaiilor profesionale care-i reuneau, n prezent auditorii sunt participani direci i extrem de importani la procesul de normalizare n domeniul lor de interes. 1.2. TIPURI DE AUDIT

Auditul financiar constituie principala form de audit modern, dar, n prezent, se observ o tendin de extindere a auditului la alte aspecte ale funcionrii entitii i societii, discutndu-se de auditul social, auditul juridic, auditul industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Aceste noiuni sunt relativ recente i o definire a lor nu s-a realizat nc. Criteriile de clasificare a auditului, cel mai frecvent utilizate, sunt urmtoarele7: - n funcie de obiectivul urmrit i - n funcie de afilierea auditorilor. n funcie de obiectivul urmrit, auditul se poate clasifica n: audit financiar (sau auditul situaiilor financiare); audit de conformitate; audit operaional. Auditul financiar (auditul situaiilor financiare) este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n raport cu anumite criterii. Aceste criterii pot fi normele naionale i internaionale de contabilitate sau principiile contabile general acceptate. De cele mai multe

L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu -Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 34

ori, situaiile financiare incluse n audit sunt situaia poziiei financiare (bilanul contabil), contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie precum i notele i anexele nsoitoare8 Auditul financiar implic noiunea de atestare, adic de comunicare a unei opinii de ctre o persoan (fizic sau juridic) independent, competent i care s aib autoritatea necesar de a emite o astfel de opinie. Un aspect deloc de neglijat este delimitarea auditului statutar (legal) de auditul contractual. Auditul statutar se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege. Numai n acest context auditorul denumit comisar de conturi, auditor statutar, cenzor exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Principalele elemente care deosebesc un audit statutar de un audit contractual sunt:9 a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a acionarilor sau asociaiilor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este n serviciul acionarilor crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor.

b) Orice auditor statutar e mandatat, de regul, pentru o durat de 5 7 ani; rezult c misiunea
de audit de baz este o misiune pluri - anual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea entitii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic.

e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face
controale n societi n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3 intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea entitii i anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului.

89 9

A. A. Arens, J. K. Loebbecke - Audit - o abordare integral, Ed. ARC, Chiinu, 2003, p. 14 M. Toma - Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p. 30

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit


distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor entitii client. Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar contabil al entitii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate. Auditul de conformitate are ca scop determinarea gradului n care o persoan fizic sau o entitate patrimonial respect anumite politici i norme legale. Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de coresponden cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmrite n cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice i pot consta fie dintr-o norm intern stabilit de conducerea companiei (privind, de exemplu, politica de personal), fie dintr-un set de legi sau reglementri (cum ar fi reglementrile fiscale). n practic, controlul fiscal exercitat de ctre organele administraiei fiscale nu ar trebui s fie altceva dect un audit de conformitate. Auditul de conformitate pentru o ntreprindere privat ar putea include: verificarea respectrii de ctre personalul serviciului financiar-contabil a recomandrilor fcute de contabilul ef; examinarea salariilor pentru a determina respectarea legislaiei din domeniul salarizrii; examinarea acordurilor contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice stabilite. n practic, n orice organizaie privat i nonprofit exist politici prestabilite, acorduri contractuale i reglementri legislative care pot impune efectuarea de audite ale conformitii. n mod normal, rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoane din interiorul unitii organizatorice auditate i nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri i norme prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este ntreprins de auditori angajai n cadrul intern al unitilor operaionale n cauz. Cu toate acestea, exist i unele excepii. De exemplu, atunci cnd o organizaie vrea s determine dac anumite persoane fizice sau juridice respect condiiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizaia care definete normele de respectat. 10

Auditul operaional reprezint analiza procedurilor i metodelor operaionale ale unei entiti patrimoniale, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Auditul operaional const ntr-o revizuire sistematic a activitilor unei entiti n corelaie cu anumite obiective stabilite de management, n scopul de a evalua performanele, de a identifica posibilitile de mbuntire a activitii i de a elabora recomandri de ameliorare sau de dezvoltare a acestor activiti. Un exemplu de audit operaional este evaluarea eficienei i acurateei prelucrrii operaiunilor legate de salarii n cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Din cauza numrului mare i diversitii domeniilor a cror eficacitate operaional poate fi evaluat, este imposibil de definit un proces de audit operaional tipic. ntr-o anumit organizaie, auditorul poate evalua relevana i suficiena informaiilor utilizate de manageri n luarea de decizii privind achiziionarea unor active imobilizate, pe cnd ntr-o alt organizaie poate evalua eficiena fluxului informaional din cadrul prelucrrii vnzrilor. n auditul operaional verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotine. Realizarea unui audit operaional i raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit dect celelalte dou tipuri de audit (audit financiar, audit de conformitate). Eficiena i eficacitatea operaiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat ntr-o manier obiectiv dect conformitatea sau prezentarea situaiilor financiare n acord cu principiile contabile general acceptate. Definirea criteriilor de evaluare a informaiilor din cadrul unui audit operaional este o problem extrem de subiectiv. Avnd n vedere aceste considerente, putem afirma c auditul operaional se apropie mai mult de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit n funcie de afilierea auditorilor, se disting urmtoarele tipuri de audit: audit extern; audit intern; audit guvernamental; Auditul extern (auditul independent) este efectuat pe o baz contractual de ctre auditori independeni. n Romnia, aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual. Auditorii independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de audit, de expertiz contabil etc.), nu sunt angajai permaneni ai entitilor patrimoniale ale cror situaii financiare sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. Chiar dac auditorul este angajat de conducerea unitii auditate, raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesai i n mod special acionarilor firmei. 11

Auditul intern este o funcie independent stabilit n cadrul structurii de control intern al unei companii, n scopul examinrii i evalurii permanente a activitilor i serviciilor acesteia. Auditorii interni sunt angajai permaneni ai companiei sau instituiei respective. Totui pentru ca funcia de auditor intern s fie eficient, se recomand adoptarea msurilor necesare pentru ca auditorilor interni s li se asigure un grad de independen ct mai mare n cadrul entitii din care face parte. Auditul este, n interiorul unei ntreprinderi sau al unui organism, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor; el este n serviciul conducerii.10 Att auditul de conformitate, ct i auditul operaional se pot efectua de ctre auditori interni. n aceste cazuri, auditorul evalueaz msura n care diversele funcii ale entitii respective se execut n conformitate cu politicile sau cerinele stabilite de conducere sau cu anumite reglementri. Funciile auditului intern includ: examinarea i evaluarea riscurilor specifice controlului intern; monitorizarea i mbuntirea eficienei sistemelor contabile i de control intern; evaluarea performanelor firmei.

Ca rezultat al ndeplinirii acestor funcii, auditul intern va oferi conducerii entitii i recomandri privind activitile examinate. Pentru aceasta auditul intern trebuie s treac dincolo de aspectele financiar-contabile. Auditul intern servete nu numai managerilor, ci i auditorilor externi. Astfel, acetia din urm se bazeaz pe munca auditorilor interni cnd hotrsc natura, timpul afectat i ntinderea lucrrilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determin ntinderea lucrrilor efectuate de auditorii externi. Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entitii, ceea ce nu se confund cu departamentul de control intern. Cele dou departamente trebuie s fie distincte i independente, n nici un caz n relaii de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibil existena auditului este cea de independen. Conceptul de audit const tocmai n faptul c examinarea este fcut de o alt persoan dect cea care a fost implicat n obinerea unui rezultat. Auditul guvernamental este efectuat de angajaii instituiilor publice specializate (primriile, Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi etc.). Angajaii administraiei publice locale sau centrale pot presta servicii de audit adresate persoanelor fizice. De asemenea angajaii administraiei publice locale sau centrale auditeaz o serie de funcii ale ntreprinderilor. Astfel:11
10

L. Collins, G. Valin - Audit et contrle intern. Aspects financiers, oprationnels et stratgiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 23 11 L. Dobroeanu, C. L. Dobroeanu - Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 38

12

membrii administraiei publice centrale sau locale auditeaz companiile pentru a determina dac taxele i impozitele datorate statului au fost stabilite i pltite n conformitate cu legile i normele aplicabile n domeniu (acesta constituie un audit de conformitate). membrii administraiei publice locale auditeaz persoanele fizice pentru a determina dac taxele i impozitele datorate de acestea au fost stabilite i pltite n conformitate cu legile i normele n vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). n Romnia, o astfel de practic devine tot mai frecvent, avnd n vedere implementarea impozitului pe venitul global realizat de persoane fizice. auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcii, activiti i instituii guvernamentale. Acest tip de audit include: examinarea tranzaciilor financiare, a conturilor i a raportrilor instituiilor publice sau a celor care utilizeaz fonduri publice, pentru a determina dac acestea au fost utilizate conform destinaiilor prevzute de reglementrile legale n vigoare (audit de conformitate). revizuirea, verificarea eficienei i eficacitii utilizrii resurselor publice, cum ar fi de exemplu a alocaiilor bugetare. Un tip de audit care are n vedere sectorul finanelor publice este auditul performanelor. Ca o activitate distinct, auditul performanelor a aprut ntre anii 1960-1970 n rile dezvoltate, cnd parlamentarii au pus problema modului n care guvernele i-au ndeplinit programele i cnd contribuabilii formulau cereri privind guverne mai eficiente i mai puin costisitoare. Termenul auditul performanei este utilizat n variante diferite de ctre organizaiile internaionale. Dei abordrile privind auditul performanei sunt relativ eterogene, principiile care-l definesc sunt aceleai, n sensul c acest audit combin rigoarea auditului de conformitate i auditului de atestare financiar cu principiul de baz, acela de adugare de valoare i asigurarea credibilitii, n condiii de independen i obiectivitate ale auditorului. Auditul performanei este sinonim cu sintagma valoare pentru bani i cu Auditul managementului, conform terminologiei emise de Secretariatul Congresului al XIV-lea al INTOSAI Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (Instituiile Supreme de Audit din Canada i Anglia). Auditul performanei este definit ca o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unei organizaii guvernamentale, program sau activitate, n scopul de a obine informaii referitoare la utilizarea fondurilor publice i facilitarea lurii deciziilor de ctre manageri n legtur cu supravegherea i iniierea msurilor corective care se impun12 (Oficiul General de Audit al
12

M. Ghi, V. Mare - Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002, p 69

13

S.U.A. GAO). Pe lng economicitate i eficien, auditul performanei cuprinde i auditul programelor, care include determinarea msurii n care rezultatele dorite sunt realizate i dac entitatea a respectat legile i reglementrile importante care se refer la programele respective. Prin auditul performanei se urmrete dac banii publici au fost bine cheltuii. Auditul performanei este definit ca un audit al eficienei i eficacitii politicii guvernului n utilizarea banilor publici. Rezult c auditul performanei examineaz msurile ntreprinse de entitile auditate pe linia respectrii principiilor economicitii, eficienei i eficacitii i rezultatele obinute n atingerea indicatorilor de performan. n literatura de specialitate se vorbete de auditul comprehensiv sau auditul integral, care se realizeaz atunci cnd auditul conformitii i auditul de atestare financiar sunt combinate cu auditul performanei. O tendin recent a auditului este de a deplasa analiza din cadrul acestuia de la procese la rezultate. Aceast abordare urmrete dac activitatea a condus la rezultatele programate, de unde provine i denumirea de auditul rezultatelor. Auditul performanei const n economicitate, eficien i eficacitate (cei3E) i acoper: activiti economice i administrative urmrind principii i practici de management; eficiena resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performan i procedurile urmate de entitile auditate; eficiena i performana n legtur cu atingerea obiectivelor entitii auditate, precum i impactul efectiv al activitilor comparativ cu impactul dorit (Standardele de audit emise de Comitetul de Standardizare al INTOSAI) Msurarea performanei prin prisma celor 3E constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile, pentru a avea o vedere clar asupra obiectivelor lor i const n evaluarea rezultatelor n raport cu acele obiective. n rile dezvoltate s-au experimentat metode i tehnici de audit de performan, s-au stabilit criterii pentru msurarea performanelor guvernamentale i s-au elaborat indicatori de performan i tehnici de control. Romnia se aliniaz tendinelor mondiale n domeniu, profilndu-se modificri n direcia dezvoltrii auditului de performan n cadrul Curii de Conturi.

1.3. CONCEPTE DE BAZ ALE AUDITULUI De cele mai multe ori, auditorii caut soluii practice la problemele pe care le au de rezolvat, dar acest fapt nu anuleaz necesitatea unei teorii a auditului care s explice ceea ce fac sau ceea ce ar trebui s fac auditorii. Importana teoriei auditului deriv din faptul c auditul opereaz cu idei abstracte, are o 14

structur logic, se bazeaz pe concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritnd pe deplin s fie considerat o disciplin n adevratul sens al cuvntului n contextul actual. Plecnd de la premisa c deriv n principal din practic, teoria auditului este n mare msur o teorie descriptiv i, ntr-o mai mic msur, o teorie normativ, n sensul c furnizeaz indicaii cu privire la cum ar trebui s fie practicile de audit. n orice teorie, conceptele dein o poziie important. Conceptele reprezint forme abstracte obinute prin observare i experien, care, generalizate, ajut la nelegerea similitudinilor i a diferenelor dintre fenomenele studiate. I. Gay i S. Manson13 propun o structurare sistematic a conceptelor de audit n patru categorii distincte, determinate n funcie de principiile fundamentale de audit coninute de Codul Auditorilor din Marea Britanie. Aceste categorii sunt: credibilitatea, procesul de audit, comunicarea i performana. Credibilitatea (msura n care utilizatorii au ncredere n auditor) are ca principale implicaii directe faptul c auditorul trebuie s se asigure c este perceput ca o persoan competent, independent, avnd un comportament integru i o inut etic adecvat. Procesul de audit se refer la maniera n care misiunea de audit este dus la ndeplinire. Auditorii urmresc obinerea unor probe care s dovedeasc afirmaiile fcute de conducere cu privire la elementele prezentate n situaiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de audit, auditorii evalueaz riscurile de a eua n depistarea elementelor care afecteaz imaginea prezentat n situaiile financiare. Ei utilizeaz raionamentul profesional pentru a evalua continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaiilor financiare pentru a altera imaginea despre companie, activitile i performanele sale. Comunicarea. Raportarea poate fi privit ca o component a procesului de comunicare a opiniei auditorilor ctre toi cei interesai (utilizatori externi). Pe de alt parte, comunicarea poate implica i contactele auditorilor cu conducerea companiei, acionarii etc. Conceptul de imagine fidel, concept de origine contabil, are de asemenea o importan major n audit, fiind foarte strns legat de pragul de semnificaie i raionamentul profesional. Performana. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activitii unui auditor, n sensul ndeplinirii tuturor diligenelor de audit, cu grij maxim, n conformitate cu standardele profesionale n vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie s aib propriile lor proceduri de control de calitate pentru a se asigura c serviciile prestate de ei sunt adecvate.

13

I. Gray, S. Manson - The audit process: Principles, practice and cases, Ed. Bussines Press, ed. a 2-a, SUA, 2000, p. 30, citai de L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu n Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 53

15

Dei prezentate structurat, relaia de intercorelare care exist ntre diferitele concepte este evident. Astfel, de exemplu, supoziia legitim c procesul de obinere a probelor este dus la ndeplinire cu grij profesional maxim, punnd n aplicare toate diligenele de audit, evideniaz relaia care exist ntre conceptele de probe de audit, respectiv diligene de audit. Diverse organizaii internaionale au formulat o serie de concepte comune mai multor tipuri de audit. Aceste concepte sunt:14

a) n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se


manifest, n principal, prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.

b) n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite
tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil extern, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.

c) Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul urmrete exprimarea unei
opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora. Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.

d) n al patrulea rnd, auditul presupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul


economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:

regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile,


standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;

14

I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, N. Berheci - Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p. 100

16

sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a


normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;

eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de


regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sunt expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse).

e) Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii

informaiei.

Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi.

f) n sfrit, al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n
care are sediul ntreprinderea auditat. Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

CAPITOLUL 2 NOIUNI DE BAZ PRIVIND AUDITUL PERFORMANEI


2.1. DEFINIREA I IMPORTANA AUDITULUI PERFORMANEI Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii. Standardele Internaionale de audit INTOSOI definesc auditul performanei ca fiind un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru ndeplinirea responsabilitilor sale.

17

Aceste standarde prevd c auditul performanei presupune examinarea economicitii, eficienei i eficacitii cei 3 E dup cum urmeaz:

- auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative;


auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur; auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor.

Examinarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate de entitile publice stabilete n ce msur banii publici au fost bine cheltuii. Domeniile cel mai frecvent abordate n auditul performanei sunt:

- examinarea performanei folosirii activelor fixe, care se realizeaz prin examinarea:


achiziiei activelor fixe; lucrrilor pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie; cheltuielilor cu personalul ce activeaz n domeniul public, organizrii entitilor publice.

- examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor, pentru a evalua:


gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fonduri publice; rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ, Tot n cadrul auditului performanei se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii. Astfel, n cadrul auditului performanei se realizeaz: examinarea sistemului de control intern al entitii auditate; evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti; analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Auditul performanei se recomand a se efectua i n cazul existenei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate. Dei auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, se pot efectua i astfel de verificri, dac este cazul. 18

De exemplu, atunci cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care implic i achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac: s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea contractului pe baz de licitaie; au fost respectate principiile care stau la baza organizrii licitaiei publice; n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit prin lege; n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public prin negociere cu o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea economicitii i eficienei. Cum opereaz auditul performanei? Auditul performanei solicit adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii prin examinarea raionamentului profesional. De regul, se ncearc s se rspund la dou ntrebri de baz dac s-a lucrat n mod corect i dac s-a fcut ceea ce trebuia? n momentul n care auditorul ncearc s rspund la ntrebrile menionate, va trebui s fie precaut pentru a nu depi mandatul, prin extinderea examinrilor n zona politicului. De aceea, n activitatea de auditare a performanei nu se formuleaz recomandri i opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic. 2.2. ECONOMICITATE, EFICIEN I EFICACITATE 2.2.1 Economicitatea Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. n efectuarea auditului performanei, o condiie esenial este aceea referitoare la alocarea, administrarea i utilizarea cu economicitate a resurselor. Evaluarea economicitii se realizeaz prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi: existena unor reglementri adecvate i cuprinztoare privind organizarea activitilor din domeniile auditate; alocarea de fonduri suficiente i la momentul oportun pentru organizarea i funcionarea n bune condiii a serviciilor publice;

- existena unei limite de pre stabilit n cadrul unei anumite politici interne;
19

compararea unui pre practicat de entitatea auditat cu preul practicat de aceeai entitate, ntr-o tranzacie similar; compararea valorii indicatorului costuri cu valoarea medie a acestuia, realizat de entiti cu activitate similar.

Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza n cazul n care datorit implementrii unor msuri specifice, o entitate a reuit s reduc costurile cu un anumit procent. Msurarea economicitii se poate analiza prin urmtoarea relaie: Economicitatea = (resurse consumate efectiv / rezultatul obinut efectiv) : (resurse programate / rezultatul programat) Situaia este considerat a fi favorabil atunci cnd rezultatul relaiei este subunitar. Auditarea economicitii furnizeaz rspunsuri la urmtoarele genuri de ntrebri: procedurile alese pentru achiziionarea de ctre entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice? Activitile managementului sunt n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a intelor de performan ale entitilor? Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii formuleaz recomandri care s determine reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i a serviciilor prestate. 2.2.2. Eficiena Eficiena const n maximizarea rezultatelor unei activiti n raport cu resursele utilizate. Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte rezultate i resurse utilizate (inputs) pentru realizarea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul: Eficiena = Rezultate obinute (ieiri) / Rezultate utilizate (intrri) Dac rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil. O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. n consecin, n efectuarea cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i la o calitate corespunztoare. n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea resurselor utilizate. Rezultatul optim ntrebarea care se pune n auditul eficienei n urma aciunilor ntreprinse este: Se obine rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?. Aceast ntrebare se refer la raportul 20

dintre calitatea i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. n auditarea eficienei se examineaz dac: resursele financiare, umane i de alt natur au fost utilizate eficient; programele i activitile entitilor guvernamentale auditate au fost n concordan cu obiectivele i cerinele stipulate prin lege sau alte reglementri; programele guvernamentale, precum i activitile entitilor auditate au fost reglementate, organizate,conduse, executate i evaluate n mod eficient; programele i activitile entitilor auditate au fost bine realizate i la momentul oportun.

Raportul cost eficacitate n evaluarea eficienei unui program sau a unei activiti, un element important l reprezint i raportul cost eficacitate. Analizele cost eficacitate (cost beneficiu) evalueaz relaiile dintre costurile programului sau activitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi exprimate prin costul obinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat). Raportul cost eficacitate reprezint doar un element al examinrii globale a eficienei, care poate include i alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obinute rezultatele fa de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiul sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienei trebuie realizat concomitent cu examinarea economicitii. Pentru a realiza o evaluare a eficienei activitii entitii auditate, se compar indicatorii de eficien obinui cu un set de criterii bine definite. Criteriile de eficien ce pot fi avute n vedere sunt: standardul de eficien adoptat de entitatea auditat; indicatori de eficien realizai de entiti cu activitate similar; indicatori de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniul auditat; cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist standarde n domeniu; procedurile de control i de monitorizare instituite de management; indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de timp diferite. 2.2.3. Eficacitatea Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective. Poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate. Eficacitatea = Rezultate obinute / Rezultate programate 21

Auditorul poate determina sau msura eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor. Totui este recomandat ca la auditarea eficacitii s se ncerce i determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul real al eficacitii i de aceea este necesar obinerea de dovezi din care s reias c ieirile (rezultatele) observate sunt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitate i nu rezultatul altor factori. Realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program guvernamental, ncearc s gseasc rspunsuri la o serie de ntrebri: Sunt atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate? Mijloacele utilizate i rezultatele obinute manageriale? Reprezint impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane? Auditul eficacitii urmrete modul n care msurile luate de entitatea auditat au contribuit la atingerea obiectivelor i poate fi neles astfel: n sens restrns, cnd se examineaz numai managementul i operaiile interne ale entitii auditate; n sens larg, cnd examinarea depete limitele entitii i cnd, pentru evaluare, auditorul ine seama i de impactul altor factori externi. Un aspect distinct al auditului performanei l constituie examinarea efectelor secundare15, neintenionate, ale politicii manageriale. Examinarea efectelor secundare constituie un proces complex att datorit diversitii acestora, ct i faptului c ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. Dup cum s-a menionat, auditarea performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. Profunzimea examinrilor celor 3E depinde n mare msur de obiectivele auditului. n concluzie, auditarea performanei se refer n principal la: sunt comparabile cu obiectivele politicii

- auditul economicitii efectuat asupra intrrilor (resurse umane, financiare i materiale);


auditul eficienei funcionrii programului sau activitii (furnizarea de bunuri i servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare) i auditul eficacitii care se efectueaz asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii).
15

C. Iaco Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2007, p. 20

22

n ultimul timp, n practica de audit al performanei, celor trei componente respectiv economicitate, eficien i eficacitate cei 3E, li se adaug o nou component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului nconjurtor, astfel auditul performanei tinznd s se extind de la examinarea i evaluarea celor 3E la examinarea i evaluarea celor 4E. 2.3. MSURAREA I EVALUAREA ECONOMICITII, EFICIENEI I EFICACITII Informaiile furnizate prin auditul performanei au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele programate. n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s stabileasc cauzele care au generat aceast situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei. Att auditul performanei , ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprindere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite programe specifice. De aceea, este important s se ia n considerare relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei. Prin msurarea performanei se nelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare i raportare a modului n care se realizeaz programele sau activitile n toate etapele derulrii acestora. Msurarea performanei se bazeaz pe examinarea modului n care un program i-a realizat obiectivele sau cerinele, prin raportarea n permanen la standardele de performan stabilite. Evaluarea programelor i activitilor se realizeaz de ctre Instituiile Supreme de Audit, prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a acestora. Auditul, precum i studiile privind evaluarea programelor i activitilor se clasific n urmtoarele categorii:

- auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i reglementrile,
care guverneaz domeniul auditat;

- auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n mod economic a
fondurilor publice au condus la obinerea performanei preconizate;

- auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor pentru care au
fost alocate resursele; 23

- auditul eficacitii analizeaz dac rezultatele obinute sunt conforme cu politicile


manageriale;

- evaluarea compatibilitii evalueaz dac mijloacele antrenate n politica managerial sunt


compatibile cu obiectivele stabilite;

- evaluarea impactului analizeaz impactul economico social al unei anumite politici


manageriale. Un audit al performanei nu presupune, neaprat, abordarea celor 3E n acelai timp. Aceasta se va stabili prin obiectivele auditului performanei care vor fi fixate, respectiv care dintre cele trei componente vor fi examinate.

CAPITOLUL 3 OBIECTIVELE, PRINCIPIILE I ETAPELE AUDITULUI PERFORMANEI


3.1. OBIECTIVELE AUDITULUI PERFORMANEI

24

Standardele Internaionale de Audit stipuleaz c obiectivele auditului performanei sunt stabilite prin lege, dar n acelai timp n cadrul mandatului, Instituiile de Audit pot stabili i unele obiective specifice. De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea performanei politicilor, programelor, organizrii i managementului. n general, n auditarea performanei, se au n vedere urmtoarele obiective: efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului i entitilor auditate cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea managementului implementrii unor programe guvernamentale sau realizrii unor activiti;

- identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i


eficacitatea programelor guvernamentale i a domeniilor n care performana este redus, sprijinind n acest sens executivul sau entitile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;

raportarea impactului rezultat din implementarea programelor i analizarea msurii n care obiectivele ateptate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele; furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditat a rezultatelor unor analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indicatorii de auto evaluare, raportai de ctre entitile care deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice;

- formularea de recomandri pentru legislativ sau entitatea auditat, pe baza constatrilor i


concluziilor rezultate din activitatea de audit. 3.2.CARACTERISTICILE AUDITULUI PERFORMANEI Standardele de audit prevd c: spre deosebire de auditul de conformitate care este un sudit financiar i este supus unor reglementri i cerine destul de clare, auditul performanei este, ca natur, un audit de scar larg i mult mai deschis judecilor i interpretrilor, iar acoperirea sa este mai selectiv i poate fi desfurat asupra unui ciclu de civa ani, mai degrab dect pe o perioad limitat i nu se leag neaprat de un bilan sau de un alt document. Ca urmare, rapoartele de audit al performanei sunt mult mai variate i conin mai multe comentarii i argumente rezonabile. Caracteristicile auditului performanei pun n eviden asemnrile i deosebirile dintre auditul performanei i auditul financiar care este un audit de conformitate. Principalele caracteristici ale misiunilor de audit al performanei sunt: 25

a) Conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit Auditul performanei se realizeaz potrivit mandatului conferit de lege, n conformitate cu prevederile standardelor de audit naionale, elaborate pe baza Standardelor Internaionale de Audit i a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum i pe baza celor mai bune practici identificate n activitatea Instituiilor Supreme de Audit a statelor cu experien n acest tip de audit. Standardele internaionale care reglementeaz auditul de conformitate se aplic n mare msur i n cazul auditului performanei. n mod special, urmtoarele prevederi ale standardelor se aplic i auditului performanei: probele de audit i abordarea auditului; evaluarea sistemelor de contabilitate i de control intern; planificarea auditului; documentaia auditului; asigurarea calitii auditului.

Cele mai multe probe de audit sunt colectate de auditor chiar din interiorul entitii auditate, dar acest lucru nu exclude i obinerea unor probe din exteriorul entitii auditate. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate. De exemplu, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de ncredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesar eantionarea stratificat a mulimii analizate. Aceast metod de eantionare implic aplicarea mai multor teste de audit, n consecin, obinndu-se probe mai numeroase. n situaia invers, cnd nivelul de ncredere a auditorului este redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia c, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesar stratificarea eantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mic. Caracterul just al probelor de audit reprezint latura calitativ a probelor de audit care se apreciaz n funcie de certitudinea i fiabilitatea lor. Pentru ca o prob de audit s fie adecvat (just), ea trebuie s fie relevant i credibil. Probele trebuie s se refere la obiectivul auditului sau s fie relevante pentru acesta, auditorul efectund o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Relevana poate fi analizat numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu i pentru un altul.

26

Credibilitatea probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Anumite probe prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii activitii auditate. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern, de natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi evaluat, innd seama de urmtoarele cerine: - elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; - elementele probante din surse externe sunt mai fiabile, atunci cnd auditul intern la care ele se refer este satisfctor; - elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i sunt furnizate de entiti; - elementele probante materializate printr-un document sau o declaraie scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale. Cunoaterea de ctre auditor a sistemelor de contabilitate, control intern i audit intern ale entitii auditate reprezint o activitate esenial n realizarea unei misiuni de audit, datorit implicaiilor asupra riscului de audit i asupra opiniei formulate de auditor. Ca principiu de baz, n orice misiune de audit, auditorul are obligaia de a testa sistemul de control intern i contabilitate, testare care i permite formularea unei aprecieri cu privire la msura n care sistemele respective funcioneaz n conformitate cu nevoile informaionale ale entitii respective. Documentarea joac un rol esenial n realizarea unei misiuni de audit, att sub aspectul colectrii elementelor probante, pe care se va sprijini opinia auditorului, ct i al nelegerii activitilor desfurate de client. Documentarea lucrrilor de audit este necesar pentru: - a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i normelor, precum i faptul c concluziile auditorului sunt fondate; - a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane; - a transmite informaia n timp. Documentarea unei misiuni de audit este format din materialele (documentele de lucru) pregtite de i pentru auditor, sau obinute i pstrate de acesta n cursul efecturii auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a datelor pe microfilme precum i a datelor pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii. Documentele de lucru pregtite de i pentru 27

auditor sunt pstrate de obicei ca elemente probante, n cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formrii opiniei de audit. Totodat, dosarele de lucru servesc drept prob n justiie, n cazul n care auditorul este implicat ntr-un proces n care i se contest profesionalismul. Documentele incluse n dosarele de lucru au o importan deosebit deoarece ele permit: - planificarea i execuia auditului; - supravegherea i revizuirea activitii de audit; - consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei; - planificarea i realizarea misiunilor ulterioare; - informarea despre lucrrile efectuate de coauditori. Deosebiri majore ntre auditul performanei i auditul de conformitate apar n ceea ce privete aplicarea urmtoarelor prevederi ale standardelor: raportarea; procedurile de obinere a probelor de audit; planificarea prin studiul preliminar.

b) Complexitatea i exhaustivitatea Auditul performanei este prin natura sa, un audit amplu, care poate s acopere selectiv o perioad de civa ani i nu se refer numai activitatea desfurat de entitatea auditat pe parcursul unui an. n auditul de conformitate, subiectul auditat este definit, n mod general, prin reglementrile legale n vigoare. n auditul performanei, alegerea este mult mai larg i se face prin aplicarea unor criterii i pe baza unui studiu preliminar, aceasta datorit naturii mai diversificate a domeniilor (entiti, programe, activiti etc.) i mai marii oportuniti n judeci i interpretri. c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanei n auditul financiar se examineaz operaiuni care sunt definite a fi 2corecte sau incorecte, legale sau ilegale dup cum le definete legea. Criteriile de evaluare pe care le folosete auditorul pentru a-i exprima opinia final sunt relativ nchise i, de regul, predefinite, de exemplu, legislaia care guverneaz entitatea auditat. n auditul performanei, alegerea criteriilor constituie o activitate complex i este atributul exclusiv al auditorilor, cei 3E trebuind s fie interpretai n legtur cu subiectul auditat, iar criteriile care se aplic sunt diferite de la un audit la altul. d) Persuasivitatea probelor de audit n cazul auditului de conformitate, auditorii sunt preocupai de obinerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n auditul performanei se opereaz

28

ci probe persuasive (puncte de susinere pentru concluzii), ei trebuind s selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare. n cadrul auditului performanei, este util s se discute dinainte cu conducerea entitii auditate asupra tehnicilor de analiz i interpretare a datelor. Astfel, sunt reduse nenelegerile ulterioare, iar procesul de raportare este efectuat mai rapid. Totodat, aceast discuie permite auditorului s identifice zonele de dezacord potenial ulterior i s-i planifice obinerea, dup caz, a unor dovezi suplimentare. e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale Auditul performanei trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri, cum ar fi: Se acord suficient atenie utilizrii banilor publici? Banii publici pot fi cheltuii mai bine i mai nelept?

f) Structurarea auditului performanei pe stadii desfurate n ordine logic Auditul performanei, ca i cel de conformitate, trebuie s fie bine structurat pe stadii desfurate n ordine logic i anume: alegerea subiecilor ce vor face obiectul auditului; menionarea problemelor cheie; stabilirea principalelor criterii de audit; programarea auditului; desfurarea auditului; raportarea i urmrirea concluziilor raportului. o examinarea profund a sistemelor de control intern ale entitii auditate, create de aceasta pentru asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiilor derulate. Scopul acestei examinri este de a permite auditorului s identifice domeniile unde sunt necesare aciuni de mbuntire; o examinri de fond prin prisma celor 3E n cadrul entitii (pe activiti, programe i funcii). n auditul de conformitate, auditorul poate alege ntre a adopta o abordare bazat pe sisteme (ABS) sau o abordare bazat pe testare direct de fond (ADF). n auditul performanei, auditorul adopt o abordare mixt care s-i permit nu numai identificarea punctelor slabe ale activitii, dar i cauzelor care le genereaz, iar pe aceast baz formularea de propuneri i recomandri.

Auditul trebuie s includ:

3.3. PRINCIPIILE AUDITULUI PERFORMANEI 29

n auditul performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor Standardelor Internaionale de Audit, Standardelor de Audit ale Curii de Conturi i normelor de aplicare a acestora, precum i prevederilor Codului etic al profesiei. Standardele Internaionale de Audit INTOSAI recomand aplicarea urmtoarelor principii cu caracter general: A. Existena unui mandat i a unor obiective bine definite Mandatul referitor la auditul performanei programelor sau activitilor derulate de ctre entitile publice, trebuie s fie definit n mod expres i cu claritate n legislaie. n anumite circumstane este necesar s se emit reglementri speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenelor necesare auditorilor pentru a efectua examinri i pentru a formula recomandri n legtur cu derularea unor aciuni i programe ale executivului sau n legtur cu eficacitatea unor prevederi legislative. Mandatul trebuie s acopere toate activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea fondurilor publice, n implementarea programelor guvernamentale i n fuziunea de servicii publice. Auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice. Aceasta ns poate releva i argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalnd disfuncionalitile aprute n aplicarea acestora. B. Libertatea de selecie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului Standardele Internaionale de Audit INTOSAI stabilesc c Instituia Suprem de Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care s conin constatri, concluzii i recomandri menite s conduc la mbuntirea performanei.

C. Caracterul ex-post al auditului performanei Auditarea performanei unui program sau a unei activiti se efectueaz, de regul, dup implementarea acestora. D. Asigurarea rezonabil Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit aplicabile, ofer o asigurare rezonabil, n sensul c informaiile i datele care constituie baza stabilirii concluziilor i formulrii recomandrilor, nu conin erori semnificative. 30

n auditul performanei este necesar ca pe lng principiile generale s fie respectate i o serie de principii specifice, care ghideaz activitatea auditorilor, aceasta constituind o baz temeinic, n vederea identificrii i generalizrii celor mai bune practici n domeniu, dup cum urmeaz: a) Responsabilitatea Responsabilitatea este un principiu potrivit cruia activitatea auditorilor se desfoar cu obiectivitate, prin asumarea responsabilitilor pentru munca proprie. b) Integritatea Integritatea presupune c auditorul trebuie s fie drept, cinstit i sincer. c) Obiectivitatea i independena Obiectivitatea vizeaz, n esen, corectitudinea auditorului. Acesta nu trebuie s fie afectat de prejudeci, influene externe sau conflicte de interese. n auditul performanei, independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor n cursul executrii testelor de audit, al evalurii rezultatelor acestor teste i al ntocmirii raportului de audit. n activitatea desfurat, auditorul trebuie s-i menin independena fa de puterea executiv, partidele politice i diverse grupuri de presiuni. Fr o independen profesional de necontestat, opinia auditorului nu poate fi dect suspect. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independen sunt integritatea i obiectivitatea auditorului. Practic, ntre independen, integritate i obiectivitate exist o relaie de interdependen. Adesea, prin natura activitii desfurate, auditorii sunt pui n situaii n care se exercit presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta independena lor. n practic, independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu, renunri la propriile convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare. d) Valoarea adugat Potrivit acestui principiu, auditul performanei furnizeaz parlamentului i entitilor publice informaii i soluii care s duc la reducerea costurilor i realizarea rezultatelor programate. e) Competena profesional Competena profesional presupune c auditorul trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguin. Competena profesional se divide n dou componente: obinerea competenei profesionale (studii, vechime, examen de aptitudini); meninerea competenei, care presupune: - inerea la curent cu evoluiile n profesie, cu accent deosebit pe normele naionale i internaionale de contabilitate i audit; 31

- adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor n concordan cu normele naionale i internaionale n materie. f) Rigoarea Acest principiu presupune c auditul performanei trebuie s abordeze examinri n profunzime, s evalueze tiinific informaiile pe care se bazeaz constatrile i concluziile, astfel nct probele de audit administrate s fie complete, clare i de ncredere. g) Perseverena Perseverena impune ca auditorul s nu se abat de la obinerea i analizarea probelor de audit pentru fundamentarea concluziilor, chiar dac uneori entitile auditate nu sunt cooperante. h) Claritatea comunicrii Potrivit acestui principiu, rapoartele de audit trebuie s fie obiective, echilibrate, clare i persuasive. n concluzie, auditul performanei analizeaz ct de bine a administrat guvernul resursele publice i sprijin entitile n aprecierea urmtoarelor activiti: reducerea costurilor i realizarea de economii financiare; mbuntirea calitii serviciilor publice; ntrirea managementului sntos al proceselor administrative i organizaionale; atingerea obiectivelor int programate, cu costuri ct mai reduse. 3.4. ETAPELE DESFURRII AUDITULUI PERFORMANEI Auditul performanei este un proces laborios, care, n conformitate cu buna practic n domeniu, se desfoar ntr-un ciclu cuprinznd etape distincte, dup cum urmeaz16: 16

planificarea strategic; planificarea misiunii de audit; auditarea propriu-zis; redactarea raportului de audit; clarificarea i punerea de acord asupra raportului; publicarea raportului; transmiterea ctre puterea legislativ; rspunsul factorilor guvernamentali;

Marcel Ghi, Valeric Mare Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002

32

urmrirea impactului raportului de audit.

1. Planificarea strategic Elaborarea strategic reprezint o etap a auditului performanei, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune identificarea i luarea unui decizii n legtur cu entitile i procesele economice ce vor fi auditate. De regul, Instituiile Supreme de Audit, care examineaz performana n administrarea finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pe baza unui plan ealonat pe minimum 5 ani, care este mbuntit permanent, pe msura derulrii lui. Acest plan trebuie s fie flexibil n legtur cu adoptarea de noi subieci de audit, ca urmare a unor articole de pres, a dezbaterilor din Parlament sau a schimbrilor n politicile economice guvernamentale. Obiectivul fundamental al planificrii strategice este realizarea unui portofoliu echilibrat de studii de audit al performanei, care s conduc la economisirea banilor publici. Planificarea strategic este o necesitate, deoarece: asigur o planificare corect a misiunii de audit i auditarea domeniilor de interes major; asigur stabilirea prioritilor de auditare; eficientizeaz fiecare studiu (raport) de audit; ofer un cadru de responsabilitate pentru monitorizarea i revizuirea performanei entitilor auditate. n cazul auditului performanei exercitat de auditori externi, alegerea subiecilor auditai se bazeaz pe politicile de programare ale SAI (Instituiile Supreme de Audit al Finanelor Publice n Romnia, Curtea de Conturi) i pe criteriul valorii adugate de audit, misiune central a SAI. Valoarea adugat de audit este mai mare cnd: competenele speciale ale SAI sunt complet utilizate; subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente n trecutul apropiat sau cnd se ncadreaz n apropierea sistematic pe care SAI trebuie s o asigure domeniului respectiv, pe baza unor programe pe termen lung; exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei sczute. Factorii care pot indica astfel de riscuri sunt reprezentai de: alocarea unor sume foarte mari din bugetul public pentru activitile, programele, producerea unor schimbri semnificative n sumele implicate, de exemplu, aciunile entitii; creterea sau reducerea brusc a unui program;

33

existena unor zone expuse n mod tradiional riscului, de exemplu, contractele de

achiziii, contractele de privatizare, proiectele de nalt tehnologie, proiectele privind mediul nconjurtor; finanarea din banii publici a unor activiti noi sau cu caracter de urgen; existena unor structuri complexe de management coroborate cu neclariti privind manifestarea unui interes crescut pentru subiectul respectiv din partea publicului i posibilitatea ca , prin concluziile sale, auditul s influeneze revizuirea legislaiei

responsabilitile; a Parlamentului; sau a procedurilor interne de management al finanelor publice. 2. Planificarea misiunii de audit al performanei Aceast etap are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite teme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificrii misiunii de audit. Trebuie de menionat faptul c la planificarea misiunii, auditorii trebuie s aib n vedere n principal urmtoarele aspecte: caracteristicile domeniului care va fi auditat; procedurile, metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor, ce vor susine concluziile auditului; resursele necesare realizrii auditului. cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat; analizele asupra tendinelor evolutive ale domeniului; studiile de fezabilitate realizate n domeniu; consultrile cu experii n domeniul auditat; grupurile de dezbatere realizate de auditori n legtur cu activitile auditate. Procedurile, metodele i tehnicile care vor fi aplicate rezult din natura aspectelor ce vor fi abordate i se vor baza pe pregtirea profesional i abilitile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au n vedere: utilizarea unor proceduri i tehnici variate; natura, cantitatea i ncrederea n datele utilizate; 34 Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate n funcie de:

experiena n domeniul auditat; testarea procedurilor i tehnicilor propuse; gradul de standardizare a acestora; aportul potenial al experilor n domeniu. Resursele necesare realizrii auditului se refer, n principal la: auditori, consultani, experi; resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului; timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap a auditului.

Raportul de audit preliminar este un document intern al auditorului, fr caracter oficial, pe baza cruia factorii de decizie din cadrul instituiei de audit (n Romnia, plenul Curii de Conturi) a finanelor publice, decide dac auditul va fi sau nu realizat. El are ca scop i dobndirea sprijinului entitii auditate prin prezentarea de ctre auditori a problemelor i metodelor abordate. De altfel, n studiul preliminar este cuprins i punctul de vedere al conducerii entitii n legtur cu aspectele prezentate de auditor. Raportul preliminar are, n general, urmtoarea structur: a) analiza contextului n care i desfoar activitatea entitatea n cauz, inclusiv obiectivele, realizrile la zi i actele normative care reglementeaz domeniul; b) modul de nelegere a entitii i activitile auditate, inclusiv nelegerea sistemelor cheie de management i a fluxurilor de informaii; c) formularea obiectivelor de audit este rezultatul sau efectul planificat al auditului i al problemelor cheie la care trebuie gsite soluii pentru a le atinge. o Obiectivele auditului sunt strns legate de misiunea Instituiilor Supreme de Audit i anume: de a evalua utilizarea, n concordan cu principiile economicitii, eficienei i eficacitii, a fondurilor publice de ctre instituiile publice; de a raporta despre acestea parlamentului. o Problemele cheie sunt determinate de natura subiectului i de obiectivele auditului. Exist urmtoarele tipuri de probleme: descriptive (ce este?); normative (ce ar trebui s fie?); cauz efect.

35

d) determinarea probelor de audit car vor susine obiectivele auditului. Se vor evalua relevana, credibilitatea i suficiena datelor disponibile n cadrul entitii auditate, precum i posibilitatea colectrii probelor de audit necesare; e) stabilirea metodologiei care va fi utilizat pentru colectarea i analiza probelor auditului; f) stabilirea criteriilor de evaluare ale auditului, care reprezint standardele normative privind modul de efectuare a auditului. Ele variaz n concordan cu: specificitatea domeniului supus auditullui; legislaia care guverneaz entitatea, activitatea, programul sau funcia auditate; obiectivele declarate ale subiectului auditat; criteriile normative specifice pe care SAI le consider relevante i importante pentru subiect.

De exemplu, un auditor care examineaz economicitatea serviciilor de sntate public poate compara costul medicamentelor prescrise la farmacia spitalului cu costul stabilit de ministerul de resort. n alegerea criteriilor de evaluare, auditorul trebuie s se asigure c ele sunt relevante, rezonabile i tangibile, astfel: Relevana criteriilor de evaluare se refer la pertinena acestora, la necesitatea ca ele s susin exact obiectivele auditului; Rezonabilitatea criteriilor de evaluare are n vedere costul aplicrii lor n procesul de evaluare; Tangibilitatea se refer la necesitatea declarrii clare, validrii i desprinderii din surse autorizate a criteriilor de evaluare. Tangibilitatea reprezint, n fapt, posibilitatea i necesitatea cuantificrii criteriilor de evaluare utilizate n evaluarea performanei subiectului auditat i are n vedere: legislaia sau declaraiile oficiale de politic sau alte standarde publicate; teoria i practica organizatoric i managerial acceptat (buna practic n domeniu); standardele sectoriale sau ali indicatori relevani.

Deoarece entitile o valoare deosebit la ceea ce msoar, n sensul c i preuiesc n mod deosebit propriile rezultate, auditorul trebuie s fie deosebit de prudent dac alege drept criterii de evaluare n audit pe cele utilizate de nsi entitatea auditat. g) evaluarea bugetului de resurse financiare umane, precum i a programului orar; h) concluziile i posibilul impact al auditului. Rezultatul propus al auditului performanei trebuie judecat n termeni de utilitate i fezabilitate. mpreun cu bugetul de resurse alocat auditului, considerarea acestor factori permite auditorilor s efectueze o evaluare global a valorii potenial adugate care va fi creat prin auditare; 36

i) identificarea principalelor grupuri de teri afectai i a intereselor lor. n msura n care consider c nu i este afectat independena, auditorul poate consulta aceti teri, pentru a constata punctele lor de vedere. 3. Auditarea propriu zis Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind studiul preliminar i presupune parcurgerea urmtoarelor faze: colectarea i analiza probelor de audit; informarea entitii auditate; managementul procesului de audit.

a) Colectarea i analiza probelor de audit se realizeaz nc din faza de planificare a misiunii de audit. Auditorul va colecta probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente: - colectarea probelor trebuie s se fac att de la persoane, ct i din documente; - consultarea specialitilor externi, atunci cnd situaia impune acest lucru; - calitatea informaiilor s fie cert; - obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din punct de vedere al costurilor. Natura special a auditului performanei necesit o aplicare atent a metodologiei de culegere a probelor de audit, auditorul urmrind, n mod deosebit, valabilitatea i credibilitatea procedeelor i tehnicilor de culegere i analiz a datelor. n auditul performanei se aplic o larg varietate de tehnici, dintre care cele mai uzuale sunt: tehnicile de colectare a datelor, dintre care menionm: cercetarea dosarelor. Documentele creeaz un foarte eficient mod de colectare a probelor de audit, examenul documentar fiind de baz n auditul performanei; sondajul este larg folosit n auditul performanei; rezumatele (treceri n revist, anchete) reprezint o colecie sistematic de informaii ntr-o zon definit, realizat de obicei pe calea interviurilor sau chestionrilor luate unui eantion reprezentativ; interviurile pot fi utilizate n scopul de a obine documente, opinii i idei legate de obiectul auditului, pentru a confirma faptele i a corobora date din alte surse sau pentru a explora recomandri poteniale.

37

grupurile de dezbatere (selecia de persoane sau grupuri de concentrare) se utilizeaz n auditul performanei pentru a obine date calitative, adic informaii care ofer o imagine din interior asupra opiniilor persoanelor implicate n procesele sau activitile auditate; procedurile analitice se utilizeaz, n special, pentru dezvoltarea criteriilor de evaluare i pentru conferirea de mai mult credibilitate recomandrilor auditului; studiile nainte dup se folosesc pentru efectuarea de comparaii ntre situaia existent nainte de aplicarea unui program (aciuni) i cea de dup aplicarea acestuia; chestionarele se utilizeaz pentru obinerea n form scris a ct mai multor informaii despre subiectul auditat i pentru exploatarea unor poteniale recomandri pe care la face auditul; studiul de caz se folosete pentru a evidenia exemple bune i exemple rele n activitatea entitii i se realizeaz prin analizarea unui eantion de cazuri; harta cognitiv const n scrierea ideilor unei persoane, pe msur ce acestea apar, i compararea i conectarea lor cu ideile altor persoane din cadrul grupului, inclusiv cu ideile celor auditai, n scopul dezvoltrii acestora;

tehnicile de analiz a datelor, dintre care menionm: analiza cost beneficiu; analiza patrimonial pe baz de bilan; analiza statistic; analiza global; analiza regresiv; modelarea.

n continuare vor fi prezentate dou din probele de colectare a datelor enunate mai sus i anume: sondajul i interviul. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea 38

dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional. Acesta din urm nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale statisticii matematicii; inclusiv asistate de calculatorul electronic. Tehnicile statistice nu furnizeaz o asigurare absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii nu genereaz o exactitate absolut, dar asigur o fiabilitate a informaiilor. Concluzia auditorului este dependent de dimensiunea eantionului, de riscul de eantionare, de eroarea cert i eroarea admis. Manualele de statistic propun fie tabele matematice, fie rezolvri prin programe computerizate, n care se iau n considerare simultan factorii menionai mai sus. Cu ajutorul lor se poate defini o mrime a eantionului, care s prezinte asigurri c rezultatele obinute prin folosirea acestora pot fi extinse la mulimea (masa de date), cu niveluri de probabilitate tiinific fundamentate. Eantionarea n audit poate folosi o abordare statistic sau una nonstatistic, o abordare matematic sau nematematic, evaluativ. Eantionarea bazat pe evaluare poate fi: - nematematic, folosit n scopul de a obine informaii bazate pe raionamente subiective i fr extrapolare; - matematic, n cazul n care concluziile sunt stabilite pe baza medierii extrapolrii rezultatelor eantionrii. Eantionarea evaluativ sau nestatistic, nematematic se folosete cu scopul de control al mulimilor, adiacent eantionrilor matematice. Concluzia se stabilete pe baza eantionrii i prin alternative de control. Eantionarea statistic reprezint o abordare cu urmtoarele caracteristici: - selecia eantionului este aleatorie; - se folosesc elemente ale teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile eantionrii statistice este considerat o eantionare nonstatistic. 39

Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale i de alegerea naturii mulimii. Pentru a defini obiectivele urmrite de sondaj, auditorul trebuie s explice: - ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi, realizat de personalul entitii, poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; - c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare. Alegerea naturii mulimii (a masei de baz), este foarte important deoarece aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s fie constituit din notele de recepie i nu din facturile contabilizate. Avnd n vedere c mulimile care servesc ca baz controalelor sunt foarte rar omogene, se impune o analiz a acestor mulimi n vederea mpririi lor n submulimi cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Deoarece auditorul apeleaz la sondaje el este supus riscului de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent, dar el poate fi redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. ntr-o mulime pot exista elemente cheie care, fie datorit naturii lor, fie datorit valorii lor, prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce i-a definit obiectivele i a ales mulimea (masa), auditorul trece la executarea sondajului, parcurgnd urmtoarele etape:17 - alegerea tehnicilor; - determinarea mrimii eantionului; - selectarea eantionului; - studiul eantionului; - evaluarea rezultatelor; - concluzii. Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente:
17

M. Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale entitii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p.147

40

- natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor); - recurgerea sau nerecurgerea la tehnicii statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului. Recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea mrimii eantionului. Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmtorii factori: - dimensiunea mulimii (cu ct este mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); - capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; - raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba, de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Principalii factori care influeneaz dimensiunea eantionului sunt: - eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim admis ntr-o mulime pe care o accept auditorul; - nivelul ncrederii pe care auditorul o ateapt din rezultatele sondajului; - eroarea ateptat (definit pe baza cunotinelor cptate de mulime n cursul auditrii precedente, corespunztor semnificaiei i probabilitii de risc i a altor informaii); - eroarea maxim tolerabil, acceptat pentru mulimea analizat. Selectarea eantionului Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabile. Dac rspunsul este afirmativ auditorul va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. 41

Evaluarea rezultatelor Auditorul trebuie s evalueze rezultatele sondajului pentru a determina dac evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale mulimii analizate este confirmat sau trebuie revizuit. n situaia n care evaluarea rezultatelor sondajului indic faptul c evaluarea preliminar a caracteristicilor relevante ale mulimii necesit o revizuire, auditorul dispune de urmtoarele variante: - s cear conducerii s investigheze erorile identificate i potenialul de apariie a erorilor viitoare i s fac orice ajustare necesar; - s modifice procedurile de audit planificate; - s analizeze efectul asupra raportului de audit. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare eroare constatat este examinat. Se apreciaz dac erorile constatate sunt reprezentative pentru mulimea analizat sau sunt accidentale. De asemenea, se apreciaz dac aceste erori nu sunt relevante pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Erorile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; asupra erorilor excepionale constatate; asupra restului mulimii. Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. Tehnica interviului presupune o discuie ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii) interogat, denumit intevievat. Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor care iau interviuri i care i duce la: o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali n cursul interviului; o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic; o mai bun nelegere a exprimrii altuia; 42

o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul cruia el nu este dect un element; o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i aplicate procedurile. n plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor, adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" i "chestionare. Exist mai multe tipuri de interviuri dintre care cele mai importante sunt: interviul liber i interviul cu chestionar. Interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nedirecionat, neformal, extensiv, const n nregistrarea intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru. Rolul acestui tip de interviu este s-i fac pe intervievai s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s le fie influenat expunerea ideilor. Dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative, interviul liber permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. Interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat se desfoar pe baza unor ntrebri stabilite ntr-o ordine i form de la care intervientul nu se abate. Indiferent de tehnica utilizat, probele colectate trebuie s fie suficiente, relevante i credibile, iar n acest scop auditorul va lua n considerare: - gradul de independen a sursei din care provine proba, fa de entitatea auditat; - standardele aplicate pentru obinerea probelor de audit; - scopul n care se utilizeaz datele obinute; - nivelul posibil de eroare n exprimarea concluziilor i recomadrilor. Calitatea probelor de audit determin temeinicia concluziilor i recomandrilor, de aceea auditorul urmrete colectarea unor probe puternice care s susin opinia acestuia. b) Informarea entitii auditate Pe parcursul efecturii examinrii, auditorul urmrete: - existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul continu ca urmare a studiului preliminar ntocmit, realizarea unei analize comune a scopurilor colaborrii i a stadiului la care s-a ajuns;

43

- organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate; - explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului de audit, pentru a exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii sau entiti neleg ce, dar mai ales cum se examineaz. c) Managementul procesului de audit n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un management eficient. Un management bun al procesului de audit presupune: - identificarea punctelor critice ale raportului de audit i obinerea asigurrii c activitatea este ndeplinit, astfel nct s se evite ntrzierile i s se reduc timpii mori; - asigurarea c echipa de audit este capabil s-i desfoare activitatea conform planificrii; - desfurarea muncii de audit n colectiv, sprijinind reciproca, exprimarea opiniilor cu argumentarea acestora n faa colegilor de echip; - asigurarea c sarcinile cheie sunt ndeplinite la timp i ntr-o succesiune corect, pentru a facilita desfurarea n bune condiii a celorlalte etape; - monitorizarea atent a consultanilor i colaboratorilor, astfel nct s se asigure ndeplinirea sarcinilor care revin acestora potrivit contractelor ncheiate; - monitorizarea regulat a etapelor i costurilor studiului de audit i intervenia rapid pentru a mpiedica posibilele disfuncionaliti. Deoarece cheltuielile aferente realizrii unui raport de audit al performanei sunt relativ mari, iar timpul necesar este, de asemenea, mare, buna practic n domeniu impune realizarea unor cerine, astfel: identificarea persoanelor cheie din cadrul entitii auditate i din afara acesteia i programarea unor interviuri cu acestea; ncurajarea discuiilor constructive cu personalul entitii auditate i meninerea unei comunicri permanente pe tot parcursul efecturii studiului; luarea n consideraie, n mod permanent, a criteriilor de evaluare a performanei, stabilite nc din faza de planificare a studiului preliminar; schimbarea criteriilor stabilite iniial, numai dup ce s-a discutat cu entitatea auditat; alocarea unui timp suficient, care s permit realizarea n bune condiii a auditului; validarea constatrilor i concluziilor prin probe de audit consistente; 44

considerarea implicaiilor pe plan practic, pentru entitatea auditat, a recomandrilor fcute; chestionarea consultanilor n legtur cu munca i constatrile lor; identificarea oricror inexactiti sau insuficiene n ceea ce privete datele utilizate; analiza modului n care au fost avute n vedere toate ntrebrile stabilite n studiul preliminar; examinarea ncruciat a proiectului de raport cu studiul preliminar; discutarea permanent cu entitatea auditat a modificrilor intervenite n derularea auditului. 4. Redactarea raportului de audit al performanei Rapoartele de audit al performanei reprezint, pe plan internaional, mijloace prin care se asigur parlamentelor informaii independente, soluii i asigurri n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti economice finanate din bugetele publice au respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii. De aceea, este foarte important ca aceste rapoarte s transmit mesajele n mod clar i s inspire ncredere. Ele sunt, de asemenea, utile entitilor auditate, deoarece le sprijin n realizarea propunerilor formulate n auditul performanei. Dei descriu evenimentele trecute, la ntocmirea rapoartelor auditorii trebuie s priveasc spre viitor, deoarece asupra studiului respectiv se poate reveni n civa ani. Coninutul i structura rapoartelor de audit al performanei Cerina de baz n ntocmirea unui raport este c trebuie s fie n aa fel structurat, nct s fac n permanen referire la subiectul auditului, mesajele cheie fiind transmise n mod clar cititorului. n mod esenial, studiul de audit trebuie s pun accentul pe: - rspunsurile la ntrebrile adresate prin studiul preliminar; - activitatea de analiz a datelor i mai puin pe problemele de tip descriptiv, care trebuie prezentate la nivel minim; - plasarea n context a analizelor i constatrilor. Pentru obinerea siguranei c la realizarea raportului s-au avut n vedere aceste cerine, practica n domeniu recomand citirea acestuia de ctre o persoan din afara echipei de audit. Constatrile din raportul de audit sunt prezentate cu acuratee, fr erori, pentru a nu se pune n nici un fel n discuie calitatea acestuia i nici numele instituiei care l-a ntocmit. De asemenea, coninutul raportului trebuie prezentat n mod accesibil, logic, pornind de la coninutul raportului preliminar. Raportul de audit conine: 45

- obiectivele departamentului domeniile supuse auditului. Aceste obiective trebuie n mod clar declarate, astfel nct responsabilitile departamentului s fie bine nelese; - ntrebrile adresate n cadrul studiului. Motivaiile pentru care studiul a fost realizat necesit a fi prezentate n detaliu. De asemenea, este foarte important s se descrie sfera de cuprindere a studiului, astfel nct cei care vor citi raportul s neleag perfect ce anume a fost examinat. n acest sens, este util s se prezinte i contextul organizaional al entitii auditate; - rspunsurile la ntrebri. Fiecare ntrebare trebuie exprimat n raport, fiind obligatoriu s se precizeze: criteriile folosite pentru evaluarea performanei entitii auditate, abordarea metodologic, mijloacele i tehnicile de evaluare utilizate i rolul consultanilor i experilor. ntinderea datelor obinute n urma aplicrii metodologiei de audit trebuie s fie echilibrat, deoarece prea multe opiuni tehnice pot distrage atenia cititorului. De aceea, practica n domeniu recomand ca detaliile privind tehnicile i procedeele folosite n procesul de culegere i analiz a probelor de audit s se prezinte n anexe. Rspunsurile trebuie s fie clare i bine prezentate, astfel nct s se demonstreze legtura lor cu scopurile studiului. Concluziile trebuie s rezulte din probe i analize i astfel s decurg n mod logic. n ceea ce privete recomandrile, nu este obligatoriu ca rapoartele de audit al performanei s conin recomandri, deoarece majoritatea rapoartelor acoper probleme importante de contabilitate sau probleme de interes major pentru parlamente i public, ale cror expuneri i analize nu impun recomandri. Totui, recomandrile sunt folositoare acolo unde exist necesitatea i posibilitatea efecturii unor schimbri n activitate pentru creterea performanei, ns acestea trebuie s rezulte din probele coninute de raportul de audit. Recomandrile trebuie s se bazeze pe logic i pe bun practic, iar atunci cnd este posibil s se cuantifice costul implementrii lor. Rapoartele trebuie astfel redactate, nct s poat fi nelese de ctre cititorii fr cunotine de specialitate n domeniul auditat. Structura raportului, respectiv ordinea n care ntrebrile, rspunsurile i concluziile sunt prezentate, trebuie, aadar, s se caracterizeze prin logic i claritate. n plus, la redactarea i structurarea raportului de audit se ine seama i de urmtoarele cerine: la nceputul raportului se prezint un rezumat n care sunt prezentate principalele aspecte i concluzii, urmrindu-se evidenierea ctre autoriti a mesajelor cheie. n rezumat trebuie s se fac distincie clar ntre concluzii i recomandri, iar informaiile de baz trebuie s fie evitate. Practic, rezultatul trebuie s cuprind rspunsurile la ntrebrile ridicate de studiu;

46

ntr-o anex la raportul de audit se vor prezenta sursele de probe de audit, numele consultanilor folosii (dac este cazul) i terilor la care s-a fcut referire n cuprinsul raportului; raportul trebuie s includ cele mai recente date i informaii; graficele, tabelele i diagramele din raport trebuie bine concepute, deoarece contribuie n mod semnificativ la nelegerea de ctre cititor a raportului de audit; termenii tehnici trebuie evitai, pe ct posibil, n raport; cronologia evenimentelor cheie poate fi inclus n raport atunci cnd acesta acoper o succesiune complex de evenimente; abrevierile sunt, n general, confuze pentru cititor i trebuie evitat folosirea lor. 5. Clarificarea i punerea de acord supra raportului de audit al performanei Scopul acestor activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia

Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit. n cazul n care unele diferene de opinii nu s-au putut rezolva n timpul punerii de acord, ele trebuie explicate n raport, cu motivaiile clar definite. Pentru evitarea timpului relativ mare pe care l ia aceast etap a auditului, se impune: - fundamentarea rapoartelor pe probe de audit solide i argumentate; - stabilirea unor ntlniri cu entitatea auditat; - prezentarea raportului, pe parcursul realizrii lui, persoanelor cheie din cadrul entitii auditate, pentru analiz; - identificarea posibilelor probleme contencioase i reexaminarea constatrilor, astfel nct acestea s fie ireproabile; - emiterea de scrisori de clarificare ctre entitatea auditat, pentru ca personalul acesteia, la care se face referire critic n raport, s i prezinte punctele de vedere; - omiterea din raportul de audit, n ultim instan, a unor paragrafe sau fraze, cum ar fi angajarea n dezbateri lungi, neconcludente i nefolositoare, - inserarea n raport a punctelor de vedere ale entitii auditate, atunci cnd asupra unor aspecte nu s-a putut face punerea de acord. 6. Publicarea raportului de audit al performanei n ceea ce privete publicarea raportului de audit al performanei, se ntocmete un plan de publicare care conine: 47

destinatarii raportului. Acetia pot fi, dup caz: Comisiile specializate ale Parlamentului, Monitorul Oficial, Guvernul i Ministerul Finanelor Publice, alte autoriti i organisme interesate, entitile auditate, membrii echipei de audit, bibliotecile etc.; conferinele de pres. Scopul lor const n: - mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit; - creterea credibilitii pentru aciunile viitoare; - creterea impactului asupra parlamentelor; - furnizarea unor informaii care s permit publicarea unor articole n pres, din care s reias c instituia suprem de audit are independen, autoritate i credibilitate; - evitarea publicrii unor articole de pres prin care s se sugereze eventuala muamalizare a faptelor. 7. Transmiterea raportului de audit ctre puterea legislativ Instituiile Supreme de Audit , cu experien n auditarea performanei, transmit raportul Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul plenului. La audieri particip i ordonatorul de credite. Dup analizarea i dezbaterea acestuia, Comisia specializat a Parlamentului ntocmete un raport propriu care, de regul, conine concluzii i recomandri. n continuare, acest raport este transmis executivului. 8. Rspunsul factorilor guvernamentali Raportul parlamentului ntocmit de comisia de specialitate sau Comitetul Conturilor Publice estre naintat Ministerului Finanelor Publice. Acesta n colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc un rspuns n cuprinsul cruia vor fi evideniate recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n care unele recomandri nu sunt acceptate, se va prezenta punctul de vedere cu privire la acestea. 9. Urmrirea impactului raportului de audit al performanei Anual, Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului de implementare a recomandrilor, n care scop sunt contactate entitile auditate i se poart discuii cu persoane cheie care au responsabiliti n implementarea recomandrilor. Dup aceast trecere n revist se efectueaz o evaluare a impactului recomandrilor. n practic sunt delimitate urmtoarele tipuri de impacturi: 48

impactul financiar cuantificabil, care const n realizarea unor economii care decurg din creterea economicitii i eficienei; impactul nefinanciar cuantificabil, care const n mbuntirea performanei n domenii cum ar fi sntatea, nvmntul etc. Spre exemplu, probleme organizatorice privind reducerea timpului de ateptare la un spital sau pentru alte servicii ale instituiilor publice; impactul calitativ, care implic efectuarea unor mbuntiri n managementul resurselor; impactul pierderilor, care relev care sunt consecinele neaplicrii recomandrilor. Urmrirea impactului i msurarea acestuia au ca scop: - determinarea mrimii impactului auditului performanei efectuat de Instituiile Supreme de Audit; - cuantificarea valorii adugate, ca urmare a auditului. n concluzie, se impune ca performana s devin o preocupare pentru toate categoriile de specialiti, productori sau prestatori de servicii i nu numai pentru auditori.

BIBLIOGRAFIE
1. B.C. Andronic Performana firmei, Editura Polirom, Iai, 2000 2. A.A. Arens, J.K. Loebbecke Audit o abordare integral, Ed. Arc, Chiinu, 2003 49

3. D. Batude Laudit comptable et financier, Editions Nathan, paris, 1997 4. L. Collins, G. Valin Audit et controle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Editions Dalloz, Paris, 1992 5. L. Dobroeanu, C.L. Dobroeanu Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2002 6. I. Florea, I.C. Macovei, R. Florea, M. Berheci Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005 7. M. Ghi , V. Mare Auditul performanei finanelor publice, Ed. CECCAR, Bucureti, 2002 8. P. Horvath Controlling, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007 9. C. Iaco Modernizarea controlului financiar, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2007 10. M. Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, ediia a II a, 2007 11.xxx Manualul auditului performanei, Bucureti, 2005 12. xxx Norme minimale de audit, Ed. Economic, Bucureti, 2001

50