UNIVERSITATEA “DANUBIUS”DIN GALAŢI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

AUDIT FINANCIAR

Note de curs

Editura Universitară „DANUBIUS”

Galaţi

1
 CUPRINS

PARTEA I NOȚIUNI INTRODUCTIVE

CURSUL I
NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL....................................................................4
1.1. Definirea auditului în general .......................................................................................4
1.2. Definirea auditului financiar ........................................................................................4
1.3 Obiectivele auditului financiar .....................................................................................6

CURSUL II
AUDITUL STATUTAR......................................................................................................9
2.1. Definirea auditului statutar...........................................................................................9
2.2. Autoritatea pentru supravegherea publică a activităţii de audit statutar……………10

CURSUL III
IMAGINEA FIDELĂ ȘI IMPORTANȚA RELATIVĂ ...............................................12
3.1. Imaginea fidelă .............................................................................................................12
3.2. Importanţa relativă .......................................................................................................18

CURSUL IV
RISCURILE DE AUDIT....................................................................................................20
4.1. Riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare..............................................20
4.2. Riscuri potenţiale şi riscuri posibile..............................................................................21
4.3. Riscuri generale specifice intreprinderii.......................................................................21
4.4. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate....................................................................22
4.5. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor.................................................23

CURSUL V PRAGUL SEMNIFICAŢIE..........................................................................24

5.1. Sistemele semnificative.................................................................................................24
5.2. Conturile semnificative.................................................................................................24
5.3. Pragul de semnificaţie...................................................................................................26
5.4. Elememntele specifice pragului de semnificaţie...........................................................27
5.5. Consecinţele pragului de semnificaţie...........................................................................29

CURSUL VI
ELEMENTE PROBANTE.................................................................................................30
6.1. Caracteristicile elemetelor probante.............................................................................30
6.2 . Probele de audit............................................................................................................30
6.3. Factori care influenţează raţionamentul auditului.........................................................31

CURSUL VII
TEHNICI ŞI PROCEDURI DE COLECTARE A ELEMENTELOR PROBANTE.33
7.1. Tehnicile folosite în colectarea elementelor probante .................................................33
7.2. Procedurile de colectare a elementelor probante .........................................................39

2
PARTEA II SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR IN MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

CURSUL VIII
ACCEPTAREA MANDATULUI ŞI CONTRACTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT
FINANCIAR............................................................................................................................46
8.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere..................................................46
8.2. Scrisoarea de angajament.................................................................................................47
8.3. Încheierea contractului de audit ......................................................................................48

CURSUL IX
ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR...................50
9.1. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii ..............................................50
9.2. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative................................................52
9.3. Determinarea riscurilor ..................................................................................................54
9.4. Planul misiunii de audit .................................................................................................57

CURSUL X
APRECIEREA AUDITULUI (CONTROLULUI) INTERN............................................59
10.1. Sistemul de audit intern ...............................................................................................59
10.2. Aprecierea auditului (controlului) intern ....................................................................62

CURSUL XI
CONTROLUL CONTURILOR.........................................................................................77
11.1. Controlul conturilor ....................................................................................................77

CURSUL XII
EXAMINAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE DE SINTEZĂ...................................99
12.1. Controlul(examinarea) situaţiilor financiare ............................................................99

CURSUL XIII
STABILIREA OPINIEI ŞI REDACTAREA RAPORTULUI DE AUDIT
FINANCIAR......................................................................................................................102
13.1. Stabilirea opiniei şi redactarea raportului de audit financiar .................................102

PARTEA III DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT FINANCIAR

CURSUL XIV
DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT FINANCIAR..................................106
14.1. Necesitatea documentării lucrărilor de audit financiar.............................................106
14.2. Foile de lucru şi chestionarele....................................................................................106
14.3. Dosarul exerciţiului ....................................................................................................107
12.4. Dosarul permanent .....................................................................................................108
.
TESTE DE VERIFICARE ...............................................................................................110
BIBLIOGRAFIE ...............................................................................................................118

3
 CURS I
NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND AUDITUL

1.1 Definirea auditului in general

După 1990, din dorinţa de a alinia reglementările româneşti la reglementările

comunitare, termenul de audit a început să fie introdus şi în ţara noastră (auditul calităţii,
auditul financiar-contabil sau audit situaţiilor financiare etc.)
Etimologia cuvântului audit îşi are originea în latinescul audire a asculta şi a
transmite mai departe.
In general, în prezent, prin audit se înţelege examinarea profesională a unei
informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea
ei la un criteriu (standard, normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor
utilizatori de informaţii.
Odată cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, sporeşte riscul
de erori în prelucrarea datelor, iar implicaţiile acestor dezinformări asupra utilizatorilor de
informaţii devin tot mai grave. Este elocvent în acest sens impactul negativ pe care l-au
generat în ultima perioadă neregulile în producerea şi furnizarea informaţiilor contabile
din cadrul unor societăţi financiare şi bancare, nereguli care au dus la încălcarea
principiilor prudenţei şi prin aceasta au influenţat deciziile miilor de locuitori care în
prezent îşi văd periclitate economiile depuse la aceste societăţi.
In toate economiile de piaţă elementele controlului exercitat de către autorităţile
publice se combină cu elementele pieţei. Intervenţia statelor în economie fiind limitată,
guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, să garanteze informarea corectă a
tuturor partenerilor pieţei libere. In acelaşi timp, controlul propriu al unităţilor
patrimoniale nu este suficient de independent faţă de obietul si subiectul controlat.

1.2 Definirea auditului financiar

1.2.1. Auditul financiar, definiţie

Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din aceste

motive se dezvoltă, în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca şi un control
independent faţă de autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale si ca un demers
competent exercitat de către specialişti reuniţi în organizaţii profesionale.
Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist
competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
• validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
întreprinderii (auditul intern);
• imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului şi a rezultatelor finnaciare

4
obţinute de întreprindere în conformitate cu un cadru general de raportare financiară
identificat.
Între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii de informaţii este
necesar să se interpună activitatea auditorilor care au menirea de a restabili o încredere
rezonabilă între producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile. Prin aceasta, auditul
financiar contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de
informaţii contabile.
Relaţiile auditorilor şi societăţilor comerciale de profil cu clienţii se stabilesc prin
contract scris, semnat de ambele părţi.

1.2.2 Rolul auditului financiar

Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaţii asupra:

a) respectării principiilor contabile general acceptate şi a procedurilor interne
stabilite de conducerea întreprinderii;
b) reflectării de către contabilitate şi conturile anuale a imaginii fidele, clare si
competente a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de catre
întreprindere.
Auditul financiar este chemat să exprime o opinie independenta asupra situaţiilor
financiare anuale sau asupra altor situaţii şi informaţii menită să apere in mod egal pe toţi
utilizatorii de informaţii contabile, pe toţi participanţii Ia viata economico-socială
Auditorii care autentifică şi legitimează situaţiile financiare şi informatiile
furnizate de către contabilitate, respectând cerinţele de independenţă şi compatibilitate
faţă de operaţiunile şi persoanele pe care le verifică şi prezentând garanţii moral-
profesionale, sunt chemaţi să-şi îndeplinească misiunea fără să se lase influeintati de
interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaţii.
Auditorul trebuie să se conformeze Codului privind conduita etica si profesională
în domeniul auditului financiar. Responsabilităţile profesionale ale unui auditor sunt
guvernate de următoarele principii morale: independenţă, integritate, obiectivitate,
competenţă profesională, confidenţialitate, conduită profesională, standarde tehnice.
Auditorul trebuie să efectueze şi să conducă un audit în conformitate cu
Standardele de Audit.
Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine, de scepticism
profesional, având în vedere că, în unele cazuri, situaţiile financiare pot contine erori
semnificative, datorită anumitor circumstanţe existente. De exemplu, auditorul trebuie, în
mod obişnuit, să se aştepte să găsească probe în sprijinul declaratiilor conducerii şi să nu
presupună că acestea sunt în mod necesar corecte

1.2.3 . Utilizatorii informaţiilor financiar contabile

Practica a dovedit că există un conflict potenţial de interese între cei ce culeg,

prelucrează şi sintetizează informaţiile contabile şi utilizatorii acestor informaţii.
Utilizatorii de informaţii contabile manifestă o lipsă de încredere în informaţiile
furnizate de contabilitate, deoarece producătorii de informaţii contabile nu sunt, de regulă
independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile anuale de sinteză prezentate, fapt
ce pune la îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea aparatului financiar contabil din
întreprinderi. Realitatea informaţiilor cuprinse în conturile anuale este pusă la îndoială şi

5
datorită calităţilor moral-profesionale ale unor producători de informaţii contabile.
Managerii consideră contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare şi informare, ca
un instrument de gestiune şi control. Dacă nu sunt acţionari importanţi, doresc ca
situaţiile de sinteze să reflecte realitatea, dar, în acelaşi timp, caută să prezinte un rezultat
financiar confortabil pentru aprecierea activităţii lor, urmărind totodată să păstreze sursele
de autofinanţare pentru împiedicarea distribuirii de dividende mari.
Acţionarii şi asociaţii vor să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi
modul lui de repartizare. O societate comercială care nu distribuie suficiente dividende
pierde treptat încrederea acţionarilor în eficienţa plasamentului făcut şi ca urmare, aceştia
îşi manifestă nemulţumirea faţă de consiliul de administraţie sau încearcă să se
dezangajeze faţă de societatea respectivă. In acelaşi timp, distribuirea de dividende
determină o diminuare a surselor de finanţare necesare dezvoltării.
Organele fiscale sunt preocupate să cunoască mărimea impozitului pe profit şi a
celorlalte impozite şi taxe datorate de către contribuabili. Societăţile comerciale aplică
soluţii contabile în conformitate cu constrângerile fiscale fără a renunţa la ajustarea
rezultatelor finale. In ciuda reglementărilor aparent riguroase, există posibilitatea
deformării unor rezultate.
Bancherii încearcă să evalueze rentabilitatea întreprinderilor şi să aprecieze
riscurile pe care le ridică creditarea acestora. Furnizorii vor sa ştie dacă solvabilitatea pe
termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrărilor cu un risc minim.
Producătorii de informaţii contabile care doresc să contracteze credite bancare (eventual
şi cu o dobândă mai avantajoasă) sau să se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentaţi
să prezinte o situaţie financiară sănătoasă o lichiditate ridicată şi rezultate din exploatare
performante.
Organizaţiile sindicale pentru susţinerea revendicărilor resimt nevoia unei mari
autonomii şi independenţe în ceea ce priveşte analiza informaţiilor contabile.
Conducătorii de unităţi, pentru contracararea acţiunilor revendicative ale salariaţilor şi
pentru justificarea măsurilor de reducere a personalului, încearcă să le prezinte o situaţie
cât mai nefavorabilă.
Economiştii din domeniul contabilităţii şi experţii contabili nu trebuie să se lase
antrenaţi în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe bază
de documente legal întocmite, a tuturor partenerilor vieţii economice. Menirea lor este de
a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete, aşa cum s-
a arătat mai sus.

1.3 Obiectivele auditului financiar

1.3.1 . Obiectivele auditului financiar

Indiferent de metodele, mijloacele şi tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor,

auditul are sarcina să urmărească două grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea şi integritatea informaţiilor furnizate de către evidenţa
economica;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea şi economicitatea operaţiunilor economico-financiare
consemnate în evidenţă, precum şi integritatea patrimoniului agentului economic sau
instituţiei publice respective.
Urmărind aceste două grupe de obiective, auditul financiar-contabil se confrunta

6
cu următoarele situaţii:
a) documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, si respectă
cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor consiliilor de administraţie şi cuprind numai
operaţiuni legale, reale şi exacte;
b) neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor si în ţinerea
registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conţin corecturi
neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu se respectă corespondenta dintre conturi, nu
se asigură concordanţa dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitica si contabilitatea
sintetică etc. Aceste nereguli pot fi uşor de remediat dacă ele nu au favorizat proasta
gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri sau alte fenomene negative.
c) neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii determina, favorizează
sau maschează cazurile de proastă gospodărire, evaziune fiscală, sustrageri, denaturarea
rezultatelor etc.
Prin verificarea documentară se stabileşte natura deficienţelor şi se impun măsuri
pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovaţi. Dar, trebuie avut
în vedere faptul că uneori o evidenţă ireproşabila sub aspectul formei poate contribui la
acoperirea vremelnică a unor infracţiuni (fals in înscrisuri, uz de fals, neglijenţa în
serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni
sau reprezintă o etapă în producerea acestora .

1.3.2. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor(integralitatea)

Pentru a-şi putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare, auditorul este obligat să se asigure că au fost respectate
urmatoarele criterii şi obiective.
Acest criteriu cere ca toate operaţiunile care au loc într-o întreprindere sa fie
reflectate în documente justificative corespunzătoare şi sa fie înregistrate in contabilitate
fără omisuni şi fără ca unele din acestea să fie contabilizate de mai multe ori.
Termenul de operaţii cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cat si toate
obligaţiile şi pasivele sale, şi de o manieră generală, orice eveniment sau decizie care
antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei financiare sau rezultatul al întreprinderii
respective.

1.3.3. Criteriul realităţii înregistrărilor

Toate informaţiile cuprinse în conturile anuale trebuie să fie justificabile si

verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie sa fie in
concordanţă cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee (confirmari
primite de la terţi). Toate veniturile şi cheltuielile precum şi activele şi pasivele prezentate
prin conturile anuale trebuie să fie reale şi să privească întreprinderea.

1.3.4. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu

ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu presupune respectarea următoarelor criterii:

c1 Criteriul perioadei corecte
Presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului. Ca urmare,
operaţiunile trebuie înregistrate perioadele corespunzătoare, iar prin lucrările de

7
regularizare se asigură corecta delimitare în timp, pe perioada de gestiune a cheltuielilor
şi veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluări de provizioane, repartizarea
diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi asupra stocurilor, diferenţele de curs valutar
aferente disponibilităţilor în devize, diferenţele de conversie aferente creanţelor şi.
obligaţiilor în valută, cheltuieli şi venituri înregistrate în avans care se stochează în bilanţ
etc
c2 Criteriul evaluării corecte
Presupune ca toate elementele patrimoniale şi toate operaţiunile economico-
financiare să fie evaluate în concordanţă cu regulile şi principiile contabilităţii. De
asemenea, toate calculele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să fie
corecte.
c3 Criteriul corectei imputări
Toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi
corespunzătoare cu respectarea corespondenţei dintre conturi stabilită prin normele de
aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondenţe poate să contribuie la
mascarea unor fraude, la compensări nelegale, la denaturarea unor posturi In bilanţ sau a
unor indicatori, cum sunt: imobilizările, stocurile, cheltuielile, rezultatele exerciţiului,
obligaţiile fiscale, cifra de afaceri etc
c4 Criteriul corectei întocmiri a bilanţului contabil I
Corecta înregistrare în contabilitate trebuie să fie atestată cu ajutorul balanţelor de
verificare analitice şi sintetice şi cu ajutorul confruntărilor dintre evidenţa operativă si
contabilitate. Datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea fapticâ
stabilită prin inventariere Totatul rulajelor din evidenţa sistematică (Cartea are şi Balanţa
de verificare). Datele din contabilitatea curentă trebuie să fie corect prelucrate şi
centralizate în documentele de sinteză contabilă
Obiectivele şi criteriile auditului financiar-contabil:
a) Asigură verificarea exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor
Evitarea repetărilor şi omisiunilor.
b) Urmăreşte realitatea înregistrărilor contabile.
Toate înregistrările contabile trebuie să fie:
♦ justificabile;
♦ verificabile;
♦ în concordanţă cu realitatea;
♦ referitoare la întreprindere.
c) Verifică înregistrarea corectă în contabilitate şi prezentarea corecta prin situaţii
financiare.
♦ perioada corectă (independenţa exerciţiului);
♦ evaluarea corectă;
♦ imputarea corectă;
♦ bilanţ contabil (situaţii financiare) corect .

8
 CURS II
AUDITUL STATUTAR

2.1. Definirea auditului statutar

Auditul statutar este denumit ca atare în Uniunea europeană (statutory audit) şi

este exercitat de un profesionist calificat (auditor statutar) în temeiul Directivei Uniunii
Europene, în mod obligatoriu în cadrul tuturor întreprinderilor care intră sub incidenţa
acestei directive.
În conformitate cu prevederile Legii nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de
modificare a unor acte normative, auditul financiar cuprinde auditul statutar precum
şi activitatea efectuată în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare
sau a unor componente ale acestora, dar şi exercitarea altor misiuni de asigurare şi
servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări în
domeniu.
Audit statutar înseamnă un audit al situaţiilor financiare anuale individuale sau al
situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele
internaţionale de audit, în măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii;
Aria de aplicare a auditului statutar nu include garantarea viabilităţii în viitor a
entităţii auditate sau a eficienţei sau eficacităţii cu care organul de conducere executivă
sau administrativ a condus sau va conduce activităţile entităţii.
Auditul statutar se efectuează de către auditorii financiari sau de firmele de audit
care sunt autorizaţi/autorizate în România în condiţiile legii, care se înscriu ca membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din România şi care se înregistrează în Registrul public
electronic.
Efectuarea auditului reprezintă o lucrare separată de misiunea de ţinere a
contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare anuale și are la bază contractul de prestări
de servicii.
Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul pentru unitatea patrimonială
căreia îi ţine contabilitatea şi îi întocmeşte situațiile finnaciare anuale.
Contractul de prestări de servicii se întocmeşte menţionându-se în mod deosebit
natura auditului cât şi dimensiunea lui.
De regulă acest contract prin:
✔ natura lui şi durata sa - de regulă cel puţin 30 de zile înainte de data ţinerii
adunării generale permite auditorului, posibilităţi limitate de colectate a
elementelor probante şi implicit asigurarea moderată, în ceea ce priveşte:
♦ regularitatea bilanţului (situaţiilor financiare)- conformitatea cu registrele
contabile ţinute după reglementărilor în vigoare;

9
 ♦ sinceritatea bilanţului (situaţiilor financiare) = respectarea cu bună credinţă a
regulilor privind evaluarea patrimoniului şi a celorlalte norme şi principii contabile;
♦ confirmarea că bilanţul contabil dă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului.

Contractul va cuprinde în special:

♦ denumirea precisă a lucrării de audit ;
♦ responsabilitatea clientului privind întocmirea situațiilor financiare şi a
raportului de gestiune;
♦ nominalizarea lucrărilor ce vor fi efectuate;
Durata contractului este pe durată limitată sau pe durata unui exerciţiu financiar,
cu posibilitatea de prelungire în exerciţiul următor, dacă s-a prevăzut o asemenea clauză
în contractul iniţial.

2.2. Autoritatea pentru supravegherea publică a activităţii de audit statutar

ASPAAS este autoritatea competentă în domeniul supravegherii în interes public a

auditului statutar şi îşi exercită atribuţiile potrivit prevederilor legii.
ASPAAS este instituţie publică, cu personalitate juridică, având rolul de a asigura
supravegherea în interes public, potrivit principiilor cuprinse în Directiva 2006/43/CE, cu
modificările şi completările ulterioare, asigurând aplicarea, implementarea şi urmărirea
respectării actelor normative emise la nivelul Uniunii Europene, transpuse în legislaţia
naţională sau care se aplică direct, în domeniile prevăzute de prezenta lege.
ASPAAS funcţionează în subordinea Ministerului Finanţelor Publice.
ASPAAS este responsabilă cu supravegherea publică a auditorilor financiari şi a
firmelor de audit şi organizarea unui sistem eficace de supraveghere public. Toţi auditorii
financiari şi toate firmele de audit fac obiectul supravegherii publice.

Obiectivele ASPAAS
În vederea creşterii încrederii publice în situaţiile financiare anuale şi în situaţiile
financiare anuale consolidate auditate, ASPAAS are, în principal, următoarele obiective:
a) creşterea calităţii auditului statutar;
b) creşterea profesionalismului auditorilor financiari şi firmelor de audit;
c) supravegherea în interes public a activităţii de audit statutar, potrivit cerinţelor
reglementărilor Uniunii Europene şi ale altor reglementări în domeniu;
d) asigurarea eficacităţii propriei activităţi desfăşurate în domeniul auditului statutar.

Atribuţiile ASPAAS
(1) Atribuţiile principale ale ASPAAS în calitate de autoritate competentă potrivit
Directivei 2006/43/CE, cu modificările şi completările ulterioare, şi prezentei legi sunt
următoarele:
a) autorizarea şi retragerea autorizării auditorilor financiari şi a firmelor de audit;
b) înregistrarea auditorilor financiari şi a firmelor de audit în Registrul public
electronic;
c) formarea continuă a auditorilor financiari şi formarea stagiarilor în activitatea de
audit statutar;
d) efectuarea inspecţiilor pentru asigurarea calităţii auditului statutar;
e) efectuarea inspecţiilor referitoare la auditorii financiari şi firmele de audit în

10
exercitarea activităţii de audit statutar;
f) adoptarea măsurilor şi aplicarea sancţiunilor prevăzute de prezenta lege;
g) supravegherea şi controlul modului în care CAFR îşi exercită atribuţiile delegate;
h) cooperarea cu alte autorităţi competente din România şi din alte state membre,
precum şi cu alte organisme naţionale şi internaţionale de profil implicate în procesul de
elaborare şi implementare a reglementărilor specifice domeniului auditului statutar;
i) transmiterea de informări şi răspunsuri, la solicitările Comisiei Europene, în ceea ce
priveşte profesia de audit statutar şi supravegherea în interes public la nivel naţional a
activităţii de audit statutar;
j) emiterea reglementărilor proprii în baza şi în aplicarea prevederilor prezentei legi.

ASPAAS îndeplineşte şi următoarele atribuţii necesare exercitării competenţelor sale:

a) implementarea strategiei cu privire la activitatea de supraveghere în interes public a
activităţii de audit statutar;
b) adoptarea Codului etic emis de IFAC;
c) supravegherea traducerii şi a revizuirii traducerii standardelor internaţionale de audit
şi a Codului etic emis de IFAC;
d) orice alte atribuţii specifice domeniului său de activitate, stabilite prin prezenta lege
sau prin alte reglementări naţionale şi ale Uniunii Europene.

11
 CURS III
IMAGINEA FIDELĂ ŞI IMPORTANȚA RELATIVĂ

3.1. Imaginea fidelă

3.1.1 . Imaginea fidelă

Imaginea fidelă nu se confundă cu o copiere exactă a realităţii. Imaginea fidelă

este reprezentată de imaginea în care se poate avea încredere căreia i se poate acorda
credit. Asigurarea imaginii fidele este dependentă de respectarea principiilor referitoare la
regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

3.1.2 . Regularitatea

Regularitatea presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate

cu principiile contabile general admise :
•principiul prudenţei - prudenţa presupune o apreciere rezonabilă a faptelor in scopul
evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva
patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este
admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv, subevaluarea
elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de depfecierile, riscurile si pierderile
posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior;
• principiul permanenţei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile;
• principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presupune că unitatea
patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra
în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;
• principiul independenţei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a veniturilor
şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajarii acestora şi
trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;
• principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere - a unui exerciţiu care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;
• principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie
evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea intre posturile
de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile si cheltuielile din contul
de rezultate.
La aceste principii se adaugă regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; la
data intrării în patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia închiderea exerciţiului si cu ocazia
ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

12
3.1.3. Sinceritatea

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a principiilor şi regulilor

contabilităţii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaţia profesionala si
legală să analizeze legalitatea şi eficienţa operaţiunilor reflectate în documentele primare
înainte de înregistrarea acestora în contabilitate.
Regularitatea şi sinceritatea contabilităţii este obligatorie
Regularitatea contabilităţii asigură contabilităţii satisfacerea unor finalităţi
multiple, determinate de condiţiile activităţilor întreprinderii, răspunzând concomitent:
- necesităţilor de gestiune;
- necesităţilor de informare a tuturor terţilor interesaţi (investitori interni si externi,
împrumutători - bancheri şi alţi finanţatori - administraţie fiscală, analişti financiari etc.);
- necesităţilor de control şi auditare.
Auditorul apreciază regularitatea contabilităţii în raport cu prescripţiile fixate de
lege, de jurisprudenţă şi de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea
aplicării cu bună credinţă a acestor reguli şi proceduri, în funcţie de cunoaşterea pe care
cei ce ţin contabilitatea trebuie, în mod normal, să o aibă despre realitatea şi importanţa
operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor pe care le înregistreaza.
In general, caracterul obiectiv al noţiunii de sinceritate va fi condiţionat de
evaluarea corectă făcută de cel ce gestionează patrimoniul, a valorilor contabile, a
riscurilor şi a deprecierilor elementelor patrimoniale, la închiderea exerciţiului financiar,
depinzând de perfecta cunoaştere a:
- cerinţelor regularităţii (reglementărilor în vigoare şi principiilor contabilităţii);
- situaţiei unităţii patrimoniale;
- înţelegerii de către terţi a conturilor astfel prezentate.

3.1.4 . Principiul prudenţei

Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularităţii şi sincerităţii

contabilităţii, atât cu ocazia supravegherii gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului
intern şi controlul conturilor) cât şi cu prilejul examinării conturilor anuale în vederea
certificării lor, urmărind în mod deosebit respectarea de către unitatea patrimonială
auditaţă a principiilor contabilităţii.
Principiul prudenţei
Se va avea în vedere că:
• veniturile trebuie contabilizate când sunt realizate;
• cheltuielile se contabilizează îndată ce realizarea lor este probabilă, chiar eventuală;
• pierderile de valori apărute la închiderea exerciţiului financiar trebuie constatate şi
contabilizate;
• nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivându-se aplicarea principiului prudenţei;
• constituirea provizioanelor şi a amortizărilor trebuie făcută chiar în cazul existenţei
unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizării sau a provizioanelor se
contabilizează până la cuantumul valorii contabile nete, chiar dacă deprecierea este m ai
mare;
• riscurile şi pierderile intervenite în cursul exerciţiului sau anterior acestuia trebuie
contabilizate, chiar dacă au apărut în perioada evenimentelor posterioare inchiderii

13
exerciţiului financiar;
• numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la închiderea exerciţiului financiar poate fi
înscris în conturile anuale.

3.1.5. Principiul permanenţei metodelor

In cazul bine motivat, al schimbării metodelor, acestea vor fi comentate şi

justificate în anexa la conturile anuale şi în raportul de gestiune.
Se va avea în vedere că schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, în
următoarele situaţii presupuse:
1. - Schimbarea metodelor contabile:
a) se înţelege prin aceasta, hotărârea unităţii patrimoniale privind schimbarea metodelor
fie în ceea ce priveşte prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele de evaluare
patrimoniale;
b) aceste schimbări nu pot fi decât consecinţa unei modificări radicale a condiţiilor de
producţie; în mod necesar, noua metodă să dea o mai bună imagine fidela decât
precedenta metodă;
c) consecinţa schimbării metodelor contabile se înregistrează, în exercitiul financiar când
are loc schimbarea, în cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepţionale (respectiv
diferenţelor constatate între aplicarea noii metode şi cea a vechii metode).
2. - Schimbarea reglementărilor contabile:
a) se referă la cele care sunt impuse unităţii patrimoniale de către Administratia de stat
(un nou plan contabil sau reglementări metodologice ale acestuia; modalitatea constituirii
de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli – protocol, sponsorizare
etc);
b) înregistrarea lor contabilă se face potrivit reglementărilor care le creeaza; în absenţa
acestora, ca rezultat excepţional;
c) comentarea lor în anexe şi în raportul de gestiune este necesar a fi facuta.
3. - Schimbarea metodelor fiscale:
a) are drept scop obţinerea unui profit cât mai mare din oportunităţile- facilităţile - oferite
de reglementările fiscale;
b) pot exista riscuri datorate reglementărilor fiscale, soldate cu pierderi;
c) înregistrarea contabilă se face conform reglementărilor în cauză.
4. - Schimbarea reglementărilor fiscale:
a) sunt cele impuse de Administraţia de stat;
b) în funcţie de oportunităţi şi riscuri se înregistrează în contabilitate corespunzător
reglementărilor care le creează.
5. - Corectarea erorilor:
a) se referă la corectarea erorilor care privesc exerciţiile anterioare şl rezultă din erori
materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata a metodelor
contabile admise, din aprecierea greşită a influenţelor asupra conturilor, a faptelor sau
evenimentelor care existau în momentul închiderii contabile a exercitiilor anterioare;
b) înregistrarea lor contabilă, pentru a respecta principiul independentei exerciţiului este
necesar a fi făcută ca venituri sau cheltuieli excepţionale pentru a nu influenţa rezultatele
exploatării sau rezultatele financiare ale exerciţiului respectiv;
c) totuşi, după alte opinii

14
incidenţa este neapărat înscrisă în contul de rezultat al exerciţiului în care s-a constatat
eroarea, folosind conturile de cheltuieli şi venituri din exerciţiile anterioare cu condiţia de
a le repartiza cel puţin la sfârşitul exerciţiului între cheltuieli şi venituri din exploatare şi
cheltuieli şi venituri excepţionale, în funcţie de natura lor.

3.1.6 . Principiul continuitaţii activitaţii

Se caracterizează prin aceea că:

a) se presupune că activitatea va continua într-un viitor previzibil;
b) de asemenea, se presupune că unitatea patrimonială nu are nici intenţia, nici obligaţia
de a fuziona, a intra în lichidare sau a-şi reduce semnificativ activitatea;
c) permite raportarea în exerciţiile următoare a unor cheltuieli de natura unor imobilizări
necorporale şi corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (în avans).
Este necesar ca auditorul să aprecieze dacă anumiţi factori semnificativi existenţi
până la închiderea exerciţiului financiar şi apăruţi în perioada evenimentelor posterioare
închiderii exerciţiului financiar nu conduc la concluzia că unitatea patrimonială a
considerat eronat că activitatea va putea fi continuată.
Aceşti factori semnificativi pot da naştere la următoarele situaţii pe care auditorul
trebuie să le aibă în vedere:
1. Scăderea comenzilor, pierderea unor pieţe mari, pierderea unor furnizori sau lipsa
acută de materii prime, grave conflicte sociale;
2. Recurgerea la finanţării excesive, cu cost mare al îndatorării;
3. Cerere de garanţii maxime de către terţi;
4. Imposibilitatea reînnoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen mijlociu sau
scurt) sau de a obţine credite noi ;
5. Deteriorarea rapidă a echilibrelor financiare de bază şi a capacităţii de autofinanţare.
Examinarea de către auditor a existenţei condiţiilor necesare asigurării
continuităţii se bazează pe analizarea unor echilibre financiare şi a unei capacităţi de
autofinanţare a unităţii patrimoniale în stare de a putea face faţă angajamentelor asumate
faţă de terţi, adică de a-i evalua solvabilitatea.
In situaţia în care, auditorul ajunge la concluzia că principiul continuităţii
activităţii nu este asigurat şi unitatea patrimonială urmează a fi declarată în încetare de
plăţi el va trebui să-şi motiveze bine concluzia şi să sugereze managerului, reevaluarea
elementelor patrimoniale cu modificarea corespunzătoare a conturilor anuale, cunoscând
că această evaluare nu trebuie să ţină seama de preţul pieţei existent pentru cel ce
cumpără ci de pretul pieţei existent - sau presupus - pentru că cel ce vinde respectiv
preţul ce s-ar putea obţine în cazul vânzării sau cesionarii elementelor patrimoniale
datorate lichidării unităţii patrimoniale pentru plata pasivului sau.

3.1.7. Principiul independenţei exerciţiului

Prin convenţie internaţională exerciţiul financiar se întinde pe durata a 12 luni, iar

conform Legii contabilitatii începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie al fiecărui
an calendaristic.
In cadrul acestei perioade şi după închiderea exerciţiului financiar elaborarea
situaţiilor financiare anuale toate cheltuielile şi datoriile, veniturile şi creanţele,
cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile şi profitul, aferente exerciţiului financiar

15
respectiv, înregistrate ca atare în cadrul exerciţiului în cauză.
Aplicarea acestui principiu necesită :
1. Inregistrarea datoriilor - obligaţiilor de plată
Are loc odată cu transferul proprietăţii de la furnizor a bunului, serviciului sau executării
lucrării. Se pot întâlni următoarele situaţii:
a) livrarea integrală în anul N, iar facturarea în anul N+l
b) livrarea parţială în anul N cu utilizarea bunului sau serviciului înaintea primirii facturii
în anul N+l.
În ambele cazuri se impune înregistrarea în contul furnizori .
2. - Inregistrarea cheltuielilor, ţine seama de regulile potrivit cărora:
a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se înregistreaza in
exerciţiul, când au loc aceste consumuri sau utilizări .
b) cheltuielile încă neconsumate se raportează în exerciţiile următoare; astfel fiind:
✔ cheltuielile susceptibile să creeze o creştere a rezultatelor viitoare ca:
cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare;
✔ cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare;
✔ cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoare cum
sunt: cheltuieli cu probele şi cu punerea în funcţiune a unor active productive
(ateliere, magazine, instalaţii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii
sau a unor cheltuieli privind îmbunătăţirea condiţiilor viitoare de producţie (studii
de organizare sau de reorganizare);
c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se înregistrează, de asemenea, în exerciţiul când
a fost constatată necesitatea lor (de pildă: provizioanele);
d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie înregistrate în
exerciţiul în care au fost înregistrate şi veniturile aferente.
3. - Inregistrarea creanţelor, se face numai dacă ele sunt sigure în ceea ce priveşte
obiectul, valoarea şi transferul de proprietate - pentru vânzări - sau dovada realizării
pentru servicii; în toate cazurile înregistrarea se face numai pentru creanţele care au la
bază o dovadă a transferului de proprietate (aviz expediţie sau factură confirmate de
cărăuş sau delegatul clientului ori alt document justificativ care să confirme aceasta) sau
o atestare a clientului - proces-verbal de recepţie - pentru prestările de servicii şi
executările de lucrări.
Creanţele nesigure nu se înregistrează şi nu trebuie confundate cu creanţele
îndoielnice al căror risc este acoperit prin constituirea unui provizion.
4. - Inregistrarea veniturilor, aferente exerciţiului respectiv are loc dacă:
✔ sunt dobândite în acel exerciţiu, inclusiv cele rezultate din exerciţiile precedente,
care din eroare sau omisiune, nu au fost înregistrate în timp util;
✔ reprezintă sume ce urmează a fi primite în contra partida furnizării de către
unitatea patrimonială a unor lucrări, bunuri, servicii;
✔ sunt sigure în ceea ce priveşte conţinutul lor juridic, dar nu sunt sigure în ceea ce
priveşte cuantumul lor, respectiv valoarea sa;
✔ spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raport
juridic cu terţa persoană, nu se înregistrează.
5. Inregistrarea evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar
După data de închidere pot interveni următoarele situaţii:
a) evenimente aferente condiţiilor existente la data închiderii; de exemplu: încasarea
integrală a debitului unui client pentru care a fost constituit un provizion; returnarea
mărfurilor livrate; risturne obţinute de la furnizori; procese; fapte sau informaţii

16
referitoare la existenţa sau mărimea unui risc; hotărâri interne care au efecte ulterioare
datei de închidere a exerciţiului (vânzări de active etc).
Dacă cuantumul acestor evenimente depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit de
auditor, atunci acesta va sugera managerului corectarea conturilor respective; în caz
contrar, când acestea nu depăşesc pragul de semnificaţie nu va face această sugestie
acestuia, ci va sugera, prin raportul adresat adunării generale, luarea măsurilor
b) evenimente ce nu sunt aferente condiţiilor existente la data închiderii exerciţiului; de
exemplu: sinistru intervenit după data închiderii exerciţiului; închide sau deschiderea unei
activităţi; fluctuatii de cursuri sau conjuncturi a pieţelor pe care activează unitatea
patrimonială.
In aceste situaţii nu se sugerează modificarea conturilor, ci se va insista ca sa se
facă menţiunea necesară în Raportul de gestiune al managerului.
c) evenimente intervenite după încheierea conturilor anuale până la data adunării
generale; vor fi menţionate în Raportul de gestiune al managerului.
6. - Inregistrarea erorilor aferente exerciţiilor anterioare
Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea bilanţului
contabil, vor fi corectate în anul în care acestea se constată, bilanţurile exerciţiilor
anterioare nemaiputând fi modificate

3.1.8. Principiul necompensării

In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista în practică anumite
situaţii care sunt precizate metodologic sau prin reglementări legale cum ar fi:
1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienţilor, furnizorilor sau avansurile date sau
primite nu pot fi compensate în cadrul bilanţului contabil, ci trebuie să figureze în activ
sau pasiv după felul soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;
2. Conturile de bancă trebuie să fie prezentate, de asemenea, în activul sau pasivul
bilanţului potrivit soldului existent la închiderea exerciţiului financiar;
3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate şi sumele ce urmează a fi
primite la acelaşi terţ figurează în conturile respective de activ şi de pasiv; la datele
prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanţelor cu obligaţiile fata
de partenerul de contract, are loc compensarea acestora şi lichidarea financiară, prin plata
sau încasarea soldului favorabil uneia din părţi.
4. Nu pot fi compensate: TVA colectată cu TVA deductibilă; valoarea bruta a unui bun cu
valoarea provizionului pentru depreciere; diferenţele constatate în plus sau în minus cu
ocazia cesiunii unor titluri sau valori.
Imaginea fidelă apare ca un test final, permiţând aprecierea conturilor anuale în
funcţie de aplicarea principiilor contabile şi a sincerităţii aplicării acestora.
Acest test final este făcut, deopotrivă, de către cei ce întocmesc conturile, dar şi de
către auditori care plecând de la aceste conturi reconstituie imaginea fidelă prin ochii-
viziunea - utilizatorilor acestor situaţiilor financiare.
In consecinţă, noţiunea de imagine fidelă este consecutivă celei de regularitate şi
sinceritate .
Dar, un principiu oricât de edificator ar fi , nu va contribui la obţinerea imaginii
fidele decât dacă este cunoscut, înţeles şi admis de utilizatori, adică percepţia imaginii
fidele nu depinde doar de stabilirea convenţiilor de întocmire a conturilor, ci şi de
înţelegerea şi aceeptarea lor de către utilizatori.
Nu trebuie uitat însă că una din caracteristicile principale ale contabilităţii constă

17
în aceea că ea este un limbaj care trebuie să asigure o funcţie de comunicare. In cadrul
acestei comunicări ea va prezenta o anumită imagine care de fapt este convenţională
întrucât, în mod obişnuit, tehnica, procedurile şi regulile care sunt aplicate îi dau acest
caracter. Dar ţinând cont de înţelegerea generală privind tehnicile şi convenţiile sale se
poate aprecia că pentru toţi profesioniştii contabili, pe de o parte şi pentru toţi utilizatorii
pe de altă parte, imaginea prezentată de contabilitate corespunde realităţii sau înţelegerii,
mai mult sau mai puţin, a caracteristicilor sale esenţiale.
Altfel spus, fidelitatea imaginii:
✔ este, într-o oarecare măsură, mecanică (ea rezultă din unele convenţii şi tehnici);
✔ în timp este constantă (permanenţa convenţiilor);
✔ este stabilită în cadrul principiilor profesiei contabile;
✔ se presupune că utilizatorul e conştient de limitele contabilităţii.
In privinţa limitelor contabilităţii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorită
convenţiilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele situaţii,
cum ar fi:
✔ prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le înregistreaza decat plecand de la
un anumit stadiu al acestora;
✔ prelucrarea inflaţiei;
✔ actualizarea în timp;
✔ eşalonarea în timp a unor operaţii de perspectivă.

3.2. Importanţa relativă

3.2.1. Iregularităţi

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor

amintite îl constituie importanţa relativă care se defineşte în raport cu valoarea sau cu
natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (incusiv o
omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele spetei, ar
avea probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane
rezonabile care se sprijină pe această informaţie.
Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă:
✔ fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale;
✔ fie principiile sau procedurile contabile;
✔ fie dispoziţiile statutare;
✔ fie hotărârile adunării generale;
✔ fie deciziile consiliului de administraţie.

3.2.2. Inexactităţi

Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice a unui

fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:
✔ erori de calcul;
✔ erori de înregistrare;
✔ inexactităţi de prezentare a situaţiilor financiare anuale (cifre inexacte).
Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către auditor cu
ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara controalelor sale,

18
el efectuează verificările necesare pentru a aprecia natura şi importanţa lor, el
neaducându-le la cunoştinţa administratorului, decât atunci:
✔ când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de
Legea societăţilor comerciale ca şi cele legate de obligaţiile contabile;
✔ când ele au o importanţă relativă, suficientă.
Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit în gestiunea întreprinderii atunci
când a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile constatate,
conform Legii societăţilor comerciale.
Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la valoarea
operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite elemente calitative
(rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admisă etc).

19
 CURS IV
RISCURILE DE AUDIT

4.1. Riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare

Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcţie de

factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la întreprindere la
întreprindere.
Auditorul trebuie să obţină, prin activitatea desfăşurată o înţelegere suficientă a
sistemelor de contabilitate şi de control intern pentru a programa activitatea de audit. El
trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea
procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim
acceptat.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de
nedescoperire.
• Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii
de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când
sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri, sau tranzacţii.
• Riscul de control reprezintă riscul ca o înscriere, ce ar putea apărea în soldul unui
cont şi care ar putea fi semnificativă., să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în
timp util de sistemele contabile şi de control intern.
• Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu
detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont, care ar putea fi semnificativă
în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri .
Alegerea de către auditor a procedurilor, a întinderii şi datei intervenţiilor
antrenează în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie să-l
diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri şi
de eficacitate, să se obţină o asigurare absolută că în situaţiile financiare nu sunt erori,
oricare ar fi sistemul adoptat de întreprindere şi oricare ar fi tehnicile de control adoptate
de auditor.
Riscul de audit constă în faptul că erori semnificative există în conturi anuale şi că
auditorul, nedescoperindu-le, formulează o opinie eronată.
Auditorii trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali si sa
caute în fiecare întreprindere controlata riscurile posibile care decurg din particularitatile
sale, din specificul organizării acesteia, precum şi din sistemele adoptate, operatiile tratate
în cadrul întreprinderii.
Cunoaşterea factorilor de risc va permite auditorului să acorde atenţia cuvenita,
de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o incidenţă asupra conturilor

20
anuale; această cunoaştere este însă foarte importantă în momentul planificarii unor
lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate prin orientarea către zonele unde riscurile
de erori sunt cele mai probabile.

4.2. Riscuri potenţiale şi riscuri posibile

Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere

se disting, riscuri potenţiale şi riscuri posibile.
• Riscurile potenţiale, adică cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă
nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile
care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.
• Riscurile posibile, adică cele riscuri potenţiale împotriva cărora întreprinderea, în
general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, există o
mare probabilitate ca anumite erori să se producă fară sa fie detectate sau corectate de
către întreprindere.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile
posibile în scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra situaţiilor
financiare anuale.

4.3. Riscuri generale specifice intreprinderii

Riscurile generale, specifice întreprinderii sunt riscuri de natura să influenţeze

ansamblul operaţiilor întreprinderii.
Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de
structură, talie şi organizare, posedă caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puţin
probabilă concretizarea riscurilor sale potenţiale. Pentru a controla o întreprindere
auditorul trebuie să identifice, caracteristicle proprii care o disting de celelalte;pentru
aceasta sunt cercetate şi analizate informaţiile următoare:
• activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte; este esential sa se ştie:
obiectul de activitate al întreprinderii (producţie, prestări, comerţ etc), caci problemele de
evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dacă întreprinderea face parte diritr-un
sector în plină expansiune sau în declin (riscurile de incetare a activităţii fiind diferite);
dacă există reglementări speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzări, finanţări, formare
preţuri );
• organizarea şi structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci
când o întreprindere face parte dintr-un grup faţă de una neintegrată, cand toate
activităţile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localităţi, cand organigrama
întreprinderii este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos programate etc;
• politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;
• perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, daca întreprinderea prevede
o dezvoltare rapidă, auditorul trebuie să acorde atenţie mijloacelor materiale pesimiste,
auditorul va acorda atenţie aspectelor legate de continuitatea activităţii;
• organizarea administrativă şi contabilă: existenţa unui sistem informatic, existenţa unei
proceduri administrative şi contabile, existenţa unui sistem de control bugetar, existenţa
unui serviciu de control intern influenţează modul de organizare si eficienţa controlului;
• politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul său,
auditorul trebuie să se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii
acestora, cel puţin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activităţii.

21
 Informaţiile de mai sus permit aprecieri cu privire la următoarele riscuri generale:
1. Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii
Riscurile legate de situaţia economică a întreprinderii, sunt cauzate de:
 factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state din
lumea a treia, sau foste ţări socialiste, restrângând pieţele întreprinderii;
 factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui
sector, implică riscuri particulare ce trebuie înregistrate ca atare (reducerile de sfârşit
de an în sectoarele de distribuţie - vânzare, obligaţiile societăţilor concesionare -
redevenţe fluctuante în funcţie de indicele anual al inflaţiei – obligaţiile specifice
sectorului bancar - prime de fidelitate etc).
2. Riscuri legate de organizarea generală
Riscurile legate de organizarea generală a întreprinderii, sunt cauzate de:
♦ politicile alese de manageri: politica de investiţii financiare poate influenţa clasificarea
valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuie corect înregistrate
în contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera îmbătrânirea
altor produse.
In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privesc
aspectele vieţii întreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
♦ structura întreprinderii: dacă este o întreprindere fiică (înfiinţată prin participarea de
către o altă întreprindere la formarea capitalului social) aceasta avea anumite avantaje
faţă de o alta, independentă (credite mai lesnicioase, anumite facilităţi) dar şi servituti
(aprovizionări sau vânzări în condiţii impuse etc).
3. Riscuri legate de atitudinea conducerii
Situaţia economică a întreprinderii poate da naştere la riscuri datorate reacţiei
diferite a managerilor: într-o întreprindere sănătoasă vor fi tentaţi să se comporte mai
conservatori, pe când într-o întreprindere în dificultate ei pot avea reacţii dispersate şi
periculoase (credite ruinătoare, opţiuni fiscale periculoase, operaţii ilicite etc).
Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuţile auditului intern,
atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienţei sale sau invers, la
sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: o conducere atentă la
calitatea informaţiilor sistemelor şi la eficienţa serviciilor sale va asigura o supraveghere
a ansamblului operaţiilor urmărind aplicarea şi funcţionarea sistemelor performante şi
fiabile; invers, conducerea care are o încredere prea mare în calitatea personalului său,
neconcordând suficient activităţile acestora, nu va putea descoperi ineficienta acestora din
cauză că, nu a asigurat supravegherea şi coordonarea necesara; managerii supuşi unor
presiuni prea mari pot fi tentaţi să-şi influenţeze colaboratorii pentru a minimaliza
aparenţa dificultăţilor lor şi a face astfel inoperant sistemul de audit intern.
Auditorul va trebui să cunoască bine percepţia pe care managerii o au asupra
situaţiei lor, pentru a anticipa reacţiile lor şi a-i ajuta să aprecieze situaţia reală, pentru a
evita o percepţie prea pesimistă sau prea optimistă a acestei situaţii. Cunoaşterea acestor
riscuri se realizează, în general, prin contact direct cu managerii respectivi.

4.4. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate

Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Situaţiile financiare anuale reflecta

operaţiile tratate de către întreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi
împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii: vânzări,

22
cumpărări, salarii etc, acestea se tratează în mod uniform în funcţie de sistemul ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse in evidenţă la
interval de timp mai mult sau mai puţin regulate, ca de exemplu: inventare fizice, evaluări
de sfârşit de exerciţiu etc. Acestea sunt purtătoare de riscuri semnificative atunci când
descoperirea lor nu este făcută la timp şi deci este necesar ca auditorul să le cunoască din
timp pentru a-şi organiza controalele care se impun;
- date excepţionale - rezultă din operaţii sau decizii care nu derivă din activităţii curente:
reevaluări, fuziuni, restructurări. Intreprinderea nu dispune de criterii prealabile de
elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaţii, astfel că
riscurile de producere a erorilor şi de detectare a acestora sunt foarte importante.
Cu cât valoarea (individuală sau cumulată) a unei categorii de operaţii (repetitivă,
punctuală sau excepţională) este mai importantă, cu atât erorile sunt susceptibile de a
avea o anumită influenţă asupra situaţiilor financiare anuale.

4.5. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor

Conceperea sistemelor de descoperire şi de tratare a operaţiilor trebuie să permită

prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
Deseori însă, chiar dacă sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defecţiuni în
funcţionare dacă controalele interne prevăzute nu se efectuează. Pot apărea astfel
 riscurile legate de natura şi complexitatea metodelor; evaluarea producţiei în curs
a unei întreprinderi cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decat a stocurilor dintr-
o întreprindere comercială; prelucrarea contabilă a unor cont complexe se poate
dovedi dificilă.
 riscurile legate de auditul intern, cum ar fi:
- sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora informaţia sau o parte din ea
(urmărire ineficientă a clienţilor dubioşi poate provoca pierderi prin continuarea livrărilor
sau prestărilor care nu vor fi achitate, poate, niciodată; definirea eronata a
responsabilităţilor în privinţa lansării comenzilor, poate determina aprovizionări peste
necesităţi sau la preţuri care pot genera pierderi).
- sistemul bine conceput şi aplicat constituie o protecţie de bază împotriva
riscului de erori.
Riscurile pot fi limitate mai uşor, în cazul datelor repetitive, atunci când
începerea sistemelor este fiabilă, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor; locuri
alterate este mult mai uşoară dacă sistemul adoptat prevede că orice ieşire din stoc trebuie
să facă obiectul unui document şi că toate aceste documente trebuie să facă obiectul unor
facturări (pentru mărfuri).

23
 CURS V
PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

5.1. Sistemele semnificative

Auditorul în cadrul demersului său va trebui să ţină seama de noţiunea

importanţei relative, în care scop va determina în cadrul zonelor, domeniile semnificative
specifice unităţii patrimoniale auditate:
A = Sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de
auditul intern este cât mai mic cu putinţă;
B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât pe
celelalte;
C = Pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile
constatate este necesar să fie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia
corespunzătoare (cu sau fără rezerve).
Incă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii particularităţilor unităţii
patrimoniale, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se
pot produce erori sau inexactităţi şi care pot avea o influenţă semnificativă asupra
situaţiilor financiare anuale.
Este semnificativ orice element care este susceptibil să aibă o influenţă asupra
situaţiilor financiare şi a utilizatorilor acestora - acţionari, creditori, investitori.
A. Sistem semnificativ
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în unitatea
patrimonială care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor repetitive, cand valoarea
cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu valoarea situaţiilor
financiare.
Comun tuturor unităţilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privind
cumpărările - furnizori; vânzări - clienţi; plăţi personal; trezorerie; producţie - stocuri .
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii
patrimoniale constituie o activitate de mare fineţe pentru auditor, căci numai aceste
sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor.
Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonială pentru funcţionarea acestor
sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit
alese şi utilizate în funcţie de circumstanţe şi specificităţi proprii patrimoniale auditate,
întrucât acesta este necesar să găsească un răspuns corespunzator tuturor întrebărilor pe
care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul auditului intern şi în mod
deosebit să se asigure că riscul legat de acesta este cât mai mic cu putinţă.

5.2. Conturile semnificative

Sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situatiile
financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din acestea
şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanta relativă e direct
legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ situaţii financiare.

24
 In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ţine
seama de următoarele repere:
• chiar dacă producţia în curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea poate
reprezenta un cont semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranziteaza sunt mari,
iar operaţiile sunt complexe;
• provizioanele, chiar dacă sunt mici, sunt conturi semnificative, în masura în care ele
sunt puternic influenţate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciţiului);
• conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri, de exemplu conturile afectate de
o schimbare legislativă;
• conturi care prezentând anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaţie neexplicată,
formulări ciudate) în raport cu soldul precedent sau contrar funcţiunii conturilor, sunt, de
asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purtători de indici de erori pe care
auditorul nu le poate ignora.
Auditorul poate face constatări semnificative pe tot parcursul exerciţiului
financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea auditului intern şi controlul conturilor), cât
şi în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.
Astfel:
a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate, din care rezultă:
• calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la
inventariere);
• divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimează că
provizionul aferent unei creanţe trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei şi nu
60% cum a apreciat întreprinderea);
• aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu,
stocurile sunt evaluate la preţ de vânzare, sau valoarea de achiziţie a unei imobilizări a
fost înregistrată în cheltuieli);
b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
• utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit excepţional
nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);
• eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe
termen lung nu a fost înscrisă în rubrica respectivă);
• omisiunea unor informaţii (de exemplu, ipoteci şi gajuri acordate de întreprindere şi
neînregistrate în contabilitate - clasa a 8-a).

c) Constatări referitoare la prezentarea unui element, atunci când de exemplu, auditorul

conchide că verificările pe care le-a efectuat asupra unui post bilanţier oarecare nu sunt
satisfăcătoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau că documentele
justificative nu sunt suficient de probante.
Este necesar a se face deosebire între constatările a căror consecinţe pot fi
cuantificate şi între acelea a căror consecinţe sunt nedeterminate, prin natura lor sau din
cauza conjuncturilor.
Pe cât e posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste
consecinţe asupra conturilor anuale, a constatărilor făcute sau cel puţin să fixeze limita
maximă a acestor consecinţe.
Din practică, cele mai multe constatări semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post al bilanţului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit şi
pierdere, sau chiar a unei informaţii înscrisă în anexele la situaţiile financiare anuale.

25
 In unele cazuri consecinţa este totuşi nedeterminată pentru că auditorul nu dispune
de informaţia necesară sau pentru că, constatările pe care le-a făcut au o influenţă asupra
situaţiei generale a întreprinderii, fară ca aceasta să aibă vreun efect direct asupra
conturilor anuale. Poate fi vorba:
• fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie exclusivă a
produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de acţiuni de nulitate);
• fie de constatări privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important de
exemplu). Rămâne la aprecierea auditorului dacă e cazul să menţionez sau nu, în raportul
său, faptele care nu au o influenţă directă asupra conturilor anuale supuse examinării sale,
dar care pot avea o consecinţă asupra exerciţiilor viitoare.

5.3. Pragul de semnificaţie

In general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste
care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare anuale, cât şi imaginea fidelă a
rezultatului, situaţiei financiare şi patrimoniului întreprinderii.:
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau daclararea lor eronată putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificatie
oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care
informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
In elaborarea planului de audit , auditorul impune un nivel acceptabil al pragului
de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ informaţiile
eronate semnificative. Oricum trebuie luate în considerare amândouă, atât valoarea
(cantitatea) cât şi natura (calitatea) informaţiilor eronate.
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar
pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecarei
secţiuni a situaţiilor financiare anuale permite orientarea programelor de muncă spre
riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită
angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.
Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul
posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile
constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă
întreprinderea refuză să le corijeze.
Intre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie inversă şi
anume: cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie cu atât este mai scăzut riscul
de audit şi viceversa. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de
semnificaţie şi riscul de audit când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de
audit. Dacă auditorul constată că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este
scăzut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea nivelului
evaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda la modificarea
naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit programate.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
• orientarea mai bună şi planificarea misiunii;

26
• evitarea lucrărilor inutile;
• justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul
activităţii sale, să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori
sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care
le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o
opinie fără rezerve.
Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită în valori absolute sau în valori
relative.
In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaţie se face
ţinând seama că un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bază
de referinţă, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri .
Constatările făcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot
avea o influenţă fie asupra rezultatului exerciţiului, fie asupra modalităţii de prezentare a
bilanţului contabil. In funcţie de constatările făcute, bazele de referinţă pot fi diferite,
astfel:
a) Influenţa asupra rezultatului exerciţiului
Baza de referinţă reţinută va fi rezultatul net al exerciţiului. Aceasta este cea mai
simplă bază, dar este necesar să i se aducă, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referinţă ca normal:
✔ mai întâi, regruparea elementelor excepţionale (profit şi pierdere excepţionale sau
cele aferente exerciţiilor anterioare etc);
✔ apoi, să se ţină seama de evoluţia rezultatelor în timp pentru a se evita reţinerea ca
bază a unui rezultat care s-ar putea să nu fie normal;
✔ în sfârşit, baza aleasă s-ar putea să nu poată fi aplicată, când rezultatele sunt slabe
(puţin importante). Auditorul va aprecia, în această situaţie, alegerea unei alte
baze de referinţă care să reprezinte mai bine activitatea întreprinderii, de pildă:
rezultatul exploatării, capacitatea de autofinanţare etc.
In practică, se poate considera că în cazul când constatările făcute sunt mai mari
decât 10% din rezultatul net, mai puţin rezultatul excepţional, atunci aceste constatări pot
fi considerate semnificative, adică având o influenţă semnificativă asupra rezultatului
exerciţiului.
b) Influenţa asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil
Constatările de acest fel sunt cele care rezultă, de exemplu, dintr-o încadrare
inexactă a conturilor sau dintr-o compensare nejustificată între posturile debitoare şi cele
creditoare.
Baza de referinţă va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dacă două
conturi de bancă, unul creditor şi altul debitor sunt compensate, importanţa acestei
compensări va fi stabilită prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referinţă nu sunt toate de aceeaşi importanţă sau greutate:o constatare
poate fi semnificativă atunci când intră în calculul unui indicator sau în componenţa unor
date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adăugată.
De regulă, se poate aprecia că dacă o constatare privind erori sau inexactităţii în
prezentarea bilanţului contabil modifică baza de referinţă cu mai mult de 10 % atunci
acea constatare este considerată semnificativă.

5.4. Elememntele specifice pragului de semnificaţie

27
 Pragul de semnificaţie determinat ca mai înainte nu poate fi decât o indicaţie
generală. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua în considerare factorii proprii
fiecărui caz în parte, care pot fi grupaţi în trei categorii:
1. - Necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale;
2. - Caracteristicile întreprinderii;
3. - Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
1. - Necesităţile utilizatorilor situaţiilr financiare
Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile
utilizatorilor. Situaţiile financiare furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori şi în
mod deosebit acţionarilor/ asociaţilor, creditorilor (actuali şi potenţiali) şi personalului.
Printre alţi principali utilizatori, se pot menţiona clienţii, sindicatele, analiştii financiari,
statisticienii, economiştii, precum şi autorităţile fiscale şi administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleaşi, de exemplu, pentru analiştii
financiari, administraţia fiscală sau membrii consiliului de administraţie. Dar, opinia
exprimată de auditor se adresează tuturor şi trebuie să aibă aceeaşi valoare pentru toţi.
2. - Caracteristicile întreprinderii
Caracteristicile întreprinderii susceptibile să reprezinte un element semnificativ
sau nu, sunt numeroase. De exemplu:
✔ mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea; condiţionează
existenţa unor elemente la fel de variate ca şi legislaţia în vigoare, sau concurenţa,
climatul social, conjunctura economică, situaţia politică etc.
✔ sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o
bază de referinţă medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mărimi
care să caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, în domeniul distribuţiei
produselor (comerţului) marja brută (marja comercială) poate fi o dată mai
semnificativă de activitate decât rezultatul net. De asemenea, în activităţile în care
investiţiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referinţă insuficientă,
fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatării minus cheltuielile cu
amortizările şi provizioanele.
✔ dimensiunile întreprinderii. In cazul marilor întreprinderi procentul de 10% din
rezultatul net poate părea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume
considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în această situaţie, îndreptăţit
să stabilească un procent mai mic.
✔ evoluţia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este
unul din principiile fundamentale ale contabilităţii. Analiza financiara se
efectuează întotdeauna pe mai mulţi ani şi tendinţa trecută ca şi prevederile sunt
factori importanţi în evoluţia întreprinderii. Analizele făcute au demonstrat că
desfăşurarea acţiunii a fost sensibilă la diferenţa dintre tendinţele prevăzute şi
cifrele reale. Se poate deci avea în vedere că o constatare va fi cu atât mai
importantă, cu cât ea se raportează la un element care modifică mai sensibil
evoluţia principalelor valori financiare.
3. - Caracteristicile elementelor considerate semnificative
■ Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci când o mică variaţie a
acestui element antrenează o mare modificare în aprecierea situaţiilor financiare. Astfel,
un împrumut bancar în valută, garantat cu o ipotecă, considerat in prima etapă
nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scadenţă, banca executând ipoteca a
provocat, în perioada evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar, o
reducere a activului net inferioară unei jumătăţi din capitalul social, punând sub semnul

28
întrebării aplicarea principiului continuităţii activităţii.
■ Gradul de aproximare. Importanţa unei erori nu are aceleaşi urmări pentru un element
determinat prin apreciere faţă de un post unde exactitatea se impune; o diferenţă în minus
la casă este totdeauna importanţă, în timp ce o eroare de 1% asupra totalului unui
provizion poate fi fără importanţă, ţinând seama de gradul de aproximare cu care este
determinat acest ultim element.
■ Evoluţia elementului. Poate reliefa o tendinţă de mărire sau de micşorare a
elementului. Astfel, în cazul creanţelor dubioase, neprovizionate reprezentând 4% din
rezultatul net, este necesar să se examineze dacă şi în perioadele precedente nu a existat
tendinţa de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi făcute. In acest caz,
elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evoluţia sa.
■ Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative, luate
separat, poate conduce la stabilirea diferită a importanţei lor. In acest fel, semnificaţia
relativă a acestora pare a fi un criteriu fără valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului
relativ al diferitelor constatări, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecăruia
dintre ele luat izolat.

5.5. Consecinţele pragului de semnificaţie

La sfârşitul misiunii auditorul elaborează lista recapitulativa a constatărilor făcute

în cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinarii diverselor obiective privind
întreprinderea auditată. Dacă întreprinderea procedează la rectificările sugerate de
auditor, acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.
In cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor,
caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute, va determina atitudinea auditorului
şi conţinutul certificării sale. In acest sens:
a) - în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va
acorda o certificare a regularităţii şi a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve;
b) - atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi
determinat să adopte una din soluţiile următoare:
- certificare cu rezerve. Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să
determine rubricile şi posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa.
Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac
obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi dacă este posibil, influenţa
pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea
numeroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale;
Refuzul de certificare apare în toate cazurile în care regularitatea şi sinceritatea
contabilităţii şi a conturilor anuale nu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor.
c) - imposibilitatea certificării. Dacă auditorul consideră că întreprinderea nu i-a pus
la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să
stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să
emită o opinie.

29
 CURS VI
ELEMENTE PROBANTE

6.1. Caracteristicile elemetelor probante

Elementele probante constituie acele componente suficiente şi juste colectate de

auditor prin intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul fundamentării
opiniei sale pe parcursul şi în finalul operaţiilor de efectuare a auditului financiar.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciază în raport cu certitudinea şi
fiabilitatea lor.
In mod obişnuit, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele însele, dar care participă cu atât mai mult la elaborarea
convingerilor sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă
sau de naturi diferite pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o
opinie finală cu privire la situaţiile financiare.

6.2 . Probele de audit

Auditorul trebuie să obţină suficiente prode de audit adecvate pentru a fi capabil

să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente
primare şi înregistrări contabile ce stau la baza întocmirii situaţiilor financiare.

6.2.1. Testele de control

Probele de audit se obţin prin efectuarea testelor de control şi a procedurilor de

fond.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
privind modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern.

6.2.2. Procedurile de fond

Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în

scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare, şi sunt de două feluri:
• teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare de la nivelul întreprinderii şi a
soldurilor conturilor;
• proceduri analitice
In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor pentru a-şi forma
opinia, dacă poate să-şi fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile şi
procedurile utilizate în auditul financiar.

30
 6.3. Factori care influenţează raţionamentul auditului

Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu ceea ce constituie

elemente probante suficiente şi juste, cuprind:
a) - evaluarea de către auditor a riscului inerent, care depinde de:
- natura elementului în cauză;
- suficienţa auditului intern;
- natura activităţilor întreprinderii;
- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra
celui care gestionează patrimoniul;
- situaţia financiară a patrimoniului;
- situaţia financiară a întreprinderii;
b) natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de
control
c) pragul de semnificaţie a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul
conturilor anuale;
d) experienţa obţinută în cursul unor audituri anterioare;
e) concluziile procedurilor de audit, în special în cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f) tipul de informaţii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externa de
natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este
subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute, ea poate fi evaluata, ţinând
seama de următoarele cerinţe:
• elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la un
terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;
• elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci când auditul intern la
care ele se referă este satisfăcător;
• elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i sunt
furnizate de întreprindere;
• elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scrisă sunt mai
fiabile decât afirmaţiile verbale.
Este necesar ca auditorul să colecteze cu atentie elementele probante si sa se
străduie să fie obiectiv când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o inexactitate
semnificativă să afecteze conturile anuale.
Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezinta o
importanţă semnificativă, va trebui să se străduie să obţină elemente probante suficiente
şi convingătoare pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură sa obţină aceste
elemente probante suficiente şi convingătoare, el nu trebuie să formuleze o opinie fără
rezerve.
Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea în
considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:
a) prticiparea la inventarierea stocurilor;
b) confirmarea creanţelor;
c) investigaţii privind litigiile şi revendicările;
d) evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung;
e) informaţii pe segmente.

31
 a) Atunci când stocurile au valori şi cantităţi semnificative pentru situaţiile
financiare, auditorul trenuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind
existenţa şi starea acestora prin participarea la inventarierea care îi va oferi posibilitatea
verificării (inspectării) fizice a stocurilor, precum şi a conformităţii operaţiilor cu
procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Dacă auditorul se află în
imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor
circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să participe la o invetariere ulterioară.Atunci
când stocurile se determină prin numărare, auditorul participă la numărare iar dacă
unitatea folseşte proceduri de estimare a cantităţii el trebuie să fie satisfăcut de acele
proceduri.
Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe persoane,
auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea acelei persoane privind
cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele unităţii patrimoniale.
b) Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci
când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare,
auditorul îşi va programa obţinerea confirmării directe a creanţelor urmărind să ajungă la
o concluzie adecvată despre existenţa şi acurateţea acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de către auditor care le solicită sa-
i răspundă direct acestuia. Dacă nu este primit un răspuns de confirmare, auditorul trebuie
să aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea încasărilor ulterioare în numerar sau
a documentelor întocmite la vânzări şi expedieri) sau cazul respectiv se tratează ca şi o
eroare.
Atunci când conducerea unităţii auditate îi cere auditorului să nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creanţe, auditorul trebuie să ia în
considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere.
c) Auditorul trebuie să-şi aplice procedurile necesare pentru a cunoaşte litigiile
sau revendicările care implică unitatea şi care pot avea un efect semnifcativ asupra
situaţiilor financiare, procedurile trebuie să includă:
• obţinerea de declaraţii;
• verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraţie şi a
corespondenţei cu avocaţii unităţii;
• examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d) privind investiţiile pe termen lung, auditorul trebuie să obţină probe de audit
adecvate şi suficiente privind evaluarea şi prezentarea acestora.

32
 CURS VII
TEHNICI ȘI PROCEDURI DE COLECTARE A ELEMENTELOR PROBANTE

7.1. Tehnicile folosite în colectarea elementelor probante

7.1.1. Tehnica sondajului

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura

acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi
întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprindere, auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante pe un
eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumt număr sau
părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante
şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.
Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sule sunt de două
naturi diferite:
• în unele cazuri, în general, cu ocazia verificării funcţionării controlului intern,
auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o
caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;
• în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice
valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă,
nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga
masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea
profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea
concluziilor sale.
Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli
riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale.
Auditorul trebuie deci să explice:
• ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească
aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie.
De exemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de
personalul întreprinderii poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
• ca rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de
anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera că, controlul
intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.
In general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces
pentru a-şi colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil şi al controalelor
sale interne, ci aplică tehnica sondajului bazată pe gândirea sa profesională sau pe
eşantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să tragă

33
concluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în
cadrul auditului.

7.1.2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui activ,
însă a nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume
numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate asupra
bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea că:
• întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor
în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă,in studierea procedurilor de
inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;
• aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această faza constă în
verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect
procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;
• lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta fază constă în
a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor
şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă, utilizată
pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită
procedură a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective.
De exemplu:
• auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a
bunurilor;
• auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de întreprindere pentru protejarea
fizică a bunurilor sunt efective, sau că transportul banilor, în numerar, de la bancă la
întreprindere şi invers se execută cu respectarea Regulamentului operaţiilor de casă sau
că dispoziţiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative
ale trezoreriei, au fost respectate;
• observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îi poate asigura pe auditor că
procedurile de inventariere au fost respectate.

7.1.3. Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este o metodă

de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului uman în însuşirea
şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică interviul,
denumit intervient şi subiectul (subiecţii), interogat denumit intevievat.
Fiind o metodă delicată şi pretenţioasă, cere o perfecţionare personală a celor care
iau interviuri şi care îi duce la:
♦ o mai bună înţelegere a ceea ce se petrece în sinea lor şi în gândurile celorlalţi în
cursul interviului;
♦ o mai bună înţelegere a poziţiei intervievatului în contextul lui psihologic;

34
♦ o mai bună înţelegere a exprimării altuia;
♦ o mai bună situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul
căruia el nu este decât un element;
♦ o mai bună apreciere în cursul interviului a modului în care au fost înţelese şi
aplicate procedurile.
In plus, intervientului i se cere a fi o persoană pricepută, instruită în acest scop şi
având anumite calităţi: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea răspunsurilor,
adaptabilitate, să fie nici agresivă, dar nici prea sociabilă etc,.
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli
adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare şi chestionare.
.
Există mai multe feluri de interviuri, dintre care :
♦ interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecţionat,
neformal, extensiv, care constă în înregistrarea intervievatului sau intervievaţilor de către
intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe aceştia să
vorbească liber şi pe larg, fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea
ideilor; deşi nu asigură obţinerea unor informaţii cantitativ permite culegerea de idei din
care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.
• interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistemat formal, intensiv,
dirijat etc, pe care intendentul de obicei îl angajează cu un singur intervievat şi care se
desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine şi forma stabilite, de la care
intendentul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o muncă anevoioasa si nu
trebuie efectuată mai mult de două ore consecutiv . Efectuarea unui interviu cu chestionar
trebuie pregătit cu grijă şi cu mai multe precauţii decât pare necesar la prima vedere.

7.1.4. Tehnica examinării analitice

Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile sau
omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj,
teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a acestora.
Această tehnică, bazându-se pe sistemul informaţional - documentele – ce iau
naştere şi circulă în întreprindere, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea
auditului financiar-contabil.
Examinarea (inspecţia) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor
corporale, furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate, existând trei
categorii majore de probe de audit::
• probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de terte persoane;
• probe de audit cu caracter documentar elaborate de terţe persoane păstrate de unitatea
patrimonială auditată;
• probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de către unitatea
patrimonială auditată.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politică sau o
orientare de cele care descriu sau subînţeleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Deşi
primele le lămuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoască
faptele.

35
 Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate faptele,
existenţa şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci cand ele au fost
întocmite şi pe de altă parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile si procedurile
descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptarilor organizatorice ale
întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fără ca
documentul sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi.
In fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea
auditorului.
Dacă se face o abordare având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai
importante, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor examinării
analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenţă)
sistemelor de audit intern şi de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea unor
calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile si documentele din:
■ amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care devin
documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul
operaţiilor înregistrate în contabilitate - confirmările directe, de exemplu);
■ avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise : copii facturi,
avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de
către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
✔ în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii;
examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a
intreprinderii şi la identificarea zonelor de risc potenţial, contribuind astfel ai o
mai buna programare a misiunii;
✔ în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului intern şi
controlul conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor
de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
✔ în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica examinarii
analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze
convingerea că sunt asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea
dau o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a
întreprinderii la sfarsitul exerciţiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebita prin
înaltul grad de decizie profesională pe care o implică.

7.1.5. Tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative

In auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de elemente

susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor .
Incă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică
sistemele şi conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:
♦ sistemele semnificative şi procedurile componente ale auditului intern aţj întreprinderii
vor face obiectul evaluării acestora în scopul stabilirii fiabilităţii lor;
♦ conturile semnificative ce prin valoarea şi/sau natura lor pot să ascundă erori sau
inexactităţi a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea şi sinceritatea

36
contabilităţii, influenţând astfel semnificativ conturile anuale.
După identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii
gestiunii întreprinderii de către auditor pe tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va
colecta toate elementele probante necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul
tehnicilor şi procedurilor de audit financiar.
In afara tehnicilor şi procedurilor prezentate până acuma, tehnica testării
utilizează posibilităţile tuturor celorlalte tehnici.
In general, testul este cunoscut ca o metodă de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale personalităţii umane, fie ca o metodă de cercetare a fenomenelor în
desfăşurarea cărora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obţinute prin testare
depinde întotdeauna de modul în care acestea se raportează la concluziile obţinute prin ,
alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. In cadrul
lucrărilor de audit financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:
♦ sistemele şi procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare şi
însuşire de către utilizatori aşa cum sunt ele prevăzute în instrucţiunile -deciziile -
întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de conformitate); în funcţie de
concluziile acestor teste se caută răspuns, prin intermediul testelor de permanenţă, la
întrebarea se aplică aceste proceduri continuu şi în întregime;
♦ controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi şi
instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă (aplicarea, corectă şi
continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de aplicare).

7.1.6. Tehnica examinării situaţiilor financiare

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexele), constituie

documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele
elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici
din conturile anuale.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că, conturile
anuale sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile conducerii
întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.
Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:
□ faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente, concordă cu
datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor
în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
□ faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra
situaţiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obţinute. Tehnicile de examinare a
conturilor anuale se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic şi, în mod deosebit, pe:
• stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale
exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
• comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare
şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
• compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit
şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi
controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au

37
putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru
diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale (bilanţ, contul de profit şi pierdere,
anexe).Aceste controale i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a
întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale
verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele:
□ sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de
activitate şi de mediul social-economic;
□ sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
□ ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
□ prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a:
a)patrimoniului prin:
• ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi cuprinderii
acestui rezultat în bilanţ;
• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
• corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului
social;
• corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare;
• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
b) rezultatelor prin:
• întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
• stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale conform
dispoziţiilor legale.
c) situaţiei financiare, prin
• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute ;
• existenţa suficientă a resurselor financiare.
In mod deosebit, se va urmări ca anexele bilanţului contabil să respecte
dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei
depline înţelegeri a bilanţului contabil de către destinatarii lui.
Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficient calitativ şi cantitativ
pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt sincere că
dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii
Aşa cum s-a mai arătat, examinarea analitică este un ansamblu de proceduri de
audit financiar constând în:
■ a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale
ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare şi a stabili relaţii între ele;
■ a analiza fluctuaţiile şi tendinţele;
■ a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii.
Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii
procedurilor de exprimare analitică depind, de asemenea, de următorii factori:
a) - obiectivele procedurii aplicate;
b) - importanţa relativă şi natura elementelor în cauză în raport cu ansamblul conturilor
anuale;
c) - celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor şi care au aceleasi obiective;

38
d) - precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicării procedurilor de examinare
analitică;
e) - aprecierea auditului intern.

7.2. Procedurile de colectare a elementelor probante

7.2.1. Procedura confirmării directe

Această procedura constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu

întreprinderea verificată - să confirme direct auditorului informaţiile privmd existenţa
operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi
întinderea acestei proceduri.
Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii
supusă controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură,
auditorul se poate găsi în una din următoarele doua situaţii:
■ sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de
probă;
■ sau consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi faţă de limitele
impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire
la certificare.
In principiu, normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului
prevăd pentru creanţele şi obligaţiile întreprinderii verificarea şi confirmarea pe baza
extraselor de cont , iar pentru disponibilităţile aflate în conturi la bănci, inventarierea
acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din
contabilitate.
In situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi
informaţii suficiente şi juste, acesta este îndreptăţit să folosească procedura confirmării
directe, aşa cum este ea prevăzută în normele de audit financiar. :
Aşa cum s-a arătat mai înainte, elementele probante obţinute direct de auditor sunt
mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată.
De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi puţin
complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi şi avize de expediţie, necesită in unele
cazuri, o durată considerabilă. în schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă,
fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora, auditorul este
necesar să-şi concentreze atenţia sa.
Din raţiuni lesne de înţeles (fiabilitate, rapiditate şi economie), procedura
confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Nu se poate
stabili o listă exhaustivă a cazurilor în care procedura de confirmare directă poate avută în
vedere. Exemplele tipice care urmează ilustrează aplicarea acestei proceduri;
Astfel, pentru:
Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;
Mijloace fixe altele decât imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute de
întreprindere în contul terţilor;
Creanţe şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori diverşi),
împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele dat sau primite);
Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite,
efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute

39
Centralei incidenţelor de plăţi (CIP -BNR).
Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs;: onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri în cazul când nu s-au obţinut
confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi
următoarea:
a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderi auditate,
conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea
de către acesta;
b) expedierea cererii de către auditor;
c) primirea direct de către auditor - eventual la adresa sau casuta. poştală a acestuia - fie a
cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit.
d) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;
e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii de
confirmare directă şi a răspunsului primit.

7.2.2. Proceduri suplimentare de verificare a situţiilor financiare

In cadrul acţiunii de verificare a bilanţului contabil, auditorul isi dirijeaza

diligentele sale verificând şi satisfacerea următoarelor reguli:

a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementarilor in vigoare, auditorul
trebuie să se încredinţeze, în special, că:
♦ principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul încetării
parţiale sau totale a activităţii, auditorul ţine seama de incidentele previzibile la
închiderea exerciţiului;
♦ principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile
şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;
♦ bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare şi
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie
înscrise şi justificate în anexă;
♦ elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensări;
♦ bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;
♦ auditorul procedează pentru fiecare cont, la verificarea contabilă, al credibilităţii
componentelor sale şi ale soldului său;
♦ datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul inventar,
cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile
contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.) Bilanţul
■ Capitalurile proprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii
ale operaţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
■ împrumuturi şi datorii asimilate; auditorul cere să i se comunice documentele care-i
permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
■ Imobilizări; auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmărească în

40
detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;
■ Stocuri şi producţie în curs de execuţie; auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele
aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închideriij exerciţiului
sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii
descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se
asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor,
prin sondaj.
■ Conturile de terţi; auditorul cere să i se remită, după caz:
✔ balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile
generale, sintetice;
✔ un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.
■ Conturile de regularizare şi asimilare; auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă
strict la conţinutul acestora.
■ Conturile de provizioane; auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea corespunzătoare în bilanţ sau anexe.
El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile
şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între
data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
■ Conturile de trezorerie; auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din
extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată pe
an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciţiului (Contul de profit şi pierdere)
La finele exerciţiului, auditorul:
✔ examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumuturile
şi creditele, declaraţiile de impunere, diverse contracte şi plăţi făcute în contul
acestora;
✔ examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra
conturilor de venituri;
✔ examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile
constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare
în măsura în care ele sunt justificate;
✔ examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
impun.
b.3.) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
✔ evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de aceasta;
✔ respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul
de profit şi pierdere;
✔ metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea

41
 lor.
Intr-adevăr, veniturile şi cheltuielile sunt destul de uşor de prevăzut şi stabilit, în
timp ce posturile bilanţului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse cum ar fi:
decalaje ale plăţilor, stocare mai mult sau mai puţin importantă, plasamente de trezorerie
în valori mobiliare etc.
Examinarea analitică efectuată la nivelul fiecărui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului să se familiarizeze cu patrimoniul
clientului şi să identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de natură
contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedură
de examinare analitică, este de a alege o bază de comparaţie adecvată. Calitatea acestei
baze, cu care se vor compara conturile anuale are într-adevăr o importanţă capitala pentru
eficacitatea acestei proceduri. De aceea, această bază trebuie să fie independentă,
plauzibilă şi în corelaţie cu conturile sau eventual să fie prelucrată.
In general, independenţa bazei poate să fie prezumată dacă a fost ea insasi
certificată de auditori sau dacă vine din surse cu adevărat independente (de exemplu cele
ale Bursei de valori, pentru întreprinderile cotate la bursă).
In schimb, ar fi inutil să se compare două elemente din care unul decurge automat
din celălalt, de exemplu, nu foloseşte la nimic să se compare lună după luna mişcările
debitoare ale conturilor de stocuri cu cantităţile intrate fizic în stoc, dacă metoda utilizată
este cea a preţurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naţionale. nu pot constitui o
sursă de informare independentă atunci când întreprinderea ocupa o parte prea mare a
pieţei. .
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitică a balanţelor de verificare
lunare şi raportările trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permiţând izolarea
perioadei în care apare o problemă oarecare, iar la societăţile cotate înlesneşte controlul
datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de valori.
De regulă, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în
bugetele de venituri şi cheltuieli nu poate fi făcută corect decât dacă datele prezentate
sunt asemănătoare şi dacă se cunoaşte procesul de elaborare a datelor previzionale,
respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli. Analiza fluctuaţiilor şi
tendinţelor rezultată din aceste comparaţii poate prezenta riscul să nu se detecteze o
eroare semnificativă. Acest risc este legat de suma totala de fluctuaţie care poate fi
considerată ca acceptabilă fără o investigaţie suplimentara. Această sumă totală depinde
de însuşi pragul de semnificaţie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicării tehnicii
examinării analitice..
Explicarea fluctuaţiilor semnificative este necesar a fi cerută de auditor, persoanei
care gestionează patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa.
Există însă riscul ca explicaţiile primite să fie vagi şi necuantificabile, cum ar fi,
de exemplu, explicaţia creşterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui
volum de activitate crescut.
Dimpotrivă, dacă explicaţia fluctuaţiei este cuantificabilă, pentru a ţine seama de
creşterea numărului de angajaţi şi a salariilor lor în funcţie de contractele de muncă,
colective şi individuale, atunci examinarea analitică va fi satisfăcătoare şi concludentă.
Poate exista însă, situaţia ca explicaţiile obţinute să nu justifice fluctuaţiile
constatate. De aceea, se impune să fie acordată o atenţie deosebită conturilor respective,
fiind necesară multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dacă examinarea analitica da rezultate bune şi dacă, în plus, auditul intern
este satisfăcător, numărul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile

42
posturilor în cauză, va putea fi redus considerabil.
In fine, examinarea analitică a conturilor anuale este utilă atunci când acestea au
fost definitivate în forma lor de prezentare, adunării generale sau în cea publicabilă în
Monitorul Oficial.
Scopul acestei condiţionări e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezintă
conturile anuale în această formă. Există astfel siguranţa că nu s-a lăsat nimic la o parte şi
ca nu au intervenit grupări nefireşti, de conturi, de ultimă oră.
Un anumit număr de rate de analiză financiară pot fi construite şi interpretate cu
eficienţă pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, în plus, această
ultimă examinare permite pregătirea discuţiilor finale cu cel ce gestionează patrimoniul,
participarea activă la şedinţa consiliului de administraţie care hotărăşte modalitatea
definitivă de prezentare a conturilor anuale şi mai ales, definitivarea opiniei auditorului
pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit financiar şi certificare a
bilanţului contabil.

7.2.3. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exerciţiului

financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul

contului de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente concordând cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare
şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere.
Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale
care au luat naştere în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior. Aceasta chiar dacă
riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia între data închiderii bilanţului . Recomandarea
internaţională de audit prevede:
• Raportul de audit trebuie să fie datat Lectorul este astfel informat că auditorul a luat în
considerare incidenţa, asupra bilanţului contabil şi asupra raportului său, a unor
evenimente sau operaţii care s-au produs până la această, dată şi despre care a avut
cunoştinţă.
• Obiectul prezentei recomandări este de a aduce indicaţii asupra responsabilităţilor
auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite după data de închidere
(denumită în continuare evenimente posterioare) şi asupra procedurilor pe care auditorul
trebuie să le pună în aplicare pentru a face faţă acestei responsabilităţi, Sunt identificate
două tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor care existau la data închiderii
şi
b) cele care indică circumstanţe noi apărute după data de închidere.
• Raportul trebuie să fie semnat şi datat cu ziua încheierii lucrărilor de control care
cuprinde punerea în aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite până la data
acestui raport.
• Auditorul nu este obligat să efectueze un control permanent al evenimentelor pe care
le-a controlat anterior şi pentru care a ajuns la concluzii satisfăcătoare.
Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că
toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său şi susceptibile să
necesite o corecţie a conturilor anuale sau să facă obiectul unei informaţii în aceste
conturi anuale, au fost în mod real, identificate.

43
• Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie să fie efectuată la o dată cât de apropiata
posibil de cea a raportului auditorului şi cuprinde, în general, următoarele proceduri:
- cereri de informaţii de la consilierul juridic asupra litigiilor şi reclamaţiilor privind
întreprinderea sau confirmarea unor informaţii obţinute anterior de la el, verbal sau în
scris;
- examinarea procedurilor folosite de conducători, pentru a se asigura că evenimentele
posterioare semnificative sunt bine identificate şi convorbiri cu conducătorii în scopul
determinării dacă evenimente posterioare, putând avea o incidenţă asupra bilanţului
contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaţii care pot fi obţinute de la conducători:
♦ Situaţia actuală a elementelor contabilizate având ca bază date semnificative, provizorii
sau incerte.
♦ Angajamente contractate sub formă, de exemplu, a unor noi împrumuturi sau a unor
noi garanţii.
♦ Vânzarea realizată sau prevăzută de active sau de unităţi de exploatare;
♦ Emisiune realizată sau prevăzută de noi acţiuni sau obligaţii, decizie fuziune sau de
lichidare luată sau avută în vedere.
♦ Drept de preempţiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau survenirea
unor sinistrări (inundaţii, cutremure, incendii, etc).
♦ Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri şi eventualităţi, cunoscute de auditor,
inerente activităţii întreprinderii sau percepute anterior.
♦ Corectări (ajustări) contabile neobişnuite efectuate sau avute în vedere după data de
închidere a exerciţiului.
♦ Cunoaşterea de către conducători a oricărui eveniment trecut şi care este susceptibil să
pună în discuţie principiile contabile care au fost avute in vedere la elaborarea bilanţului
contabil, cum ar fi un element care ar compromite principiul continuităţii exploatării.
Dacă aceste proceduri pun în evidenţă evenimente care pot avea o influienta
asupra conturilor anuale, auditorul trebuie să pună în aplicare proceduri complementare
care să permită aprecierea dacă aceste evenimente sunt corect înscrise in aceste conturi
anuale.
Obiective şi mijloace de realizare
Diverse elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt examinate
de auditor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului contabil. De exemplu:
■ Examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expeditie sau a notelor de
intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă
operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului încheiat (controlul principiului
independenţei exerciţiului).
■ Examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea
creanţelor.
■ Cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a încredinţa că stocurile
nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.
■ Aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o dată in plus, în faza
finală a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente semnificative intervenite până
la data raportului său, care pot influenţa bilanţului contabil al exerciţiul» controlat sau pot
necesita o informare a acţionarilor - asociaţilor - sau a terţilor atunci cand aceste
evenimente pot influenţa opiniile şi deciziile lor asupra întreprinderii. Când există, trebuie
verificat dacă întreprinderea a ţinut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se referă la elemente şi informaţii care nu au

44
fost verificate şi pot să nu fie încă cuprinse în bilanţul contabil.
Pentru a obţine o asigurare rezonabilă că evenimentele posterioare semnificative
au fost identificate, auditorul va putea să folosească, în principal, urmatoarele metode:
✔ să obţină de la conducătorii întreprinderii, informaţii, oral sau în scris şi să
aprecieze dacă acestea au o influienţă semnificativă asupra bilanţului contabil
încheiat; ,
✔ să se asigure că există proceduri în societate care permit identificarea operatiilor
sau faptelor de importanţă semnificativă care intră în următoarele categorii de
evenimente:
■ evenimente survenite între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilantului
contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu de
provizioane, şi care, avându-şi originea înainte de închiderea exerciţiului, trebuie înscrise
in bilanţul contabil;
■ evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil, referindu-se la pierderi,
riscuri sau eventualităţi, acoperite sau nu de provizioane, şi care, avându-şi originea
înainte de închiderea exerciţiului, trebuie înscrise în bilanţul contabil;
■ evenimente survenite între data întocmirii bilanţului contabil şi data cât mai apropiată
posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au născut inainte de
încheierea exerciţiului, dar trebuie menţionate în raportul de gestiune şi, daca este cazul,
în anexe, atunci când aceste evenimente pun în discuţie continuitatea exploatarii;
■ să se informeze continuu la conducerea întreprinderii asupra stingerii operatiilor în
curs şi a planurilor de restructurare eventuală şi să-i ceară acesteia o scrisoare de afirmare
care să ateste, printre altele, că nici un eveniment sau fapt posterior de natură să modifice
imaginea fidelă a bilanţului contabil, nu a intervenit de la inchiderea exerciţiului
financiar. Trebuie precizat că auditorul , legat de anumite mijloace, tehnici şi proceduri nu
poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, dacă i-au fost
ascunse voluntar sau involuntar şi dacă el a folosit toate mijloacele corespunzătoare.

45
 CURS VIII
ACCEPTAREA MANDATULUI ȘI CONTRACTAREA LUCRĂRILOR ÎN
MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca această activitate să se

desfăşoare în mai multe etape, astfel:
✔ Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor;
✔ Orientarea şi planificarea auditului;
✔ Aprecierea controlului intern;
✔ Controlul conturilor;
✔ Controlul bilanţului contabil;
✔ Sintetizarea concluziilor în raportul de audit.

8.1. Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a

îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care
guvernează activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea
lucrării, auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:
a) Culege şi analizează informaţi despre întreprindere;
b) Completează o fişă de acceptare a mandatului;
c) Încheie contractul de audit şi de certificare a situaţiilor financiare

Culegerea şi analiza informaţiilor despre întreprindere

Permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune conditii
misiunea sa. Aceste informaţii se referă la:
- Identificarea întreprinderii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a
mărimii întreprinderii şi a modului de organizare;
- Stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le asumă acceptand mandatul. Aceste riscuri se
pot datora:
• lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate. Auditorul trebuie să
se asigure că are competenţă profesională, necesară pentru îndeplinirea în bune condiţii a
misiunii;
•controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
•contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau neţinută la zi:
•atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabila a întreprinderii, faţă
de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
• personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele financiar-contabile;
•dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de afaceri, rezultate
financiare nefavorabile care periclitează continuitatea activităţii sau care îi determină pe

46
conducători să întreprindă unele acţiuni nelegale sau nesăbuite;
• riscuri fiscale şi juridice;
• nerespectarea principilui independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a celorlalte principii
contabile;
• conflicte între conducere şi acţionari sau între întreprindere şi salariaţi;
•auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu întreprinderea datorită
nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării onorariilor
convenite, datorită limitării verificărilor etc.
Existenţa acestor riscuri impune auditorului o exigenţă sporită în acceptarea
mandatului şi contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului de a
contracta lucrarea.
- Analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea auditorului.
Aşa cum se va arăta în continuare, normele de comportament profesional interzic
auditorilor contractarea sau efectuarea lucrărilor de audit care ar putea afecta
obiectivitatea, independenţa şi integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie să fie
independenţi faţă de orice interese care ar putea afecta integritatea şi obiectivitatea lor.
Nu pot exercita auditări cei care:
• primesc o remuneraţie de la întreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte
activităţi decât pentru activitatea de auditare; -
• au ei sau membrii familiei anumite legături de afaceri sau anumite interese în unitatea
respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din următoarele
decizii:
• acceptă mandatul fără riscuri aparente;
• acceptă mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;
• refuză mandatul.

8. 2 . Scrisoarea de angajament

Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde, cererii clientului de a efectua auditul,

printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare a
acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum şi
extinderea responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit.
Această scrisoare are drept obiective:
1) de a permite colectarea şi sistematizarea informaţiilor referitoare la
identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii sale,
etc.
2) de a consemna lucrările efectuate înainte de acceptarea mandatului, ca:
- analiza situaţiei financiare şi a riscurilor;
- vizitarea întreprinderii şi discuţii cu conducerea;
- contracte cu auditorul precedent şi examinarea documentelor întocmite
de către acesta.
3) de a consemna neajunsurile constatate în această primă etapă a auditului,
asupra cărora urmează să se revină în etapele următoare, cum sunt:
• contabilitatea prost ţinută;
• controlul intern insuficient;
• fluctuaţie mare a personalului;
• atitudinea negativă a conducerii faţă de respectarea disciplinei financiar- contabile;

47
• situaţii conflictuale între conducători, acţionari, personal;
• implicarea întreprinderii în activităţi riscante sau speculative etc.
4) de a estima bugetul de timp şi onorariile necesare;
5) de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
- scrisoare către conducerea întreprinderii;
- scrisoare către confratele de breaslă anterior;
- scrisoare de acceptare a mandatului şi de exprimare a intenţiei de a încheia contractul de
audit.
Principalele puncte conţinute în scrisoarea de angajament , sunt:
• Obiectivul auditului situaţiilor financiare;
• Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
• Aria de aplicabilitate a auditului, incluzând referiri la legislaţia în vigoare, reglementări
sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul aderă;
• Forma rapoartelor de audit;
• Accesul nelimitat al auditorului.

8. 3 . Încheierea contractului de audit

Acceptarea oricărei misiuni de audit se concretizează într-un contract de audit

financiar şi certificare a bilanţului contabil care se încheie, de regulă, pentru o perioadă
de trei ani, putând fi reînnoit.
Auditorul apreciază anual dacă modificările intervenite în situaţia întreprinderii nu
influenţează independenţa sa. De asemenea, analizează factorii de risc care pot impiedica
menţinerea contractului, cum ar fi:
• Nepunerea la dispoziţia auditorului a documentelor şi informaţiilor necesare;
• Neplata onorariilor;
• Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.
Auditorul trebuie sa informeze conducerea întreprinderii cu cel puţin 60 de zile
înainte despre intenţia de reziliere a contractului.
Elementele de bază pe care trebuie să le cuprindă un contract de audit asupra
situaţiilor financiare sunt:
1. Referiri la normele legale şi profesionale care guvernează activitatea de audit;
2. Intervenţiile ce urmează a fi efectuate de auditor şi calendarul acestora: cunoaşterea
generală a întreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern, controlul
documentelor justificative şi a registrelor contabile, asistenţă la efectuarea inventarierilor,
controlul documentelor de sinteză;
3. Precizarea obligaţiilor întreprinderii cu privire la ţinerea evidenţei economice şi
întocmirea situaţiilor financiare precum şi cu privire la punerea tuturor informaţiilor
necesare la dispoziţia auditorului;
4. Obligaţiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei şi în special
cele referitoare la asigurarea confidenţialităţii lucrărilor;
5. Condiţiile financiare şi de plată a onorariiilor;
6. Durata contractului şi modalităţi de modificare a lui;
7. Componenţa echipei de auditori;
8. Termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care acesta trebuie să le
cuprindă.
De asemenea, auditorul poate solicita să includă şi următoarele:

48
 • Acorduri privind programarea şi desfăşurarea auditului;
• Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi;
• Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din unitate;
• Acorduri cu auditorul anterior, dacă acesta a existat.

49
 CURS IX
ORIENTAREA ȘI PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR

Rolul acestei etape în munca de auditare rezultă din faptul că pe baza datelor
culese şi analizate în cadrul acestei documentări:
• se determină natura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către
auditor pe parcursul misiunii;
• se stabilesc măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu
maximum de eficienţă şi în cadrul termenelor stabilite.
In cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei
grupe de lucrări:
• se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;
• se identifică domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi se
stabileşte importanţa lor relativă;
• se întocmeşte planul misiunii.

9.1. Determinarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

Pentru o buna orientare şi planificare a auditului, auditorul trebuie să cunoască

suficient de riguros caracteristicile proprii ale întreprinderii. In cadrul primei etape a
auditului s-au cules şi analizat datele necesare pentru cunoaşterea generală a
întreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului.
In cadrul acestei etape auditorul trebuie să colecţioneze informaţiile necesare cunoaşterii
caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a influenţei acestora asupra planificării şi
organizării misiunii de audit.
La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să
obţină cunoştinţe suficiente despre client, care să-i permită să identifice sau să înţeleagă
evenimentele, tranzacţiile şi practicile care pot avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare sau a raportului de audit.
Inaintea acceptării unui angajament de audit, auditorul va obţine cunoştinţe
preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiunile entităţii ce
va fi auditată. După acceptarea mandatului, va obţine în continuare informaţii mai
detaliate iar pe măsură ce auditul progresează informaţiile respective vor fi evaluate şi
actualizate.
Principalele caracteristici ale întreprinderilor, care pot influenţa activitatea de
audit, sunt:
(1)Sectorul în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea (producţie, servicii, comerţ
etc). In fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea
elementelor patrimoniale, există reglementări diferite sau specifice, sectorul respectiv
poate fi în expansiune sau în declin etc. ceea ce determină riscuri diferite;
(2) Organizarea şi structura întreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, după
cum:
• întreprinderea face parte dintr-un grup sau este independentă;
• activitatea este dispersată teritorial sau este concentrată într-un perimetru;
• ierarhiile în organigramă şi responsabilităţile sunt riguros stabilite sau prezintă

50
neajunsuri;
• existenţa sau absenţa procedurilor etc.
(3)Politica generală a întreprinderii: financiară, comercială sau socială;
(4)Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii:
• dacă se prevede o dezvoltare importantă şi rapidă se acordă importanţă mijloacelor
necesare pentru susţinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie netă,
fondul de dezvoltare, grad de îndatorare etc);
• dacă perspectivele întreprinderii sunt pesimiste datorită recesiunii sau declinului cu care
se confruntă, auditul analizează aspectele referitoare la contiuitatea activităţii.
(5)Organizarea administrativă şi contabilă influenţează auditul dacă:
• există un sistem informaţional corespunzător;
• există proceduri administrative şi contabile judicioase;
• există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;
• există un control preventiv şi de gestiune eficient;
• există un control permanent asupra modului de culegere şi prelucrare a datelor etc.
Politicile contabile şi principiile contabile utilizate trebuie să fie alese în funcţie de
caracteristicile proprii ale întreprinderii.
Caracteristicile proprii ale întreprinderii sunt sintetizate de către auditor în cadrul
Dosarului permanent .. Această sinteză cuprinde:
1. Caracteristicile generale ale întreprinderii :
• Denumirea societăţii
• Forma de capital
• Capitalul social şi deţinătorul de capital
• Data constituirii
• Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului
• Codul fiscal
• Sediul social: adresa, telefon, fax, telex
• Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.
• Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
• Contract colectiv de muncă
• Număr de salariaţi
• Conducătorii întreprinderii
• Consultanţi externi
• Cenzori
2. Prezentarea întreprinderii :
• Istoricul întreprinderii
• Activităţi desfăşurate: descriere şi volum (aprovizionare, producţie, desfacere, stocare,
finanţare, credite etc.)
• Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate
• Poziţia pe piaţă şi concurenţa
• Clienţi principali
• Furnizori principali
• Participanţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate, etc.
• Responsabili la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generala, direcţia economică,
comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia economică se prezintă
responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii
• Politica întreprinderii
• Politica generală: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de

51
dezvoltare şi perfecţionare a acesteia
• Politica comercială: pieţe, produse, clienţi, concurenţă, garanţii,pret, credite comerciale
etc.
• Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizio alegerea furnizorilor, plata
furnizorilor, securitatea aprovizionărilor
• Politica de producţie: capacităţile de producţie, tehnologii folosite, calitatea produselor,
productivitatea muncii, investiţii
• Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
• Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv
• Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii
• Organizarea contabilităţii
• Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de
gestiune
• Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe utilizate, listări
(editări), volumul de înregistrări, securitatea datelor şi a informatiilor
• Jurnale (registre) utilizate
• Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea si evidenţa
stocurilor, a amotizărilor şi provizioanelor
• Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli
• Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei ctc.
• Arhivarea provizorie şi definitivă
• Probleme deosebite constatate în execiţiile precedente
• Actualizări anuale
3. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere
• Contractul de societate şi actele adiţionale;
• Statutul societăţii;
• Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor;
• Garanţii de la administratori şi cenzori;
• Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;
• Procese- verbale ale AGA şi ale CA pe ultimele trei exerciţii;
• Procese -verbale ale controalelor financiare şi sociale;
• Organizarea întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare, Regulamentul de
ordine interioară, Fişele posturilor;
• Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru);
• Acte de proprietate;
• Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi valori
asimilate;
• Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

9.2. Determinarea domeniilor şi a sistemelor semnificative

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor

inutile şi pentru planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie
să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi sa
stabilească importanţa lor relativă.
(1)Domeniile semnificative
Sunt diferite de la o întreprindere la alta, dar, de regulă, ele se constituie din
următoarele elemente:

52
• cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
• vânzări (cleinţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
• personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
• producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
• trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli); ,
• imobilizări etc.
Fiecare din aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii
ale întreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere. Astfel, în
întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un domeniu semnificativ; în
centrele hidroenergetice stocurile pot să nu constituie un domeniu semnificativ; în
asociaţiile familiale, salariile pot să aibă o pondere foarte redusă etc.
(2)Sistemele semnificative
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat
care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
Cunoaşterea sistemelor semnificative permite auditorului să demonstreze
conducerii întreprinderii că este un bun cunoscător a specificului şi problemelor cu care
se confruntă întreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor
operaţiuni şi înregistrări contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului
intern, aşa cum se va arăta în paragraful următor. De asemenea, pe baza sistemelor
semnificative identificate se stabileşte dacă este necesar sau nu să se facă apel la
colaborarea unor specialişti în infomatică.
Pentru înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative auditorul stabileşte:
• locurile unde au loc operaţiunile şi se întocmesc documentele ;
• care sunt sursele de date;
• circuitul documentelor;
• tehnologia contabilă a prelucrării datelor;
• zonele de risc şi posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se bazează, de
regulă, pe teste şi sondaje şi ca urmare prezintă riscul ca unele inexactităţi şi omisiuni să
nu fie descoperite. Dacă auditorul are indicii că aceste inexactităţi şi omisiuni ar putea fi
semnificative (descoperă, spre exemplu, fraude, operaţiuni nereflectate în contabilitate
etc.) atunci el este obligat să extindă procedurile sale de verificare pentru a lămuri dubiile
sale, ţinând cont de importanţa relativă şi de pragul de semnificaţie.
(3)Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni
Se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste
inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia persoanelor care
se sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaţii contabile).
(4)Pragul de semnificaţie
Este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale cât
şi imaginea fidelă asupra rezultatelor, situaţiei financiare şi a patrimoniului.
Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de
particularităţile întreprinderii pentru care se determină pragul de semnificaţie. Pragul de
semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în timpul lucrărilor de
auditare şi la sfârşitul acestora.
La începutul misiunii auditorul determină un prag global de semnificaţie, în
funcţie de care se determină domeniile şi sistemele semnificative. Pentru detrminarea
pragului de semnificaţie se pot utiliza mai multe elemente de referinţă, dintre care cele
mai des admise sunt:

53
• capitalurile proprii;
• rezultatul net;
• rezultatul curent;
• cifra de afaceri;
• variaţia situaţiei nete etc.
Pragurile de semnificaţie se stabilesc sub formă procentuală faţă de aceste
elemente de referinţă.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaţie se determină pentru fiecare post din
bilanţ. Pe această bază se asigură o definire mai judicioasă a eşantioanelor ce urmează a fi
verificate, se asigură orientarea programelor de muncă spre domeniile în care riscurile
sunt mai semnificative, se evită efectuarea unor lucrări care nu vor servi la fundamentarea
opiniei asupra conturilor anuale.
Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global, ţinând seama de efectul
de cumul al erorilor constante.
La finele lucrărilor de auditare, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile
constante trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale în raporul
de autit în situaţia în care întreprinderea refuză să le corecteze.

9.3. Determinarea riscurilor

Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe

care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra
corectitudinii întocmirii documentelor anuale de sinteză.
Inainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze
riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra conturilor
anuale (care prezintă inexactităţi semnificative şi care nu au fost depistate).
Din motive de costuri şi eficienţă nu este posibilă o siguranţă absolută, dar pentru
obţinerea unei siguranţe rezonabile auditorul trebuie să ţină seama în permanenţă de
riscurile auditului. In funcţie de aceste riscuri se aleg:
• procedeele de lucru;
• se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor;
• se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.
Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere
se disting riscurile potenţiale şi riscurile posibile.
- Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se
instituie un control eficient menit să le prevină, descopere şi corecteze. Riscurile
potenţiale au un caracter teoretic, ele sunt comune tuturor întreprinderilor.
- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru care
nu a întreprins măsuri eficiente menite a le limita şi ca urmare există o mare probabilitate
ca erorile să se producă fără să fie detectate şi corectate.
Auditorul, cunoscând factorii de risc potenţiali datorită experienţei şi pregătirii
sale, trebuie să analizeze riscurile posibile datorate particularităţilor întreprinderii şi în
funcţie de acestea să-şi orienteze şi planifice activitatea ţinând cont de riscurile care pot
avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale.
In timpul executării misiunii sale auditorul se confirmă cu o mare varietate de
riscuri, dintre care cele mai răspândite sunt cele legate de:
a) specificul întreprinderii;
b) natura sistemului;

54
c) funcţionarea sistemului;
.
a) Riscurile generale specifice întreprinderii

După cum s-a arătat, fiecare întrepridere are anumite caracteristici proprii, care
dau naştere la anumite riscuri susceptibile să influenţeze ansamblul operaţiunilor din
întreprinderea respectivă. In funcţie de aceste caracteristici proprii se desprind
următoarele riscuri generale:

a1) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii

Riscurile nu sunt aceleaşi într-o întrprindere sănătoasă, fără dificultăţi cu cele
dintr-o întreprindere aflată în dificultăţi financiare:
• în primul caz, conducătorii pot fi tentaţi să ducă o politică conservatoare sau să
neglijeze anumite funcţii ale întreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funcţiei de
control);
• în cel de al doilea caz, conducătorii pot avea reacţii disperate sau periculoase (operaţiuni
ilicite, credite ruinătoare, investiţii neraţionale etc.) sau pot amâna din lipsă de mijloace
luarea unor decizii bune.
Auditul trebuie să cunoască, în acelaşi timp, percepţia pe care conducătorii o au
asupra întreprinderii pentru a putea anticipa reacţiile acestora şi ajuta să înţeleagă situaţia
în care se află firma, încât, să se evite percepţiile prea pesimiste sau prea optimiste.
a2) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii
Aceste riscuri sunt determinate, la rândul lor, de mai mulţi factori dintre care
amintim:
• riscuri legate de natura şi complexitatea structurlor şi regulilor.
Operaţiunile unei întreprinderi sunt de complexităţi diferite, ele pot fi într-o
măsură mai mare sau mai mică influenţate de regulile contabile, fiscale, juridice etc. Cu
cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari riscurile de eroare. Astfel,
calculul impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil decât la o
întreprindere individuală; evaluarea producţiei în curs la produsele cu ciclu lung de
fabricaţie este mai dificilă decât evaluarea stocurilor din comerţ;
• riscuri legate de calitatea gestiunii. O bună gestiune este un factor de atenuare a
riscurilor de producere a operaţiunilor periculoase sau ale căror consecinţe sunt prost
măsurate. De asemenea, calitatea managementului, resursele umane influenţează riscurile
întreprinderii în funcţie de modul cum se asigură o corespondenţă între competenţa
profesională şi complexitatea sarcinilor, cum se asigură o bună motivare în stimularea
personalului;
• riscuri legate de controlul intern. Sistemul de întocmire a documentelor primare şi de
prelucrare succesivă a datelor până la obţinerea conturilor anuale trebuie astfel conceput
încât să asigure prevenirea, detectarea şi corectarea oricăror erori de înregistrare şi
prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate să contribuie la
denaturarea sau falsificarea acestor informaţii, astfel: o urmărire insuficientă a clienţilor
dubioşi favorizează livrările către aceştia, ceea ce poate să determine neîncasarea
creanţelor; definirea defectuoasă a responsabilităţilor în domeniul aprovizionării poate
determina cumpărări excesiv de mari, la preţuri exagerate sau de calităţi inferioare; o
protejare insuficientă a datelor care se introduc într-un fişier poate duce la denaturarea
unui mare număr de indicatori. Dimpotrivă, un sistem bine conceput şi aplicat reprezintă

55
un mijloc eficient de protecţie împotriva riscului de erori. Astfel o bună separare a
funcţiilor limitează riscul de fraudă; un sistem informativ care asigură compararea
automată a facturilor sosite cu intrările din depozite previne plata unor sume care nu sunt
datorate etc;
• riscuri legate de absenţa sau abuzul de proceduri
a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii
Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la
limitarea sau, dimpotrivă, la creşterea riscurilor în respectarea regulilor şi principiilor
contabilităţii.
Auditorul acordă o anumită atenţie diferitelor obiective verificate când
conducerea manifestă preocupări cu predilecţie pentru problemele producţiei şi
comercializării şi o altă atenţie când conducerea este preocupată de problemele
controlului intern şi ale calităţii informaţiilor.
O conducere sensibilă faţă de calitatea informaţiilor urmăreşte în permanenţă
implementarea şi utilizarea unor sisteme şi performanţe. Dimpotrivă, atunci când
conducerea are încredere prea mare în calităţile salariaţilor şi ale sistemelor adoptate este
tentată să neglijeze sistemul informaţional ceea ce poate duce la nereguli şi erori
importante.
Uneori, chiar conducătorii fac presiuni asupra salariaţilor cerându-le să mascheze
anumite situaţii faţă de acţionari, bănci, organele fiscale etc. (să denatureze informaţiile
contabile).
b) Riscuri legate de natura operaţiilor tratate
Datele supuse contabilizării se împart în trei categorii, fiecare din acestea fiind
supuse unor riscuri particulare, astfel:
b 1) Date repetitive
Sunt acele date care rezultă din activitatea obişnuită a întreprinderii (cumpărări,
vânzări, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de către contabilitate) uniform, în funcţie
de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de calitatea şi
fiabilitatea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor (vezi riscurile legate de
conceperea şi funcţionarea sistemului);
b2) Date punctuale (la anumite termene)
Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate în evidenţă la
intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate, cum este cazul celor rezultate din
inventarierile anuale sau în urma evaluărilor de la sfârşitul exerciţiului. De asemenea, pot
fi incluse în această categorie şi datele referitoare la amortizări, provizioane, coeficienţi
de repartizare, diferenţe de conversie, etc.
Aceste date pot fi purtătoare de riscuri semnificative când colectarea lor nu este
organizată de o manieră fiabilă (permanenţa metodei). Ele trebuie analizate de către
auditor pentru a putea stabili din timp ce verifcări se vor face asupra lor.
b3) Date excepţionale
Rezultă din operaţiuni sau decizii care nu pot fi incluse în activitatea curentă, cum
ar fi datele rezultate în urma reevaluărilor, fuziunilor, restructurărilor, modificărilor în
legislaţie etc.
Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea să nu fie detectate este
mai mare, în special dacă întreprinderea nu dispune de personal experimentat pentru
aceste operaţiuni şi dacă nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posedă elemente
comparative.

56
 Cu cât valoarea individuală sau cumulată a unei categorii de operaţiuni (repetitivă,
punctuală sau excepţională) este mai mare, cu atât erorile ce sunt posibil să se producă
vor avea o influenţă mai semnificativă asupra conturilor anuale.
c) Riscuri legate de conceperea şi funcţionarea sistemelor
Conceperea sistemului de culegere şi de tratare (prelucrare) a datelor trebuie astfel
făcută încât să dea posibilitatea prevenirii, descoperirii şi eliminării erorilor.
Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de
culegere şi prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieşire din
stoc să nu fie facturată este mai mică dacă sistemul folosit prevede că orice livrare să facă
obiectul unui document (aviz de expediţie) şi că toate aceste documente să facă obiectul
unei facturi. Dar chiar şi un sistem fiabil conceput poate să prezinte defecţiuni în
funcţionarea sa atunci când controalele interne prevăzute pe fluxul de derulare a
operaţiunilor de prelucrare a datelor nu funcţionează eficient. Asupra riscurilor legate de
conceperea şi funcţionarea sistemului vom reveni în paragratul referitor la aprecierea
controlului intern.
d) Riscuri de nedetectare a erorilor de către audit
Alegerea de către auditor a procedurilor folosite, a întinderii şi a datei
intervenţiilor sale se face în funcţie de experienţa şi pregătirea sa profesională. Această
alegere prezintă, în mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit rezultă din
faptul că unele erori semnificative pot să nu fie descoperite şi ca urmare auditorul ajunge
în situaţia de a exprima o opinie eronată asupra conturilor anuale. Dar auditorul trebuie să
conceapă programul de lucru (planificarea misiunii) astfel încât să obţină o asigurare
rezonabilă asupra faptului că nu există riscuri semnificative, iar în conturile anuale să nu
fie incluse informaţii care pot aduce neajunsuri utilizatorilor acestora.
Cunoscând factorii de risc, auditorul trebuie să dea atenţie erorilor posibile care
pot avea o influenţă semnificativă asupra conturilor anuale şi să-şi orienteze atenţia
asupra acestora cu ocazia planificării misiunii sale.
Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau menţinere a
mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesar să se procedeze la o
sinteză a riscurilor astfel .

9.4. Planul misiunii de audit

Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie
efectuat într-un mod eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii
generale şi o abordare detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere
preconizat al auditului. Intinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii,
complexitatea auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii unităţii
auditate.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin
care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate
în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit
se referă la:
a) cunoaşterea activităţii auditate:
• factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce influenţează
activitatea unităţii auditate;
• caracteristicile importante ale entităţii, activitatea sa, performanţele financare;
• nivelul general de competenţă al conducerii.

57
b) înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• politicile contabile adoptate şi schimbările intervenite în acestea;
• efectele noilor reglementări contabile sau de audit;
• cunoaşterea de către auditor atât a sistemului contabil cât şi a celor de audit.
c) riscul şi pragul de semnificaţie:
• evaluarea estimativă a riscurilor inerente şi de control, identificarea domeniilor
semnificative de audit;
• stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie;
• identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata şi întinderea procedurilor:
• schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
• activitatea internă de audit. ; .
e) coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
• implicarea altor auditori în auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor, diviziunilor,
etc;
• implicarea experţilor;
• cerinţe de personal.
Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care
să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru
punerea în aplicare a planului general de audit. Acest program de audit serveşte şi ca set
de instrucţiuni adresate asistenţilor implicaţi în audit şi ca mijloc de control şi evidenţă a
desfăşurării activităţii.

58
 CURS X
APRECIEREA AUDITULUI (CONTROLULUI ) INTERN

10.1. Sistemul de audit (control) intern

10.1.1. Elementele de bază ale sistemului de audit (control) intern

Auditul (controlul) intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al

tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru:
• a proteja valorile active;
• a promova eficacitatea exploatării;
• a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei;
• a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile.
Auditul(controlul) intern cuprinde:
- controlul administrativ intern;
- verificarea internă a operaţiilor;
- autocontrolul salariaţilor;
- controlul contabil intern.
Existenţa unui sistem de control intern (audit intern) raţional conceput şi corect
aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei
dintre datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control (audit) intern sunt:
a) Existenţa unui plan de organizare, cuprinzând:
• definirea cât mai precisă a sarcinilor, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă;
• definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei
ierarhii a cărei autoritate e indiscutabilă;
• circulaţia informaţiilor: circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi
elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia.
b) Competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale mai ales la nivelul direcţiunii;
deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, repercutează asupra
compartimentelor pe care le conduc.
c) Existenţa unei documentaţii satisfăcătoare care se referă la:
• producerea informaţiilor: este recomandată existenţa unor instrucţiuni scrise, sub
formă, de exemplu, a unui manual de proceduri;
• arhivarea informaţiilor: memoria unei întreprinderi este un element esenţial al
auditului intern care, de altfel, condiţionează toate controalele ulterioare.
Controlul înregistrărilor contabile ale operaţiilor urmăreşte verificarea
contabilizării operaţiilor şi, în mod deosebit, faptul ca:
a) Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări (exhaustivitate).
b) Orice înregistrare este justificată printr-o operaţie (controlul realităţii).
Aceasta se realizează prin:
- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmări exterioare de la terţi.
c) Nu există erori în contabilizarea sumelor (controlul exactitiăţii). Aceasta se realizează
prin:
• comparaţii globale: atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a doua totalizări, există

59
avantajul comparării cifrelor obţinute; de exemplu, la controlul încasărilor, suma
cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisa în
conturi curente la bănci;
• controale aritmetice: constau în a reface sistematic unele calcule:, exemplu,
compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de asigura că nici o
omisiune nu a fost comisă.

10.1.2. Consecinţele insuficienţei auditului (controlului) intern

Insuficienţele auditului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte

a informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea probantă a
contabilităţii poate fi pusă la îndoială.
De pildă cu ocazia controalelor lor, organele împuternicite pot descoperi operatii
necontabilizate (de exemplu: vânzări neînregistrate);
De asemenea, absenţa auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a
controlului lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu refuz de
certificare a bilanţului.

10.1.3 . Cereniţele organizării auditului(controlului) intern

Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de audit intern se

recomandă a fi făcută cu respectarea Normelor de audit din care decurg următoarele
reguli generale :
a. - Regula bunei organizări. Intreprinderea definită ca o celulă vie necesitând o
organizare proprie şi adaptare la mediul său înconjurător face ca existenţa sa să fie centrul
participării unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maşini...) şi implică punerea în
funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent la realizarea
activităţilor sale.
Organizarea se cere a fi: a) concepută înainte şi nu după ce au apărut constrângeri
conjuncturale; b) adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la mediul economic şi
natural înconjurător; c) verificabilă (adică să se poată verifica concordanţa organizării
existente cu organizarea concepută); d) formalizată cu ajutorul unei organigrame şi a unui
manual de proceduri; e) să comporte o separare a funcţiilor (în principiu aceeaşi persoană
nu poate să exercite două atribuţii concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de
decizie, deţinere de valori, înregistrare, control).
b. - Regula integrării procedurilor. Constă în utilizarea unor proceduri care să permită:
✔ posibilitatea verificării unei informaţii cu o alta (de exemplu: totalul contului
sintetic clienţi să concorde cu suma conturilor individuale ale clienţilor);
✔ controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puţin plafonul de casă cu
situaţia numerarului depus la bancă în termenul stabilit);
✔ utilizarea cu bună-ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice.
c. - Regula permanenţei procedurilor. Durabilitatea exploatării întreprinderii şi a
organizării sale, implică, de asemenea, ca procedurile introduse să fie respectate în
permanenţă (de exemplu: coerenţa informaţiilor contabile în cursul perioadelor succesive
implică permanenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate
la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate de la un exerciţiu la
altul, decât dacă o schimbare excepţională, bine motivată, a intervenit în situaţia
întreprinderii). Permanenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între

60
exerciţiile financiare fiind necesară asigurarea permanenţei: formelor de contabilitate,
metodei de clasificare analitică a planului de conturi propriu al întreprinderii; inventar
permanent, intermitent etc.
d. - Regula universalităţii aplicării procedurilor. Implică imposibilitatea unor persoane,
activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor
auditului intern.
e. - Regula independenţei obiectivelor. Constă în aceea că obiectivele auditului intern
trebuie să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele întreprinderii
(de exemplu: ţinerea contabilităţii generale fie manual, fie informatizat efectuată de un
contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusă cele patru obiective: 1. de
rapiditate, 2. regularitate, 3. sinceritate şi 4. de fidelitate, care trebuie în toate cazurile
respectate).
f. - Regula bunei informări. Constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă
(adaptată obiectivului şi utilizării sale) disponibilă, accesibilă, utilă, obiectiva
(imparţială), clară (fără ambiguitate), rapidă cu un cost adaptat rolului său şi verificabila
(de exemplu, cu sursele de informare existente).
g. - Regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii
Obligă adaptarea auditului intern la caracteristicile întreprinderii şi ale mediului
înconjurător - extern întreprinderii. In caz contrar, auditul intern formează un ansamblu
rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienţă; auditul intern nu implică în nici
un caz o multiplicare inutilă şi costisitoare de procedee greoaie şi în exces; auditul intern
trebuie să fie adaptat necesităţilor întreprinderii şi mediului său înconjurător in funcţie de
importanţa riscurilor pe care trebuie să le evite şi a costului său de funcţionare.
De exemplu, nu se vor utiliza aceleaşi procedee pentru casa unui supermagazin
sau pentru casa unui depozit de mărfuri destinată, în principal, pentru achitarea plăţilor
mărunte, curente.

10.1.4. Utilitatea auditului (controlului) intern

Utilitatea auditului (controlului) intern

Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare auditul intern, permite obţinerea
asigurării că:
■ toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei
înregistrări contabile sunt înregistrate, altfel spus verificarea exhaustivitatii înregistrărilor;
■ toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale, adica verificarea
realităţii înregistrărilor;
■ toate activele întreprinderii sunt protejate;
■ aceeaşi operaţie este totdeauna transpusă după aceeaşi metoda de înregistrare;
■ toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea
operaţiilor sale patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante;
■ toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispoziţiile întreprinderii.

10.1.5. Limitele auditului (controlului) intern

Auditul(controlul) intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine

privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează patrimoniul, datorită limitârilor
care-i sunt inerente, condiţionate de: II
■ Domeniul de aplicare

61
 Auditul intern cuprinde mai ales operaţiile repetitive şi mai putin cele excepţionale; ,
■ Costul auditului intern
Nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţiala ocazionata de fraude
sau erori, ţinând seama de caracteristicile auditului intern care:
✔ este un element de protejare a activelor intreprinderii, al caror cost poate fi
analizat ca şi cel privind asigurarea bunurilor;
✔ este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna sistematic
prin multiplicarea acestora;
✔ trebuie sa fie în raport cu riscul pe care-l acopera.
■ Problemele umane
Concepţia şi aplicarea unui sistem de audit intern are la baza increderea pe care
cei ce gestionează patrimoniul o au în personalul din subordine, existand insa:
• posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatentie,erori de
raţionament sau greşita înţelegere a dispoziţiilor întreprinderii;
• posibilitatea ca mai multie persoane să prejudicieze patrimoniul întreprinderii; cel
mai bun sistem de audit intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de
prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul salariaţilor - are ca
obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor operate de un membru al personalului,
dar înţelegerea dintre două (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiaşi
proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidări; de asemenea,
înţelegeri oculte de a produce prejudicii intreprnderii, la niveluri ierarhice foarte înalte,
rămân totdeauna posibile.
• posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării
condiţiilor avute iniţial în vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea, procedurii
respective (exemplu, condiţii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri
inexistente la data elaborării procedurii).

10.2. Aprecierea auditului(controlului ) intern

10.2.1. Conţinutul auditului (controlului) intern

Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o întreprindere

menită să asigure:
a) integritatea patrimoniului;
b)creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor
neeconomice şi neeficiente;
c) respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii;
d) fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

Control intern nu se limitează la controlul gestionar (exercitat de către revizorii

contabili şi comisiile de inventariere) şi controlul financiar-preventiv. Controlul intern are
o sferă de cuprindere mai largă care cuprinde:
a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de către
persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor din subordine;
b) controlul gestionar şi controlul financiar preventiv;
c) controlul reciproc exercitat între compartimente şi salariaţi pe baza fluxurilor
materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separaţiunii funcţiilor;

62
 d) autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate;
e) controlul contabil intern, plasat în toate etapele circuitului de culegere şi
prelucrare a datelor, controlul bazat în special pe principiile de bază ale metodei
contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră. De asemenea, la baza controlului
contabil intern stau corelaţiile dintre conturile sintetice, dintre evidenţa cronologică şi
sistematică, dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, dintre contabilitatea
analitică şi sintetică, dintre datele contabile şi realitatea faptică etc.
In unele lucrări de specialitate în locul noţiunii de control intern.se utilizează
termenul de audit intern. Apreciem că nu se justifică această înlocuire de termeni
deoarece auditul se exercită numai de către specialişti care au obţinut această calitate pe
bază de examen - specialiştii care trebuie să fie independenţi faţă de obiectul şi subiectul
controlului. Controlul intern se exercită de către salariaţii diferitelor compartimente din
întreprindere.
Pentru asigurarea fidelităţii informaţiei contabile în cadrul fiecărei întreprinderi
trebuie să existe un control intern raţional conceput şi corect aplicat. Auditorul cu ocazia
acceptării mandatului, planificării misiunii şi a controlului conturilor trebuie să analizeze
elementele de bază ale controlului intern. Deci, aprecierea controlului intern este atât o
etapă distinctă a auditului, cât şi un complex de lucrări care trebuie efectuate în cadrul
tuturor etapelor muncii de audit.
Controlul intern are menirea de a asigura conducerea întreprinderii asupra:
eficienţei activităţii desfăşurate, integrităţii patrimoniului şi calităţii informaţiilor
furnizate de către contabilitate. Controlul intern presupune: o structură organizatorică,
riguros ierarhizată şi delimitată, care asigură separarea sarcinilor şi supervizarea
activităţilor; un ansamblu de instrucţiuni şi norme interne de lucru (manual de proceduri);
un sistem informaţional corespunzător etc.

Conţinutul controlului intern

Ansamblul măsurilor adoptate de întreprindere menite să asigure:
a. integritatea patrimoniului;
b. eficienţa activităţilor desfăşurate;
c. respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;
d.fidelitatea informaţiilor furnizate de evidenţa economică.
Sfera de cuprindere (elemente):
a. controlul administrativ (ierarhic);
b. control gestionar;
c. control financiar-preventiv;
d. control reciproc între compartimente şi executanţi, bazat pe:
• separarea funcţiilor;
• fluxurile materiale şi informaţionale din întreprindere.
e. control contabil plasat în fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe:
• principiile de bază ale contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea balanţieră;
• controale încrucişate între documente şi situaţii diferite;
• corelaţii contabile dintre:
- conturile sintetice (corespondenţa conturilor);
- contabilitate sintetică şi analitică;
- contabilitatea şi evidenţa operativă;
- evidenţa cronologică şi sistematică;
- soldurile scriptice şi realitatea stabilită prin inventariere;

63
- soldurile iniţiale ş bilanţul de închidere.

10.2.2. Obiectivele aprecierii auditului (controlului) intern

Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are

obligaţia să urmărească:
a) dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să
asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a tuturor
elementelor patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor economico-financiare;
b) dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea
personalului este verificată în permanenţă;
c) dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.

a) Referitor Ia organizarea controlului intern, auditorul trebuie să urmărească:

a1 dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi
pe salariaţi, încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea Ia îndeplinire a acestor
sarcini;
a2 dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros
stabilite, încât autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile şi
neglijenţele;
a3 dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri)
încât să se asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.

b) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru.

Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie
luată la nivelul conducerii influenţează compartamentul întregului personal din
subordine. Auditul trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se
exercită un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale
ierarhice şi controale reciproce.
b1 controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească:
1. care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii subalternilor;
2. care sunt persoanele care au dreptul să dispună mişcarea activelor patrimoniale
(intrări, ieşiri, transformări);
3. care sunt persoanele care au acces la aceste active;
4. care este politica de angajare a salariaţilor.
b2 controale reciproce dintre executanţi, bazate pe separarea sarcinilor (principiul
separaţiunii funcţiilor incompatibile).
In cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcţii a căror separare asigură un
control reciproc între compartimente şi executanţi. Toate operaţiunle elementare efectuate
într-o întreprindere urmăresc realizarea acestor funcţii:
• funcţia de realizare a obiectivelor unităţii. O întreprindere îşi realizează
obiectivele propuse prin mtermediul compartimentelor comercial, cercetare, producţie,
personal, control de calitate etc; ,
• funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către
personalul care are sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor, gestionarea

64
mijloacelor băneşti şi a valorilor asimilate acestora, gestionarea şi conducerea activităţilor
de stocare, întreţinerea imobilizărilor etc.
• funcţia contabilă se realizează prin compartimentele contabilitate generală
(financiară), contabilitate de gestiune şi control gestionar. în cadrul acestei funcţii se
înregistrază şi verifică veniturile, cheltuielile şi rezultatele unităţii.
Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, neadmiterea cumulării de
către aceeaşi persoană a acestor funcţii reprezintă o premisă esenţială pentru asigurarea
unui control intern eficient.
Majoritatea operaţiunilor dintr-o întreprindere antrenează cel puţin două din
aceste funcţii şi ca urmare o eroare sau o fraudă determină o necorelare între
compartimente sau executanţi. Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă eroare.
Astfel, o aprovizionare cu bunuri presupune:
• stabilirea necesarului de aprovizionat şi emiterea comenzii (realizează obiectul de
activitate al întreprinderii);
• recepţia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizează conservarea bunurilor);
• înregistrarea facturii primite de la furnizor şi a celorlalte documente (realizează
contabilitatea stocurilor şi terţilor);
• plata facturii afectează disponibilităţile băneşti (funcţia de conservare a
patrimoniului).
Dacă două din aceste funcţii sunt cumulate de către aceaşi persoană, sporeşte
riscul de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului
intermitent şi dacă aceeaşi persoană are sarcină să emită comanda, să recepţioneze şi să
depoziteze bunurile şi să accepte plata furnizorului, atunci această persoană poate fi
tentată să sustragă sau să distrugă bunurile aprovizionate neeconomicos (cantităţi prea
mari, calitate slabă, inutilizabile în unitate) sau tot atât de bine se poate înţelege cu
furnizorul în sensul ca acesta să emită facturi şi să ceară plata pentru bunuri care nu au
fost livrate. O situaţie similară se poate înregistra şi în cazul metodei inventarului
permanent dacă aprovizionările se înregistrază direct ca o cheltuială, ocolindu-se
conturile de stoc, recepţiile, fişele de magazie etc.
In cadrul prelucrării integrale a datelor cu ajutorul calculatorului se concentrază
procesul de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singură dată la tastatură) şi ca
urmare asistăm la:
• o defectuasă separare a funcţiilor;
• accesul la date a unor persoane neautorizate datorită slăbiciunilor codurilor de
protecţie care se pot penetra;
• introducerea în sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau
manipularea programelor de prelucrare etc.
Pentru aprecierea modului în care se asigură separarea sarcinilor de aprobare (A),
control (C), execuţie (E) şi înregistrare în contabilitate (I) se recomandă întocmirea pentru
fiecare domeniu a unei grile de repartizate a sarcinilor. Cu ajutorul acestei grile auditorul
înţelege mai bine modul de separare a funcţiilor, modul cum funcţionează controlul
intern. In continuare prezentăm, în sinteză, grila separării sarcinilor pentru imobilizări şi
stocuri.
Auditorul trebuie să analizeze dacă persoanele împuternicite să execite controlul
intern au posibilitatea să efectueze verificările cu exigenţă, obiectivitate, imparţialitate şi
responsabilitate. Pentru realizarea, în condiţii corespunzătoare, a laturii constatative şi a
laturii constructive a controlului se impune asigurarea independenţei şi autorităţii
organelor de control sau cu atribuţiuni de control din cadrul unităţilor

65
patrimoniale.
Independenţa organelor de control sau cu atribuţiuni de control trebuie asigurată
atât faţă de subiectul controlului (persoanele controlate) cât şi faţă de obiectul controlului
(operaţiunile, documentele verificate).
Independenţa faţă de subiectul controlului se poate sigura prin:
• ierarhizarea; pe trepte organizatorice, a competenţelor şi responsabilităţilor de efectuare
a controlului, astfel, încât, cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea şi
responsabilitatea nu numai să constate neregulile, ci şi să impună măsurile necesare
pentru prevenirea, eliminarea şi sancţionarea lor;
• subordonarea organelor care exercită controlul, astfel încât acestea să nu depindă de
deciziile celor pe care-i controlează.
Independenţa faţă de obiectul controlului se asigură, aşa cum ,s-a arătat,
respectându-se principiul separaţiunii. Acest principiu a fost instituit prin Regulamentul
contabilităţii publice din anul 1860, când s-a legiferat incompatibilitatea funcţiilor de
ordonator, administrator şi contabil. In general, nu pot exercita controlul gesturilor cei
care participă: la întocmirea documentelor respective, la efectuarea operaţiunilor în
cauză, la gestionarea valorilor materiale şi băneşti, la înregistrarea în contabilitate a
acestor operaţiuni.
Autoritatea persoanelor care exercită controlul intern îmbracă două laturi:
autoritatea oficială şi autoritatea autentică.
Autoritatea oficială (formală) este în legătură directă cu independenţa organelor
de control dar, în acelaşi timp, ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercită
controlul. Drepturile organelor de control intern de a impune luarea unor măsuri pentru
prevenirea, eliminarea şi sancţionarea neajunsurilor trebuie fixate între anumite limite.
Atributul de control al conducătorilor de unităţi patrimoniale este supraordonat faţă de
competenţele celor ce exercită verificarea pe baza unei decizii interne. Conducătorii de
unităţi trebuie să aibă posibilitatea să analizeze şi să aprobe propunerile organelor din
subordine. Dar, această limitare a drePturilor celor ce exercită controlul intern nu trebuie
să ducă la anularea autorităţii lor, la scăderea exigenţei şi operativităţii controlului.
Autoritatea autentică (reală) a organelor de control depinde de garanţiile moral-
profesionale ale persoanelor atrase în această activitate.
c) Auditorul trebuie să urmărească dacă în cadrul întreprinderii există un sistem de
documente corespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi contabilizate corect.
Pentru ca într-o întreprindere să existe un sistem corespunzător de documente este
necesar ca emiterea, completarea ulterioară, verificarea şi înregistrarea acestora să se facă
pe baza unor instrucţiuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea acestora (memoria
întreprinderii) influenţează exercitarea în bune condiţiuni a controalelor ulterioare.
Pentru aprecierea eficienţei controlului instituit de întreprindere asupra
înregistrărilor contabile auditul urmăreşte respectarea criteriilor auditului.
c1. Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor
Pentru a se putea convinge dacă toate operaţiunile au fost înregistrate în
contabilitate, fără omisiuni şi fără înregistrarea aceleiaşi operaţiuni de mai multe ori,
auditul trebuie să urmărească:
• existenţa şi respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv fiabilitatea
sistemului de numerotare automată a acestora (dacă documentele se editează cu ajutorul
calculatorului) inclusiv evidenţa acestora cu ajutorul fişei de magazie a formularelor cu
regim special;
• modul cum se exercită controlul reciproc dintre documente diferite în care se

66
înregistrează aceleaşi operaţiuni (factura, nota de intrare-recepţie, ordinul de plată) sau
între fişiere diferite.
In condiţiile prelucrării automate a datelor există riscul ca unele înregistrări
contabile să nu fie materializate pe un suport de hârtie. Pentru controlul aplicaţiilor
informatice este recomnadat jocul de încercare care presupune prelucrarea manuală a
unui eşantion de operaţiuni sau prelucrarea după un alt program şi compararea
rezultatelor obţinute. Aceste jocuri de încercare verifica procedurile de prelucrare, dar nu
verifică datele de intrare.
• ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice (memoria
întreprinderii), analiza soldurilor anormale;
• ţinerea scadenţelor de plăţi şi încasări privind obligaţiile fiscale, creditul
comercial etc.
c2 realitatea înregistrărilor
Pentru a putea stabili dacă înregistrările din contabilitate pot fi justificate printr-o
operaţiune reflectată într-un document şi pot fi verificate, auditorul foloseşte diferite
tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim:
• verificarea modului de întocmire a documentelor primare;
•verificarea modului de înregistrare în contabilitate a datelor din documentele
primare, urmărindu-se dacă la baza fiecărei înregistrări stau documente justificative
corespunzătoare;
• observaţia fizică;
• controlul fizic prin inventariere;
• confirmări primite de la terţi;
• discuţii cu conducătorii şi salariaţii;
• verificarea veniturlor şi cheltuielilor, urmărindu-se realitatea lor şi dacă ele
privesc întreprinderea.
c3 Exactitatea înregistrărilor
Pentru verificarea exactităţii înregistrărilor din contabilitate auditorul trebuie să
urmărească, aşa cum s-a arătat mai sus, următoarele aspecte:
• dacă perioada înregistrărilor este corectă, dacă se respectă principiul
independenţei exerciţiului. în acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar fi:
- se studiază primele şi ultimele documente dintr-un exerciţiu financiar pentru a stabili
dacă ele au fost reportate între exerciţii;
- se analizează modul de delimitare în timp a veniturilor şi cheltuielilor, modul de
constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenţelor de preţ, modul de calcul a
diferenţelor de conversie etc.
• dacă operaţiunile au fost înregistrate în conturile corespunzătoare (imputarea
corectă), Astfel, se urmăresc corecta contabilizare a creşterilor sau scăderilor de activ
(imobilizări, stocuri etc.) sau a creşterilor sau scăderilor de pasiv (capital propriu, datorii
etc). Corespondenţele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau la
denaturarea unor indicatori;
- dacă evaluările şi calculaţiile sunt corecte;
- dacă au fost preluate corect în conturile anuale informaţiile din contabilitatea
curentă.
Pentru a se convinge că nu sunt erori în contabilizarea sumelor sau daca calculele
sunt corecte, auditul apelează la comparaţii globale şi la controale aritimetice.
Comparaţiile globale se pot face atunci când aceleaşi operaţiuni fac obiectul a

67
două totalizări cum ar fi: valoarea ieşirilor dintr-o gestiune se compară cu valoarea
intrărilor în alte gestiuni sau secţii consumatoare, suma cecurilor depuse spre încasare se
compară cu suma încasărilor etc.
Controalele aritmetice constau în reefectuarea unor calcule din documentele
primare şi centralizatoare, ştiut fiind că acestea se pot greşi, uneori, intenţionat.
Asupra verificării documentelor primare şi a înregistrărilor contabile vom reveni
în cadrul subcapitolului controlul conturilor.
Pentru exemplificare, prezentăm, în continuare modalitatea în care auditorul poate
să stabilească dacă întreprinderea respectă aceste criterii cu ocazia contabilizării
imobilizărilor :
1. Integritatea înregistrărilor
• toate intrările de imobilizări sunt contabilizate
• toate ieşirile de imobilizări sunt contabilizate
• toate mişcările interne sunt reflectate în evidenţă
• toate amortizările sunt contabilizaze
• toate veniturile şi cheltuielile privind imobilizările sunt contabilizate

2. Realitatea înregistrărilor
• operaţiunile referitoare Ia imobilizări sunt reflectate în documente
corespunzătoare
• imobilizările înregistrate în contabilitate există şi aparţin întreprinderii
• nici o cheltuială curentă nu este trecută la imobilizări

3. Evaluarea corectă
• preţul de înregistrare al imobilizărilor este corect calculat
• amortizările calcualte respectă principiile legale
4. Perioada corectă
• mişcarea mobilizărilor este comunicată în mod operativ contabilităţii
5. Imputarea corectă
• documentele referitoare la mişcarea şi amortizarera imobilizărilor sunt
înregistrate corect în contabilitate.
Obiectivele controlului intern
a) Analiza modului de organizare a controlului intern din întreprindere:
• competenţele ierarhice şi responsabilităţile sunt precis stabilite şi delimitate?
• sarcinile de serviciu sunt riguros definite şi coordonate?
• circuitele informaţionale sunt precis stabilite?
b) Urmărirea modului cum se exercită controlul asupra personalului întreprinderii:
• controale ierarhice: .
- cine şi prin ce procedee exercită controlul ierarhic şi cum se face dovada
exercitării lui?
- cine are dreptul să dispună efectuarea operaţiunilor economico-financiare?
- cine gestionează elementele patrimoniale?
- care este politica de angajare şi antrenare a personalului?
• controale reciproce dintre executanţi bazate pe separarea funcţiilor:
- funcţia de realizare a obiectivelor unităţii
- funcţia de conservare a patrimoniului
- funcţia contabilă (de evidenţă)

68
 • asigurarea independenţei şi autorităţii persoanelor ce exercită controlul intern.
c) Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioară,
verificarea, prelucrarea şi arhivarea documentelor.
Aceste proceduri includ şi un control intern menit să asigure respectarea criteriilor
auditului:
• exhaustivitatea înregistrărilor
• realitatea înregistrărilor
• corectitudinea înregistrărilor din punct de vedere al perioadei, evaluării, imputării şi
centralizării

10.2.3. Etapele aprecierii auditului (controlului) intern

Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apelează la verificarea

ansamblului controlului intern, ci îşi orientează efortul asupra răspunsului la trei întrebări
în funcţie de care acesta se realizează. Aceste întrebări sunt:
• care sunt procedurile efective aplicate în întreprindere pentru realizarea unui control
intern eficient?
• aceste proceduri sunt aplicate continuu?
• în ce măsură aceste proceduri asigura un control intern de calitate şi duc la elaborarea
de documente financiar contabile corect.
Insuficienţa controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a unor
date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilităţii. In aceste condiţii
există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot afecta conturile, ceea ce
impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile anuale.
Dimpotrivă, dacă în întreprindere controlul intern este bine conceput şi
funcţionează corect, auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra conturilor,
se poate sprijini pe controlul intern.
Toate lucrările desfăşurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa următoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte,
aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a cărui finalitate
este controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil îşi
propune să găsescă răspuns la următoarele întrebări:
• Care sunt controalele interne instituite în întreprinderea respectivă, pe care auditul se
poate sprijini?
• Care sunt riscurile de erori în tratarea datelor sau de fraude, asupra cărora auditul
trebuie să-şi orienteze eforturile cu ocazia definitivării programului de control al
conturilor?
Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaţiile auditului pot fi
grupate în cinci categorii de lucrări care corespund unor etape de lucru, astfel:
a) Descrierea procedurilor;
b) Testele de conformitate;
c) Evaluarea preliminară;
d) Testele de permanenţă;
e) Evaluarea definitivă şi întocmirea documentului de sinteză.
a) Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaţia
(aprovizionări, stocuri, producţie, vânzări, salarii, etc.) şi de a fixa care sunt procedurile
utilizate de întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea documentelor

69
justificare, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în
contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa cronologică (Registrul jurnal) şi
sistematică (Cartea mare), arhivarea documentelor şi registrelor contabile.
Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie să urmărească:
1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu
semnificativ.
Informaţiile pe care le conţin documentele primare stau la baza întregului sistem
informaţional dintr-o întreprindere. Documentele primare marchează prima consemnare
în scris a operaţiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul lor de întocmire,
verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit, operativitatea şi
integritatea întregului sistem de evidenţă dintr-o unitate patrimonială.
Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fără să fie înscrisă
într-un document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât pe
baza documentelor corespunzătoare.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, stabileşte: orice operaţiune patrimonială se
consemnează în momentul efecuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura
modalitate de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat operaţiunile economico-
financiare şi s-au efectuat înregistrările în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru
controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele
materiale şi băneşti şi s-au asigurat integritate patrimoniului.
Prin semnarea acestor documente de către persoanele care au dispus sau au
participat la desfăşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de către persoanele care
exercită controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea resposabilităţilor în
eventualitatea în care aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite.
2. Care este forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru şah,
pe jurnale, mixtă):
Cum este organizată evidenţa analitică a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ
contabilă pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc.
3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor
(pe comenzi, pe faze, global etc);
4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută manual
şi corelaţiile dintre aceste lucrări.
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte documentele
şi pe baza căror surse informaţionale.
6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se
efectuează asupra acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o
ştampilă sau o semnătură pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate
etc).
Cum se asigură separarea sarcinilor între funcţia de realizare a obiectivelor
întreprinderii, funcţia de stocare şi funcţia contabilă. In acest scop se întocmeşte pentru
fiecare domeniu semnificativ o grilă de repartizare a sarcinilor pe salariaţi. Acesta grilă
permite auditoriului să înţeleagă incompatibilitatea funcţiilor şi să aprecieze dacă
separarea funcţiilor contribuie la limitarea riscului de erori, aşa cum s-a arătat.
Urmărind descrierea procedurilor utilizate în întreprindere, auditorul se poate
confrunta cu una din următoarele situaţii:
1. In cadrul întreprinderii au fost elaborate instrucţiuni scrise (manual de

70
proceduri) după care se derulează întreaga tehnologie contabilă;
2. Deşi nu există instrucţiuni scrise, în întreprindere se practica un sistem unitar
de lucru, sistem care asigură respectarea principiului permanenţei metodei;
3. In întreprindere nu există un sistem de lucru unitar, activitatea desfaşurându-se
după inspiraţia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garantează exercitarea
unui control eficient care să asigure exhaustivitatea, realitatea şi exactitatea înregistrărilor
din contabilitate.
Pentru stabilirea circuitului informaţiilor contabile şi a controalelor plasate de
întreprindere în acest circuit şi pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta
conturile anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive şi procedee grafice
(diagrame de circuit).
Procedeele descriptive se bazează pe descrierea narativă a procedurilor. Această
descriere are la bază manualul de proceduri şi chestionare de control intern la care
răspund persoanele implicate din întreprindere. Intrucât există riscul ca unele aspecte să
fie omise, chestionarele de control se întocmesc din timp, iar răspunsurile primite se
înscriu pe documente separate, care sunt denumite foi de lucru.

10.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor auditului (controlului) intern

Analiza sistemului de control intern al imobilizărilor trebuie să permită asigurarea

ca:
• Separarea funcţiilor este suficientă;
• Toate achiziţionările de imobilizări sunt corect autorizate şi contabilizaze;
• Toate imobilizările sunt corect evaluate (valoare brută şi valoare netă);
• Imobilizările există în mod real şi aparţin întreprinderii;
• Protecţia activelor este asigurată;
• Angajamentele în afara bilanţului privind imobilizările sunt corect înregistrate;
• Toate cesiunile de imobilizări sau casările sunt corect autorizate şi contabilizate.
B. Etapa I
Informaţii generale
1. Dacă există, descrieţi procedura stabilirii bugetelor de investiţii. In lipsa
acestora, informaţi-vă asupra principalelor achiziţii prevăzute pentru anul respectiv,
descrieţi politica de achiziţionare sau renunţare la imobilizări aparţinând întreprinderii.
2. Asiguraţi-vă că diferenţele între buget şi realizări sunt analizate regulat şi
supuse aprobării. Descrieţi procedura privind eventual reportarea de operaţii de la un
exerciţiu la altul.
3. Obţineţi criteriile ce servesc la deosebirea imobilizărilor şi a cheltuielilor,
definite eventual de către conducere.
Achiziţii de imobilizări
4. Descrieţi procedura de achiziţie a imobilizărilor şi a obiectivelor de inventar:
• decizia de cumpărare, eventual organul abilitat în funcţie de sumele angajate
(precizaţi-le);
• procedura de licitaţie, solicitarea devizului, precizaţi pentru ce tip de investiţii;
• comanda, aprobarea;
• recepţia şi controlul de calitate, eventual;
• punerea în funcţie şi identificarea (plăcuţa de imobilizare permiţând să fie reperată în
fişier);
• înregistrarea în fişier (registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix etc);

71
• modul de informare din fişier;
• plata.
Cesiuni de imobilizări - casări
5. Pentru vânzările sau casările de imobilizări şi de obiecte de inventar, verificaţi
dacă ele:
• sunt autorizate;
• fac obiectul unui bon de ieşire (sau unui document echivalent) prenumerotat şi transmis
regulat la contabilitate;
6. Asiguraţi-vă că seria numerică a bonurilor de ieşire pentru imobilizări este
controlată pentru a verifica dacă:
• toate vânzările sunt facturate;
• toate vânzările şi casările au fost scoase din fişierul de imobilizări;
• toate vânzările şi casările au ieşit din conturile de imobilizări.
7. Dacă ele există, obţineţi situaţiile periodice ale elementelor de imobilizări
devenite inutilizabile sau care necesită reparaţii.
8. In caz că el există, obţineţi fişierul de imobilizări şi verificaţi dacă informaţiile
următoare sunt menţionate:
• descrierea imobilizării;
• numărul de identificare;
• localizarea;
• costul de achiziţie (inclusiv costurile de transformare şi de modernizare);
• data punerii în funcţiune;
• metoda şi cota de amortizare; ._ . .
• datele inventarului fizic;
• data de ieşire;
• cheltuielile de reparaţii.
9. Asiguraţi-vă că:
• acest fişier este comarat cu imobilizările existente în mod regulat (inventariere).
• diferenţele sunt analizate.
• corecţiile sunt supuse unui responsabil.
Această actualizare a fişierului poate fi utilizată cu ocazia unui inventar fizic (precizaţi
periodicitatea) dar poate să provină, de asemenea, dintr-o solicitare de informaţii făcută
diferitelor servicii pentru a verifica dacă imobilizările pe care le utilizează sunt în
concordanţă cu extrasele din fişierul imobilizărilor referitoare la ele.
Protecţia activelor (asigurarea integrităţii)
10. Protecţia fizică
Asiguraţi-vă că accesul la activele care pot fi uşor deplasate (utilaj, echipamente
mici) este protejat suficient.
Verificaţi dacă titlurile de proprietate:
• sunt toate pe numele societăţii
• sunt păstrate într-o casă de bani sau la un terţ de încredere
11. Asigurare
Obţineţi:
• modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizărilor
• calculul actualizării capitalurilor asigurate.
Verificaţi dacă este realizată o evaluare periodică de către un cabinet de expertiză
generală.
12. întreţinere :

72
 Dacă există, obţineţi contractele de întreţinere cu constructorii. Verificaţi dacă
aceste contracte fac obiectul unei autorizări comparabile celei necesare în caz de
achiziţie.
13.A fost creat un serviciu de întreţinere generală?
Există un caledar de întreţinere preventivă a maşinilor (graficul de întreţineri).
Verificaţi dacă realizarea lucrărilor de întreţinere este controlată.
14. Precizaţi dacă înregistrările contabile legate de mişcările de imobilizări fac
obiectul unei aprobări de către un responsabil.
De asemenea, în ceea ce priveşte distincţia care se face între cheltuieli şi
imobilizări.
Concluzii-evaluări
15. Evidenţiaţi punctele tari şi cele salabe ale procedurilor privind imobilizările.
16. Pregătiţi un program de controale ale procedurilor.
17. Formalizaţi efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra
programului de control al conturilor.
Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea
(reprezentarea grafică) a circuitului documentelor şi a controalelor documentelor plasate
în acest circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul întregului exerciţiu. O atenţie
specială se acordă aplicării procedurilor în perioadele când anumite persoane sunt în
concediu.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurle descrise mai sus
există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. In această etapă nu se pune problema
descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris
este bine înţeles, este cel real.
Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului asupra
unui număr limitat de operaţiuni prin intermediul:
1. Observaţiei directe asupra modului de lucru;
2. Confirmările verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;
3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunilor
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor
respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc;
4. Observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente
începând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
5. Jocurilor de încercare.
c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)
După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi
prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei
organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
In această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în
evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de
funcţionare a acestui sistem.
1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate în fluxul de prelucrare a
datelor care garantează o corectă contabilizare a acestora.
2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere
unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi punctelor slabe ale sistemului

73
auditul procedează la:
• examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun
sistemul şi limitele sistemului. Dar, această examinare comportă riscul ca unele aspecte să
fie omise sau uitate;
• punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formulează din timp sub forma
chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea controlului intern
teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere. Intrebările se
adresează pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă există controalele, sunt cunoscute de
executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.
d) Teste de performanţă
Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără
defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra
modului de funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza
controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.
1. Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte
de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective.
Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.
2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de
aceeaşi natură (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea
sistemului sau a asigurării că aceste anomalii nu există.
Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern auditul dispune de
mai multe tehnici,care sunt:
1. urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorul
acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt.
Astfel, se analizează existenţa unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor
lunare între evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc;
2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost
efectuate de către întreprindere;
3. observarea executării unor controale permite auditului să înţeleagă modalitatea
în care se realizează aceste controale de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor.
Pentru aceasta, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă),maniera în care salariaţii
efectuează aceste controale.
e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză ,
In această etapă a aprecierii controlului intern auditorul determină:
1. dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente
(realitatea punctelor forte);
2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării
sistemului).
Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulată sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:
• slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;
• incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
• incidenţa acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului
intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea

74
fiabilităţii conturilor sau poate refuza certificarea bilanţurilor sau să acorde o certificare
cu rezerve.
Comunicarea observaţiilor în urma aprecierii controlului intern poate fi făcută
printr-un raport asupra controlului intern, care are următoarea structură:
1. Notă de introducere şi sinteză. In această parte a raportului se arată condiţiile în
care s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite şi concluziile la care s-a
ajuns, făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid
concluziile la care a ajuns auditul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de detalii sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se
reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor
se au în vedere următoarele principii:
• prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
. • se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
• se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;
• se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra
certificării conturilor anuale;
• se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărota nu li s-a dat curs.
Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezintă astfel:
Aprecierea controlului intern
1. Descrierea sistemului de culegere şi prelucrare a datelor
• Care sunt procedurile utilizate în întreprindere pentru culegerea şi prelucrarea
datelor?
- procedee descriptive (chestionare de control intern);
- diagrame de circuit .
• Cum sunt stabilite aceste proceduri?
- există manuale de proceduri (instrucţiuni scrise, grafice de circulaţie şi
prelucrare a documentelor);
- se lucrează după inspiraţia de moment a executanţilor.
• Care sunt controalele plasate de întreprindere în circuitul informaţional contabil?
2. Testele de conformitate
• Procedeele de prelucrare a datelor şi de control intern descrise:
- există în realitate?
- sunt cunoscute şi înţelese de executanţi?
3. Evaluarea preliminară
• Prin examinarea sistemului descris şi testat:
- se apreciază dacă sistemul informaţional contabil este bine conceput şi
este fiabil;
- care sunt riscurile de concepţie?
1. care sunt punctele forte şi punctele slabe ale sistemului?
4. Testele de permanenţă
• Procedurile descrise, testate şi evaluare:
- funcţionează în permanenţă (fără derogări)?
- pentru garantarea funcţionării în permanenţă a acestor proceduri, care
sunt controalele interne instituite de întreprindere?
-controale de prevenire ;

75
 - controale de detectare
5. Evaluarea definitivă
• Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizează:
- care sunt punctele forte ale sistemului care garantează imaginea fidelă,
clară şi completă?
- care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului?
- care sunt punctele slabe datorate funcţionării sistemului?
• Sinteza aprecierii controlului intern
- riscuri identificabile;
- incidenţa lor asupra conturilor anuale;
- recomandări către conducerea întreprinderii.
• Raport asupra controlului intern (informarea conducerii întreprinderii).

76
 CURS XI
CONTROLUL CONTURILOR

11.1. Controlul conturilor

11.1.1. Obiectivul principal

In etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative, specificul

întreprinderii, zonele de risc şi a identificat controalele interne pe care se poate sprijini în
cursul misiunii sale.
Obiectivul principal al etapei controlul conturilor îl reprezintă procurarea
elementelor probante suficiente şi juste care să îi permită auditorului să exprime o opinie
motivată asupra modului cum au fost respectate normele legale şi dispoziţiile conducerii,
cum ar fi:
• reglementările de evaluare şi prezentare stabilite prin normele legale şi
profesionale;
• principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii,
independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea;
• reglementările referitoare la inventariere;
• regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
• existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;
• pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc întreprinderea
respectivă.
Aprecierea controlului intern şi Controlul conturilor sunt două etape ale auditului
financiar-contabil care se pot derula, in practică, fie succesiv, fie concomitent, în funcţie
de experienţa auditorilor.

11.1.2 . Funcţia de control a contabilităţii

Funcţia de control a contabilităţii este inseparabil legată de funcţia de înregistrare

şi funcţia de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele fenomene şi procese
economico-financiare care au fost în prealabil reflectate (înregistrate) în evidenţă.
Intre evidenţa economică şi auditul financiar-contabil există o strânsă
intercondiţionare, o legătură biunivocă. Această intercondiţionare rezidă din faptul că
exactitatea şi operativitatea sistemului informaţional influenţează nemijlocit calitatea şi
eficienţa auditului. In acelaşi timp, auditorul presupune luarea unor măsuri menite să
asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea şi operativitatea sistemului informaţional
economic şi în special a contabilităţii.
Generalizarea procesului de prelucrare automată a datelor determină anumite
mutaţii în ceea ce priveşte funcţia de control a contabilităţii.
Dacă în condiţiile prelucrării manuale a datelor funcţia de control a contabilităţii
poate fi separată într-o anumită măsură de funcţia de reflectare şi funcţia de informare, pe
măsura genralizării prelucrării automate a datelor, aceste funcţii se sincronizează tot mai
mult în timp şi în spaţiu.
Integrarea evidenţei economice în cadrul sistemului informaţional economic şi
integrarea între ele a funcţiilor contabilităţii contribuie la perfecţionarea procesului de
conducere, la standardizarea şi automatizarea procesului de control, dar această integrare

77
nu poate să ducă la diminuarea sau diluarea funcţiei de control a contabilităţii, funcţie
care decurge şi din procedeele de bază ale metodei contabilităţii: dubla înregistrare şi
egalitatea bilanţieră.
Generalizarea prelucrării automate a datelor nu modifică principiile de bază ale
contabilităţii, şi anume:
• la baza tuturor înregistrărilor stau documentele justificative, chiar dacă apar purtători de
informaţii intermediari, necesari pentru introducerea datelor în echipamentele de calcul;
• operaţiile economico-financiare sunt înregistrate integral, neadmiţându-se sondajele sau
extrapolările;
• înregistrarea operaţiunilor se face atât în ordine cronologică, cât şi sistematică.
Dacă se asigură o organizare corespunzătoare a procesului de culegere,
transmitere şi prelucrare a datelor, cu ajutorul calculatoarelor, informaţiile obţinute sunt
mai riguroase, operative şi analitice; se poate stabili mai uşor legătura dintre documentele
primare si situaţiile centralizatoare şi, ca urmare, se asigură premisele necesare pentru
dezvoltarea funcţiei de control a contabilităţii. Dimpotrivă, daca procesul de culegere,
transmitere şi prelucrare a datelor nu este riguros organizat, atunci posibilitatea producerii
erorilor şi denaturării rezultatelor este mai mare decât în condiţiile prelucrării manuale,
iar depistarea lor, a locului şi cauzelor care le-au generat este mult îngreunată mai ales
dacă ele sunt intenţionate şi mascate în diferite moduri.
In condiţiile integrării procesului de prelucrare automată a datelor auditul si
controlul primesc noi valenţe calitative şi cantitative, ele pot interveni mai eficient pentru
prevenirea şi eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutaţii cantitative şi
calitative pe care le primeşte auditul în condiţiile perfecţionării procesului de prelucrare
automată a datelor sunt:
• sporeşte caracterul unitar al informaţiilor furnizate de către evidenţele conduse
în cadrul diferitelor compartimente sau în diferite scopuri. Datele care se referă la o
anumită operaţiune economică sau financiară sunt introduse o singură dat în
echipamentele de calcul şi sunt prelucrate în diferite moduri, în funcţie de necesităţile
diferitelor compartimente (depozite, aprovizionare, contabilitate, financiar etc). Ca
urmare, nu mai este necesar să se verifice sinceritatea şi integritatea prelucrării lor
(culegerii de la tastatură) de fiecare dată separat, prin aceasta asigurându-se o identitate
între diferite situaţii, jurnale, fişe de cont etc;
• sporeşte exactitatea şi operativitatea informaţiilor. Intregul proces de culegere a
datelor se desfăşoară sub un autocontrol permanent realizat de către aparatul financiar-
contabil care pregăteşte documentele pe baza cărora se introduc datele în tehnica de
calcul şi de operatorii de la tehnica de calcul prin programele de validare şl de control
cuprinse în lanţul de prelucrare a datelor.
In acelaşi timp, evidenţele sunt ţinute la zi, iar gruparea datelor sau informaţiilor
după diferite criterii se face foarte uşor. Ca urmare, auditorul nu trebuie să întocmească o
serie de situaţii care nu se regăsesc în unitatea sau compartimentul respectiv. Se pot
obţine în mod automat o serie de situaţii selective necesare muncii de control, cum ar fi:
situaţia creanţelor şi obligaţiilor pe furnizori şi clienţi, pe documente şi pe perioade de
gestiune, sutuaţia abaterilor de la normele de consum; situaţia TVA colectate şi
deductibile, situaţia diferenţelor dintre preţul standard (de evidenţă) şi preţul efectiv al
mărfurilor etc;
• reducându-se efortul necesar pentru verificarea calculelor aritimetice, pentru
întocmirea unor situaţii comaparative, pentru stabilirea corelaţiilor dintre diferitele
registre contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice etc), auditul are

78
posibilitatea să se deplaseze spre analiza laturii calitative a activităţilor controlate. In
acealaşi timp are posibilitatea să verifice un număr mai mare de obiective, documente şi
perioade de gestiune, ceea ce duce la îmbunătăţirea calitativă a concluziilor şi măsurilor
propuse.

11.1.3. Programul de control al conturilor

Pentru a imprima şi acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru

prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea
omisiunilor se întocmeşte programul de control a conturilor. Acest program se întocmeşte
pe baza informaţiilor culese în etapele precedente ale auditului şi, în special, pe baza
informaţiilor cuprinse în planul de misiune şi în sinteza aprecierii controlului intern .
După cum s-a arătat, există o relaţie invers proporţională între eficienţa
controlului intern dintr-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către auditor cu
ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de
control al conturilor standard. Programele de control al conturilor pot să varieze între o
limită minimă şi o limită maximă.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează atunci
când în urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia că există un grad
rezonabil de asigurare, că înregistrările contabile sunt fiabile. In această situaţie se vor
limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcţionarea controlului intern
asupra rulajelor a fost urmărită în atapa precedentă a auditului (teste de conformitate,
evaluare preliminară, teste de permanenţă, evaluarea definitivă). Pentru asigurarea
coerenţei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor sunt totuşi verificate cu
ocazia examinărilor analitice, aşa cum se va arăta în continuare.
Programele extinse de control a conturlor se elaborează în situaţia în care în urma
parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe
controlul intern din întreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai mare, se
cuprind în sondaj atât soldurile cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje se stabilesc în
funcţie de punctele slabe şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii
caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu ocazia aprecierii controlului intern.
Programul de control a conturlor se întocmeşte de regulă, separat de planul de
misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.
Programul de control a conturilor cuprinde:
a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă
trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili
cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere;
b) Intinderea eşantionului (mărimea sondajului) care se stabileşte în funcţie de
pragul de semnificaţie şi de erorile posibile a se produce care urmează a fi avute în vedere
în această etapă a auditului. Mărimea sondajului se poate stabili, în diferite variante cum
ar fi: facturi cu o valoare mai mare de cinci facturi pe lună, trei facturi pentru fiecare
partener de afaceri (clienţi, furnizori) principal etc;
c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul: precizarea datei are
loc pe măsura derulării controlului. Prin acesta se poate stabili cronologia lucrărilor de
control şi se poate delimita răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc
până la acea dată;
d) Precizarea referinţei (codului) pentru foaia de lucru în care s-au consemnat
constatările controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele de

79
control, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea
fi uşor sistematizate constatările din foile de lucru, acestea sunt codificate printr-o
referinţă care are corespondenţă în documentul de planificare.
e) Numele şi prenumele specialistului contabil care verifică obiectivele respective.
Această coloană se utilizează în cadrul birourilor sau societăţilor de expertiză care
utilizează mai mulţi colaboratori sau salariaţi.
f) Probleme întâlnite. In aceată coloană se face o sinteză a rezultatelor controlului.
Această coloană serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către expertul contabil
care a apelat la colaboratori.

11.1.4. Exercitarea controlului asupra conturilor

Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul trebuie
să colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate şi validitate elementele probante
suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.
Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate.
Acest caracter suficient se apreciază de către auditor în funcţie de mai multe
criterii, cum ar fi:
a) Experienţa dobândită de către auditor cu ocazia misiunilor precedente.
b) Tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare
a evidenţei analitice şi sintetice.
c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientării şi planificării misiunii şi cu ocazia
aprecierii controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină aşa cum s-a
arătat, în funcţie de:
• natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale);
• complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare;
• variaţia anormală a soldurilor;
•importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea
soldurilor în bilanţ sau în contul de profit şi pierderi, rulaje importante, regularizări
purtătoare de riscuri mari etc);
• calitatea controlului intern;
• situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea
de plată, credite ruinătoare, recesiune etc).
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcţie de
pertinenţa şi fiabilitatea lor.
In unele situaţii auditorul se sprijină pe elemente probante care nu sunt
concludente prin ele însele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor. Certitudinea
autorului sporeşte dacă elementele probante din surse diferite şi de naturi diferite sunt
concordante între ele. Dacă aceste elemente nu sunt concordante este necesar să se
apeleze la proceduri suplimentare de control a conturlor.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea
lor internă sau externă, natura lor scrisă sau orală, circumstanţele în care s-au obţinut,
astfel:
• elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai fiabile
decât cele interne;
• elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există
un control intern mai riguros;
• elementele probante obţinute personal de auditor sunt mai fiabile decât cele

80
furnizate de salariaţii întreprinderii;
• elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai
fiabile decât afirmaţiile verbale.
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze:
• dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucţiuni, în hotărârile
conducerii etc. există în practică;
• dacă aceste proceduri sunt eficiente şi concepute în funcţie de caracteristicle
proprii ale întreprinderii;
• dacă aceste proceduri se aplică în permanenţă fără abateri sau derogări.
Procedurile de validitate permit auditorului să stabilească:
• existenţa unor elemente de activ sau de pasiv;
• realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate;
• exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate;
• înregistrarea corectă a operaţiunilor;
• evaluarea corectă şi calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor
şi cheltuielilor care privesc întreprinderea etc.
Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate şi de validitate se
realizează cu ajutorul mai multor tehnici de control.

11.1.5. Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor contabile

Pentru aprecierea caracterului suficient şi just al informaţiilor colectate de către

auditor, pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra imaginii fidele, clare şi
complete, furnizate de către contabilitate, experţii contabili, contabilii autorizaţi şi
cenzorii pot folosi mai multe procedee şi tehnici de control al conturilor.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie să ţină
seama de caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării
mandatului şi cu ocazia orientării şi planificării misiunii. De asemenea, trebuie să se
bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
Pentru fiecare grupă de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul
conturilor presupune:
a) determinarea eşantionului ce va fi controlat;
b) controlul elementelor cuprinse în eşantion: operaţiuni, documente, registre
contabile, perioade de gestiune etc.
Acest control urmăreşte respectarea normelor legale, a statutului societăţii
comerciale şi a hotărârilor conducerii privind modul de reflectare a acestora în
contabilitate;
c) analiza rulajelor şi soldurilor conturilor, a corelaţiilor dintre conturi, a
rezultatelor şi a variaţiilor unor indicatori (ratio), precum şi reluarea sau extinderea unor
controale, dacă este cazul;
d) consemnarea rezultatelor în foile de lucru deschise pentru fiecare obiectiv
verificat şi în dosarul exerciţiului.
Principalele procedee şi tehnici de control al conturlor sunt:
Verificarea documentelor primare întocmite în întreprindere sau primite de la terţi,
vizează atât forma acestora, cât şi conţinutul operaţiunilor consemnate în ele.
A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei
Sub aspectul formei se verifică:
a) dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale,

81
respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii operaţiunilor consemnate
în ele.
b) modul de completare a acestor documente, dacă ele se întocmesc la timp şi
conţin toate elementele necesare, fără simplificări artificiale şi omisiuni care pot favoriza
sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri şi care îngreunează controlul. Formularele
care se întocmesc în mai multe exemplare se completează o singură dată prin indigo,
iar spaţiile libere se barează.
Potrivit Legii contabilităţii şi , orice operaţiune patrimonială se consemnează în
momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative cuprind, de regulă, următoarele elemente principale:
• denumirea documentelor;
• denumirea şi sediul emitentului;
• numărul şi data întocmirii;
• menţionarea, când este cazul, a părţilor care participă la efectuarea operaţiunii;
• conţinutul operaţiunii (uneori şi temeiul legal);
• parametrii cantitativ şi valorici ai operaţiunii;
• numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat
documentul şi a celor care au participat la efectuarea operaţiunilor patrimoniale
respective etc.
Potrivit reglementărilor legale înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-
cumparare şi prestări de servicii cu persoanele fizice dobândesc calitatea de document
justificativ şi pot fi înregistrate în contabilitate numai dacă:
• conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa,
actul de identificare);
• conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată;
• se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei note de
intrare - recepţie;
• au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii. Controlul modului
de completare a documentelor primare se face în mod diferit, în funcţie de natura
operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite pentru culegerea şi
consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al acestora.
De regulă, documentele care atestă primirea, predarea sau consumarea unor valori
materiale şi băneşti au un regim special de tipografierc, multiplicare, gestiune şi folosire
menit să înlăture posibilitatea folosirii lor în scopuri frauduloase. Practica a dovedit că
acolo unde nu s-au asigurat măsurile necesare pentru evidenţierea şi urmărirea corectă a
acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din circuitul legal a unor valori
materiale şi băneşti în scopul sustragerii, eschivării de la plata impozitelor şi taxelor şi în
scopul mascării proastei gospodăriri, a risipei etc.
Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominală
(mărcile poştale, timbrele fiscale, biletele de călătorie, bonurile valorice etc.) certificatele
medicale; cărţile de muncă, autorizaţiile de funcţionare şi alte formulare similare a căror
tipărire, numerotare, gestiune şi justificare a fost reglementată distinct.
In categoria formularelor cu regim special intră: chitanţe, cecuri şi alte
instrumente de plată, avize de însoţire a mărfii, facturi fiscale, foi de parcurs etc;
c) dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente, respectiv dacă întotdeauna corectarea erorilor se face pe toate exemplarele
documentelor, fără ştersături, cu precizarea datei corecturilor şi sub semnătura

82
persoanelor care au întocmit şi aprobat documentele respective;
d) dacă documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dacă
semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compară între ele
semnăturile de pe documentele respective cu cele din fişele specimenelor de semnături. In
ultimă instanţă se procedează la recunoaşterea şi confirmarea scrisului şi semnăturii de
către autorii acestora.
e) dacă la baza înregistrărilor în evidenţă stau documentele centralizatoare, se
verifică ca acestea să cuprindă numai operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă
de gestiune;
f) dacă se respectă graficele de circulaţie a documentelor, dacă ele se întocmesc şi
se predau la termen şi în numărul de exemplare prevăzut şi dacă se exercită îm mod
corespunzător controlul preventiv asupra lor înainte de a fi supuse procesului de
prelucrare a datelor. în ce măsură controlul financiar se exercită numai pe originalul
documentelor şi dacă pe aceste documente se face o menţiune de anulare(achitat,
înregistrat) astfel încât ele să nu poată fi utilizate de mai multe ori.
Deosebit de cele de mai sus, în cazul formularelor cu regim special se verifică
respectarea prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 15/1996 privind întărirea disciplinei
financiar-valutare modificată şi completată. Principalele obiective ale auditului sau ale
controlului referitoare la formularele cu regim special sunt:
• dacă procurarea lor s-a făcut numai de la furnizori agreaţi. Verificându-se
documentele de aprovizionare şi recepţie ale acestor formulare se stabilesc eventualele
situaţii în care ele au fost introduse în unitate şi utilizate fără să fie evidenţiate în
categoria formularelor cu regim special;
• dacă evidenţa operativă a acestor formulare la depozitul de imprimate se ţine pe
fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei şi a numerelor de ordine, cu ajutorul fişei de
magazie a formularelor cu regim special (în unele acte normative se utilizează şi
denumirea fişa de magazie a documentelor fiscale). Această fişă serveşte la stabilirea
stocului de formulare, la evidenţierea formularelor anulate şi restituite şi numerotarea
serială, pe compartimente, a acestora.
Pentru formularele numerotate în cadrul untăţilor care le utilizează se urmăreşte:
dacă numerotarea lor s-a făcut în continuare, sau serial pe compartimente, astfel încât să
nu se atribuie mai multe documente similare acelaşi număr de ordine (formularele în stoc
la sfârşitul anului se utilizează în continuare fără o altă numerotare); dacă toate
exemplarele unui document au acelaşi număr de ordine; dacă numărul de regim special
este şi numărul documentelui nefiind necesară o altă numerotare
Persoanele care gestionează sau primesc spre folosire formulare cu regim special
sunt obligate să justifice în orice moment existenţa lor şi să asigure condiţiile necesare
pentru consemnarea în ele numai a operaţiilor reale şi legale.
Formularele cu regim special neutilizate, greşit completate sau defectuos tipărite
se anulează în diagonală fără a se detaşa de registru. Cele sub formă de foi volante se
anulează în acelaşi fel şi se restituie sub semnătură depozitului de imprimate unde
periodic sunt distruse după regulile obişnuite privind arhiva generală, în prezenţa unei
comisii numită în acest scop care va întocmi un proces-verbal de distrugere. Formularele
fiscale pierdute sau sustrase se declară nule prin Monitorul Oficial al României, după
sesizarea organelor în drept.
Formularele după completare devin documente justificative şi se păstrează la
sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent
asupra lor.

83
 Neevidenţierea corectă sau nejustificarea acestor formulare constituie
contravenţie. Dacă gestionarea defectuoasă a lor a favorizat producerea unui prejudiciu,
atunci se naşte o răspundere materială, civilă şi penală, după caz, atât în sarcina autorilor
pagubei, cât şi în sarcina celor care prin omisiuni şi neglijenţe nu au prevenit aceste fapte.
Tot sub aspectul formei, dar afectând şi conţinutul, se efectuează şi o verificare
aritmetică, urmărindu-se exactitatea cifrelor înscrise în documente, a unităţilor de măsură,
a indicilor de calitate, a calculelor şi reporturilor, ştiut fiind faptul că uneori acestea se
greşesc intenţionat cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proastă gospodărire,
de fraude sau a altor nereguli.
Datele din documentele primare pot conţine erori de natură logică sau sintactică.
• Erorile de natură logică se datoresc neînţelegerii şi neaplicării corecte a
principiilor completării documentelor (codificării greşite, manipulare greşită a tehnicii de
calcul).
• Erorile de natură sintactică se datoresc omisiunilor sau adăugării de date, substituirea
unor date cu altele, inversiuni de cifre, poziţionarea greşită a virgulei pentru zecimale,
consemnarea greşită a unităţilor de măsură sau a indicilor de calitate.
B. Verificarea documentelor primare sub aspectul conţinutului lor
Verificarea de fond a conţinutului operaţiilor consemnate în documente se referă
la urmărirea realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii operaţiilor
respective.
Realitatea şi exactitatea operaţiunilor consemnate în documente se verifică prin
intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:
a) Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului, a realităţii
fenomenelor şi proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere
apelează la observaţia fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum se
desfăşoară o activitate, stadiul execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă procedurile
de culegere şi prelucrare a datelor, modul cum funcţionează controlul intern etc. Formele
tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control şi recepţionările de bunuri sau
lucrări.
Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de a controla existenţa şi starea
unor elemente patrimoniale, dar, cu ajutorul ei se colectează numai o parte din elementele
probante necesare auditului. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul există, această
constatare trebuie completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea bunului, valoarea
de inventar este atribuită cu respectarea principiului prudenţei, starea bunului etc.Aceste
informaţii se culeg cu ajutorul altor tehnici de, control.Auditul trebuie să analizeze modul
în care întreprinderea: a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale
inventarierii, prezentate în capitolul 1 al prezentei lucrări,astfel:
• modul de constituire a comisiilor de inventariere; ;
• efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare ale inventarierii;
• desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de inventariere;
• stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate.
b) Verificările încrucişate (contraverificările)
Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în
unităţi, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă originalul chitanţei aflate la
plătitor cu copia rămasă în chitanţier sau anexată la registrul de casă. Pentru controlul
activităţii de aprovizionare şi /sau desfacere se confruntă originalul facturii fiscale de la
beneficiar cu copia rămasă la furnizor.

84
 Controlul mişcării materialelor între depozite şi secţiile consumatoare se
realizează confruntând exemplarul din fişa limită de consum aflat la depozite, cu
exemplarul aflat la secţia consumatoare.
c) Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar în
care sunt reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelaţii.
Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă cantităţile din
bonurile de predare-transfer-restituire sau din rapoartele de fabricaţie cu bonurile de lucru
(consumul de manoperă), cu bonurile de consum (consumul de materii prime), cu fişele
de magazie etc. Controlul aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din:
dispoziţiile de livrare-avize de însoţire a mărfii şi/sau din facturi fiscale cu cele din notele
de recepţie şi constatare de diferenţe, din situaţia materialelor intrate, din jurnalul
cumpărărilor, din fişele de magazie, din contabilitatea analitică a gestiunilor şi a
furnizorilor etc.
In activitatea practică verificările încrucişate şi verificările reciproce se desfăşoară
concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor băneşti se
fac controale între registrul de casă, chitanţe, state.de plată, cecuri de numerar, foi de
vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziţii de plată-încasare către casierie etc. şi
concomitent se fac controale încrucişate între exemplarele diferite ale documentelor de
încasare şi plăţi.
d) Probele de laborator şi expertizele tehnice
Se utilizează în munca de control alunci când complexitatea unor operaţiuni
înscrise în documente depăşeşte nivelul de pregătire, competenţa legală sau aparatura de
care dispune auditorul sau organul de control financiar şi gestionar. In această situaţie se
recurge la serviciile unor specialişti în materie, unor laboratoare de specialitate sau a unor
organe de control specializate în analize tehnice şi fizico-chimice. Astfel de probe de
laborator şi expertize tehnice se fac pentru a stabili: compoziţia unor produse; respectarea
reţetelor de fabricaţie; rezistenţa şi fiablitatea unor bunuri; randamentul energetic sau
termic ale unei instalaţii etc. Pentru înţelegerea şi verificarea sistemului de prelucrare
automată a datelor, auditul apelează la serviciile unui specialist în informatică (audit
informatic).
e) Confirmarea constatărilor de către cei controlaţi prin intermediul scrisorilor de
afirmare sau de către auditor
Informaţiile verbale sau scrise sunt obţinute de către auditor de la persoanele care
participă la efectuarea operaţiunilor şi la întocmirea documentelor, efectuează verificarea
şi aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în contabilitate etc. Aceste informaţii îl
ajută pe auditor să înţeleagă procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor
trebuie verificată sinceritatea lor prin alte tehnici de control, pe parcursul derulării
auditării întreprinderii, salariaţii şi conducătorii acesteia formulează numeroase afirmaţii
spontane sau ca răspuns la întrebările ce le-au fost puse. Dacă aceste informaţii sunt
considerate senmnifîcative pentru îndeplinirea misiunii sale, auditorul are obligaţia:
• să verifice cu ajutorul surselor interne şi externe realitatea şi sinceritatea
acestor informaţii;
• să aprecieze dacă informaţiile sunt coerente cu celelalte elemente probante
colectate;
• să aprecieze dacă cei ce au furnizat aceste informaţii sau au făcut aceste
afirmaţii sunt bine documentaţi şi bine informaţi.
Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, auditorul se

85
află în situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială
fiabilitatea tuturor informaţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra raportului.
Pentru colectarea acestor informaţii, auditorul poate folosi două variante de lucru:
• cere salariaţilor să întocmească un document scris cuprinzând aspectele arătate
mai sus (Scrisoare de afirmare);
• auditorul întocmeşte un document scris care cuprinde sinteza acestor afirmaţii
obţinute oral, document ce se semnează de către personalul întreprinderi.
Aceste scrisori de afirmare se solicită numai pentru elementele probante care nu
pot fi obţinute satisfăcător prin celelalte tehnici de control. Unele afirmaţii primite
constituie singurul element probant: intenţia de încetare a activităţii, intenţia de fuziune
cu o altă întreprindere, intenţia de acţionare in justiţie a unui terţ etc. Scrisorile de
afirmare au caracterul unei dovezi suplimentare care poate servi la susţinerea concluziilor
proprii.
Informaţiile verbale şi scrise culese de către auditori nu se confundă cu Notele
explicative şi Notele de constatare folosite de către organele de control financiar şi
gestionar pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli. Pentru evitarea confuziilor
între scrisorile de afirmare folosite de către audit şi Notele explicative sau Notele de
constatare utlizate de către organele de control sau cu atribuţiuni de control, vom prezenta
în continuare aceste două documente (în acelaşi timp şi procedee) specifice controlului.
Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei controlaţi, dar
pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare şi confirmare.
In nici un caz organul de control nu-şi poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In
toate cazurile, organele de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor
declaraţii şi numai după aceea să-şi definitiveze concluziile.
Notele explicative având caracter de declaraţii se iau în toate cazurile când se
constată abateri sau deficienţe care vor determina luarea unor măsuri de sancţionare
disciplinară sau contravenţională a celor vinovaţi, de stabilire a răspunderii patrimoniale
(civile şi materiale) sau a răspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului, însă
numai după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai atunci când
organele de control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete, să completeze
aceste întrebări dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.
Este recomandabil să nu se abuzeze de acest procedeu de verificare şi implicit de
acest drept al organelor de control, deoarece, dacă se apelează prea frecvent la luarea
notelor explicativele crează un climat de tensiune între cei controlaţi şi organul de
control, ceea ce duce la anihilarea funcţiei constructive a controlului, la reucerea
conlucrării între controlori şi controlaţi, la încălcarea cerinţelor prezumţiei de
nevinovăţie.
Inainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să analizeze
răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar să formuleze noi întrebări suplimentare.
Dacă din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia
controlului, este necesar, sa se clarifice şi aceste aspecte şi numai după aceasta să se
definitiveze concluziile şi să redacteze procesul verbal de control.
In partea introductivă a, notelor explicative se specifică numele şi funcţia celui ce
răspunde la întrebări, precum şi data de la care acesta deţine funcţia respectivă. In partea
de conţinut a notelor explicative sunt înscrise întrebările organului de control şi
răspunsurile celui controlat. Notele explicative se încheie, de regulă, cu întrebarea mai

86
aveţi ceva de adăugat?.
Notele explicative se datează şi se semnează de către cel care a răspuns la
întrebări şi de către organul de control care a formulat întrebările.
Dacă cei controlaţi refuză să dea notele explicative, ori lipsesc din unitatea
controlată în perioada desfăşurării controlului, organul de control va formula întrebările
în scris, sub formă de adresa. Această adresă se înregistrază la unitatea controlată,
stabilindu-se un termen pentru remiterea răspunsurilor. Dacă nici în acest termen nu se
răspunde la întrebări, se va menţiona acest lucru în procesul verbal de control anexându-
se lista întrebărilor la care nu s-a primit răspuns. Totodată, se aplică sancţiunile prevăzute
de lege pentru nepunerea la dispoziţia organelor de control a informaţiilor necesare.
Notele de constatare se întocmesc de către organele de control pentru
consemnarea unor deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite,
cum ar fi cazul: absenţei de la locul de muncă; starea de ebrietate; folosirea nelegală a
mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzătoare a bunurilor; încălcarea regulilor
de comerţ (speculă, marfă fără documente de provenienţă, marfă degradată etc). Aceste
deficienţe ar putea fi remediate până la terminarea controlului sau cei vinovaţi ar putea să
nu mai recunoască producerea lor.
De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea unor
măsuri urgente pentru înlăturarea unor abateri şi a consecinţelor lor sau pentru
întreruperea unor prescripţii, cum este cazul întreruperii prescripţiei dreptului la acţiune
(dacă nu există titluri executorii) sau întreruperea prescripţiei:dreptului de a cere
executarea silită (dacă există titluri executorii).
Notele de constatare se întocmesc la lbcul controlului şi se semnează de către
organele de control şi de către persoanele vinovate sau de către alte persoane (martori).
f) Ridicarea documentelor originale de către organele de control
Se folosesc în situaţia în care există riscul că unele documente să fie sustrase sau
distruse de către cei interesaţi, mai ales dacă ele reprezintă singurul mijloc de dovedire a
unor nereguli constatate sau există riscul ca aceste documente să fie modificate ori
completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale şi atunci când acestea
prezintă corecturi sau ştersături neadmise de normele legale ori atunci când semnăturile şi
sigiliile de pe ele sunt îndoielnice sub aspectul autenticităţii, ceea ce impune continuarea
cercetărilor prin intermediul expertizelor grafologice.
In toate aceste situaţii documentde originale ridicate de cătreOrganele de control
surit înlocuite cu copii certificate de către organul de control şi conducerea unităţii
verificate. Pe aceste copii se menţionează, obligatoriu: locul unde se află documentele
originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se întocmeşte un proces verbal
de predare-primire a acestor documente;
Nu este un procedeu al verificării documentare ,practica unor organe de control de
a ridica documentele originale (arhiva unităţii controlate) în vederea analizării lor la
sediul organului de control.
Dacă nu există riscul sustragerii, distrugerii sau falsificării acestor documente sau
dacă ele nu reprezintă singura probă juridică, acestea nu se ridică de către organul de
control, dar se pot ridica copii după aceste documente sau se solicită unităţii controlate să
întocmească unele situaţii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la
susţinerea constatărilor controlului şi, ca urmare, se semnează de către reprezentanţii
unităţii controlate.
Experţii contabili, contabilii autorizaţi şi cenzorii au ocazia îndeplinirii misiunii

87
lor nu sunt autorizaţi să ridice documente de la unitatea patrimonială auditată. Când se
constată că există riscul ca unele documente sa fie sustrase, distruse, refăcute sau
completate de către salariaţii interesaţi, auditorii fac diligente pe lângă conducerea
întreprinderii pentru prevenirea acestor fapte sau pentru sesizarea altor organe. Auditorii
răspund dacă nu informează organele în drept asupra neregulilor constatate.
g) Confirmările primite de la terţi
Reprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Organele de control sau auditorii
apelează la confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document întocmit de
către aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe şi obligaţi
atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau că nu toate
documentele au fost înregistrate în contabilitate.
Tehnica confirmărilor directe se demarează de catre auditor numai cu acordul
conducerii întreprinderii auditate. Când conducerea intreprinderii nu este de acord cu
această tehnică de control, auditorul are două alternative:
• să considere că tehnicile alternative de control ii permit sa adune elemente
probante suficiente;
• să constate că nu poate aduna suficienţe elementea probante ceea ce îl obligă să
refuze certificarea bilanţului sau să o facă cu, rezerve.
Aceste confirmări se pot solicita de la terţi oricand in decursul exerciţiului.
Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, prevad ca este
obligatoriu ca inaninte de inchiderea exerciţiului să se procedeze la verificarea şi
confirmarea soldurilor acelor conturi care reflectă drepturi şi obligaţii faţă de terţi pe baza
extraselor de cont , prin punctaje reciproce .
h) Sondajul
In decursul unui exerciţiu, într-o unitate patrimoniala, numărul operaţiunilor
înregistrate în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece, costul auditului ar fi prea
mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma verificării unor operaţiuni
nesemnificative. De regulă, tehnicilede control prezentate mai sus se aplică pe un
eşantion sau cu ajutorul unui rest.
Privit ca o tehnică a auditului, sondajul constă in :
1. Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi conturilor
care formează mulţimea ce urmează a fi controlata;
2. Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obţinere a elementelor probante;
3. Extrapolarea rezultatelor obţinute pe eşantion la ansamblul mulţimii cercetate.
In funcţie de caracteristica comună şi scopul urmarit deosebim:
• sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează, în special, în
cadrul aprecierii controlului intern, când caracteristica cornună urmărită poate fi: dacă o
comandă de aprovizionare este aprobată; daca bunurile intrate în întreprindere fac
obiectul unei note de recepţie; dacă documentele de plăţi sunt anulate prin aplicarea pe
ele a ştamplei achitat, astfel încât să nu mai poata fi folosite ulterior etc
• sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică, în special, cu ocazia
controlului conturilor, când caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale
şi a operaţiunilor consemnate în rulajul şj soldul conturilor.
In funcţie de pregătirea profesională a auditorului şi în funcţie de gradul de
credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se deosebesc două tipuri de
sondaje:
• sondaje statistice;

88
• sondaje nestatistice;
Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului, ele nu
asigură o exploatare riguroasă a rezultatelor obţinute pe baza unui eşantion la întreaga
masă a mulţimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozităţii cerute este necesar să
se respecte următoarele etape:
h1. Definirea precisă a obiectivelor
Auditorul trebuie să stabilească precis:
• ce urmează să demonstreze (să probeze), adică să definească caracteristicile
care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediţie cu facturile,
auditul poate constata livrările în curs de facturare sau poate constata livrări pentru care s-
au omis facturările; . .
• rata de eroare maximă acceptată în funcţionarea controlului intern sau în ţinerea
conturilor;
h2. Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul şi a
limitelor de timp cuprinse în sondaj
Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepţie
care sunt numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor, a căror numere
de ordine sunt discontinue.
h3. Executarea propriu-zisă a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului,
selectarea eşantionului, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor
sondajului.
Apelând la sondaje, auditul este supus unor riscuri, deoarece poate să ajungă la
concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv.
i) Examinarea analitică
Este o tehnică comună controlului conturilor şi controlului situaţiilor anuale de
sinteză. Examinarea analitică presupune:
• stabilirea unor ratio specifici analizei economico-financiare;
• comparaţii cu datele din execuţii anterioare şi cu cele previzionale;
• comparaţii între rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curentă
(balanţa de verificare);
• analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor (rulaje şi solduri exagerate). Analizând
rezultatul acestor comparaţii şi fluctuaţii, specialistul contabil are posibilitatea să
depisteze unele anomalii care pot să nu fie sesizate cu ajutorul tehnicilor precedente de
control. In capitolul următor vom prezenta principalii indicatori folosiţi pentru
examinarea analitică.

11.1.6. Verificarea modului de organizare a evidenţei economice

In vederea asigurării obiectivitătii, exactităţii şi operativităţii informaţiilor,

procesul de organizare a sistemului informaţional economic dintr-o unitate patrimonială
trebuie să se desfăşoare sub un strict autocontrol din partea consilului de administraţie,
şefilor de compartimente şi a executanţilor.
De asemenea, comisiile de cenzori, organele de control gestionar şi organele de
control din afara unităţilor patrimoniale trebuie să urmărească şi modul de organizare a
evidenţei economice din sectoarele controlate.

89
 Principalele sarcini ale auditului financiar-contabil referitoare la organizarea
evidenţei economice sunt:
A. Să analizeze dacă sistemul informaţional adoptat corespunde reglementărilor
legale şi caracteristicilor specifice ale unităţii respective
In cadrul unităţilor patrimoniale există grade diferite de implementare a
procesului de prelucrare automată a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se
utilizează scheme şi pachete de programe diferite după care se pregătesc, culeg şi
prelucrează datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie să înceapă cu o temeinică
documentare asupra modificărilor intervenite în structura documentelor primare, a
situaţiilor şi jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea şi arhivarea purtătorilor de
informaţii. Controlul trebuie să analizeze în ce măsură aceste modificări sunt impuse de
particularităţile organizatorice şi tehnologice ale unităţii respective, în ce măsură ele
respectă cerinţele normelor legale şi ale conducerii unităţii respective. Cu ocazia acestei
documentări, organele de control trebuie să stabilească locurile unde pot să apară erori
sau denaturări ale datelor şi informaţiilor, să stabilească compartimentele în care se
întocmesc documentele primare şi sursele de informaţii care stau la baza completării lor
ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs de aceste documente.
ConformLegii contabilităţii, toate unităţile patrimoniale sunt obligate să respecte:
a) planul de conturi general şi normele metodologice pentru utilizarea acestuia;
b) modelele registrelor contabile, formularele comune privind utilizarea acestora.
Ministerele, departamentele, asociaţiile profesionale şi unităţile patrimoniale pot elabora
şi folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice, în funcţie de necesităţi.
Aşa cum s-a arătat, dacă se utilizează calculatoarele electronice pentru întocmirea
documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor în contabilitate, se
admite ca registrele contabile şi formularele privind activitatea financiar-contabilă să fie
adaptate în funcţie de specificul şi nevoile unităţii respective, dar numai în condiţiile
respectării conţinutului de informaţii ale formularelor şi registrelor comune aprobate de
Ministerul Economiei şi Finanţelor;
. c) modelele bilanţurilor contabile şi normele metodologice privind întocmirea
acestora.
Contabilitatea financiară (generală)are la bază norme unitare de organizare şi
conducere. Contabilitatea de gestiune (mangerială) se organizează de către fiecare unitate
patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii, astfel încât să
asigure informaţiile necesare pentru calculaţia costurilor şi controlul rentabilităţii pe
activităţi şi pe produse.
Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot utliza numai conturile sintetice de
gradul I(cu 3 cifre) şi pot ţine evidenţa valorilor materiale după metoda
inventaruluiintermitent:
In funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii ale unităţilor patrimoniale,
contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după metodele:
• operativ-contabilă (pe sold);
• cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic);
• global-valorică.
Prin procedee specifice fiecărei din aceste metode, periodic se verifică exactitatea
şi concordanţa înregistrărilor din evidenţele de la locurile de depozitare (gestiuni) cu cele
din contabilitate.
Auditul financiar-contabil are sarcina să analizeze corelaţiile dintre metodele şi
procedeele contabile folosite şi mărimea şi specificul activităţii unităţii controlate. Astfel,

90
evidenţa stocurilor după metoda global-valorică se poate aplica numai în unităţile
comerciale cu amănuntul care nu sunt încă dotate cu tehnica de calcul corespunzătoare.
Metoda de calculaţie a costurilor se alege în funcţie de tipul producţiei, în funcţie de
tehnologiile de fabricaţie aplicate, în funcţie de metodele de conducere utilizate .
B. Să urmărească modul cum se asigură delimitarea atribuţiunilor şi
responsabilităţilor între compartimentele şi persoanele implicate în culegerea,
transmiterea, prelucrarea şi utilizarea informaţiilor
Pentru asigurarea condiţiilor necesare respectării disciplinei financiar-contabile,
pentru evitarea influenţelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra
compartimentului financiar-contabil în interpretarea şi aplicarea corectă a normelor
contabile, reglementările legale prevăd organizarea distinctă a acestui compartiment.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, prevede că unităţile patrimoniale organizează şi ţin
contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul
financiar-contabil, contabilul -şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii economice superioare. ,
Contabilitatea unităţilor patrimoniale poate fi organizată şi ţinută şi de persoane
juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, pe bază de contract de prestări de servicii sau pe bază de convenţie civilă.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii în conformitate cu
prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor persoane
care au obligaţia gestionării patrimoniului. Aceste persoane trebuie să asigure condiţiile
necesare pentru:
• întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale;
• organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea
rezultatelor acesteia;
• respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil, depunerea în termen la
organele în drept şi publicarea acestuia în Monitorul Oficial al României;
• păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a bilanţurilor contabile;
• organizarea contabilităţii de gestiune potrivit specificului unităţii.
Conducătorii unităţilor patrimoniale au obligaţia să stabilească, prin decizii
interne, atribuţiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane împuternicite să
îndeplinească această funcţie, precum şi ale persoanelor din subordinea acestora.
In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale nu este ţinută de către
persoane autorizate, răspunderea asupra respectării normelor contabile revine patronului
sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului (admnistratori, manageri,
directori etc).
In cazul în care contabilitatea unităţilor patrimoniale este organizată şi ţinută de
către persoane fizice sau juridice autorizate, pe bază de contract de prestări de servicii,
răspunderea pentru respectarea normelor contabile revine şi acestor persoane.
Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul tehnicii
de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar
celelalte persoane din compartimentele funcţionale ale unităţii răspund pentru exactitatea
şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabilităţi se
delimitează prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fişa postului, grafice
de circulaţie a documentelor etc. In lipsa acestor decizii interne răspunderea revine
conducătorilor de unităţi patrimoniale.
Persoanele care efectuează auditarea conturilor au sarcina să urmărească

91
respectarea normelor legale prezentate mai sus şi în special trebuie să verifice:
a) dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată, astfel încât toate
fenomenele şi operaţiunile economico-financiare, de la toate nivelurile organizatorice , să
fie înregistrate, urmărite şi controlate, în mod operativ sau periodic, prin contabilitate,
asigurându-se caracterul unitar şi universal al evidenţei şi controlului.
Pentru înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în contabilitate, unităţile pot folosi
forma de înregistrare pe jurnale, maestru-şah, jurnal-cartea mare sau alte forme de
înregistrare contabilă adaptate la specificul unităţilor respective, cu condiţia conducerii
ordonate şi complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul inventar şi
cartea mare.
b) dacă gradul de centralizare sau descentralizare a lucrărilor de evidenţă
corespunde: mărimii unităţii, organizării ei administrativ-teritoriale, dotării ei cu tehnică
de calcul, particularităţilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc;
c) dacă evidenţa operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune)
asigură o delimitare corespunzătoare a responsabilităţilor necesară pentru evitarea
compensărilor nelegale şi a altor situaţii păgubitoare
d) dacă graficele de circulaţie a documentelor şi de prelucrare a informaţiilor
asigură evitarea paralelismelor din munca de evidenţă, dacă se asigură o prelucrare
costisitoare şi care generează erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o
singură dată în sistemul de prelucrare şi de calcul şi sunt tratate de către acest sistem în
scopuri multiple (pentru contabilitatea financiară şi pentru contabilitatea de gestiune;
pentru contabilitatea sintetică şi analitică; pentru evidenţă cronologică şi sistematică;
pentru calculaţia costurilor, a veniturilor şi a rezultatelor etc.) fără fragmentări şi
simplificări inutile. Prin aceste grafice, regulamente (proceduri) interne, atribuţii de
serviciu etc. trebuie să se asigure condiţiile necesare pentru: conducerea corectă a
întregului sistem de evidenţă; prelucrarea informaţiilor într-o succesiune logică fără
circuite speciale pentru control; exercitarea în condiţii corespunzătoare a controlului
gestionar intern şi stabilirea operativă a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la
organele în drept a rapoartelor, declaraţiilor fiscale şi a altor situaţii prevăzute în normele
legale;
e) dacă personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil şi din celelalte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţiuni de serviciu, judicios
delimitate şi coordonate, astfel încât să se asigure, pe de o parte, eliminarea
paralelismelor şi suprapunerilor, iar pe de altă parte, caracterul unitar al lucrărilor de
evidenţă. Repartizarea atribuţiunilor de serviciu pe compartimente şi executanţi trebuie
făcută în funcţie de importanţa lucrărilor, de calificarea şi experienţa personalului, de
nevoile reale ale unităţii etc. asigurându-se încărcarea echitabilă şi ritmică a personalului
şi respectarea cerinţelor separării funcţiilor(separaţiunii).
In acelaşi timp, prin aceste atribuţiuni de serviciu trebuie să se prevadă modul
cum compartimentele funcţionale colaborează între ele pentru evitarea paralelismelor şi
necorelărilor din munca de evidenţă, modul cum îşi transmit reciproc informaţiile
necesare pentru planificarea şi analiza indicatorilor economico-financiari, pentru
asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile şi deficienţele constatate,
auditul trebuie să stabilească şi să informeze conducerea unităţii în ce măsură ele sunt
determinate sau favorizate de neorganizarea corespunzătoare a sistemului informaţional
economic sau în ce măsură ele se datorează calităţilor profesional-morale şi disciplinei în
muncă a personalului.

92
11.1.7. Verificarea modului de conducere a evidenţei economice

Caracterul unitar şi atotcuprinzător al controlului cere ca verificarea modului de

întreţinere şi utilizare a sistemului informaţional economic să se facă etapă cu etapă, de la
desfăşurarea operaţiunilor şi până la reflectarea lor în documentele primare; de la
pregătirea şi codificarea datelor şi până la obţinerea, inerpretarea şi valorificarea
situaţiilor finale.
Bazându-se pe înlănţuirea: documente primare, documente secundare, evidenţe
operative, contabilitate analitică, contabilitate sintetică, documente de sinteză contabilă,
control financiar şi în special cel gestionar poate fi structurat în trei etape:
a) controlul iniţial asupra datelor ce urmează a fi supuse prelucrării;
b) controlul prelucrării datelor;
c) controlul final asupra situaţiilor obţinute.
a) Controlul iniţial asupra datelor de intrare
Se derulează, la rândul său, în trei faze:
• verificarea corectitudinii completării documentelor primare;
•verificarea preluării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii datelor în
registrele contabile (jurnale, fişe de cont etc);
• controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei
şi al conţinutului operaţiunilor consemnate a fost prezentată şi ca urmare nu vom mai
insista asupra acestei faze a controlului.
După ce verifică forma şi conţinutul documentelor primare, organele de control
sau cu atributiuni de control urmăresc corectitudinea şi integritatea preluării datelor în
sistemele (manuale sau automatizate) de evidenţă şi calcul.
a2) In scopul asigurării preluării integrale - fără omisiuni şi fără repetări - a
datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin număr curent, care se
bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziţii din borderoul
de predare a documentelor cu numărul de poziţii din situaţiile sau jurnalele obţinute în
urma prelucrării. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui
borderou de predare a documentelor sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac
menţiuni necesare controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele extreme
existente în pachet (cel mai mic şi cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se
referă etc.
Aceste borderouri sau aceste menţiuni permit verificarea faptului că toate
documentele au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni şi fără repetări
(vezi criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor). Prin acest procedeu nu se
depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul repetărilor).
Aceste erori se pot pune în evidenţă prin alte procedee de control cum ar fi:
• controlul corelaţiilor dintre soldurile şi rulajele conturilor;
• controlul respectării seriilor numerice ale documentelor;
• controlul prin jocuri de încercare etc.
Controlul corelaţiilor dintre solduri şi rulaje pune în evidenţă înregistrările
contabile anormale. Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 furnizori se
poate datora înregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele
acestui cont, plăţii furnizorului respectiv de mai multe ori prin casă şi prin bancă sau prin

93
instrumente de decontare diferite.
Controlul respectării seriilor numerice a documentelor cu regim special pune în
evidenţă situaţiile în care unele documente nu au fost înregistrate sau au fost înregistrate
de mai multe ori. Acest control se bazează pe analiza înregistrărilor din Registrul jurnal,
din jurnalele auxiliare, pe analiza fişelor de magazie a formularelor cu regim special, pe
analiza sistemului de numerotare automată a documentelor care se editează cu ajutorul
calculatorului.
Controlul prin jocuri de încercare se bazează pe prelucrarea manuală a unui
eşantion de documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea
rezultatelor cu cele din contabilitatea întreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor iniţiale este realizat cu ajutorul procedurilor
automate de control sintactic şi semantic pe care le conţin pachetele de programe după
care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac
individual, la nivelul fiecărui articol, cât şi global, între articole şi fişiere.
Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la
tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaţiune eronat, cod
material sau produs eronat, unitate de măsură eronată, normă de consum sau de muncă
eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din
gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent.
Tot pentru asigurarea preluării corecte a datelor de intrare sistemul de codificare
cuprinde, pentru fiecare cod, anumite litere sau cifre stabilite după anumiţi algoritmi, care
au rolul de a asigura controlul reciproc dintre datele cu caracter permanent (baza de date)
şi datele cu caracter variabil (fişierele de tranzacţii).
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare
document cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau cantitativ al
documentului respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie erorile
de culegere.
In condiţiile prelucrării integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare în
sistemul de prelucrare capătă o importanţă deosebită deoarece aceleaşi date sunt
prelucrate în scopuri diferite şi ca urmare erorile şi omisiunile din faza de culegere duc la
denaturarea unui număr mare de situaţii şi indicatori. De asemenea, în condiţiile
prelucrării integrate a datelor nu se poate asigura un control reciproc bazat pe separarea
funcţiilor. Dacă prelucrarea automată a datelor nu este integrală, atunci erorile sau
omisiunile de culegere sunt puse în evidenţă de necorelările dintre diferite situaţii
obţinute cum ar fi neconcordanţa dintre evidenţa gestionară şi contabilitate.
b) Controlul prelucrării datelor
Urmăreşte depistarea erorilor care pot să apară, fie ca urmare a conceperii
defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor
greşeli de operare sau manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigură un grad înalt de precizie în prelucrarea
datelor, dar ele operează după anumite reguli stabilite de către analişti şi programatori.
Din aceste motive, auditul trebuie să urmărească dacă aceste programe de prelucrare nu
sunt influenţate de experienţa profesională, opţiunile şi dorinţele celor care le-au întocmit.
In acest scop, se apelează la serviciile unor specialişti în audit informatic.
Tratarea automată a datelor face ca rezultatele să fie obţinute în urma unor
prelucrări în lanţ, după scheme complexe de prelucrare, ca urmare activitatea de urmărire
şi control devine tot mai dificilă. In aceste Condiţii, se impune analiza temeinică a
schemelor şi programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul că un program de

94
prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat printr-un altul.
Sinceritatea programelor de prelucrare se verifică prin testarea concordanţei dintre
programul descris în dosarul de programe şi programul real utilizat de către echipamentul
de calcul.
Un accent deosebit trebuie să fie pus pe urmărirea controalelor plasate prin
programe în lanţul de prelucrare, controale menite să asigure sinceritatea şi integritatea
prelucrărilor. Pentru asigurarea sincerităţii şi exactităţii prelucrărilor, în lanţul de
prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des folosite sunt
controalele prin balanţe, care pot îmbrăca două variante de bază:
• balanţe şah (pătrate) pe determinarea fiecărui rezultat în două modalităţi
distincte. La terminarea lucrării aceste rezultate se compară între ele;
• balanţe permanente, bazate pe obţinerea, în cadrul fiecărui program, a unor
totaluri speciale pentru control care se compară cu totalurile obţinute pe baza altor
programe. Aceste balanţe se utilizează pentru verificarea atât a integrităţii prelucrărilor
(numărul total de articole din fişierele de intrare şi ieşire), cât şi pentru controlul
exactităţii prelucrărilor. Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment
de materiale se calculează cumulat, pe de o parte făcând suma produselor dintre cantitatea
fiecărei eliberări în consum şi preţul unitar, iar pe de altă parte cumulând cantităţile
eliberate în consum şi înmulţind în final suma acestor cantităţi cu preţul unitar. Dacă cele
două rezultate nu sunt egale înseamnă că sistemul de prelucrare funcţionează defectuos.
c) Controlul final sau al rezultatelor obţinute, în urma prelucrării automate a datelor
Vizează forma şi conţinutul situaţiilor de ieşire. Sub aspectul formei se verifică
dacă aceste situaţii conţin toate elementele necesare, dacă eventualele stornări s-au făcut
pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaţiuni nereale, dacă sunt
semnate de către persoanele autorizate şi de către cele care răspund de întocmirea şi
verificarea lor.
Sub aspectul conţinutului, verificarea acestor situaţii se poate face prin:
• controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelaţiile dintre diferitele
situaţii obţinute;
• controale prin simulare pe baza unui set de date de test;
• controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
• controale manuale (prin sondaj) etc.
Generalizarea şi perfecţionarea continuă a sistemelor de prelucrare automată a
datelor impune luarea unor măsuri organizatorice care să asigure completarea pregătirii
profesionale a auditorilor şi a organelor de control financiar, astfel încât să poată benefi-
cia de avantajele oferite de aceste sisteme şi, în acelaşi timp, să poată verifica realitatea şi
exactitatea operaţiilor de prelucrare a datelor. Ei nu pot deveni specialişti şi în
informatică, dar trebuie să aibă o pregătire de bază care să le permită analiza sistemelor
informatice adoptate şi a rezultatelor obţinute. Tendinţa de tipizare şi standardizare a
sistemelor informatice impune elaborarea unor produse program specifice muncii de
analiză şi control, cu performanţe superioare de funcţionare. Aceste programe
standardizate urmează a fi utilizate pentru controlul integrităţii şi exactităţii prelucrării
datelor şi pentru analiza economico-financiară complexă a diferitelor fenomene şi
procese din înteprinderi. Unele programe standardizate de control şi analiză urmează a fi
încorporate în băncile de programe ale organelor centrale interesate.
Controlul modului de ţinere a evidenţei economice, parcurgând etapele arătate
mai sus, urmăreşte atât ansamblul de mijloace folosite în munca de evidenţă, cât şi
procedeele şi tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, înregistrarea şi prelucrarea

95
datelor.
Acest control are la bază respectarea principiului dublei reprezentări în
contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componenţei bunurilor economice şi sub
aspectul raporturilor de proprietate, al modului de dobândire) şi a pricipiului dublei
înregistrări care presupune asigurarea unei egalităţi între mijloace şi resurse, între intrări
şi ieşiri, intre venituri, cheltuieli şi rezultate.
Controlul contabil parcurge succesiunea logică în care sunt folosite procedeele şi
instrumentele contabilităţii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmărirea modului
cum se asigură:
• conservarea operaţiunilor în documente;
• evaluarea elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor;
• corectitudinea calculelor;
• gruparea şi sistematizarea datelor cu ajutorul conturilor;
• centralizarea şi verificarea datelor cu ajutorul balanţelor de verificare ;
• verificarea concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate cu ajutorul
inventarierii;
• sintetizarea şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul conturilor
anuale (bilanţ, cont de profit şi pierderi, anexe).

Controlul modului de ţinere a evidenţei economice trebuie să urmărească şi

următoarele obiective:
a) dacă se asigură corelaţiile dintre:
• evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) şi evidenţa sistematică (Cartea mare şi
Balanţa de verificare a conturilor sintetice);
• evidenţa operativă (Fişa de magazie, Registru de casă etc.) şi contabilitatea
analitică;
• contabilitatea analitică şi contabititatea sintetică; : -
• rulajele şi soldurile diferitelor conturi cuprinse în balanţa de verificare;
• diferitele posturi ale bilanţului contabil;
• datele din Registrul inventarşi bilanţ:
Controlul acestor corelaţii se face în mod diferit în funcţie de forma de
înregistrare utilizată: pe jurnale, maestru.şah, jurnal-cartea-mare etc. şi în funcţie de:
• mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiilor;
• metoda de evaluare folosită(la cost de producţie sau de achiziţie, la preţ
standard);
• metoda folosită pentru evidenţierea stocurilor (inventarul intermitent sau
inventarul permanent);
• metoda folosită pentru contabilitatea analitică a stocurilor (operativ-contabilă,
cantitativ valorică, global-valorică) etc.
Auditorii vor urmări dacă în compartimentul de contabilitate se verifică, cel puţin
odată pe lună, modul cum se conduce evidenţa operativă de la depozite, concordanţa ei
cu datele din contabilitate. De asemenea, vor urmări modul cum se întocmesc - lunar şi
ori de câte ori este necesar - balanţele de verificare sintetice şi analitice ( dacă forma de
contabilitate adoptată nu prevede alte procedee de verificare);
b) dacă se respectă instrucţiunile de aplicare a planului de conturi, respectiv dacă
se respectă corespondenţa dintre conturi (corecta imputare) şi dacă dezvoltarea conturilor
analitice este în conformitate cu cerinţele legale. Uneori corespondenţele eronate dintre

96
conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea vremelnică a unor nereguli.
Nedezvoltarea în analitic - pe responsabilităţi şi obiecte de evidenţă -a conturilor poate
favoriza compensarea nelegală a unor diferenţe, poate îngreuna munca de analiză şi
control;
c) legalitatea şi sinceritatea înregistrărilor contabile care nu au la bază documente
justificative, ci note contabile (stornări, virări, etc). Auditorul trebuie să cerceteze
temeinic aceste înregistrări, să stabilească natura lor, cum ar fi: corectarea unor erori de
înregistrare; corectarea unor înregistrări cu caracter provizoriu (stornarea intrărilor de
materiale înregistrate la preţuri provizorii); evidenţierea unor restituiri la sfârşitul
perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de către secţia produselor refuzate de
către clienţi etc. Se va urmări dacă aceste înregistrări de stornare nu s-au făcut cu
respectarea prevederilor normelor metodologice (prin tăierea cu o linie a sumei greşite şi
înscrierea sumei corecte sau prin întocmirea unei note contabile, după caz), dacă aceste
înregistrări sunt semnate de cei care răspund de realitatea lor, dacă ele au fost reflectate
corespunzător în balanţele de verificare şi în bilanţurile contabile (ale perioadei expirate
sau ale perioadei curente,în funcţie de momentul efectuării lor - înainte sau după
verificarea şi aprobarea acestora de către organele în drept);
d) dacă situaţiile, fişele conturilor şi jurnalele, care fac parte din forma de
contabilitate utilizată, sunt vizate de conducătorul compartimentului cu atribuţiuni
financiar-contabile, dacă ele sunt totalizate la sfârşitul perioadelor de gestiune pe rulaje,
dacă la începutul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile şi stocurile din
perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori, furnizori etc. se
preiau cu indicarea datei iniţiale a înregistrărilor - a vechimii lor).

11.1.8. Clasificarea verificărilor documentare

Din punct de vedere al ordinii în care sunt grupate şi verificate documentele

primare se deosebesc:
• verificări cronologice;
• verificări invers-cronologice;
• verificări sistematice.
Verificările cronologice
Presupun examinarea documentelor în ordinea în care au fost întocmite,
înregistrate în contabilitate şi arhivate, indiferent de conţinutul lor. Acest mod de lucru,
deşi pare simplu şi comod, nu permite o studiere aprofundată a unei categorii de
operaţiuni de la început şi până la sfârşit, nu garantează cuprinderea în control a tuturor
documentelor şi nu asigură o sistematizare corespunzătoare a concluziilor. De altfel,
documentele primare şi centralizatoare sunt arhivate, în practică, pe probleme sau pe
grupe de conturi şi ca urmare tot aşa trebuie să fie verificate. Din aceste motive
verificările strict cronologice sunt rar folosite în practică. Ele se pot utiliza la unităţile
patrimoniale mici, cu un volum redus de operaţiuni (asociaţii familiale, asociaţii de
locatari, organizaţii culturale, sportive, de paritate, fundaţii etc).
Verificările invers-cronologice
Se aseamănă cu verificările cronologice, dar se începe cu documentele cele mai
recente şi se continuă cu cele mai vechi, în ordinea inversă a întocmirii, înregistrării şi
arhivării lor.
Verificarea invers-cronologică se utilizează, de regulă, în două situaţii, şi anume:
• când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea

97
lor. Astfel, dacă prin verificările reciproce se constată neconcordanţe dintre evidenţa
operativă (fişe de magazie, registrul de casă etc.) şi contabilitatea analitică sau între
contabilitatea analitică şi sintetică, pentru identificarea cauzelor lor se cercetează
document cu document, înregistrare cu înregistrare, începând cu ultimele documente sau
înregistrări şi continuând cu cele mai vechi până se constată locul acestor neconcordanţe;
• în cazul constatării unor falsuri, neglijenţe sau a altor abateri (chitanţe, state de
plată, facturi etc. falsificate) pentru stabilirea momentului din care au început să se
producă.
Verificările sistematice
Presupun gruparea documentelor pe categorii de operaţiuni sau pe probleme
(casă, bancă, salarizare ,venituri, cheltuieli, aprovizionări, vânzări etc.) şi verificarea lor
în continuare în ordine cronologică sau invers-cronologică, dup caz.
Verificarea sistematică are o frecvenţă mare în practica controlului documentar şi
contabil deoarece:
• uşurează munca de sistematizare a concluziilor;
• reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condiţiile verificărilor
nesistematice pot scăpa organelor de control;

98
 CURS XII
EXAMINAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE DE SINTEZĂ

12.1. Examinarea situatiilor financiare de sinteza

12.1.1. Examinarea de asamblu a situaţiilor financiare

In etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente probante

care permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în situaţiile
financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere, anexe). Cu ocazia examinării de ansamblu
a conturilor anuale, auditorul trebuie să se bazeze pe informaţiile culese în etapele
precedente.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale
verificarea conturilor anuale dacă:
a) sunt coerente, în concordanţă cu datele din contabilitate, ţinând cont de
cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi de mediul social-
economic;
b) sunt prezentate după pricipiile contabile şi reglementările în vigoare;
c) ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
d) prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare.
d1) Pentru a se putea pronunţa asupra asigurării imaginii fidele, clare şi complete
a patrimoniului, auditorul trebuie să urmărească:
• ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
• corecta inventariere a patrimoniului şi cuprinderea rezultatelor inventarierii în
bilanţul contabil; .
• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
• corecta determinare şi înregistrare a operaţiunilor privind modificarea capitalului
social;
• respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de, verificare, a conturilor
sintetice;
• corelarea datelor dintre posturile şi formularele şi care compun bilanţul contabil.
d2) Pentru a avea certitudinea asigurării imaginii fidele asupra rezultatelor,
auditorul trebuie să verifice:
• întocmirea contului de profit şi perderi pe baza datelor din contabilitate privind
perioada de raportare;
• stabilirea profitului impozabil în funcţie de profitul contabil, veniturile
neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile;
• stabilirea profitului net şi repartizarea lui conform normelor legale şi în
concordanţă cu Hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor.
d3) Analizând modul cum se asigură imaginea fidelă asupra situaţiei financiare,
auditorul trebuie să verifice:
• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate;

99
 • posibilitatea încasării creanţelor;
• asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu şi lung.

12.1.2. Examinarea analitică a situaţiilor financiare

Pentru examinarea bilanţului contabil se utilizează anume tehnici de examinare

analitică, anumite reguli generale şi anumite reguli particulare, specifice bilanţului,
contului de rezultate şi anexelor.
Aşa cum s-a arătat, examinarea analitică presupune:
• stabilirea unor raţio (indici) specifici analizei financiare şi compararea lor cu
alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
• comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale întreprinderii sau ale întreprinderilor similare;
• comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul de
rezultat.
Această examinare analitică permite actualizarea şi verificarea concluziilor trase
cu ocazia examinării conturilor şi procedurilor în etape (fazele) precedente ale auditului.
In cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil auditorul îşi dirijează
diligenţele sale verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi a unor reguli particulare:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanţul contabil să fie întocmit conform reglementărilor în vigoare,
conform principiilor contabile, auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că:
• principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate. In cazul incetarii
parţiale sau totale a activităţii auditorul ţine seama de incidenţele previzibile la
inchiderea exerciţiului;
• principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat: auditorul verifică dacă
inregistrările privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
• bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si
prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele sa fie
inscrise şi justificate în anexă;
• elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensatii;
• bilantul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
• auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii
componentelor sale şi a soldului său;
• datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul
inventar pe conturi sau grupe de conturi, după caz. Auditorul procedează la o comparare
intre valorile contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind
crediibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilanţul, contul de rezultate şi anexele
b1) Bilanţul
• Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii a operaraţiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale;
• Imprumuturi şi datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele
care-i permit să urmărească în detaliu operaţiile respective;
• Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor care permit să se urmarească
în detaliu operaţiile aferente tuturor imobilizărilor şi amortizarea lor;

100
 • Stocuri şi producţie în curs de execuţie: auditorul cere să i se prezinte situaţia
detaliată şi cifrică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioanele
aferente, constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exerciţiului
sau la o altă dată apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderii
descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs. El se
asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarea lor,
prin sondaj;
• Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:
- Balanţele conturilor analitice asigurându-se de concordanţa lor cu conturile
sintetice;
- Un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul
analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi
informaţiile contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le găseşte necesare.
• Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau
neîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la
conţinutul acestora.
• Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare şi înregistrarea lor în bilanţ sau anexe. El se asigură
că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile
intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data
întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.
• Conturile de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte
periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi
din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situaţii comparative cel puţin o dată
pe an.
b2) Contul de rezultate al exerciţiului
La finele exerciţiului, auditorul:
• examinează unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobânzile pentru
credite, declaraţiile de imputare, contracte diverse şi plăţi făcute în contul acestora;
• examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite pe baza
conturilor de venituri;
• examinează, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile
constatate şi propune, dacă este cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în
măsura în care ele sunt justificate;
• examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli,
analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b3) Anexele
Auditorul cere să i se remită anexele la bilanţul contabil, analizând:
• evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea
întreprinderii sau propuse de acesta;
• respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din
contul de profit şi pierdere;
• metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea
lor.

101
 CURS XIII
STABILIREA OPINIEI ȘI REDACTAREA RAPORTULUI AUDITORULUI
INDEPENDENT

13.1. Stabilirea opiniei si redactarea raportului auditorului independent

13.1.1. Stabilirea opiniei

Pentru a exprima opinia sa privind situaţiile financiare (conturile anuale),

auditorul trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante
colectate. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele
de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.
Concluzia globală care rezultă din această examinare şi din această apreciere, trebuie să
constate:
- conturile anuale (situaţiile financiare) au fost sau nu elaborate conform unor
metode contabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;
- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a întreprinderii pe care o auditează;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor
anuale au fost corect menţionate.
Opinia stabilită - aleasă - de către auditori trebuie clar exprimată în cadrul
raportului de audit.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financiare considerate ca un întreg.
Opinia exprimată în raportul de audit poate fi :
A - opinie fără rezervă
B - opinie cu rezervă
C - opinie defavorabilă
D - imposibilitatea de a exprima o opinie.
In acest scop, soluţia cea mai bună este de a respecta o anumită modalitate de
formulare a diferitelor opinii.

13.1.2 . Opinia fără rezerve

Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o certitudine rezonabilă asupra

faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil au fost
culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu
normele legale. Opinia fără rezerve semnifică faptul că modificările intervenite în
aplicarea principiilor contabilităţii au o incidenţă acceptabilă asupra conturilor anuale.
Opinia fără rezerve se poate formula: conturile anuale dau o imagine fidelă... sau
conturile anuale în toate aspectele lor semnificative reprezintă o imagine fidelă...
Daca auditorul are de făcut unele observaţii sau recomnadări, care sunt utile celor
ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la

102
raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel, pentru a nu se
putea invoca în viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie sa menţioneze
incertitudinile pe care le are în ceea ce priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor
dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii etc.

13.1.3. Opinia cu rezerve

Este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie fără
rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii, a incertitudinilor şi a
limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.

Auditorul poate constata unele neregularităţi contabile pe care conducerea

întreprinderii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităţi nu sunt
suficient de importante pentru a aprecia că bilanţul contabil nu oferă o imagine fidelă,
clară şi completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare.
Aceste neregularităţi contabile constau în: insuficienţa provizioanelor,
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea independenţei
exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc.
In raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu
conducerea care a dus la limitarea întinderii misiunii (de ce nu s-au folosit anumite
tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.

13.1.4. Opinia defavorabilă

Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi

au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incomplet, nesincer,
înşelător.

13.1.5. Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa
natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanţului.
De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă,
el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică
decizia sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze (să estimeze) incidenţa posibilă asupra
conturilor anuale. Aceste informaţii trebuie să fie date, de preferinţă într-un paragraf
distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a
exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.

13.1.6. Situaţii care pot conduce la o altă opinie decât cea fără rezerve

Conform Standardelor de audit, circumstanţele care pot conduce la o altă opinie

decât cea fără rezerve sunt:
• 1. limitarea întinderii lucrărilor auditorului (ariei aplicabile);
• 2. dezacordul cu conducerea întreprinderii.
1) Limitarea întinderii lucrărilor de audit (ariei de aplicabilitate)
Constă în imposibilitatea folosirii anumitor proceduri şi tehnici considerate
necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitări pot fi:

103
 a) impuse de împrejurări, ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat după
efectuarea inventarierii şi ca urmare auditorul nu a putut să asigure observarea directă
asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezintă neregularităţi etc;
b) impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determină renunţarea la
sondaje şi necesită un control exhaustiv.
2) Dezacordul cu conducerea întreprinderii
Poate avea cauze multiple cum sunt: conducerea refuză aplicarea unora dintre
principiile şi procedeele contabilităţii; conducerea nu acceptă solicitarea de confirmări
din partea terţilor; nu se pun la dispoziţia auditorului informaţiile necesare etc.
Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datoresc lipsei de informaţii asupra
cuantificărilor din conturile anuale, asupra riscurilor şi deprecierilor, asupra
perspectivelor de continuare a activităţii.

13.1.7. Raportul de audit

Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, creditorilor,

investitorilor etc. Din acest motiv în raport trebuie să se descrie amănunţit aceste limitări,
dezacorduri şi incertitudini.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financare considerate ca un întreg.
Elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful
introductiv, paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit, paragraful de
opinii, data raportului, adresa şi semnătura auditorului.
a) Titlul raportului
Din punct de vedere al dimensiunilor auditului se deosebesc:
1. Rapoarte de audit şi certificare globală a bilanţului contabil.
2. Rapoarte de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil. Se întocmesc
atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul nu a avut
posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului sau nu a putut folosi unele tehnici cum ar
fi: observarea fizică, confirmarea directă sau aprecierea controlului intern.
3. Rapoarte de audit speciale. Se referă numai la unele posturi din bilanţ, la unele
operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari. Aceste rapoarte speciale certifică faptele (de
ex. sinceritatea unui prospect de emisiune) şi în mai mică măsură exprimă opinii.
Acest titlu trebuie să prevină confuziile dintre rapoartele de audit şi rapoartele
întocmite de alte persoane care nu se supun normelor de audit.
b) Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea conturilor anuale (total activ, cifra de afaceri etc.) şi a perioadei
pentru care au fost întocmite.
2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a efectuat auditarea: mandat pentru
cenzori, contract pentru auditorii externi.
3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi conturile anuale, auditorul
având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză. După
cum s-a arătat, conducătorii de întreprindere răspund de organizarea şi conducerea
contabilităţii şi de derularea în bune condiţii a tuturor lucrărilor de întocmire a bilanţului
contabil anual. Pentru respectarea cerinţelor de independenţă faţă de operaţiunile şi
documentele verificate, auditorii trebuie să se abţină de la efectuarea acestor lucrări.
Responsabilitatea auditorilor este doar de a colecta elementele probante necesare pentru
exprimarea unei opinii asupra conturilor anuale.

104
 c) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:
1. Precizarea naturii şi întinderii lucrării şi a Standardelor de audit interne sau
internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări .
2. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale misiunii. Raportul trebuie
să precizeze faptul că lucrările de planificare şi executare a misiunii au fost astfel
efectuate încât auditorul s-a asigurat că toate conturile anuale nu prezintă anomalii
semnificative. Auditorul trebuie să descrie modalitatea în care s-a făcut supravegherea
gestiunii societăţii comerciale precum şi procedeele şi tehnicile de auditare folosite:
sondaje, observarea fizică, confirmările directe, verificările documentare, examinarea
analitică şi de ansamblu a bilanţului contabil etc. De asemenea, se descriu principiile şi
metodele contabile folosite de întreprindere. Pe baza acestor referiri auditorul trebuie să
precizeze că lucrările efectuate asigură o baza rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.
d) Paragraful referitor Ia opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile
financiare.

105
 CURS XIV
DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT FINANCIAR

14.1. Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar

14.1.1. Necesitatea documentării lucrarilor de audit financiar

Documentarea lucrărilor este indispensabilă pentru:

- a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi normelor,
precum şi faptul că concluziile şi opinia emisă sunt fondate;
- a asigura supervizarea (n.n. a controla şi revizui din nou) efectivă a lucrărilor
delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrărilor de control
efectuate de alte persoane (alţi auditori în cadrul auditului şi certificării bilanţului contabil
consolidat);
- a transmite informaţia (datele) de la un exerciţiu la altul; dosarele de lucru
constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului
viitor.
Ţinând seama de volumul lucrărilor efectuate de către auditor (expert contabil,
contabil autorizat, cenzor), de complexitatea întreprinderilor şi a controalelor, tinerea
dosarelor de lucru este condiţia unei bune organizări şi a unei bune planificări şi executii
a lucrărilor.

14.2. Foile de lucru şi chestionarele

14.2.1. Foile de lucru

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării

verificării unor situaţii de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau
circulaţia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilităţilor între funcţiile
exercitate de anumiţi salariaţi etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii
ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în foi de lucru.
Foaia de lucru trebuie să comporte:
- o deschidere clară a obiectivului controlului efectuat
- identificarea documentelor utilizate
- descrierea lucrărilor efectuate
- o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile
parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau
grup de conturi; înlănţuirea logică a concluziilor pe cod de referinţa permite
fundamentarea opiniei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea
unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai bună urmărire a
evoluţiei (mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare
operaţie de aceeaşi natură

106
14.2.2. Chestionarele

Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării

lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt
sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica
interviului (chestionare dinainte stabilite).

14.3. Dosarul exerciţiului

14.3.1. Utilitatea dosarului exerciţiului

Informaţiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaşterea

întreprinderii şi până la controlul conturilor sunt colectate în foi de lucru care sunt clasate
(grupate) pe dosare de lucru şi pe secţiuni (capitole) ale acestora.
Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii mandatului
sunt:
• dosarul exerciţiului (E);
• dosarul permanent (P).
Dosarul exerciţiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate
nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la
organizarea misiunii la sinteza şi formularea Raportului.
Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:
■ mai buna organizare şi control ale misiunii;
■ documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-
a derulat fără omisiuni;
■ înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;
■ justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

14.3.2. Conţinutul dosarului exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde:

• planificarea misiunii:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de către alţii (auditori interni,
diverşi specialişti);
- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- buget de timp şi realizarea lui.
• supervizarea lucrărilor:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programului
lucrărilor, executarea lucrărilor, cocluziile lucrărilor, conţinutul raportului;
• aprecierea controlului intern:
- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe şi zonelor de risc;

107
 - foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite;
• obţinerea de elemente probante:
- program de lucru;
- foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale
comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele
examinate;
- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaţii şi
explicaţii ale variaţiilor, concluzii;
- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciţiului (E) se împarte pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa.
In general, se foloseşte o împărţire în 6 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la F, astfel:
- E.A. (dosarul exerciţiului secţiunea A) sinteză, planificare şi rapoarte care
cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul şi planificarea
timpului, diverse rapoarte.;
- E.B. (dosarul exerciţiului B) aprecierea controlului intern cuprinde elemente
referitoare la exerciţiu şi, mai ales, verificarea funcţionării controlului intern (elementele
privind descrierea şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul permanent).
- E.C. (dosarul exerciţiului secţiunea C) controlul conturilor cuprinde foi de lucru
asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare.
- E.D. (dosarul exerciţiului secţiunea D) studiul lucrărilor efectuate de terţi. Foile
de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului.
- E.E. (dosarul exerciţiului secţiunea E) verificări specifice, conţine foile de lucru
privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase
pentru o viitoare intervenţie.
- E.F. (dosarul exerciţiului secţiunea F) intervenţii conexe, conţine toate
documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii
particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc.
Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale
misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie să fie cercetate
în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, pemite utilizarea lor
ulterioară după aducerea la zi.

14.4. Dosarul permanent

14.4.1. Uilitatea dosarului permanent

Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

14.4.2. Conţinutul dosarului permanent

Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:

108
 - fişa de caracterizare;
- iscurt istoric al întreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajează întreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc;
- note asupra statutului;
-procese verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurări.
Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea
documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un
despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe suma
indicând data introducerii documentului.
Dosarul permanent (P) comportă secţiunile (părţile) A-F, după cum urmează:
- P.A. - generalităţi: identificarea întreprinderii, organizarea şi documentarea
generală;
- P.B. - Control intern: analiza diferitelor secţiuni;
- P.C. - Conturi anuale ale ultimelor trei exerciţii;
- P.D. - Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. - Fiscal şi social: documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii;
- P.F. -Juridic statute, procese-verbale ale Consiliului de administraţie şi Adunării
generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o incidenţă
asupra certificării sau verificării specifice.
Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-ţinut la zi;
- să fie eliminate informaţiile perimate;
- să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele
acestora).
De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în
alte domenii auditorul poate:
ci) cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul
permanen;
cii) prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

109
TESTE DE VERIFICARE

1. Pragul de semnificaţie se stabileşte de către auditor:

a.la începutul misiunii de audit financiar;

b.in cursul misiunii de audit financiar;

c. la începutul misiunii de audit financiar, in cursul si la sfârşitul misiunii de audit

financiar.

2. Între pragul de semnificaţie si nivelul riscului de audit exista:

a. o relaţie inversa;

b. o relaţie reciproca;

c.o relaţie complementara.

3. Noţiunea de prag de semnificaţie poate fi stabilită:

a. în valori absolute;

b. în valori relative;

c. în valori absolute sau in valori relative.

4. În general, în prezent, prin audit se înţelege:

a.examinarea profesională a unei informaţii prin raportarea ei la un criteriu (standard,

normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente;

b.examinarea profesională a unei informaţii prin raportarea ei la un criteriu (standard,

normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaţii în vederea

110
întocmirii unui proces verbal de control ;

c.examinarea profesională a unei informaţii fără raportarea ei la un criteriu (standard,

normă) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente

5.Auditul financiar constă în verificarea şi certificarea situaţiilor financiare de către un

profesionist competent şi independent, cu calitate de ::

a.auditor financiar

b. auditor intern

c. cenzor

6. Auditorul trebuie să efectueze şi să conducă un audit în conformitate cu :

a. standardele internaţionale de contabilitate

b. standardele de audit.

c. standardele internaţionale de raportare financiară

7. Pentru a-şi putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin
intermediul situaţiilor financiare, auditorul este obligat să se asigure că au fost respectate
urmatoarele criterii:
a. integralitatea; realitatea înregistrărilor ; corecta înregistrare în contabilitate şi corecta
prezentare cu ajutorul conturilor anuale.
b. integralitatea; realitatea înregistrărilor
c. corecta înregistrare în contabilitate şi corecta prezentare cu ajutorul conturilor anuale.

8. În funcţie de riscuri se aleg:

a.elementele probante
b. procedeele de lucru;
c.tehnicile de lucru

111
9. Riscurile de audit rezultă din faptul că :
a. unele erori semnificative pot să nu fie descoperite.
b. unele erori nesemnificative pot să nu fie descoperite
c.nu s-au efectuat testările necesare

10. Riscul de audit are următoarele componente:

a. riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedescoperire ;
b. riscul de control şi riscul de nedescoperire ;
c. riscul inerent şi riscul de control

11. Este semnificativ orice element care :

a. este susceptibil să nu aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utilizatorilor
acestora - acţionari, creditori, investitori.
b. este susceptibil să aibă o influenţă asupra situaţiilor financiare şi a utilizatorilor
acestora - acţionari, creditori, investitori.
c. permite să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile constatate este necesar să fie
corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia corespunzătoare, cu sau fără
rezerve.

12. Baza de referinţă pentru determinarea pragurilor de semnificaţie poate fi:

a. rezultatul net, cifra de afaceri
b. rezultatul net, cifra de afaceri, total active
c. cifra de afaceri.

13. Dacă în entitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect, auditorul:

a. îşi intensifică propriile sale controale asupra conturilor;

b. nu se poate sprijini pe controlul intern;

c. îşi reduce propriile sale controale asupra conturilor.

14.Procurarea elementelor probante suficiente şi juste, este obiectul principal al etapei:

112
a. controlul conturilor;

b. aprecierea controlului intern;

c. stabilirea opiniei.

15. Opinia defavorabilă se exprimă când:

a. auditorul nu este în măsura să exprime o opinie fără rezerve;

b. limitarea întinderilor lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natura încât auditorul nu
este în măsura să formuleze o opinie;

c. dezacordurile cu conducerea entităţii sunt semnificative şi au o incidenţă importantă

asupra bilanţului contabil.

16.Utilizarea diverselor procedee şi tehnici de audit se face:

a.la începutul misiunii de audit

b. pe tot parcursul misiunii de audit

c.la sfârşitul misiunii de audit

17. Caracterul suficient al elementelor probante se stabileşte în raport cu:

a. caracterul just al elementelor probante;
b. tehnicile şi procedurile utilizate;
c. numărul de elemente probante colectate.

18. Caracterul just al elementelor probante se stabileşte în raport cu:

a. certitudinea şi fiabilitatea lor;
b. opinia finală cu privire la situaţiile financiare.
c. numărul de elemente probante colectate.

19. Probele de audit se obţin prin:

a. proceduri analitice

113
b. efectuarea testelor de control şi a procedurilor de fond.
c. teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare

20. Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu elementele probante

suficiente şi juste, cuprind:
a. evaluarea de către auditor a riscului de audit
b. evaluarea de către auditor a riscului inerent
c. evaluarea de către auditor a riscurilor potenţiale

21. Fiabilitatea elementelor probante depinde de:

a. originea lor internă sau externa de natura lor vizuală, scrisă sau orală.
b.riscul de audit
c.pragul de semnificaţie

22. Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea în
considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b.determinarea pragului de semnificaţie
c. determinarea riscului de audit

23. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la

data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie:
a. să participe la o invetariere ulterioară.
b. să emită o opinie cu rezerve
c se află în imposibilitatea emiterii unei opinii.

24. Tehnica observării fizice presupune:

a.efectuarea unui sondaj
b.participarea la invetariere
c.confirmarea directă de la terţi.

25. Tehnica interviului presupune:

114
a. o discuţie între cel care aplică interviul, denumit intervient şi subiectul interogat
denumit intevievat;
b. a cere unui terţ - având legături de afaceri cu entitatea verificată - să confirme direct
auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor;
c. efectuarea unui sondaj

26. Criteriul perioadei corecte presupune:

a. ca toate elementele patrimoniale şi toate operaţiunile economico-financiare să fie
evaluate în concordanţă cu regulile şi principiile contabilităţii
b. respectarea principiului independenţei exerciţiului
c. toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi corespunzătoare

27. Criteriul evaluării corecte presupune:

a. respectarea principiului independenţei exerciţiului
b. corecta înregistrare în contabilitate trebuie să fie atestată cu ajutorul balanţelor de
verificare
c. toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi corespunzătoare

28. Criteriul corectei imputări presupune:

a. toate operaţiunile economico-financiare trebuie înregistrate în conturi corespunzătoare
b. ca toate elementele patrimoniale şi toate operaţiunile economico-financiare să fie
evaluate în concordanţă cu regulile şi principiile contabilităţii
c. datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin
inventariere.

29. Principiul prudenţei presupune:

a. continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor,
b. o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale

115
entităţii
c. că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor
previzibil.

30. Principiul independenţei exerciţiului presupune:

a. elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate
separat, nefiind admisă compensarea intre posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului,
precum şi între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.
b. delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale
pe măsura angajarii acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;
c. o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale
entităţii

31. Principiul permanenţei metodelor presupune:

a. datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin
inventariere.
b. continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
c. o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale
entităţii

32. Principiul intangibilităţii presupune:

a. continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
b. continuitatea aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor,
c. bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere
al exerciţiului precedent.

116
33. Principiul necompensării presupune:
a. elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate
separat, nefiind admisă compensarea intre posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului,
precum şi între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.
b. datele din contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin
inventariere.
c. o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării riscului de a transfera în viitor
incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale
entităţii

34. Auditul financiar extern:

a. este subordonat administraţiei unităţii patrimoniale;

b. este remunerat cu un salariu;

c. este remunerat cu onorariu.

35. Regularitatea contabilităţii, de care depinde asigurarea imaginii fidele, presupune:

a. organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu principiile contabile

generale admise;

b. aplicarea cu buna credinţă a principiilor si regulilor contabilităţii;

c. aplicarea regulilor fiscale.

117
 BIBLIOGRAFIE

1.Neamțu, H. și colab., Audit financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, Ed.

Economică, București, 2012

2.Toma Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a III-a,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2012

3.Popa, I. E., și colab., Standarde Generale de Audit, Editura Mirton, Timișoara, 2011

4.Horomnea, E., Audit financiar-concepte, standard, norme, Editura Alfa, Iași, 2010

5. Dănescu Tatiana, Proceduri si tehnici de audit financiar, Editura:IRECSON,

București, 2007

6.xxxx Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal

al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate

7.xxxx Legea nr. 26/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de Urgenţă a

Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat in Monitorul
Oficial, Partea I nr. 145 din 5 martie 2010

8.xxxx Manualul Codului Etic al Profesioniștilor Contabili, Ediția 2015

9.xxxx Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2634/2015 privind documentele

financiar contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015

10.xxxx Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind situațiile financiare

anuale individuale și situațiile finanicare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.
1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti, 2015

11.xxxx Manualul de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit,

Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ediția 2017

12.xxxx Legea nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte
normative, publicat în Monitorul Oficial nr. 548 din 12 iulie 2017

13.xxxx Hotărârea Conferinței nr. 2 din 21 aprilie 2018, Regulamentul de organizare şi

funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România

14.xxxx OMFP nr. 470/2018 din 11 ianuarie 2018 privind principalele aspecte legate de
întocmirea și depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale

118
operatorilor economici la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, precum
și pentru modificarea și completarea unor reglementări contabile publicat în Monitorul
Oficial nr. 66 din 23 ianuarie 2018

15. Revista „Audit Financiar”

119