Universitatea Tehnică “Gheorghe Asachi” din Iași

Facultatea de Inginerie Electrică Energetică și Informatică Aplicată

Specializare: Inginerie și Management

Tema:
Controlul de gestiune și
instrumentele sale

Studenți:
Aramă Codrin George
Bulai Ioan Daniel
Pocovnicu Ciprian
Şandru Florin Cosmin

Grupa 6207
 Cuprins:
1. INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE
1.1. Apariţia şi evoluţia controlului de gestiune
1.2. Definiţia controlului de gestiune
1.3. Finalitatea controlului de gestiune: descentralizarea şi coordonarea
1.4. Modul de desfăşurare a controlului de gestiune
1.5. Structuri de gestiune în organizaţii descentralizate
1.6. Instrumentele controlului de gestiune
1.7. Controlul de gestiune şi teoria organizaţională
1.8. Meseria de controlor de gestiune
1.9. Repere în evoluţia controlului de gestiune
 INTRODUCERE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE

1.1. Apariţia şi evoluţia controlului de gestiune

Controlul de gestiune (controlling în limba engleză) a apărut încă de la începutul

secolului trecut în câteva întreprinderi industriale americane şi a cunoscut o dezvoltare
sensibilă în cadrul întreprinderilor franceze la începutul anilor 1970.
Concentrarea economică a dus la apariţia de întreprinderi mari şi complexe care prin
activităţile sau mediul lor de operare impuneau o activitate de descentralizare. Întreprinderea
este decupată în entităţi (numite centre de responsabilitate) care se bucură de o autonomie
mai mult sau mai puţin largă. Controlul de gestiune va trebui să răspundă şi necesităţilor de
coordonare ale acestor organizaţii descentralizate, orientând “actorii” în sensul dorit de către
manager prin evaluarea rezultatelor obţinute.
Funcţia şi meseria de controlor de gestiune au evoluat considerabil în cursul ultimelor
decenii: de la o funcţie tehnică tradiţională centrată pe instrumente cantitative şi monetare
spre o funcţie de comunicare şi consultanţă de gestiune şi managerială. F.M.Taylor (1895) a
fost unul dintre iniţiatorii controlului de gestiune industrial, introducând ca instrumente:
contabilitatea analitică, cronometrarea timpului la manoperă directă şi, în final, a generat şi
introdus standardele ca instrumente de măsurare a performanţei.
În a doua jumătate a secolului XX s-au produs multe schimbări substanţiale în cadrul
mediului economic. Aceste schimbări au produs în întreprinderi un mare număr de schimbări
interne, între ele aflându-se orientarea către client, dezvoltarea tehnologică şi inovarea, rolul
substanţial al conducerii strategice, concentrările asupra calităţii, rolul resurselor umane în
organizarea firmei, gestiunea informaţiei etc. Succesul unei întreprinderi cere o continuă
adaptare a acesteia la mediul său iar competitivitatea se transformă într-un criteriu economic
prin excelenţă.
În viziunea lui Santiago Garcia Echevarria (1975), controlul de gestiune este, înainte
de toate, o metodă, un mediu de a conduce într-o anumită ordine gândirea şi activitatea, mai
întâi fiind previziunea, stabilirea unui pronostic asupra obiectivelor pentru ca mai apoi să se
realizeze programul de acţiune. În al doilea rând, controlul de gestiune se referă la abateri,
comparând realizările cu previziunile şi, în acelaşi timp, constatând diferenţele existente între
cele două serii de date.
Blanco (1984) lansează ideea că filozofia modernă a controlului de gestiune prezintă
funcţia controlului ca proces prin intermediul căruia cadrele de conducere se asigură de
eficacitatea şi eficienţa angajaţilor în îndeplinirea obiectivelor întreprinderii.
Gestiunea este un colaj de decizii locale cu obiective globale ale întreprinderii, aşa
cum o spune Eliyahu Goldratt (1990). După Huge Jordan (1995) controlul de gestiune este un
instrument al gestiunii care aduce un aport, ajutând la procesul decizional; este o funcţie
descentralizată şi coordonată pentru a planifica obiectivele, însoţită de un plan de acţiune şi
de verificare a obiectivelor care au fost atinse.
 Începând cu anul 1990 apare termenul de controlling în Germania, Spania şi Elveţia.
Saltul calitativ nu se găseşte în însăşi definirea controlului de gestiune, ci în ceea ce
reprezintă acum termenul de controlling: noile caracteristici pe care trebuie să le prezinte
controlul de gestiune în faţa schimbării radicale care se efectuează în modelele de
perfecţionare a întreprinderii. M. Kupper (1992) vede acest lucru ca un mediu de coordonare
a numeroaselor părţi ale sistemului de management. Pacher -Theinburg (1992) subliniază
semnificaţia controllingului prin integrarea obţinută între funcţiile de planificare şi de control.
Garcia Echevarria (1994) subliniază atât dimensiunea strategică, cât şi cea globală a
întreprinderii ca dimensiune specifică funcţiei care se urmăreşte.

1.2. Definiţia controlului de gestiune

1.2.1. Accepţiuni ale termenului control de gestiune (controlling)

Termenul de control de gestiune trebuie înţeles în dublu sens. De cele mai multe ori cuvântul
control este asociat sensului de verificare. În cadrul verificării, apar cazuri de nerespectare a
regulilor urmate, în general, de o sancţiune. Limitarea termenului “control” la un proces de
“verificare – sancţiune“ poate conduce la reducerea considerabilă a obiectului de studiu al
acestei discipline.
Exemplu: În cadrul misiunii de audit, auditorul va controla (verifica) dacă bilanţul şi contul
de profit şi pierdere sunt întocmite în concordanţă cu normele în vigoare, sunt sincere şi dau
o imagine fidelă a rezultatului şi a patrimoniului. În caz contrar, expertul contabil poate fi pus
în situaţia de:
- certificare cu rezerve;
- refuz de a certifica;
- a evidenţia fapte ilicite grave .
Accepţiunea anglo-saxonă a cuvântului “control" înţeleasă în sensul de măiestrie
(stăpânire, conducere a situaţiei) scoate în evidenţă complexitatea acestui domeniu al
gestiunii. În limbaj curent, expresia “controlează situaţia” înseamnă stăpânire (supraveghere),
dominare a unei stări de fapt.

1.2.2. Niveluri de gestiune şi tipuri de control

În funcţie de orizontul previzional temporal se pot distinge două niveluri de gestiune
într-o organizaţie:
- gestiunea de tip strategic pe termen lung (4-5 ani): misiunea sa este de a asigura
perenitatea întreprinderii;
- gestiunea curentă pe termen scurt (6-12 luni) al cărei obiectiv este atingerea eficienţei şi
a eficacităţii ; (eficienţă = capacitate de randament).
Notă: O organizaţie este eficientă în cazul în care ea maximizează cantităţi sau valori
obţinute pornind de la o cantitate de mijloace şi resurse date. O organizaţie este eficace dacă
ea îşi atinge obiectivele propuse. O organizaţie este performantă dacă este în acelaşi timp şi
eficace şi eficientă.
Corespunzător celor două nivele de gestiune distingem trei tipuri de control
organizaţional: control strategic, control de gestiune şi control operaţional.
Controlul strategic permite Direcţiei Generale fixarea sau ajustarea opţiunilor
strategice (realizarea unei fuziuni, achiziţionarea unei mărci, obţinerea unui nou segment de
piaţă) studiind compatibilitatea între strategia şi evoluţia firmei; este un control orientat către
mediul extern al întreprinderii cu efecte pe termen lung, până la patru - cinci ani.
Controllingul strategic trebuie să răspundă la întrebările: „Care sunt competenţele mele
cheie? Unde sunt cel mai bun? Am cea mai bună structură a produselor? Mă poziţionez corect
cu produsele mele?” Prin răspunsurile la aceste întrebări, departamentul de controlling
strategic ajută managementul în a-şi stabili ţintele. Odată ce s-a stabilit unde se doreşte să se
ajungă, următorul pas este de a stabili cum se va face pentru a se ajunge acolo. Răspunsul la
întrebarea cum este dat de managementul şi controllingul operaţional.
Controlul operaţional sau de execuţie: focalizat asupra sarcinilor (obligaţiilor) care
se repetă în întreprindere, este un proces care permite responsabililor garantarea că regulile de
execuţie a acestor sarcini sunt supravegheate. Acest control poate fi exersat în numeroase
cazuri automat de către maşini cu comandă numerică, calculatoare etc. Controllingul operativ
urmăreşte realizarea planificării, analizează abaterile apărute între planificat şi realizat şi
propune măsuri pentru diminuarea sau eliminarea apariţiei abaterilor similare.
El se exercită atât la nivelul activităţilor de producţie (respectarea reţetei de fabricaţie,
respectarea unui standard de calitate), cât şi la nivelul activităţii comerciale (cota procentuală
a reducerilor de preţ în funcţie de volumul mărfurilor şi importanţa clientului; plafonul
plăţilor prin casă etc). El se referă la decizii cu consecinţe imediate (1- 6 luni).
Între controlul strategic şi controlul operaţional se situează controlul de gestiune. El
asigură toată coerenţa controlului organizaţional concretizând obiectivele strategice la nivelul
gestiunii cotidiene şi formalizând aptitudinile sau experienţa în domeniu la nivelul strategic.
El reprezintă deci, interfaţa necesară între cele două sisteme de control precedente. Pentru
realizarea obiectivelor sale controlul de gestiune foloseşte un sistem de planificare pe termen
scurt (anual), un sistem informaţional şi o procedură de măsurare a performanţelor.

Direcţia Generală Gestiunea strategică

(pe termen lung)

PLANIFICARE
STRATEGICĂ

Responsabili de CONTROL DE Gestiunea curentă

(pe termen scurt)
unităţi GESTIUNE

Executanţi CONTROLUL Gestiunea

OPERAŢIONAL pe zi
 Fig. 1.1. - Locul controlului de gestiune într-o organizaţie

1.2.3. Definiţia controlului de gestiune

Conform Planului Contabil Francez, controlul de gestiune este “ansamblul de
dispoziţii luate în scopul furnizării responsabililor, periodic, de date privind mersul
întreprinderii. Compararea cu datele trecute sau prevăzute trebuie să determine conducătorii
să declanşeze măsuri corective necesare”.
Această definiţie descrie controlul de gestiune ca pe un proces de reglare. Acest
proces presupune o comparare sistematică cu un standard ideal tehnic care să permită
obţinerea unui echilibru satisfacător. Modalitatea de determinare a acestui standard nu este
însă precizată în definiţie.
Liniile directoare ale organizaţiei sunt fixate prin strategie. “Conducerea” gestiunii
presupune o definire clară a obiectivelor strategice şi a mijoacelor de atingere a acestor
obiective. Definirea acestor obiective strategice în termeni cuantificabili şi în perioade de
timp, implică acţiunile de realizat pe termen mediu şi scurt.
În plus, o organizaţie (o întreprindere, o bancă, o instituţie, o asociaţie non-profit) este
constituită din fiinţe umane care urmăresc obiective proprii şi care sunt, în general, diferite de
cele ale organizaţiei. Controlul de gestiune trebuie să facă eforturi pentru punerea în practică
a dispoziţiilor care să conducă la o convergenţă a intereselor individuale cu obiectivele
organizaţiei.
După R.N. Anthony1 controlul de gestiune “este un proces prin care conducătorii
influenţează membrii unei organizaţii pentru punerea în practică a strategiilor într-o manieră
eficace şi eficientă”. Această definiţie pare mai pertinentă şi prezintă controlul de gestiune ca
fiind o funcţie care însoţeşte desfăşurarea strategiei, oferind o viziune managerială şi
implicând conducătorii în materie de control de gestiune. În viziunea anglo-saxonă controlul
presupune o formă evoluată de management al organizaţiei, adică un pilotaj eficient al
gestiunii.
„Controlul de gestiune este procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt
obţinute şi utilizate cu eficacitate (în raport cu obiectivele şi cu eficienţa, în raport cu
mijloacele angajate) în scopul atingerii obiectivelor organizaţiei” (R.N. Anthony, 1965);
Controlul de gestiune este un proces destinat să motiveze şi să incite resposabilii să
execute activităţi care să ducă la atingerea obiectivelor organizaţiei. Această viziune a marcat
gândirea americană asupra managementului, controllingul fiind „ acea funcţie care asigură că
organizaţia urmăreşte planul”. În acest model, controllingul acţionează prin ajustări succesive
(model cibernetic), comparând previziunile cu realizările şi determinând luarea de măsuri
corective.
Anthony propune organizarea controllingului pe trei nivele:
-Nivelul planificării strategice, „proces ce constă în stabilirea şi schimbarea
obiectivelor organizaţiei, definirea resurselor de utilizat pentru a atinge obiectivele şi
politicile care trebuie să guverneze achiziţia, folosirea şi schimbarea resurselor”;

1
A. Burlaud, C. Simon – „Controlul de gestiune” , traducere, Ed. Coresi, 1999, pag,21
 -Nivelul controllingului, „proces prin care conducerea se asigură că resursele sunt
obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient în realizarea obiectivelor organizaţiei”;
-Nivelul controlului operaţional, „ proces care constă în obţinerea garanţiei că
sarcinile specifice sunt efectuate în mod eficace şi eficient” .
O altă definiţie întâlnită în teoria anglo-saxonă pentru controlling (de la engl. "a
conduce, a regla", nu "a controla") este aceea de „ansamblu de instrumente calitative şi
cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaţiilor şi pentru
sprijinirea proceselor de decizie, mai precis pentru management”.
Controllingul reprezintă deci, un set de activităţi necesare pentru a conduce şi
coordona activităţile întreprinderii. Departe de a avea rolul de „control”, cu aspect punitiv,
controllingul are rolul de a coordona toate procesele unei întreprinderi în scopul scăderii
costurilor, maximizării încasărilor şi îndeplinirea obiectivelor strategice ale întreprinderii.
Controllingul are trei caracteristici principale:
1. Se adresează întregii întreprinderi – există teoreticieni ai controllingului care
plasează câte un departament de controlling lângă fiecare din departamentele de bază ale
întreprinderii (financiar, personal, producţie, etc.), departamentul de controling fiind unul
auxiliar; această abordare este eronată, departamentul de controlling trebuie să fie unic pentru
întreaga întreprindere şi să aibă deschidere asupra tuturor activităţilor şi proceselor acelei
întreprinderi;
2. Este orientat către viitor – controllingul trebuie să aibă în vedere îmbunătăţirea
permanentă a proceselor şi funcţiilor întreprinderii şi să ofere un sistem de avertizare timpurie
asupra problemelor care pot apărea în cadrul întreprinderii, punctual, sau pe întreaga
întreprinderere;
3. Este orientat spre decizie, dar nu va lua decizia – departamentul de controlling
lucrează ca un consultant pentru management: el pregăteşte decizia, pregăteşte toate
informaţiile de care managementul are nevoie pentru a lua decizia, dar departamentul de
controlling nu va lua nici o decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de
departamentul de controlling. Acesta este încă un motiv care vine în sprijinul ideii că
departamentul de controlling trebuie să fie unic şi să aibă în vedere toate procesele şi funcţiile
întreprinderii.
Din datele furnizate de departamentul de controlling, managementul va extrage acele
date care-i sunt utile pentru a lua decizia (ideal ar fi ca departamentul de controlling să nu
furnizeze informaţii parazitare). Înţelegem că departamentul de controlling trebuie să aibă un
comportament etic privitor la datele pe care le furnizează către management: un set de date
bune va duce la luarea unei decizii corecte, un set de date voit greşite va duce la luarea unei
decizii eronate şi la „predarea” întreprinderii în mâinile concurenţei.
Toate aceste trei caracteristici se unesc prin răspunsul pe care departamentul de
controlling trebuie să-l dea managementului: Suntem pe calea cea mai bună?
Dacă am continua citând şi alţi autori, s-ar confirma faptul că definiţia controlului de
gestiune nu este unică, ea variind de la autor la autor şi de-a lungul anilor, dat fiind faptul că
schimbarea constantă a mediului întreprinderilor conduce la o evoluţie a modului de gândire
şi la un anumit mod de a acţiona .
Reluând diferitele definiţii ale controlului de gestiune se observă că:
- toţi autorii recunosc că procesul de luare a deciziilor este orientat spre atingerea obiectivelor
marcate şi, mai apoi, acestea sunt baza de evaluare a gestiunii, deci măsura în care rezultatele
gestiunii se apropie de obiectivele stabilite anterior;
- controlul de gestiune este în legatură directă cu următoarele activităţi: formulări de
obiective, fixare de standarde, programe de acţiune (bugete), utilizări de resurse, măsurare a
rezultatelor (verificare), analize ale abaterilor, corecţii sau îmbunătăţiri;
- se distinge o diferenţă între conceptul de gestiune, control de gestiune şi funcţie de control,
dar nu se observă aceeaşi precizie în stabilirea unor frontiere. Unii autori consideră obiectul
controlul de gestiune că ar cuprinde atât etapa de previziune, cât şi etapa de control sau de
verificare, alţii consideră controlul de gestiune mai aproape de execuţie şi verificare;
- puţini autori, ca Goldratt, ne îndreaptă atenţia către rolul gestiunii în controlul de gestiune
ca o punte între obiectivele globale şi cele locale, reflectând problematica existentă;
– multe sisteme de control de gestiune realizează măsurarea obiectivelor globale ale
companiei, dar sunt incapabile să măsoare dacă posturile locale contribuie sau nu la realizarea
obiectivelor globale. Rezultă, în mod contrastant că în toate definiţiile se asociază controlului
de gestiune noţiunea de măsurare şi totuşi, una dintre problemele care rezultă din referirile la
controlul de gestiune este cea a sistemelor de informare;
- majoritatea bibliografiei consultată identifică, în mod explicit sau implicit, controlul de
gestiune numai cu controlul economic, bazat pe avantajul omogenităţii oferite în măsurările
monetare;
- în majoritatea definiţiilor controlului de gestiune şi a gestiunii nu se specifică cine este
subiectul conducerii, şi atunci când o face se referă la manageri sau la directori, degajându-se
o concentrare tradiţională a controlului de gestiune unde personalul este considerat ca o
resursă mai mult de producţie, a cărei utilizare trebuie să fie calculată la cel mai mic cost
posibil; muncitorii nu fac parte efectiv din sistem şi nici nu participă în formă activă la
procesul de luare a deciziilor;
- până în anul 1970, exista o tendinţă de a considera controlul de gestiune ca verificare a ceea
ce s-a realizat, mai mult decât un proces de învăţare.
- doar unii autori subordonează controlul de gestiune planificării strategice. Acesta este un
aspect foarte important dacă este vorba de medii turbulente, dat fiind faptul că gestiunea
conduce la rezultate pozitive doar dacă anterior s-a fixat acest obiectiv şi strategia de atingere
a lui.
Ca o concluzie, controlul de gestiune este un proces care serveşte la orientarea
gestiunii către obiectivele organizaţiei şi un instrument pentru evaluarea performanţei
acesteia. Prin aceasta trebuie să se înteleagă următoarele:
- controlul de gestiune este un mediu de transmitere a strategiei în toată întreprinderea;
- problema controlului de gestiune constă în desenul mecanismelor care permit
comportamentului individual să coincidă cu cel cerut de organizaţie: să se gândească la ceea
ce este global atunci când se acţionează în plan local;
- controlul de gestiune dezvoltă activităţi de planificare, control şi diagnostic, pentru care
regulile de gestiune locale corespund cu strategiile trasate de organizaţie, cu un final
economic;
- controlul de gestiune este un mediu de mobilizare a talentului şi a energiei colective către
reuşita obiectivelor organizaţiei;
- controlul de gestiune este un proces de gestionare a schimbărilor comportamentelor.
 1.2.4. Alte forme de organizare – reglare
Controlul de gestiune nu este unicul mod de reglare a activităţii unei organizaţii. El
poate fi însoţit sau poate fi înlocuit cu alte forme de control instituite de practică.

1.2.4.1. Controlul prin proceduri (reglementări)

Această formă (verificare a respectării regulilor) se regăseşte în organizaţiile de tip
birocratic, cum ar fi administraţia publică. Mediul birocratic este stabil şi nu necesită reflexii
strategice particulare. Specializarea personalului caracterizează responsabilităţile din cadrul
unui sistem birocratic, iar lucrările efectuate sunt cu caracter repetitiv, simplu şi standardizat.
Respectarea regulilor şi procedurilor poate asigura pilotajul acestui tip de organizaţie. Tipul
de control este, în principal, controlul operaţional.
Exemplu: sectorul bancar în Franţa a fost până în ultimul deceniu al secolului XX un
sector protejat de economie, căci era puţin concurenţial. Băncile nu aveau probleme serioase
de rentabilitate şi urmărire a clienţilor. Structura lor era de tip birocratic şi nu se preta la o
gestiune participativă şi dinamică. Controlul operaţional este predominant şi se manifestă prin
controlul respectării standardelor de productivitate pentru diferite funcţii reprezentative. În
România până nu demult, sectorul telefoniei fixe avea aceleaşi caracteristici.
1.2.4.2. Controlul ierarhic
Acest tip de control este prezent în diferite forme de intensitate în toate organizaţiile.
Această supraveghere directă are următoarele limite:
- în cazul în care, numărul de subordonaţi ce depind de acelaşi şef ierarhic este prea mare,
supravegherea nu se mai poate realiza în bune condiţii;
- în cazul în care munca subordonaţiilor este complexă şi presupune cunoştinţe specifice în
domenii diferite.
Controlul de gestiune nu este incompatibil cu acest mod de organizare. Din contră, el permite
atenuarea insuficienţelor acestuia într-un context unde tendinţa este de a reduce numărul de
trepte ierarhice. Structura piramidală clasică se substituie unei structuri “plate” (mai puţin
ierarhizată). Structura piramidală este mult mai favorabilă introducerii controlului de
gestiune.

1.2.4.3. Controlul de către piaţă

Acest mod de control presupune compararea sistematică a performanţelor organizaţiei
cu piaţa. Organizaţia este în prealabil decupată în entităţi independente şi autonome având
obligaţia unui rezultat. Această modalitate de control retransmite la interior constrângerile
pieţei în scopul dinamizării organizaţiei. Totuşi acest mod de reglare riscă să favorizeze
comportamente pe termen scurt care caută un profit imediat, în detrimentul unui profit viitor.
Controlul de gestiune constituie complementul indispensabil al acestui mod de
reglare. El trebuie, în final, să măsoare rezultatele diferitelor entităţi şi ajutat de indicatori
pertinenţi să limiteze comportamentele oscilatorii.
 În acest tip de organizaţii, controlul de gestiune este fundamental şi intervine fie la
începutul procesului când are loc definirea entităţilor, fie la sfârşitul procesului, controlând
abaterile de la obiectivele şi rezultatele previzionate de aceste entităţi.

1.2.4.4. Controlul prin socializare

În fiecare organizaţie, există coduri, norme sau, mai general, un ansamblu de valori
partajate de membrii săi numită “cultură de întreprindere”.
În cazul în care această cultură este puternică şi perfect acceptată de către actori ea
permite modelarea comportamentului acestora.
Socializarea este procesul prin care un nou membru îşi însuşeşte acest sistem de valori.
În acest context, controlul de gestiune este întotdeauna util în scopul asigurării
coordonării acţiunilor însă, el trebuie să se adapteze la cultură, dacă nu, va fi respins de
membrii organizaţiei.
Remarcă: Socializarea poate fi externă organizaţiei în cadrul unei profesii cu grad înalt de
calificare şi specializare cum ar fi, de exemplu, medicina şi expertiza contabilă. În acest caz,
cultura membrilor este calificată drept cultură de “clan”.

1.2.5. Controlul de gestiune şi auditul

În ultimele decenii, în ţările occidentale domeniul auditului s-a mărit considerabil.
Există actualmente o multitudine de tipuri de audit (audit financiar, audit fiscal, audit
informatic, auditul calităţii) care contribuie la întreţinerea unei confuzii între audit şi
controlul de gestiune.
Există două principale tipuri de audit:
a) Auditul financiar
Acesta are ca scop certificarea imaginii fidele a situaţiilor de sinteză şi a conturilor.
Aceasta înseamnă între altele, verificarea conformităţii înregistrărilor contabile din punct de
vedere al respectării legislaţiei, evaluarea controlului intern şi analiza riscurilor potenţiale.
Auditorul financiar trebuie să pună în practică diligenţele pe care le judecă necesare pentru a
putea califica. În această ipostază el are o obligaţie de mediator (mijlocitor).
b) Auditul operaţional
Auditul operaţional trebuie să contribuie la ameliorarea performanţelor întreprinderii
în toate domeniile gestiunii. Misiunea sa va consta în:
- elaborarea unui diagnostic analizând riscurile şi deficienţele;
- propunerea de recomandări de gestiune sau punerea în practică a procedeelor sau
mijloacelor necesare gestiunii.
Auditorul operaţional este, deci, consultat pentru găsirea de soluţii şi conceperea de
procedee eficace, privind reducerea costurilor şi ameliorarea performanţei. Obligaţia sa este o
obligaţie de rezultat.
Distincţia între controlul de gestiune şi auditul operaţional nu este uşoară. În anumite
organizaţii, funcţii aparţinând controlului de gestiune sunt câteodată asigurate de către
auditorul operaţional. Totuşi, principala diferenţă între cele două discipline este caracterul
punctual al misiunii de audit pe parcursul exerciţiului financiar într-o periodizare planificată.
Pe de altă parte, controlul de gestiune trebuie să stimuleze dezvoltarea permanentă a
mijloacelor şi procedurilor de control şi să contribuie constant la ameliorarea performanţelor
organizaţiei.
 1.3. Finalitatea controlului de gestiune:
descentralizarea şi coordonarea

1.3.1. Avantajele şi dezavantajele descentralizării

Descentralizarea poate fi dorită apriori pentru a motiva actorii. Între altele, ea devine
necesară în cazul în care organizaţia este prea complexă prin talie, activităţi sau mediul său
economic. Controlul de gestiune trebuie să răspundă nevoilor de coordonare a organizaţiilor
descentralizate. Avantajele şi dezavantajele descentralizării sunt prezentate mai jos:
Printre avantajele descentralizării putem aminti:
- canalizează atenţia Direcţiei Generale de la probleme de gestiune curentă spre probleme
strategice importante;
- apropie decidenţii de clienţi ceea ce permite o mai bună orientare a ofertei în raport cu
cererea;
- ameliorează rapiditatea de reacţie a organizaţiei reducând circuitul decizional;
- duce la creşterea motivării actorilor, acordându-le o mai mare autonomie de decizie;
- contribuie în egală măsură la calificarea gestionarilor lărgind câmpul competenţelor.
Descentralizarea prezintă totuşi şi un număr de dezavantaje:
- poate conduce la luarea de decizii locale, inadecvate la nivel general;
- duce la creşterea consumului de resurse ca urmare a anumitor activităţi;
- duce la creşterea nevoii de coordonare;
Controlul de gestiune este un mod de coordonare a unei organizaţii descentralizate.
Descentralizarea se bazează pe o delegare a autorităţii care este de convenit să se organizeze
practic prin:
- fixarea de obiective clare ce trebuie atinse de operatori;
- informarea Direcţiei Generale despre eficienţa procesului;
- definirea nivelului delegării, adică natura şi limitele deciziilor ce pot fi luate de un
responsabil în atingerea obiectivelor ce i-au fost atribuite.
În calitate de coordonator, controlul de gestiune trebuie să vegheze la coerenţa internă
a obiectivelor cu privire la strategia urmărită şi organizarea sistemului informaţional care va
permite să se analizeze dacă obiectivele au fost atinse.

1.3.2. Controlul de gestiune trebuie să furnizeze informaţii credibile

Într-o organizaţie descentralizată informaţia trebuie să circule atât în sens vertical, cât
şi la nivel orizontal. Funcţia controlului de gestiune este de a concepe, de a formaliza şi de a
trata acest flux de informaţii. Într-un sistem informaţional întâlnim trei categorii de
informaţii: informaţii descendente, ascendente şi informaţii transversale.
Direcţia Generală trebuie să difuzeze la nivelele inferioare informaţii asupra mediului
economic şi opţiunile strategice reţinute. Controlul de gestiune are ca sarcini:
- să formuleze aceste informaţii într-un asemenea mod ca acestea să fie clare şi înţelese de
toţi;
- să explice obiectivele strategice la toate nivelele ierarhice.
Controlul de gestiune organizează retransmiterea pe verticală a fluxului de informaţii
necesare reflexiei strategice. Selecţia acestor informaţii trebuie să fie suficient de largă şi nu
se limitează la informaţiile strict financiare, cum sunt cele cu privire la costul diferitelor
produse şi rentabilitatea lor. Cunoaşterea costurilor este, în anumite cazuri, necesară şi foarte
utilizată de către numeroase modele de diagnostic strategic (Ex. Matricea B.C.G. Boston
Consulting Group). Totuşi presiunea concurenţei şi exigenţele clienţilor impun “studierea
altor factori de competitivitate cum sunt calitatea produselor şi a serviciilor oferite.
Controlul de gestiune selecţionează informaţiile care vor servi ca bază la evaluarea
performanţelor unităţilor descentralizate şi/sau responsabilităţiilor şi trebuie să vegheze în
permanenţă sistemul de indicatori de performanţă reţinuţi pentru evaluarea corectă a
ansamblului de acţiuni şi responsabilitatea fiecărei unităţi.
Controlul de gestiune produce informaţii transversale pentru a răspunde necesităţilor
de coordonare a unităţilor descentralizate. De exemplu, cu ocazia recepţionării unei comenzi
o unitate specializată în comercializarea produselor întreprinderii trebuie să se asigure că
unitatea de producţie este capabilă să fabrice cantităţile contractate în termenele cerute.
Prin urmare, acest flux de informaţii contribuie la ameliorarea calităţii serviciului pus
la dispoziţia clientelei. Analiza unei politici de calitate nu trebuie să se refere la entitate, ci la
nivelul procesului. În final, optimizarea performanţelor unei unităţi poate dăuna
performanţelor altor unităţi implicate în acelaşi proces.
Un proces este un ansamblu de activităţi (sarcini) legate între ele în vederea
producerii unui bun sau prestarea unui serviciu pentru un client.
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau sens
utilităţii informaţiei contabile. Acestea sunt următoarele:
- Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor înţelese de utilizatori, în
vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care se apelează la aceste informaţii;
- Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează deciziile economice,
contribuind la evaluarea evenimentelor istorice prezente sau prognozate de către utilizatori
confirmând sau corectând evaluările anterioare. Relevanţa informaţiei este influenţată de
natura sa şi de pragul de semnificaţie. O informaţie devine semnificativă dacă omisiunea
sau declararea ei eronată ar putea influenţa sensul unei decizii;
- Credibilitatea unei informaţii asigură utilizatorii că nu se expun riscurilor apelând la
informaţii care conţin erori semnificative şi care sunt părtinitoare, oferindu-le acestora
siguranţă în folosirea lor;
- Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiză pe baza informaţiilor furnizate de
situaţiile financiare în raport de evoluţia în timp a activităţii (un rol determinant avându-l
principiul permanenţei metodelor) precum şi compararea cu stituaţiile financiare ale
diverselor entităţi de acelaşi tip (în subramură sau ramură de activitate) pentru a evalua corect
poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora.
Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de :
- Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întâzieri majore conduce la pierderea
relevanţei;
- Raportul cost-beneficiu, presupune că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii
contabile trebuie să fie mai mari decât costul legat de acestea;
- Echilibrul între caracteristicile calitative. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite
cazuri ţine de domeniul raţionamentului profesional.

1.3.3. Controlul de gestiune este un sistem de supraveghere

Un sistem de supraveghere trebuie să urmărească acţiunea de descentralizare în
scopul de a verifica utilizarea delegării autorităţii. Controlul de gestiune evaluează
performanţele entităţiilor descentralizate analizând cauzele abaterilor între obiective şi
rezultate. Această ultimă misiune este câteodată incompatibilă cu căutarea motivării şi riscă
să conducă actorii la adoptarea de comportamente contrare scopurilor organizaţiei.
Controlul de gestiune trebuie să identifice responsabilitatea reală a unui centru în
cazul în care acesta nu şi-a atins obiectivele. Acesta din urmă trebuie să se justifice în faţa
organelor ierarhic superioare care vor lua măsuri cum ar fi: diminuarea pericolelor,
demiterea (destituirea) responsabililor, închiderea centrului non-performant.

1.4. Modul de desfăşurare a controlului de gestiune

Modul de derulare a controlului de gestiune corespunde fazelor tradiţionale ale
managementului: previziune, acţiune, evaluare şi însuşire. Schema procesului controlului de
gestiune poate fi prezentată astfel:

Strategia Planificarea strategică şi Obiective pe

adoptată operaţională termen scurt

Rezultate
aşteptate

Factori de

competitivitate
Abateri Compar
Baza de are
date

Acţiuni corective

Acţiuni Sistem de Rezultate

măsură măsurate
 Fig.1.2. - Schema procesului controlului de gestiune

a) Faza de previziune
Această fază este determinată de strategia definită de organizaţie. Direcţia Generală
prevede mijloacele necesare pentru a atinge obiectivele fixate prin strategie în funcţie de
orizontul temporal.
b) Faza de execuţie
Această fază se derulează la nivelul “entităţilor” organizaţiei. Responsabilii acestor
entităţi pun în practică mijloacele care le-au fost alocate. Ei dispun de un sistem
informaţional care măsoară rezultatul acţiunii lor. Acest sistem de măsură trebuie să fie
înţeles şi acceptat de către responsabilii entităţilor. El trebuie să măsoare în primul rând
acţiunile care i-au fost delegate.

c) Faza de evaluare
Această fază constă în compararea rezultatelor obţinute de “entităţi” cu rezultatele
dorite în scopul evaluării performanţelor. Această etapă de control (în sens strict) pune în
evidenţă abaterile şi determină cauzele. Ele trebuie să conducă responsabilii la luarea de
măsuri corective. Procesul este mai reactiv în cazul în care această etapă de control este
realizată regulat la nivelul entităţilor.

d) Faza de însuşire (acumulare)

Această fază permite, datorită analizei abaterilor, să dezvolte ansamblul sistemului de
previziune prin “însuşire”. Factorii de competitivitate pot fi descoperiţi, precum şi
eventualele puncte slabe ale sistemului. O bază de date poate fi constituită pentru a fi utilizată
în viitoarele previziuni.

1.5. Structuri de gestiune în organizaţii descentralizate

Dezvoltarea controlului de gestiune este în strânsă legatură cu o structură de decizie

descentralizată. Organizaţia este astfel decupată în “entităţi autonome” numite centre de
responsabilitate.
1.5.1. Caracteristicile centrelor de responsabilitate

Fiecare centru de responsabilitate este investit cu o misiune şi cu obiective ce trebuie

atinse. Aceste obiective sunt, în general, de ordin financiar şi depind de natura centrului (ex.
nivelul cifrei de afaceri de realizat, costuri ce nu trebuie depăşite, profitul scontat).
Responsabilul unui centru are o obligaţie de rezultat şi nu o obligaţie de mijloace de
realizare a acestuia. În acest sens, Direcţia Generală trebuie:
- să aloce mijloace suficiente în scopul atingerii obiectivelor;
- să delege o parte a autorităţii pentru ca responsabilul centrului să poată să dispună de o
anumită autonomie în materie de decizie; această autonomie este mai mult sau mai puţin
largă după tipul centrului de responsabilitate.
Centrul trebuie să fie dotat cu un sistem de măsurare a performanţelor care să
informeze Direcţia Generală asupra nivelului de realizare a obiectivelor, a consumurilor de
resurse şi asupra altor indicatori de calitate, termene etc. Alegerea de indicatori de
performanţă pertinenţi şi acceptaţi de responsabili este o condiţie necesară bunei funcţionări a
acestei organizaţii.
Funcţia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea responsabilului unei
entităţi. Această activitate trebuie judecată prin prisma elementelor asupra cărora acesta are
decizia atribuită de Direcţia Generală.
 1.5.2. Centre de responsabilitate şi tipuri de structuri de gestiune

Crearea centrelor de responsabilitate depinde foarte mult de structura organizaţională

a întreprinderii. În practică se întâlnesc trei tipuri de structuri: structura funcţională, structura
divizională şi structura matriceală.
Fiecăreia dintre aceste structuri îi corespunde un mod de acţiune particular şi un
anumit tip de control de gestiune.
Structura funcţională este, prin natura ei, extrem de centralizată şi pare puţin
favorabilă la o delegare a autorităţii. În figura 1.3. prezentăm un exemplu de structură
funcţională simplă.
În celălalt caz, structura divizională (conform figurii 1.4.) organizată pe produse sau
piese este favorabilă delegării deciziei (actului decizional). Din 1920, marile întreprinderi
americane, cum ar fi General Motors, s-au structurat sub o formă divizională, răspunzând
unui decupaj al întreprinderii produs - piaţă.

Direcţia Generală

Aprovizionare Producţie Desfacere

Gest. Stocajul Atelier Atelier Marketing Vânzări

Furniz aprovizionă
ori rilor 1 2

Fig. 1.3. - Structura funcţională simplă

Direcţia Generală
Aprovizionare

Aprovizionare

Aprovizionare

Desfacere
Desfacere

Producţie

Producţie
Desfacere
Producţie

Divizia Automobile Divizia autocamioane Divizia utilaje mici

 Fig. 1.4. - Exemplu de structură divizională

Fiecare divizie este autonomă şi responsabilă de vânzările sale, de costurile sale, deci de
marja sa. Aceste diviziuni constituie veritabile centre de responsabilitate având ca obiectiv
maximizarea profitului lor.
Direcţia Generală

Direcţia Generală
Grupa de Grupa de Grupa de Grupa de
Zonă produse 1 produse 2 produse 3 produse 4
Europa UO E1 UO E2 UO E3 UO E4

America UO A1 UO A2 UO A3 UO A4

Asia UO AS1 UO AS2 UO AS3 UO AS4

Fig. 1.5. - Structura matriceală cu unităţi operaţionale (UO) pe zone geografice

Structura matriceală are multiple proceduri concentrate între centru şi periferie. Ea

îmbină clasificarea centrelor pe zone geografice cu tipuri sau grupe mari de produse vândute.

1.5.3. Tipologia centrelor de responsabilitate

Într-o întreprindere putem întâlni mai multe centre de responsabilitate. Ele se disting
prin diversitatea misiunii care le-a fost atribuită şi prin gradul de autonomie lăsat
responsabilului de centru.

1.5.3.1. Centrul cifra de afaceri

Are ca obiectiv maximizarea vânzărilor. Responsabilii acestor centre trebuie să aibă
posibilitatea să acţioneze asupra ansamblului de elemente ale negocierii comerciale: preţ,
remize, termene de plată. În general, delegarea autorităţii trebuie să se facă asupra relaţiilor
cu piaţa în aval. Pentru asigurarea misiunii lor, responsabilii trebuie să dispună de mijloace
materiale şi umane pe măsură. Indicatorul de măsură a performanţei are în vedere nivelul
cifrei de afaceri pe client, pe regiune, pe produs.

1.5.3.2. Centrul de cost

Principala misiune a acestuia este de a furniza prestaţii celorlalte centre la cel mai mic
cost într-un termen dat şi cu un anumit nivel al calităţii. Responsabilii de centru trebuie,
teoretic, să fie în măsură să acţioneze asupra ansamblului de factori ai costurilor, atât în
organizarea producţiei, cât şi în alegerea furnizorilor.
Delegarea autorităţii se referă la relaţia cu piaţa în amonte. Respectarea costurilor
standard şi a normelor de calitate permite aprecierea performanţei centrului.
Remarcă: Este posibil să distingem mai multe categorii de centre de cost. Această tipologie se
bazează pe caracterul repetitiv şi pe costuri identificate în cadrul prestaţiilor oferite de un
centru de cost. Prezentăm mai jos o analiză comparativă a diferitelor centre de cost.
Tabelul 1.1. - Caracteristici ale centrelor de costuri
Explicaţii Centre operaţionale Centre Centre de structură
suport
Natura prestaţiilor Fabricarea de bunuri Întreţinere, Supervizare
oferite de centru Operarea CEC-urilor imprimerie şi Coordonare
formare
Caracterul Repetitive Non-repetitive Non-repetitive
prestaţiilor
Natura costurilor Identificabile Indentificabile pentru Non-identificabile
o parte
Indicatorii de Respectarea unui cost Respectarea Respectarea
performanţă standard bugetului bugetului
Mijloace de Contabilitatea de Tabloul de bord Bugetul bază zero
conducere gestiune

1.5.3.3. Centrul de profit

Acesta are ca obiectiv maximizare rezultatelor sau a marjelor. El cumulează
caracteristicile celor două centre precedente. Responsabilul unui veritabil centru de profit
trebuie să fie în măsură să hotărască asupra costurilor sale şi asupra cifrei de afaceri în scopul
rezolvării problemelor specifice şi atingerii rezultatului dorit. Delegarea autorităţii se face pe
elemente aferente pieţei în amonte şi în aval. Acţiunea asupra costurilor presupune că un
centru dispune de întreaga libertate în aprovizionarea din interior şi exterior urmărind
condiţiile cele mai favorabile. Controlul cifrei de afaceri impune, în egală măsură, libertatea
alegerii clienţilor interni sau externi şi a preţurilor de vânzare. În realitate, veritabile centre de
profit nu există decât foarte rar. Delegarea autorităţii este restrânsă. Indicatorul de
performanţă este un nivel al profitului exprimat în procente din cifra de afacreri.
1.5.3.4. Centrul de investiţii
Acesta reprezintă forma cea mai avansată a procesului de descentralizare.
Responsabilii acestor centre sunt “cvasi-şefi de întreprindere”. Delegarea autorităţii comportă
toate caracteristicile unui centru de profit însă, responsabilul are acces la deciziile privid
activele necesare exploatării (imobilizări şi necesar în fond de rulment).
Centrul de investiţii are ca scop girarea activelor sale astfel încât să se maximizeze
rentabilitatea capitalului investit. Performanţa acestor centre este în principal financiară. Ea
este măsurată prin rata profitului: rezultatul exerciţiului / capital investit, numită ROI (return
on investment).
 1.6. Instrumentele controlului de gestiune

Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de instrumente

specifice cum sunt: contabilitatea de gestiune, bugetele, tabloul de bord, preţurile de
decontare internă (sau de cesiune internă).

a) Contabilitatea de gestiune

Cu ajutorul ei se realizează calculul şi analiza costurilor, care sunt necesare

previziunii, măsurării şi controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziţia conducătorilor
întreprinderii informaţii utile luării deciziilor şi contribuie la ameliorarea performanţelor
organizaţiei.
Costurile pot fi calculate a priori în vederea urmăririi lor pe parcursul desfăşurării
activităţii sau a posteriori în intenţia de a controla nivelul lor efectiv.
Metodele de calcul ale costurilor se pot grupa în:
- metode bazate pe costuri complete care încorporează ansamblul cheltuielilor de producţie şi
desfacere în costul produselor, activităţilor sau centrelor de responsabilitate. Metoda
costurilor complete este folosită în stabilirea unui deviz (produs - lucrare - serviciu);
- metode bazate pe costuri parţiale care încorporează numai o parte a cheltuielilor (variabile
şi/sau directe). Alegerea metodei costurilor parţiale este apropiată de elaborarea unei politici
de preţuri şi tarife pentru o clientelă segmentată.

b) Bugetele
Un buget este o afectare (atribuire cifrică) previzională şi cuantificabilă a obiectivelor
centrelor de responsabilitate şi a mijloacelor de realizare ale acestora pe o perioadă scurtă de
timp. Bugetul decurge dintr-un demers previzional mai larg şi constă în a transfera strategia
pe termen lung şi mediu în plan operaţional.
Bugetele sunt instrumente de coeziune şi coordonare între diferite centre de
responsabilitate. Ele permit realizarea procesului de descentralizare şi introduc noţiunea de
angajament (contract) între direcţia generală şi responsabilii cărora le sunt delegate deciziile.
Controlul bugetar evaluează performanţa centrelor de responsabilitate comparând
realizările cu previziunile. Această performanţă prezintă dezavantajul că este numai de natură
financiară.

c) Tabloul de bord
 Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre acţiune.
Ele cuprind un număr de indicatori pertinenţi, concişi, obţinuţi rapid şi care exprimă factorii
de competitivitate ai întreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate.
Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenţia responsabililor asupra
punctelor cheie din gestiunea lor şi ameliorează astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi
financiari, fizici sau calitativi .
Tablourile de bord trebuie să fie adaptate fiecărui nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor
comuni între nivelele ierarhice favorizează dialogul şi comunicarea între superiori şi
colaboratorii subordonaţi acestora.

d) Preţurile de cesiune internă

Preţurile de cesiune internă (sau costurile de decontare internă) sunt preţurile la care
se evaluează tranzacţiile între centrele de responsabilitate. Ele permit măsurarea contribuţiilor
centrelor de responsabilitate la realizarea rezultatului global al întreprinderii. Un sistem de
preţuri de cesiune internă are ca obiectiv transmiterea în interiorul întreprinderii a restricţiilor
pieţei în scopul dinamizării şi motivării responsabililor de centre. Preţurile de cesiune internă
pot corespunde preţurilor pieţei cu condiţia să existe pe piaţă bunuri sau prestaţii de acelaşi
tip cu cele oferite în interiorul întreprinderii.
Alegerea unei metode de fixare a preţurilor de cesiune este complexă şi provoacă
deseori conflicte interne. O politică de preţ de cesiune internă realistă trebuie să ţină cont de
un anumit număr de parametri care trebuie să fie în convergenţă cu strategia întreprinderii.

1.7. Controlul de gestiune şi teoria organizaţională

Misiunea controlului de gestiune este de a orienta actorii întreprinderii în sensul dorit

de conducători. Teoriile organizaţiei pe care le vom expune în continuare dezvoltă conceptul
de “om muncind în contul organizaţiei”.
Teoria clasică consideră că omul este leneş şi limitat în cunoştinte. Organizaţia trebuie
să-i simplifice munca şi să-i ceară cât mai puţin efort fizic. Rolul controlului este de a
informa superiorul asupra randamentului subordonatului pentru a-l sancţiona dacă este cazul.
Teoria relaţiilor umane consideră că omul este o fiinţă sensibilă şi afectivă. Deci, el
trebuie să participe la luarea deciziilor şi stabilirea obiectivelor întreprinderii în scopul
motivării. Rolul controlului de gestiune este de a organiza delegarea autorităţii punând în
practică un sistem de animare motivant. Noile teorii economice consideră că omul este
raţional (teoria economică clasică) şi oportunist. El acţionează în sensul dorit de organizaţie
în măsura în care el găseşte un interes personal. Controlul trebuie să evolueze în permanenţă
în scopul limitării posibilităţilor de derivă.

1.7.1. Controlul de gestiune şi teoria clasică

După diferiţi autori, şcoala clasică a dezvoltat, în particular, avantajele organizaţiei

centralizate. M.Weber preconiza o organizaţie de tip birocratic utilizând ca principal mijloc
de coordonare regulile şi procedurile. Totuşi, acest tip de organizaţie este puţin favorabil unui
control de gestiune dezvoltat. Paradoxal, într-un context de centralizare, F.W.Taylor a
contribuit la crearea unuia dintre principalele instrumente ale controlului de gestiune.
Aportul teoretic îl are ca pionier pe F.W.Taylor, inginer de profesie, care a dezvoltat
un tip de organizaţie de muncă numită organizaţie ştiinţifică de muncă (O.S.M) care avea ca
obiectiv ameliorarea productivităţii întreprinderii industriale. Această organizaţie ducea la
scăderea preţurilor şi la ameliorarea generală a nivelului vieţii. O.S.M. se baza în principal pe
următoarele:
- o divizare a sarcinilor care permitea formarea rapidă de muncitori pentru sarcinile
elementare;
- o separaţie între concepţia şi execuţia sarcinilor care să garanteze calitatea pregătirii muncii
de către specialişti şi normalizarea sarcinilor de execuţie;
- motivarea operatorilor printr-un sistem de remunerare în funcţie de randament.
Controlul de gestiune se bazează pe delegarea deciziei. O.S.M. nu avea însă, în vedere
delegarea deciziei; ea consta, dimpotrivă, în centralizarea informaţiilor, transferând controlul
de la nivelul atelierului spre cel al direcţiei.
Totuşi, Taylor a făcut posibil exercitarea controlului de gestiune favorizând crearea unui
instrument de măsurare a rezultatelor: contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor.
În realitate, el a elaborat pentru ansamblul de operaţii (sarcini) repetitive, norme de
timp şi de consum care au permis stabilirea standardelor indispensabile gestiunii prin
excepţie. În plus, separând concepţia de execuţia sarcinilor, el a dat implicit putere de decizie
cadrelor funcţionale. Acestea deţineau noţiunile, informaţiile ce constituiau o sursă de putere
în întreprindere. El a contribuit, de asemenea, la crearea unei scări ierarhice intermediare ce
reprezenta o primă schiţă a descentalizării.
Remarcă: M. Crozier şi E. Friedberg au studiat sursele puterii într-o organizaţie. Ele provin:
de la cunoaştere; stăpânirea relaţiilor cu mediul; informaţiile de care dispun actorii; stăpânirea
(măiestria) utilizării regulilor şi procedurilor organizaţionale.

1.7.2. Controlul de gestiune şi şcoala relaţiilor umane

Faţă de disfuncţionalităţile induse de către o organizaţie tayloriană sau birocratică

(absenteism, cost de non-calitate), un anumit număr de teoreticieni, în particular şcoala
relaţiilor umane, s-au aplecat asupra studierii factorilor de motivare. Diferiţi cercetători au
găsit aplicabilitatea practică a acesteia în domeniul controlului de gestiune.
Aportul teoretic al şcolii relaţiilor umane poate fi atribuit lui A.H.Maslow care a
stabilit o clasificare a nevoilor pe care omul caută să şi le satisfacă. El a demonstrat că
singurele nevoi nesatisfăcute sunt factorii de motivare. Nevoile au fost clasificate astfel:
- Nevoi fiziologice - ale tuturor oamenilor (nevoia de hrană, odihnă);
- Nevoia de securitate manifestată în latura: fizică, economică şi psihologică;
- Nevoia de apartenenţă, care se manifestă prin dorinţa de a face parte dintr-un grup;
- Nevoia de stimă, ce se materializează prin dorinţa de a fi recunoscut şi apreciat;
- Nevoia de realizare traduce dorinţa de destindere şi de realizare socială.
F. Herzberg a dezvoltat studiile precedente, precizând că nu toate nevoile ar fi sursa de
satisfacţie sau de motivare. Nevoile primare (fiziologice şi de securitate) provoacă o
puternică nemulţumire dacă nu ar fi satisfăcute, însă în nici un caz saţietatea lor nu ar motiva
membrii unei organizaţii. Singurul în satisfacerea nevoilor superioare (apartenenţă, stimă,
realizare) ar fi sectorul motivării. Omul nu mai este deci, considerat ca o fiinţă raţională
făcând arbitraje între remuneraţie şi plăceri. Acest “homo economicus”, ce dovedeşte o
aversiune înnăscută faţă de muncă, opunând rezistenţă schimbării, dorind să fie dirijat şi
supunându-se doar prin teama sancţiunilor (descrise prin teoria X de Mac Gregor), este
actualmente perceput ca o fiinţă ce poate fi motivată de muncă şi capacitatea de iniţiativă
(teoria Y).
Remarcă: Această nouă concepţie despre om pune sub semnul întrebării legătura între
motivaţie şi performanţă. După L.W. Porter şi E.E.Lawler această legătură nu este automată.
Organizaţia trebuie să se doteze cu un sistem de recompense valorizante care să stabilească
clar relaţia între efortul furnizat şi deţinerea recompensei.
Sistemul de animare cel mai răspândit, inspirat de fundamentele teoretice precedente,
este managementul prin obiective (MPO).
MPO constă în atribuirea responsabiliilor de unităţi descentralizate nu numai a
sarcinilor, ci şi a obiectivelor. Acest sistem constituie o modalitate posibilă de descentralizare
în măsura în care Direcţia Generală lasă libertate “centrelor de responsabilitate” în alegerea
mijloacelor necesare realizării obiectivelor fixate. Centrul va fi judecat în termeni de
eficacitate ( capacitatea de a atinge obiectivele).
M.P.O. transformă deci, obligaţia de mijloace care prevala în organizaţiile de tip
birocratic în obligaţii de rezultat. M.P.O. este un factor de motivare important, fiindcă
responsabilii au sentimentul că se comportă ca veritabili şefi de întreprindere, cu condiţia ca
ei să se canalizeze pe misiunea încredinţată.
Unul dintre riscurile inerente ale M.P.O. este de a fixa obiective prea ambiţioase,
irealizabile, ceea ce poate antrena o non-motivare a responsabililor de centru. Pentru a evita
acest neajuns, managementul participativ prin obiective propune tuturor membrilor
organizaţiei fixarea obiectivelor prin participare.

1.7.3. Controlul de gestiune şi noile teorii economice

Teoria costurilor de tranzacţie şi teoria agenţiei au fost dezvoltate de către economişti
care doreau să înţeleagă utilitatea şi funcţionarea întreprinderii. Aceste teorii au găsit, în
principal, aplicabilitate în practică în domeniul finanţelor şi în economia industrială. Totuşi,
demonstrând că agenţii (reprezentanţii) prezintă un comportament oportunist, ele accentuează
necesitatea dotării întreprinderilor cu un sistem de control performant. Acesta ar avea ca
principală misiune să vegheze dacă agenţiile urmăresc instrucţiunile direcţiei.

A. Teoria costurilor de tranzacţie

Conform tezelor lui R. Coase şi O.E.Williamson, firma şi piaţa constituie două forme
alternative de coordonare economică:
-asupra pieţei coordonarea între agenţii economici este automată şi se stabileşte graţie
sistemului de preţuri;
-în interiorul organizaţiei coordonarea este exercitată de o manieră conştientă prin autoritatea
antreprenorului.
Întreprinderea angajează costuri de funcţionare, însă ea prezintă avantajul faţă de piaţă
că, economiseşte costuri de schimb sau de tranzacţie, în particular cele referitoare la preţ.
Costurile de tranzacţie pot fi definite ca fiind costuri de funcţionare legate la un sistem de
schimb. Ele se compun din următoarele:
-din “costuri de informare”, legate la selecţia informaţiilor pertinente prin multitudinea de
informaţii disponibile;
-costuri “de talie”, induse prin reglementările necesare securităţii tranzacţiilor în vasta piaţă
unde relaţiile sunt impersonale;
-costuri induse prin “comportamentul oportunist”, al anumitor operatori pe piaţă, care
beneficiază de informaţii privilegiate.
Superioritatea organizaţiei în raport cu piaţa se explică în egală măsură prin creşterea
“raţionalităţii limitate” dezvoltată de H. Simon şi O.E.Williamson calificată ca “raţionalitate
lărgită". În concluzie, în teoria micro-economică clasică, multiplicarea de informaţii nu are
importanţă pentru că, prin ipoteză, agenţii sunt tot timpul capabili să trateze şi să stocheze
informaţia. În fapt, este evident că această capacitate de tratare-stocare este limitată.
Avantajul firmei constă în reducerea incertitudinii, graţie unei reţele de structură de
comunicaţie şi a sistemului său ierarhizat de luare a deciziei. Acest sistem certifică diferitele
experienţe şi contribuie la creşterea capacităţii cognitive a organizaţiei necesară procesului de
decizie.
O.E.Williamson preconizează descentalizarea în cazul în care firma a atins o anumită
talie şi a devenit mai complexă. El demonstrează că structura divizională (calificată ca fiind
de formă matriceală) este superioară altor structuri în măsura în care se permite limitarea
comportamentelor oportuniste.
B. Teoria agenţiei

Jensen şi Mecking definesc relaţia de “agent” ca fiind un contract în care una sau mai
multe persoane au recurs la serviciile altei persoane pentru a realiza în numele său o anumită
sarcină, oricare ar fi ea şi care presupune o delegare de natură decizională la agent.
Remarcă: raporturile centrelor de responsabilitate cu direcţia generală pot fi asimilate
unei relaţii de agent. În acest scop, sediul (numit principal) deleagă o parte din gestiunea sa
centrelor de responsabilitate (numite agenţi). În acest caz precis, raporturile nu se prezintă
sub forma unui contract juridic clasic.
Există o divergenţă de interese între “principal” şi agent. Acest postulat de plecare
pune în cauză fundamentele teoriei neo-clasice, după care interesul colectiv ar fi o sumă a
intereselor individuale. Ar fi de preferat ca unităţile economice să caute optimul local în
scopul atingerii unui optim global. În consecinţă, el nu poate avea în vedere obiective
divergente.
Remarcă: Microeconomia nu analizează funcţionarea întreprinderii în mod veritabil.
Funcţionarea întreprinderii este ca o cutie neagră printr-o funcţie de producţie. Sub ipoteza
fundamentală de randamente descrescânde, întreprinderea maximizează profitul său în cazul
în care ea vinde cantităţi pentru care preţurile de vânzare sunt egale cu costul marginal. Acest
raţionament este valabil pentru o entitate. Dar în cazul în care întreprinderea este descompusă
în centre de responsabilitate şi care îşi furnizează reciproc prestaţii, atunci:
- optimul centrului beneficiar nu va corespunde cu cel al centrului furnizor, căci curbele lor
de cost sunt diferite;
- cantităţile oferite şi cantităţile cerute vor fi deci imposibil de echilibrat dacă nici unul dintre
actori nu face concesii;
- cantitatea care va optimiza beneficiul întreprinderii se va situa între cantităţi oferite şi
cantităţi cerute.
 Prin urmare, teoreticienii, prin studiul lor asupra motivării, au perceput primii
divergenţa (opoziţia) între obiectivele individuale şi cele ale organizaţiei. Însă adevaraţii
teoreticieni, cei ai teoriei de agent, au formalizat aceste comportamente devenind calificative
în comportamentele oportuniste ale actorilor.
Într-o relaţie de agent, “principalul” se confruntă cu două tipuri de incertitidini:
-agentul are o varietate de moduri de a gândi (a acţiona) în faţa unei situaţii date. Problemele
legate de acest tip de incertitudine au fost ridicate deja de M. Crozier. El a denunţat efectele
perverse ale birocraţiei şi în particular, marja de acţiune pe care o posedă anumiţi membri ai
organizaţiei, fiindcă regulile nu pot să prevadă totul.
- anumite informaţii sunt necunoscute de către “principal”. Într-o organizaţie mare, fluxurile
de informaţie sunt ascendente, însă în egală măsură şi descendente. Actorii, care sunt
apropiaţi de acţiune, posedă informaţii mai precise. Dat fiind comportamentul lor, nu ar fi
oportun pentru interesul lor să divulge toate informaţiile pe care le posedă (acestea nu pot fi
exploatate de către sistemul ierarhic în scopul evaluării agenţilor).
Obiectivul acestei teorii este de a propune soluţii cu care “principalul” să obţină ceea
ce doreşte de la agent. Un sistem de remunerare motivant şi/sau o supervizare directă trebuie
să limiteze comportamentul deviant (oscilant) al agentului. “Principalul” se va consacra în
permanenţă arbitrajului, costurilor induse de această “înşelătorie” (non-divulgare a
informaţiei) şi costurilor induse de către sistemul de supraveghere.

C. Aplicabilitatea noilor teorii în controlul de gestiune

Teoria costurilor de tranziţie justifică necesitatea de a regla comportamentele prin
intermediul controlului de gestiune. Ea stipulează că, forma divizională este superioară altor
forme structurale, fiindcă ea permite creşterea raţionalităţii şi o limitare a comportamentelor
oportuniste. Această structură este, în fapt, mai favorabilă la implementarea unui control care
trebuie să orienteze ansamblul organizaţiei spre o finalitate unică. Această teorie defineşte
atribuţiile precise ale sistemului de control pe care Direcţia Generală trebuie să-l pună în
practică.
Acest sistem de control trebuie:
 să identifice activităţile separabile;
 să lase o autonomie suficientă şi să creeze centre de profit;
 să instituie un sistem de supraveghere şi evaluare a performanţelor centrelor;
 să aloce resurse în scopul punerii în practică a deciziilor strategice.
Aceste atribuţii corespund principalelor caracteristici pe care trebuie să le prezinte un sistem
de control de gestiune.
Teoria agenţiei demonstrează că nu se poate obţine o convergenţă a obiectivelor în
mod natural. “Principalul” nu trebuie să înceteze a fi vigilent şi să pună în scenă un sistem de
supraveghere mult mai performant.
În ciuda acestor precauţii, Direcţia Generală nu are asigurarea că obiectivele negociate
au fost realmente urmărite. Într-adevăr, între realizări şi previziuni apar abateri. Ele sunt
analizate de responsabilii de centre care pot distorsiona informaţiile pentru a se justifica.
Tabloul de bord completează o parte a insuficienţelor bugetului, deoarece el permite
punerea sub tensiune a operatorilor într-o manieră constantă. El este îndreptat spre acţiune şi
se centrează asupra factorilor de competitivitate. Indicatorii trebuie să fie limitaţi, însă
controlul de gestiune trebuie să vegheze la complementaritatea lor în scopul detectării
posibilelor derapaje ale utilizării acestora.

1.8. Meseria de controlor de gestiune

Dintr-o funcţie tehnică tradiţională constând în a concepe, a interpreta instrumentele

de gestiune, în mare parte financiare, şi în a evalua performanţele centrelor de
responsabilitate şi a responsabililor lor, meseria de controlor de gestiune a evoluat spre
funcţiuni de consultanţă şi comunicare. Pentru a i se permite exercitarea noilor funcţiuni,
poziţia controlorului de gestiune în organigrama întreprinderii s-a schimbat, la fel ca şi
profilul său.

1.8.1. Rolul controlorului de gestiune

A. Atribuţii clasice ale controlorului de gestiune

Controlorul de gestiune are ca misiune stabilirea unui diagnostic cu privire la nevoile

controlului de gestiune şi crearea instrumentelor şi procedurilor cu privire la aceste nevoi.
El trebuie să supervizeze funcţionarea tehnică a instrumentelor previzionale (de
ex. bugetul) analizând coerenţa cifrelor transmise şi să supravegheze respectarea directivelor
primite de către responsabilii centrelor de gestiune.
Controlorul de gestiune mai are ca funcţie şi explicarea formării rezultatului analizând
în retrospectivă costurile, rezultatele şi performanţele întreprinderii. Practic, el compară
previziunile cu realizările în scopul determinării abaterilor semnificative şi justifică metodele
de calculaţie utilizate. În final, el întocmeşte raportul de gestiune (reporting-ul) în care se vor
transmite conducerii informaţii de natură financiar-contabilă.

B. Rolul novator al controlorului de gestiune

Alături de funcţiile sale tehnice, vin să se adauge şi funcţiile de consultanţă şi ajutor în
luarea deciziei. Această activitate de consultanţă pe lângă responsabilii operationali invită la
conceperea de indicatori non-financiari, mai pertinenţi, cum ar fi: indicatori de calitate,
indicatori de securitate, de satisfacere a clientelei, indicatori comerciali.
Controlorul de gestiune consacră o parte din timpul său procesului de comunicare şi
formare a responsabililor operaţionali cu procesul şi instrumentele de gestiune, pentru a-i
determina să accepte diversele schimbări şi noile instrumente de lucru. Controlul de gestiune
presupune cunostinţe în mai multe domenii de activitate cum ar fi: contabilitatea financiară,
contabilitatea de gestiune, gestiune financiară, management strategic, management general,
statistică economică şi previziune economică.

1.8.2. Poziţia controlorului de gestiune în organigrama întreprinderii

În numeroase întreprinderi, controlul de gestiune este, încă legat de direcţia
administrativă şi financiară. Ţinând cont de activitatea financiară a acestei direcţii,
controlorul de gestiune este chemat să îndeplinească funcţii tehnice tradiţionale. În situaţia în
care este ataşat direct la Direcţia Generală, rolul său se extinde spre funcţia de consultanţă şi
comunicare.
Într-o organizaţie de talie mare, funcţia controlului de gestiune este, în general,
descentralizată.
Controlorul de gestiune-central asistă Direcţia Generală în formalizarea strategiei
prin procesul de planificare.
Controlorul de gestiune-divizie asistă directorii operaţionali la elaborarea propriului
buget, a dosarului de investiţii şi a tabloului de bord. El contribuie în egală măsură la
redactarea rapoartelor cu privire la cauzele abaterilor între previziuni şi realizări.
Poziţia ierarhică a controlorului de gestiune de divizie poate diferi în funcţie de
organizaţie :
- el poate depinde ierarhic de controlorul de gestiune central. Acest tip de
subordonare nu favorizează integrarea sa în sânul diviziei; el va fi perceput ca un mesager sau
chiar spion al direcţiei generale;
- el poate fi sub autoritatea Directorului de divizie. În acest caz integrarea nu ar fi o
problemă, însă Direcţia Generală ar putea să se îndoiască de independenţa sa.

Schematic poziţia controlorului de gestiune în întreprindere se prezintă astfel :

Controlor de
Direcţia Generală gestiune

Aprovizionare Producţie Desfacere

Gest. Stocajul Atelier Atelier Marketing Vânzări

Furniz. aprovizionă
rilor 1 2

Oricare ar fi subordonarea ierarhică, controlorul de gestiune trebuie să fie organizat de

o manieră funcţională. Direcţia Generală şi operaţionalii consideră ca primordiale calităţile
umane ale controlorului de gestiune. Totuşi, unii practicieni acordă o atenţie sporită asupra
competenţelor tehnice şi de organizare precum şi asupra rigorii controlului efectuat.
 Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune într-o organizaţie
economică depinde atât de mărimea firmei şi specificul activităţii, de competenţa echipei
manageriale cât şi de cultura de întreprindere.
Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat de o manieră funcţională cu
Direcţia Generală a firmei. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la
toate nivelele şi de coordonare a acţiunilor, fără a fi perceput doar ca instrument de
supraveghere din partea structurii ierarhice. Însăaceastă situaţie se transpune în practică în
funcţie de mărimea întreprinderii, după cum urmează:

A. Controlul de gestiune într-un grup internaţional

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpul, la nivelul
sediului societăţii-mamă. Rolul său este acela de a primi informaţii de la diferite structuri
necesare în elaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această situaţie nu exclude
existenţa unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care va avea
competenţe restrânse şi care trebuie să aplice procedurile de control de gestiune stabilite de
sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special privind
indicatorii de performanţă.
Raportul este procedeul de retransmitere de informaţii către sediul central. El
îmbracă forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite informaţii, cum
sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice, costuri ale
produselor, rate privind performanţa economică, comercială şi financiară. Conţinutul
raportului variază în funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea contabilă a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup internaţional
întâmpină anumite probleme din cauza dispersiei geografice a unităţilor şi varietăţii
activităţilor desfăşurate de acestea.
Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel mondial tinde să devină
funcţională şi să asigure obţinerea de informaţii contabile comparabile dar produse în diferite
contexte naţionale, subzistă încă importante diferenţieri datorate particularităţilor juridice şi
fiscale ale fiecărei ţări.

B. Controlul de gestiune într-o întreprindere mare

Funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe lângă direcţia
întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei direcţii ierarhice nu este
totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o
structură aflată în subordinea direcţiei financiare sau contabile, această activitate riscă să se
limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, cum sunt operaţiile de întocmire a
situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de
asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, dacă controlul de gestiune este integrat de o
manieră ierarhică în organigrama firmei, acesta riscă să fie perceput ca o funcţie ierarhică,
situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere
şi sancţiune.

C. Controlul de gestiune într-o întreprindere mică sau mijlocie

 De regulă, în întreprinderile mici sau mijlocii controlul de gestiune este foarte puţin
formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau a
direcţiei financiare, dacă există. În multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul
informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune,
funcţia de gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităţii financiare şi la unele nevoi
informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat
de manager împreună cu contabilul firmei.

1.9. Repere în evoluţia controlului de gestiune

Analiza bibliografică, ca izvor de experienţă teoretica şi practică permite sintetizarea

caracteristicilor care i se cer controlului de gestiune modern la nivel mondial.
În modelul de gestiune tradiţional, standardele de funcţionalitate se mentin de-a
lungul timpului nealterate. Dar schimbarea continuă a mediului actual obligă la îmbunătăţirea
capacităţii de diagnostic a controlului de gestiune pentru a înţelege comportamentul
proceselor şi pentru a obţine un standard de funcţionalitate mai bun, care la rândul său se
transformă într-un stimul pentru obţinerea unuia superior.
Reactualizarea continuă a normelor de funcţionalitate conduc la o practică întreruptă a
analizei şi a diagnosticului, unde se pierd barierele între planificare şi control.
Trebuie administrate nu numai costurile, ci şi valoarea. Pe client nu-l interesează
costul de producţie al produsului pe care-l cumpără, ci valoarea şi preţul acestuia: el cumpără
produse sau servicii.
Controlul de gestiune modern facilitează informarea din perspectiva internă şi externă
pentru procesul de asigurare al resurselor, ajută la descoperirea oportunităţilor şi a riscurilor
mediului, ca şi a punctelor slabe şi forte ale întreprinderii pentru a alege strategia cea mai
adecvată. Compania trebuie să fie evaluată din afară, ţinând cont de concurenţă şi de clienţi,
ceea ce conduce la controlling strategic.
Există o serie de caracteristici generale pe care trebuie să le aibă controlul de gestiune,
şi anume:
C1- trebuie să fie integral, trebuie să acopere toate aspectele activităţilor care se desfăşoară
în întreprindere;
C2- trebuie să fie periodic, trebuie să urmărească o schemă şi o secvenţă predeterminată;
C3- trebuie să fie selectiv şi să se concentreze numai asupra elementelor relevante pentru
funcţionarea fiecărei unităţi;
C4- trebuie să fie creativ, trebuind să se calculeze indici semnificativi pentru o mai bună
cunoaştere a realităţii întreprinderii şi să o ghideze pe aceasta către obiectivele sale;
C5- trebuie să fie efectiv şi eficace, să caute să realizeze obiectivele marcate folosind
resursele cele mai convenabile;
C6- trebuie să fie adaptat la cultura întreprinderii şi la persoanele care fac parte din ea;
C7- trebuie să fie motivant;
C8- trebuie să servească drept punte între strategie şi acţiune, ca mediu de desprindere a
strategiei întreprinderii;
C9- trebuie să fie flexibil, uşor de modificat, cu o capacitate mare de schimbare.
 La nivelul fimei se realizează şi alte forme de control, cum este controlul intern,
denumit şi audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de
a asigura protejarea patrimoniului şi calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv.
Controlul intern urmăreşte cum sunt aplicate instrucţiunile conducerii în vederea
îmbunătăţirii performanţei firmei şi se exercită prin aplicarea de proceduri la nivelul
operaţiilor, care să asigure validitatea, înregistrarea şi controlul execuţiei operaţiilor.
Între cele două funcţiuni, controlul intern şi controlul de gestiune, există
similitudini şi deosebiri. Astfel ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate
activităţile întreprinderii şi funcţionează pe lângă conducerea firmei, fără să aibă putere
decizională. Însă, obiectivele celor două forme de control sunt diferite: dacă controlorul de
gestiune este cel care asigură conceperea sistemului informaţional al întreprinderii şi se
interesează în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizează
aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziţiilor
administraţiei, asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile, dar şi respectarea
normelor sau procedurilor interne.
În concluzie, controlul de gestiune poate fi privit ca un proces ce serveşte Direcţia
Generală la orientarea comportamentelor responsabililor în îndeplinirea obiectivelor
organizaţiei şi un instrument de evaluare a performaţelor acesteia. Definiţia sa a evoluat ca
dimensiune, schimbând astfel modulul de funcţionare al întreprinderilor în faţa exigenţelor
mediului.

Bibliografie:
http://www.ase.ro
http://scribd.com/