Dr.

Ioan Marian Miclăuş

Controlling
sau
Control de gestiune
(Note de curs)

Satu Mare, 2012

1
 CUPRINS
Introducere.................................................................................................................................................... 3
Capitolul 1. Controlul de gestiune (controlling) - concept, trasaturi, tendinte........................4
1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling......................................................................................4
1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii........................................................................................................ 4
1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului.........................................................................5
1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune....................................................................6
1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune...........................................................8
1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune............................................................................................ 9
Capitolul 2. Organizarea contrlului de gestiune (controllingului) într-o întreprindere.....11
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului).........................................................................11
2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului.................................................................................13
2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling).......................15
Capitolul 3. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile.....18
3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi......................................................................................................... 18
3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune..............................................................20
3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati.................................................21
3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare.................................................21
3.3.2. Modelul costului pe activitati........................................................................................................................ 22
3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune.............................................................25
3.4.1. Metoda direct costing....................................................................................................................................... 25
3.4.2. Metoda costurile directe.................................................................................................................................. 28
3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard............................................................................29
3.5.1. Metoda standard – cost.................................................................................................................................... 29
3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor................................................................................................... 30
3.5.3. Analiza abaterilor............................................................................................................................................... 31
3.5.3.1. Abaterile de preţ............................................................................................................................................. 34
3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantită ţi utilizate.................................................................................................. 35
3.5.3.3. Abaterile de manoperă directă.................................................................................................................. 36
3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie).....................................................................38
3.5.4. Avantajele şi dezavantajele implementă rii standardelor...................................................................39
3.5.5. Managementul prin excepţie............................................................................................................................ 4
Capitolul 4. Controlul performantelor intreprinderilor prin sistemul de bugete................41
4.1. Ce este bugetul?...................................................................................................................................................... 41
4.2. Conceptul si principiile bugetarii ................................................................................................................... 42
4.3. Tipologia bugetelor............................................................................................................................................... 43
4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar.............................................................................................. 44
4.5. Bugetul vanzarilor................................................................................................................................................. 46
4.6. Bugetul de productie............................................................................................................................................ 48
Capitolul 5. Controllingul – suport de decizie pentru managementul productiei
industriale................................................................................................................................................... 50
5.1. Finalitatea controllingului................................................................................................................................. 50
5.2. Atributele controllingului ca suport de decizie.......................................................................................... 52
5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune.............................................................................56
5.3.1. Definirea tabloului de bord............................................................................................................................ 56
5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord....................................................................................57
5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord.............................................................................................. 58
5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord....................................................................62
5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii.....................................62
5.4. Scorecardul............................................................................................................................................................... 63
5.5. Indicatori critici de performanta..................................................................................................................... 64
Bibliografie.................................................................................................................................................. 66
Anexe ………………………………………..…………………………………………………………………………67

2
 Introducere

Problematica controlului de gestiune este una actuală . Controlul a fost si este prezent
in toate laturile realită ţii economico-sociale. Prin control, managerii isi asigură informarea
dinamică , reală , preventivă , care ridică valoarea concluziilor si calitatea deciziilor. Ca
urmare, acesta a devenit un „limbaj comun tuturor managerilor”, fă ră el funcţionarea
optimă a intreprinderilor fiind de neconceput.
Toate teoriile moderne ale organiză rii atestă conducerea intr-o manieră cvasi
automatizată , ceea ce reprezintă chiar esenţa controlului de gestiune. Dar pentru a dobandi
o asemenea stă panire trebuie să se acţioneze asupra structurilor, sau mai curand să se
adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de
impă rţirea puterii si responsabilită ţilor.
Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent
peste tot unde se exercită o activitate. Devine un factor esenţial al funcţionă rii si evoluţiei
intreprinderilor. Asadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control
organizaţional, isi asumă rolul de liant, asigurand luarea in considerare a factorilor cheie de
succes, strategici ai gestiunii curente si furnizand managerilor mijloacele de adaptare a
obiectivelor la realită ţile si tendinţele constante.
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune foloseste un sistem de
planificare pe termen scurt, un sistem informaţional si o procedură de mă sură a
performanţelor. Privit in această perspectivă , controlul de gestiune, ca sistem
informaţional, influenţează atat deciziile tactice cat si pe cele strategice ale intreprinderii.
Ca parte integrantă a sistemului informaţional, controlul de gestiune intervine, ală turi de
alte componente ale sistemului informaţional global al intreprinderii, in procesul de luare a
deciziilor.
In prezent, mediul economic necesită numeroase schimbă ri in modul de gestionare si
structurare a activită ţii intreprinderilor. Acest lucru se datorează faptului că organizaţiile
acţionează intr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluţii in timp si spaţiu rapide,
numeroase, dispersate, imprevizibile, care fac ca informaţia să fie incertă . Pentru manageri
este o adevă rată provocare să identifice din avalansa de indicatori, ce astă zi pot fi folosiţi,
pe cei mai importanţi pentru a ră mane pe linia de plutire. In aceste condiţii, controlul de
gestiune trebuie să intervină pentru a permite desfă surarea activită ţii si luarea deciziilor
astfel incat intreprinderile să -si atingă obiectivele.
Supunand studiului si analizei tocmai aceste aspecte, consideră m că teza de doctorat
abordează o temă de actualitate pentru arealul romanesc si nu numai. Tema cercetată nu
este doar de actualitate, dar si relevantă , suscitand un ridicat interes atat din partea
teoreticienilor cat si a practicienilor.

„A conduce bine o firmă înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei, iar a fi stăpân pe viitor
înseamnă a sti să lucrezi cu informaţia”.
M. Jr. Harper

3
 CAPITOLUL 1.
CONTROLUL DE GESTIUNE (CONTROLLING) -
CONCEPT, TRASATURI, TENDINTE

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii

care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma
actiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune sau
Controllingul a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica daca actiunile
întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus,
controllingul este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în deciziile
lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei.

1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling

1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii

Activitatile economice si sociale trebuie sa fie supuse unei permanente observatii

avand drept scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor si
preocuparilor generale ale societatii. Intr-o acceptiune mai larga, aceasta supraveghere se
realizeaza prin mecanisme reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea
generica de control.
Notiunea de control este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul
secolului XX, avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara
de functiile de prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control.
Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat
in sensul unui “control bugetar”, trecand de la rolul de a supraveghea productia la acela de
instrument al politicii previzionale a intreprinderii. In perioada contemporana, modificarile
produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi
forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea
rapida a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in
sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau influentarea
unui sistem.
Orice organizatie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o
asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, ansamblu denumit generic control
organizational. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate
deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari
a controlului organizational.
Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de
actiune care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control:
 Controlul strategic – se ocupa de procesele si mijloacele ce permit
managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile
si actiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si
aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat
catre mediul extern al intreprinderii.
 Controlul de gestiune – permite managementului intreprinderii sa se
asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in
diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura
la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de

4
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor
si pe o procedura de masurare a performantelor.
 Controlul operational – consta in asigurarea faptului ca operatiile
elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie,
activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii.
Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval
foarte scurt, de 1-6 luni.
Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune
serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii
de la termenul lung la cel scurt si invers.
Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control – sanctiune, prin
controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un
proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza
strategiile organizatiei. Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta
intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi.
La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de
gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista
si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura
nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care
determina existenta unui control “invizibil”. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba
comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un
anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile.

1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului

În literatura de specialitate, controlul de gestiune sau controllingul (controlling,

engl.; contrô le de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca
resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru
realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de
controlling înglobeaza un proces câ t si o structura. Procesul consta din ansamblul de
actiuni întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de
informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termini care o compun.
Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata
noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii
strategiei, constituie elemente date pentru controllingul. Totusi, achizitia de noi experiente
ca urmare a actiunilor corective câ t si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe
manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controllingului, termenul de eficienta este utilizat în sens tehnic si
semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort).
Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un
consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate
data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati în
circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii,
capitalul ecologic câ t si resursele umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un
centru de responsabilitate este considerat eficient în masura în care îsi realizeaza
obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

5
 Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei,
adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente
sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd în vedere aceste explicatii suplimentare,
putem concluziona cu urmatoarea definitie:
„Controllingul cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate
sa permita responsabililor de a actiona, realizând coerenta economica globala între obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul
întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru
atingerea obiectivelor” (Grenier, citat de Boisselier,1999).

1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune

Controlul de gestiune a aparut ca raspuns la nevoile dezvoltarii preocuparilor fata de

eficienta economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce
mai complexa in conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor.
Contabilitatea generala a fost solicitata sa informeze managerii asupra rentabilitatii
fiecarui produs, punandu-se la punct un sistem de indicatori care sa reflecte performanta
economica.
La sfarsitul anilor 20, la General Motors s-a incercat punerea la punct a primelor
mecanisme ale descentralizarii, la nivelul ierarhic cel mai inalt pastrandu-se doar cateva
functiuni care priveau trezoreria, finantarile si cercetarea. Prin descentralizarea
responsabilitatilor s-a realizat astfel un sistem de evaluare perioadica a performantelor
fiecarei structuri referitoare la activele gestionate, stimulandu-se competitia interna intre
componentelor organizatorice.
Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea
intreprinderilor private cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile
descentralizate, acestea facand parte din metodele si tehnicile de gestiune previzionala.
In anii 60 se observa incercarea introducerii pe scara larga a principiilor conducerii
prin obiective, negocierea acestora si controlul prin intermediul rezultatelor inregistrate
constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers.
In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in
SUA cat si in Europa, notiunea de control de gestiune a fost cunoscuta sub denumirea de
control bugetar. Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai
riguris decat cel european, puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale
pieteii, care incepe sa se manifeste intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta
masura dezvoltarea acestuia.
Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care
au creat premisele conceptualizarii si extinderii sale, concomitent cu elaborarea unui
necesar de instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt:
 relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate
prin sporirea exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata;
 presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre
rationalul economic si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a
profitului;
 crearea unui nou cadru al schimbarilor comerciale in partea vest –
europeana, ca urmare a infiintarii in 1957 a Pietei Comune;
 dezvoltarea relatiilor economice cu firmele americane a pus marile
intreprinderi europene in situatia de a raspunde competitiv la concurenta dura de pe piata.
Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care
sa permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma
actiunii ei intr-un anumit mediu economico – social. Controlul de gestiunea fost creat in

6
marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in
sensul orientarilor strategice.
In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind “procesul prin
care managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si
pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei.” Analizand aceasta definitie se poate
constata ca un sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura.
Procesul se refera la ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile
organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.
Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta
opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de
responsabilitate:
 o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul
controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi
masoara performantele plecand de la acestea;
 o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in
special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si
financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii
managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre
obiectivele strategicee si deciziile operationale.
In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite
instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:
 informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
 studii economice punctuale;
 statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
 contabilitatea financiara si analizele financiare;
 contabilitatea de gestiune.
Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational
trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la:
- cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii
elaborarii planului de actiune;
- definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor;
- verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor
cu rezultatele inregistrate;
- constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a
realizarilor si obiectivelor stabilite;
- cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si
corectarea abaterilor.
Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in
concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de
gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la:
1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale
intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei
proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza
directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de
ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor.
2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar,
ci si pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca
inflexiunile strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes.

7
 3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac
posibila o cat mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza
rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor.
4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a
intregului patrimoniu.
5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor
de pilotaj.
6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile
de resurse, participand activ la gestionarea acestora.
7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului
uman pentru a obtine rezultatele scontate.
Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de
legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.

1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune

Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta

legatura intre managerul aflat in varful ierarhiei si ceilalti membri ai intreprinderii. Prin
acest proces managerii influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica
strategiile.
Aceste interactiuni reprezinta o latura importanta a controlului de gestiune deoarece,
fiind o relatie sociala, implica luarea in considerare a factorilor de comportament. Orice
fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta
intre obiectivele intreprinderii si cele individuale. Managerii intreprinderilor nu vor fi
influentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare
masura de mediul informal care urmareste procesele interne.
Controlul de gestiune impune coordonarea functionarii tuturor subansamblelor
intreprinderii tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externe entitatii, astfel
incat rezultatul sa exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor
initiale, sau a corectiilor acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este
adecvat.
Particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, si
anume:
 controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din
mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si
evaluarea;
 atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta
asigurandu-se coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale
organizatiei;
 utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea;
 desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans
de natura si limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat in interiorul
actiunilor de planificare strategica;
 orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator;
 etapa finala a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de
indeplinire a obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor;
 rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor;
 disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune,
economice si psihosociologice;
 este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune,
responsabilitatea asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final;

8
  pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si
specificul activitatii fiecarei intreprinderi.

1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune

Premisele care au condus la aparitia controlului de gestiune au fost determinate in

general de evolutia gestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate de interactiunea
dintre intreprindere si mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor
petrecute in exterior influentand comportamentul operatorului economic.
Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati
si in situatii de urgenta, impuse de schimbarea brusca a strategiilor. Mutatiile economice
tehnologice si politice au determinat necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu
extern. Aceasta adaptare inseamna, in fond, un nou mod de abordare conceptuala a
conducerii si organizarii interne.
Drept urmare, controlul de gestiune, prin natura sa, trebuie sa urmeze schimbarile de
conceptie ale intreprinderii si ale mediului acesteia, el avand rolul de a gestiona
informatiile care sunt indispensabile procesului de adaptare.
Cresterea economica antreneaza la scara mondiala mobilitatea tehnologica si a
resurselor umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru
armonizarea si normalizarea contabilitatii. Acesti factori fac necesara aducerea in discutie a
sistemelor de analiza si control al costurilor, bugetarea activitatilor si controlul
responsabilitatilor, adica largirea domeniului de analiza si actiune a gestiunii.
Directiile evolutive ale controlului de gestiune vizeaza cresterea rolulu acestuia in
procesul de conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa
furnizeze raspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor.
Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la
dezvoltarea controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua
tendinte: una care implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur
financiar.
Prima tendinta este criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se
considera ca detaliile inabusa motivatia si creativitatea individuala, delegarile devenind
inoperante ca urmare a excesului de justificari care sunt prezentate pentru convingerea
conducerii.
A doua tendinta are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei
dimensiuni financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar.
Aceasta orientare tine seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de
fonduri proprii etc.), fara a lua in seama strategia.
Nici una din aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de
gestiune in raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in
elaborarea si punerea in aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate
rezulta un sistem mai bine adaptat la factorii care determina evolutiile economice si
financiare.
Modificarile conditiilor interne si externe ale functionarii intreprinderii au
determinat transformarea controlului de gestiune in unul multidimensional, abandonandu-
se abordarea traditionala care se caracteriza printr-o orientare excesiva spre interior si o
aplicare rationalizata a principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui
detaliu.
Necesitatea modificarii sistemelor traditionale de control de gestiune are in vedere
printre altele si costurile ascunse. Acestea se opun costurilor vizibile. Acestea din urma
sunt masurate prin modalitati obisnuite de control de gestiune: contabilitate de gestiue,
bugete. Costurile ascunse nu apar ca atare in documentele traditionale care furnizeaza date

9
despre costuri. Ele reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii.
Pentru calculul corect al costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o
serie de mijloace care sa permita identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si
inventarierea lipsei de castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor.
In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale
recomandate managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la
tehnicile controlului de gestiune. Stabilirea si punerea in aplicare a unui sistem de gestiune
care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial
adoptat.
Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii
intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile
intervenite in mediul economic.
Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine
manageriala, evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de
informare cu stilul de conducere.
Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai
bine actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o
continuitate de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune.
Pe de alta parte, previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta,
fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca
finalitatea.
Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al
oricarui tip de conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile
care vor fi puse in functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca
managementul defineste prioritatile economice si sociale ale intreprinderii in conditiile
impuse de schimbarile de mediu.
Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor
traditionale, are urmatoarele doua consecinte:
 innoirea obiectivelor si metodelor de conducere;
 gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a
structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat.
Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea
informatiilor interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa
informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de
concurenta.
Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de
informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe
deplin rolul de consultant al managementului.
Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor,
obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate.
Preferinta managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune
trebuind sa evite datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea
controlului de gestiune o schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi,
capabile indrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.

10
 CAPITOLUL II.
ORGANIZAREA CONTRLULUI DE GESTIUNE
(CONTROLLINGULUI) ÎNTR-O ÎNTREPRINDERE
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului)

Modul de organizare si de realizare a controllingului într-o organizatie economica

depinde atâ t de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale
câ t si de cultura de întreprindere. Într-o formula ideala, controllingul este articulat de o
maniera functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste rolul de
pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar
ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se
transpune în practica în functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:
Într-un grup international
Controllingul este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului
societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de
controlling. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei
grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui controlling descentralizat la nivelul
filialelor, dar care vor avea competente restrâ nse si vor trebui sa aplice procedurile de
controlling stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte
regulate, în special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu
centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El îmbraca forma unui raport
standard în care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra
de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind
performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza în
functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controllingului într-un grup international întâ mpina
anumite dificultati atâ t datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale câ t si
varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci câ nd concentrarea
capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform
principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este necesara delegarea unei parti
importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservâ nd numai
controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma
unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între sediu si filiale. Pe de alta parte,
exercitarea unui controlling eficient presupune existenta unui sistem de informare
pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de
controlling sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizarii agregarii
informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial
tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar
produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor
furnizate pentru exercitarea controllingului într-un grup international depinde de ratele de
schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, în practica
grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si comuna
pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea
controllingului într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali

11
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana
importanta.
Într-o întreprindere mare
Functia de controlling trebuie pozitionata, în principiu, pe lâ nga directia
întreprinderii. Integrarea controllingului în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna
cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controllingului se face dintr-o structura
(serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta
activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt
operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc.,
în detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca
controllingul este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controllingului ca un
instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se
recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala:
Într-o astfel de configuratie, controllingul este subordonat directiei generale a
întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a
celorlalte functiuni ale întreprinderii.

. Fig. 11.1. Controllingul in organigrama intreprinderii

Într-o întreprindere mica sau mijlocie

De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controllingul este foarte putin
formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau
directiei financiare, daca exista. În multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul
informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de
gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la
unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controllingul este
asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern,
denumit si audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul
de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol
preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în
vederea îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la
nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul executiei
operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care
stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele
firmei, supervizarea operatiilor.

12
 Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza o opinie
motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare (bilant, cont de profit si
pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
Între cele doua functiuni, controlul intern si controllingul , exista similitudini si
deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile
întreprinderii si functioneaza pe lâ nga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala.
Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controllerul este cel care
asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se intereseaza în special de
rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri
privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea
fidelitatii si exactitatii informatiei contabile câ t si respectarea normelor sau procedurilor
interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara misiunile în
cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, însa
controllerul are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de
întocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controllingul,
sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la
realizarea controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea
informatiei utilizata de controllerul. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controllerului informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din
întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale. La râ ndul sau, în realizarea misiunilor
sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controllingului în vederea
stabilirii unor puncte slabe.

2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului

În întreprinderile mari, exercitarea controllingului se face de profesionisti încadrati

pe functia de controller . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care
sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. În ce
priveste conceperea sistemului informational si participarea controllerului la definirea
structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în
termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controllerul concepe cadrul
procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de
bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor
periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor.
De fapt, controllerul este responsabil de buna functionare a sistemului
informational care serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o
anumita parte din timp, controllerul lucreaza singur (în marile întreprinderi, controllerul
poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla într-
un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera
privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general însa are relatii si cu
persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controllerul este
un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul întreprinderii,
care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care
formeaza organizatia. Ca animator, controllerul trebuie sa asigure:
 punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;
 formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
 stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si
instrumentele pentru a se autocontrola);

13
  asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controllerul poate influenta cultura de întreprindere formata din
ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se
construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectâ nd experienta grupului. Dar, într-o
oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realizâ ndu-
se astfel un control prin cultura de întreprindere. De aceea, virtutea esentiala a
controllerului de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza, înainte de toate, calitati cum ar
fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gâ ndirii, capacitatea de a lucra în
echipa.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial
Officer), controllerul (contrô leur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa
furnizeze rapid informatii contabile si de controlling fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum
sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control
intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controllerului
poate fi prezentata astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba
cunostinte matematice si economice (statistici, studii,)”. În exercitarea functiei de
informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controllerul se poate afla într-o
situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa
faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care
include atâ t formarea profesionala câ t si orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controllerul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul
operational în obtinerea performantei, realizâ ndu-si astfel rolul de animator în cadrul
unei organizatii economice. Deci, controllerul are o pozitie speciala într-o întreprindere sau
dupa o anumita expresie „un rol important si dificil” (Boisselier, 1999), care îi solicita atâ t
competenta profesionala câ t si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de
controller creeaza un personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care
furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce
la doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, câ nd
responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind
doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza
rolul de decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ.
Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii,
apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în
functie de politica societatii si de calitatile individului.

CONTROLLER

RESPONSABIL RESPONSABIL RESPONSABIL RESPONSABIL

COSTURI ANALIZA ANALIZA ANALIZA FACTORI-
STANDARD ECONOMICA INVESTITII LOR DE PRODUCTIIE

Fig. 3. Organizarea departamentului de control de gestiune (controlling)

14
 2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de
gestiune (Controlling)
Daca activitatea si responsabilitatea controllerului a fost prezentata in paragraful
precedent, acum vom dezvolta principalele activitati ale responsabililor din department.
1. Responsabil costuri standard:
a) administrarea costurilor standard:
 calculatia costurilor standard pe componente si pe produse
 calculatia costului standard pentru productie si vanzari;
 administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice
de gestiune a costurilor si preturilor
 administrarea costurilor standard si a preturilor de transfer pe produse,
in cazul transferului acestora intre unitatilor unui grup industrial;
b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau
oferite spre vanzare:
 calcularea pretului materialelor directe pe fiecare cod, pe grupe si
subgrupe de materiale (metalice, chimice, electrice) sip e furnizori;
 calculatia preturilor de vanzare pentru materiale si componente;
 rapoarte aferente administrarii preturilor materialelor;
c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor:
 administrarea datelor pentru rapoarte;
 pregatirea listelor support pentru IT sisem;
 analiza rapoartelor
d) alte activitati:
 calculul impactului transferului fabricatiei (externalizarii) componentelor
in costurile directe;
 asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor si efectuarii
inventarelor
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare
eventualele erori in activitatea sa putand avea efecte fatale pentru fabrica. De asemenea
trebuie sa fie o persoana foarte constiincioasa avand o activitate continua si cu conexiuni in
toate departamentele intreprinderii. Postul solicita o pregatire economica si chiar tehnica
deosebita, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a celor
implicati.
2. Responsabil analiza economica:
a) elaborarea bugetelor pe centre de cost:
 definirea si codificarea centrelor de cost;
 dezvoltarea structuurii costurilor pe centre de cost;
 calculatia costurilor pe centre de cost;
 elaborarea bigetului pe centre de cost si administrarea in baza de date;
b) elaborarea bugetului fabricii:
 elaborarea structurii bugetului;
 definirea indicatorilor de buget;
 calculul indicatorilor si elaborarea bugetului
 intocmira formularelor de buget si preliminary (expected-uri);
c) urmarirea realizarii costurilor:
 urmarirea realizarii costurilor pe centre de cost;
 urmarirea realizarii costurilor pe elemente de cheltuieli
 analiza devierilor (abaterilor) de la standard si informarea factorilor de
decizie
d) rapoarte operative (support de decizie):
 rapoarte le privind compararea costurilor realizate cu costurile standard;

15
  perzentarea devierilor pe cause;
 reconcilierea cu datele contabile;
 elaborarea Scorecardului sau a tabloului de bord;
 Informarea factorilor de decizie
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare
eventualele erori in activitatea sa putand duce la decizii incorecte ale conducerii la diverse
nivele de organizare. Postul solicita o pregatire economica temeinica, o experienta si
cuostinte temeineice de analiza si sinteza, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si
informare promta a conducatorilor.
3. Responsabil analiza investitii:
a) elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor:
 colectarea si verificarea cererilor de investitie de la nivelul diferitelor
compartimente;
 elaborarea formularelor de cereri de investitii;
 urmarirea circuitului de aprobare si notificarea intiatorilor;
b) urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii:
 centralizarea si intocmire rapoartelor (formularelor) privind realizarea
obiectivelor de investieii comparative cu planul;
 controlul punerilor in functiune si a inchiderii cererilor de investitii;
 analiza eficientei investitiilor pe fiecare cerere de investitii (durata de
recuperare, RIR, etc)
c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor:
 colectarea si verificarea cererilor de dez-investitie de la nivelul diferitelor
compartimente;
 elaborarea formularelor de cereri de dez-investitii si aprobarea lor;
 urmarirea valorificarii elementelor dezinvestite;
d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii)
 analiza economica a eficientei externalizarii sau integrarii fabricarii unor
componente, din punct de vedeare al necesitatii investitiilor;
 intocmirea de rapoarte operative
Responsabilul cu analiza investitiilor are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si
economice, inclinatii practice, capacitate de effort pentru controlul realizarii obiectivelor
de investitii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in
special din productie, dezvoltare produse si tehnologii, IT.
4. Responsabil analiza factorilor de productie:
a) analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane):
 calculul productiei echivalente si a productivitatii muncii;
 urmarirea realizarii programului de crestere a productivitatii muncii
 urmarirea realizarii eficientei directe (indicele de indeplinire a normelor)
pe centre de cost si pe fabrica;
 urmarirea utilizarii timpului de lucru;
 analiza absenteismului;
 analiza lucrului peste program si eficienta acestuia.
b) analiza eficientei utilizarii materialelor:
 urmarirea si analiza rebuturilor
 urmarirea consumului specific de energie si utilitatii;
 analiza make or buy in consumul de materiale
 urmarirea stocurilor;
c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor;
 utilizarea capacitatii de productie si evidentierea locurilor inguste si a
excedentului de capacitate;

16
  urmarirea fondului de timp disponibil pe utilaje
 analiza intreruperilor in procesul de productie pe cause;
d) Rapoarte operative:
 intocmirea de rapoarte operative pentru compartimentele interesate
referitoare la utilizarea factorilor de productie;
 intocmirea formularelor de raportare aindicatorilor de eficienta a
factorilor de productie si prezentarea lor in tabloul de bord.
Responsabilul cu analiza utilizarii factorilor de productie are nevoie de inseminate
cuostinte tehnice si economice, de analiza si sinteza si de evidentiere a influentei factorilor
asupra rezultatelor fabricii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile
de activitate, in special din productie si tehnic.
Pornind de la prezentarea acestor activitatii sistemul de relatii dintre departamnetul
de Control de gestiune si celelalte departamente din intreprindere are urmatoarea
configuratie:

MPD MANAGEMENT

MANAGER FABRICA

FINANCIAR IT
CONTABILITATE

CONTROLLIN
RESOURSE
PLANIFICARE
G VANZARI
UMANE
DEPARTMENT
SI PRODUCTIE

GESTIUNEA LOGISTICA
MATERIALELOR

ASIGURAREA
PRODUCTIE
INGINERIA INTRETINERE
CALITATII
PRODUSELOR

Fig. 4. Sistemul de relatii al departamentului controlling

17
 CAPITOLUL 3.
EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA
INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE

3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi.

Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie valorica efortul facut

(resursele consummate) in desfasurarea activitatii intreprinderii. Costul reprezinta o
cheltuiala sau o suma de cheltuieli determinate de un loc de activitate, un produs
(produs, lucrare sau serviciu) si o perioada de gestiune.
Asadar, conform definitiei, putem avea costul unei activitati, care este, de fapt, o arie
purtatoare de costuri sau un centru de cost. Putem vorbi de asemenea de costul unui
produs care cuprinde toate cheltuielile cu materialele ce le inglobeaza acel produs precum
si costul transformarii acestora in produs finit. Putem vorbi totodata de costurile pe
anumite perioade cum ar fi costuri lunare sau costuri anuale, reprezentand totalitatea
cheltuielilor ocazionate de activitatea unei intreprinderi in perioada respective.
Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau de cal al activitatii
consumatoare de resurse, costurile se grupeaza in costuri variabile si costuri fixe.
a) Costurile variabile sunt dependente de volumul productiei, comportamentul lor
fiind liniar in raport cu activitate, respectiv cresc proportional cu cresterea activitatii daca
ceilalti factori de influenta a costurilor raman constanti. Reprezentarea grafica a costurilor
variabile, bazate pe ecuatia unei drepte y = ax, se prezinta astfel:
y
Costuri

Cv (y = ax)

Volumul de activitate x

Costurile variabile de fabricatie cuprind trei elemente principale:

1. Materiale directe – sunt costurile cu materii prime, materiale, componente
care le regasim incorporate in produse, le putem vedea, le putem atinge. Ele pot fi definite
in fisa tehnologica a produsului atat cantitativ cat si calitativ pe fiecare produs,
subansamblu sau piesa. Valoarea materialelor directe cuprinde pretul de cumparare, costul
transportului precum si eventualele cheltuieli vamale.
2. Salarii directe – reprezinta costurile salariale ale muncitorilor direct
productivi, acei muncitori care, prin operatiile care le executa, transforma materialele si
componentele in produse finite. Costurile salariale se stabilesc pe produs in functie de
timpul normat al operatiilor si costul salarial orar care cuprinde toate elementele
sistemului salarial inclusive taxele platite (CAS, somaj, sanatate, etc.).
3. Costuri variabile operationale – sunt cheltuieli ce nu pot fi normate pe
produs dar care cresc relativ proportional cu volumul productiei cum sunt:
 costrile salariale ale muncitorilor indirect productivi din sectiile de
productie;
 costul materialelor indirecte de productie;

18
  energia, gazul, apa;
 costul reparatiilor SDV-urilor
 costul rebuturilor.
Sarcina principala a intreprinderii este reducere sistematica a costurilor variabile pe
produs.
b). Costurile fixe prin destinatie sunt sunt costuri de pregatire si mentinere
a intreprinderii iar prin comportament sunt independente de gradul de activitate. Asadar,
aceste costuri nu pot fi normate pe produs, urmarirea lor fiind facuta pe feluri de cheltuieli
la nivelul intreprinderii sau centrului de cost.
Costurile fixe reprezinta, de regula, cheltuieli commune si generale de
administratie, cum sunt:
 Cheltuielile salariale cu muncitorii indirect productivi, auxiliari si TESA;
 Cheltuieli cu materiale indirecte pentru administratie, intretinere si
reparatii;
 Cheltuieli de posta, comunicatie, IT;
 Cheltuieli de paza si pompieri;
 Cheltuieli de recruatre, educatie, dispensar;
 Cehletuieli de curatenie;
 Asigurari;
 Amortizare;
 Etc.
Reprezentarea grafica se prezinta sub forma unei paralele la axa Ox

Costuri y

Cf

Volum de activitate x

Costurile totale (Ct) ca suma a celor doua categorii, Costuri variabile (Cv) si Costuri
fixe (Cf)va avea o reprezentare grafica in baza functiei liniare de gradul I, y = ax + b, dupa
cum urmeaza:

Costuri y
Ct

Cv Cf

Volum de activitate x

19
 Comportamentul costurilor unitare poate fi reprezentat grafic astfel:

Costuri unitare totale

Costuri variabile unitare

Costuri fixe unitare

x
Deci costurile fixe unitare scad asimtotic catre zero odata cu cresterea volumului
activitatii ceea ce face ca si costul total unitar sa inregistreze o scadere.

3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete
si rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste
instrumente au o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de
decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra
intreprinderii si sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu
celelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de
gestiune.
Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin
prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici
ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta.
Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la
cunostinta managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la
momentul deciziei.
Fiabilitatea – o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care
sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.
Relevanta – o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile
utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si
viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un
cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu
orice optiune a managerului.
In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru
intre ele, trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in
mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este
extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi
considerati urmatorii:
 volumul productiei;
 volumul vanzarilor;
 nivelul tehnologic.

20
 In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil
sau instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor
enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil.
In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza,
metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii:
 costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot
fi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient;
 costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu
acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza.
Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate
productiei prin procesul de repartizare.
Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de
piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje,
cum ar fi:
 includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional –
deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor
asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este
inevitabila;
 nevoia de baze de repartizare – deoarece nu toate costurile de productie
sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare
produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de
repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care
costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai
putin profitabil decat este el in realitate.
 oportunitatea – costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are
de suferit in ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului
de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Totusi costul complet
este o informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al
vanzarilor, adica intr-un mediu stabil.

3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe

activitati

3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare

Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern
(conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie).
In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere
exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente
din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie.
Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a
progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si
o schimbare a conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a
productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de manopera directa si cea de
manopera indirecta.
Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service conduce la
scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte. Astfel, alocarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la furnizarea unei
informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea.
21
 Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip
piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari
importante deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu
putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii
se modifica sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de “sustinere”, atat in
amonte (cercetare – dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si
in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post – vanzare etc.), in raport cu productia.
Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea
cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in
luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea
de cercetare – dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri
indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni
cum ar fi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de
“sustinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai
multe strcuturi functionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept
consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea
manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune.
Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a
intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in
favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs,
serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de
gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea
deciziilor.
Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de
“subventionare” intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de
repartizare comuna. Mai precis subventionarea intr costurile complete face ca unele
produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse.
In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de
subventionare:
 efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor;
 efecte datorate marimii seriei;
 efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.

3.3.2. Modelul costului pe activitati

Cel căruia îi este “atribuita” această metoda este profesorul american Robert
Kaplan şi desigur că apariţia acestei abordari noi se datorează în primul rând
neajunsurilor cuprinse în metoda tradiţionala a absorbţiei. Cel mai important
neajuns este faptul că, în epoca moderna, repere cum ar fi cantitatea de muncă
consumata sau timpul de funcţionare a utilajelor nu mai sunt potrivite pentru
alocarea cheltuielilor generale sau de regie.
Logica este următoarea: resursele unei companii sunt consumate de anumite
activităţi iar producţia unui anumit produs presupune consumul unui mix din aceste
activităţi. Se încearcă gruparea activităţilor astfel încât pentru operaţiile de acelaşi
fel să fie posibila identificarea unei chei de absorbţie a costurilor cât mai potrivita.
Metoda ABC (Activity Based Costing) a devenit un curent de cercetare pe plan
international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in
contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un
sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta
formula de constructie a costului complet.

22
 O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau
mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse,
operatii omogene din punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La
randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din
operatii elementare si este inclusa intr-un proces.
Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui
obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale;
 este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata
de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing,
vanzari, financiar, planificare etc.);
 fiecare proces are un output global unic;
 are un client intern sau extern.
La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor
prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii,
controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi
grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa
toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime,
pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul
acesta, se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip
transfunctional, intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati
descentralizate.
Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci
poate fi considerata un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca,
prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea
costurilor, conform careia “produsele consuma resurse”, la un demers mai analitic, in care
“produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse”. Ulterior, s-a considerat
ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a unei lucrari
sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul,
termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in
managementul costurilor.
Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la
randul lor, creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii
in activitati si nu in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a
proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de
consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea
activitatilor revine controlului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti
membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ.
In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential
decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare
a valorii in cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele
primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct.
Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor
explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra
activitatilor, cat si asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare
inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze –
efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa

23
tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de
termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata
pe un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de
livrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati.
In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost:
 inductori operationali – specifici activitatilor operationale, cum sunt
aprovizionarea, montajul, distributia etc.
 inductorii structurali – care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt
administratia generala, gestiunea trezoreriei etc.
Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea
produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de
controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc.
In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a
costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de
calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente:
 cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime,
energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati;
 cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate.
Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii
Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus
in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea
lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza
organizationala.
Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii
de cost
Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de
resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune,
activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se
asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.
Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost
In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-
un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului,
egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al
inductorului de cost.
Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra
diverselor obiecte de calculatie a costurilor
In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea
cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de
modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui
anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza
mai eficienta siun control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa
devina semnificative in costul total al produselor.
Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de
procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un
obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de
resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra
costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre
activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata

24
intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere
decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului.
In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in
contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice
privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.
Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se
pot enumera:
 necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;
 nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea
firmei;
 necesitatea identificarii si reducerii costurilor;
 amelieorarea masurarii randamentelor;
 ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al
produselor.
Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:
 administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;
 lipsa datelor necesare;
 rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.
Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de
modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de
gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor
inductori de cost presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti,
de unde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor.
ABC - Costul Bazat pe Activităţi (Activity Based Costing)
Calcularea costului de producţie pe baza activităţilor necesare producţiei.
Etapele analizei ABC
I. Cuantificarea cheltuielilor indirecte (generale, de regie) în aceeaşi maniera în care am
face acest lucru în mod normal.
II. Gruparea costurilor după activităţile care au consumat resursa respectivă şi nu după
locaţie, departament sau alte repere tradiţionale, cum ar fi:
• Organizarea internă şi planificarea: toate acele activităţi care presupun alocarea
internă a resurselor: calculele necesarului de materie prima, activităţile de asigurare a
aprovizionării în timp util cu materia prima, planificarea personalului pe proiecte în cazul
unei firme de servicii etc.
• Activităţi logistice: recepţia , manipularea, urmărirea materiilor prime şi materialelor
pe parcursul procesului de producţie. Spre deosebire de activităţile precedente, de dată
aceasta vorbim de gestiunea şi mişcarea fizică a resurselor (in special materiale) în
interiorul companiei.
• Activităţi legate de calitate.
• Activităţi legate de relaţia cu clientul: începând cu preluarea comenzii, gestionarea
modificarilor solicităte de către clienţi, predarea bunurilor, asistenta post-vânzare etc.
III. Alocarea costurilor cu activităţile identificate mai sus pe produse pe baza unor chei
de alocare cât mai relevante pentru a pune în evidenţă cât mai bine consumul acestor
activităţi pe unitatea sau pe lotul de produse.

3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de

productie asupra produselor, costurile partiale presupun alocarea asupra produselor
numai a unei anumite parti din masa costurilor. In literatura de specialitate se utilizeaza
termeni diferiti privind metodele de calcul a costurilor partiale, precum “direct costing”,
“costurile variabile”, “costuri directe”, “costuri marginale”.

25
 3.4.1. Metoda direct costing

Metoda de calculatie direct costing se bazeaza pe conceptia potrivit careia

determinarea costului productiei are la baza numai cheltuieli variabile. Aceasta metoda
urmareste legatura de cauzalitate dintre produse si costuri.
Separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costurilor numai pe baza
cheltuielilor de productie variabile se bazeaza pe ideea ca numai costurile variabile depind
direct si sunt generate de fabricarea produselor.
Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa
afecteze rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de “direct” trebuie
inteleasa ca particularitate a metodei de a calcula costul produselor, lucrarilor sau
prestarilor numai pe baza costurilor a caror marime variaza direct cu volumul productiei,
si nu trebuie legata de cheltuielile directe.
In conceptia metodei direct costing din categoria costurilor variabile in raport cu
volumul fizic al productiei fac parte toate cheltuielile de productie variabile indiferent de
modul lor de repartizare pe produse.
Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o
constituie usurinta si exactitatea repartizarilor pe purtatori de costuri sau locuri
generatoare de costuri, aceasta faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de
productie si permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative in
timp si spatiu.
Acesti indicatori se refera la:
- contributia de acoperire unitara:

- contributia de contributie globala:

- rezultatul exercitiului:

in care,
pvu – pretul de vanzare unitar;
cuv – costul variabil unitar;
Cat – cifra de afaceri totala;
CVt – costurile variabile totale;
CF – costuri fixe totale.

In conceptia acestei metode rezultatul exercitiului este considerat ca se obtine din

intreaga cifra de afaceri realizata intr-o perioada de timp si nu din fiecare unitate de produs
fabricat si vandut la nivelul unitatii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi
delimitate pe produse, ele privind intreaga activitate.
Problema principala care se pune in aplicarea metodei direct costing o constituie
separarea corecta a cheltuielilor de productie variabile de cele fixe. In acest sens,
contabilitatea de gestiune trebuie sa fie organizata astfel incat toate costurile sa se separe
in momentul producerii lor in variabile si fixe.
Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
1. separarea costurilor variabile de cele fixe;
2. individualizarea costurilor variabile pe produse;
3. calculul costului variabil unitar;
4. calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii
patrimoniale.
1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din
momentul producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi

26
identificate pe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din
categoria costurilor indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe
baza anumitor chei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de
gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si
analitice, poate separa costurile variabile directe si indirecte imputabile produselor
fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de volumul productiei; ele privesc
activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de timp. Acestea se
programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli
sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc direct
din rezultatele financiare brute.
In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din
stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe.
Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la
nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei.
2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de
caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu
usurinta pe purtatorul de cost in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile
indirecte se repartizeaza prin diverse procedee.
3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe
baza urmatoarei relatii de calcul:

CVT – totalul costurilor variabile;

Q – volumul productiei fabricate.
4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii
patrimoniale pleaca de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din
valoarea cifrei de afaceri se deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine
“contributia de acoperire” sau “marja bruta”, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale
perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va
rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere.
Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul:

in care,
P – profitul sau pierderea;
qv – cantitatea vanduta din produsul i;
pv – pretul de vanzare pentru produsul i;
cv – costul variabil pentru produsul i;
CF – costurile fixe totale ale perioadei de gestiune.

Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante
pot fi considerate:
- simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul
decizional. Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se
elimina unele calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp
util;
- faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul
costurilor nu mai asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi
previzionate cu mai multa usurinta;

27
 - pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii
pertinente si faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu;
- evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai
mare.
Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti:
- analiza produselor numai pe seama “marjei pe costurile variabile” poate
duce la concluzii false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri
diferite ale costurilor directe;
- evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai
pe seama costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora
evaluarea stocurilor se realizeaza la cost complet;
- in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe
este mai greu de realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune
mai ales in perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua
costurile de structura suplimentare.
In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de
caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de
acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta.
Punctul critic reprezinta acel volum de activitate pentu care veniturile (cifra de
afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei
de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub
punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere.

sau

Factorul de acoperire reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru

acoperirea costurilor si obtinerea unui profit:

Coeficientul de siguranta dinamic reflecta cu cat poate sa scada procentual cifra de

afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de
reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic.

Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta

dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative.

3.4.2. Metoda costurile directe

In functie de modul de identificare a costurilor in momentul afectarii pe purtatori de

costuri, acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte.
Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate,
lucrarilor executate si serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmand ca
cheltuielile de productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final.
Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent daca unt fixe sau variabile se
suporta sin contributia de acoperire calculata ca diferenta dintre cifra de afaceri si suma
cheltuielilor directe. Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe
faciliteaza calculul unei serii de indicatori cum ar fi:

28
 - contributia de acoperire pe costurile directe:

- rezultatul perioadei:

in care,
CACD – contributia de acoperire pentru costurile directe;
CA – cifra de afaceri;
CTD – cheltuielile directe totale;
CTind – cheltuieli indirecte totale.
Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul
rand determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii
patrimoniale.
Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la:
costul unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de
echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta
etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa
din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea
costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe.
Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in
conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea
ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea
abaterilor.
Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care
ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie.
Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi:
 renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot
denatura costul complet;
 costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai
pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse
finite inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial
subevalueaza stocurile.

3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard

3.5.1. Metoda standard – cost

Metoda standard – cost, cunoscuta si sub denumirea de metoda costurilor standard a

aparut in prima sa forma in anul 1901 in SUA, sub denumirea de sistemul costurilor
estimative.
In esenta metoda standard – cost renunta la ideea calcularii costuli dupa incheierea
procesului de fabricatie, promovand ideea calcularii anticipate a costurilor de productie.
Costurile calculate cu anticipatie sunt considerate reale, ele avand o determinare
rationala in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale considerate normale sub
aspect tehnico - organizatoric.
Aplicarea metodei standard – cost necesita parcurgerea urmatoarelor etape:
1. elaborarea calculatiilor standard pe produse
2. calculul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la
costurile standard

29
 3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor.
1.Elaborarea calculatiilor standard pe produse. Aceasta operatie se realizeaza
inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in
vedere intreaga activitate a unitatii patrimoniale, de la produse pana la cunoasterea
functiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii.
Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter etalon, stabilite in mod
stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a
comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala.
Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii.
In functie de forma de exprimare distingem:
- standarde fizice;
- standarde valorice.
Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se exprima in unitati de
masura naturale si se grupeaza la randul lor in:
- standarde pentru materii prime si materiale. Acestea reprezinta
cantitatile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte
componenta a acestuia in conditiile tehnico – organizatorice concrete;
- standarde de timp care reprezinta timpul necesar pe operatii si pe total,
pentru executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om – ore sau om –
zile.
Standardele valorice sau financiare sunt marimi etalon exprimabile in unitati
monetare. La randul lor se impart in:
- standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative;
- standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale;
- standarde valorice care exprima relatiile dintre anumite marimi
standardizate.
In functie de scopul urmarit distingem:
- standarde curente
- standarde de baza
Standardele curente sunt determinate in raport cu conditiile concrete ale unitatii
patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele
luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa
masura incat nu mai sunt etaloane reale de masurare. Modificarea conditiilor pentru care
au fost elaborate impune actualizarea lor.
Standardele de baza reprezinta etaloane cantitative si valorice spre care se tinde, iar
apropierea rezultatelor de marimea lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea
patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul
unor comparatii intre normele efective si cele etalon.
In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in:
- standarde ideale;
- standarde normale;
- standarde reale.
Standarde ideale sunt cele stabilite in conditii ideale, ele sunt teoretice si au un
caracter orientativ.
Standardele normale au o fundamentare pe baza conditiilor considerate normale care
se repeta pe mai multe perioade. In stabilirea lor se are in vedere modificarile care pot sa
apara in perioada pentru care au fost determinate.
Standarde reale pentru care marimile etalon sunt inregistrate numai atunci cand sunt
indeplinite anumite conditii. La stabilirea lor se au in vedere atat conditiile din perioadele
anterioare cat si previziunile elaborate.

30
 Costul standard este de fapt o suma a costurilor standard pe articole de calculatie.
Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele:
- costuri standard cu materii prime si materiale;
- costuri standard cu manopera;
- costuri standard cu regia.

3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor.

In dezvoltarea calculatiei costurilor , costurile efective au fost tot mai mult

abandonate, fiind inlocuite, in operatiile de translocare prin costuri planificate sau costuri
de plan, bazate pe marimi planificate privind consumurile de materiale si de prelucrare
precum si preturile de evaluare. Notiunea de costuri de plan a fost substituita prin
denumiri cum sunt costuri normate, costuri preliminate, costuri bugetate, dar cel mai
adesea, costuri standard.
Costurile standard sunt preluate ca denumire din limbajul anglo-american,
aceste costuri practicandu-se pentru prima data in SUA. Costurile standard reprezinta
costuri planificate (care raman fixe pentru o perioada determinata, de regula un an) pe
unitatea de produs.
Bugetul unei intreprinderi este elaborat la costuri standard care se stabilesc in baza
urmatoarelor premise:
1. Stabilirea volumului standard al activitatii constand in alegerea volumului
standard exprimat in unitati cantitative sau valorice (de obicei ore de prelucrare-executie
sau salarii)
2. Determinarea pe baza fiselor tehnologice (Bill of material) a costurilor
vaiabile standard;
3. Costul standard al materialelor directe – cere tine seama de;
 pretul existent al materialului corectat cu tendinta pana la sfarsitul anului
current;
 tendintele de prêt pentru anul de buget comparativ cu anul current
 programul de transfer, schimbare a furnizorilor;
 programul de masuri tehnice de reducere a costurilor materiale;
 programul de transfer a fabricatiei.
4. Costul standard al salariilor directe – care tine seama de ;
 cresterea salariilor previzionata pentru anul de buget;
 cresterea eficientei directe;
 programul de crestere a productivitatii muncii;
 programul de transfer a fabricatiei;
5. Costuri variabile oprationale standard – care tin seama de aceleasi premise
ca si materialele directe si salariile directe;
6. Costurile fixe standard – se definesc pe feluri de cost bine stabilite avand in
vedere realizarile anului current dar si dezvoltarea intreprinderii si masurile de reducere a
acestor costuri. De asemene se determina amortismentul ca urmare a diferentei de intrari-
iesiri mijloace fixe;

3.5.3. Analiza abaterilor

Abaterile reprezinta depasiri sau economiii in raport cu costurile standard. Avand in

vedere ca functia principala a costurilor standard este aceea de etalon de masura si
comparare a cheltuielilor efective si prin aceasta exercitarea unui control operativ asupra
costurilor, metoda impune folosirea unor reguli si norme bine conturate pentru

31
compararea costurilor efective cu cele standard in vedera stabilirii abaterilor si analizei
acestora sub aspectul marimii si cauzelor lor pentru fiecare subdiviziune tehnico-
productiva, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie specifice metodei standard – cost.
Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de
doua feluri si anume:
 abateri de la cantitatea fizica;

unde:
Avm – abaterea valorică din consumul de materiale;
ce – consumul efectiv pe unitate de produs;
cs – consumul standard pe produs;
Q – cantitatea de produse fabricată ;
Ps – preţul unitar standard al materialului.

 abateri din diferente de pret sau tarife

unde:
APm – abaterea din diferenţa de preţ la materiale;
Pe – preţul efectiv de aprovizionare;
Ps – preţul standard de aprovizionare;
ce – consumul efectiv pe unitatea de produs;
Q – volumul producţiei fabricate.

Abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt de asemenea de doua feluri:

 abateri cantitative (numar de ore)

unde:
Aw – abaterea de la eficienţa muncii;
te – timpul de muncă efectiv;
ts – timpul de muncă standard;
Q – cantitatea de produse fabricată ;
Tss – tariful de salarizare standard.

 abateri valorice (variatia tarifului de salarizare)

unde:
ATs – abateri din variaţia tarifului de salarizare;
Tse – tarif de salarizare efectiv;
Tss – tarif de salarizare standard;
Q – cantitatea de produse fabricată ;
te – timpul efectiv.

În cazul cheltuielilor de regie se disting urmă toarele feluri de abateri de la standarde:

- abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum;
- abateri datorate modifică rii gradului de utilizare a capacită ţii de producţie sau
abateri de capacitate;
- abateri de randament.
Abaterile de volum se pot calcula în două variante: ca abateri de la bugetul iniţial şi ca
abateri de la bugetul recalculat.

32
 Abaterile de la bugetul iniţial se stabilesc pentru fiecare secţie avâ ndu-se în vedere
structura bugetului de costuri şi efectuâ nd diferenţa între cheltuielile conform bugetului şi
cele conform datelor contabilită ţii. Relaţia de calcul pentru aceste abateri este urmă toarea:

unde:
Avbi – abaterea de volum conform bugetului iniţial;
Che – cheltuieli efective;
Chs – cheltuieli standard sau conform bugetului iniţial.

Astfel se pot cunoaşte abaterile favorabile, adică economiile, sau nefavorabile,

respectiv depă şirile, care se interpretează în raport cu factorii de influenţă . Analiza
abaterilor la cheltuielile de regie se face pe secţii, iar prin centralizare pe total
întreprindere.
Abaterile de la bugetul recalculat se determină ca diferenţă între cheltuielile efective
şi cele conform bugetului recalculat, conform relaţiei de calcul:

unde:
Avbr – abaterea de volum conform bugetului recalculat;
Che – cheltuieli efective;
Chr – cheltuieli conform bugetului recalculat.

Recalcularea cheltuielilor indirecte de producţie este determinată de necesitatea

corelă rii cheltuielilor respective cu volumul efectiv al activită ţii, câ nd acesta se abate de la
cel standard. Deoarece numai cheltuielile variabile şi cele semivariabile sunt influenţate de
modificarea volumului activită ţii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceste
categorii de cheltuieli.

Stabilirea abaterilor de volum constituie numai stadiul de constatare a lor, pe total şi

pe fiecare poziţie în parte. Procedâ nd prin calcule operative la o analiză mai aprofundată ,
se pot determina şi celelalte doua tipuri de abateri cum ar fi: abaterea datorată modifică rii
gradului de utilizare a capacită ţii de producţie a întreprinderii şi abaterea de randament.
Abaterile de capacitate (Ac) reprezintă cheltuielile de regie standard corespunză toare
orelor cu care programul de activitate a fost depă şit sau nu a fost îndeplinit. Ea se
calculează folosind urmă toarea relaţie:

unde:
Vhe – volumul de activitate efectiv exprimat in ore
Vhs – volumul de activitate standard exprimat in ore
Calculul acestor abateri se realizează tot pe secţii şi prin centralizare pe total
întreprindere.
Abaterile de randament reprezintă a treia categorie de abateri la cheltuielile indirecte
de producţie. Aceste abateri se calculează ca diferenţă între cheltuielile de regie standard
aferente orelor efective de activitate productivă şi cheltuielile standard pentru orele
standard de activitate productivă aferente producţiei fabricate efectiv. Relaţia de calcul
pentru aceste abateri este urmă toarea:

unde:
Ar – abaterea de randament;

33
 Qe – volumul efectiv al producţiei;
Qs – volumul standard al producţiei.
Calculul şi analiza abaterilor de cheltuieli de regie standard creează premisele luă rii
unor mă suri care se referă la supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor de regie
efective, astfel încâ t acestea să nu depă şească standardul stabilit.
De asemenea, prin calculul acestor abateri se realizează condiţiile pentru creşterea
gradului de utilizare a capacită ţii de producţie a întreprinderilor şi implicit creşterea
productivită ţii muncii la toate nivelurile organizatorice, în special în secţiile de producţie.
După calculul abaterilor pe secţiile de bază , acestea se centralizează pe întreaga
întreprindere, cu scopul de a se analiza la fiecare nivel de conducere şi a se adopta deciziile
optime în vederea utiliză rii în întregime a capacită ţii de producţie pentru reducerea
cheltuielilor fixe pe unitatea de produs şi sporirea productivită ţii muncii. Pentru adoptarea
deciziilor optime, trebuie studiată şi analizată activitatea sectoarelor la care s-au produs
depă şirile, trebuie identificate articolele de calculaţie respective, precum şi stabilirea
cauzelor care au condus la depă şiri.
În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor de la costurile standard, se ţine seama
de principiile urmă toare:
- principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor – potrivit acestui
principiu, atâ t evidenţa operativă câ t şi contabilitatea, trebuie astfel organizate încâ t
abaterile să fie reflectate în mod distinct de la identificare şi pâ nă la momentul trecerii lor
pe seama rezultatelor financiare, relevâ ndu-se valoarea lor pe cauze.
- principiul informaţii prin excepţie – presupune raportarea că tre organele de
conducere numai a acelor costuri care nu se încadrează în cele standard, adică asupra
excepţiilor de la standardele stabilite; trebuie relevate depă şirile de costuri care afectează
rezultatele economice şi financiare ale întreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care
le-au generat.
- principiul informării operative – implică transmiterea de informaţii privind
abaterile că tre factorii de conducere şi celelalte organe interesate, zilnic, sau la intervale
scurte de timp, spre a fi luate decizii care să ducă la eliminarea rapidă a cauzelor care
determină abateri. Raportarea operativă presupune calculul abaterilor pentru principalele
consumuri productive.
- principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor – potrivit acestui
principiu, sistemul de informare bazat pe evidenţa abaterilor trebuie să selecteze şi să
dirijeze raţional informaţiile, în funcţie de ră spunderea fiecă rui compartiment de activitate.
3.Controlul costurilor se realizeaza concomitent cu urmarirea abaterilor si se are in
vedere furnizarea informatiilor privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol
de calculatie specific metodei in vederea luarii in timp util a deciziilor privind incadrarea
in costurile standard.

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,

identificâ nd abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea
cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilită ţilor la nivelul fiecă rui centru şi luarea
de mă suri care să corecteze sau să stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau
nefavorabile) factorii care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la
partajarea acestora în fixe şi variabile, analizâ ndu-le pe fiecare în parte conform
metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează :
 abaterile la materiale ps x Qs – pe x Qe care se descompun în:
- abateri de preţ (ps – pe) x Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) x ps;
 abaterile la manopera directă ss x Ts – se x Te
care se descompun în:

34
 - abateri la salarii tarifare (ss - se) x Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) x ss.
În aceste relaţii:
ps şi Qs = preţul unitar standard şi cantitatea standard totală , qs x q;
pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă ;
ss şi Ts = salariul standard unitar şi timpul standard total, ts x q;
se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obţinută .
În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul şi
analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunză tor fiecă reia din cele două componente
al costului, componenta fixă şi componenta variabilă .
Abaterile pot fi sintetizate în urmă toarea figură :

Fig. 11.2. Sinteza abaterilor de la costurile standard

3.5.3.1. Abaterile de preţ

Preţurile de achiziţie pot că dea sub influenţa unor factori precum: mă rimea
loturilor cumpă rate, metoda de livrare utilizată , sistemul de reduceri care este acordat de
furnizor, calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor
practicat de fiscalitate etc. În mă sura în care managerul departamentului de aprovizionă ri
poate controla aceşti factori, responsabilită ţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmă m că abaterile de preţ constituie un indicator al
eficienţei departamentului de aprovizionă ri. Preţurile efective le pot depă şi pe cele
standard, datorită unor modifică ri în funcţionarea pieţei care generează creşterea
preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi controlată de managerul
aprovizionă rilor. Dacă nu intervin însă modifică ri în funcţionarea pieţei, abaterea
nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor în a gă si surse de
aprovizionare convenabile. O abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor
negocieri favorabile cu furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionă rii de materiale de calită ţi
inferioare celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest ultim
caz la creşterea risipei sau scă derea calită ţii produselor finite. De exemplu, abaterea de preţ
la materialul B este favorabilă . Apriori, ea evidenţiază o activitate eficientă la nivelul
aprovizionă rilor, însă această aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea
de preţ trebuie corelată cu abaterea de cantită ţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament să fie obligat să -şi asume responsabilitatea pentru o abatere de preţ
negativă . De exemplu, o penurie de materiale rezultâ nd dintr-o gestiune defectuoasă a
stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii rapide. În astfel de situaţii, furnizorul
ar putea înregistra cheltuieli mai mari cu manipularea şi transportul, facturâ nd preţuri
ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionă rilor,
putâ nd fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.

35
 Trebuie reţinut, însă , că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de că tre
întreprindere. Pe lâ ngă modifică rile în starea pieţei amintite anterior, am putea enunţa şi
modifică rile în sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o componentă a costului de
achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în
angrenajul întreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze câ t mai rapid
posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În ceea ce priveşte abaterile
de preţ, este recomandabil ca acestea să fie calculate la momentul achiziţiei, indiferent de
momentul la care materialele vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera
cantită ţile achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentâ nd în final o problemă în care
acestea diferă .

3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantităţi utilizate)

Abaterile de cantită ţi utilizate sunt calculate pe seama preţurilor standard

(ps), încercâ ndu-se în acest fel izolarea efectului utiliză rii materialelor. Luarea în calcul a
preţului efectiv (pe) ar altera conţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care
se datorează departamentului de aprovizionă ri. Abaterile de cantită ţi trebuie determinate
(izolate) la momentul “ieşirii” (dă rii în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de
factori precum: greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de că tre salariaţi, calitate scă zută a materialelor, modifică ri în
procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine
managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuri câ nd responsabilitatea pentru aceste
abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de
aprovizionare, atunci câ nd el achiziţionează materiale de o calitate inferioară , care se
dovedesc improprii în procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru,
câ nd pentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă compensată
şi depă şită de o abatere nefavorabilă la cantită ţile utilizate. În cazul în care utilizarea unor
cantită ţi suplimentare de material B s-a datorat calită ţii scă zute a acestuia,
responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achiziţia de
materiale sub calitatea prevă zută ), fie celor însă rcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare
improprie.
Afirmam la început că standardele permit atâ t un control al costurilor câ t şi
un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilirea standardelor, calculul
abaterilor şi plasarea responsabilită ţilor conduce deseori la conflicte în cadrul
întreprinderilor.

3.5.3.3. Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plă tit pentru munca prestată
(salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul unor abateri de
preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe.
 Abaterea totală de manoperă directă
ss x Ts – se x Te.
 Abaterea de preţ (salariu tarifar)
(ss - se) x Te
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor
negociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor standarde. Într-o atare
situaţie, abaterea nu poate fi considerată controlabilă , fapt pentru care nu se pot stabili
responsabilită ţi. O parte din (sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă ) ar putea fi
rezultatul unei alocă ri defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru de

36
responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfă şoare activită ţi ce nu
necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie
considerată ca fiind responsabilitatea managerului de producţie, care ar fi trebuit să
conecteze gradele de dificultate ale operaţiilor desfă şurate cu gradele de calificare ale
salariaţilor. În situaţia inversă , o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul desemnă rii unor
salariaţi mai puţin calificaţi să desfă şoare activită ţi complexe, însă , într-o asemenea
situaţie, este de aşteptat ca abaterea favorabilă să fie compensată şi chiar depă şită de
abaterile negative de timp.
Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care
determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate în
calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili.
 Abaterea de eficienta (cantitate (timp))
(Ts - Te) x ss
Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea mai
mare mă sură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De
exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale
salariaţilor, imposibilitatea de a pă stra echipamentele în condiţii corespunză toare,
introducerea unor echipamente sau instrumente noi şi modifică ri în structura procesului
de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utiliză rii muncii. Însă nu întotdeauna
aceste abateri sunt controlabile de că tre managerul producţiei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planifică ri defectuoase a producţiei
sau unor modifică ri intervenite în standardele controlului de calitate. O abatere favorabilă
ar putea apă rea inerentă procesului de învă ţare pe care îl desfă şoară indivizii. În timp, ei
pot că pă ta dexterită ţi în ce priveşte procesul de muncă , devenind astfel capabili să -şi
îndeplinească normele într-un timp redus, generâ nd astfel abateri favorabile. Un astfel de
factor poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi revizuire a
standardelor.

3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie)

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama urmă toarelor date:

CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.

Abaterea de costuri fixe de regie

Efectul alocă rii cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată standard este
acela al trată rii costurilor fixe ca şi cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al
calculaţiei costurilor complete, soluţia nu generează dificultă ţi însă , din perspectiva
controlului costurilor, ea este cel
puţin discutabilă . Această abatere poate fi determinată de una din urmă toarele
variabile:
 costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
 producţia efectivă diferă de producţia bugetată .
În funcţie de aceste două variabile vom distinge:
■ abateri datorate modifică rii costurilor fixe de regie (a);
■ abateri datorate modifică rii volumului producţiei faţă de buget (abateri de
volum) (b).
(a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:

37
 Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt
formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză pertinentă a acestei abateri ar solicita
defalcarea acesteia în abaterile
aferente fiecă rui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum
modifică ri în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care să
determine sensul şi mă rimea abaterii. Numai comparâ nd elementele la nivel individual şi
determinâ nd cauzele variaţiei, se poate decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În
general, se consideră că această abatere este necontrolabilă , cu greu putâ ndu-se stabili
responsabilită ţi.
(b) abateri de volum:
Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu fluctuează în
funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâ ta vreme câ t producţia efectivă este
inferioară producţiei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior
celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabilă .
Schimbă rile în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generate
de multiple cauze precum: modifică ri în structura cererii, conflicte între salariaţi, penurie la
unele materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a
proiectă rii procesului de
producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de că tre managerul
de producţie.
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin prisma a
două subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament (eficienta)
Ineficienţa muncii este unul din motivele pentru care producţia efectivă este
inferioară producţiei bugetate. Conţinutul acestei abateri este dependent de eficienţa
muncii, fapt pentru care factorii enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt
identici şi în cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate(volum)
Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă
este diferită de producţia bugetată . Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacită ţii
se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale
echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între salariaţi, scă deri în
cererea pentru produsele obţinute etc.

Abateri la costurile (de regie) variabile operationale

Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:
 abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;
 abateri de randament (eficienta);
Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea
decizională . Pentru a fi proprie procesului de analiză , această abatere trebuie partajată pe
fiecare element component în parte. Numai în acest mod se poate stabili caracterul
controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama
preţurilor şi ratelor de consum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic,
este posibilă orice combinaţie între modifică rile în aceşti factori. De exemplu, dacă costul
materialelor indirecte este mai mare decâ t costurile bugetate, diferenţa poate fi
determinată de creşterea preţurilor la materialele indirecte sau de creşterea ratelor
consumului la materialele respective sau o combinaţie a lor. În mod similar, modifică ri ale
cheltuielilor variabile de regie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în

38
nivelul salariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şi cantitate pot
fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior.
Totodată , costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi
energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În consecinţă , o
interpretare relevantă nu se poate obţine decâ t prin atomizarea acestei abateri în
elementele componente.
Abaterea de randament rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă ră mâ n valabili şi în acest caz.

3.5.4. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de avantaje,

printre acestea putâ nd enumera:
1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin
excepţie;
2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a
stocurilor;
3. atâ ta vreme câ t sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea
promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili la variabile precum
timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor
materiale;
4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor
organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al controllingului);
Deşi avantajele utiliză rii standardelor sunt semnificative, trebuie
recunoscută însă inerenţa unor dificultă ţi care pot fi întâ mpinate de că tre manager în
utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a costurilor standard şi a
managementului prin excepţie poate conduce la probleme comportamentale adverse într-o
organizaţie. De cele mai multe ori, managerii invocă urmă toarele dificultăţi în utilizarea
standardelor:
1. dificultă ţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depă şesc un anumit
nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fi omise alte informaţii utile
precum trendurile;
3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile
nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientaţi că tre criteriile de
eficienţă şi economicitate s-arputea să ia decizii orientate că tre bunul mers al afacerii, dar
să nu poată beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin
excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează . Astfel, aceştia
trebuie să -şi focalizeze atenţia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzâ nd într-o
oarecare mă sură viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la
adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilită ţilor.

3.5.5. Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizarea atenţiei

asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorile bugetate. Aceste abateri
sunt denumite “excepţii”.

39
 Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie luate
în consideraţie?” Bineînţeles, ră spunsul este nu. Există o serie de criterii conform că rora o
“excepţie” poate ajunge sau nu în atenţia managerului:
 pragul de semnificaţie (importanţa relativă)
Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numă rului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un prag (de cele mai
multe ori, sub formă procentuală ) dincolo de care o abatere devine semnificativă şi trebuie
să intre în atenţia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau
valoarea bugetată ).
Sunt unele cazuri câ nd pragul procentual nu este suficient pentru
evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesară luarea
în considerare şi a unui prag în valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerată
semnificativă atunci câ nd depă şeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu
trebuie luate în considerare numai acele abateri care depă şesc în mod nefavorabil
standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă diferenţe (fie pozitive, fie negative).
Astfel, faptul că cheltuielile din bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard
(ceea ce ar putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avâ nd în vedere
că această situaţie ar putea dă una grav vâ nză rilor.
 frecvenţa (consecvenţa) producerii
Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod frecvent. Astfel de
abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci, trebuie considerate semnificative.
 posibilitatea de a le controla
În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De exemplu, abaterile
generate de modifică rile în nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din
interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modifică ri nu vor ajunge
totdeauna în atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi
modifică rile în mă rimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat încă în
mă rimea standardelor, precum şi modifică rile de preţuri generate de situaţia generală a
pieţei;
 natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi întreţinerea sau cu
cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaţie
şi indiferent dacă abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modifică rile în aceste costuri
trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o abatere “favorabilă ” la cheltuilelile
de întreţinere şi reparaţii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie,
atâ ta vreme câ t echipamentele de producţie nu au fost corespunză tor întreţinute sau
reparate. Acelaşi lucru se poate întâ mpla şi cu cheltuielile de publicitate, caz în care
economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în abateri “favorabile”, ar putea genera
scă deri semnificative ale vâ nză rilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura
de specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultâ nd dintr-o decizie. Controlul
acestora este considerat foarte dificil.

40
 CAPITOLUL 4
CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN
SISTEMUL DE BUGETE

4.1. Ce este bugetul?

Dictionarele de specialitate definesc bugetul ca fiind totalitatea veniturilor si
cheltuielilor unei familii, intreprinderi, stat, etc. prevazute pt. o perioada de timp
determinata
Bugetul se referă în general la o listă cu toate veniturile si cheltuielile.
Un buget este un plan pe o anumita perioada, care se exprima in unitati si termeni
financiari si care prevede astfel cote parti din ansamblul resurselor ce sunt destinate
realizarii unui anumit obiectiv, scadent la sfarsitul perioadei si aferent unei anumite
responsabilitati din cadrul intreprinderii.
Bugetul reprezinta previziunea cifrata a afectarilor de resurse si de responsabilitati
pe centre de activitati, in vederea realizarii cat mai eficiente a obiectivelor strategice ale
intreprinderii
Bugetul reprezinta un plan annual fundamentat in baza unor realizari, estimari,
premise si proiectii ale strategiei de dezvoltare, avand ca finalitate situatia contului de
profit si pierdere. Ca urmare bugetul vizeaza toate elementle care concura la realizarea de
venituri si/sau cheltuieli, intocmindu-se la nivel de fabrica, in general la nivelul entitatii la
care se intocmesc balante contabile.
Bugetul guvernamental este o însumare sau un plan al veniturilor si cheltuielilor
planificate de guvern. În tari ca şi Statele Unite ale Americii, bugetul este stabilit de puterea
legislativă , în alte tă ri acesta este stabilit de guvern. În Marea Britanie bugetul este stabilit
de că tre ministrul de finanţe, membru al guvernului aflat pe locul doi ca importanţă , şi
trebuie să fie votat de parlament.
Bugetul unei companii este stabilit anual. Un buget terminat cere, de obicei, un
efort considerabil şi poate fi vazut ca un plan financiar pentru noul an financiar.
În timp ce în mod traditional departamentul de finante stabileste bugetul companiei,
softul modern permite sutelor si miilor de oameni din diferite departamente (resurse
umane, IT) să contribuie prin veniturile si cheltuielile aşteptate, la bugetul final.
De obicei o companie va produce două tipuri de bugete: un buget static si un buget
flexibil. Bugetul static este cel proiectat.
Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a
intamplat de fapt si ceea ce ar fi trebuit să se intample, bazâ ndu-ne pe mă rimea vâ nză rilor.
Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui să ră mâ nă constante, iar costurile variabile ar
trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai mici decâ t
a fost proiectat.
Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre ceea ce a fost
planificat şi ceea ce s-a întamplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile sau
defavorabile.
• Cum trebuie sa fie bugetul?
Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta
va demonstra faptul că o companie întelege cum se fac afacerile si are succes în conducerea
acestora în directia pe care şi-a planificat-o la inceput.

41
 Pe de altă parte, dacă cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit
un semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de
suferit.
Bugetele sunt vă zute tot mai mult a fi de modă veche si sunt înlocuite cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigură realizarea de planuri financiare mai
proaspete si mai recente.
Conditii prealabile:
• Proiectarea structurilor organizatorice;
• Stabilirea responsabilitatilor, competentelor si relatiilor;
• Planificarea tuturor activitatilor;
• Existenta unui sistem de contabilizare adecvat pentru urmarire veniturilor
si cheltuielilor pe fiecare centru de responsabilitate.
Principii:
• Participarea – larga avand in vedere ca bugetul reflecta planul general de
activitate al intreprinderii; Bugetele armonizeaza activitatea tuturor compartimentelor
functionale ale intreprinderii, intrucat toate sunt antrenate in realizarea de venituri precum
toate comporta cheltuieli, bugetul avand misiunea de sub-optimizare a activitatii
compartimentelor pentru a realiza cat mai multe vantaje sistemului intreprindere;
• Realismul – nivelele obiectivelor, a normativelor adoptate sa fie rationale;
• Flexibilitatea – o marja de libertate introdusa in sistem favorizeaza
considerabil realizarea si depasirea obiectivelor finale. Cu cat bugetele sunt mai detaliate,
cu atat mai real este pericolul ca acestea sa devina o frana ineforturile de adaptare la noile
conditii, diminuand flexibilitatea intreprinderii. De aceea bugetele trebuie sa descrie
traiectoriile generale ale fluxurilor financiare si sa asigure posibilitatea de a fi revizuite.

4.2. Conceptul si principiile bugetarii

O componenta importanta a controlului de gestiune o constituie bugetarea, deoarece

gestiunea previzionala presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale
intreprinderii si a controla respectarea prevederilor bugetelor.
Bugetul este o expresie cantitativa a unui plan de actiuni si un ajutor pentru
coordonarea si implementarea obiectivelor previzionale. Inscrierea in bugete a datelor
rezultate in urma previziunilor constituie bugetarea.
Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje:
 impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor;
 reprezinta cadrul pentru judecarea performantelor, deoarece indica
parametri pe care firma trebuie sa ii realizeze in timp pentru atingerea obiectivelor
stabilite;
 promoveaza comunicarea si coordonarea in vederea angrenarii si echilibrarii
tuturor departamentelor si functiunilor intreprinderii in vederea realizarii obiectivelor
preconizate;
 obliga responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecintele
deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinta in luarea
deciziilor
 permite existenta unui sistem contabil eficient;
 asigura conducerea prin exceptie;
 asigura participarea la activitatea de planificare atat a conducerii, cat si a
executantilor.
Controlul bugetar urmareste desfasurarea efectiva a gestiunii in vederea atingerii
obiectivelor strategice. El presupune compararea permanenta a rezultatelor reale cu
previziunile cuantificate ce figureaza in bugete, in vederea stabilirii abaterilor, informarii

42
conducerii de la diferite niveluri ierarhice, luarii masurilor corective necesare, aprecierii
activitatii responsabilului de buget etc.

Elaborarea si functionarea eficienta a sistemului bugetar presupune respectarea

urmatoarelor principii:
 principiul totalitatii presupune bugetarea tuturor activitatilor
intreprinderii, prin asigurarea echilibrului intre diferitele compartimente functionale si
operationale ale intreprinderii;
 principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
intreprindere in vederea asigurarii responsabilitatilor privind realizarea lui (ex.
directorul comercial raspunde de bugetul vanzarilor)
 principiul solidaritatii intre departamente si a implicarii lor pentru
realizarea in conditii de eficienta a obiectivelor intreprinderii;
 principiul adaptabilitatii impune adaptarea sistemului bugetar la
modificarile mediului sau previziunilor imperfecte;
 principiul motivatiei si adeviziunii personalului pentru bugetarea
activitatilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizarii lor si
responsabilitatea acestora.

4.3. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor contine trei criterii de baza, si anume:

 criteriul temporar
 criteriul obiectului activitatii bugetate
 criteriul functional
Criteriul temporar tine cont de perioada de timp pentru care sunt proiectate bugete,
acestea putand fi:
 bugetele previzionale prezinta estimarile facute pe o perioada mai mare
(5ani) in vederea atingerii obiectivelor strategice;
 bugetele exercitiului prin care se transpun annual prevederile din bugetele
previzionale
 bugetele operationale defalca pe perioade mici, bugetele exercitiului.
Criteriul obiectului activitatii bugetate in functie de care se cunosc urmatoarele
tipuri de bugete:
 bugete comerciale estimeaza prevederile privind vanzarile unei firme si
activitatea de aprovizioare ale acesteia;
 bugete ale activitatii de exploatare proiecteaza annual volumul fizic si
valoric al activitatii sectiilor principale de fabricatie si a celor auxiliare;
 bugete de costuri antecalculeaza costurile directe si indirecte de productie,
pe locuri generatoare de costuri si purtatori de costuri
 bugete ale rezultatelor prin care in baza bugetelor pe activitati si a celor de
costuri se estimeaza situatia de ansamblu patrimoniala si monetara, sub forma contului de
rezultate si a bilantului previzional si a bugetului de trezorerie.
Criteriul functional tine cont de functiile bugetelor, in gestiunea intreprinderii, si
acestea pot fi:
 bugete determinante sunt acelea care au ca obiect activitatile functiunilor
de baza ale intreprinderii
 bugete rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico –
financiare degajate de activitatile de baza proiectate prin bugetele determinante.

43
 4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar

Maximizarea eficientei procesului bugetar, adica reducerea cat mai mare a

termenului de elaborare a unui buget, este direct proportionala cu calitatea actiunii de
bugetare propriu-zisa.
Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama
de urmatoarele cerinte:
 sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica
evaluarea realista a veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a
celor indirecte, alichiditatilor etc.;
 sa stabileasca obiective realizabile, deoarece un buget ce prevede indicatori
nerealizabili este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui;
 resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie,
investitii, cercetare, marketing etc.
 sa cunoasca faptul ca intre bugete exista o legatura, ele se conditioneaza
reciproc;
 sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii
strategiei necesare atingerii obiectivelor;
 sa stabileasca angajatilor responsabilitatile privind executia fiecarui buget,
tehnica cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati;
 sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor.
Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale:
 previziune
 bugetare
 control

Tehnica previziunii si simularii

Previziunea porneste de la colectarea informatiilor, fie ele interne sau externe, pe
baza carora se realizeaza un program de actiuni si norme de gestiune cu valoare de
referinta pentru activitatea economica, pe o anumita perioada de timp. Analiza mediului in
care functioneaza intreprinderea constituie un complex de factori care fac din previziunea
financiara o actiune ce nu poate anticipa intotdeauna cele mai bune variante in care se
desfasoara activitatea. Astfel, imperfectiunea previziunii financiare, si deci a bugetelor ca
mijloace de realizare a acesteia, impune elaborarea mai multor scenarii de functionare a
intreprinderii in perioada urmatoare.
Modalitatea de a intocmi mai multe variante de fundamentare a bugetelor
intreprinderii este cunoscuta sub denumirea de simulare. Simularea inseamna a construi
mai multe ipoteze de lucru pentru a valida o anumita strategie. Aceasta presupune
existenta unei baze sau banci de date permitand elaborarea de scenarii alternative, care sa
exprime si sa fie cat mai apropape de situatiile concrete in care se desfasoara activitatea
intreprinderii.

Bugetarea
Intr-o acceptiune generala bugetul este previziunea unui ansamblu de venituri si
cheltuieli. Bugetele din cadrul intreprinderilor prezinta numeroase caractere specifice, dar
comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general.
Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate:
 atribuire de obiective si de mijloace;
 echilibru macroeconomic;

44
  atribuire de responsabilitati;
 reflectare a evolutiei economice;
 model economic.
Bugetul – atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politica, la un nivel oarecare, se
defineste prin obiectivele prin obiectivele, scopurile si mijloacele de realizare. Bugetul
contine, in cifre, doua elemente:
- in planul scopurilor si al obiectivelor, se gaseste bugetul vanzarilor,
bugetul de productie, bugetul de investitii, care definesc pe termen scurt sau lung, cu
instrumente specifice, cum ar fi activitatea intreprinderii;
- in planul mijloacelor, se gaseste bugetul cheltuielilor de productie sau
de distributie, bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul personal etc.
Bugetul – echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intr-un viitor mai
apropiat sau mai indepartat a unei serii de incasari, unele normale, precum vanzarile, altele
exceptionale: imprumuturi, cresterea de capital etc., si de cheltuieli: unele curente precum
taxele, altele exceptionale precum investitiile. Echilibrul global poate fi realizat nu numai
strict pe scara anuala. Uneori, echilibru este in functie de dinamismul intreprinderii, de
dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate.
Bugetul – atribuire de responsabilitati. Orice avansare de cifre si obiective intr-un
buget presupune imediat stabilirea unor responsabilitati. Aceasta pentru a atinge
obiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute.
Din notiunea de responsabilitate decurge obligatia unei relatii stranse intre buget si
organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si
statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii.
Bugetul – refelctare a evolutiei economice. Influenta constanta pe care o exercita
evolutia economica de ansamblu asupra activitatii firmei determina o serie de ajustari pe
parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil
si revizuirea bugetului. Flexibilitatea bugetului consta in aceea ca orice buget de cheltuieli
se defineste in functie de activitatea serviciului in cauza.
Cheltuielile intreprinderii (Y) sunt in functie de activitatea desfasurata (x). Relatia
generala de legatura poate fi exprimata astfel:
Y = f(x)
Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de
la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior.
Revizuirea bugetului inseamna ca orice buget poate fi revizuit atunci cand
circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale
sa se modifice. Orice intreprindere are un plan de investitii al carui decupaj in transe
anuale da seriile bugetelor. Orice incetinire sau accelerare in activitatea intreprinderii va
antrena o variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii.
Bugetul – model economic. Este cunoscut ca prin model se intelege reprezentarea
simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model
matematic si contabil adica o reprezentare schematica a unei realitati apreciate din punct
de vedere monetar. El se prezinta sub forma unei serii de ecuatii, unele contabile, altele de
comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele.
Ecuatiile de comportament permit legarea functionala a diverselor sectoare ale
intreprinderii. Aceste ecuatii, dificile de stabilit, reprezinta in general un compromis intre
experienta intreprinderii si politica sa.

Controlul
In sens matematic sau contabil, termenul de control poate fi definit ca o comparare
intre previziuni si realizari.
In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice:

45
 - stabilirea diferentelor;
- trierea si comunicarea diferentelor;
- explicarea diferentelor.
Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme:
- comparabilitatea intre previziuni si realizari;
- operativitatea cunoasterii.
Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste
categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica
cu cea bugetara. Aceasta inseamna ca bugetul trebuie sa se calculeze in functie de
organizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul
contabil utilizat de catre intreprindere, fiecare avand optica sa particulara. Astfel, in ceea ce
priveste cheltuielile cu personalul, contabilitatea este interesata din punct de vedere fiscal
si social. Controlorul este interesat de probleme de repartizare si de probleme de
comportament de cheltuieli.
Operativitatea cunoasterii. Diferenta care rezulta poate indica o eroare de gestiune.
Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca
previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere.
A doua faza o constituie explicarea diferentelor. Diferentele constatate nu pot fi
analizate de acelasi responsabil. Este necesara trierea acestei mase de informatii pe baza
urmatoarelor reguli:
- a nu se comunica informatia decat celui pe care il priveste;
- a nu retine decat informatiile necesare.
In materie de bugete, exista deja un principiu consacrat: buget pe responsabil, un
responsabil pe buget. Informatia trebuie comunicata numai aceluia pe care il priveste
direct.
Foarte adesea exista atatea diferente cate categorii de cheltuieli sau de produse sunt.
Trebuie deci retinute numai diferentele importante, care au o influenta majora asupra
fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcularii lor si in valoare relativa. Explicarea
diferentelor ca ultima faza consta in a le intelege si a lua deciziile in consecinta.
Un control poate fi represiv sau incitativ. Daca controlul este represiv, el se
materializeaza sub forma unei cereri de explicare de catre responsabil a principalelor
diferente. Concret, aceasta inseamna ca documentul trebuie completat de catre responsabil
si returnat controlorului intr-un timp prestabilit.
In acesta situatie, responsabilul va trebui sa “acopere” fata de acesta si o va face in
diferite feluri:
- incercand sa arunce asupra unui alt serviciu responsabilitatea pusa in
evidenta;
- incercand sa trucheze pentru a obtine rezultate si diferente concrete;
- incercand intr-o maniera generala sa explice mai mult decat sa
amelioreze.
Daca controlul este incitativ, el se materializeaza sub forma aceluiasi document
comunicat responsabilului. Explicarea diferentelor nu este ceruta sub forma ierarhica si
imediat. Obiectivul este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapida, la
ameliorarea gestiunii sale. In acest caz, responsabilul pune problema intr-o reuniune
bugetara prin analiza concreta a cauzelor reale sau a certitudinii previziunilor la care a
participat nu intotdeauna suficient de documentat.

4.5. Bugetul vanzarilor

46
 In economia de piata, cifra de afaceri reprezinta indicatorul dominant al activitatii
economice a unei intreprinderi, deoarece in functie de vanzari se regleaza productia,
aprovizionarea, numarul si structura personalului si investitiile necesare.
Bugetul vanzarilor prezinta cantitativ si valoric vanzarile ce urmeaza a fi realizate pe
perioade, produse si destinatii. In elaborarea lui se disting doua etape:
1. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere;
2. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe
de produse, beneficiari
Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea
studiilor si evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza
sa o mentina si sa o cucereasca.
Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vâ nză rilor trebuie să se ţină seama de
o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi:
1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre
vâ nză rile de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi, pot ajuta la previziunea
vâ nză rilor viitoare;
2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vâ nză ri ale unei
întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile
clienţilor;
3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici
importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor,
salariul mediu etc.) sunt publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vâ nză rilor;
4. acţiuni ale concurenţilor: vâ nză rile depind şi de forţa şi acţiunile
concurenţilor. Pentru a previziona vâ nză rile, o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi
strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbă rile de preţuri,
politicile de calitate şi de service ale competitorilor);
5. schimbări în preţurile practicate: vâ nză rile pot să crească prin scă derea
preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbă rilor de preţuri
asupra cererii;
6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor
vâ ndute se modifică şi marja globală . Identificarea celor mai profitabile produse şi gă sirea
pâ rghiilor de creştere a vâ nză rilor acestora este unul din secretele managementului de
succes;
7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing
pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele
clienţilor. Aceste informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vâ nză rilor.
8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vâ nză rilor
trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale activită ţilor promoţionale.

Rezultatele previziunii vanzarilor se vor concretiza in estimari privind:

1. volumul fizic al vanzarilor posibile (Qv) care rezulta din relatia:
Qv=Si+Qf – Sf
Qf –productia ce urmeaza a fi fabricata
Stocul final este influentat de politica de stocaj a intreprinderii, care la randul ei, este
in functie de raportul dintre volumul fizic al vanzarilor si gradul de utilizare a capacitatii
instalate.
2. valoarea vanzarilor determinata cu ajutorul pretului de vanzare unitar
CA = Qv * pv
Intre cei doi indicatori exista o stransa corelatie, un volum mare de vanzari face
posibila reducerea pretului de vanzare unitar si invers. De aceea, previziunea vanzarilor se
face prin simulari succesive intre diferite volume de vanzari si pretul unitar de vanzare.

47
 O problema importanta o constituie separarea cheltuielilor de desfacere in:
 cheltuieli variabile: ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor,
cheltuieli de transport;
 cheltuieli semivariabile: salariile personalului din compartimentul comercial;
 cheltuieli fixe: amortizarea, incalzirea si iluminatul depozitelor etc.
In ultima etapa a elaborarii bugetului vanzarilor, prevederile privind vanzarile si
cheltuielile de desfacere anuale si globale pe intreprinderi se defalca pe produse sau grupe
de produse si pe perioade scurte de timp (trimestre, luni)

4.6. Bugetul de productie

Gestiunea productiei are ca misiune previziunea, optimizarea si controlul fluxurilor

de materii prime, subansamble si piese care traverseaza sistemul de productie pentru a fi
transformate in semifabricate si produse finite.
Bugetul de productie constituie reprezentarea globala, cifrata, a activitatii de
productie anuale, dar acesta nu exprima decat finalitatea procedurii de gestiune a
productiei. Astfel, organizarea productiei trebuie controlata si optimizata de o maniera
continua si cotidiana cu ajutorul catorva metode si tehnici simple.
Gestiunea productiei are ca finalitate are ca finalitate o organizare eficace a
procesului productiei de bunuri si servicii. Definirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a
gamei de produse, a procedurilor de fabricatie sunt considerate elemente ce nu tin de
gestiunea productiei.
Planificarea productiei porneste de la confruntarea ansamblului previziunilor de
vanzari cu anumite constrnageri interne legate de productie, cum ar fi:
- capacitatile de productie sunt considerate nemodificabile pe termen
scurt;
- resursele umane disponibile sunt limitate;
- anumite costuri de productie nu trebuie depasite;
- trebuie respectate anumite termene.
Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii
finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie facuta o planificare a resurselor umane, a
materiilor prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. Este vorba despre o
optimizare a mijloacelor de productie prin reglarea fluxurilor.
In cadrul unei asemenea organizari a productiei, se disting doua tipuri de fluxuri:
- un flux de informatii;
- un flux fizic de bunuri.
Indiferent de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie,
sistemul de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape:
- elaborarea unui plan director
- fabricarea sau aprovizionarea cu componente
- planificarea incarcarii capacitatilor de productie
- controlul si urmarirea obiectivelor
In elaborarea planului director trebuie sa se aiba in vedere orizontul pe termen lung
asupra productiei. De aceea, sunt necesare o serie de simulari care vor permite
confruntarea ansamblului de previziuni ale vanzarilor cu constrangerile tehnice,
economice, comerciale, financiare si umane. Concret, aceste constrangeri se refera la
capacitatile productiei, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gasirii unui
personal calificat.
Aceasta confruntare obliga cadrele de conducere din intreprindere sa faca un effort
de coerenta si va conduce la elaborarea unui program de productie, adaptat la posibilitatile

48
intreprinderii la un anumit termen. Astfel, pornind de la programul de vanzari determinat,
conducerea intreprinderii va controla folosirea optima a capacitatilor de productie.
Odata determinat programul de productie, cu ajutorul nomenclatoarelor si a fiselor
de fabricatie se va calcula necesarul pe componente, folosind un sistem de pilotaj in
amonte.
Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble si piese. Acestea constituie
componentele de baza, pe care serviciile de productie trebuie sa le fabrice. Programul
previzional al vanzarilor, exprimat in numar de produse trebuie sa fie tradus in
componentele de baza, astfel incat capacitatile de productie sa poata fi incarcate in mod
optim in timp si spatiu.
Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata
fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite
definirea unor nevoi dependente si a unor nevoi independente.
Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul
intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o
buna previzionare a vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie,
de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa.
Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata
cheltuielilor cu personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un
buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica
intreprinderii din acest domeniu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de:
 mutatiile intervenite in structura personalului;
 numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale
legate de salarii)
Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza
structurilor existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive
si, in functie de acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina
necesarul pentru anul urmator.
In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si
eventualele mutatii de pot sa intervina din diverse motive:
 concedii pe termen lung;
 formare profesionala;
 promovari, pensionari, decese etc.
Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in
considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un proces complex si complicat, care
presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
 previzionarea cheltuielilor cu personalul;
 ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale;
 ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute;
 luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

49
 CAPITOLUL 5
CONTROLLINGUL – SUPPORT DE DECIZIE PENTRU
MANAGEMENTUL PRODUCTIEI INDUSTRIALE.

Câmpul de actiune al controllingului este vast deoarece el opereaza la nivelul

ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controllingului de catre managerii operationali, adica
acei decidenti care încorporeaza judecatile si actiunile lor în sistemul controllingului,
adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele
plecâ nd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, în
special cei grupati în cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si
financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru
exercitarea controllingului. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor
operationali. Deci, controllingul asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile
operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de controlling, managerii utilizeaza diferite
instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:
informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
studii economice punctuale;
statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
contabilitatea financiara si analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;
tablouri de bord;
sistemul de bugete al întreprinderii

5.1. Finalitatea controllingului

Finalitatea controllingului este furnizarea de informatii utile pentru deciziile

managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura între informatie,
decizie si controllingul . În general, decizia reprezinta transformarea informatiilor
primite de un decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de productie, în
care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide
numai în functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul
acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea utilitatii. Însa, un
asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, în realitate, diverse
comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul
rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost

50
serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de
„rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a
percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Întro prima faza a dezvoltarii teoriei lui
H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice
informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau
cunoaste de o maniera incompleta atâ t contextul în care el actioneaza câ t si consecintele
comportamentelor sale. În plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt
etica în afaceri, vâ rsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâ ne sau
motoare într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia
sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta „solutia optima”, deci
managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în special în ce
priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea
individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului
(organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte
comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el actioneaza si
comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele
propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine
unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu comportamentele altor
indivizi cu care el interactioneaza câ t si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului
uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea
comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata
dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atâ t în raport
cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza câ t si în raport cu functionarea
si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin opozitie la ideea
de rationalitate “substantiala”, întâ lnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate
procedurala se caracterizeaza prin:
 modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de rationalitatea
proceselor de optiune, pe câ nd rationalitatea “substantiala” (clasica) prefera perfectionarea
rezultatului optiunii;
 este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe aspectul
deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi
maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date,
deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala,
deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În
felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate împreuna cu controllerul) si procesul de alegere (decizie) trece
printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de
atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie
satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
 identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
întelegerea problemei de catre cei interesati;
 formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza
ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile;
 alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.

51
 Am vazut ca finalitatea controllingului este furnizarea de informatii managerilor
pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa
calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de
controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata
de controlling trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici:
 sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare câ t mai buna a realitatii;
 sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
 sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea
deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si
ordonare a informatiilor, astfel încâ t acestea sa fie utile în actul decizional;
 sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
 sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controllingul destinate deciziilor
manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea
acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa
uneori dificil de masurat). În acest sens, controllingul poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate „procedurala”,
adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni
si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în functie de un anumit context.

5.2. Atributele controllingului ca support de decizie.

O intreprindere este condusa si gestionata pe baza unui buget. Acesta deriva din
strategia de dezvoltare a intreprinderii elaborata de conducere. Bugetul, de fapt, reprezinta
planul annual al intreprinderii, cuprinzand indicatorii de vanzari, productie, investitii,
venituri si cheltuieli.
O parte foarte importanta, poate cea mai importanta, a bugetului o reprezinta
costurile.
Controllingul, ca support de decizie pentru managementul productiei
industriale, este gestionarul ciclului decisional: informatie – analiza – decizie – actiune –
control. Din acest punct de vedere pricipalele attribute ale contrillingului sunt:
 a previziona,
 a planifica;
 a controla,
 a analiza;
 a informa.
Activitatea de controlling are menirea de a contribui decisive la realizarea sarcinilor
unei intreprinderi care sunt urmatoarele:
 a produce la cele mai mici costuri posibile;
 a produce la ce mai buna calitate posibila;
 a produce in conformitate cu comenzile clientilor.
Din acest punct de vedere controlling este focalizat pe urmatoarele activitati:
 Definirea costurilor unei intreprinderi;
 Previzionarea si planificarea costurilor;
 Controlul costurilor;
 Urmarirea realizarii costurilor;
 Informarea factorilor de decizie;
 Participarea la luarea deciziilor.
Astfel departamentul de Controlling trebuie sa fie support de decizie pentru
directorul fabricii, pentru echipa de conducere si consiliul de administratie.

52
 Activitatea de controlling ca suport de decizie pentru managementul unei fabrici
porneste de la sarcinele acesteia:
a) a produce la cel mai mic cost posibil;
b) a produce la cea mai buna calitate posibila;
c) a prduce atat cat se cere

53
 OBIECTIVELE
FABRICII

INFORMATII ANALIZA

CONTROLLI
G
CA SUPORT
CONTROL DE DECIZIE DECIZIE

ACTIUNE

A A A A
PREVEDEA
CONTROLA
PLANIFICA
ANALIZA INFORMA

Pornind de la aceste sarcini ale unei fabrici, activitatea de control de gestiune trebue sa
fie focalizata pe:
 definirea costurilor;
 previzionarea si bugetarea costurilor;
 controlul costurilor;
 urmarirea realizarii si utilizarii costurilor;
 analiza costurilor;
 informarea factorilor de decizie;
 luarea celor mai bune decizii
Am prezentat in capitolele precedente costurile de fabricatie, previzionarea si
bugetarea. Ne vom axa in continuare pe informarea factorilor de decizie in scopul lurii
celor mai bune decizii. Urmarirea realizarii acestor indicatori se face pe articole de cost,
factorii de influenta sau chiar si pe centre de cost.
In acest sens prezentam principalii indicatori fundamentati si urmariti de
departamentul controlling sunt:

54
 Articole de Factori Indicatori
cost

1. Materiale directe: Pret Tendinta preturilor pe coduri de

Eficienta
2. Salarii directe Pret
Eficienta
Timpul de lucru
3. Costuri variabile Fiecare articol in comparatie
operationale cu bugetul pe articol
4. Costuri fixe Fiecare articol in comparatie
cu bugetul pe articol
materiale
Programul tehnic de reducere a
consumurilor materiale
Impactul tertializarii
Indicele salariilor directe
Eficienta directa
Productivitatea muncii
Absenteismul
Timpul de lucru peste program
Diferente fata de buget
Indice fata de buget
Diferente fata de buget
Indice fata de buget

Analiza costurilor de fabricatie, controlul si informarea factorilor de

decizie

Departamentul de Controlling trebuie sa elaboreze procedurile de analiza care sa scoata

in evidenta impactul principalilor factori de influenta comparatia facandu-se atat fata de
nivelurile standard (buget) cat si fata de perioada corespunzatoare a anului precedent.
Sinteza acestor indicatori poate fi prezentata ca in tabelele urmatoare:

55
56
EVOLUTIA COSTURILOR VARIABILE DE FABRICATIE

57
 Cumulat  mii lei
C E
A B D F G H
Anul curent Real Realiz sau Buget vs An precedent
Articol UM Real 2005 in cond In conditii an Tertia-
Pret Efici-enta Alte Total
2005 curent lizari
Volumul productiei K Unitati 1000 1100
  %(B-A)/A 10
   
Materiale directe suma 80000 90000 92000 -5000 3000 1000 -1000 -2000
  % (medie/medie) 12.5 105.6 96.7 98.9 101.1 102.2
  % structura 2.5
Salarii directe suma 10000 11200 11000 -900 1000 -150 250 200
  % (medie/medie) 12.0 108.0 91.1 101.3 97.8 98.2
  % structura 2.0
Chelt. Variabile
suma 10000 11000 10500 -500 750 250 500
operationale
  % (medie/medie) 10.0 104.5 93.2 100.0 97.7 95.5
  % structura 0.0
Tertializari - total Amount -500
  % (medie/medie) 100.4
Costuri
10 1 11 -
variabile de Suma
0000 12200 3500 1300
fabricatie
1
  % (B-A)/A
2.2
2
  % structura
.2
Indexul % 1
costurilor variabile (medie/medie) 01.2

Departamentul controlling trebuie sa elaboreze proceduri in conformitate cu legile tarii si

cu regulile grupului din care face parte. Trebuie, de asemenea sa asigure suportul necesar pentru
negocierea si semnarea contractelor cu furnizorii si pentru negocierea si intocmirea contractului
colectiv de munca cu salariatii si sindicatul.
Pentru informarea factorilor de decizie departamentul controlling elaboreaza Scorecardul
sau Tabloul de bord care aeste o sinteza a principalilor indicatori ai fabricii. Acesta trebuie
susustinut, insotit de cu situatii specifice de analiza. Lunar echipa manageriala trebuie sa
analizeze toti indicatorii tabloului de bord pentru a putea lua cele mai bune decizii.

5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune

5.3.1. Definirea tabloului de bord
Tabloul de bord este un instrument menit să sintetizeze informatia necesară
conducerii. Cu ajutorul acestuia se realizează o permanentă si intensă informare a
decidentilor asupra modului în care evoluează fenomenele specifice activită tilor conduse.
Tabloul de bord reprezintă un sistem de indicatori, în mă rimi absolute si relative,
folosit pentru evaluarea, controlul si reglarea operativă a activită tii întreprinderii. El
selectează , organizează , consolidează şi dă expresie sinoptică principalelor elemente
informationale necesare unui conducă tor pentru a asigura, în mod operational, dinamica
sistemului condus în concordantă cu traiectoria trasată prin programul de activitate.
Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmă resc si se
validează realiză rile fată de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, într-o formă precisă
si rapidă incidentele care pot pune în pericol atingerea obiectivelor propuse.

58
 Tabloul de bord constituie un sistem de indicatori care orientează atentia
responsabililor asupra punctelor cheie de urmă rit în vederea îndeplinirii obiectivelor
fixate. Tabloul de bord oferă responsabililor decidenti posibilitatea de a comunica cu cei
condusi în vederea obtinerii informatiilor cu privire la derularea tuturor activită Ń ilor
întreprinderii, de a atrage atentia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii în
scopul amelioră rii acesteia.
Utilizarea tabloului de bord oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a-si
concentra actiunile asupra anumitor domenii de activitate si de a fixa, pentru acestea,
obiective încredintate unor centre de responsabilitate. Pentru fiecare centru, că utarea unor
indicatori performanti nu trebuie să conducă la publicarea tardivă a tabloului de bord.
Tabloul de bord este menit să pună în evidentă punctele de alertă ale întreprinderii,
sensul evolutiei sale în raport cu obiectivele fixate si, în consecintă , să ajute la
îmbună tă tirea performantelor acesteia.
Tabloul de bord este unul dintre instrumentele de gestiune care raspunde foarte bine
fundamentarii si sustinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate
de alte mijloace de informare. In vederea urmaririi realizarii obiectivelor la toate nivelele si
categoriile de functii, intreprinderea foloseste mai multe sisteme de informare, printre care
si tabloul de bord.
In acceptiune semantica, tabloul poate fi definit ca fiind un tabel sau un grafic compus
dintr-o grupare de termeni, de simboluri, de numere etc., dispuse in siruri si coloane.
Tabloul de bord reprezinta tabloul pe care sunt fixate aparate si instrumente necesare
controlului si manevrarii unui vehicul.
In plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori si informatii
esentiale, permitand o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor si luarea deciziilor de
orientare a gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte,
tabloul de bord reprezinta un sistem de informare care perimite cunoasterea in
permanenta si cat mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului
intreprinderii pe termen scurt si facilitatea exercitarii responsabilitatilor.
Volumul si structura informatiilor prezentate diferentiaza tablourile de bord in
tablouri restranse, cu un volum relativ mic de informatii zilnice, care implica eforturi
reduse pentru culegerea de informatii si transmiterea lor si tablouri de bord complexe,
destinate unei informari mai ample, cu referiri la toate aspectele importante implicate de
activitatea respectivului de management participativ.

5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord

Specificul tabloului de bord, ca instrument al controlului de gestiune, este dat de

deosebirea care exista intre celelalte instrumente utilizate in intreprindere. Aceasta
diferenta este evidentiata de caracteristicele pe care le are tabloul de bord:
 retine relativ putine date, fiind sintetic, cifrele sau schemele neexplicand
detaliat abaterile, in scopul accelerarii circuitului informatiei;
 este un mijloc ce deserveste actiunile manageriale curente, oferind
informatia la un interval foarte scurt;
 prezinta indicatori partiali ai celor mai importante activitati, alesi in primul
rand dupa criteriul reprezentativitatii;
 furnizeaza date si informatii de volum care nu apar in mod necesar, in
sintezele produse de celelalte structuri informationale;
 stabileste prima legatura intre natura datelor oferite si responsabilitati,
nebazandu-se pe notiunea de contract asa cum este cazul sistemului bugetar;
 utilizeaza informatii atat din contabilitate cat si de origine extracontabila,
provenind din statistici tinute uneori chiar de catre responsabilii operationali.

59
 5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord

Pentru ca tabloul de bord sa fie eficace si sa poata sa-si indeplineasca rolul de

instrument specific al controlului de gestiune, trebuie ca acesta sa utilizeze indicatori si
date pe care sa le prezinte responsabililor de decizie.
In conceperea si punerea in practica a tabloului de bord trebuie respectate o serie de
principii, cum ar fi:
 coerenta cu organigrama;
 un continut sinoptic si unitar;
 rapiditate de elaborare si de transmisie.
Coerenta cu organigrama – unul dintre neajunsurile sistemelor informationale
contabile traditionale este nonlocalizarea responsabilitatilor. Decupajul tablourilor de bord
trebuie sa respecte decupajul responsabilitatilor si a liniilor ierarhice.
Pentru ansamblul intreprinderii, cartografia tabelelor de bord trebuie sa se muleze
pe structura de autoritate reprezentata piramidal in care fiecare responsabil apartine de
fapt celor doua echipe:
 primeste o delegare de putere la nivel ierarhic superior si trebuie, periodic,
sa dea socoteala;
 delega la nivel inferior o parte din puterea sa.
Aceasta structura obliga fiecare nivel de responsabilitate la trei tipuri de comunicare:
 comunicare descrescatoare, cand un nivel traseaza o delegare de putere, cu
obiectivele negociate,nivelului inferior;
 comunicare transversala intre responsabilii situati pe acelasi nivel ierarhic;
 comunicare crescatoare, cand un nivel raspunde de obiectivele primite.
Reteaua tabloului de bord are un mecanism cu urmatoarele caracteristici:
 fiecare responsabil are tabloul sau de bord;
 fiecare tabloul de bord are o linie totalizatoare a rezultatelor care trebuie sa
figureze in tabloul de bord al nivelului ierarhic superior;
 fiecare tablou de bord de un acelasi nivel ierehic trebuie sa aiba o aceeasi
structura pentru a permite admiterea datelor;
 introducerea datelor in tabloul de bord trebuie sa respecte linia ierahica.
Un continut sinoptic si unitar – acesta presupune selectionarea dintre toate
informatiile posibile a celor care sunt esentiale pentru gestiunea responsabilului avut in
vedere. Alegerea consta in a determina indicatorii pertinenti in raport cu campul de actiune
si cu natura delegarii destinatarului tabloului de bord.
Rapiditatea de elaborare si de transmisie – in acest domeniu rapiditatea trebuie
sa mearga in paralel cu precizia. Rolul principal al tabloului de bord este sa avertizeze
responsabilul asupra gestiunii sale. El trebuie sa aplice actiuni corective rapide si eficace.
Precizia rezultatelor este in orice caz obtinuta in raporturile de activitate cu
periodicitate lunara ale contabilitatii de gestiune.
Intocmirea unui tabloul de bord se refera la cuprinderea in continutul sau a
elementelor care il definesc, fiind necesar ca termenii sai de editare sa tina seama si sa
primeasca date prin intermediul unei analize pertinente, de la urmatoarele probleme
principale:
 stabilirea punctele cheie de decizie;
 alegerea indicatorilor caracteristici;
 modul de prezentare si reguli de utilizare.
Continutul unui tablou de bord trebuie sa corespunda necesarului de informatii
specifice exercitarii atributiilor de catre manager la nivelul sau din structura

60
organizatorica.

A) Stabilirea punctelor cheie de decizie

Aceasta actiune incepe cu analiza activitatii fiecarui responsabil, a obiectivelor ce i-au
fost stabilite si a rezultatelor obtinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai
importante ce pot influenta performantele si elementele susceptibile sa varieze pe termen
scurt.
Determinarea punctelor cheie sunt evidentiate cu ocazia stabilirii responsabilitatilor
de gestiune, precizate prin organigrama. Astfel, se incearca ca intocmirea tabloului de bord
sa se integreze cat mai bine in cadrul general al intreprinderii.
Intocmirea unui tablou de bord presupune in afara de stabilirea organigramei de
gestiune si determinarea punctelor cheie ca faza distincta in care se evalueaza si se
compara masa de informatii disponibile cu cele necesare in functie de tipul tabloului.
Identificarea punctelor cheie are drept scop mentinerea atentiei responsabilitatilor
asupra esentialului, cu posibilitatea detalierii in caz de nevoie a elementelelor
caracteristice informatiei analizate. Punctele cheie constituie baza de referinta pentru
aprecierea si luarea deciziilor si, in acelasi timp, repere in functie de care se ordoneaza
continutul tabloului de bord.
Punctele cheie trebuie cautate intre principalele activitati ale intreprinderii, avand in
vedere faptul ca exista obiective principale si secundare. Cele mai importante obiective
trebuie transpuse in indicatori,iar eventualele corectii se pot referi la oricare dintre
indicatori. Importanta obiectivelor se masoara prin incidenta pe care variatiile lor le au
asupra rezultatelor, utilizandu-se pentru aceasta nu numai metodele cantitative de analiza
ci si elemente de apreciere retinute si selectionate din experienta unor responsabili.
Odata stabilite punctele cheie ale intreprinderii, este nevoie sa se precizeze ca
deciziile luate in cadrul planurilor anuale au o periodicitate lunara pentru a fi controlate, de
regula trimestrial sau dupa caz, lunar. In privinta deciziilor zilnice se poate crea un sistem
de raportare prin tabloul de bord saptamanal.

B). Alegerea indicatorilor

Tabloul de bord trebuie sa fie un instrument de sinteza eficace, cu ajutorul caruia sa
circule doar indicatorii caracteristici.
Activitatea de alegere a indicatorilor care dau consistenta continutului tabloului de
bord si ii confer acestuia utilitate in calitatea sa de instrument al controlului de gestiune,
este una dintre cele mai importante actiuni premergatoare intocmirii lui.
Selectia si alegerea indicatorilor este legata in mod direct de precizarea punctelor
cheie ale intreprinderii. Actiunea consta in asocierea fiecarui punct unuia sau mai multor
indicatori pretabili naturii si limitelor deciziilor ce pot fi luate.
Identificarea si analiza punctelor cheie de decizie influenteaza in mod direct alegerea
indicatorilor si continutul tabloului de bord.
Un indicator poate fi definit ca fiind o informatie, in general cifrata, selectata pentru a
informa, la intervale de timp scurte, asupra indeplinirii unei misiuni.
Indicatorii pot fi prezentati fie in valori absolute, fie sub forma de procente, in unitati
monetare sau in unitati fizice. Daca se au in vedere diferite marimi, indicatorii pot exprima
abaterile dintre acestea.
In momentul in care se incepe proiectarea unui tablou de bord, se poate constata ca
exista un important volum de informatii exprimate cifric, dar cu toate acestea, indicatorii
respectivi nu cuprind unele aspecte masurabile. Intr-o astfel de situatie se impune
eliminarea din analiza a unor indicatori si cautarea altora care lipsesc. Intre alegerea
indicatorilor si cautarea informatiilor necesare exista o stransa legatura deoarece, daca se

61
va ajunge la concluzia ca nu se poate dispune de o informatie necesara, se va reveni la
pachetul care contine indicatorii supusi selectiei.
Tabloul de bord constituie o selectie de informatii asupra problemelor actuale, iar
absenta unei anumite informatii semnifica, implicit, ca problemele aferente sunt rezolvate
sau ca nu s-au dovedit suficient de permanente pentru a trebui sa fie rezolvate printr-un
canal avand caracter permanent.
Selectarea indicatorilor are in vedere ca acestia sa furnizeze informatii precis
definite, in caz contrar alegerea avand un caracter de provizorat. Un indicator, desi este
clasificat ca important, nu va fi retinut, daca se constata ca obtinerea sa este tardiva, dificila
si implicit costisitoare. In schimb, va fi preferat un indicator obtinut usor si rapid, chiar
daca el nu ofera informatii exhaustive. Numarul indicatorilor trebuie sa fie limitat la datele
caracteristice ale responsabilitatilor si problemelor esentiale ale nivelului respectiv.
Tipologia pe niveluri de gestiune si de semnificatie a indicatorilor ofera un cadru
destinat gruparii cifrelor care se preiau in tabloul de bord. In pofida faptului ca activitatea
de selectie trebuie asociata unei actiuni de regrupare a mai multor indicatori in perimetrul
punctelor cheie de decizie, tabloul de bord nu poate sa raspunda la toate intrebarile care se
pot pune pentru fundamentarea deciziei.
Pentru adoptarea celor mai potriviti indicatori este necesar ca in actiunea de
selectare sa fie antrenati toti responsabilii decizionali si sa se precizeze activitatile care se
doresc a fi caracterizate prin tabloul de bord.
Inainte de a retine indicatorii alesi, este necesar ca acestia sa fie testati in cadrul
experimentelor ce se fac in cazul introducerii unui sistem de control de gestiune, sau pe
parcursul procesului daca sistemul functioneaza deja, dar este necesar sa fie imbunatatit.
Alegerea indicatorilor trebuie realizata cu concursul celor ale caror performante se
masoara, ratiunea de a proceda in acest mod constnad in faptul ca responsabilii sunt primii
care verifica indicatorii selectati si totodata sunt primii interesati sa exercite controlul
direct a punctelor esentiale cu influenta cea mai semnificativa asupra rezultatelor.
În opinia specialistilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la
rezultatele obţinute în domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul:
c) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al
obiectivelor, nivelul rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă , ecartul
(abaterea pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat si obiectiv), indicele
de realizare a obiectivului si cauzele care au generat abateri pozitive sau negative.
Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei
aspecte legate de indicatori intervin la conceperea tabloului de bord: ce este indicatorul?,
ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmă ririi si controlului?, care este
conţinutul economic si managerial al fiecă rui indicator?.
În primul râ nd, indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a
fenomenelor si proceselor economice, la condiţii concrete de timp si de loc.
Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales pentru
a defini câ t mai corect, câ t mai pertinent, obiectivele, rezultatele si – acolo unde se impune
– misiunea firmei sau a componentelor acesteia la nivelul că rora se elaborează tabloul de
bord. Si în acest domeniu există mai multe variante constructive ale sistemului de
indicatori, fă ră insă a se putea vorbi de o reţetă valabilă pentru orice tip de firmă .
Desi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele
folosesc mai multe tipuri:
1. Indicatori cantitativi si de volum: de eforturi, de exemplu, costurile de producţie,
capitalul fix, numă rul de personal, salariile, stocurile de active circulante) si de efecte, de
exemplu, profitul, cifra de afaceri, producţia de marfă fabricată , producţia fizică , venituri
totale, din care: de exploatare, financiare si extraordinare;

62
 2. Indicatori calitativi sau de eficienţă : productivitatea muncii, salariul mediu, rate de
rentabilitate (rata rentabilită ţii fondurilor consumate, rata rentabilită ţii activelor, rata
rentabilită ţii comerciale, rata rentabilită ţii economice, rata rentabilită ţii financiare),
lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaţie a activelor circulante etc.;
3. Comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate asteptate ale acţiunilor.
b) graficelor, cu ajutorul că rora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau
indici într-un anumit interval de timp;
c) formelor mixte, tabele de valori – grafice.

C) Prezentarea si utilizarea tablourilor de bord

Un tablou de bord poate fi prezentat intr-o diversitate de moduri.
Prin structura sa, tabloul de bord retine mai putine date, este un instrument de
prezentare simetrica si contine in general cifre sau grafice fara explicatii amanuntite
asupra devierilor.
Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre
destinatar, cu multa usurinta.
Formele de prezentare ale tabloului de bord se pot completa reciproc tinand seama
de faptul ca el poate cuprinde in afara datelor brute si cifre regrupate reprezentand abateri.
Evolutiile, dinamicile sau alte date, reprezentand indicatorii alesi, pot fi exprimate si sub
forma de grafice, ceea ce permite o vizualizare rapida asupra schimbarilor de ritm sau de
tendinta.
Graficele sunt scheme independente reprezentand cifrele exprimate de abateri.
Practica graficelor este deosebit de cunoscuta si uzuala. Tipurile de grafice cel mai des
utilizate ca tablouri de bord in sistemele controlului de gestiune sunt foarte variate, de la
cele mai simple care permit analiza abaterilor, la cele in benzi sau dreptunghiuri, mergand
pana la forme circulare sau in spirala. Din multitudinea de grafice care se pot intocmi
trebuie sa se retina cele mai reprezentative si esentiale in raport cu indicatorul care se
prezinta vizualizarii.
Mai pot fi utilizate si tablouri de bord care folosesc praguri limita, care, o data atinse,
atrag atentia responsabililor ca este necesar sa intervina pentru efectuarea corectiilor.
Acest tip de prezentare este specific sistemului de gestiune prin exceptie.
Legat de prezentarea tablourilor de bord, o problema importanta este constituita de
perioada de timp. La perioada considerata curenta (zi, saptamana, luna) se poate adauga o
coloana de cumul, obtinandu-se scheme care ofera mai multe posibilitati de analiza
comparativa in timp. De asemenea, intr-un tablou de bord se pot integra informatii
referitoare la previziuni, baza de comparatie constituind-o chiar previziunea.
Tabloul de bord poate fi completat si cu alte optiuni, in functie de nevoile
managementului intreprinderii. Spre exemplu, un tablou de bord poate prezenta informatii
referitoare la aceeasi perioada a anului precedent sau asupra cumulului exercitiului
anterior. Realizarile pot fi exprimate in procente din volumul annual prevazut a se obtine
ca rezultat, iar abaterile se pot calcula in sume absolute sau procente fata de prevederi.
Utilizarea tablourilor de bord se refera la stabilirea si respectarea unei anume
periodicitati si proceduri, tinand seama ca ele, fiind concepute ca parte integranta a
sistemului informational de gestiune, constituie un mijloc de actiune si dialog intre
responsabili, pe baza semnalizarilor facute de indicatori si in functie de care se iau masurile
corective.
Periodicitatea tabloului de bord este fixata, pe parcursul unui exercitiu, la intervale,
de regula, mai mici de un trimestru, diferentiate de comun acord cu destinatarul si
managementul intreprinderii, in functie de indicatorii pe care ii contine.

63
 Exploatarea tablourilor de bord trebuie sa permita luarea cat mai urgenta a
masurilor de inlaturare a cauzelor care generat abaterea. De altfel, acesta este si principalul
argument prin care se justifica existenta lor ca instrumente ale controlului de gestiune.

5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord

Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre

destinatar cu multa ususrinta.
In mod necesar, informatiile cuprinse in tabloul de bord, in numarul limitat stabilit,
se vor referi numai la domeniul asupra caruia responsabilul poate actiona si vor fi redate in
situatii foarte simple, pentru a putea fi intelese, analizate si utilizate cat mai rapid. Aceste
date sunt aduse sistematic la cunostinta destinatarului tabloului de bord si privesc in
principal productia in unitati fizice, incasarile si cheltuielile.
Pe parcurs, activitatea poate fi influentata de diferite incidente care se produc si este
normal ca managerului sa i se ofere date despre originea abaterii, de catre responsabilul
sectorului unde s-a semnalat devierea, acesta dispunand de informatii detaliate despre
incident. Exista situatii in care anumite derapaje pot sa nu fie semnalate la nivelul
conducerii intreprinderii si astfel sunt necesare asa-numite informatii exceptionale.
Chiar daca tablourile de bord sunt, de regula, adaptate organigramei intreprinderii si
mai ales responsabilitatilor, uneori este util sa fie completate si cu alte date, tocmai pentru
ca responsabilul sa isi poata indeplini misiunea. Aceste informatii sunt colaterale
sectorului de activitate monitorizat de tabloul de bord respectiv si se refera la date
complementare realizarii unor obiective sau la indicatori ce caracterizeaza mediul in care
exista intreprinderea. In acest fel, responsabilul cu productia isi va corela mai bine ritmul
de fabricatie daca are cunostinte relative despre solicitarile clientilor. In aceeasi masura,
directorul comercial se intereseaza de ritmul de fabricatie pentru a aprecia mai bine pana
la ce nivel sa accepte comenzile si nu in ultimul rand pentru a-si orienta politica fata de
beneficiarii produselor ori serviciilor.

5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul

intreprinderii

Tabloul de bord trebuie sa fie o sinteza doar a informatiilor strict necesare luarii
rapide a deciziilor pe termen scurt, iar in cazul aprofundarii unor probleme sau a
fundamentarii luarii deciziilor cu consecinte pe termen mediu, este necesar sa se apeleze la
alte surse de informatii din categoria celor utilizate de controlul de gestiune.
Cerintele minime pe care trebuie sa le indeplineasca un tablou de bord constau in:
integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate, echilibrare, expresivitate, adaptabilitate si
economicitate.
Aceste cerinte constituie premise ale indeplinirii de catre tabloul de bord a functiilor
sale principale care-i definesc continutul: de avertizare, evaluare-diagnosticare, de
eliminare a aspectelor negative si de generalizare a elementelor pozitive.
Astfel pot fi enumerate o serie de avantaje ale tabloului de bord:
 amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la
dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante vizand principalele aspecte
din intreprindere sau din domeniul condus;
 rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor
participative de management, prin orientarea activitatii spre problemele cheie cu care se
confrunta firma asupra tabloului de bord, prin situatiile intocmite;

64
  sporirea responsabilitatii managerilor pentru activitatea desfasurata, tabloul
de bord oferind acestora, sintetizate, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza
a-si orienta eforturile;
 abordarea informatiilor referitoare la activitatea de management intr-o
viziune sistemica si implicit, crearea de conditii superioare, favorabile, pentru o
disfunctionalitate ridicata a ansamblului firmei;
 asigurarea unei operativitati si calitati ridicate a raportarilor catre diverse
organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul;
 folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contributiei fiecarei colectiv de
salariati la obtinerea rezultatelor economico – financiare ale firmei, prin informatiile pe
care le furnizeaza tabloul de bord.
In afara de avantaje, tabloul de bord prezinta si o serie de dezavantaje generate de:
 inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de tabloul de
bord si raportarile curente ale firmei catre diferite organisme din sistemul din care face
parte firma;
 volumul de munca solicitata de completarea situatiilor reclamate de tabloul
de bord, mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea
informatiilor se realizeaza manual;
 costul relativ ridicat al tabloului de bord, daca completarea acestuia este o
actiune singulara, iar ansamblul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si
prelucrare a informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin
teleprelucrare si teletransmitere.

5.4. Scorecardul
Este un instrument al managementului strategic de performanţă - un raport
structurat susţinut prin instrumentele de automatizare care pot fi utilizate de că tre
manageri pentru a urmă ri gradul de realizare a activită ţilor de că tre personalul de control
din cadrul companiilor şi să monitorizeze consecinţele care decurg din aceste acţiuni.
Caracteristica de bază a Scorecardului este prezenta unui amestec de date financiare şi
non-financiare fiecare, comparativ cu valoarea de o "ţintă ", într-un raport concis. Raportul
nu este menit să fie un înlocuitor pentru rapoartele financiare tradiţionale sau
operaţională , ci este un rezumat succint, care surprinde cele mai relevante informaţii
pentru cei care citesc aceasta.
Principalele elemente pe care trbuie sa le includa un scorecard sunt:
• Principalele fapte ale perioadei;
• Indicatorii macroeconomici;
• Indicatorii principali ai intreprinderii;
• Sa asigure comparabilitatea cu aceeasi perioada a anului precedent;
• Sa asigure istoricul anului curent (luna de luna);
• Sa arate dinamica, trendul indicatorilor;
• Sa prezinte ultimul preliminat comparat cu bugetul;
• Sa fie relevant pentru specificul fabricii;
• Sa fie simplu si inteligibil;
• Sa fie flexibil si ameliorabil.

65
 5.5. Indicatori cheie de performanta (Key performance indicators - KPIs)
* Indicatorii Cheie de Performanta sunt acei indicatori analitici selectati ca fiind cei mai
ilustrativi in privinta monitorizarii unor activitati si procese cheie pentru organizatii,
oferind o privire de ansamblu asupra performantei.
* Utilizarea de KPIs faciliteaza invatarea la nivel organzational, imbunatatirea operatiunilor
cheie, a capabilitatilor si a proceselor, permitand factorilor de decizie sa actioneze in
directia obtinerii rezultatelor dorite.
* Tabloul de bord si scorecard-ul de performanta sunt doua instrumente cheie care
faciliteaza gruparea si monitorizarea de KPIs la nivel strategic, operational si individual.
* Majoritatea listelor de indicatori de performanta contin doar numele si definitia acestora,
fara a oferi si alte detalii.
Selectarea Indicatorilor Cheie de Performanta (KPIs) este precum culesul florilor de pe un
camp. Nu le poti culege pe toate. Trebuie sa te decizi asupra unei combinatii potrivite si sa
limitezi numarul lor pentru a crea un buchet frumos proportionat... Folosirea tuturor
simturilor, in general, ajuta."
Indicatorii cheie trebuie astfel alesi incat sa defineasca performanta din principalele
functiuni si domenii de activitate al companei. Indicatorii trebuie de asemenea prezentati
atata comparativ cu planul sau bugetul cat si in dinamica respectiv comparativ cu
perioadele anterioare corespunzatoare.
Fara a avea pretentia ca fiind obligatorii sau ca acopera tota baria de activitate, redam mai
jos o posibila grupare de indicatori cheie de performanta ai unei companii:
A. Indicatori ce exprima volumele:
1. Cifra de afaceri
2. Volumul productiei
3. Volumul vanzarilor
4. Stocul de produse finite
5. Numarul de personal
B. Indicatori privind piata de desfacere:
1. Vanzarile pe piata interna
2. Vanzarile la export
3. Vanzarile pe principalele segmente de piata (clienti)
4. Pozitia companiei si a marcii (marcilor) pe piata
C. Indicatori privind utilizarea factorilor de productie:
1. Gradul de utilizare a capacitatii de productie
2. Intreruperi in procesul productie
3. Eficienta utilizarii mijloacelor fixe
4. Indicele de utilizare a timpului disponibil al salariatilor
5. Productivitatea muncii
6. Eficienta directa
7. Indici de realizare a costurilor variabile
8. Indicii de realizare a costurilor cu materialele directe
9. Indicii de realizare a costurilor cu salariile directe
10. Indicii de realizare a costurilor fixe
D. Indicatori ai gestiunii resurselor:
1. rate ale rotaţiei capitalului;
2. rate ale rotaţiei activelor circulante
3. rate ale rotaţiei pasivelor pe temen scurt.
E. Indicatori ai situatiei financiare:
1.Durata medie a termenelor de incasari (Accounts receivable)
2. Durata medie a termenelor de plati (Acconutn payable)

66
 3. Rata lichiditatii
F. Indicatori de rezultate:
1. Venituri
2. Cheltuieli
3. Profit
4. Rata profitbilitatii
G. Indicatori ai calitatii
1. Ponderea rebuturilor in cifra de afaceri
2. Rata chemarilor in service
H. Indicatori ai innoiri produselor
1. Numarul de produse (PNC) introduce in fabricatie
2. Ponderea produselor noi in totalul productiei
I. Investitii
1. Principalele obiective de investitii realizate
J. Mediu si securitatea muncii:
1.Ponderea locurilor de munca cu conditii grele sau nocive
2.Numarul accedentelor de munca
3. Imbolnaviri profesionale

67
 Bibliografie

BOISSELIER, Patrick Contrôle de gestion, Edition Vuibert, 1999.

BURLAUD, Alain Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi”, 1999.

SIMON, Claude J
CĂLIN, Oprea Contabilitate de gestiune, Editor
(coordonator) Tribuna Economică, 2000.
EBBEKEN, Klaus Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000.
POSSLER, Ladislau
RISTEA, Mihai
EPURAN, Mihail Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999.
BĂBĂIŢĂ, Valeria
GROSU, Corina
GARRISON, Ray H. Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control,
NOREEN, Eric W. Decision Making, Seventh Edition, Irwin, 1994.
GUINEA, Flavius Evoluţii în contabilitatea de gestiune: costurile pe bază de
activităţi, în Lucrările simpozionului « Evoluţie şi perspective în
domeniul financiar-contabil», Editura ASE, 2001.
IONAŞCU, Ion Informaţia contabilă şi controlul de gestiune, Economistul nr.
285/16 febr. 1999.
LAUZEL, Pierre Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz, 1994.
TELLER, Robert
MENDOZA, Carla Le tableau de bord: en V.O. ou en version américaine?
ZRIHEN, Robert Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard,
. în „Revue française de comptabilité” nr. 309/1999
MICLAUS, Ioan Marian Managementul productiei industriale, Editura CIBERNETICA
MC, Bucuresti, 2006
MICLAUS, Ioan Marian Controllingul –suport de decizie pentru un management performant,
Dezvoltarea culturii antrepreno-riale pentru un management
performant bazat de investitii si cunoastere” Academia Comerciala
Satu Mare, Editura Cibernetica MC, Bucuresti, ISBN: (10) 973-96916-
5-X; (13) 978-96916-5-9,
NICULESCU, Maria Diagnostic global strategic, Editura Economică, 1997.

68