Sunteți pe pagina 1din 380

MIRCEA BOULESCU

CONTROL
FINANCIAR-FISCAL
Ediţia a II-a

Universitatea SPIRU HARET


© Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007
Editură acreditată de Ministerul Educaţiei şi Cercetării
prin Consiliul Naţional al Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României


BOULESCU, MIRCEA
Control financiar-fiscal / Mircea Boulescu, ediţia a II-a,
Bucureşti, Editura Fundaţiei România de Mâine, 2007
ISBN 978-973-725-978-3

336.148(075.8)
336.225.67 (075.8)

Reproducerea integrală sau fragmentară, prin orice formă şi prin orice


mijloace tehnice, este strict interzisă şi se pedepseşte conform legii.

Răspunderea pentru conţinutul şi originalitatea textului revine exclusiv


autorului/autorilor

Redactor: Constantin FLOREA


Tehnoredactor: Marcela OLARU
Coperta: Cornelia PRODAN

Bun de tipar: 25.10.2007; Coli tipar: 23,75


Format: 16/61×86

Editura Fundaţiei România de Mâine


Bulevardul Timişoara nr. 58, Bucureşti, Sector 6
Tel./Fax: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro
e-mail: contact@edituraromaniademaine.ro
2

Universitatea SPIRU HARET


UNIVERSITATEA SPIRU HARET

MIRCEA BOULESCU

CONTROL
FINANCIAR-FISCAL
Ediţia a II-a

EDITURA FUNDAŢIEI ROMÂNIA DE MÂINE


Bucureşti, 2007

Universitatea SPIRU HARET


4

Universitatea SPIRU HARET


CUPRINS

1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR ……………… 13


1.1. Controlul – funcţie a managementului …………………… 13
1.2. Obiectul, funcţiile şi formele controlului financiar ………. 16
1.2.1. Obiectul controlului financiar …………………….. 16
1.2.2. Funcţiile controlului financiar …………………….. 17
1.2.3. Formele controlului financiar ……………………... 20
1.3. Sistemul de documente primare şi evidenţă –
obiect al controlului şi sursă de informaţii pentru control .. 24
1.3.1. Exercitarea controlului financiar pe baza
documentelor justificative ………………………… 26
1.3.2. Controlul documentelor justificative şi formularelor
cu regim special ……………………………………. 28
1.3.2.1. Controlul documentelor justificative ……… 28
1.3.2.2. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei
formularelor cu regim special. Formulare
personalizate şi securizate ………………… 31
1.3.2.3. Controlul circulaţiei documentelor
justificative ………………………………... 35
1.3.3. Controlul organizării şi conducerii evidenţei
tehnic-operative şi contabile ………………………. 36
1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate
în activitatea financiară şi contabilă ………………. 38
1.4. Sistemul metodologic de control …………………………. 43
1.5. Procedee de control financiar …………………………….. 46
1.5.1. Studiul general prealabil …………………………... 46
1.5.2. Controlul documentar-contabil ……………………. 48
1.5.3. Controlul faptic ……………………………………. 51
1.5.4. Controlul total sau prin sondaj ……………………. 54

Universitatea SPIRU HARET


1.6. Valorificarea constatărilor controlului financiar …………. 58
1.6.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar 58
1.6.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare
a constatărilor controlului …………………………. 59
1.6.2.1. Răspunderea disciplinară ………………….. 59
1.6.2.2. Răspunderea contravenţională …………….. 62
1.6.2.3. Răspunderea materială (patrimonială) …….. 72
1.6.2.4. Răspunderea penală ……………………….. 76
1.6.3. Contravenţii şi infracţiuni contra confidenţialităţii
şi integrităţii datelor şi sistemelor informatice …….. 79

2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI …………….. 85


2.1. Sfera controlului financiar al statului …………………….. 85
2.2. Programarea şi organizarea activităţii de controlul al statului.
Registrul unic de control …………………………………. 86
2.3. Actele de control financiar ……………………………….. 93
2.4. Valorificarea constatărilor controlului financiar al statului 104
2.5. Soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva
procesului-verbal de control financiar …………………… 106
2.6. Evidenţa, urmărirea şi raportarea rezultatelor activităţii
de control financiar ……………………………………… 108

3. CONTROLUL FISCAL ……………………………………... 110


3.1. Sfera controlului fiscal …………………………………… 110
3.1.1. Principiile fiscalităţii – obiectiv esenţial
al controlului fiscal ………………………………... 110
3.1.2. Obiectiv general şi atribuţii ……………………….. 112
3.1.3. Formele şi întinderea controlului fiscal …………… 113
3.1.4. Perioada supusă controlului fiscal ………………… 114
3.1.5. Implicarea controlului fiscal în raportul de drept
material fiscal ……………………………………… 114
3.1.6. Controlul fiscal – parte integrantă a sistemului fiscal 118
3.1.7. Regulile de aplicare generală a Codului fiscal
ca obiective orientative fundamentale pentru controlul fiscal 122
3.1.7.1. Moneda naţională al României – monedă
de plată şi calcul a impozitelor şi taxelor …... 123
3.1.7.2. Impozitarea veniturilor în numerar
şi în natură …………………………………. 123

Universitatea SPIRU HARET


3.1.7.3. Neluarea în considerare a tranzacţiei
care nu are scop economic sau este efectuată
de un contribuabil inactiv …………………... 123
3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului şi cheltuielii
în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate … 124
3.1.7.5. Veniturile obţinute din România ………….. 134
3.2. Realizarea controlului fiscal ……………………………… 135
3.2.1. Norme etice şi principii fundamentale de exercitare
a controlului fiscal …………………………………. 135
3.2.2. Contribuţia controlului fiscal la respectarea
principiilor generale de conduită în administrarea fiscală 141
3.2.2.1. Aplicarea unitară a legislaţiei fiscale ……… 141
3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere ………… 143
3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal …………….. 143
3.2.2.4. Limba oficială în administraţia fiscală
este limba română …………………………. 144
3.2.2.5. Obligaţia de colaborare a agentului economic
în vederea determinării stării de fapt fiscale .. 145
3.2.2.6. Secretul fiscal ……………………………... 145
3.2.3. Competenţa de control fiscal ……………………… 146
3.2.4. Selecţionarea contribuabililor pentru control fiscal .. 146
3.2.5. Locul, timpul şi durata controlului fiscal …………. 148
3.2.6. Reguli şi proceduri de control fiscal ………………. 148
3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal
cu cele de administrare a creanţelor fiscale ……….. 151
3.2.7.1. Competenţa organului fiscal ……………… 152
3.2.7.2. Actele administrative fiscale – sursă semnificativă
de informaţii pentru controlul fiscal ………… 156
3.2.7.3. Administrarea şi aprecierea probelor ……... 159
3.2.7.4. Calcularea şi prelungirea termenelor ……… 164
3.2.8. Documente – acte de control fiscal ……………….. 165
3.2.8.1. Avizul de control fiscal …………………… 165
3.2.8.2. Legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu …. 168
3.2.8.3. Invitaţia contribuabilului la sediul organului
de control fiscal …………………………… 170
3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire
de înscrisuri ……………………………….. 171
3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare ……….. 172
3.2.8.6. Notă explicativă …………………………… 172
3.2.8.7. Raportul de control fiscal …………………. 173
7

Universitatea SPIRU HARET


3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/încrucişat/
de cercetare la faţa locului. Acte de control
încheiate la sedii secundare ………………... 174
3.2.8.9. Declaraţia contribuabilului la finalizarea
controlului fiscal ………………………….. 176
3.2.9. Elemente privind valorificarea constatărilor
controlului fiscal …………………………………... 177

4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL 180


4.1. Organe de stat cu atribuţii de control financiar-fiscal ……. 180
4.1.1. Ministerul Finanţelor Publice ……………………... 180
4.1.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ……….. 182
4.1.2.1. Obiectivele ale Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală ……………………….. 182
4.1.2.2. Atribuţiile principale ale Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală ………………………... 183
4.1.2.3. Competenţe …………………………………... 185
4.1.2.4. Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală ………………………………………... 186
4.1.3. Garda Financiară ………………………………….. 198
4.2. Controlul managerial (intern) al agenţilor economici ……. 208
4.2.1. Responsabilitatea managementului ……………….. 208
4.2.2. Sistemul de control intern …………………………. 215
4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri
de control …………………………………... 215
4.2.2.2. Controlul intern într-un mediu de sisteme
de informaţii computerizate (CIS) ………… 217
4.2.2.3. Controlul intern în medii de microcomputere 220
4.2.2.4. Controlul intern într-un sistem computerizat
on-line …………………………………….. 224
4.2.2.5. Controlul intern într-un mediu informatic
cu baze de date …………………………….. 227
4.2.3. Organizarea şi exercitarea controlului financiar
preventiv la entităţile economice ………………….. 229

5. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI ………... 231


5.1. Conceptul de corupţie. Prevenire şi combatere ………….. 231
5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie
şi cele cu atribuţii de control ……………………………... 237
8

Universitatea SPIRU HARET


5.2.1. Infracţiuni de corupţie …………………………….. 237
5.2.2. Infracţiuni asimilate infracţiunilor de corupţie ……. 239
5.2.3. Infracţiuni în legătură directă cu infracţiunile
de corupţie sau cu infracţiunile asimilate acestora … 241
5.2.4. Infracţiuni privind interesele financiare
ale Comunităţilor Europene ……………………….. 242
5.3. Obligaţii ale persoanelor cu atribuţii de control în legătură
cu descoperirea faptelor ce constituie infracţiuni ………… 244

6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITĂŢII


AGENŢILOR ECONOMICI ………………………………… 246
6.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor 246
6.1.1. Controlul angajării gestionarilor ………………….. 246
6.1.2. Controlul garanţiilor ……………………………… 251
6.2. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor
şi valorilor ………………………………………………... 255
6.3. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv …………… 262
6.3.1. Inventarierea – definire şi sferă de cuprindere ……. 262
6.3.2. Comisiile de inventariere …………………………. 263
6.3.3. Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii .. 264
6.3.4. Obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare ….. 267
6.3.5. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ………... 273
6. 3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii ……………….. 275
6.3.6.1. Comparaţia faptic-scriptic ………………… 276
6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile …………… 276
6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate … 277
6.3.6.4. Scăzămintele legale ………………………. 277
6.3.7. Particularităţi privind inventarierea la instituţiile publice 278
6.3.8. Formulare-documente privind inventarierea
elementelor de activ şi de pasiv ……………………. 280
6.3.8.1. Listele de inventariere …………………….. 280
6.3.8.1.1. Lista de inventariere
(Cod 14-3-12 şi Cod 14-3-12/b) ... 281
6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile
global-valorice (Cod 14-3-12/a) …. 284
6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3) ……………..… 287
6.3.8.3. Registrul inventar (Cod 14-1-2) ………… 290
6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere …………… 291
6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3) ………… 293
6.3.8.6. Angajamentul de plată (Cod 14-8-3/a) …… 294
9

Universitatea SPIRU HARET


6.4. Controlul încasărilor şi plăţilor …………………………... 295
6.4.1. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar ………. 295
6.4.1.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor
în numerar …………………………………. 295
6.4.1.2. Sursele de informaţii pentru efectuarea
controlului încasărilor şi plăţilor în numerar .. 302
6.4.1.3. Procedee şi tehnici de control privind
încasarea şi plata în numerar ……………… 302
6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare
a controlului operaţiunilor în numerar …….. 304
6.4.1.5. Valorificarea constatărilor controlului
operaţiunilor în numerar …………………… 306
6.4.2. Controlul încasărilor şi plăţilor prin decontări
fără numerar ………………………………………. 306
6.4.2.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor
prin decontări ……………………………… 306
6.4.2.2. Surse de informaţii pentru controlul
decontărilor fără numerar ………………….. 314
6.4.2.3. Procedee şi tehnici de control utilizate
în controlul decontărilor fără numerar ……. 315
6.4.2.4. Abateri posibil a fi constatate de controlul
decontărilor ………………………………… 317
6.4.3. Controlul plăţilor/încasărilor efectuate prin carduri 317
6.5. Controlul gestiunii grupului de interes economic ………... 321
6.5.1. Grupul de interes economic ca obiectiv al controlului 322
6.5.2. Riscuri de nerespectare a prevederilor legale
şi statutare în legătură cu constituirea şi funcţionarea
grupurilor de interes economic …………………… 327
6.5.2.1. Răspunderea grupului de interes economic 327
6.5.2.2. Răspunderea membrilor grupului de interes
economic ………………………………….. 329
6.5.2.3. Fapte generatoare de riscuri pentru fondatori 330
6.5.2.4. Administratorii grupurilor de interes
economic. Interdicţii şi răspunderi ………… 332
6.5.2.5. Lichidatorii grupului de interes economic.
Numire, datorii şi obligaţii, răspunderi …… 338
6.5.2.6. Răspunderea reprezentanţilor sucursalei
unui grup european de interes economic ….. 340

10

Universitatea SPIRU HARET


7. CONTROLUL UTILIZĂRII APARATELOR
DE MARCAT ELECTRONICE FISCALE ……………….. 341
7.1. Agenţii economici care au obligaţia să utilizeze aparate
de marcat electronice fiscale ……………………………… 341
7.2. Organele de control şi obiectivele controlului utilizării
aparatelor de marcat electronice fiscale …………………. 343

7.3. Controlul dotării agenţilor economici cu aparate de marcat


electronice fiscale ………………………………………… 344
7.3.1. Avizul privind distribuirea şi utilizarea aparatelor
de marcat electronice fiscale ………………………. 345
7.3.2. Aparate de marcat electronice fiscale …………….. 349
7.3.3. Memoria fiscală. Înlocuirea memoriei fiscale.
Predarea raportului memoriei fiscale ……………... 352
7.3.4. Sigilarea aparatelor de marcat electronice fiscale … 356
7.3.5. Instalarea aparatului de marcat electronic fiscal
la utilizator ………………………………………… 357
7.3.6. Registrul de evidenţă a aparatelor de marcat
electronice fiscale instalate în judeţ sau municipiul
Bucureşti şi atribuirea numărului de ordine ………. 359
7.4. Controlul emiterii bonului fiscal …………………………. 361
7.5. Controlul concordanţei operaţiunilor înscrise în registrul
special şi în raportul Z cu cele înscrise în evidenţa
contabilă a utilizatorului ………………………………….. 368
7.5.1. Defectarea aparatelor de marcat electronice fiscale,
Cartea de Intervenţii şi registrul special ………….. 368
7.5.2. Raportul fiscal „Z” de închidere zilnică (Raportul Z) 374
7.6. Controlul privind consumabilele …………………………. 376

BIBLIOGRAFIE ………………………………………………….. 379

11

Universitatea SPIRU HARET


12

Universitatea SPIRU HARET


1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR

1.1. Controlul – funcţie a managementului


În economia de piaţă agenţii economici sunt supuşi examenului
riguros, exigent, dar drept al pieţei, având la bază raportul cerere-ofertă,
care operează după criteriul eficienţei, al concordanţei activităţilor
economice cu nevoile reale ale consumatorilor. În aceste condiţii, pentru a
produce profit, agenţii economici trebuie să aibă o înaltă capacitate de
adaptare la cerinţele şi legităţile pieţei, ale concurenţei loiale. Pe lângă
iniţiativa liberă şi aportul material, financiar, uman – fizic şi de inteligenţă –
o condiţie esenţială a obţinerii profitului o constituie informaţia operativă şi
reală cu privire la elementele de activ şi de pasiv, activitatea economică şi
comercială desfăşurată şi rezultatele acesteia – profit sau pierdere.
Cunoaşterea condiţiilor economice şi financiare, în raport cu cerinţele
şi legităţile pieţei în care se derulează activitatea agenţilor economici,
previne situaţiile de încetare a plăţilor şi de faliment, asigură profitul.
Cunoaşterea capacităţii de a genera profit, a solvenţei comerciale ori de
faliment în care se pot afla agenţii economici, la un moment dat, este
asigurată cu ajutorul atât al contabilităţii reale, operative şi ştiinţific
organizate, cât şi al controlului financiar, organizat şi exercitat în mod
exigent şi competent.
În condiţii de legalitate şi liberă iniţiativă, cunoaşterea, de către
factorii interesaţi, a acestor obiective, este o cerinţă esenţială a
managementului pe baza criteriilor de profit. Informaţia de calitate, reală şi
operativă a situaţiei economice şi financiare şi a evoluţiei acesteia previne
riscurile, deficienţele, lipsurile, în general ineficienţa şi asigură libera
iniţiativă economică, în condiţii de concurenţă loială.
Cunoaşterea este necesară, în primul rând, managementului agenţilor
economici şi personalului acestora. În al doilea rând, orice agent economic
are nevoie de un grad ridicat de încredere-certitudine din partea terţilor
13

Universitatea SPIRU HARET


agenţi economici, parteneri de afaceri. Această cunoaştere a situaţiei
financiare a agenţilor economici se realizează cu ajutorul documentelor
primare şi al evidenţei tehnic-operative şi contabile. Asigurarea
corectitudinii, exactităţii şi realităţii acestor informaţii constituie o problemă
de mare răspundere a controlului financiar-contabil.
Prin control, managementul îşi asigură informarea dinamică, reală,
preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor. Controlul
pătrunde în esenţa fenomenelor şi contribuie efectiv la conducerea
ştiinţifică şi eficientă, sesizează aspectele negative în momentul în care
acestea se manifestă ca tendinţă şi intervine operativ pentru prevenirea şi
lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezumă să constate manifestarea
neajunsurilor, nu este numai concomitent şi ulterior, ci, în primul rând, este
bazat pe previziunea desfăşurării activităţii, a posibilităţilor apariţiei
deficienţelor şi anomaliilor. Pentru obţinerea profitului maxim, pe lângă
evaluarea rezultatelor în raport cu obiectivele şi normele stabilite, controlul
contribuie şi la prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii
de corecţie.
Controlul asigură perfecţionarea activităţii şi creşterea profitului în
condiţii de liberă iniţiativă şi concurenţă loială. Controlul, ca formă de
cunoaştere, este lipsit de sens dacă nu se manifestă şi ca formă de
perfecţionare a modului de gestionare a valorilor şi bunurilor şi de derulare
a activităţii agentului economic.
Controlul este o necesitate obiectivă şi subiectivă, dar nu este un
scop, ci un mijloc de perfecţionare a activităţii executive, inclusiv a
managementului. Pe această linie, controlul are ca direcţii esenţiale:
– organizarea mai bună a muncii;
– întărirea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea
activităţii economice, a disciplinei tehnologice;
– gospodărirea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi
financiare;
– descoperirea operaţiilor nereale, neeconomice şi nelegale;
– preîntâmpinarea apariţiei deficienţelor, neregulilor şi pagubelor;
– evaluarea eficienţei rezultatelor obţinute;
– recuperarea abaterilor constatate şi perfecţionarea activităţii viitoare ş.a.
Prin control se acţionează în direcţiile esenţiale ale cerinţelor sociale,
se acordă atenţie deosebită problemelor economice şi financiare concrete,

14

Universitatea SPIRU HARET


trecerii de la faza de preocupări generale, de program, la asigurarea
continuităţii practice şi eficiente.
În acelaşi timp, în cadrul relaţiilor şi interrelaţiilor dintre agenţii
economici, care se creează în condiţiile economiei de piaţă, controlul, prin
activitatea sa, poate contribui nu numai la bunăstarea şi prosperitatea
agenţilor economici ca atare, ci şi la creşterea economică, la progresul
tehnic şi economico-social.
Controlul este:
– o analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii
pentru a urmări mersul şi a lua măsuri de îmbunătăţire;
– o supraveghere continuă, morală sau materială, stăpânirea unei
activităţi, a unei situaţii;
– o revedere, o inspecţie atentă a corectitudinii unui act, o acţiune de
supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuţioasă sau puterea de a
conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces;
– o funcţie a managementului, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi
de corectare a erorilor;
– procesul prin care realizarea cantitativă şi calitativă a sarcinilor sau
lucrărilor şi a performanţelor se compară cu obiectivele programate şi se
indică măsurile de corecţie;
– o activitate umană, autonomă şi specifică, care serveşte atât
managementului agentului economic şi partenerilor acestuia, cât şi
autorităţilor publice.
Controlul este o funcţie a managementului şi, în acelaşi timp, o
activitate independentă, care vizează maximizarea parametrilor ce se referă
la rezultatele obţinute şi la creşterea vitezei de realizare a lor.
Sistemul de control financiar este un instrument indispensabil mana-
gementului pentru supraveghere regulată a activităţii agentului economic.
Managementul reprezintă efortul de a organiza şi desfăşura
activitatea în concordanţă cu legităţile pieţei în vederea cunoaşterii şi
perfecţionării modului de gestionare a potenţialului agenţilor economici şi a
prevenirii riscurilor, deficienţelor şi lipsurilor în activitatea acestora.
Managementul se constituie într-o adevărată stare de spirit, care se
opune tot mai mult rămânerii în urmă şi pasivităţii, transformându-se

15

Universitatea SPIRU HARET


într-un interes public general pentru obţinerea eficienţei maxime din orice
acţiune.
În acest sens, economistul francez Henry Fayol*; considerat (alături
de F.W.Taylor) drept părinte al ştiinţei conducerii, definea conducerea
întreprinderii prin cinci funcţii principale: prevederea, organizarea,
comanda, coordonarea şi controlul.
În acest context, controlul este, la nivel macro şi microeconomic, o
funcţie eficientă şi necesară a managementului.
Controlul financiar, ca parte integrantă a managementului, şi ca
formă de cunoaştere, constituie expresia unei necesităţi obiective, ceea ce îi
conferă o sferă mai largă şi cu semnificaţii multiple, care depăşesc interesul
strict al agentului economic. Astfel, acelaşi control, care se efectuează în
cadrul agentului economic, are o triplă semnificaţie, fiind în acelaşi timp un
control pentru sine (control interior), un control pentru alţii (control
exterior) şi un control pentru stat (control public).

1.2. Obiectul, funcţiile şi formele controlului financiar


1.2.1. Obiectul controlului financiar
Controlul financiar cuprinde în sfera sa, sub aspect legal, teoretic şi
practic, problematica foarte complexă, specifică domeniului economic şi
financiar în interacţiunea şi condiţionarea sa reciprocă cu domeniul tehnic-
tehnologic, juridic etc. Controlul financiar cercetează viaţa economică la
nivel micro şi macroeconomic, privită prin prisma corectitudinii operaţiilor,
dar şi a eficienţei cu care sunt gospodărite, utilizate şi cheltuite resursele
materiale, financiare şi umane. Gradul de dezvoltare economico-socială,
diversitatea de activităţi şi interrelaţiile ce se stabilesc între acestea definesc
conţinutul controlului, care cuprinde în obiectul său de activitate: modul de
aplicare şi îndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea şi înlăturarea
aspectelor negative şi consolidarea celor pozitive, astfel încât, în condiţiile
liberei iniţiative, concurenţei loiale şi legalităţii, să se asigure creşterea
profitului.
Obiectul controlului financiar constă în examinarea modului în care
se realizează sau s-a realizat programul fixat anticipat şi a modului cum se

* H. Fayol, Administration industriale et générale, Ed. Dunod, Paris, 1925,


p.59.
16

Universitatea SPIRU HARET


respectă principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile,
lipsurile, deficienţele pentru a le remedia şi evita în viitor.
Controlul financiar cuprinde în sfera sa:
– relaţiile, fenomenele şi procesele financiare;
– procesul de administrare şi gestionare a bunurilor şi valorilor;
– rezultatele activităţii economico-sociale;
– toate momentele, unităţile şi locurile unde se gospodăresc valori
materiale şi băneşti şi se fac cheltuieli.
Controlul financiar asigură buna funcţionare a activităţii economice
şi acţionează sistematic în vederea:
– prevenirii abaterilor şi deficienţelor;
– apărării bunurilor şi valorilor;
– cunoaşterii modului de respectare a legalităţii cu caracter economic
şi financiar;
– stabilirii răspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea
disciplinei de gestiune;
– creşterii eficienţei economice.
Controlul financiar, ca proces complex şi permanent, contribuie la
buna folosire a mijloacelor materiale şi financiare, având sarcina de a
preveni angajarea de cheltuieli fără justificare economică, imobilizarea de
mijloace, şi la asigurarea profitului sporit în folosirea resurselor materiale,
financiare şi umane.

1.2.2. Funcţiile controlului financiar


Ca funcţie a managementului, controlul financiar asigură realizarea
unor funcţii specifice, care rezultă din înseşi conţinutul şi natura sa.
Dintre funcţiile specifice controlului financiar menţionăm:
– funcţia de prevenire şi de perfecţionare, care se materializează în
preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau pagube în desfăşurarea
activităţilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecţionarea
acestora. Prin prevenirea tendinţelor şi fenomenelor care necesită decizii de
corecţii, se asigură perfecţionarea modului de gestionare a bunurilor şi
valorilor, de organizare şi de conducere a activităţii agentului economic.
Controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, într-o
17

Universitatea SPIRU HARET


ordine de priorităţi raţionale şi de perspectivă, care să prevină şi să înlăture
risipa de efort uman şi material şi să asigure eficienţa economică şi socială;
– funcţia de constatare şi de corectare, în cazul în care apar dereglări.
Prin control se urmăreşte modul în care se îndeplinesc deciziile mana-
gementului referitoare la funcţionarea agentului economic şi se asigură res-
pectarea şi apărarea intereselor acestuia, echilibrul financiar între venituri şi
cheltuieli şi se influenţează favorabil realizarea sarcinilor economice.
Pentru realizarea acestor funcţii se utilizează procedee şi tehnici
specifice controlului financiar cu ajutorul cărora se constată nereguli,
deficienţe şi abateri şi se valorifică constatările prin corectarea şi aducerea
la parametri de normalitate şi legalitate a situaţiilor constatate;
– funcţia de cunoaştere şi evaluare a situaţiei existente la un moment
dat, a rezultatelor obţinute la sfârşitul unei perioade de gestiune, a modului
de desfăşurare a activităţii în condiţii de normalitate, legalitate şi eficienţă.
Funcţia de cunoaştere presupune analiza riguroasă a tuturor
neregulilor constatate şi a eventualelor tendinţe negative în activitatea
agenţilor economici. Ea se completează cu funcţia de evaluare a controlului
financiar care, în condiţii de realitate şi legalitate, stabileşte şi, în limita
posibilităţilor, individualizează consecinţele gestionare, financiare,
bugetare, fiscale şi sociale;
– funcţia educativă şi stimulativă a tuturor participanţilor la realizarea
procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcţii ale controlului,
dar mai ales prin cea de corectare, controlul financiar capătă o funcţie
educaţională, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obţinute şi a
valorificării acestora. Având la bază principiul potrivit căruia „chiar şi
controlul poate fi controlat”, controlul contribuie la stimularea tuturor fac-
torilor ce iau parte la procesul managerial. În acelaşi timp, controlul acţio-
nează ca forţă pozitivă ce stimulează eforturile agenţilor economici pentru
depăşirea situaţiei critice şi obţinerea unor rezultate performante în viitor.
Prin aceste funcţii, controlul contribuie la menţinerea agenţilor
economici în cadrul programat, anticipat, printr-un reglaj optim asupra
activităţii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a
proporţiilor lor şi înlăturarea consecinţelor economico-financiare ale
acestora, realizând funcţia de reglare a sistemului, intrinsec legată de
celelalte prin receptarea influenţelor factorilor interni şi externi.

18

Universitatea SPIRU HARET


În acest context, funcţia de reglare a sistemului, a situaţiei financiare
a agenţilor economici, pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmăreşte
eliminarea factorilor perturbatori, menţinerea echilibrului şi asigurarea
funcţionării agentului economic la parametrii preconizaţi, în vederea
atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. Această funcţie implică atât
înlăturarea şi recuperarea operativă a deficienţelor, a pagubelor constatate, a
disfuncţionalităţilor ce apar, cât şi generalizarea aspectelor pozitive din
viaţa agentului economic.
Funcţiile controlului financiar sunt operative, reale şi practice şi
coexistă într-un cadru unitar, intercondiţionându-se şi completându-se
reciproc.
În acelaşi timp, controlul financiar mai îndeplineşte şi o serie de
funcţii specifice, care reies din obiectivele şi natura acestuia, cum ar fi:
– funcţia de măsurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate
anticipat);
– funcţia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor
simptomatice care afectează sau ameninţă activitatea agentului economic;
– funcţia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza
diagnosticului financiar constatat;
– funcţia de a interveni în cadrul competenţelor date pentru
redresarea sau soluţionarea problemelor agentului economic;
– funcţia de reglementare a activităţii agentului economic prin
asigurarea coerenţei acţiunii de control în raport cu obiectivele firmei,
focalizându-se asupra activităţilor în curs de desfăşurare;
– funcţia de pregătire a agentului economic pentru luarea deciziilor,
pe baza rezultatelor controlului a priori;
– funcţia de învăţare şi autoînvăţare a realităţilor pe care controlul le
ridică în permanenţă, prin acţiunea sa coercitivă, asupra pertinenţei cadrului
şi normelor legale folosite.
Graţie acestor funcţii, controlul nu mai este un scop în sine, ci este
mai mult un mijloc, o manieră de a creşte supleţea şi eficacitatea sistemului
în care funcţionează.

19

Universitatea SPIRU HARET


1.2.3. Formele controlului financiar
Controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifestă prin
forme diferite, corelative cu conţinutul acestuia, care reflectă realitatea atât
sub aspectul general şi esenţial, cât şi sub cel concret şi particular.
După criteriul sferei de cuprindere, controlul activităţii economico-
sociale, ca sistem de cunoaştere şi acţiune, este structurat pe forme diferite
de control, cum sunt: controlul tehnic-tehnologic, controlul economic,
controlul financiar, controlul contabil, controlul calităţii produselor,
controlul productivităţi muncii, controlul protecţiei sociale, controlul
ecologic, controlul comercial, controlul sanitar, controlul juridic etc.
Formele de control se deosebesc între ele prin ceea ce reflectă cu
precădere din ansamblul activităţii economico-sociale, prin conţinutul şi
rolul sau funcţia lor socială specifică, şi anume aceea de reflectare şi
influenţare pozitivă a dezvoltării activităţilor agenţilor economici, a
protejării bunurilor şi valorilor, a creşterii profitului ş.a.
Interacţiunea şi condiţionarea reciprocă a activităţilor economico-
sociale, desfăşurate cu respectarea cerinţelor ecologice, determină
interacţiuni complexe, dinamice şi permanente între formele de manifestare
a controlului. În acelaşi timp, formele controlului se îmbină strâns între ele
şi acţionează convergent, se completează reciproc şi alcătuiesc împreună
sistemul integrat, general şi cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor şi
sectoarelor de activitate economico-socială. Îmbinarea strânsă, unitară, a
diferitelor forme de control asigură realizarea unor rezultate superioare cu
eficienţă socială ridicată.
Formele controlului financiar sunt:
a) După momentul în care se exercită controlul, raportat la
momentul desfăşurării activităţii sau efectuării operaţiilor ce se
controlează, controlul financiar se manifestă sub trei forme:
• anticipat sau preventiv;
• concomitent sau operativ-curent;
• postoperativ sau ulterior.
Aceste forme sunt într-o permanentă legătură, condiţionare,
influenţare şi completare reciprocă. Diferenţierea pe forme a controlului
financiar, în funcţie de momentul producerii obiectivelor controlate, face
posibile prevenirea, constatarea şi înlăturarea operativă a lipsurilor,
deficienţelor, abaterilor şi asigură astfel desfăşurarea întregii activităţi
20

Universitatea SPIRU HARET


financiare în conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face
posibilă delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor şi scopului
fiecărei forme de control financiar şi, în funcţie de acestea, stabilirea
organelor care îl exercită.
• Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea
cu maximum de eficienţă a mijloacelor materiale şi disponibilităţilor
băneşti, la întărirea ordinii şi creşterii răspunderii în angajarea şi efectuarea
cheltuielilor, la respectarea strictă a legislaţiei de gestiune, la
preîntâmpinarea oricărei forme de risipă şi a eventualelor deficienţe înainte
de a se produce efecte negative.
Pentru a fi eficient, controlul financiar preventiv trebuie să cuprindă
în sfera sa, pe lângă problemele de natură strict financiară, şi probleme de
natură tehnic-tehnologică şi economică, cu consecinţe financiare.
Activitatea economică este influenţată de tehnologie şi tehnică, iar
rezultatele financiare sunt în primul rând o consecinţă a măsurilor tehnic-
tehnologice şi rezultatelor economice.
Convergenţa eforturilor tehnic-tehnologice şi economice în acţiunea
de creştere a eficienţei economice şi a rezultatelor financiare se asigură
începând din faza de concepţie, cu proiectarea, încheierea contractelor
economice şi până la înregistrarea rezultatelor activităţilor controlate.
De aceea, controlul financiar preventiv trebuie să acţioneze în
vederea perfecţionării activităţii tehnic-tehnologice ca factor esenţial al
creşterii rezultatelor financiare.
• Controlul operativ-curent sau concomitent se suprapune aproape în
totalitate, în timp şi spaţiu, cu conţinutul activităţii nemijlocite de conducere
la diferite niveluri. Acest control asigură cunoaşterea operativă a modului în
care se îndeplinesc sarcinile şi se gestionează bunurile şi valorile. Controlul
concomitent acţionează sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice
şi financiare în curs de desfăşurare şi permite astfel intervenţia operativă
pentru asigurarea continuării acestora la parametrii eficienţei. Sfera
controlului concomitent cuprinde activităţile şi operaţiile în momentul cel
mai potrivit, pentru corectarea operativă a eventualelor deficienţe ce încep
să se manifeste în faza de execuţie şi asigură prevenirea, astfel, a producerii
efectelor negative.
21

Universitatea SPIRU HARET


• Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercită după
desfăşurarea activităţilor sau operaţiilor economico-financiare cu privire la
gestiunea bunurilor şi valorilor şi are ca principale obiective:
– existenţa şi utilizarea raţională a bunurilor şi valorilor;
– aplicarea corectă a legislaţiei cu caracter financiar;
– modul de efectuare a cheltuielilor şi realizarea veniturilor;
– analiza situaţiei financiare etc.
Obiectivele controlului financiar, în ansamblu, se delimitează pe
formele controlului financiar astfel încât acesta să interacţioneze fără să se
interfereze şi să răspundă cu mobilitate şi eficienţă necesităţilor conducerii.
O corelare sistematică şi riguroasă a conţinutului formelor de control
financiar are ca rezultat întărirea ordinii şi disciplinei financiare.
Între controlul financiar preventiv şi cel ulterior există relaţii de
condiţionare, influenţare şi completare, astfel:
– controlul financiar preventiv preîntâmpină pagubele, deficienţele,
abaterile, iar controlul ulterior identifică şi mobilizează rezervele existente,
constată lipsurile sau pagubele produse, stabileşte cauzele şi vinovaţii şi
propune masuri pentru preîntâmpinarea unor abateri similare în viitor;
– controlul financiar preventiv opreşte, în faza de angajare sau de
efectuare, operaţiile pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile legale, dar nu
evaluează rezultatele operaţiilor respective şi nu descoperă operaţiile nereale,
întrucât acestea nu s-au produs încă în momentul exercitării controlului.
Controlul financiar ulterior examinează atât legalitatea, cât şi rezultatele
efective obţinute după producerea operaţiilor şi, ca atare, are o sferă de
cuprindere şi cunoaştere mai mare, în care este inclus şi modul de exercitare a
controlului financiar preventiv, însă constată eventualele abateri şi deficienţe
după ce acestea au avut loc şi au produs consecinţe negative;
– controlul financiar preventiv proiectează desfăşurarea operaţiilor în
condiţii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constată dacă aceste
condiţii au fost respectate întocmai cu ocazia producerii efective a
operaţiilor;
– controlul financiar ulterior, pe lângă funcţia de constatare a unor
eventuale deficienţe sau abateri, prin măsurile de remediere a acestora şi de
perfecţionare a activităţii, prezintă şi un accentuat caracter preventiv pentru
operaţiile şi activităţile ce urmează a se desfăşura în viitor.

22

Universitatea SPIRU HARET


b) După modul de corelare cu interesele economico-financiare
pentru care este organizat şi exercitat, controlul financiar se prezintă sub
două forme:
• control financiar-fiscal al statului;
• control financiar al agenţilor economici, care la rândul său este
preventiv şi ulterior.
Controlul financiar-fiscal al statului cuprinde în sfera sa admi-
nistrarea şi utilizarea mijloacelor financiare publice, precum şi respectarea
reglementărilor financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către agenţii
economici (regii autonome, societăţi comerciale etc.) în legătură cu
îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat.
Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului intern, urmă-
reşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi producerea
de pagube şi se exercită asupra documentelor în care se consemnează
operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale unităţii, în
faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau
fizice.
Astfel, se pot supune controlului financiar preventiv operaţiile şi
documentele stabilite de conducerea agentului economic, cum sunt:
– încheierea contractelor cu parteneri interni şi externi;
– încasările şi plăţile în lei şi în valută, de orice natură, efectuate în
numerar şi prin operaţiile bancare, cu persoane juridice sau fizice;
– trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
– gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor subunităţilor sau
unităţilor componente.
Controlul financiar ulterior, ca formă a controlului financiar intern,
urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea şi
gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti pe baza documentelor
înregistrate în evidenţa tehnic-operativă şi în contabilitate.
În funcţie de specificul activităţii, controlul financiar intern (mana-
gerial) are ca obiective principale respectarea normelor legale cu privire la:
– existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de
orice fel şi deţinute sub orice titlu;
23

Universitatea SPIRU HARET


– utilizarea valorilor materiale şi băneşti, declasările şi casările de
bunuri;
– efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi
în valută, de orice natură, inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea şi a
altor obligaţii faţă de salariaţi;
– întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi a celor de evidenţă
tehnic-operativă şi contabilă.

1.3. Sistemul de documente primare şi evidenţă – obiect al


controlului şi sursă de informaţii pentru control
Conducerea presupune un sistem de comunicaţii care să asigure
transmiterea clară, precisă, completă şi rapidă a informaţiilor, instruc-
ţiunilor, ordinelor, directivelor necesare bunului mers al activităţii. Sistemul
de informare presupune controlul asupra fundamentării şi executării
deciziilor. Conducerea bazate pe un sistem adecvat de informare contribuie
la creşterea posibilităţilor de efectuare a controlului asupra modului de
desfăşurare a activităţii economico-sociale.
Evidenţa şi controlul sunt esenţiale în conducerea activităţii
economico-sociale bazate pe criterii de profit. Evidenţa şi controlul implică
ordine şi disciplină economică şi financiară. Necesitatea ordinii şi
disciplinei economice şi financiare determină şi necesitatea evidenţei stricte
şi a controlului riguros şi sistematic asupra mijloacelor materiale şi băneşti,
proceselor economice şi rezultatelor obţinute. Organizarea raţională şi clară
a evidenţei şi controlului asigură disciplina economică, contractuală,
gestionară şi financiară.
Controlul, ca funcţie a managementului, presupune:
– informaţii cantitative şi calitative;
– observarea concordanţei dintre activitatea economico-financiară şi
deciziile managementului bazate pe legi, norme, standarde, ordine,
previziuni, programe etc.;
– relevarea influenţei managementului asupra activităţii şi a abaterilor
de la decizii, precum şi a cauzelor acestor abateri;
– stabilirea căilor de corectare şi a mijloacelor de înlăturare a
abaterilor, deficienţelor şi dificultăţilor care îngreunează desfăşurarea
optimă a activităţii economico-sociale.

24

Universitatea SPIRU HARET


Controlul nu se confundă cu evidenţa, cu fotografierea şi reflectarea –
simularea dinamicii economico-sociale. Evidenţa este atât sintetizarea reală
a activităţii economico-sociale, cât şi controlul asupra mersului cantitativ al
activităţii economice şi al rezultatelor financiare obţinute.
Sistemul de evidenţă reprezintă, deci, sursa esenţială de informaţii
pentru controlul financiar. Pentru a se obţine o imagine fidelă a activităţii
economico-financiare controlate este necesar ca sursele de informaţii ale
controlului să fie reale, legale, corecte şi de calitate. De aceea, sub acest
aspect, în sfera controlului se cuprind, mai întâi, obiective privind atât
întocmirea documentelor primare, cu respectarea condiţiilor de formă şi
conţinut, cât şi organizarea şi conducerea evidenţei tehnic-operative şi
contabile, cu respectarea normelor metodologice. În consecinţă, sistemul de
documente şi evidenţă este atât obiect al controlului, cât şi sursă de
informaţii pentru controlul activităţii economice, financiare şi gestionare.
Datele consemnate în documentele primare, în evidenţa tehnic-
operativă şi contabilă au cea mai largă utilizare în exercitarea controlului,
întrucât acestea reflectă întreaga activitate economică, financiară şi
gestionară a agenţilor economici.
Pe lângă aceste surse de informare, de bază, se folosesc şi orice alte
date fără caracter de evidenţă, cum sunt cele rezultate din contracte, ordine,
corespondenţă, declaraţii, procese-verbale ale şedinţelor de conducere etc.
Deşi aceste surse, fără caracter de evidenţă, nu pot servi, de obicei, ca dovadă
a constatărilor, totuşi ele cuprind date semnalizatoare cu privire la existenţa,
cauzele, căile şi modalităţile de remediere a abaterilor, lipsurilor, deficienţelor
şi de perfecţionare a activităţii controlate. În ultimă instanţă, orice abatere,
lipsă, deficienţă trebuie să fie confirmată prin documentele şi evidenţele care
reprezintă temeiul operaţiunilor economice, financiare şi gestionare
respective.
1.3.1. Exercitarea controlului financiar
pe baza documentelor justificative
Societăţile comerciale, societăţile / companiile naţionale, regiile
autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile coope-
ratiste şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi per-
soanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente consemnează
25

Universitatea SPIRU HARET


operaţiile economice şi financiare, în momentul efectuării lor, în documente
justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte
documente contabile.
Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale
faptelor economice şi financiare, constituie, de regulă, surse de informaţii
pentru toate formele evidenţei. În acelaşi timp, documentele primare
servesc pentru informarea operativă a conducerii agenţilor economici.
Pentru contabilitate, documentele îndeplinesc funcţia de acte
justificative. Caracteristica esenţială a documentelor constă în faptul că
reflectă situaţia patrimonială şi angajează răspunderea materială, iar pe baza
lor se exercită controlul financiar.
De aceea, documentele trebuie să îndeplinească anumite cerinţe, atât
în ceea ce priveşte structura, cât şi circulaţia şi păstrarea lor, indiferent de
mijloacele utilizate pentru întocmirea lor şi prelucrarea datelor. În acest
sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de către
contabilitate şi control să conţină unele elemente obligatorii, şi anume:
– denumirea documentului;
– denumirea unităţii juridice care întocmeşte documentul;
– numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
– menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii econo-
mice şi financiare (când este cazul);
– conţinutul operaţiei economice şi financiare, iar atunci când este
necesar şi temeiul legal al efectuării ei;
– datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi finan-
ciare efectuate;
– numele şi prenumele şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit,
vizat şi aprobat;
– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor
în documentele justificative.
Dobândesc calitatea de document justificativ înscrisurile:
– în care se consemnează, în momentul efectuării, o operaţie eco-
nomică /financiară şi care stă la baza înregistrării în contabilitate;
– care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi
aprobat ori le-au înregistrat în contabilitate;
– care furnizează toate informaţiile prevăzute în normele legale în vi-
goare;

26

Universitatea SPIRU HARET


– provenite din relaţiile de cumpărare a unor bunuri de la persoane fi-
zice, care pot fi înregistrate în contabilitate numai în cazurile în care se face
dovada intrării în gestiune a bunurilor respective;
– care se referă la cheltuieli pentru prestări de servicii efectuate de
persoane fizice. Pentru a fi înregistrate în contabilitate, aceste documente
trebuie să aibă la bază contracte sau convenţii, întocmite în acest scop.
Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pastă de pix
sau cu ajutorul tehnicii de calcul.
În documentele justificative şi contabile nu sunt admise ştersături sau
alte asemenea procedee, nici lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise
în acestea.
Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei
greşite, pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul
sau cifra corectă. Corectarea se face în toate exemplarele documentului
justificativ şi se confirmă prin semnătura persoanei care a întocmit
documentul justificativ, menţionându-se şi data efectuării operaţiunii.
În cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum
sunt cele pe baza cărora se primeşte, se eliberează sau se justifică numerarul
sau al altor documente pentru care normele de utilizare prevăd asemenea
restricţii, documentul greşit se anulează şi rămâne în carnetul respectiv (nu
se detaşează), cu excepţia ordinului de deplasare (delegaţie), pe baza căruia
se primeşte sau se restituie diferenţa între cheltuielile efective de deplasare
şi avansul acordat.
La corectarea documentului justificativ în care se consemnează operaţii
de predare-primire a valorilor materiale şi mijloacelor fixe este necesară
confirmarea, prin semnătură, atât a predătorului, cât şi a primitorului.
În cazul completării documentelor cu ajutorii tehnicii electronice de
calcul, corecturile sunt admise numai înainte de prelucrarea acestora, men-
ţionându-se data rectificării şi semnătura celui care a făcut modificarea.
Documentele înscrise în listele de erori, anulări sau completări (pe baza cărora
se fac modificări în fişiere sau în baza de date a unităţii) trebuie să fie semnate
de persoanele împuternicite de unitatea beneficiară. Numele şi prenumele
acestor persoane se comunică unităţilor de informatică prelucrătoare.

27

Universitatea SPIRU HARET


1.3.2. Controlul documentelor justificative
şi formularelor cu regim special
1.3.2.1. Controlul documentelor justificative
Controlul documentelor justificative se efectuează, de regulă, înainte
de înregistrarea în contabilitate, dar şi după această operaţie, sub aspectul
formei şi al fondului (conţinutului).
A. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al
formei are ca obiective: autenticitatea, exactitatea întocmirii şi valabilitatea
documentelor şi efectuarea corectă a calculelor.
a) Controlul autenticităţii documentelor presupune întocmirea lor cu
respectarea condiţiilor legale şi are ca obiective:
– modul de folosire a formularelor tipizate;
– justeţea întocmirii şi completarea cu toate elementele necesare;
– completarea corectă a datelor, existenţa eventualelor falsificări şi
ştersături, cum ar fi transformarea cifrelor, adăugirile de text, corecturi
nesemnate etc.;
– existenţa semnăturilor originale ale persoanelor în drept să dispună,
să execute sau să controleze operaţiile respective, care au eliberat sau primit
bunuri sau valori;
– concordanţa semnăturilor de pe document cu semnăturile aceloraşi
persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semnături.
Neîndeplinirea uneia sau mai multor condiţii din cele menţionate
constituie elemente prin lipsa cărora documentele îşi pierd forţa lor juridică
(probatorie), ca de exemplu: lipsa semnăturii primitorului valorii, existenţa
şi legalitatea procurii (delagaţiei) în ipoteza plăţilor făcute prin terţi,
concordanţa dintre document şi justificarea anexată.
b) Controlul exactităţii întocmirii şi valabilităţii documentelor se
realizează în raport de momentul şi condiţiile producerii operaţiilor
economice şi financiare care se consemnează în documente.
De regulă, documentele care reflectă operaţii generatoare de drepturi
şi obligaţii se întocmesc în termenele stabilite şi cu respectarea condiţiilor
legale, a căror nesocotire lezează autenticitatea şi pune sub semnul îndoielii
exactitatea şi valabilitatea lor.
c) Controlul efectuării corecte a calculelor, respectiv controlul
aritmetic al documentelor care conţin calcule, are menirea să obţină

28

Universitatea SPIRU HARET


siguranţa aplicării juste a preţurilor şi tarifelor şi a stabilirii totalurilor în
documente, să înlăture erorile de calcul care pot denatura conţinutul ope-
raţiilor economice şi financiare. Practic, sunt cazuri în care calculele sunt
greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări, sustrageri, nereguli etc., ca,
de exemplu calcule greşite în registrul de casă, în raportul de gestiune ş.a.
B. Controlul documentelor justificative din punct de vedere al
fondului (conţinutului) are ca obiective: legalitatea – justeţea, realitatea –
exactitatea şi eficienţa, respectiv necesitatea, economicitatea şi
oportunitatea în documente.
a) Controlul legalităţii operaţiilor economice şi financiare consem-
nate în documente are în vedere principiul conform căruia este necesar să
se respecte prevederile tuturor actelor normative. Acest control urmăreşte
ca documentele să fie întocmite cu respectarea normelor legale privind
disciplina financiară şi gestionară. În acest scop, conţinutul documentelor
justificative se confruntă cu prevederile legale în vigoare şi se stabileşte
concordanţa dintre ele.
Baza juridică a acestui control o constituie legile, hotărârile de
guvern, ordinele şi instrucţiunile, alte materiale care servesc drept criteriu
pentru stabilirea legalităţii şi justeţei operaţiilor efectuate şi a acţiunilor
personalului şi pentru descoperirea eventualelor abateri în activitate. De
exemplu, prin controlul legalităţii operaţiilor consemnate în documente se
urmăreşte dacă plăţile se efectuează conform normelor financiare,
eliberările din magazie se fac conform repartiţiei etc.
Cu ocazia examinării conţinutului operaţiilor reflectate în documente,
pentru a se observa în ce măsură s-au efectuat în limitele unei stricte
legalităţi, se precizează şi dispoziţiile legale încălcate.
b) Controlul realităţii operaţiilor economice şi financiare consemnate
în documente stabileşte dacă în fapt acestea s-au produs în limitele,
condiţiile şi locul indicat în acestea. În cazul când există incertitudine
asupra realităţii operaţiilor se recurge la controlul faptic, solicitându-se
celor care au semnat documentul să confirme realitatea operaţiilor şi
autenticitatea semnăturilor de pe document. În unele situaţii este indicat să
se solicite declaraţii scrise şi de la persoanele care au fost martore la

29

Universitatea SPIRU HARET


operaţia respectivă sau care au avut cunoştinţă despre întocmirea
documentului controlat.
Când documentele în cauză fac dovada unor intrări se controlează
faptic, dacă este posibil, şi existenţa mijloacelor materiale respective.
Realitatea operaţiilor economico-financiare reflectate în documente se
stabileşte şi prin controlul reciproc şi încrucişat al documentelor.
c) Controlul necesităţii are în vedere gradul de utilitate a operaţiilor,
consumurilor sau cheltuielilor consemnate în documente, astfel încât să se
înlăture risipa, cheltuielile inutile, operaţiile fără eficienţă etc.
d) Controlul oportunităţii unei operaţii are în vedere dacă momentul
ales şi locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai
corespunzătoare, atât din punct de vedere economic, cât şi pentru buna
desfăşurare a activităţii. O operaţie economico-financiară poate să fie reală
şi să îndeplinească condiţiile legale, dar să nu fie oportună din punct de
vedere economic.
e) Controlul economicităţii urmăreşte măsura în care se asigură
minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi fără a compromite
realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate ale acesteia.
De asemenea, urmăreşte dacă:
– operaţia este necesară din punct de vedere al activităţii unităţii;
– s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile;
– prin efectuarea operaţiei se obţine un avantaj economico-financiar.
f) Controlul eficienţei operaţiilor consemnate în documente urmăreşte:
– raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor utilizate în
vederea obţinerii lor;
– dacă operaţia în cauză s-a efectuat în volumul şi la momentul
corespunzător, dacă era necesară pentru buna desfăşurare a activităţii, dacă
a ocazionat un cost cât mai redus.
g) Controlul eficacităţii operaţiilor consemnate în documente
urmăreşte gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi
relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al operaţiei respective.
Practic, controlul poate constata documente care:
– îndeplinesc condiţiile de formă, dar nu reflectă real operaţiile
economice (note de retur şi note de transfer fictive întocmite de gestionar
pentru acoperirea lipsurilor etc.);
– nu îndeplinesc condiţiile de formă, dar reflectă operaţii economice
reale;
30

Universitatea SPIRU HARET


– nu îndeplinesc condiţiile de formă cu scopul de a acoperi ilegalităţi;
– nu îndeplinesc unele condiţii, atât de formă, cât şi de conţinut.
De exemplu, pentru a se constata valabilitatea şi realitatea lipsurilor
la inventariere se controlează:
– din punct de vedere al respectării condiţiilor de formă: folosirea
corectă a formularelor; completarea corectă şi cu toate datele; existenţa
semnăturilor membrilor comisiei de inventariere şi gestionarilor;
certificarea modificărilor de date în listele de inventariere prin semnăturile
comisiei de inventariere şi gestionarilor; exactitatea calculelor etc.;
– din punct de vedere al fondului: înscrierea corectă şi completă a de-
numirii sortimentelor (înscrierea incompletă în listele de inventariere a denu-
mirii sortimentelor duce la confuzii şi evaluări nereale); exactitatea preţurilor
(evaluarea eronată a sortimentelor prin practicarea unor preţuri nelegale, con-
fundarea unor sortimente cu preţuri diferite influenţeză valoarea
inventarului).
Alte exemple:
– modificarea necertificată a datei eliberării materialelor de pe bonul
de materiale, efectuată de gestionar din cauză că nu a dat la descărcare
bonul respectiv în ziua eliberării materialelor este o abatere de la condiţiile
de formă. Cu totul alta este situaţia în care gestionarul a reţinut intenţionat
bunul pentru a nu se evidenţia eliberarea materialelor în scopul nereliefării
plusurilor în gestiune;
– modificarea pe o factură la cantitate, preţ unitar sau total, prin ştersături,
este o condiţie de formă când prin aceasta datele se pun în concordanţă cu
realitatea şi legalitatea şi o condiţie de conţinut când se falsifică realitatea.
În consecinţă, documente necorespunzătoare din punct de vedere al con-
ţinutului sunt acelea care deşi cuprind toate datele (cantitatea, valoarea, sem-
năturile necesare etc.) nu au la bază operaţii economice reale, ascund realitatea.
1.3.2.2. Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor
cu regim special. Formulare personalizate şi securizate
A. Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim
special au menirea să evidenţieze existenţa, circulaţia şi utilizarea valorilor
materiale şi băneşti. Prin folosirea frauduloasă sau neconformă cu actele
normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor
31

Universitatea SPIRU HARET


valori materiale sau băneşti în scopul însuşirii lor în interes personal, sau al
justificării neglijenţei, risipei, slabei gospodăriri etc. Din această cauză, o
serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire şi
evidenţă.
Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire
şi evidenţă cuprinde: chitanţa, factura, titlurile de credit (efectele de
comerţ), categorie în care intră şi cambia, cecul, titlurile datoriei publice,
obligaţiunile emise de societăţile comerciale, poliţele de asigurare etc.
Controlul gestionării, folosirii şi evidenţei formularelor cu regim
special are ca obiectiv preîntâmpinarea şi descoperirea oricărei sustrageri a
formularelor cu regim special pe tot parcursul gestionării lor, astfel încât
acestea să nu poată fi folosite în scopuri frauduloase.
Controlul are în vedere:
– procurarea numai de la furnizori autorizaţi;
– îndeplinirea condiţiilor legale de către persoanele numite pentru
gestionarea formularelor;
– cunoaşterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate şi a
celor în folosinţă;
– predarea şi utilizarea lor numai de persoanele autorizate;
– eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor şi
seriilor formularelor;
– justificarea corectă a formularelor cu regim special (evidenţa,
stocul, restituite, greşit tipărite, eronat completate, anulate).
Controlul se efectuează pe baza evidenţei operative a formularelor.
Răspunderea pentru organizarea gestionării, folosirii şi evidenţei formu-
larelor cu regim special revine administratorului. Evidenţa formularelor cu
regim special se ţine cu ajutorul „Fişei de magazie a formularelor cu regim
special”, care se completează separat, pentru fiecare formular în parte.
Regimul de gestionare al formularelor cu regim special se asigură
prin înscrierea şi numerotarea formularelor (în condiţiile în care numărul de
regim special nu este tipărit de unitatea tipografică) supuse acestui regim
(chitanţe, aviz de însoţire a mărfii etc.), pe măsura aprovizionării lor, cu
respectarea următoarelor reguli:
– numărul pentru regim special dat acestora nu constituie în toate
cazurile şi numărul documentului, fiind necesară o altă numerotare (facturi,
avize de însoţire a mărfii);

32

Universitatea SPIRU HARET


– numerotarea se face în mod continuu pentru acelaşi formular,
indiferent de compartimentul care îl utilizează. Formularele numerotate
rămase în stoc la magazie sau la compartimentul care le utilizează se
folosesc în continuare, până la epuizare, fără altă numerotare;
– se atribuie acelaşi număr tuturor exemplarelor în cazul formularelor
care se completează în mai multe exemplare. În cazul în care acelaşi tip de
formulare se foloseşte de mai multe compartimente, se poate rezerva o
grupă de numere în scopul de a uşura controlul utilizării acestor formulare
în cadrul fiecărui compartiment;
– eliberarea din magazie a formularelor numerotate se face pe baza
bonului de consum, întocmit de compartimentul care le solicită. În bonul
de consum se înscriu în mod obligatoriu seria şi numerele aferente
formularelor respective. Salariaţii care primesc formulare spre folosinţă
răspund de utilizarea lor pentru consemnarea operaţiilor legale şi au
obligaţia să justifice în orice moment existenţa lor. Eliberarea din magazie a
unor noi formulare este admisă în măsura în care se justifică utilizarea
formularelor primite anterior. Justificarea se confirmă de către persoana
împuternicită de conducătorul unităţii, înscrisă pe bonul de consum prin
care se solicită eliberarea de noi formulare;
– formularele care nu se mai folosesc se înregistrează (ca ieşire în
roşu) în „Fişa de magazie a formularelor cu regim special”, menţionându-se
numerele (seria) formularelor primite;
– formularele neutilizate, greşit întocmite, defectuos tipărite sau alte
cazuri similare se anulează prin barare în diagonală, făcându-se menţiunea
„Anulat” pe toate exemplarele şi se restituie, cu excepţia formularelor din
carnetele broşate, gestionarului de formulare sub semnătura persoanei
predătoare în fişa formularului, înscriindu-se numărul (seria) formularului
respectiv în coloana „formulare anulate”;
– formularele utilizate se păstrează, până la predarea la arhivă, la
compartimentul care le-a folosit, în ordinea numerelor, pentru a permite
controlul în orice moment al utilizării;
– orice lipsuri sau pierderi de formulare numerotate, în magazie sau
la compartimentele care le utilizează, se aduc la cunoştinţă, în scris,
conducătorului unităţii, care dispune cercetarea şi controlul împrejurărilor

33

Universitatea SPIRU HARET


în care s-au produs lipsurile sau pierderile şi eventuala tragere la răspundere
a celor vinovaţi.
B. Elemente specifice privind controlul formularelor persona-
lizate şi securizate
Agenţii economici au obligaţia să utilizeze, pentru determinarea
veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim
special, comune pe economie, care se execută pe hârtie autocopiativă cu
elemente de securitate specială.
Formularele tipizate cu regim special, comune pe economie, se
execută personalizat.
Este formular personalizat formularul care are pretipărite în antet,
prin imprimarea în tipografie, datele de identificare pentru fiecare emitent,
respectiv: denumirea, numărul de înmatriculare la Oficiul Naţional al
Registrului Comerţului, codul unic de înregistrare, atributul fiscal, sediul
social, contul bancar, capitalul social.
Procedura de achiziţionare a formularelor personalizate:
– utilizatorii adresează comenzi ferme de formulare unităţilor
tipografice abilitate care funcţionează sub supravegherea Imprimeriei
Naţionale, care asigură tipărirea şi distribuirea formularelor;
– pentru achiziţia formularelor se depune o comandă fermă, o
împuternicire a persoanei care depune comanda, o copie a actului de
identitate cu semnătura acestei persoane şi o copie a codului unic de
înregistrare şi a certificatului de înmatriculare. De asemenea, se prezintă şi
originalele codului unic de înregistrare şi certificatului de înmatriculare.
Centrele de distribuţie sunt afişate permanent la sediile direcţiilor
judeţene ale finanţelor publice şi la administraţiile fiscale din subordinea
acestora, precum şi pe site-ul Ministerului Finanţelor Publice (www.mfinate.ro)
şi Companiei Naţionale „Imprimeria Naţională” (www.cnin.ro).
Personalizarea formularelor are următoarele avantaje:
– nu mai există riscul cumpărării de formulare pentru un utilizator
prin procurarea unor documente ale acestuia şi emiterea lor de către alt
utilizator;
– se elimină comisionul aplicat de distribuitor la preţul de vânzare al
tipografiei, reducându-se preţul de vânzare la formulare;
– creşte numărul centrelor de distribuţie, la tiraje mari existând şi
posibilitatea livrării formularelor la sediul utilizatorilor;

34

Universitatea SPIRU HARET


– prin existenţa unei pieţe concurenţiale, există posibilitatea opţiunii de
procurare a formularelor de la mai mulţi furnizori, la cel mai avantajos preţ;
– unităţile tipografice abilitate evidenţiază livrarea formularelor
printr-un program informatic, care permite urmărirea în timp real a
distribuţiei, datele fiind puse zilnic la dispoziţia organelor de control fiscal.
Se personalizează următoarele formulare tipizate cu regim special,
comune pe economie: aviz de însoţire a mărfii, chitanţa, factura fiscală,
factura, bon de comandă – chitanţă, notă de plată ospătar (hotel), bon de
marcaj, buletin de schimb valutar, bon de valoare fixă, fişa de magazie a
formularelor cu regim special etc.
1.3.2.3. Controlul circulaţiei documentelor justificative
Controlul circulaţiei documentelor justificative are ca obiectiv res-
pectarea normelor cu privire la graficul de circulaţie a documentelor
justificative.
Graficul de circulaţie a documentelor justificative:
– are menirea să asigure circulaţia raţională şi unitară a documentelor
justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate şi ţinerea la zi a
contabilităţii;
– are caracter de recomandare şi se întocmeşte de directorul finan-
ciar-contabil, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să înde-
plinească această funcţie;
– se aprobă de administrator;
– la întocmirea graficului se ţine seama de normele de utilizare a for-
mularelor;
– conţine: denumirea documentelor; persoanele care poartă răs-
punderea întocmirii documentelor; data întocmirii şi termenul stabilit pen-
tru predarea documentelor; numărul de exemplare şi destinaţia acestora;
alte elemente care se apreciază necesare;
– se prezintă sub formă de text sau scheme.
Graficul de circulaţie a documentelor justificative poate fi întocmit
sub formă de:
– grafice individuale, care cuprind documentele şi lucrările ce se
execută de către o anumită persoană;
35

Universitatea SPIRU HARET


– grafice de structură, care cuprind documentele şi lucrările din
cadrul unui compartiment al unităţii;
– grafice sintetice, care cuprind documentele şi operaţiile necesare
unei anumite lucrări cu grad mai mare de complexitate, cum este, de
exemplu, bilanţul contabil.
În cazul în care prelucrarea documentelor justificative se face de către
unităţile prestatoare de servicii de informatică, în relaţiile dintre aceste
unităţi şi cele beneficiare este necesar ca, pentru asigurarea înregistrărilor în
contabilitate, să se respecte următoarele reguli:
– documentele justificative să fie întocmite corect şi la timp de către
unităţile beneficiare, care răspund de realitatea datelor înscrise în acestea;
– documentele contabile, întocmite de unităţile de informatică pe
baza documentelor justificative trebuie predate unităţilor beneficiare la
termenele stabilite prin contactele sau convenţiile încheiate, unităţile de
informatică răspunzând de corectitudinea prelucrării datelor;
– unităţile beneficiare trebuie să efectueze controlul documentelor
contabile obţinute de la unităţile de informatică în sensul cuprinderii tuturor
documentelor justificative preluate pentru prelucrare, al respectării cores-
pondenţei conturilor şi exactităţii sumelor înregistrate.
1.3.3. Controlul organizării şi conducerii evidenţei
tehnic-operative şi contabile
Importanţa evidenţei tehnic-operative şi contabile pentru control este
imensă, deoarece este considerată un mijloc de control neîntrerupt asupra
activităţii economice şi financiare, o condiţie necesară pentru asigurarea
integrităţii bunurilor şi valorilor şi cheltuirii cu eficienţă a mijloacelor
materiale şi băneşti. Cea mai importantă problemă a organizării evidenţei
tehnic-operative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a
operaţiilor economice şi financiare, în momentul efectuării lor. Pentru acest
considerent, documentele primare şi centralizatoare, înregistrările în
evidenţa analitică şi sintetică, bilanţurile şi alte situaţii financiar-contabile se
supun controlului cu caracter preventiv, concomitent şi ulterior.
Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile contabile, bilanţul şi
anexele sale constituie un element de bază al ordinii şi disciplinei financiare,
întrucât fac posibile cunoaşterea şi controlul situaţiei financiar-gestionare a
agenţilor economici. Prin înregistrările, centralizările şi prelucrările contabile

36

Universitatea SPIRU HARET


se exercită un control contabil asupra activităţii economice, financiare şi
gestionare a agenţilor economici. Înregistrările contabile constituie prin ele
însele un mijloc de control eficient, cu condiţia să se efectueze imediat ce s-a
desfăşurat operaţia economică sau financiară şi pentru fiecare fază a acesteia.
Contabilitatea constituie un mijloc de control al fiecărei operaţii, întrucât, prin
modalităţi proprii, asigură exactitatea înregistrărilor contabile şi luarea
măsurilor imediate pentru îndreptarea erorilor scriptice.
În consecinţă, controlul contabil este acel control asupra realităţii,
legalităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare care
se efectuează cu ajutorul mijloacelor contabilităţii şi instrumentelor
specifice acestora, şi anume: înregistrări, conturi, balanţe de control
contabil, situaţii contabile, registrele contabilităţii sintetice şi analitice, re-
gistrele operative ale gestiunilor în bani şi materiale, corelaţii bilanţiere etc.
Întrucât contabilitatea are la bază documente primare şi centralizatoare,
controlul contabil este strâns corelat cu controlul documentar şi se manifestă
în unitate cu acesta.
Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară, este
necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect, real, legal şi complet. De
aceea, în primul rând, se exercită controlul asupra organizării şi conducerii
evidenţei tehnic-operative şi contabile, a realităţii datelor înscrise în acestea.
Obiectivele esenţiale ale acestui control sunt:
– conducerea evidenţei tehnic-operative la locurile de depozitare şi pe
feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi la timp a
mijloacelor şi operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente
justificative:
– aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile;
– modul de organizare a evidenţei contabile sintetice şi analitice,
conducerea evidenţei contabile astfel încât să asigure reflectarea în expresie
bănească a elementelor de activ şi de pasiv şi exercitarea controlului
permanent al existenţei şi mişcării acestora;
– corelaţiile dintre evidenţa tehnic-operativă, contabilă şi statistică,
dintre evidenţa contabilă sintetică şi analitică, dintre realitatea datelor
înscrise în acestea şi situaţiile financiare anuale;
– conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile;

37

Universitatea SPIRU HARET


– constituirea şi evaluarea capitalului social şi a elementelor de activ
şi de pasiv;
– exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile pentru stabilirea şi
îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
– inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia;
– întocmirea balanţelor de verificare şi a situaţiilor financiare anuale.
Furnizarea de date reale, exacte, legale şi operative se asigură, în
primul rând, prin funcţia de control a evidenţei şi apoi prin controlul ulterior
al organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile. Creşterea
rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi control asupra activităţii
economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a normelor sale
metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul şi evidenţă, precum
şi organizarea sa în mod cât mai raţional, pe baze ştiinţifice.

1.3.4. Controlul programelor informatice utilizate


în activitatea financiară şi contabilă
Controlul organizat şi efectuat de către managementul agenţilor
economici examinează dacă se respectă normele legale cu privire la:
– criteriile minimale privind programele informative utilizate în
activitatea financiară şi contabilă;
– condiţiile în care se pot întocmi, edita şi arhiva electronic registrele,
jurnalele şi alte documente financiar-contabile.
A. Controlul respectării criteriilor minimale privind programele
informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă
Controlul examinează dacă:
a) sistemul informatic de prelucrare automată a datelor în sistemul
financiar-contabil la nivelul agentului economic:
– asigură prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în
conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora
pe suporturi tehnice;
– răspunde criteriilor considerate de normele legale ca fiind minimale;
b) elaboratorii de programe informatice prevăd, prin contracte de
livrare a programelor informatice, clauze privind întreţinerea şi adaptarea
produselor livrate, precum şi clauze privind eliminarea posibilităţilor de
modificare a procedurilor de prelucrare automată a datelor de către utilizatori;

38

Universitatea SPIRU HARET


c) în cadrul agentului economic sunt stabilite obligaţii şi răspunderi în
legătură cu utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor.
În detaliu, cu privire la elaborarea şi adaptarea programelor
informatice, controlul are în vedere:
– cuprinderea în procedurile de prelucrare a reglementărilor în
vigoare şi a posibilităţii de actualizare a acestor proceduri, în funcţie de
modificările intervenite în legislaţie;
– cunoaşterea adecvată a funcţiilor sistemului de prelucrare automată
a datelor, de către personalul implicat, şi respectarea acestora;
– gestionarea pachetelor de produse-program, asigurarea protecţiei
lor împotriva unor accese neautorizate, realizarea confidenţialităţii datelor
din sistemul informatic;
– stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare,
intermediare sau de ieşire;
– soluţionarea eventualelor erori care pot să apară în funcţionarea
sistemului informatic;
– asigurarea controlului complet sau prin sondaj asupra modului de
funcţionare a procedurilor de prelucrare prevăzute în sistemul informatic;
– posibilitatea de control total sau prin sondaj al operaţiunilor
economico-financiare înregistrate în contabilitate, astfel încât să fie efectuate
în concordanţă strictă cu prevederile actelor normative care le reglementează;
– efectuarea de teste de control asupra programului informatic utilizat.
Controlul examinează dacă sistemul informatic de prelucrare
automată a datelor în domeniul financiar-contabil răspunde unor criterii
considerate legal minimale, cum sunt:
a) Să se asigure:
– concordanţa strictă a rezultatelor prelucrărilor informatice cu
prevederile actelor normative care le reglementează;
– ca fiecare dată înregistrată în contabilitate să se regăsească în
conţinutul unui document la care să poată avea acces atât beneficiarul, cât şi
organele de control şi de audit;
– listele operaţiunilor efectuate în contabilitate pe bază de documente
justificative, numerotate în ordine cronologică, fără inserări, intercalări şi
orice eliminări sau adăugiri ulterioare;

39

Universitatea SPIRU HARET


– conservarea datelor pe o perioadă de timp care să respecte
prevederile Legii contabilităţii;
– următoarele elemente constitutive ale înregistrărilor contabile: data
efectuării înregistrării contabile a operaţiunii; jurnalul de origine în care se
regăsesc înregistrările contabile; numărul documentului justificativ sau
contabil atribuit de emitent;
– confidenţialitatea şi protecţia informaţiilor şi a programelor prin
parole, cod de identificare pentru accesul la informaţii, copii de siguranţă
pentru programe şi informaţii;
– listări clare, inteligibile şi complete, care să conţină următoarele
elemente de identificare în antet sau pe fiecare pagină, după caz: tipul
documentului sau al situaţiei; denumirea unităţii; perioada la care se referă
informaţia; datarea listărilor; paginarea cronologică; precizarea programului
informatic şi a versiunii utilizate; listarea ansamblului de situaţii financiare
şi documente de sinteză necesare conducerii operative a unităţii;
respectarea conţinutului de informaţii prevăzut pentru formulare.
b) Să se precizeze:
– tipul de suport care asigură prelucrarea datelor în condiţii de
siguranţă;
– procedurile şi suportul magnetic extern de arhivare a produselor-
program, a datelor introduse, a situaţiilor financiare sau a altor documente,
cu posibilitatea de reintegrare în sistem a datelor arhivate;
– tipul de organizare pentru culegerea datelor: preluări de loturi cu
control ulterior; preluări în timp real cu efectuarea controlului imediat;
combinarea celor două tipuri.
c) Să nu se permită:
– inserări, modificări sau eliminări de date pentru o perioadă închisă;
– deschiderea a două conturi cu acelaşi simbol;
– modificarea simbolului de cont în cazul în care au fost înregistrate
date în acel cont;
– suprimarea unui cont în cursul exerciţiului financiar curent sau afe-
rent exerciţiului financiar precedent, dacă acesta conţine înregistrări sau sold;
– editarea a două sau mai multor documente de acelaşi tip cu acelaşi
număr şi conţinut diferit de informaţii.
d) Să se permită:
– în orice moment, reconstituirea conţinutului conturilor, listelor şi
informaţiilor supuse controlului. Se are în vedere ca toate soldurile
40

Universitatea SPIRU HARET


conturilor să fie rezultatul unei liste de înregistrare şi al unui sold anterior al
acelui cont şi fiecare înregistrare să aibă la bază elemente de identificare a
datelor supuse prelucrării;
– suprimarea unui cont care nu are înregistrări pe parcursul a cel
puţin doi ani (exerciţii financiare), în mod automat sau manual;
– culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operaţiunile
contabile.
e) Să se prevadă în documentele produsului informatic modul de
organizare şi tipul sistemului de prelucrare: monopost sau multipost;
monosocietate sau multisocietate; reţea de calculatoare; portabilitatea
fişelor de date.
f) Să se posede documentaţia tehnică de utilizare a programelor
informatice necesară exploatării optime a acestora.
g) Să se respecte reglementările în vigoare cu privire la securitatea
şi fiabilitatea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor.
Un obiectiv esenţial al controlului îl constituie exactitatea datelor
transmise pentru prelucrare şi a prelucrării lor. Se are în vedere că
răspunderea revine:
– beneficiarilor, pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le
transmit pentru prelucrare;
– unităţilor de informatică sau persoanelor care efectuează lucrări cu
ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor, pentru
prelucrarea cu exactitate a informaţiilor din documente.
De asemenea, se controlează şi se stabilesc măsuri cu privire la
modul în care utilizatorul îndeplineşte obligaţiile ce îi revin în conformitate
cu prevederile legale, şi anume:
– să se asigure de perenitatea documentaţiei, a surselor în diferite
versiuni ale produsului program, în cazul dispariţiei prestatorului de servicii
sau a distribuitorului de produse-program;
– să organizeze salvarea şi arhivarea datelor, programelor sau produ-
selor de prelucrare, astfel încât informaţiile să poată fi reprocesate ulterior
prin acelaşi lanţ informatic şi în condiţiile de exploatare reconstituite;
– să deţină la sediul său, pe perioada neprescrisă, manualul de
utilizare complet şi actualizat al fiecărui produs-program utilizat.

41

Universitatea SPIRU HARET


Se examinează dacă pe perioada neprescrisă:
– se organizează gestiunea versiunilor, modificărilor, corecturilor şi
schimbărilor de sistem informatic, produse-program şi ale sistemului de
calcul;
– unitatea a schimbat sistemul de calcul, respectiv, de prelucrare a
datelor cu efectuarea reconcilierii între datele arhivate şi versiunile noi ale
produselor-program şi ale echipamentelor de calcul;
– arhivele pe suport magnetic se împrospătează periodic pentru a se
asigura lizibilitatea, respectiv accesibilitatea.
B. Controlul respectării condiţiilor în care se pot întocmi, edita şi
arhiva electronic, registrele, jurnalele şi alte documente financiar-con-
tabile
Controlul examinează dacă:
a) din punct de vedere al bazei de date, există posibilitatea
reconstituirii în orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor
documente financiar-contabile;
b) registrele, jurnalele şi alte documente financiar-contabile, care se
arhivează pe suport WORM (Write Read Many) sunt semnate, cu
semnătura electronică, de persoana care le întocmeşte;
c) există un plan de securitate al sistemului informatic, care cuprinde
măsurile tehnice şi organizatorice care să asigure următoarele cerinţe
minimale:
– confidenţialitatea şi integritatea comunicaţiilor;
– confidenţialitatea şi nonrepudierea tranzacţiilor;
– confidenţialitatea şi integritatea datelor;
– împiedecarea, detectarea şi monitorizarea accesului neautorizat la
sistem;
– restaurarea informaţiilor gestionate de sistem în cazul unor calami-
tăţi naturale, elemente imprevizibile, prin: arhivarea datelor utilizând tehno-
logia WROM, care să permită inscripţionarea o singură dată şi accesarea
ori de câte ori este nevoie a informaţiilor stocate, precum şi prin înregis-
trarea datelor din documentele financiar-contabile în timp real, în alt sistem
de calcul, cu aceleaşi caracteristici, care să fie amplasat într-o altă locaţie;
d) să asigure listarea tuturor registrelor, jurnalelor şi formularelor la
cererea organelor de control.

42

Universitatea SPIRU HARET


1.4. Sistemul metodologic de control financiar
Prin acţiunea de control se stabileşte dacă activitatea economică şi
financiară este organizată şi se desfăşoară conform normelor, principiilor
sau regulilor stabilite. Cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii economice şi
financiare presupun o cale ştiinţifică de cercetare şi acţiune, un sistem
metodologic, cu ajutorul căruia să se oglindească realitatea, legalitatea şi
eficienţa.
Momentul esenţial al procesului de control îl constituie comparaţia.
Orice operaţie sau activitate economico-financiară se cercetează nu numai
în sine, ci şi în raport cu un criteriu, cu o bază de comparaţie.
Criteriile de comparaţie determină şi natura acestora, astfel:
– comparaţii în funcţie de un criteriu prestabilit: previziuni,
prognoze, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, standarde etc.;
– comparaţii cu caracter special, de exemplu, între variante de
eficienţă a unor măsuri sau soluţii tehnico-ştiinţifice sau organizatorice
pentru alegerea celei optime;
– comparaţii în spaţiu, spre exemplu, între unele secţii de producţie;
– comparaţii în timp, adică între activitatea programată sau efectivă,
din perioada controlată, şi cea din perioada precedentă.
Comparaţia de control prezintă aspecte specifice în funcţie de natura
operaţiilor şi activităţilor economico-financiare controlate, de metodologia
de calcul şi sistemul de evidenţă. Operaţiile sau activităţile comparate
trebuie să fie omogene, calculate şi exprimate după o metodologie unitară.
De exemplu, în comparaţia indicatorilor de volum, cantităţile sunt
variabile, iar forma de exprimare este aceeaşi (preţuri comparabile, unităţi
de timp sau convenţionale); în comparaţia indicatorilor calitativi (costurile,
rentabilitatea), indicatorii de volum sunt aceiaşi, iar costurile diferite; în
comparaţia indicatorilor cantitativi şi calitativi, se cuprind mai multe
produse sau lucrări şi se are în vedere şi eventuala modificare a structurii.
Metodologic, controlul, ca proces de cunoaştere şi perfecţionare a
activităţii economico-financiare şi sociale, impune următoarele momente:
– cunoaşterea situaţiei stabilite (programe, sarcini, norme, scopuri,
prevederi legale, previziuni etc.);
– cunoaşterea situaţiei reale;
43

Universitatea SPIRU HARET


– determinarea abaterilor prin compararea situaţiei reale cu cea stabilită;
– concluzii, sugestii, propuneri şi măsuri.
Metodologia de control, privită ca proces structurat pe momentele
enunţate, presupune, în interdependenţă, o filieră adecvată de cercetare şi
acţiune care, în succesiune teoretică, se prezintă astfel:
– formularea obiectivelor controlului;
– delimitarea obiectivelor pe forme de control financiar (preventiv,
operativ, ulterior);
– organele competente legal să efectueze controlul asupra
obiectivelor stabilite;
– sursele de informare pentru control (documente primare, evidenţă
tehnico-operativă şi contabilă, alte documente);
– aplicarea procedeelor şi tehnicilor de control cu ajutorul cărora se
realizează cunoaşterea activităţii controlate;
– stabilirea deficienţelor, lipsurilor şi abaterilor, precum şi a rezer-
velor de perfecţionare ce se pot constata, în sfera obiectivului controlat,
utilizând procedeele şi tehnicile de control;
– întocmirea actelor de control în care se înscriu constatările;
– modalităţile de finalizare şi valorificare a acţiunilor de control;
– stabilirea eficienţei controlului pe linia prevenirii, constatării şi
înlăturării deficienţelor, lipsurilor, abaterilor dar şi pe linia perfecţionării
activităţii controlate.
Metodologia de control, ca sistem, reprezintă intercondiţionarea, cu
caracter ştiinţific şi normativ, a procedeelor şi modalităţilor, principiilor şi
mijloacelor care fac posibilă acţiunea de control. În cadrul metodologiei
generale de control se îmbină elemente de raţionament, de exemplu,
elemente privind utilizarea corespunzătoare a procedeelor şi tehnicilor de
control, cu elemente care au caracter normativ, de exemplu, elemente
privind organizarea activităţii de control, întocmirea actelor de control etc.
Metodologia de control, ca ansamblu de instrumente metodologice,
organic structurate, se utilizează selectiv, diferenţiat, în funcţie de: natura
activităţilor sau operaţiilor controlate, formele de control financiar, sursele
de informare pentru control, natura abaterilor existente şi a posibilităţilor de
perfecţionare a activităţii controlate. Prin metodologia de control, în
anumite momente ale cunoaşterii, obiectivul controlat este dezmembrat,
simplificat şi corelat, cercetat în conexiune cu alte operaţii şi activităţi.

44

Universitatea SPIRU HARET


Alteori, mersul cunoaşterii este invers în raport cu etapele desfăşurării
activităţilor sau fenomenelor controlate.
Metodologia de control utilizează atât căi şi modalităţi proprii de
cercetare şi acţiune, cât şi instrumente metodologice ale altor discipline ştiin-
ţifice, cum sunt cele ale: analizei economico-financiare, matematicii, conta-
bilităţii, dreptului, informaticii, biroticii, finanţelor, marketingului, mana-
gementului ş.a.
Componenta principală a metodologiei de control o constituie
ansamblul procedeelor de cercetare, cunoaştere şi perfecţionare a activităţii
economice, şi anume studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează
a se controla, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul total
şi prin sondaj, finalizarea (valorificarea) constatărilor controlului etc.
Procedeul de control reprezintă latura practică a procesului cognitiv
şi se compune din conexiunea unor modalităţi, tehnici, instrumente
concrete de acţiune pentru cunoaşterea şi perfecţionarea activităţii
controlate. Orice modalitate concretă de control reprezintă, într-un anumit
fel, o manieră sau tehnică de acţiune, comparaţie şi judecată în vederea
cunoaşterii obiectului controlat.
Modalităţile de control financiar se utilizează în mod selectiv şi
combinat, pe bază de raţionamente cu privire la aplicabilitatea şi utilitatea
lor în circumstanţe concrete diferite.
Un atribut de importanţă deosebită în realizarea laturii practice a
procesului cognitiv îl reprezintă competenţa. Ea este criteriul suveran al
eficienţei economice, iar prima competenţă este cea profesională, care
presupune însuşirea excelentă a profesiei şi a practicii acesteia. Specialiştii,
experţii în materie, în domeniul lor de activitate, sunt garanţia eficienţei.
Competenţa profesională este eficientă numai dacă este dovedită prin
rezultate. Controlul previne contrariul competenţei, adică incompetenţa. El
porneşte de la conceptul potrivit căruia eficienţa economică presupune ca
prim-planul oricărui sector de activitate să aparţină specialiştilor de elită,
experţilor în domeniu. Acest deziderat este argumentat de faptul că destinul
social al individului, dar şi al agenţilor economici, este condiţionat şi
garantat de competenţă. Eficienţa activităţii oricărui agent economic este
determinată, în ultimă instanţă, de promovarea în conducerea tuturor

45

Universitatea SPIRU HARET


componentelor, la toate nivelurile, a persoanelor bine pregătite, destoinice,
de o indiscutabilă competenţă profesională şi organizatorică, erudiţie
profesională şi pricepere gospodărească, inteligenţă creativă. Cum este şi
firesc un control financiar de înaltă competenţă presupune, implicit, şi o
eficienţă economico-financiară corespunzătoare.
Orice acţiune de control financiar are ca obiect cercetarea unor
operaţiuni sau procese economice în scopul determinării evoluţiei, stadiului
sau corectitudinii acestora în raport cu programul, obiectivele fixate anterior
sau cu normele legale care le reglementează. Pentru a face faţă unor
asemenea cerinţe, controlul presupune abordarea metodică a realităţilor
economico-sociale, într-o manieră cât mai raţională, care să permită
cunoaşterea deplină şi exactă a situaţiei existente, a implicaţiilor sau
consecinţelor acestora, a factorilor de influenţă şi a direcţiilor de
perfecţionare. De altfel, calitatea activităţii de control şi rezultatele ei
depind în mare măsură de procedeele, tehnicile şi instrumentele utilizate în
cercetarea fenomenelor economico-financiare, de modalităţile prin care
organele de control ajung la formularea concluziilor şi a măsurilor dispuse.
1.5. Procedee de control financiar
Diversitatea de activităţi din economie, interacţiunea şi condiţionarea
lor reciprocă impun în mod necesar existenţa mai multor orientări care, la
rândul lor, implică folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului
financiar.
Dintre procedeele de control folosite în practică relevăm: studiul
general prealabil, controlul documentar-contabil, controlul faptic, controlul
total şi prin sondaj, analiza economico-financiară ş.a. Aceste procedee, în
practică, pot fi folosite concomitent, succesiv, în acelaşi proces sau pot fi
folosite separat.
1.5.1. Studiul general prealabil
Controlul este un proces de cunoaştere, de informare. Cunoaşterea
situaţiei stabilite (programele, sarcinile, normele, scopurile, prevederile
legale, previziunilor etc.), precum şi a situaţiei reale privind activitatea ce se
controlează începe cu studiul general asupra organizării şi desfăşurării
acesteia.
Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esen-
ţiale şi specifice ale activităţii ce urmează a se controla şi, pe baza acestora,
46

Universitatea SPIRU HARET


orientează acţiunea de organizare şi exercitare în continuare a muncii de
control asupra obiectivelor care necesită atenţie sporită în vederea:
– remedierii unor deficienţe, lipsuri, abateri;
– mobilizării unor rezerve de perfecţionare a activităţii economice şi
financiare;
– soluţionării operative a problemelor legate de integritatea patri-
moniului şi respectarea disciplinei financiare, de constituirea şi utilizarea
corectă a fondurilor, de creşterea rentabilităţii şi eficienţei economice.
Studiul general prealabil oferă organului de control posibilitatea
cunoaşterii modului în care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile
controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu
(documentare), referindu-se în egală măsură la unităţile supuse controlului
(structuri interne, trepte ierarhice, competenţe şi răspunderi), cât şi la
conţinutul acţiunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor acţiuni,
actele normative care reglementează domeniul în cauză, instrucţiuni,
regulamente etc.).
Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca
principale obiective:
– sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul respectiv
de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control
asupra aspectelor care trebuie avute în vedere în acţiunea de control;
– orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în structura
internă a agentului economic;
– modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca
sursă de informaţii pentru control;
– situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a se
controla etc.
Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se controla
utilizează ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea în
cauză, procesele-verbale de control anterioare şi măsurile stabilite pe baza
lor, dările de seamă contabile, procesele-verbale ale consiliilor de admi-
nistraţie, consultările cu conducerea compartimentului supus controlului ş.a.

47

Universitatea SPIRU HARET


1.5.2. Controlul documentar-contabil
Acest procedeu este cel mai frecvent folosit în practica economică şi
financiară. El constă, în esenţă, în aprecierea şi analiza unor operaţiuni,
procedee sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care
le reflectă.
Controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra
documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor
de execuţie, care fac dovada producerii efective a operaţiunilor economice
şi financiare), dar şi concomitent, deoarece el trebuie să urmărească dacă
documentele justificative respectă condiţiile de formă, dar şi pe cele de
fond (conţinut), adică acest control se efectuează şi înaintea înregistrărilor
documentelor, dar şi după înregistrarea în conturi.
Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realităţii,
legalităţii şi a eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi financiare,
prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare, a înregistrărilor în
evidenţa tehnic-operativă şi contabilă a situaţiilor contabile şi bilanţurilor.
El se utilizează cu caracter preventiv şi concomitent, integrat organic
sistemului de organizare şi conducere a evidenţei tehnic-operative şi
contabile, ca, de exemplu, controlul documentelor care se primesc la conta-
bilitate pentru înregistrare, al lucrărilor de întocmire a situaţiilor financiare
anuale, al exactităţii preluării şi prelucrării datelor, în condiţiile utilizării
calculatorului electronic pentru efectuarea lucrărilor de calcul şi evidenţă.
Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de modalităţi
sau tehnici, care se utilizează selectiv şi combinat, în funcţie de situaţia
concretă controlată, de necesităţile aprecierii cu mai multă uşurinţă şi în
mod obiectiv, pe baza sistemului de informaţii existent, a modului de
gestionare a patrimoniului, în general a activităţii economice şi financiare
controlate.
Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul
cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe
probleme, controlul reciproc, controlul încrucişat, investigaţia de control,
analiza şi studiul general, comparaţia de control, calculul de control,
examenul critic, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de
prelucrare automată a datelor etc.
• Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării
şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi, la
48

Universitatea SPIRU HARET


rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o grupare sau
sistematizare prealabilă. Această modalitate de control este simplă, însă
distribuie atenţia organului de control asupra unui mare număr de
operaţiuni de diferite feluri, necesită folosirea deodată a unui material
legislativ bogat şi duce la îngreunarea studierii succesive şi aprofundate a
fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu uşurinţă, dar nu dă posibilitatea să
se urmărească de la început până la sfârşit o anumită problemă.
• Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul
perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente operaţii şi
documente şi se continuă de la prezent spre trecut. Această modalitate de
control se foloseşte atunci când la constatarea unei abateri este nevoie să se
stabilească momentul când aceasta s-a produs sau să se urmărească
procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi a celor care au legătură cu
abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se constată anumite
omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară
cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a lucrărilor
întocmite anterior.
• Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea
documentelor pe probleme (operaţii de casă, aprovizionare, salarizare etc.)
şi apoi controlul lor în ordine cronologică. Controlul pe probleme este o
modalitate mai eficientă de examinare a documentelor şi înregistrărilor
contabile prin aceea că dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă
atenţie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot
stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în parte.
• Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi
unitate a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic, diferite ca
formă, pentru aceleaşi operaţii sau pentru operaţii diferite, dar legate
reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaţie
şi cu documente de preluare în gestiune; documente de transport cu factura
furnizorului (date privind cantitatea, localitatea de expediţie etc.);
înregistrările din registrul de casă cu cele din extrasul de cont primit de la
bancă etc. Controlul reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în
documente şi evidenţe.

49

Universitatea SPIRU HARET


• Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor
exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată şi la alte
unităţi cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit sau cărora li s-au
livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori. De exemplu: originalul
facturii existent la client se confruntă cu copia rămasă la furnizor; extrasul
de cont primit de la bancă cu copia existentă la bancă; copia chitanţei din
chitanţier se confruntă cu originalul chitanţei aflate la plătitor; confruntarea
datelor din conturile „Clienţi” şi „Debitori” din cadrul agentului economic
cu cele din conturile „Furnizori” şi „Creditori” ale altor agenţi economici şi
invers etc. Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor unui document,
controlul încrucişat cuprinde documente sau evidenţe diferite, din a căror
confruntare se pot desprinde neconcordanţe care privesc aceeaşi operaţie.
Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în
documentele sau evidenţele unităţii controlate. Rezultatele controlului
încrucişat se perfectează prin situaţii extrase de la agentul economic şi prin
anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate în mod legal.
• Controlul combinat sau mixt al documentelor reprezintă de fapt o
îmbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe
feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set sau pachet de
documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a întocmirii,
înregistrării sau îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu
sunt incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului de
gestiune.
• Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care organul de
control obţine informaţii din partea personalului a cărui activitate se
controlează. Investigaţia implică studierea unor probleme care nu rezultă
clar din documentele şi evidenţele puse la dispoziţie. Prin ea însăşi,
investigaţia nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă
un supliment de informare şi conduce organul de control la luarea în
considerare şi a altor modalităţi de control.
• Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine argumentele
justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea
debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se determine corecti-
tudinea înregistrării operaţiilor economice şi financiare. Această modalitate
este utilă pentru controlul contabilităţii, care poate conţine înregistrări
greşite sau neobişnuite sau pentru care sunt necesare informaţii detaliate.
50

Universitatea SPIRU HARET


• Comparaţia de control constă în examinarea comparativă a
diferitelor solduri din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse
controlului. Prin comparaţie se obţin conturi care dau, pentru unele
înregistrări, o probă suficientă privind justeţea lor, pe când pentru altele este
necesar şi un control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum a fi
cheltuielile anului precedent cu cele ale anului în curs, este o aplicare
frecventă a tehnicii comparaţiei.
• Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de
contabili. Prin această modalitate se obţin probe asupra exactităţii
contabilităţii.
• Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi
evidenţelor, astfel încât să se acorde atenţie problemelor mai importante.
Această tehnică se utilizează, de exemplu, în cazul plăţilor care urmează a
se face în cursul perioadelor următoare. Eficienţa examenului critic
depinde, în mod nemijlocit, de experienţa profesională a persoanelor care
efectuează controlul.
1.5.3. Controlul faptic
Controlul faptic este procedeul de stabilire a realităţii, existenţei şi
mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţilor
economico-financiare. Controlul faptic se execută la locul de existenţă a
mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea exactă a
cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi
modului de prelucrare, a respectării legalităţii în utilizarea lor.
Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt:
inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observarea directă,
inspecţia fizică
• Inventarierea ca modalitate principală de control faptic are ca
obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a
elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi gestionare, precum şi a
modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe lângă constatarea
stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi compararea acestora
cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe.

51

Universitatea SPIRU HARET


Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil.
Contabilitatea se caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din
cauze obiective sau subiective, în timpul gestionării bunurilor, este posibil
ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în momentul
producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu: ca
rezultat al influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierd din greutatea sau
calitatea lor; neglijenţa sau intenţia gestionarilor poate duce la dispariţia
unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în documente şi înregistrate
în conturi; datele înregistrate în conturi pot să nu concorde cu realitatea ca
urmare a greşelilor de calcul şi înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor,
întocmirea defectuoasă a documentelor privind unele operaţii economice
ş.a. Datorită acestor cauze este necesar să se controleze existenţa tuturor
valorilor materiale şi băneşti, în scopul descoperirii neconcordanţei dintre
datele înregistrate în evidenţă şi realitate. Prin inventariere se controlează şi
modul de conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la
întărirea spiritului gospodăresc în gestiunile respective.
Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar de gestiune,
coincide numai parţial cu activitatea mult mai largă de inventariere periodică
a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare
a elementelor de control faptic cu cele documentare şi prin efectuarea unor
operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În funcţie de specificul
activităţii şi de natura mijloacelor materiale este indicată declanşarea
simultană a inventarierii de control la aceleaşi repere, pe întreaga unitate,
îndeosebi în cazul materialelor de masă, ceea ce are drept consecinţă
creşterea eficienţei controlului faptic, întrucât se înlătură unele posibilităţi de
acoperire a lipsurilor numai pe timpul inventarierii. Din aceleaşi considerente,
o condiţie esenţială pentru surprinderea realităţilor efective este ca inven-
tarierea de control să se efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate
reale, inventarierea de control implică şi controlul exactităţii soldurilor scrip-
tice la reperele inventariate. Aceasta presupune controlul asupra documen-
telor şi evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada anterioară.
• Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control
care se utilizează în munca de control financiar de gestiune, atunci când
complexitatea unor probleme depăşeşte nivelul de pregătire, aparatura de
care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. În aceste

52

Universitatea SPIRU HARET


cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele şi aparatele) unor
specialişti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc.
Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integrităţii
valorilor materiale, realităţii unei operaţii, cunoaşterea parametrilor de
funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau construcţii, randa-
mentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi a volumului de
manoperă pentru o lucrare sau produs etc.
Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calităţii com-
poziţiei sau conţinutului unor materii prime, materiale, lucrări, produse etc.
Expertizele tehnice şi analizele de laborator depăşesc cadrul
problemelor economico-financiare, dar, foarte adesea, ele sunt indispen-
sabile organelor de control pentru analiza temeinică a fenomenului contro-
lat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru formularea unor
concluzii juste. Ele se efectuează de specialişti, tehnicieni la solicitarea
organelor de control. De exemplu, prin expertiza tehnică se stabileşte dacă
volumul unor lucrări efectuate corespunde manoperei plătite sau prin
analiza de laborator se precizează dacă în componenţa unui produs există
toate materialele eliberate din depozit.
• Observarea directă este o modalitate utilizată cu prioritate în
controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) şi constă în urmărirea la
faţa locului a modului de organizare şi desfăşurare a muncii din diferite
sectoare sau compartimente.
În acţiunile de control financiar, observarea directă poate fi făcută
prin prezenţa la faţa locului pentru a constata modul în care personalul îşi
îndeplineşte obligaţiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai
evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de
aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite
cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectivul înregistrărilor în
documente sau în evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii şi
depozite; respectarea normelor de protecţie a muncii; realizarea măsurilor
de securitate privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei
de fier şi a grilajelor metalice la uşă şi ferestrele casieriei, efectuarea
operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi altele similare.

53

Universitatea SPIRU HARET


Observarea directă, ca modalitate de control faptic, se poate face pe
bază de program şi inopinat, în locurile unde se realizează activităţile:
secţii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni
etc. Prin observarea directă, de asemenea, se urmăreşte şi modul cum este
organizat şi funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile
legale în desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de
muncă corespunzător etc.
• Inspecţia fizică rezidă în examinarea activelor şi a altor resurse.
Este o probă sigură pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ,
a imobilizărilor sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă. De
exemplu, controlul banilor în casierie, al listelor de inventariere etc.
Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin
control se stabilesc atât modul de gestionare a mijloacelor materiale şi
băneşti, cât şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată.

1.5.4. Controlul total sau prin sondaj


În practică, controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.
Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor
stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. De exemplu, în ceea ce
priveşte respectarea disciplinei de casă se au în vedere toate operaţiile şi
documentele privind încasările şi plăţile pe perioada respectivă. Acest
control este cel mai cuprinzător şi sigur, dar, cu toate acestea, ca urmare a
faptului că necesită un volum mare de muncă, nu se poate aplica
întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din aceste motive, în
anumite cazuri, se realizează controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente
şi operaţii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra
obiectivului urmărit. Sondajul este control selectiv care simplifică sarcina
de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ şi permite, astfel, să
se obţină economii autentice în ceea ce priveşte munca de control.
Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a
operaţiunilor şi documentelor care se controlează şi care dau posibilitatea
generalizării concluziilor şi măsurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele
sondajelor determină extinderea controlului asupra tuturor operaţiunilor,
ajungându-se astfel la controlul total. De asemenea, eficienţa controlului
prin sondaj depinde, în mare măsură, având în vedere limitele sale, de
54

Universitatea SPIRU HARET


modul cum sunt selectate reperele principale şi de proporţia operaţiilor în
cadrul fiecărui reper.
Controlul prin sondaj se referă atât la acele repere din cadrul
gestiunilor materiale a căror evidenţă analitică se ţine cantitativ-valoric pe
fiecare fel de material, produs etc., cât şi la cele din cadrul cheltuielilor.
La gestiunile a căror evidenţă analitică se ţine global-valoric,
reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controlează prin
sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în gestiunea respectivă.
Această calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot
utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune şi,
ca atare, riscul producerii unor erori la primirea şi eliberarea lor poate fi
mare, deţin o pondere însemnată din punct de vedere cantitativ şi valoric,
au o dinamică în creştere a pierderilor pe o perioadă mai mare de timp etc.
Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control
faptic, poate fi efectuată total sau prin sondaj, în funcţie de natura
elementelor controlate şi de obiectivele urmărite.
Inventarierea totală permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi
obţinerea unor concluzii exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort
substanţial şi sistarea totală a operaţiilor de primire şi eliberare a bunurilor.
Inventarierea prin sondaj este mai operativă, însă are o precizie mai
scăzută.
Cu toate acestea, în practică, inventarierea de control se realizează
frecvent pe calea sondajului, ca urmare a volumului şi sortimentelor sporite
de valori ce trebuie inventariate. Gradul de precizie al inventarierii prin
sondaj este asigurat prin perfecţionarea continuă a tehnicilor de lucru, astfel
încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui control selectiv. De
exemplu, aceasta nu poate fi folosită pentru controlul gestiunilor de
mijloace băneşti şi al celor cu evidenţă global-valorică. La cheltuielile
făcute în numerar, cele mai reprezentative repere pot fi cheltuielile privind
salariile, cheltuielile administrativ-gospodăreşti etc. În anumite situaţii, ca,
de exemplu, pentru controlul actelor de bancă şi casă, sondajul se
delimitează în timp şi urmăreşte cheltuieli de diferite genuri, deşi el poate fi
delimitat la o anumită cheltuială.

55

Universitatea SPIRU HARET


Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaţiile şi
documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita, însă, şi la o parte
din perioada de timp supusă controlului, eficienţa sa crescând dacă se au în
vedere operaţii în curs de efectuare la data respectivă, cum sunt: plăţi de
salarii, transportul de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele
unor lucrări pentru care se întocmesc situaţii de plăţi etc. În acest mod,
există posibilităţi sporite pentru descoperirea operativă a eventualelor
pagube aduse patrimoniului în perioada efectuării controlului sau cu puţin
timp înainte, ceea ce conduce la întărirea laturii preventive a acestuia.
Tendinţa de cuprindere în controla a unui număr mare de operaţiuni
curente este ponderată de obligaţia de a se controla, în totalitate sau prin
sondaj, operaţiile efectuate de la ultima perioadă controlată şi până la zi.
Deoarece includerea în control a tuturor operaţiilor din perioada supusă
controlului este mai dificilă, pentru a se acorda o mai mare atenţie
operaţiilor curente este indicată alegerea documentelor ce urmează a fi
supuse controlului prin sondaj, începând cu cele care reflectă activitatea
prezentă şi continuând, când este cazul, cu cele privind activităţile trecute.
Principalele tehnici şi modalităţi de control total sau prin sondaj se
întrepătrund în forme multiple şi variate, cum sunt:
• controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc
concomitent, se referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot
fi substituite cu uşurinţă unul altuia, ca, de exemplu, controlul efectuat în
acelaşi timp la toţi casierii unităţii sau asupra celor care gestionează aceleaşi
valori;
• controlul complet, atunci când constituie un ansamblu de măsuri
legate între ele cu scopul de a se obţine certitudinea că justificarea
operaţiilor este exactă şi completă;
• controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă
întreruperi în durata sau în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi bunurile
ce constituie obiectivul său. La baza acestei modalităţi de control stă
principiul după care se tinde ca activitatea de control să fie integrată în
lucrările de execuţie curente şi ca atare considerată, de personalul de
execuţie, ca normală şi indispensabilă;
• controlul progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care
se exercită în cursul executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor;

56

Universitatea SPIRU HARET


• controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi
cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca, de exemplu,
controlul balanţelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic
include şi controlul intermitent, excepţional, sporadic, ocazional, indicat în
cazul când intervine un risc sau există ameninţarea unui pericol. De
exemplu, controlul ordonat în urma unei erori grave sau a unei fraude,
controlul introducerii unei noi metode de lucru etc. În majoritatea cazurilor,
controlul intermitent se efectuează inopinat, în mod neaşteptat pentru cel
controlat, îndeosebi din punct de vedere al existenţei fizice. Efectuarea
intermitentă a controlului, la date diferite şi neanunţate, are ca rezultat
creşterea eficienţei acestuia, deoarece în acest mod se poate sesiza situaţia
aşa cum este ea, reală;
• controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului ce
se controlează în timpul executării activităţii respective. De exemplu,
controlul cantităţii şi calităţii materialelor primite de la furnizori cu ocazia
efectuării recepţiei;
• controlul execuţiei şi controlul de conducere. Deşi în practică se
face uneori deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie
netă de demarcaţie. Pe de o parte, conducerea include şi controlul execuţiei,
iar pe de altă parte, există munci de execuţie rezervate nivelurilor
superioare ale conducerii unităţii. De regulă, deosebirea dintre lucrările de
execuţie şi munca de conducere este necesară în vederea organizării şi
repartizării sarcinilor, inclusiv a celor de control, şi în acest mod se
uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia lucrărilor de control, pentru a se
ajunge, de fapt, la situaţia ca însuşi controlul să fie controlat.
Controlul de execuţie este atribuit ultimelor trepte ierarhice, şefilor
subalterni.
Controlul de execuţie este considerat ca fiind organizarea sistematică
a supravegherii lucrărilor. De exemplu, controlul contabil în ce priveşte
înregistrarea exactă a datelor şi stabilirea situaţiilor de sinteză este un control
de execuţie. În acelaşi fel este considerat şi controlul ce se face în ateliere sau
birouri cu privire la cantităţi sau valori. Ca obiective ale controlului de
execuţie pot fi exemplificate: concordanţa datelor din jurnale şi registrele
contabile cu cele din documentele justificative ale înregistrărilor, concordanţa
57

Universitatea SPIRU HARET


datelor din jurnale cu cele din fişele de conturi, controlul adunărilor în jurnale
şi fişe de conturi, examinarea documentelor justificative etc.
Controlul de conducere revine personalului superior (directorului
pentru conducerea unităţii, şefilor de compartimente pentru conducerea
sectoarelor respective).

1.6. Valorificarea constatărilor controlului financiar


1.6.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar
Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor,
deficienţelor şi abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de
controlul de remediere completă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. O
acţiune de control nu este considerată încheiată până nu se lichidează toate
deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care duc la îmbunătăţirea
efectivă a activităţii controlate.
Controlul acţionează pentru soluţionarea concretă şi operativă a
problemelor, iar acolo unde sunt încălcate legile, în conformitate cu
prevederile şi drepturile legale, controlul ia sau propune măsuri adecvate,
inclusiv pentru sancţionarea persoanelor vinovate de producerea
deficienţelor, abaterilor şi lipsurilor constatate.
Finalizarea acţiunilor de control financiar, respectiv, valorificarea
constatărilor făcute depind de organul care a exercitat controlul, de
managementul agentului economic şi de aplicarea soluţiilor corespunză-
toare, în funcţie de natura activităţii şi deficienţelor sau a rezervelor de
îmbunătăţire constatate.
Pentru finalizarea acţiunilor de control financiar se utilizează, în mod
selectiv, diferenţiat şi corelat, în funcţie de aspectele concrete ale
activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de măsuri, căi,
tehnici sau modalităţi. În principal, se pune accent pe determinarea oricăror
măsuri necesare pentru remedierea şi prevenirea repetării deficienţelor şi
abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a persoanelor vinovate.
Astfel, se propun sau dispun măsuri operative în timpul desfăşurării
controlului pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi prevenirea repetării
lor, dintre care menţionăm:
– depozitarea şi păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare;
– întocmirea corectă şi la timp a documentelor la locurile de producţie;

58

Universitatea SPIRU HARET


– corectarea erorilor din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;
– recuperarea pagubelor etc.
Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar,
managementul agentului economic controlat şi organul care a dispus
controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru:
– înlăturarea şi prevenirea abaterilor;
– aplicarea sancţiunilor disciplinare;
– stabilirea răspunderii materiale;
– înaintarea la procuratură a actelor de control încheiate, în cazul
constatării de fapte care întrunesc elemente ale infracţiunii etc.
Pentru stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului
financiar, legislaţia prevede următoarele răspunderi: disciplinară, contra-
venţională, materială şi penală.
1.6.2. Stabilirea răspunderii ca modalitate de finalizare
a constatărilor controlului
1.6.2.1. Răspunderea disciplinară
Angajatorul dispune de prerogativă disciplinară, având dreptul de a
aplica, potrivit legii, sancţiuni disciplinare salariaţilor săi ori de câte ori
constată că aceştia au săvârşit o abatere disciplinară.
Abaterea disciplinară este o faptă în legătură cu munca şi care constă
într-o acţiune sau inacţiune săvârşită cu vinovăţie de către salariat, prin care
acesta a încălcat normele legale, regulamentul intern, contractul individual
de muncă sau contractul colectiv de muncă aplicabil, ordinele şi dispoziţiile
legale ale conducătorilor ierarhici.
Sancţiunile disciplinare pe care le poate aplica angajatorul în cazul în
care salariatul săvârşeşte o abatere disciplinară sunt:
a) avertismentul scris;
b) suspendarea contractului individual de muncă pentru o perioadă
ce nu poate depăşi 10 zile lucrătoare.
Suspendarea contractului individual de muncă poate interveni: de
drept prin acordul părţilor sau prin actul unilateral al uneia dintre părţi, şi
are ca efect suspendarea prestării muncii de către salariat şi a plăţi
drepturilor de natură salarială de către angajator. În cazul suspendării
59

Universitatea SPIRU HARET


contractului individual de muncă din cauza unei fapte imputabile salaria-
tului, pe durata suspendării acesta nu beneficiază de nici un drept care
rezultă din calitatea sa de salariat.
Contractul individual de muncă poate fi suspendat din iniţiativa
angajatorului, ca sancţiune disciplinară, în următoarele situaţii:
– pe durata cercetării disciplinare prealabile, în condiţiile legi;
– ca sancţiune disciplinară;
– în cazul în care angajatorul a formulat plângere penală împotriva
salariatului sau acesta a fost trimis în judecată pentru faptele penale
incompatibile cu funcţia deţinută, până la rămânerea definitivă a hotărâri
judecătoreşti. Dacă se constată nevinovăţia celui în cauză, salariatul îşi reia
activitatea avută anterior şi i se plăteşte o despăgubire egală cu salariul şi
celelalte drepturi de care a fost lipsit pe perioada suspendării contractului;
c) retrogradarea din funcţie, cu acordarea salariului corespunzător
funcţiei în care s-a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate
depăşi 60 de zile;
d) reducerea salariului de bază pe o durată de 1-3 luni cu 5-10%;
e) reducerea salariului şi /sau, după caz şi a indemnizaţiei de
conducere pe o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%;
f) desfacerea disciplinară a contractului de muncă (concedierea).
Concedierea reprezintă încetarea contractului individual de muncă
din iniţiativa angajatorului şi poate fi dispusă pentru motive care ţin de
persoana salariatului sau pentru motive care nu ţin de persoana salariatului.
Angajatorul poate dispune concedierea pentru motive care ţin de
persoana salariatului, ca sancţiune disciplinară, în cazul în care salariatul a
săvârşit o abatere gravă sau abateri repetate de la regulile disciplinare sau
de la cele stabilite prin contractul individual de muncă, contractul colectiv
de muncă aplicabil sau regulamentul intern.
Concedierea pentru săvârşirea unei abateri grave sau a unor abateri
repetate de la regulile de disciplină a muncii poate fi dispusă numai după
îndeplinirea de către angajator a cercetării disciplinare prealabile.
În cazul în care, prin statute profesionale aprobate prin lege specială,
se stabileşte un alt regim sancţionar, se aplică acesta.
Sunt interzise amenzile disciplinare.
Pentru aceeaşi abatere disciplinară se poate aplica numai o singură
sancţiune.

60

Universitatea SPIRU HARET


Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu
gravitatea abaterii disciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere:
– împrejurările în care fapta a fost săvârşită;
– gradul de vinovăţie a salariatului;
– consecinţele abaterii disciplinare;
– comportarea generală în serviciu a salariatului;
– eventualele sancţiuni disciplinare suferite anterior de către acesta.
Cercetarea disciplinară prealabilă
Sub sancţiunea nulităţii absolute, nici o măsură, cu excepţia
avertismentului scris, nu poate fi dispusă mai înainte de efectuarea unei
cercetări disciplinare prealabile. În vederea desfăşurării cercetării disciplinare
prealabile, salariatul este convocat în scris de persoana împuternicită de către
angajator să realizeze cercetarea, precizându-se obiectul, data, ora şi locul
întrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea făcută fără motiv
obiectiv dă dreptul angajatorului să dispună sancţionarea, fără realizarea
cercetării disciplinare prealabile.
În cursul cercetării disciplinare prealabile, salariatul are dreptul să
formuleze, şi să obţină toate apărările în favoarea sa şi să ofere persoanei
împuternicite să realizeze cercetarea toate probele şi motivaţiile pe care le
consideră necesare, precum şi dreptul să fie asistat, la cererea sa, de către un
reprezentant al sindicatului al cărui membru este.
Decizia de sancţionare
Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare prin decizia
emisă în formă scrisă, în termen de 30 de zile calendaristice, de la data
luării la cunoştinţă despre săvârşirea abaterii disciplinare, dar nu mai târziu
de 6 luni de la data săvârşirii faptei.
Sub sancţiunea nulităţii absolute, în decizie se cuprind în mod obligatoriu:
– descrierea faptei care constituie abaterea disciplinară;
– precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern
sau contractul colectiv de muncă aplicabil, care au fost încălcate de salariat;
– motivele pentru care sunt înlăturate apărările formulate de salariat
în timpul cercetării disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost
efectuată cercetarea;
– temeiul de drept în baza căruia sancţionarea disciplinară se aplică;
61

Universitatea SPIRU HARET


– termenul în care sancţiunea poate fi contestată;
– instanţa competentă la care sancţiunea poate fi contestată.
Decizia de sancţionare:
– se comunică salariatului în cel mult 5 zile calendaristice de la data
emiterii şi produce efecte de la data comunicării. Comunicarea se predă
personal salariatului, cu semnătura de primire ori, în caz de refuz al primirii,
prin scrisoare recomandată, la domiciliul sau reşedinţa comunicată de acesta;
– poate fi contestată de salariat la instanţele judecătoreşti competente
în termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicării.
1.6.2.2. Răspunderea contravenţională
A. Definirea şi stabilirea contravenţiilor
Constituie contravenţie fapta săvârşită cu vinovăţie stabilită şi
sancţionată prin lege, ordonanţă, hotărâre a Guvernului ori prin hotărâre a
consiliului local al comunei, oraşului, municipiului sau al sectorului
municipal Bucureşti, a consiliului judeţean ori a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti.
Contravenţii se pot stabili şi sancţiona:
a) prin legi, ordonanţe sau hotărâri ale Guvernului, în toate
domeniile de activitate;
b) prin hotărâri ale autorităţilor administraţiei publice locale sau
judeţene, în toate domeniile de activitate pentru care acestora le sunt
stabilite atribuţii prin legi, în măsura în care în domeniile respective nu sunt
stabilite contravenţii prin legi, ordonanţe sau hotărâri ale Guvernului.
Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti pot stabili şi
sancţiona contravenţii în următoarele domenii: salubritate; activitatea din
pieţe, curăţenia şi igienizarea acestora; întreţinerea parcurilor şi spaţiilor
verzi, a spaţiilor şi locurilor de joacă pentru copii; amenajarea şi curăţenia
spaţiilor din jurul blocurilor de locuinţe, precum şi a terenurilor virane;
întreţinerea bazelor şi obiectivelor sportive aflate în administrarea lor;
întreţinerea străzilor şi trotuarelor, a şcolilor şi altor instituţii de educaţie şi
cultură, întreţinerea clădirilor, împrejmuirilor şi a altor construcţii;
depozitarea şi colectarea gunoaielor şi a resturilor menajere.
Consiliul General al Municipiului Bucureşti poate stabili şi alte
domenii de activitate din competenţa consiliilor locale ale sectoarelor, în
care acestea pot stabili şi sancţiona contravenţii.

62

Universitatea SPIRU HARET


Hotărârile consiliilor locale sau judeţene ori, după caz, ale sectoarelor
municipiului Bucureşti, prin care s-au stabilit contravenţii cu nesocotirea
principiilor menţionate, sunt nule de drept. Nulitatea se constată de instanţa
de contencios administrativ competentă, la cererea oricărei persoane
interesate.
Actele normative prin care se stabilesc şi se sancţionează contra-
venţii cuprind descrierea faptelor ce constituie contravenţii şi sancţiunea ce
urmează să se aplice pentru fiecare dintre acestea. În cazul sancţiunii cu
amendă, se stabileşte limita minimă şi maximă a acesteia sau, după caz,
cota procentuală din anumite valori. Se pot stabili şi tarife de determinare a
despăgubirilor pentru pagubele pricinuite prin săvârşirea contravenţiilor.
Actele normative prin care se stabilesc şi se sancţionează contravenţii
includ şi cazurile şi condiţiile în care persoana juridică răspunde contra-
venţional.
B. Sancţiunile contravenţionale
Sancţiunile contravenţionale sunt:
a) principale: avertismentul, amenda contravenţională; prestarea unei
activităţi în folosul comunităţii;
b) complementare: confiscarea bunurilor destinate, folosite sau
rezultate din contravenţii; suspendarea sau anularea, după caz, a avizului,
acordului sau a autorizaţiei de exercitare a unei activităţi; închiderea
unităţii; blocarea contului bancar; suspendarea activităţii agentului
economic; retragerea licenţei sau a avizului pentru anumite operaţiuni ori
pentru activităţi de comerţ exterior, temporar sau definitiv; desfiinţarea
lucrărilor şi aducerea terenului în starea iniţială.
Prin legi speciale se pot stabili şi alte sancţiuni principale sau
complementare.
Sancţiunea stabilită trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol
al faptei săvârşite. Sancţiunile complementare se aplică în funcţie de natura
şi gravitatea faptei. Pentru una şi aceeaşi contravenţie se pot aplica numai o
sancţiune contravenţională principală şi una sau mai multe sancţiuni
complementare.

63

Universitatea SPIRU HARET


Avertismentul:
– se poate aplica oricărui contravenient persoană fizică sau juridică,
în cazul în care fapta este de gravitate redusă;
– constă în atenţionarea verbală sau scrisă a contravenientului asupra
pericolului social al faptei săvârşite, însoţită de recomandarea de a respecta
dispoziţiile legale;
– se poate aplica şi în cazul în care actul normativ de stabilire şi
sancţionare a contravenţiei nu prevede această sancţiune.
Amenda contravenţională cu caracter administrativ:
– se poate aplica oricărui contravenient persoană fizică sau juridică;
– limita minimă a amenzii contravenţionale este de 25 lei;
– limita maximă nu poate depăşi: 100.000 lei, în cazul contravenţiilor
stabilite prin lege şi ordonanţă; 50.000 lei, în cazul contravenţiilor stabilite
prin hotărâri ale Guvernului; 5.000 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin
hotărâri ale consiliilor judeţene ori ale Consiliului General al Municipiului
Bucureşti; 2.500 lei, în cazul contravenţiilor stabilite prin hotărâri ale
consiliilor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi ale sectoarelor
municipiului Bucureşti;
– pentru contravenţiile săvârşite de minorii care au împlinit 14 ani,
minimul şi maximul amenzii stabilite în actul normativ pentru fapta
săvârşită se reduc la jumătate;
– sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat,
respectiv, la bugetul local, cu excepţia cazurilor în care legea prevede altfel;
– amenzile aplicate în temeiul unei legi, ordonanţe sau hotărâri a
Guvernului se fac venit la bugetul de stat în cotă de 75%, diferenţa revenind
autorităţii din care face parte agentul constatator. Această sumă se reţine
integral ca venituri extrabugetare, cu titlu permanent, şi se repartizează
pentru dotarea cu mijloace specifice activităţilor în domeniu;
– aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen
de 6 luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor continue
(încălcarea obligaţiei legale durează în timp), termenul de prescripţie curge
de la data constatării faptei. Când fapta a fost urmărită ca infracţiune şi
ulterior s-a stabilit că ea constituie contravenţie, prescripţia aplicării
sancţiunii nu curge pe tot timpul în care cauza s-a aflat în faţa organelor de
cercetare sau de urmărire penală ori în faţa instanţei de judecată, dacă
sesizarea s-a făcut în termenul de 6 luni de la data săvârşirii faptei,
respectiv, dacă aceasta curge de la data constatării faptei în cazul
64

Universitatea SPIRU HARET


contravenţiilor continue. Prescripţia operează totuşi dacă sancţiunea nu a
fost aplicată în termen de un an de la data săvârşirii, respectiv, constatării
faptei, dacă prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevăzute
şi alte termene de prescripţie pentru aplicarea sancţiunilor contravenţionale;
– executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în
termen de doi ani de la data aplicării, precum şi în situaţia în care procesul-
verbal de constatare a contravenţiei nu a fost comunicat contravenientului
în termen de o lună de la data aplicării sancţiunii.
Prestarea unei activităţi în folosul comunităţii:
– se poate aplica numai contravenienţilor persoane fizice;
– poate fi stabilită numai prin lege şi numai pe o durată ce nu poate
depăşi 300 de ore;
– se stabileşte alternativ cu amenda;
– minorul care nu a împlinit vârsta de 16 ani nu poate fi sancţionat cu
prestarea unei activităţi în folosul comunităţii.
Alte reguli privind contravenţiile:
– dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii, sancţiunea
se aplică pentru fiecare contravenţie;
– când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal,
sancţiunile contravenţionale se cumulează fără a putea depăşi dublul maxi-
mului amenzii pentru contravenţia cea mai gravă ; sau, după caz, maximul
general stabilit pentru prestarea unei activităţi în folosul comunităţii;
– în cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai
multe persoane, sancţiunea se aplică fiecăreia separat;
– caracterul contravenţional al faptei este înlăturat în cazul legitimei
apărări, stării de necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit,
iresponsabilităţii, beţiei involuntare complete, erorii de fapt, precum şi infir-
mităţii, dacă are legătură cu fapta săvârşită. Cauzele care înlătură caracterul
contravenţional al faptei se constată numai de instanţa de judecată;
– minorul sub 14 ani nu răspunde contravenţional;
– dacă printr-un act normativ fapta nu mai este considerată contra-
venţie, ea nu se mai sancţionează, chiar dacă a fost săvârşită înainte de data
intrării în vigoare a noului act normativ. Dacă sancţiunea prevăzută în noul
act normativ este mai uşoară, se aplică aceasta. În cazul în care noul act
65

Universitatea SPIRU HARET


normativ prevede o sancţiune mai gravă, contravenţia săvârşită anterior se
sancţionează conform actului normativ în vigoare la data săvârşirii acesteia.

C. Constatarea contravenţiei
Contravenţia se constată prin proces-verbal încheiat de agenţi
constatatori.
Pot fi agenţi constatatori:
– primarii;
– ofiţerii şi subofiţerii din cadrul Ministerului Administraţiei şi
Internelor, special abilitaţi, care constată contravenţii privind: apărarea
ordinii publice; circulaţia pe drumurile publice; regulile generale de comerţ;
vânzarea, circulaţia şi transportul produselor alimentare şi nealimentare,
ţigărilor şi băuturilor alcoolice; alte domenii de activitate stabilite prin lege
sau prin hotărâre a Guvernului;
– persoanele împuternicite în acest scop de miniştri şi de alţi
conducători ai autorităţilor administraţiei publice centrale, de prefecţi,
preşedinţi ai consiliilor judeţene, primari, de primarul general al municipiului
Bucureşti, precum şi de alte persoane prevăzute de legi speciale.
Procesul-verbal de constatare a contravenţiei cuprinde în mod
obligatoriu:
– data şi locul unde este încheiat;
– numele, prenumele, calitatea şi instituţia din care face parte agentul
constatator;
– datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric
personal, ocupaţia şi locul de muncă al contravenientului. În situaţia în care
contravenientul este persoană juridică, în procesul-verbal se fac menţiuni cu
privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul
comerţului şi codul fiscal al acestuia, precum şi datele de identificare a
persoanei care o reprezintă;
– descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei, orei şi locului
în care a fost săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi
la aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor pagube pricinuite;
– indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează
contravenţia;
– indicarea societăţii de asigurări, în situaţia în care fapta a avut ca
urmare producerea unui accident de circulaţie;

66

Universitatea SPIRU HARET


– posibilitatea de a achita în termen de 48 de ore, o jumătate din
minimul amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede o
asemenea posibilitate;
– termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune
plângerea;
– numele, prenumele şi domiciliul părinţilor sau ale altor repre-
zentanţi ori ocrotitori legali ai minorilor, în cazul în care contravenientul
este minor.
În momentul încheierii procesului-verbal, agentul constatator este
obligat să aducă la cunoştinţă contravenientului dreptul de a face obiecţiuni
cu privire la conţinutul actului de constatare. Obiecţiunile se consemnează
distinct în procesul-verbal la rubrica „Alte menţiuni”, sub sancţiunea
nulităţii procesului-verbal.
Lipsa menţiunilor privind numele, prenumele şi calitatea agentului
constatator, numele şi prenumele contravenientului, iar în cazul persoanelor
juridice lipsa denumirii şi a sediului acestuia, a faptei săvârşite şi a datei
comiterii acesteia sau a semnăturii agentului constatator atrage nulitatea
procesului-verbal. Nulitatea se constată şi din oficiu.
Contravenientul este obligat să prezinte agentului constatator, la
cerere, actul de identitate. În caz de refuz, pentru legitimarea contra-
venientului, agentul constatator poate apela la ofiţeri şi subofiţeri de poliţie,
jandarmi sau gardieni publici.
Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator
şi de contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de faţă,
refuză sau nu poate să semneze, agentul constatator face menţiune despre
aceste împrejurări, care trebuie să fie confirmate de cel puţin un martor. În
acest caz, procesul-verbal cuprinde şi datele personale din actul de identitate
al martorului şi semnătura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt
agent constatator. În lipsa unui martor, agentul constatator precizează
motivele care au condus la încheierea procesului-verbal în acest mod.
Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii constatate în
acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal.
D. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale
a) Sancţiunea contravenţională se aplică:
67

Universitatea SPIRU HARET


– de agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare a
contravenţiei, în cazul în care prin actul normativ de stabilire şi sancţionare
a contravenienţilor nu se prevede altfel;
– de organul sau persoana competentă să aplice sancţiunea, prin
rezoluţie scrisă pe procesul-verbal, în cazul în care, potrivit actului
normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei, agentul constatator nu
are dreptul să aplice şi sancţiunea. Procesul-verbal de constatare se trimite
persoanei competente;
– în limitele prevăzute de actul normativ şi proporţional cu gradul de
pericol social al faptei săvârşite, ţinându-se seama de: împrejurările în care
a fost săvârşită fapta; modul şi mijloacele de săvârşire a faptei; scopul
urmărit; urmarea produsă; circumstanţele personale ale contravenientului;
celelalte date înscrise în procesul-verbal.
b) Stabilirea despăgubirii. În cazul în care prin săvârşirea
contravenţiei s-a cauzat o pagubă şi există tarife de evaluare a acesteia,
persoana împuternicită să aplice sancţiunea stabileşte şi despăgubirea, cu
acordul expres al persoanei vătămate, făcând menţiunea corespunzătoare în
procesul-verbal. Dacă nu există tarif de evaluare a pagubei, persoana
vătămată îşi poate valorifica pretenţiile potrivit dreptului comun.
c) Confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din
contravenţii. Persoana împuternicită să aplice sancţiunea dispune şi
confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii. În
toate situaţiile, agentul constatator descrie în procesul-verbal bunurile
supuse confiscării şi ia în privinţa lor măsurile de conservare sau de valo-
rificare prevăzute de lege, făcând menţiunea corespunzătoare în procesul-
verbal. În cazul în care bunurile nu se găsesc, contravenientul este obligat la
plata contravalorii lor în lei.
Agentul constatator are obligaţia să stabilească cine este proprietarul
bunurilor confiscate şi, dacă acesta aparţine unei alte persoane decât
contravenientul, în procesul-verbal se menţionează, dacă este posibil, datele
de identificare a proprietarului sau se precizează motivele pentru care
identificarea nu a fost posibilă.
d) Înmânarea sau comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de
plată. Procesul-verbal se înmânează sau, după caz, se comunică, în copie
contravenientului şi, dacă este cazul, părţii vătămate şi proprietarului
bunurilor confiscate. Comunicarea se face de către organul care a aplicat
sancţionarea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia.
68

Universitatea SPIRU HARET


În situaţia în care contravenientul a fost sancţionat cu amendă,
precum şi dacă a fost obligat la despăgubiri, odată cu procesul-verbal
acestuia i se comunică şi înştiinţarea de plată. În înştiinţarea de plată se face
menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii şi, după caz, a
despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând
să se procedeze la executarea silită.
Dacă agentul constatator aplică şi sancţiunea, iar contravenientul este
prezent la încheierea procesului-verbal, copia după acesta şi înştiinţarea de
plată se înmânează contravenientului, care semnează de primire. Docu-
mentele menţionate (copia procesului-verbal şi înştiinţarea de plată) se
înmânează şi părţii vătămate şi proprietarului bunurilor confiscate, dacă
sunt prezenţi la încheierea procesului-verbal.
În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent,
refuză să semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia şi a înştiinţării de
plată se face de către agentul constatator în termen de cel mult o lună de la
data încheierii. Comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată se
face prin poştă, cu aviz de primire sau prin afişarea la domiciliul sau la
sediul contravenientului. Operaţiunea de afişare se consemnează într-un
proces-verbal semnat de cel puţin un martor.
e) Achitarea amenzii contravenţionale. Contravenientul poate achita,
pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-
verbal, ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul
amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator făcând menţiunea
despre această posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de stabilire
a contravenţiilor această posibilitate se menţionează în mod expres.
Plata amenzii se face la Casa de Economii şi Consemnaţiuni sau la
Trezoreria finanţelor publice, iar o copie de pe chitanţă se predă de către
contravenient agentului constatator sau se trimite prin poştă organului din
care acesta face parte, în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii
procesului-verbal ori de la data comunicării acestuia.
În cazul în care contravenientul a achitat jumătate din minimul
amenzii prevăzute în actul normativ pentru fapta săvârşită, orice urmărire
încetează.

69

Universitatea SPIRU HARET


Şi în cazul în care o persoană a săvârşit mai multe contravenţii şi
sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie, contravenientul poate
achita, în termen de cel mult 48 de ore de la data încheierii procesului-
verbal, respectiv de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul
amenzii prevăzute de actul normativ pentru fiecare dintre contravenţiile
constatate, fără ca prin totalizare să se depăşească maximul prevăzut pentru
contravenţia cea mai gravă.
f) Fapta constatată constituie infracţiune sau a fost urmărită ca
infracţiune şi ulterior s-a stabilit că ar constitui contravenţie.
Dacă persoana împuternicită să aplice sancţiunea contravenţională
apreciază că fapta constatată a fost săvârşită în astfel de condiţii încât
potrivit legii penale, constituie infracţiune, sesizează organul de urmărire
penală competentă.
În cazul în care fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a
stabilit de către procuror sau de către instanţă că ea ar putea constitui
contravenţie, actul de sesizare sau de constatare a faptei, împreună cu o
copie de pe rezoluţia, ordonanţa sau, după caz, de pe hotărârea
judecătorească, se trimite de îndată organului în drept să constate
contravenţia, pentru a lua măsurile ce se impun conform legii. Termenul de
6 luni pentru aplicarea sancţiuni, în acest caz, curge de la data sesizării
organului în drept să aplice sancţiunea.
E) Căile de atac
Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei şi de
aplicare a sancţiunii se poate face plângere în termen de 15 zile de la data
înmânării sau comunicării acestuia.
Pot face plângere:
– contravenientul;
– partea vătămată, numai în ceea ce priveşte despăgubirea;
– proprietarul bunurilor confiscate, altul decât contravenientul, numai
în ceea ce priveşte măsura confiscării.
Plângerea:
– însoţită de copia de pe procesul-verbal de constatare a contra-
venţiei, se depune la organul din care face parte agentul constatator, acesta
fiind obligat să o primească şi să înmâneze depunătorului o dovadă în acest
sens;
– împreună cu dosarul cauzei se trimit de îndată judecătoriei în a
cărei circumscripţie a fost săvârşită contravenţia;
70

Universitatea SPIRU HARET


– suspendă executarea. Plângerea părţii vătămate şi a proprietarului
bunurilor confiscate, altul decât contravenientul, suspendă executarea
numai în ceea ce priveşte despăgubirea, respectiv, măsura confiscării.
Hotărârea judecătorească prin care s-a soluţionat plângerea poate fi
atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secţia contencios
administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie.
Motivele de recurs pot fi susţinute şi oral în faţa instanţei. Recursul
suspendă executarea hotărârii.
Plângerea împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiei, recursul formulat împotriva hotărâri judecătoreşti, precum şi
orice cereri incidente sunt scutite de taxa judiciară de timbru.
F) Executarea sancţiunilor contravenţionale
Procesul-verbal neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau
comunicării acestuia, precum şi hotărârea judecătorească irevocabilă prin
care s-a soluţionat plângerea constituie titlu executoriu.
Avertismentul se adresează oral atunci când contravenientul este
prezent la constatarea contravenţiei şi sancţiunea este aplicată de agentul
constatator. În celelalte cazuri, avertismentul se socoteşte executat prin
comunicarea procesului-verbal de constatare a contravenţiei cu rezoluţia
corespunzătoare. Dacă sancţiunea a fost aplicată de instanţă prin înlocuirea
amenzii contravenţionale cu avertisment, comunicarea acesteia se face prin
încunoştinţare scrisă.
Punerea în executare a sancţiunii amenzii contravenţionale se face
astfel:
a) de către organul din care face parte agentul constatator, ori de câte
ori nu se exercită calea de atac împotriva procesului-verbal de constatare a
contravenţiei în termenul prezentat de lege;
b) de către instanţa judecătorească, în celelalte cazuri. În vederea
execuţiei amenzii, agentul constatator, respectiv, instanţa judecătorească,
comunică din oficiu organelor de specialitate privind executarea creanţelor
bugetare, în a căror rază teritorială domiciliază sau îşi are sediul
contravenientul, procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare
a sancţiunii, neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau
comunicării acestuia, ori, după caz, dispozitivul hotărârii judecătoreşti

71

Universitatea SPIRU HARET


irevocabile prin care s-a soluţionat plângerea. Împotriva actelor de
executare se poate face contestaţie la executare.
Executarea sancţiunilor contravenţionale complementare se face
astfel:
– Confiscarea se aduce la îndeplinire de organul care a dispus această
măsură. În caz de anulare sau de constatare a nulităţii procesului-verbal,
bunurile confiscate, cu excepţia celor a căror deţinere sau circulaţie este
interzisă prin lege, se restituie de îndată celui în drept. Dacă bunurile au fost
valorificate, instanţa dispune să se achite celui în drept o despăgubire care
se stabileşte în raport cu valoare de circulaţie a bunurilor.
– În scopul executării despăgubirii stabilite pe bază de tarif,
procesul-verbal de constatare a contravenţiei şi de aplicare a sancţiunii,
neatacat în termen de 15 zile de la data înmânării sau comunicării acestuia
ori, după caz, dispozitivul hotărârii judecătoreşti irevocabile prin care s-a
soluţionat plângerea se comunică şi părţii vătămate, care procedează
potrivit procedurii de executare silită a creanţelor.

1.6.2.3. Răspunderea materială (patrimonială)


Obligaţia angajatorului
Angajatorul este obligat să îl despăgubească pe salariat în situaţia în
care acesta a suferit un prejudiciu material din culpa angajatorului în timpul
îndeplinirii obligaţiilor de serviciu sau în legătură cu serviciul.
În cazul în care angajatorul refuză să îl despăgubească pe salariat,
acesta se poate adresa cu plângere instanţelor judecătoreşti competente.
Angajatorul care a plătit despăgubirea îşi recuperează suma aferentă
de la salariatul vinovat de producerea pagubei.
Răspunderea patrimonială a salariaţilor
În temeiul normelor şi principilor răspunderii civile contractuale,
salariaţii răspund patrimonial pentru pagubele materiale produse angajato-
rului din vina şi în legătură cu munca lor (răspundere individuală).
Salariaţii nu răspund de pagubele provocate de forţa majoră, de alte
cauze neprevăzute şi care nu puteau fi înlăturate şi nici de pagubele care se
încadrează în riscul normal al serviciului.
Când paguba a fost produsă de mai mulţi salariaţi, cuantumul răs-
punderii fiecăruia se stabileşte în raport cu măsura în care a contribuit la
producerea ei (răspundere comună). Dacă măsura în care s-a contribuit la
72

Universitatea SPIRU HARET


producerea pagubei nu poate fi determinată, răspunderea fiecăruia se sta-
bileşte proporţional cu salariul său net de la data constatării pagubei şi,
atunci când este cazul, şi în funcţie de timpul efectiv lucrat de la ultimul său
inventar.
Salariatul care a încasat de la angajator o sumă nedatorată este obligat
să o restituie.
Dacă a primit bunuri care nu i se cuveneau şi care nu mai pot fi
restituite în natură sau dacă acestuia i s-au prestat servicii la care nu era
îndreptăţit, salariatul este obligat să suporte contravaloarea lor. Contra-
valoarea bunurilor sau serviciilor în cauză se stabileşte potrivit valorii
acestora de la data plăţii.
Suma stabilită pentru acoperirea daunelor se reţine în rate lunare din
drepturile salariale care se cuvin persoanei în cauză din partea angajatorului
la care este încadrat în muncă. Ratele nu pot fi mai mari de o treime din
salariul lunar net, fără a putea depăşi, împreună cu celelalte reţineri pe care
le-ar avea cel în cauză, jumătate din salariul respectiv.
În cazul în care contractul individual de muncă încetează înainte ca
salariatul să-l fi despăgubit pe angajator şi cel în cauză se încadrează la un
alt angajator ori devine funcţionar public, reţinerile din salariu se fac de
către noul angajator sau instituţie ori autoritate publică, după caz, pe baza
titlului executoriu transmis în acest scop de către angajatorul păgubit.
Dacă persoana în cauză nu s-a încadrat în muncă la un alt angajator,
în temeiul unui contract individual de muncă ori ca funcţionar public,
acoperirea daunei se face prin urmărirea bunurilor sale, în condiţiile
Codului de procedură civilă.
În cazul în care acoperirea prejudiciului, prin reţineri lunare din
salariu, nu se poate face într-un termen de maximum 3 ani de la data la care
s-a efectuat prima rată de reţineri, angajatorul se poate adresa executorului
judecătoresc în condiţiile codului de procedură civilă.
Pe lângă răspunderea individuală şi comună, răspunderea materială
îmbracă şi forma răspunderii solidare şi subsidiare.
Răspunderea solidară constă în obligarea mai multor persoane de a
executa aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest

73

Universitatea SPIRU HARET


procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori,
astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga datorie.
Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că:
– fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;
– plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi
faţă de entitatea păgubită;
– entitatea păgubită poate urmări pe oricare dintre codebitorii
solidari, fără ca acesta să poată opune beneficiul de diviziune;
– urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor
codebitorilor;
– codebitorul solidar, în contra căruia entitatea publică a pornit
acţiunea, poate opune toate excepţiile care îi sunt personale şi acelea care
sunt comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale;
– obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei
nefiind dator unul către altul decât numai pentru partea sa.
Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este
produsă de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic
sau similar ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o cauză
nemijlocită a pagubei, ci numai un prilej.
Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în
care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin
nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Este precedată şi condiţionată de
răspunderea directă. În toate cazurile însă, persoana răspunde în subsidiar
pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă este anulată,
dispare şi răspunderea subsidiară corelativă.
Răspunde subsidiar persoana angajată (încadrată în muncă) care
prin fapta sa ilicită:
a) a înlesnit păgubirea angajatorului de către o altă persoană în mod
direct. Deci, autorul indirect al pagubei răspunde subsidiar. Această situaţie
de răspundere se referă la pagubele produse în gestiuni. Persoanele care se
fac vinovate de luarea unor măsuri fără respectarea legii sau de neluarea
unor măsuri legale răspund material în limita valorii pagubei neacoperite de
autorul direct al acesteia;
b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori
prestarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de
beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibilă din cauză că

74

Universitatea SPIRU HARET


este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa avere urmăribilă, s-a
prescris dreptul la acţiune sau la executarea silită etc.
Beneficiarii plăţilor nedatorate, ai bunurilor primite sau serviciilor
prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi entitate cu cel care a determinat
plata, remiterea sau prestaţia nelegală sau terţe persoane fizice ori juridice.
De exemplu, răspund subsidiar persoanele vinovate de efectuarea în mod
necuvenit a plăţii ajutoarelor materiale din fondurile asigurărilor sociale, în
cazul nerecuperării sumelor de la beneficiari; persoanele din comparti-
mentul resurse umane-salarizare vinovate de fapte care determină plata
unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără
îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule
eronate etc., răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite
legal, dacă nu se pot recupera de la beneficiari.
Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revine şi şefului de
compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi
legalitatea plăţilor efectuate, precum şi persoanei care nu a exercitat legal
controlul financiar preventiv;
c) a dovedit neglijenţă datorită căreia entitatea a fost păgubită prin
furt comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de
la autorul infracţiunii.
Titlul executoriu
Juridic, stabilirea răspunderii materiale are loc prin emiterea titlului
executoriu. Titlul executoriu este actul întocmit potrivit legii de organul
competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la realizarea, pe
această cale, a dreptului recunoscut prin acel act.
Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt:
angajamentul de plată scris, decizia de imputare (recuperare), hotărârea
judecătorească etc.
Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care
persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se
angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate
nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în natură
ori a serviciilor nedatorate. Obligaţia de plată nu trebuie să cuprindă
termene şi condiţii contrare legii.
75

Universitatea SPIRU HARET


Angajamentul se semnează de autorul pagubei, şi nu de altă persoană
(soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între entitatea publică şi emitent.
Decizia de imputare se emite de conducătorul entităţii păgubite, după
o temeinică analiză a actelor prin care s-au constatat pagubele.
1.6.2.4. Răspunderea penală
Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care
prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.
Infracţiunile se pedepsesc cu: închisoare, amendă sau închisoare şi
amendă, alături de care se pot aplica şi alte pedepse, ca, de exemplu,
confiscarea parţială a averii.
Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancţiune cu caracter
administrativ ce se aplică de instanţa de judecată (mustrare, mustrare cu
avertisment, amendă). Prescripţia înlătură răspunderea penală. Răspunderea
pentru fapte cu caracter penal (infracţiuni) se stabileşte de instanţa
judecătorească, în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală.
Comparând infracţiunea cu contravenţia, rezultă că acestea se
deosebesc prin următoarele elemente:
– contravenţia prezintă un grad de pericol social mai redus;
– sancţiunea contravenţiei se poate prevedea şi prin acte normative
emise de organele administraţiei de stat, centrale şi locale, spre deosebire de
infracţiune, a cărei pedepsire este prevăzută numai prin acte normative
având rangul de lege;
– stabilirea efectivă a sancţiunii contravenţionale se face de către
organe ale administraţiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre
deosebire de infracţiune, a cărei sancţiune se aplică numai prin hotărârea
unor organe judecătoreşti;
– soluţionarea plângerii împotriva sancţiunii contravenţionale are loc
potrivit unei proceduri penale;
– contravenţiile pot fi săvârşite şi de către persoane juridice, spre
deosebire de infracţiuni, unde autorii sunt numai persoanele fizice.
Dacă faptele penale (infracţiunile) au cauzat pagube materiale,
instanţa de judecată stabileşte şi răspunderea materială. Răspunderea penală
nu există decât ca urmare a unei infracţiuni prevăzute în mod expres de
lege. Ca atare, nu orice pagubă ce se constată implică o răspundere penală,
ci numai aceea care este rezultatul unei infracţiuni. În cazul pagubei

76

Universitatea SPIRU HARET


produse prin fapte penale, apărarea patrimoniului se realizează prin acţiuni
civile în procesul penal. Acţiunea civilă în procesul penal are ca obiect
tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi părţii responsabile civilmente
şi poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului penal, prin
constituirea unităţii păgubite ca parte civilă în contra învinuitului sau
inculpatului şi a persoanei responsabile civilmente.
Unitatea, ca parte civilă în procesul penal, are obligaţia, la cererea
organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată, să prezinte situaţii
cu privire la întinderea pagubei şi date cu privire la faptele prin care paguba
a fost pricinuită.
Partea responsabilă civilmente este persoana fizică sau juridică
chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele
provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului. Partea responsabilă
civilmente răspunde pentru pagubele provocate de către o persoană fizică,
trimisă în judecată penală, căreia prin culpă proprie i-a facilitat producerea
pagubei. Partea responsabilă civilmente poate fi obligată la plata de
despăgubire către partea civilă. Părţi responsabile civilmente pot fi
persoanele care din cauza unor acţiuni sau omisiuni, săvârşite cu vinovăţie,
răspund material pentru pagubele produse de gestionari sau de alte
persoane încadrate în muncă, împotriva cărora a fost pornit proces penal.
Introducerea în procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate
avea loc, la cerere sau din oficiu, fie în cursul urmăririi penale, fie în faţa
instanţei de judecată până la citirea actului de sesizare. Partea responsabilă
civilmente, în ce priveşte acţiunea civilă, are toate drepturile prevăzute de
lege ale învinuitului sau inculpatului pentru apărarea şi administrarea
probelor (martori, înscrisuri, expertiză contabilă etc.).
Cuantumul despăgubirilor la care poate fi obligată partea
responsabilă civilmente este determinat de faptul ilicit săvârşit şi efectul
produs de acesta în timp. În acest scop, este necesar să se stabilească:
subiectul răspunderii civile; fapta culpabilă; urmarea faptei culpabile,
respectiv cât anume din paguba totală s-a produs ca urmare directă a
acţiunii sau inacţiunii culpabile săvârşite de partea responsabilă civilmente;
departajarea faptelor ilicite şi a consecinţelor lor pe fiecare persoană, parte

77

Universitatea SPIRU HARET


responsabilă civilmente, pentru o anumită sumă din paguba totală
provocată de inculpat.
Pentru determinarea corectă a pagubelor, în procesele penale este
necesar să se ţină seama de cauzele (faptele ilicite) ce generează paguba
totală certă, care pot fi diverse şi cu influenţe diferite: delapidarea,
neglijenţa gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiţiilor de
depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din:
lipsa în gestiune, mărfuri degradate din cauza unor condiţii
necorespunzătoare de depozitare, la care se adaugă o serie de alte sume ce
constituie pagube datorate unor fapte neinfracţionale.
În consecinţă, în cadrul proceselor penale, pentru a se individualiza
contribuţia pe care a avut-o fiecare inculpat în parte la producerea în comun
a unei pagube este necesar ca paguba totală certă să se defalce pe cauzele
care au generat-o şi, în funcţie de acestea, pe componentele sale, şi anume
pagubă supusă răspunderii materiale şi pagubă supusă răspunderii civile.
Sub aspectul plafonului valoric, răspunderea civilă solidară în
procesele penale, în cazurile în care se soluţionează şi latura civilă,
respectiv, cuantumul dezdăunării şi persoanele vinovate, prezintă unele
limitări. Astfel, în cazul în care un complice la infracţiunea de sustragere a
contribuit în mod limitat la producerea şi valorificarea ei, răspunderea sa se
limitează la consecinţele actelor infracţionale pe care le-a săvârşit.
De exemplu, un gestionar sustrage o anumită cantitate de mărfuri din
gestiunea sa, din care o parte o valorifică prin intermediul unei alte
persoane. În acest caz, persoana care a valorificat numai o parte din
mărfurile sustrase, fără să aibă cunoştinţă de totalul sustragerilor, urmează
să răspundă numai de valoarea acelor mărfuri pe care le-a valorificat.
Răspunderea acestei persoane este solidară cu aceea a autorului sustragerii,
dar numai până la nivelul mărfurilor valorificate cu contribuţia sa.
Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face:
în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare
săvârşirii infracţiunii, prin desfiinţarea totală ori parţială a unui înscris şi
prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despăgubiri băneşti, în
măsura în care repararea în natură nu este cu putinţă. De asemenea, se
acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost lipsită unitatea la
care s-a produs fapta.
Organele de control financiar, ca organe de constatare a infrac-
ţiunilor, au obligaţia să procedeze la luarea de declaraţii de la făptuitori şi
78

Universitatea SPIRU HARET


de la martori, să întocmească proces-verbal despre împrejurările concrete
ale săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de cercetare
penală şi să ia măsuri să nu dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi orice
alte mijloace de probă.
Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să proce-
deze la evaluarea pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale.
Persoana care cu ocazia controlului nu a efectuat un control temeinic,
încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date,
răspunde pentru neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu dacă, fără
încălcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi
chemate în judecată ca părţi responsabile civilmente, pentru pagubele
săvârşite de gestionarii trimişi în judecată penală.
Procesele-verbale şi alte probe încheiate de organele de control
financiar se înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace
de probă.
În cazul în care unitatea a făcut plângere penală împotriva unei
persoane sau aceasta a fost trimisă în judecată pentru fapte penale,
incompatibile cu funcţia deţinută, constatate de organele de control
financiar, conducerea unităţii o suspendă din funcţie. Pe timpul suspendării
nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării nevinovăţiei, persoana
suspendată din funcţie are dreptul la o despăgubire egală cu partea de
salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada suspendării din funcţie
persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se
diminuează cu salariul primit în perioada respectivă.

1.6.3. Contravenţii şi infracţiuni contra confidenţialităţii


şi integrităţii datelor şi sistemelor informatice
Prin măsuri de securitate se înţelege folosirea unor proceduri,
dispozitive sau programe informatice specializate cu ajutorul cărora accesul
la un sistem informatic este restricţionat sau interzis pentru anumite
categorii de utilizatori.
Acţionează fără drept persoana care se află în una dintre următoarele
situaţii:
– nu este autorizată, în temeiul legii sau al unui contract;
79

Universitatea SPIRU HARET


– depăşeşte limitele autorizării;
– nu are permisiunea, din partea persoanei fizice sau juridice
competente, potrivit legii, să o acorde, de a folosi, administra sau controla
un sistem informatic ori de a desfăşura cercetări ştiinţifice sau de a efectua
orice altă operaţiune într-un sistem informatic.
Pentru asigurarea securităţii sistemelor informatice şi a protecţiei
datelor personale, autorităţile şi instituţiile publice cu competenţe în
domeniu, furnizorii de servicii, organizaţiile neguvernamentale şi alţi repre-
zentanţi ai societăţii civile desfăşoară activităţi comune şi programe de
prevenire a criminalităţii informatice. În acest scop: promovează politici,
practici, măsuri, proceduri şi standarde minime de securitate a sistemelor
informatice; organizează campanii de informare privind criminalitatea
informatică şi riscurile la care sunt expuşi utilizatorii de sisteme
informatice.
Proprietarii sau administratorii de sisteme informatice la care accesul
este interzis sau restricţionat pentru anumite categorii de utilizatori au
obligaţia de a avertiza utilizatorii cu privire la condiţiile legale de acces şi
utilizare, precum şi cu privire la consecinţele juridice ale accesului fără
drept la sistemele informatice. Avertizarea trebuie să fie accesibilă oricărui
utilizator. Nerespectarea acestei obligaţii constituie contravenţie şi se
sancţionează cu amendă de la 500 lei la 5.000 lei. Constatarea contravenţiei
şi aplicarea sancţiunii se fac de către personalul împuternicit în acest scop
de către Ministerul Comunicaţiilor şi Tehnologiei Informaţiilor, precum şi
de personalul abilitat din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor.
Infracţiuni contra confidenţialităţii şi integrităţii datelor şi sistemelor
informatice:

Fapta care constituie infracţiune Se pedepseşte cu:


a. Accesul, fără drept, la un sistem – închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu
informatic amendă:
– închisoare de la 6 luni la 5 ani, dacă
fapta este săvârşită în scopul obţinerii
de date informatice;
– închisoare de la 3 la 12 ani, dacă fapta
este săvârşită prin încălcarea măsurilor
de securitate.

80

Universitatea SPIRU HARET


b. Interceptarea, fără drept: – închisoare de la 2 la 7 ani
– a unei transmisii de date infor-
matice care nu este publică şi
care nu este destinată unui sis-
tem informatic, provine dintr-un
asemenea sistem sau se efec-
tuează în cadrul unui sistem
informatic;
– a unei emisii electromagnetice
provenite dintr-un sistem infor-
matic ce conţine date informa-
tice care nu sunt publice.
c. Fapta de a modifica, şterge sau – închisoare de la 2 la 7 ani
deteriora date informatice ori de
a restricţiona accesul la aceste
date, fără drept.
Transferul neautorizat de date – închisoare de la 3 la 12 ani
dintr-un sistem informatic sau
dintr-un mijloc de stocare a
datelor informatice.
d. Fapta de a perturba grav, fără – închisoare de la 3 la 15 ani
drept, funcţionarea unui sistem
informatic, prin introducerea,
transmiterea, modificarea, şter-
gerea sau deteriorarea datelor
informatice sau prin restric-
ţionarea accesului la aceste date.
e Fapta de a produce, vinde, de a – închisoare de la 1 la 6 ani
importa, distribui sau de a pune
la dispoziţie, sub orice formă,
fără drept:
– a unui dispozitiv sau program
informatic conceput sau adaptat,
în scopul săvârşirii uneia dintre
faptele menţionate la literele a-d;

81

Universitatea SPIRU HARET


– a unei parole, cod de acces sau
alte asemenea date informatice
care permit accesul total sau
parţial la un sistem informatic, în
scopul săvârşirii uneia dintre
faptele menţionate la literele a-d.
Deţinerea, fără drept, a unui
dispozitiv, program informatic,
parolă, cod de acces sau dată
informatică care permit accesul
la un sistem informatic, în scopul
săvârşirii uneia dintre faptele
menţionate la literele a-d.
Infracţiuni informatice
Fapta care constituie infracţiune Se pedepseşte cu:
a. Fapta de a introduce, modifica – închisoare de la 2 la 7 ani
sau şterge, fără drept, date infor-
matice ori de a restricţiona fără
drept, accesul la aceste date,
rezultând date necorespunzătoare
adevărului, în scopul de a fi utili-
zate în vederea producerii unei
consecinţe juridice.
b. Fapta de a cauza un prejudiciu – închisoare de la 3 la 12 ani
patrimonial unei persoane prin
introducerea, modificarea sau
ştergerea de date informatice, prin
restricţionarea accesului la aceste
date ori prin împiedicarea în orice
mod a funcţionării unui sistem
informatic, în scopul de a obţine
un beneficiu material pentru sine
sau pentru altul.
Procedural, pentru cercetarea şi stabilirea infracţiunilor săvârşite
prin intermediul sistemelor informatice se pot aplica măsuri, cum sunt:
a) conservarea imediată a datelor informatice ori a datelor
referitoare la traficul informaţional.
Această măsură se dispune în scopul strângerii de probe sau al
identificării făptuitorilor, în cazuri urgente şi temeinic justificate, dacă
82

Universitatea SPIRU HARET


există date sau indicii temeinice cu privire la pregătirea sau săvârşirea unei
infracţiuni prin intermediul sistemelor informatice.
În cursul urmăririi penale, conservarea se dispune de procuror prin
ordonanţă motivată la cererea organului de cercetare penală sau din oficiu,
iar în cursul judecăţii, de instanţă prin încheiere.
Conservarea se dispune pe o perioadă ce nu poate depăşi 90 de zile şi
poate fi prelungită, o singură dată, cu o perioadă ce nu poate depăşi 30 de
zile.
Ordonanţa procurorului sau încheierea instanţei se transmite, de
îndată, oricărui furnizor de servicii sau oricărei persoane în posesia căreia
se află datele ce se conservă, aceasta fiind obligată să le conserve imediat,
în condiţii de confidenţialitate.
În cazul în care datele referitoare la traficul informaţional se află în
posesia mai multor furnizori de servicii, furnizorul de servicii în posesia
căruia se află datele are obligaţia de a pune, de îndată, la dispoziţia
organului de urmărire penală sau a instanţei informaţiile necesare
identificării celorlalţi furnizori de servicii, în vederea cunoaşterii tuturor
elementelor din lanţul de comunicare folosit.
Până la terminarea urmăririi penale, procurorul este obligat să
încunoştinţeze, în scris, persoanele faţă de care se efectuează urmărirea
penală şi ale căror date au fost conservate;
b) ridicarea obiectelor care conţin date informatice, date referitoare
la traficul informaţional sau date referitoare la utilizatori, de la persoana
sau furnizorul de servicii care le deţine, în vederea efectuării de copii, care
pot servi ca mijloace de probă.
Măsura se dispune, în termenul prevăzut pentru conservarea datelor
informatice ori a datelor referitoare la traficul informaţional, după caz, de:
– procuror, pe baza autorizaţiei motivate a procurorului anume
desemnat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Curtea de apel;
– procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de
Casaţie şi Justiţie;
– instanţa de judecată.
Dacă obiectele care conţin datele informatice sau datele referitoare la
traficul informaţional nu sunt puse de bunăvoie la dispoziţia organelor

83

Universitatea SPIRU HARET


judiciare pentru efectuarea de copii, procurorul sau instanţa de judecată
dispune ridicarea silită.
Dacă se apreciază că ridicarea obiectelor care conţin date informatice
ar afecta grav desfăşurarea activităţii persoanelor care deţin aceste obiecte,
se poate dispune efectuarea de copii, care pot servi ca mijloc de probă.
Copiile se realizează cu mijloace tehnice şi proceduri adecvate de natură să
asigure integritatea informaţiilor conţinute;
c) efectuarea unei percheziţii. Această măsură se poate dispune de
organul competent ori de câte ori pentru descoperirea şi strângerea probelor
este necesară cercetarea unui sistem informatic sau a unui suport de stocare
a datelor informaţionale.
În cazul în care, cu ocazia cercetării unui sistem informatic sau a unui
suport de stocare a datelor informatice, se constată că datele informatice
căutate sunt cuprinse într-un alt sistem informatic sau suport de stocare a
datelor informatice şi sunt accesibile din sistemul sau suportul iniţial, se
poate dispune, de îndată, autorizarea efectuării percheziţiei în vederea
cercetării tuturor sistemelor informatice sau suporturilor de stocare a datelor
informatice căutate;
d) accesul într-un sistem informatic, precum şi interceptarea şi
înregistrarea comunicărilor desfăşurate prin intermediul sistemelor infor-
matice, efectuate când sunt utile pentru aflarea adevărului, iar stabilirea
situaţiei de fapt sau identificarea făptuitorilor nu poate fi realizată în baza
altor probe.
Această măsură se realizează cu autorizarea motivată de organele de
cercetare penală, cu sprijinul unor persoane specializate, care sunt obligate
să păstreze secretul operaţiunii efectuate. Autorizaţia se dă pentru cel mult
30 de zile, cu posibilitatea prelungirii în aceleaşi condiţii pentru motive
temeinic justificate, fiecare prelungire neputând depăşi 30 de zile. Durata
maximă a măsurii autorizate nu poate depăşi 4 luni.
Până la terminarea urmăririi penale, procurorul este obligat să
încunoştinţeze în scris persoanele faţă de care s-au dispus măsurile de acces
într-un sistem informatic, precum şi de interceptarea şi înregistrarea
comunicărilor desfăşurate prin intermediul sistemelor informatice;
e) măsuri asiguratorii prevăzute de Codul de procedură penală.
Aceste măsuri se pot lua în cazul infracţiunilor săvârşite prin intermediul
sistemelor informatice pentru a garanta aducerea la îndeplinire a confiscării
speciale.
84

Universitatea SPIRU HARET


2. CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI

2.1. Sfera controlului financiar al statului


Controlul financiar al statului include în sfera sa regiile autonome,
societăţile/companiile naţionale, societăţile comerciale la care statul, direct
sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar şi la alţi
agenţi economici în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale
faţă de stat.
Controlul financiar al statului are ca atribuţii să controleze:
a) administrarea şi utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru
cheltuielile de funcţionare şi întreţinere a organelor centrale şi locale ale
administraţiei de stat, unităţilor finanţate de la buget;
b) utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiţii
de interes general, subvenţionarea unor activităţi şi produse şi pentru alte
destinaţii prevăzute de lege;
c) folosirea mijloacelor şi a fondurilor din dotare şi respectarea
reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a
societăţilor comerciale cu capital de stat;
d) exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de
lege şi de actele de constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi agenţi
economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen
a tuturor obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat.
În exercitarea acestor atribuţii, controlul financiar are următoarele
principale obiective:
a) modul de respectare a disciplinei economico-financiare şi de
realizare a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli;
b) modul de administrare şi gestionare a mijloacelor materiale şi a
fondurilor financiare de către regiile autonome, societăţile naţionale,
companiile naţionale şi societăţile comerciale la care statul, direct sau
printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar;
85

Universitatea SPIRU HARET


c) modul de utilizare a ajutorului de stat: subvenţii, alocaţii, credite
cu garanţia statului, fonduri, facilităţi etc., potrivit destinaţiei prevăzute de
lege;
d) exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţe, stabilirea
corectă şi îndeplinirea integrală a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de
stat;
e) calitatea managementului.

2.2. Programarea şi organizarea activităţii de control financiar


al statului. Registrul unic de control
Activitatea de control financiar al statului:
a) se exercită prin Direcţia de control financiar şi structurile
subordonate aparţinând direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene,
a municipiului Bucureşti şi Direcţiei generale de administrare a marilor
contribuabili din cadrul agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
b) se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi
lunare, aprobate de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală:
– proiectul programului de activitate pentru întregul aparat de
control financiar al statului din Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
se întocmeşte de Direcţia de control financiar, până la data de 15 a
penultimei luni din trimestru, pentru trimestrul următor, pe baza sarcinilor
primite de la conducerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a
propunerilor primite de la direcţiile din cadrul Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală şi Ministerului Finanţelor Publice şi de la structurile
de control teritoriale;
– structurile de control din cadrul Direcţiei generale de
administrare a marilor contribuabili şi direcţiilor generale ale finanţelor
publice teritoriale, pe baza sarcinilor ce le revin din programul aprobat,
întocmesc propriile programe de activitate, pe care le transmit Direcţiei de
control financiar din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală,
până la data de 20 a ultimei luni din trimestru pentru trimestrul următor.
Toate acţiunile de control care nu se regăsesc în programul aprobat de
conducerea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se înscriu la „alte
acţiuni”, menţionându-se natura acţiunii şi cine a aprobat-o.

86

Universitatea SPIRU HARET


Selectarea agenţilor economici la care urmează să se efectueze
controlul financiar şi stabilirea duratei acestuia se fac cu respectarea
următoarelor reguli:
– într-un an calendaristic, un agent economic face obiectul unui
singur control al contabilităţii, pentru sinceritatea bilanţurilor şi deter-
minarea sumelor datorate cu orice titlu statului;
– este supusă controlului întreaga perioadă scursă de la precedentul
control de aceeaşi natură şi cu aceleaşi obiective, care nu se prescriu;
– fac excepţie acţiunile de documentare, analiză şi urmărire a
implementării unor reglementări care se pot efectua numai după notificarea
şi obţinerea acordului agentului economic, precum şi controlul reclamaţiilor
cu privire la existenţa unor eludări ale legilor financiare şi fiscale, care se
efectuează ori de câte ori este cazul;
– durata maximă a unei acţiuni de control, la sediul unui agent
economic, este de 3 luni, indiferent de perioada supusă controlului. Prin
norme, Ministerul Finanţelor Publice stabileşte durate maxime diferenţiate
în funcţie de categorii de agenţi economici, de natura acţiunilor de control,
precum şi de perioada cuprinsă în control.
În scopul întăririi disciplinei economico-financiare la agenţii economici
la care statul, direct sau printr-o instituţie ori autoritate publică, are calitatea
de acţionar, în urma analizelor lunare efectuate pe baza raportărilor primite,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală poate dispune, ori de câte ori este
cazul, efectuarea unor acţiuni de control financiar.
Procedura de selectare a agenţilor economici ţine cont, în principal, de:
– importanţa agentului economic (strategică, naţională, regională,
locală);
– situaţia economico-financiară a agenţilor economici (pierderi,
arierate);
– facilităţi acordate (ajutor de stat, credite interne şi externe cu
garanţia statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanţare etc.);
– programe de restructurare a activităţii economice.
La agenţii economici la care statul, direct sau printr-o instituţie ori
autoritate publică, are calitatea de acţionar, de regulă, controlul financiar
precede celui fiscal (inspecţie fiscală).
În scopul evitării controalelor paralele sau repetate, al depăşirii
duratei controlului şi creşterii eficienţei economice a activităţii de control,
fiecare direcţie de control ţine o evidenţă strictă a acţiunilor de control
87

Universitatea SPIRU HARET


financiar pentru fiecare agent economic la care statul, direct sau printr-o
instituţie ori autoritate publică, are calitatea de acţionar.
În situaţiile în care în efectuarea controlului financiar nu se pot
respecta termenele stabilite prin program, conducătorul direcţiei de control
analizează condiţiile concrete şi poate dispune prelungirea duratei acţiunii
fără a influenţa realizarea celorlalte acţiuni prevăzute în programul de
activitate şi fără depăşirea duratei maxime prevăzute de lege.
Pregătirea şi desfăşurarea activităţii de control financiar
Activitatea de pregătire profesională continuă a întregului aparat din
centrală şi teritoriu asupra reglementărilor bugetare, financiar-contabile,
fiscale, precum şi de pregătire a activităţii de control financiar pe baza
tematicilor şi obiectivelor de control se desfăşoară la sediu, la începutul
fiecărei luni, potrivit programului de activitate şi în conformitate cu
prevederile legii privind statutul funcţionarilor publici.
Înaintea desfăşurării controlului financiar, organul de control financiar
are obligaţia să înştiinţeze agentul economic în legătură cu acţiunea care
urmează să se desfăşoare prin transmiterea unui aviz de control, care
cuprinde temeiul juridic şi data de începere a controlului financiar.

Model:

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE


AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALOĂ
Direcţia de control financiar
AVIZ DE CONTROL FINANCIAR
Denumirea agentului economic: .........................................................................
Codul de identificare fiscală: ..............................................................................
Sediul social: .......................................................................................................
Domnului/Doamnei preşedinte al consiliului de administraţie/director general

Vă facem cunoscut că, începând cu data de.............., veţi face obiectul unui
control financiar, având ca obiective:
− execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli;
− administrarea şi gestionare resurselor materiale şi financiare;
− respectarea disciplinei financiar-contabile şi fiscale în conformitate cu
reglementările în domeniu;

88

Universitatea SPIRU HARET


− controlul modului de organizare şi conducere a evidenţei financiare şi
contabile;
− calitatea activităţii manageriale.

Vă rugăm să luaţi măsurile necesare pentru a pune la dispoziţia organelor de


control financiar toate documentele financiare, contabile şi fiscale şi alte elemente
justificative relevante şi pentru a asigura toate condiţiile necesare bunei desfăşurări
a controlului financiar, potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 30/1991* privind
organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii financiare, cu
modificările ulterioare.
În măsura în care contabilitatea dumneavoastră este informatizată, urmează
să asiguraţi ansamblul informaţiilor, datelor şi documentelor arhivate în format
electronic, precum şi aplicaţiile informatice cu ajutorul cărora s-au întocmit.
Pe parcursul controlului financiar aveţi dreptul de a beneficia de asistenţă de
specialitate şi/sau juridică.
Controlul financiar se va desfăşura cu respectarea prevederilor Legii
nr.30/1991, cu modificările ulterioare, ale codului fiscal, ale codului de procedură
fiscală şi le altor reglementări legale în materie.
Menţionăm că aveţi posibilitatea de a solicita o singură dată amânarea datei
de începere a controlului financiar pentru motive justificate.
Prezentul aviz de control financiar a fost emis în baza Ordinului ministrului
finanţelor publice nr. 889/2005.

Conducătorul activităţii de control financiar,


.......................................................................

Persoana de contact: .............................Telefon: .........................

* Art. 8 din Legea nr. 30/1991: „La cererea organelor de control financiar, conducerile
şi salariaţii administraţiei, instituţiilor de stat şi agenţilor economici supuşi controlului au
obligaţia:
a) să pună la dispoziţie registrele şi corespondenţa, actele, piesele justificative,
situaţiile financiare şi alte documente necesare controlului;
b) să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestionează sau le au în
păstrare, care, potrivit legii, intră sub incidenţa controlului;
c) să dea informaţii şi explicaţii verbale şi în scris, după caz, în legătură cu problemele
care formează obiectul controlului;
d) să elibereze, potrivit legii, documentele solicitate în original sau copii certificate;
e) să asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a controlului şi să-şi dea
concursul pentru clarificarea constatărilor”.
89

Universitatea SPIRU HARET


Avizul de control se comunică agentului economic, în scris, înainte
de începerea controlului financiar, astfel:
– cu 30 de zile, pentru agenţii economici care fac parte din
categoria marilor contribuabili;
– cu 15 zile, pentru ceilalţi agenţi economici.
Agentul economic are posibilitatea de a solicita amânarea datei de
începere a controlului financiar, o singură dată, pentru motive justificate.
Comunicarea avizului de control nu este necesară:
– pentru soluţionarea unor cereri ale agentului economic;
– în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor
autorităţi publice, potrivit legii;
– în cazul acceptării voluntare de către agentul economic.
La începerea controlului financiar, organul de control financiar este
obligat să prezinte agentului economic legitimaţia de control şi ordinul de
serviciu semnat de conducătorul organului de control.
Începerea controlului financiar se consemnează în registrul unic de
control.
Controlul financiar se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale
agentului economic, care are obligaţia să pună la dispoziţie un spaţiu
adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării controlului.
Organul de control financiar are dreptul să inspecteze locurile în care
se desfăşoară activitatea, în prezenţa agentului economic sau a unei
persoane desemnate de acesta.
La finalizarea controlului financiar se solicită reprezentantului
agentului economic o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să
rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile
solicitate. În declaraţie se menţionează şi dacă au fost restituite toate
documentele solicitate şi puse la dispoziţie de agentul economic.

REGISTRUL UNIC DE CONTROL


Agenţii economici, în calitate de persoane juridice înregistrate la
Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, autorizate potrivit legii, au
obligaţia să ţină registrul unic de control. Registrul unic de control este
obligatoriu pentru toţi agenţii economici, indiferent de profilul de activitate
al acestora.

90

Universitatea SPIRU HARET


Registrul unic de control are ca scop evidenţierea tuturor controalelor
desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate, în
domeniile: financiar-fiscal, sanitar, fito-sanitar, urbanism, calitatea în
construcţii, protecţia consumatorului, protecţia muncii, inspecţia muncii,
protecţia împotriva incendiilor, precum şi în alte domenii.
Evidenţierea controalelor în registrul unic de control se face cu
semnăturile reprezentantului legal al agentului economic şi organului de
control. Agenţii economici au obligaţia de a prezenta organelor de control
registrul unic de control.
Organele de control au obligaţia:
a) de a consemna în registru, înaintea începerii controlului,
următoarele elemente:
– numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua
controlul şi unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control,
numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare:
– obiectivele controlului;
– perioada controlului;
– perioada controlată;
– temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul acestor date
în registrul unic de control.
În situaţia neprezentării registrului unic de control, controlul se
efectuează, iar cauzele neprezentării se consemnează în actul de control;
b) ca, înainte de începerea acţiunii de control, să consulte actele de
control încheiate anterior, care au legătură cu domeniul lor de activitate,
pentru a cunoaşte constatările făcute, măsurile stabilite şi stadiul îndeplinirii
lor.
După finalizarea controlului, în registrul unic de control se înscriu
obligatoriu numărul şi data actului de control întocmit.
Registrul unic de control:
• se numerotează, se sigilează şi se păstrează de reprezentantul
legal al agentului economic controlat sau al înlocuitorului acestuia;
• se ţine la sediul social şi la fiecare sediu secundar pentru care
s-au eliberat avize/autorizaţii şi/sau acorduri de funcţionare;
• se eliberează contra cost de direcţiile generale ale finanţelor
publice din raza teritorială unde îşi are sediul social contribuabilul – agent
economic, pe baza certificatului de înregistrare fiscală.
Constituie contravenţii următoarele fapte:
91

Universitatea SPIRU HARET


▪ neachiziţionarea registrului unic de control de la direcţiile generale
ale finanţelor publice din raza teritorială unde îşi are sediul social agentul
economic-contribuabil, în termen de 30 de zile de la data înregistrării (în
cazul agenţilor economici nou-înfiinţaţi). Fapta se sancţionează cu amendă
de la 500 lei la 1000 lei:
▪ neprezentarea registrului unic de control la solicitarea organelor de
control specializate. Fapta se sancţionează cu amendă de la 1000 lei la
2000 lei.
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de
organele de control specializate.
Neînscrierea de către organele de control specializate, în registrul
unic de control, a elementelor obligatorii menţionate mai sus constituie
abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor legii privind
statutul funcţionarilor publici sau, după caz, potrivit legislaţiei muncii.
2.3. Actele de control financiar
Actele de control sunt documente în care se consemnează
constatările rezultate din acţiunea de control financiar.
Organele de control financiar-fiscal întocmesc, de regulă,
următoarele acte de control:
– proces-verbal de control financiar;
– proces-verbal intermediar;
– proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor;
– notă de constatare;
– notă unilaterală;
– notă de prezentare;
– raport de inspecţie fiscală.
A. Procesul-verbal de control financiar
Procesul-verbal de control financiar:
a) este un act bilateral care se semnează de către organul de control
financiar şi de reprezentantul legal al agentului economic;
b) se întocmeşte de echipa de control financiar pentru consemnarea
aspectelor constatate ca urmare a controlului obiectivelor stabilite prin
tematica de control şi dispunerea de măsuri pentru remedierea deficienţelor
semnalate;
c) are următorul conţinut orientativ pe capitole:
92

Universitatea SPIRU HARET


Capitolul 1. Date privind controlul financiar
În acest capitol se prezintă organele de control financiar care
efectuează controlul şi întocmesc procesul-verbal de control, precizând,
pentru fiecare, numele şi prenumele, funcţia, numărul legitimaţiei, direcţia
din care face parte şi numărul/data ordinului de serviciu.
Tot în cadrul acestui capitol se precizează:
– temeiul legal al efectuării controlului;
– numărul şi data transmiterii avizului de control. În cazul în care
data începerii controlului financiar a fost amânată, se specifică numărul şi
data acordului, precum şi noul termen aprobat;
– numărul de înregistrare şi data începerii controlului financiar
înscrisă în Registrul unic de control;
– perioada supusă controlului;
– perioada în care s-a desfăşurat controlul financiar, precum şi
locul de desfăşurare;
– definirea obiectivului controlului financiar în corelaţie cu
tematica înscrisă în ordinul de serviciu.
Capitolul 2. Date privind agentul economic
2.1. Datele de identificare a agentului economic: denumirea, sediul
social, numărul de înregistrare la oficiul registrului comerţului, codul de
identificare fiscală, data de la care a devenit plătitor de T.V.A. – prin
opţiune sau prin depăşirea plafonului legal, codul CAEN (activitatea
principală desfăşurată), forma de proprietate.
2.2. Mărimea capitalului social şi modificările intervenite în structura
acestuia, acţionari (cu pondere semnificativă în capitalul social).
2.3. Date generale privind programele şi strategiile specifice
sectorului de activitate al agentului economic.
2.4. Titluri de participare deţinute la alte societăţi, pe termen lung sau
speculative.
2.5. Obiectul de activitate.
2.6. Prezentarea tuturor conturilor bancare în comparaţie cu cele
cuprinse în declaraţiile depuse la Administraţia Finanţelor Publice.
2.7. Controlul evidenţei documentelor cu regim special, cu
prezentarea actelor cu care au fost achiziţionate: plaja de numere pentru
facturile achiziţionate, facturile utilizate, alte documente cu regim special,
documente cu regim special anulate, stocul celor rămase.
93

Universitatea SPIRU HARET


2.8. Prezentarea subunităţilor cu precizări specifice, dacă este cazul,
pentru cele care prezintă un interes deosebit (declararea punctelor de lucru,
respectarea regimului autorizărilor, antrepozit fiscal, utilizator final).
2.9. Persoanele care asigură conducerea activităţii agentului
economic controlat.
2.10. Modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin actele
de control anterioare.
Capitolul 3. Execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli
3.1. Rezultatele financiare obţinute în perioada controlată:
– analiza execuţiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, în structură
(gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor şi obţinerea
rezultatelor, gradul de realizare a principalilor indicatori economico-finan-
ciari, cauzele nerealizărilor sau depăşirilor, responsabilităţi, concluzii etc.).
3.2. Modul de fundamentare şi realizare a veniturilor şi cheltuielilor:
– analiza comparativă, în dinamică, a evoluţiei cheltuielilor,
veniturilor, rezultatelor şi principalilor indicatori economico-financiari, în
preţuri curente şi comparabile, determinarea trendului eficienţei activităţii
economice desfăşurate;
– analiza critică a cheltuielilor efectuate, a încadrării acestora în
prevederile legale, a necesităţii, realităţii, legalităţii şi oportunităţii angajării
lor, influenţele deficienţelor constatate asupra execuţiei bugetului de
venituri şi cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum şi asupra
principiului fidelităţii situaţiilor de sinteză şi raportare;
– analiza modului de realizare a veniturilor şi înregistrarea corectă
şi în totalitate a acestora în contabilitate, în perioada la care se referă,
influenţele deficienţelor constatate asupra execuţiei bugetului de venituri şi
cheltuieli, a indicatorilor economico-financiari, precum şi asupra
principiului fidelităţii situaţiilor de sinteză şi raportare;
– corelarea datelor înscrise în bugetul de venituri şi cheltuieli cu
cele prevăzute în programele şi strategiile specifice sectorului de activitate
al agentului economic.
Capitolul 4. Administrarea şi gestionarea resurselor mate-
riale şi financiare
4.1. Modul de gestionare a bunurilor din domeniul public şi privat al
statului, aflate în administrarea agentului economic. În acest sens se urmăreşte:

94

Universitatea SPIRU HARET


– efectuarea inventarierii anuale a bunurilor din domeniul public al
statului, aflate în administrarea agentului economic;
– controlul listelor de inventariere pentru bunurile depreciate,
inutilizabile, deteriorate sau greu vandabile, comenzi în curs, precum şi
creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu;
– modul de evidenţiere, legalitatea mişcărilor şi transferurilor, înre-
gistrarea în contabilitate a bunurilor aparţinând domeniului public şi privat al
statului.
4.2. Modul de gestionare a patrimoniului propriu al agenţilor economici:
– inventarierea anuală a elementelor de activ şi pasiv, precum şi a
bunurilor deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice şi fizice
conform reglementărilor legale;
– stabilirea rezultatelor inventarierii, modul de control şi
înregistrare a acestora în contabilitate.
4.3. Respectarea modului de utilizare a subvenţiilor, alocaţiilor şi
transferurilor acordate de la bugetul general consolidat al statului. În acest
sens se urmăreşte:
– controlul notelor de fundamentare privind solicitarea alocaţiilor
şi subvenţiilor;
– controlul şi avizarea transferurilor şi subvenţiilor acordate de la
bugetul general consolidat al statului în baza actelor normative date în
aplicarea legii bugetare anuale şi altor acte normative;
– controlul modului de utilizare a sumelor reprezentând transferuri
şi subvenţii acordate de la bugetul general consolidat al statului.
4.4. Respectarea prevederilor legale în domeniul achiziţiilor publice:
– controlul încadrării achiziţiilor în programul anual de investiţii;
– legat de respectarea procedurii de achiziţii publice, se contro-
lează: anunţul/invitaţia de participare la producerea de achiziţii, docu-
mentarea pentru elaborarea şi prezentarea ofertei, actul de numire a
comisiei de evaluare a ofertelor prezentate şi hotărârea comisiei privind
oferta câştigătoare.
4.5. Modul de utilizare a creditelor interne sau externe cu garanţia
statului:
– existenţa scrisorilor de garanţie emise de stat privind împru-
muturile externe contractate de agenţii economici, concordanţa scrisorii de
garanţie cu acordul de împrumut extern;

95

Universitatea SPIRU HARET


– controlul convenţiilor de garanţie încheiate între Ministerul
Finanţelor Publice, în calitate de garant, şi beneficiarul scrisorii de garanţie,
respectiv rambursarea ratelor scadente, comisionul de risc şi dobânzile
aferente împrumuturilor garantate de stat;
– modul de constituire şi rambursare a ratelor scadente, a comi-
sionului de risc şi a dobânzilor aferente împrumuturilor cu garanţia statului;
– modul de respectare a utilizării creditelor obţinute cu garanţia
statului, conform destinaţiilor prevăzute în actele normative.
4.6. Modul de realizare şi evidenţiere a veniturilor totale. În acest
sens se urmăreşte:
– modul de derulare a contactelor economice încheiate cu
partenerii interni şi externi, de respectare a prevederilor contractuale;
– modul de fundamentare a preţurilor şi tarifelor;
– modul de respectare a legalităţii şi eficienţei eventualelor asocieri
cu terţe persoane, urmărindu-se dacă au fost cazuri de achiziţionări prin
intermediari (societăţi comerciale cu capital privat), precum şi dacă au fost
efectuate plăţi cu anticipaţie la aprovizionările cu mărfuri, executări de
lucrări sau prestări de servicii;
– nivelul chiriilor percepute şi încasate, stadiul de încasare conform
contractelor de închiriere către terţi, a mijloacelor fixe şi a activelor din
patrimoniul agentului economic (cauzele încasării cu întârziere faţă de
scadenţe, responsabilităţi etc.);
– controlul contului de „Venituri realizate în avans”, în sensul
realităţii conţinutului său.
4.7. Modul de utilizare a resurselor financiare. În acest sens se
urmăreşte modul de respectare a legalităţii, realităţii, oportunităţii şi
eficienţei cheltuielilor:
– de deplasare în ţară şi străinătate a angajaţilor agentului
economic, inclusiv cu mijloacele de transport proprii;
– de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu sponsorizarea şi
încadrarea acestora în limitele de deductibilitate fiscală prevăzute de lege;
– cu provizioanele şi controlul modului de constituire a acestora,
urmărindu-se dacă sunt deductibile din punct de vedere fiscal;
– aferente ieşirilor din vânzare/casare/lipsa imobilizărilor, respectiv
a celor privind consumul diferitelor elemente de stocuri, existenţa

96

Universitatea SPIRU HARET


documentelor primare care atestă aceste operaţiuni şi urmărirea
deductibilităţii acestora;
– cu revedenţe, locaţii de gestiune şi chirii;
– cu întreţinerea şi reparaţiile;
– privind asigurările şi protecţia socială;
– cu serviciile bancare, dobânzile bancare;
– cu sconturile acordate;
– cu diferenţele de curs valutar;
– cu achiziţia autoturismelor de lux, case de vacanţă.
Capitolul 5. Respectarea disciplinei financiar-contabile
5.1. Organizarea şi exercitarea controlului financiar propriu al
agentului economic:
– modul de organizare şi exercitare a controlului financiar
preventiv, atât în faza de contractare, cât şi în faza de plată, în conformitate
cu reglementările legale;
– modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de
gestiune (structuri, planuri de control, respectarea planurilor de control,
frecvenţă, obiective, mod de exercitare, rezultate, valorificare, măsuri,
deficienţe, implicaţii financiare etc.);
– modul de organizare şi exercitare a auditului intern.
5.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare:
– modul de înregistrare cronologică şi sistematică în contabilitate a
tuturor documentelor justificative privind bunurile mobile şi imobile, dispo-
nibilităţilor băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile, precum şi
modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate;
– conducerea la zi şi în forma prevăzută de lege a registrelor de
contabilitate obligatorii;
– controlul corelaţiilor dintre datele înscrise în registrele de
contabilitate şi datele înscrise în documentele centralizatoare şi de sinteză;
– modul de utilizare a conturilor, în sensul respectării conţinutului
şi funcţionalităţii acestora, aşa cum este prevăzut în normele de aplicare a
planului contabil general (se are în vedere modul de înregistrare în ceea ce
priveşte corespondenţa dintre natura operaţiilor economice şi conţinutul
conturilor contabile, cu implicaţii asupra reflectării în mod fidel în situaţiile
financiare şi fiscale ale agentului economic);

97

Universitatea SPIRU HARET


– înregistrarea operaţiunilor în contabilitate pe bază de documente,
care au calitatea de documente justificative;
– modul de gestionare şi utilizare a formularelor cu regim special;
– modul de efectuare a operaţiunilor de reevaluare a imobilizărilor
corporale.
5.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune:
– modul de fundamentare a cheltuielilor care reflectă consumuri
(norme de consum, realitatea pierderilor, deprecieri, modificări de stocuri);
– înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea chel-
tuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre
de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de
achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor
în curs etc.
5.4. Întocmirea situaţiilor financiare şi contabile:
– modul de întocmire a situaţiilor financiare şi contabile.
5.5. Constituirea garanţiilor gestionare:
– constituirea garanţiilor gestionare potrivit reglementărilor în
vigoare şi actualizarea periodică a acestora;
– constituirea şi depunerea garanţiilor la numirea administratorilor
şi a cenzorilor.
5.6. Respectarea disciplinei de casă:
Justificarea avansurilor în temeiul legal pentru cheltuielile de:
– aprovizionare cu mărfuri şi pentru alte plăţi care se fac în
localitatea în care agentul economic are sediul;
– protocol sau pentru organizarea de conferinţe, simpozioane şi alte
asemenea acţiuni, în limitele aprobate de conducătorul agentului economic;
– deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor cuvenite pentru
plata transportului, diurnei, indemnizaţiei şi cazării pe timpul deplasării.
Capitolul 6. Calitatea managementului
– modul de îndeplinire a criteriilor de performanţă;
– realizarea obiectivelor prevăzute în programele şi strategiile
multianuale.
Capitolul 7. Concluzii şi măsuri finale
Sinteza principalelor deficienţe în:
– administrarea şi gestionarea resurselor materiale şi financiare;
– aplicarea reglementărilor financiare, contabile şi fiscale.
98

Universitatea SPIRU HARET


La terminarea controlului financiar se restituite toate actele şi
documentele puse la dispoziţie organelor de control, cu excepţia celor
reţinute, pentru care s-a întocmit proces-verbal de ridicare de înscrisuri.
Asupra modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin
prezentul proces-verbal de control financiar, entitatea controlată comunică,
la Direcţia de control financiar sau la structura de control financiar din
cadrul direcţiei generale a finanţelor publice teritoriale, modul de îndepli-
nire a măsurilor stabilite.
Procesul-verbal de control financiar se întocmeşte în trei exemplare,
care se înregistrează în Registrul unic de control, din care un exemplar se
lasă agentului economic, iar două exemplare se depun la organele de
control financiar.
Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate depune
plângere prealabilă la organul emitent în termenele prevăzute la art. 7 din
Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
*
d) Constatările ce se înscriu în procesul-verbal de control financiar
trebuie să fie precise, bazate pe date şi documente expuse clar, eliminân-
du-se orice elemente şi descrieri personale, inutile şi neconcludente, care
încarcă nejustificat conţinutul procesului-verbal de control financiar.
e) La procesul-verbal de control financiar se anexează situaţii,
tabele, documente, acte, note explicative, necesare susţinerii constatărilor.
Situaţii sau tabele se întocmesc în cazurile în care deficienţa se repetă
în mod frecvent, constatarea se bazează pe un număr mai mare de
operaţiuni sau acte etc., pentru a sintetiza expunerea constatărilor în
procesul-verbal de control financiar. Se semnează de organele de control,
conducerea şi salariaţii în cauză ai agentului economic controlat.
Documentele sau actele, în care sunt consemnate operaţiuni
economice sau financiar-contabile, necesare confirmării sau fundamentării
constatărilor se anexează, după necesităţi, în copie certificată de organul de
control şi de şeful compartimentului de la care emană. Acestea se anexează
în original, lăsându-se copii certificate de conducerea agentului economic
controlat şi de organul de control financiar, atunci când sunt considerate
fictive sau dubioase, precum şi când există indicii că s-ar urmări sustragerea
sau distrugerea lor de cei interesaţi.

99

Universitatea SPIRU HARET


Organele de control financiar pot solicita note explicative
reprezentantului sau oricărui angajat al agentului economic, care să
contribuie la stabilirea unor elemente relevante din activitatea agentului
economic, ce pot influenţa procesul-verbal de control financiar.
Notele explicative se iau în orice etapă a controlului financiar pentru
clarificarea şi definitivarea constatărilor privind nerespectarea prevederilor
actelor normative. Întrebările se formulează în mod clar, concis şi concret,
pentru a da posibilitatea unor răspunsuri la obiect.
În cazul în care persoana în cauză refuză să răspundă la întrebări,
organele de control financiar transmit întrebările printr-o adresă scrisă,
înregistrată la agentul economic, stabilind un termen util de cel puţin 5 zile
lucrătoare pentru formularea răspunsului.
Refuzul de a răspunde la întrebări se consemnează în procesul-verbal
de control financiar şi se aplică sancţiunile prevăzute de lege.
Model:
NOTA EXPLICATIVĂ
Subsemnatul/Subsemnata........................, având calitatea.........................
la................., de la data de............./......./...., domiciliat/domiciliată în................,
judeţul/sectorul.................bl/str. ........, nr. ------, bl ........, sc .........., et .........., ap
.........., telefon ...................., legitimat cu BI/CI/Paşaport seria................, nr ...............,
eliberat de ...............la data de ............./............../................, CNP...................., la
întrebările puse de ......................., având funcţia de..............., în cadrul Ministerului
Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia
(generală).................în baza art. 8 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi
funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, cu modificările ulterioare,
dau următoarele explicaţii:
1. Întrebare.................................
1. Răspuns .................................
2. Întrebare ................................
2. Răspuns .................................
3. Dacă mai aveţi ceva de adăugat?
Data şi semnătura
............................. Dată în faţa noastră,
Echipa de control
....................................................
....................................................
....................................................
(numele, prenumele, nr. legitimaţiei, semnătura)
100

Universitatea SPIRU HARET


Notele explicative se pot lua în orice moment al controlului financiar,
însă, numai după ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a
constatat abaterea ce necesită explicaţii, astfel încât organele de control să
fie în măsură să pună întrebări precise şi să combată eventualele răspunsuri
necorespunzătoare. Se întocmesc sub formă de răspunsuri la întrebările
formulate de organele de control financiar. Ultima întrebare pusă de orga-
nul de control financiar trebuie să solicite persoanei respective să precizeze
dacă mai are ceva de adăugat în legătură cu constatările făcute de controlul
financiar.
Organele de control analizează răspunsurile primite şi, în funcţie de
concluzii, definitivează constatările în procesul-verbal de control financiar.
Dacă rezultă elemente noi, se extinde controlul şi asupra lor, iar dacă unele
constatări se infirmă prin răspunsurile date în notele explicative se
reexaminează faptele şi documentele care stau la baza lor.
f) Neregulile constatate se consemnează în procesul-verbal de
control financiar în mod obligatoriu, cu precizarea concretă a actelor
normative încălcate (articol, aliniat) şi cu determinarea exactă a
influenţelor financiare, bugetare şi gestionare nefavorabile.
Pentru fiecare abatere înscrisă în procesul-verbal de control financiar
se nominalizează persoanele care nu au respectat prevederile legale şi
funcţiile acestora.
Pentru fiecare abatere constatată prin procesul-verbal de control
financiar se înscriu măsurile luate operativ în timpul controlului financiar,
cu menţionarea documentelor pe baza cărora s-au materializat, sau măsurile
dispuse în sarcina agentului economic, cu indicarea termenului de raportare
a îndeplinirii acestora.
g) Proces-verbal de control financiar separat
Pentru constatările privind săvârşirea unor fapte care ar putea întruni
elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea
penală, organul de control întocmeşte proces-verbal de control financiar
separat, care se înaintează organelor abilitate prin lege pentru efectuarea
cercetărilor. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze
procesul-verbal de control financiar separat, organul de control financiar
consemnează despre aceasta în procesul-verbal de control financiar.
h) Informarea agentului economic asupra constatărilor rezultate din
control.
Organul de control financiar:
101

Universitatea SPIRU HARET


– informează agentul economic asupra constatărilor rezultate din
control, atât pe parcursul desfăşurării controlului financiar, cât şi la
încheierea acestuia;
– prezintă agentului economic constatările şi consecinţele,
acordându-i posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în scris, cu
excepţia cazului în care agentul economic renunţă la acest drept;
– analizează punctul de vedere prezentat de agentul economic şi
procedează la definitivarea actului de control.
După semnarea de către reprezentantul legal al agentului economic,
procesul-verbal de control financiar se înregistrează la registratura agentului
economic. Data înregistrării la agentul economic se consideră data
comunicării.
Procesul-verbal de control financiar se înregistrează la registratura
organului de control financiar, în termen de trei zile de la încheierea
controlului financiar.
În cazul în care reprezentantul legal al agentului economic refuză sau
tergiversează semnarea, procesul-verbal de control financiar se comunică
printr-o scrisoare recomandată cu confirmare de primire sau/şi prin alte
mijloace, cum ar fi fax sau e-mail, dacă se asigură transmiterea textului
actului şi confirmarea primirii acestuia. Data primirii de către agentul
economic a scrisorii, a faxului sau a e-mailului se consideră ca fiind data
comunicării procesului-verbal de control financiar.
i) Îndreptarea erorilor materiale din cuprinsul procesului-verbal de
control financiar.
Organul de control financiar poate îndrepta erorile materiale din
cuprinsul procesului-verbal de control financiar din oficiu sau la cererea
agentului economic, astfel:
– dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugiri sau ştersături
operate în cuprinsul procesului-verbal de control financiar, acestea se
semnează şi ştampilează de organul de control, în caz contrar nu se iau în
considerare. Îndreptarea erorii materiale se operează pe toate exemplarele
originale ale procesului-verbal de control financiar. După efectuarea
îndreptării erorii materiale, organul de control financiar are obligaţia de a
comunica agentului economic de îndată operaţiunea efectuată;
– în cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua
direct pe actul de control, se emite un nou proces-verbal de control
financiar, care, de asemenea, se comunică agentului economic.
102

Universitatea SPIRU HARET


B. Procesul-verbal intermediar:
– este un act bilateral, care se semnează de către organul de control
financiar şi de reprezentantul legal al agentului economic;
– se întocmeşte la unităţile subordonate agentului economic;
– are structura procesului-verbal de control financiar şi nu poate fi
atacat pe cale administrativă sau judecătorească;
– este anexă la procesul-verbal de control financiar care se
întocmeşte la agentul economic.
Constatările din procesul-verbal intermediar se analizează şi se preiau
în procesul-verbal de control financiar, în funcţie de prevederile legale, de
realitatea constatărilor şi de respectarea procedurilor specifice de control.
C. Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor
Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se
încheie pentru acele fapte ale căror constatare şi sancţionare sunt de
competenţa organelor de control financiar, în condiţiile legii şi în
conformitate cu procedura stabilită prin legislaţia în vigoare privind regimul
juridic al contravenţiilor.
D. Nota de constatare
Nota de constatare se întocmeşte:
– atunci când în cursul controlului financiar se fac constatări a căror
reconstituire ulterioară nu este întotdeauna posibilă sau care nu pot fi dovedite;
– în alte situaţii apreciate de organele de control financiar.
În nota de constatare se consemnează situaţiile de fapt, precum şi
măsurile luate operativ pentru remedierea deficienţelor constatate. În
situaţii mai deosebite este indicată folosirea martorilor la stabilirea realităţii
faptelor constatate.
Nota de constatare se semnează de către reprezentantul legal al
agentului economic şi de persoanele la care se referă constatarea, precum şi
de martori, după caz. Nota de constatare este anexă la procesul-verbal de
control financiar.
E. Nota unilaterală
Nota unilaterală se întocmeşte în cazurile în care, în urma controlului
financiar, nu s-au constatat abateri ori acestea, prin volumul şi importanţa
lor, nu justifică întocmirea de procese-verbale de control financiar.
103

Universitatea SPIRU HARET


În nota unilaterală, organele de control financiar arată, concret, ce
anume documente au controlat şi constatările făcute.
F. Nota de prezentare
La actele de control încheiate se anexează nota de prezentare, care
cuprinde, în principal, următoarele:
– organele sau persoanele, după caz, din afara agentului economic
controlat, care au dat dispoziţii ce au determinat abaterile respective;
– problemele care necesită control financiar în continuare şi/sau
extinderea controlului la alţi agenţi economici, făcându-se propunerile
corespunzătoare;
– măsurile ce mai trebuie luate în continuare de agentul economic
controlat şi de organul ce a dispus controlul financiar;
– propuneri de aplicare a unor sancţiuni disciplinare, de imputare
sau de transmitere organelor abilitate prin lege pentru efectuarea
cercetărilor, după caz;
– propuneri de modificare, completare, actualizare a cadrului
normativ în domeniul supus controlului financiar.
În cazul în care organul de control financiar nu are nimic de arătat
sau de propus faţă de cele cuprinse în actul de control, nu se mai întocmeşte
nota de prezentare.
G. Raportul de control fiscal
Organele de control financiar au obligaţia să controleze exactitatea şi
realitatea înregistrărilor în evidenţele prevăzute de lege, urmărind stabilirea
corectă şi achitarea integrală a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat.
Constatările de natură financiară, bugetară şi gestionară se
consemnează în procesul-verbal de control financiar.
Constatările fiscale se consemnează în raportul de control fiscal
(inspecţie fiscală) şi în alte acte administrativ fiscale, după caz, cu
respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală.

2.4. Valorificarea constatărilor controlului financiar al statului


Organele de control financiar al statului au dreptul legal să dispună
măsuri:
– pentru înlăturarea şi prevenirea neregulilor constatate în
activitatea financiar-contabilă:
104

Universitatea SPIRU HARET


– privind suspendarea unor dispoziţii care nu sunt în concordanţă
cu reglementările financiar-contabile în vigoare;
– alte măsuri care se impun, în funcţie de abaterile consemnate în
procesele-verbale de control financiar.
Măsurile care se dispun se iau pe baza actelor de control financiar
legal întocmite de organele de control financiar al statului şi se adresează
conducătorului agentului economic controlat.
Pentru dispunerea acestor măsuri de valorificare a constatărilor
controlului, Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, prin organele specializate de control financiar al
statului, emite documente şi ţine evidenţe, după cum sunt: Dispoziţia
obligatorie şi sistemul de evidenţă, urmărire şi raportare a rezultatelor
activităţii de control financiar.
Dispoziţia obligatorie
Dispoziţia obligatorie se emite pentru înlăturarea şi prevenirea
neregulilor constatate, respectiv, suspendarea aplicării măsurilor nelegale.
În cazul înlăturării şi prevenirii neregulilor constatate, dispoziţia obligatorie
se dă cu scopul ca cei controlaţi să acţioneze pentru a intra în legalitate. În
cazul suspendării dispoziţiilor care nu sunt în concordanţă cu regle-
mentările financiar-contabile în vigoare, dispoziţia obligatorie se dă când
actul ilegal este în curs de consumare şi consumarea lui nu a început şi are
scopul să nu se comită o ilegalitate, să nu se acţioneze ilegal până când se
dispune intrarea în legalitate. Suspendarea este, deci, o măsură temporară.
Dispoziţia obligatorie:
– se întocmeşte de către organul de control financiar, se avizează
de şeful de serviciu şi se aprobă de conducătorul activităţii de control
financiar;
– cuprinde măsurile stabilite în sarcina agentului economic
controlat şi termenele până la care acesta este obligat să comunice
organului de control financiar modul de ducere la îndeplinire;
– se transmite la sediul agentului economic controlat.
Agentul economic are obligaţia să îndeplinească măsurile dispuse
prin procesul-verbal de control financiar, în termenele şi condiţiile stabilite
de către organele de control financiar, în caz contrar aplicându-se
sancţiunile prevăzute de lege.

105

Universitatea SPIRU HARET


Model:

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE


AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ
Direcţia de control financiar
Nr. de înregistrare.../...
DISPOZIŢIE OBLIGATORIE
Agentul economic controlat: ..............................................................................
- sediul social .....................................................................................................
- codul de identificare fiscală ............................................................................
În baza art. 7 din Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea
controlului financiar şi Gărzii financiare, cu modificările ulterioare:
DISPUN:
I (măsuri pentru înlăturarea şi prevenirea neregulilor constatate în
activitatea financiar-contabilă);
II (măsuri privind suspendarea unor dispoziţii care nu sunt în
concordanţă cu reglementările financiar-contabile în vigoare);
III (alte măsuri care se impun, în funcţie de abaterile consemnate în
procesele-verbale de control financiar).

Aprobat, Avizat, Întocmit,


Conducătorul activităţii de Şef serviciu (birou) Organ de control
control financiar (funcţia) coordonator financiar
Numele şi prenumele Numele şi prenumele Numele şi prenumele
Semnătura şi ştampila Semnătura Semnătura

2.5. Soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva


procesului-verbal de control financiar
Împotriva procesului-verbal de control financiar se poate formula
plângere prealabilă.
Plângerea prealabilă formulată împotriva procesului-verbal de
control financiar:
a) este calea administrativă de atac prin care se solicită autorităţii
publice reexaminarea procesului-verbal de control financiar, în sensul
revocării acestuia;
b) cuprinde:
106

Universitatea SPIRU HARET


- datele de identificare a contestatorului;
- obiectul plângerii. Nu poate avea ca obiect alte sume şi măsuri decât
cele stabilite prin actul de control atacat;
- motivele de fapt şi de drept;
- dovezile pe care se întemeiază;
- semnătura şi ştampila contestatorului.
Contestatorul poate depune în dovedirea plângerii formulate acte care
nu au fost avute în vedere de organul de control financiar;
c) se depune la direcţia din care face parte organul de control
financiar al cărui act este atacat.
În cazul în care plângerea prealabilă este depusă la un organ
necompetent din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală, aceasta
se înaintează, în termen de 5 zile de la data primirii, organului emitent al
actului atacat;
d) se soluţionează de către direcţia din care face parte organul de
control financiar al cărui act este atacat, printr-un compartiment special
constituit;
e) poate fi retrasă de contestator până la soluţionare. Organul de
soluţionare competent comunică contestatorului decizia prin care se ia act
de renunţare la plângere. Prin retragerea plângerii nu se pierde dreptul de a
se înainta o nouă plângere în interiorul termenului general de depunere a
acesteia;
f) se soluţionează de organul competent prin pronunţarea deciziei
de soluţionare, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac.
Decizia se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, consi-
derentul şi dispozitivul.
Preambulul cuprinde: denumirea organului de control învestit cu
soluţionarea, numele sau denumirea contestatorului, sediul social al
acestuia, numărul de înregistrare a plângerii prealabile la organul de
soluţionare competent şi obiectul cauzei.
Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format
convingerea organului de control competent în emiterea deciziei.
Dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în
care aceasta poate fi exercitată şi instanţa competentă.
Decizia se semnează de către conducătorul direcţiei din care face
parte organul de control financiar al cărui act a fost atacat.

107

Universitatea SPIRU HARET


În soluţionarea plângerii prealabile organul de control competent
controlează motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii
procesului-verbal de control financiar. Analiza plângerii prealabile se face
în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi
de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea plângerii
prealabile se face în limitele sesizării.
Organul de soluţionare competent pentru lămurirea cauzei poate
solicita punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din minister sau al
altor instituţii şi autorităţi.
Prin soluţionarea plângerii prealabile nu se poate crea o situaţie mai
grea contestatorului în propria cale de atac.
Prin decizie, plângerea prealabilă poate fi admisă, în totalitate sau în
parte, ori respinsă. În cazul admiterii plângerii, se decide, după caz,
anularea totală sau parţială a actului atacat.
Dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei
condiţii procedurale, plângerea prealabilă se respinge fără a se proceda la
analiza pe fond a cauzei.
Decizia se comunică contestatorului şi organului emitent al actului
atacat.
Deciziile emise în soluţionarea plângerilor prealabile pot fi atacate la
instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă.
2.6. Evidenţa, urmărirea şi raportarea rezultatelor activităţii
de control financiar
Compartimentele de lucru din direcţia de control financiar şi
structurile subordonate din cadrul direcţiilor generale din teritoriu asigură,
ori de câte ori este necesar, urmărirea la agenţii economici controlaţi a
aplicării măsurilor stabilite în timpul controlului sau a celor transmise prin
documentele de valorificare.
Pentru fiecare proces-verbal de control financiar se întocmeşte fişa
rezultatelor controlului, în care se înscriu constatările proprii ale echipei de
control.
Model:
FIŞA REZULTATELOR CONTROLULUI
1. Echipa de control ............................................................................................
2. Agentul economic controlat ...........................................................................
- sediul social ..........................................................................................
- codul de identificare fiscală .................................................................
- nr. de înregistrare la registrul comerţului .............................................
108

Universitatea SPIRU HARET


3. Denumirea acţiunii:.
4. Data:- începerii acţiunii;
- terminării acţiunii.
5. Nr. zile/om utilizate.
6. Perioada cuprinsă în control.
7. Contravenţii aplicate:
- număr;
- valoare.
8. Amenzi încasate:
- număr;
- valoare.
9. Valori confiscate.
10. Imputaţii:
- număr;
- valoare.
11. Acte înaintate organelor abilitate prin lege pentru efectuarea cercetărilor:
- număr;
- valoare.
12. Diferenţe în gestiune.
13. Alte rezultate.

Datele din fişa rezultatelor controlului se organizează în evidenţe


informatizate, care servesc la aprecierea activităţii desfăşurate de organele
de control financiar, a calităţii activităţii aparatului de control şi
îmbunătăţirii managementului controlului.
Structurile subordonate din cadrul direcţiilor generale din teritoriu
raportează Direcţiei de control financiar controalele efectuate şi rezultatele
acestora, după cum urmează:
a) la termenele fixate, prin program sau tematică, ori în termen de
5 zile de la finalizarea controlului financiar;
b) în termen de 10 zile de la încheierea trimestrului, Raportul
privind modul de realizare a programului de control pe trimestrul încheiat.
Direcţia de control financiar prezintă conducerii Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală raportul anual asupra activităţii aparatului de
control din centrală şi din teritoriu.

109

Universitatea SPIRU HARET


3. CONTROLUL FISCAL

3.1. Sfera controlului fiscal


Controlul fiscal are ca obiect fundamental respectarea prevederilor
Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală.
Controlul fiscal al agenţilor economici include respectarea cadrului
legal cu privire la:
– impozitele şi textele care constituie venituri la bugetul de stat şi
bugetele locale, şi anume: impozitul pe profit, pe veniturile micro-
întreprinderilor, pe reprezentanţe şi pe valoarea adăugată; accize; impozite
şi taxe locale;
– contribuabilii obligaţi să plătească impozite şi taxe;
– modul de calcul şi de plată, precum şi procedura de modificare a
impozitelor şi taxelor;
– prevederile fiscale de administrare a impozitelor şi taxelor.
Controlul fiscal are la bază prevalenţa prevederilor Codului fiscal
asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între
acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.
3.1.1. Principiile fiscalităţii – obiectiv esenţial al controlului fiscal
Un obiectiv esenţial al controlului fiscal îl constituie respectarea
principiilor pe care se bazează impozitele şi taxele reglementate de Codul
fiscal, cum sunt:
a) Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferite categorii de
investitori, capitaluri şi forme de proprietate, asigurând condiţii egale
investitorilor, capitalului român şi străin.
b) Certitudinea impunerii, pe bază de norme juridice clare, care:
– nu conduc la interpretări arbitrare;

110

Universitatea SPIRU HARET


– stabilesc cu precizie termenele, modalitatea şi sumele de plată
pentru fiecare agent economic – plătitor de impozite şi taxe;
– fac posibile urmărirea şi înţelegerea, de către fiecare plătitor, a
sarcinii fiscale pentru a determina influenţa deciziilor de management ale
agenţilor economici asupra sarcinii lor fiscale.
c) Eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a
prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la
efecte retroactive defavorabile pentru agenţii economici, în raport cu
impozitarea în vigoare la data adaptării de către aceştia a unor decizii
investiţionale majore.
Respectarea acestui principiu are ca temei prevederea legală potrivit
căreia Codul fiscal se modifică şi se completează numai prin lege,
promovată, de regulă, cu şase luni înainte de data intrării în vigoare a
acesteia. De asemenea, se are în vedere că orice modificare sau completare
a Codului fiscal intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor
celui în care a fost adoptată prin lege.
În exercitarea controlului fiscal se ţine seama şi de prevederea
Codului fiscal potrivit căreia Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia
elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a legislaţiei fiscale.
În categoria normelor se cuprind normele metodologice,
instrucţiunile şi ordinele. Normele metodologice se aprobă de Guvern prin
hotărâre şi se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I. Ordinele
şi instrucţiunile se emit de Ministrul Finanţelor Publice şi se publică în
„Monitorul Oficial al României”, Partea I.
Instituţiile publice din subordinea Guvernului, altele decât Ministerul
Finanţelor Publice, nu pot elabora şi emite norme care să aibă legătură cu
prevederile Codului fiscal, cu excepţia celor prevăzute de acesta.
Anual, Ministerul Finanţelor Publice colectează şi sistematizează
toate normele în vigoare având legătură cu prevederile Codului fiscal şi
pune această colecţie oficială la dispoziţia altor persoane, spre publicare.
Responsabilităţile elaborării deciziilor cu privire la aplicarea unitară a
Codului fiscal revin Comisiei fiscale centrale, înfiinţată de Ministerul
Finanţelor Publice.
Comisia fiscală centrală are competenţa de a emite soluţii fiscale
individuale anticipate, la solicitarea contribuabililor mari, iar de la
1 ianuarie 2007 şi la solicitarea celorlalţi contribuabili, în baza analizelor
efectuate asupra documentaţiilor depuse de către aceştia.
111

Universitatea SPIRU HARET


Soluţia fiscală individuală anticipată:
– este actul administrativ fiscal emis de Comisia centrală fiscală în
vederea soluţionării unor situaţii fiscale de fapt viitoare;
– este opozabilă şi obligatorie faţă de organele fiscale numai dacă
situaţia de fapt ulterioară coincide cu prezentările şi documentele avute în
vedere la emiterea soluţiei fiscale individuale anticipate. În caz contrar,
soluţia fiscală individuală anticipată se consideră desfiinţată cu efect
retroactiv;
– nu mai este valabilă dacă prevederile legale în baza cărora a fost
luată decizia se modifică.

3.1.2. Obiectiv general şi atribuţii


Controlul fiscal are ca obiectiv general modul de administrare a
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general
consolidat, respectiv ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale
în legătură cu:
– înregistrarea fiscală;
– declararea, stabilirea şi colectarea impozitelor, taxelor, contri-
buţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat;
– soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale.
Controlul fiscal examinează dacă impozitele, taxele, contribuţiile şi
alte sume datorate bugetului general consolidat se administrează cu
respectarea prevederilor Codului de procedură fiscală, ale Codului fiscal şi
a altor reglementări date în aplicarea acestora. Se are în vedere că procedura
fiscală prevăzută de Cod constituie procedura de drept comun pentru
administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate
bugetului general consolidat, iar unde Codul de procedură fiscală nu
dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă.
Controlul fiscal are ca obiect bazele de impunere, legalitatea şi
conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii
obligaţiilor de către contribuabili, respectarea prevederilor legislaţiei fiscale
şi contabile, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi
accesoriile aferente acestora.
În sfera sa, controlul fiscal include toate persoanele, indiferent de
forma lor de organizare, care au obligaţia de stabilire, reţinere şi plată a

112

Universitatea SPIRU HARET


impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului
general consolidat.
Controlul fiscal are următoarele atribuţii:
a) constatarea şi investigarea fiscală a actelor şi faptelor rezultând din
activitatea contribuabilului supus controlului sau altor persoane privind
legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea
îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi
relevante pentru aplicarea legii fiscale;
b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării
declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;
c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de
măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile
legislaţiei fiscale.

3.1.3. Formele şi întinderea controlului fiscal


După întinderea sa, controlul fiscal poate avea următoarele forme:
– control fiscal general, care are în vedere toate obligaţiile fiscale ale
unui contribuabil, pe o perioadă de timp determinată;
– control fiscal parţial, care are în vedere una sau mai multe obligaţii
fiscale, pe o perioadă de timp determinată.
Controlul fiscal parţial se poate extinde asupra tuturor raporturilor
relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea
legii fiscale.
Organul de control fiscal decide asupra efectuării unui control fiscal
general sau parţial în temeiul dreptului de apreciere şi al rolului său activ.
Organul de control fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele
atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să
adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra
tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. În aprecierea unei situaţii
fiscale asupra căreia urmează a lua o decizie, organul de control fiscal
determină stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea
mijloacelor de probă prevăzute de lege.
Pentru manifestarea rolului său activ, organul de control fiscal:
– înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi
revin în desfăşurarea procedurii legale de control fiscal. Înştiinţarea
contribuabilului se face verbal sau înscris. Dacă se face verbal, organul de
113

Universitatea SPIRU HARET


control fiscal întocmeşte o notă în care consemnează îndeplinirea obligaţiei
şi orice alte detalii legate de aceasta pe care le consideră relevante. Nota se
ataşează la dosarul de control fiscal;
– este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi
să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea
corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul de
control fiscal identifică şi are în vedere toate circumstanţele edificatoare ale
fiecărui caz;
– are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt şi să
îndrume contribuabilul pentru respectarea obligaţiilor prevăzute de
legislaţia fiscală;
– decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de
circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege.

3.1.4. Perioada supusă controlului fiscal


Controlul fiscal se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a
dreptului de a stabili obligaţii fiscale.
La contribuabilii mari, perioada supusă controlului fiscal începe de la
sfârşitul perioadei controlate anterior, cu respectarea termenului de
prescripţie.
La celelalte categorii de contribuabili, controlul fiscal se efectuează
asupra creanţelor născute în ultimii trei ani fiscali pentru care există
obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.
Controlul fiscal se poate extinde pe perioada de prescripţie a
dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă:
– există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor
şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;
– nu au fost depuse declaraţii fiscale;
– nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor,
contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

3.1.5. Implicarea controlului fiscal în raportul de drept material fiscal


În esenţa sa, controlul fiscal este implicat direct în raportul de drept
material fiscal. Sub acest aspect, în exercitarea controlului fiscal este
necesar să se cunoască definirea legală a unor elemente din domeniul fiscal,
cum sunt:
114

Universitatea SPIRU HARET


– creanţele fiscale şi obligaţiile fiscale;
– naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale;
– stingerea creanţelor fiscale;
– creditorii şi debitorii în raporturile de drept material fiscal;
– plătitorul;
– răspunderea solidară şi procedura stabilirii acesteia;
– drepturile şi obligaţiile succesorilor;
– cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor.
a) Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care rezultă din
raporturile de drept material fiscal. Din aceste raporturi de drepturi rezultă
atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, care reprezintă drepturi
determinate ce constau în:
– dreptul la perceperea, respectiv, dreptul la restituirea impozitelor,
taxelor, contribuţiilor şi a altor sume care constituie venituri ale bugetului
general consolidat, denumite creanţe fiscale principale;
– dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere,
denumite creanţe fiscale accesorii.
În cazurile prevăzute de lege, organul fiscal este îndreptăţit să solicite
stingerea obligaţiei fiscale de către cel îndatorat să execute acea obligaţie în
locul debitorului.
În măsura în care plata sumelor reprezentând impozit, taxe,
contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a
fost fără temei legal, cel care a făcut astfel de plată are dreptul la restituirea
sumei respective.
b) Obligaţii fiscale. În sensul Codului de procedură fiscală, prin
obligaţii fiscale se înţelege obligaţia de a:
– declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz impozitele,
taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
– calcula şi înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele,
taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
– plăţi la termenele legale, impozitele, taxele, contribuţiile şi alte
sume datorate bugetului general consolidat;
– plăţi, dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor,
taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat,
denumite obligaţii de plată accesorii;

115

Universitatea SPIRU HARET


– calcula, reţine şi înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la
termenele legale, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la
sursă.
În categoria obligaţiilor fiscale se cuprind orice alte obligaţii care
revin contribuabililor în aplicarea legilor fiscale.
c) Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în
momentul în care se constituie baza de impunere care le generează.
Aceasta este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a
stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.
d) Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită,
scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.
e) Creditori şi debitori.
În raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele
titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane
care au obligaţia corelativă.
În cazul în care obligaţia de plată nu este îndeplinită de debitor, devin
debitori;
– moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
– cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului
supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare;
– persoana căreia i s-a stabilit răspunderea conform prevederilor
referitoare la faliment;
– persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului printr-un
angajament de plată sau alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea
unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată;
– alte persoane, în condiţiile legii.
f) Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în
numele debitorului, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după
caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului
general consolidat.
g) Răspunderea solidară. Pentru obligaţiile de plată restante ale
debitorului declarat insolvabil în condiţiile Codului de procedură fiscală
răspund solidar cu acesta următoarele persoane:
– persoanele fizice sau juridice care în cei trei ani anteriori datei
declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, dobândesc în orice mod active de
la debitor, care îşi provoacă astfel insolvabilitatea;

116

Universitatea SPIRU HARET


– administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au
provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau
ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile
proprietatea acesteia.
Răspunderea asociaţiilor şi acţionarilor la societăţile comerciale
debitoare se stabileşte potrivit legii societăţilor comerciale.
Pentru stabilirea răspunderii, organul fiscal întocmeşte decizie în care
arată motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea per-
soanei în cauză. Decizia se supune spre aprobare conducerii organului
fiscal.
Decizia aprobată constituie titlu de creanţă privind obligaţia la plată a
persoanei răspunzătoare şi cuprinde: denumirea organului fiscal emitent,
data emiterii şi cea care produce efectele; obiectul; motivele de fapt;
temeiul de drept; numele şi semnătura persoanelor împuternicite; ştampila
organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestată, termenul de
depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent; menţiuni
privind audierea contribuabilului.
Pe lângă aceste elemente specifice unui act administrativ fiscal,
decizia mai cuprinde:
– codul de identificare fiscală a persoanei răspunzătoare, obligată la
plata obligaţiei debitorului principal, precum şi orice alte date de
identificare;
– numele şi prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de
identificare fiscală, domiciliul sau sediul acestuia, precum şi orice alte date
de identificare;
– cuantumul şi natura sumelor datorate;
– termenul în care persoana răspunzătoare trebuie să plătească
obligaţia debitorului principal;
– temeiul legal şi motivele în fapt ale angajării răspunderii.
Răspunderea se stabileşte atât pentru obligaţia fiscală principală, cât
şi pentru accesoriile acesteia.
Titlul de creanţă (decizia) se comunică persoanei obligate la plată,
menţionându-se că aceasta urmează să facă plata în termenul stabilit. Titlul
de creanţă poate fi atacat în condiţiile legii.
h) Drepturile şi obligaţiile succesorilor. Drepturile şi obligaţiile din
raportul juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului în condiţiile

117

Universitatea SPIRU HARET


dreptului comun, cu excepţia obligaţiei de plată a sumelor ce reprezintă
amenzi aplicate, potrivit legii, debitorului persoană fizică.
i) Cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor. Creanţele
principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale
contribuabililor, precum şi sumele afectate garantării executării unei
obligaţii fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii.
Cesiunea produce efecte faţă de organul fiscal competent numai de la
data la care aceasta i-a fost notificată. Desfiinţarea cesiunii sau constatarea
nulităţii acesteia ulterior stingerii obligaţiei fiscale nu este opozabilă
organului fiscal.
Cesiunea de creanţă trebuie să îndeplinească cerinţele de validitate
din dreptul comun. Plăţile efectuate între organul fiscal şi contribuabilul
cedent până la notificarea cesiunii sunt valabile.
Din momentul notificării cesiunii, creanţa fiscală se transferă către
cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv
accesoriile acestuia, în condiţiile legii. Cesionarul devine creditor pentru
valoarea creanţei înscrisă în actul de cesiune, indiferent de preţul pe care l-a
plătit şi chiar dacă cesiunea s-a făcut cu titlu gratuit.
În cazul în care organul fiscal constată că aceeaşi creanţă fiscală a
fost cesionată mai multor cesionari, cesionarul care a notificat primul
organul fiscal devine creditor al creanţei cesionate.

3.1.6. Controlul fiscal – parte integrantă a sistemului fiscal


Controlul fiscal este o componentă a raportului juridic fiscal.
Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile şi obligaţiile ce
revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute
pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor
din raportul de drept material fiscal.
Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile
administrativ-teritoriale, contribuabilul şi alte persoane care dobândesc
drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.
Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă
entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi
alte sume bugetului general consolidat în condiţiile legii.
Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice prin Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale. Unităţile
118

Universitatea SPIRU HARET


administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autorităţile administraţiei
publice locale şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita
atribuţiilor delegate de către autorităţile respective.
Denumirea organe fiscale include Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, în a cărei structură este şi Direcţia de control fiscal,
unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale
autorităţilor administraţiei publice locale. Ca atare, controlul fiscal este
parte integrantă a sistemului de organe fiscale.
O problemă, nu lipsită de semnificaţie pentru controlul fiscal, o
constituie aplicarea prevederilor legale cu privire la împuterniciţi şi re-
prezentanţii fiscali desemnaţi, curatorul fiscal şi obligaţiile reprezentanţilor
legali.
Referitor la împuterniciţi şi reprezentanţii fiscali desemnaţi potrivit
Codului fiscal, controlul fiscal ţine seama de faptul că:
– în relaţiile cu organul fiscal, contribuabilul poate fi reprezentat
printr-un împuternicit, iar limitele reprezentării sunt cele cuprinse în
împuternicire sau stabilite de lege;
– împuternicitul are obligaţia să înregistreaze la organul fiscal actul
de împuternicire în formă autentică şi în condiţiile prevăzute de lege.
Revocarea împuternicitului operează faţă de organul fiscal de la data
înregistrării actului de revocare;
– în cazul reprezentării contribuţiilor în relaţiile cu organele fiscale,
prin avocat, forma şi conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de
dispoziţiile legale privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat;
– contribuabilul fără domiciliu fiscal în România, care are obligaţii de
a depune declaraţii la organele fiscale, are obligaţia să desemneze un
împuternicit cu domiciliul fiscal în România, care să îndeplinească
obligaţiile acestuia faţă de organul fiscal.
Prevederile referitoare la împuternicit sunt aplicabile şi
reprezentantului fiscal, dacă legea nu prevede altfel, al persoanei
impozabile stabilite în străinătate care realizează prestări de servicii supuse
taxei pe valoarea adăugată, pentru care locul prestării este considerat a fi în
România. Reprezentantul fiscal în România desemnat de prestatorul de
servicii – persoană impozabilă stabilită în străinătate – îndeplineşte, în
numele acesteia, obligaţiile cu privire la taxa pe valoarea adăugată, inclusiv
obligaţia de a solicita înregistrarea fiscală în scopul plăţii taxei pe valoarea
adăugată în numele persoanei stabilite în străinătate.
119

Universitatea SPIRU HARET


Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe bază de cerere depusă
de persoana impozabilă stabilită în străinătate la organul fiscal la care
reprezentantul propus este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe. Cererea
este însoţită de:
– declaraţia de începere a activităţii, care cuprinde data, volumul şi
natura activităţii pe care o va desfăşura în România. Ulterior începerii
activităţii, volumul şi natura activităţii pot fi modificate potrivit prevederilor
contractuale, aceste modificări urmând a fi comunicate şi organului fiscal;
– copie de pe actul de constituire în străinătate a persoanei impo-
zabile respective;
– acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care
acesta se angajează să îndeplinească obligaţiile ce-i revin conform legii şi în
care precizează natura operaţiunilor şi valoarea estimată a acestora.
Controlul fiscal ţine seama de prevederile legale potrivit cărora nu
se admite:
– decât un singur reprezentant fiscal pentru ansamblul operaţiunilor
taxabile sau scutite cu drept de deducere, desfăşurate în România de
persoana impozabilă stabilită în străinătate;
– coexistenţa mai multor reprezentanţi fiscali cu angajamente limi-
tate.
Pot fi desemnate ca reprezentanţi fiscali orice persoane impozabile
înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.
Organul fiscal controlează îndeplinirea condiţiilor menţionate şi, în
termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, comunică decizia
luată atât persoanei impozabile stabilite în străinătate, cât şi persoanei
propuse ca reprezentant fiscal de aceasta. În cazul acceptării cererii, conco-
mitent cu transmiterea deciziei de aprobare se indică şi codul de identificare
fiscală atribuit reprezentantului fiscal, care este diferit de codul de identi-
ficare fiscală atribuit pentru activitatea proprie a acestuia. În cazul respin-
gerii cererii, decizia se comunică ambelor părţi cu motivarea refuzului.
După ce a fost acceptat de organul fiscal competent, reprezentantul
fiscal este angajat din punct de vedere al drepturilor şi obligaţiilor privind
taxa pe valoarea adăugată, atât timp cât durează mandatul său, pentru
operaţiunile efectuate în România de persoana impozabilă stabilită în
străinătate, cu excepţia următoarelor servicii: închirierea de bunuri mobile
corporale; operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor
mobile corporale; transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de
120

Universitatea SPIRU HARET


autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale; serviciile de publicitate şi
marketing; serviciile de consultanţă, de inginerie, juridice şi de avocatură,
serviciile contabililor şi experţilor contabili; prelucrarea de date şi
furnizarea de informaţii; operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări;
punerea la dispoziţie de personal; telecomunicaţiile; serviciile de radio-
difuziune şi televiziune; serviciile furnizate pe cale electronică. În situaţia în
care mandatul reprezentantului fiscal încetează înainte de sfârşitul perioadei
în care persoana impozabilă stabilită în străinătate ar avea obligaţia plăţii
taxei pe valoarea adăugată în România, aceasta este obligată să
prelungească mandatul reprezentantului fiscal pe perioada rămasă.
Operaţiunile efectuate de reprezentantul fiscal în numele persoanei
impozabile stabilite în străinătate nu se evidenţiază în contabilitatea proprie
a persoanei desemnate ca reprezentant fiscal, acestea nefiind operaţiunile
sale, ci ale persoanei pe care o reprezintă.
Reprezentantul fiscal poate să renunţe la angajamentul asumat printr-o
cerere adresată organului fiscal. În cerere se precizează:
– ultimul decont de taxă pe valoarea adăugată, pe care îi depune în
această calitate şi propune o dată ulterioară depunerii cererii când va lua
sfârşit mandatul său;
– dacă renunţarea la mandat se datorează încetării activităţii în
România a persoanei impozabile stabilite în străinătate. În cazul în care
persoana impozabilă stabilită în străinătate îşi continuă activitatea în
România, cererea poate fi acceptată numai dacă persoana impozabilă
stabilită în străinătate a întocmit toate formalităţile necesare desemnării
unui alt reprezentant fiscal sau, după caz, şi-a înregistrat un sediu
permanent în România pentru aceeaşi activitate.
Dacă activitatea pe care o desfăşoară în România persoana impo-
zabilă stabilită în străinătate implică obligativitatea înregistrării unui sediu
permanent, aceasta nu mai poate să-şi desemneze un reprezentant fiscal în
România. Sediul permanent se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea
adăugată şi îndeplineşte toate obligaţiile privind taxa pe valoarea adăugată.
Pentru activităţile care nu sunt atribuibile sediului permanent,
desfăşurate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate,
sediul permanent aplică o procedură similară celei stabilite pentru
reprezentantul fiscal.
Sediul permanent este angajat din punct de vedere al drepturilor şi
obligaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată şi pentru toate operaţiunile
121

Universitatea SPIRU HARET


efectuate în România de persoana impozabilă stabilită în străinătate care nu
sunt atribuibile sediului permanent.
În situaţia în care, ulterior desemnării unui reprezentant fiscal,
persoanei impozabile stabilite în străinătate îi revine obligaţia înregistrării
unui sediu permanent, acesta renunţă la reprezentantul fiscal, iar drepturile
şi obligaţiile în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată sunt preluate de
sediul permanent.
În cazul curatorului fiscal, controlul are în vedere prevederea
Codului de procedură fiscală potrivit căreia, dacă nu există împuternicit,
organul fiscal, în condiţiile legii, are obligaţia să solicite instanţei
judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul
absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii,
unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, nu poate să îşi
exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin
potrivit legii. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este remunerat potrivit
hotărârii judecătoreşti, toate cheltuielile legate de această reprezentare fiind
suportate de cel reprezentat.
Controlul fiscal stabileşte dacă reprezentanţii legali ai contri-
buabilului, persoană juridică sau asociere fără personalitate juridică,
îndeplinesc obligaţiile fiscale ale persoanelor reprezentate în numele şi din
averea acestora. În cazul în care, din orice motiv, obligaţiile fiscale ale
asocierilor fără personalitate juridică nu se achită, controlul fiscal aplică
prevederea legală conform căreia asociaţii răspund solidar pentru îndepli-
nirea acestora.

3.1.7. Regulile de aplicare generală a Codului fiscal ca obiective


orientative fundamentale pentru controlul fiscal
Controlul fiscal are la bază regulile de aplicare generală a Codului
fiscal, şi anume:
– moneda naţională a României este moneda de plată şi de calcul al
impozitelor şi taxelor;
– impozitarea veniturilor în numerar şi/sau în natură;
– neluarea în considerare a tranzacţiei care nu are scop economic sau
efectuată de un contribuabil inactiv;
– ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii între
persoane afiliate;
– veniturile obţinute din România.
122

Universitatea SPIRU HARET


3.1.7.1. Moneda naţională a României – monedă de plată
şi calcul al impozitelor şi taxelor
Controlul fiscal respectă prevederile Codului fiscal, potrivit căruia:
a) Impozitele şi taxele se plătesc în moneda naţională a României.
b) Sumele înscrise pe declaraţie fiscală se exprimă în moneda
naţională a României.
c) Sumele exprimate într-o monedă străină se convertesc în moneda
naţională a României, astfel:
– în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin
şi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul
impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit
statului străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea
unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada căreia îi este
aferent profitul impozabil sau venitul net;
– în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a
României prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se
primesc sau se plătesc sumele respective ori la altă dată prevăzute în norme.
d) Cursul de schimb valutar folosit pentru a converti în moneda
naţională a României sumele exprimate în moneda străină este cursul de
schimb comunicat de Banca Naţională a României, exceptând cazurile
prevăzute expres în norme.
3.1.7.2. Impozitarea veniturilor în numerar şi în natură
Veniturile impozabile cuprind veniturile în numerar şi/sau în natură.
Valoarea venitului în natură se stabileşte pe baza cantităţii şi a
preţului de piaţă pentru bunurile sau serviciile respective. Preţul de piaţă
reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent în acelaşi
moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul
similar, în condiţii de concurenţă loială.
3.1.7.3. Neluarea în considerare a tranzacţiei care nu are scop economic
sau este efectuată de un contribuabil inactiv
Controlul fiscal are în vedere că, la stabilirea sumei unui impozit sau
a unei taxe, autorităţile fiscale nu iau în considerare o tranzacţie:
– care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii
pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei;
123

Universitatea SPIRU HARET


– efectuată de un contribuabil declarat inactiv, precum şi tranzacţiile
efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui
Agenţiei Naţionale de Administraţie Fiscală. Lista contribuabililor declaraţi
inactivi se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea I şi se aduce
la cunoştinţă publică.
3.1.7.4. Ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în cadrul unei tranzacţii
între persoane afiliate
O prevedere specială pentru aplicarea Codului fiscal, pe care o are în
vedere controlul fiscal, o constituie ajustarea sumei venitului şi cheltuielii în
cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate.
Controlul fiscal asupra ajustării sumei venitului şi cheltuielii în cadrul
unei tranzacţii între persoane afiliate are ca obiectiv respectarea
prevederilor legislaţiei fiscale cu privire la:
– persoană afiliată;
– reconsiderarea evidenţelor persoanei afiliate din România;
– prescripţia ajustării profiturilor nete între persoanele afiliate;
– preţul de piaţă al tranzacţiei între persoanele afiliate;
– metodele de estimare a preţului de piaţă;
– compararea tranzacţiilor între persoane afiliate şi cele indepen-
dente;
– selectarea şi aplicarea celor mai adecvate metode de estimare a
preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate.
A. Persoana afiliată
O persoană este afiliată unei alte persoane dacă relaţia dintre ele este
definită de cel puţin unul din următoarele cazuri:
– o persoană fizică este afiliată unei persoane fizice, dacă acestea sunt
rude până la gradul al III-lea inclusiv;
– o persoană fizică este afiliată unei persoane juridice dacă persoana
fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numărului titlurilor de participare sau
al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în
mod efectiv persoana juridică;
– o persoană juridică este afiliată unei alte persoane juridice dacă cel puţin:
• prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv
deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul
124

Universitatea SPIRU HARET


titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică
ori dacă controlează persoana juridică;
• a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv
deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;
• o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv
deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană
juridică, cât şi la cea dea doua.
B. Reconsiderarea evidenţelor persoanei afiliate din România
În legătură cu ajustarea, în cadrul unei tranzacţii între persoane
afiliate, a sumei venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane,
controlul fiscal are în vedere prevederile Normelor metodologice, potrivit
cărora pentru calcularea obligaţiilor fiscale ale persoanelor afiliate
autorităţile fiscale pot să reconsidere evidenţele persoanei afiliate din
România, în scopul examinării fiscale, în situaţia în care în urma relaţiilor
speciale dintre persoana afiliată română şi cea străină aceste evidenţe nu
reflectă profiturile reale impozabile ce provin din România.
Nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate
atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc în termeni
comerciali de piaţă liberă, precum şi în cazul tranzacţiilor între persoane
juridice române afiliate.
Reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate:
– se referă la ajustarea veniturilor şi cheltuielilor, în scopul calculării
obligaţiilor fiscale;
– nu se efectuează atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane
au loc în termeni comerciali de piaţă liberă, respectiv, ca tranzacţii între
persoane independente;
– se efectuează de către autorităţile române prin coroborarea cu
„Procedura amiabilă”, prevăzută în Convenţie, în cazul în care România a
încheiat o Convenţie de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident
este persoana afiliată străină. În acest sens, controlul fiscal are în vedere
respectarea prevederilor Normelor metodologice, conform cărora (atunci
când România include în profiturile unei persoane înregistrate în România
şi impune în consecinţă profiturile asupra cărora o persoană rezidentă în alt
stat a fost supusă impunerii în statul său de rezidenţă, iar profiturile astfel
incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din România dacă
125

Universitatea SPIRU HARET


condiţiile stabilite între cele două persoane ar fi fost cele convenite între
persoanele independente) statul de rezidenţă al persoanei afiliate străine
poate proceda la modificarea corespunzătoare a sumei impozitului stabilit
asupra acelor profituri.
C. Prescripţia ajustării profiturilor între persoanele afiliate
La ajustarea profiturilor între persoanele afiliate se au în vedere
termenele de prescripţie prevăzute de legislaţia internă a statelor în care
persoanele afiliate în cauză sunt rezidente, în cazul în care prin convenţia de
evitare a dublei impuneri nu s-a prevăzut altfel.
Ajustarea profiturilor persoanelor afiliate nu conduce la modificarea
situaţiilor financiare ale persoanelor afiliate.
D. Preţul de piaţă al tranzacţiei între persoanele afiliate
În cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot
ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum
este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor
furnizate în cazul tranzacţiei.
Controlul reflectării preţului de piaţă al tranzacţiei între persoane
afiliate examinează dacă se respectă prevederile legale potrivit cărora, la
stabilirea (estimarea) acestui preţ, autorităţile fiscale:
– nu ţin cont de împrejurările efective ce nu puteau fi cunoscute de
către părţile la tranzacţie la data perfectării acesteia şi care, dacă ar fi fost
cunoscute, ar fi atras asupra sa o subestimare de către părţi a valorii
tranzacţiei;
– aplică metoda utilizată de către contribuabil, cu excepţia cazurilor
în care prin metoda utilizată nu se reflectă preţul de piaţă al bunurilor sau
serviciilor furnizate în cazul tranzacţiei. În acest caz, autorităţile fiscale
aplică cea mai adecvată dintre metodele prevăzute de Codul fiscal;
– pot utiliza una dintre metodele: compararea preţurilor; cost-plus;
preţul de revânzare; orice altă metodă recunoscută în liniile directoare
privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi
Dezvoltare Economică.
În termeni generali, preţul de piaţă se determină prin raportarea la
tranzacţii necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară
între persoane independente.

126

Universitatea SPIRU HARET


E. Metoda de estimare a preţului de piaţă
a) Metoda comparării preţurilor
Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor
plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către
persoane independente. Se compară preţul tranzacţiei analizate cu preţurile
practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute
produse sau servicii comparabile.
Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane
afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane
independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de
vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori
similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi
de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată.
În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la
compararea preţurilor convenite între persoane:
– afiliate, cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente,
pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor);
– independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a
preţurilor).
Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al
tranzacţiei se determină prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi
serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul
de vânzare al mărfurilor şi serviciilor supuse evaluării.
În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de
vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în canti-
tăţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în
plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate.
b) Metoda cost-plus
Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor
bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit
corespunzătoare. Metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o
marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.
Punctul de plecare pentru metoda cost-plus, în cazul transferului de
mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile
producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri se stabilesc
folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul
îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente.
127

Universitatea SPIRU HARET


Preţul de piaţă = costurile producătorului sau furnizorului de
servicii + marja de profit corespunzătoare domeniului de activitate al
contribuabilului.
În cazul în care mărfurile sau serviciile se transferă printr-un număr
de persoane afiliate, metoda cost-plus se aplică separat pentru fiecare
stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei
persoane afiliate.
Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată se
stabileşte prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în
comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. În completare, poate fi folosită
metoda costul plus profitul câştigat în tranzacţii comparabile de către o
persoană independentă.
c) Metoda preţului de revânzare
Prin această metodă, preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de
revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente,
diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o
marjă de profit. Metoda se aplică pornindu-se de la preţul la care un produs
cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente.
Preţul de revânzare se reduce cu o marjă brută corespunzătoare
(marja preţului de revânzare) reprezentând valoarea din care ultimul
vânzător din cadrul grupului îşi acoperă cheltuielile de vânzare şi alte
cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate (luând în
considerare activele utilizate şi riscul asumat) şi realizează un profit
corespunzător.
În acest caz, preţul de piaţă pentru transferul bunului între entităţi
afiliate este preţul care rămâne după scăderea marjei brute şi după ajustarea
ca alte costuri asociate achiziţionării produsului.
Marja preţului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacţie
controlată poate fi determinată prin referinţă la marja profitului de
revânzare, pe care acelaşi ultim vânzător o câştigă pentru bunurile
procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile. De
asemenea, se poate utiliza şi marja profitului ultimei vânzări realizate de o
persoană independentă în cadrul unor tranzacţii necontrolate comparabile.
La stabilirea valorii marjei preţului de revânzare se au în vedere
următoarele aspecte:

128

Universitatea SPIRU HARET


– factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială şi
revânzarea, inclusiv cei referitori la schimbările survenite pe piaţă în ceea
ce priveşte cheltuielile, ratele de schimb şi inflaţia;
– modificările survenite în starea şi gradul de uzură al bunurilor ce
fac obiectul tranzacţiei, inclusiv modificările survenite prin progresul
tehnologic dintr-un anumit domeniu;
– dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau
drepturi, care ar putea influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de
preţ.
De regulă, metoda preţului de revânzare se utilizează în cazul în care
cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului. Metoda
poate fi utilizată şi atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt
prelucrate şi, în aceste circumstanţe, se poate stabili marja adecvată.
d) Alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de
transfer emise de Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică.
În această categorie se includ: metoda marjei nete şi metoda împărţii
profitului.
d.1.) Metoda marjei nete:
– implică determinarea marjei nete a profitului, obţinută de o
persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi
estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană
în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în
tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente;
– presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori
financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor
independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate;
– ia în considerare diferenţele dintre persoanele ale căror marje sunt
comparabile având în vedere următorii factori: competitivitatea altor
contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de
management, poziţia pe piaţă, diferenţa în ce priveşte structura costurilor şi
nivelul experienţei în afaceri.
d.2.) Metoda împărţirii profitului:
– se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate
sunt independente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii
comparabile;
– presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în
urma uneia sau a mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între
persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către
persoane independente.
129

Universitatea SPIRU HARET


Împărţirea profiturilor se realizează printr-o estimare adecvată a
veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor
tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile se împart astfel încât să
reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către
fiecare dintre părţi.
F. Compararea tranzacţiilor între persoanele afiliate şi cele independente
Controlul fiscal estimează dacă în cazul comparării tranzacţiilor între
persoanele afiliate şi cele independente se au în vedere:
– diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale,
nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în
măsura în care aceste particularităţi influenţează preţul de piaţă al obiectului
respectivei tranzacţii;
– funcţiile îndeplinite de persoane în tranzacţiile respective. La
analiza funcţiilor persoanelor participante într-o tranzacţie se au în vedere:
importanţa economică a funcţiilor îndeplinite de fiecare participant,
împărţirea riscurilor şi a responsabilităţilor între părţile ce participă la
tranzacţie, volumul resurselor angajate, al utilajelor şi echipamentelor,
valoarea activelor necorporale folosite.
G. Selectarea şi aplicarea celei mai adecvate metode de estimare a
preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate
Referitor la selectarea şi aplicarea celei mai adecvate metode pentru
stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate, controlul
fiscal examinează dacă s-au avut în vedere următoarele elemente:
– metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care se
stabilesc preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct
de vedere comercial;
– metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea
efectivă a persoanelor afiliate, implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe;
– gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii
comparabilităţii;
– circumstanţele cazului individual;
– activităţile desfăşurate efectiv de diferitele persoane afiliate;
– concordanţa metodei folosite cu împrejurările pieţei şi ale activităţii
contribuabilului;
– documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil.

130

Universitatea SPIRU HARET


Controlul fiscal implică respectarea normelor potrivit cărora:
a) Circumstanţele cazului individual care urmează să fie luat în
considerare în examinarea preţului de piaţă sunt:
– tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor,
mărfurilor şi serviciilor transferate;
– condiţiile pieţei pe care bunurile, mărfurile sau serviciile sunt
folosite, consumate, tratate, prelucrate sau vândute unor persoane
independente;
– activităţile desfăşurate şi stadiile din lanţul producţiei şi distribuţiei
ale entităţilor implicate;
– clauzele cuprinse în contractele de transfer privind: obligaţiile, terme-
nele de plată, rabaturile, reducerile, garanţiile acordate, asumarea riscului;
– în cazul unor relaţii de transfer pe termen lung, avantajele şi
riscurile legate de acestea;
– condiţiile speciale de concurenţă.
b) În aplicarea metodelor de estimare a preţului de piaţă se iau în
considerare datele şi documentele înregistrate în momentul în care a fost
încheiat contractul.
– În cazul contractelor pe termen lung este necesar să se aibă în
vedere dacă terţe părţi independente ţin seama de riscurile asociate,
încheind contracte corespunzătoare.
– În situaţia în care în legătură cu transferul bunurilor şi al serviciilor
sunt convenite aranjamente financiare speciale (condiţii de plată sau
facilităţi de credit pentru client, diferite de practica obişnuită comercială) în
cazul furnizării parţiale de materiale de către client sau servicii auxiliare, la
determinarea preţului de piaţă se iau în considerare şi aceşti factori.
c) La aplicarea metodelor de stabilire a preţului de piaţă nu se iau în
considerare preţurile influenţate de situaţii competitive speciale, cum ar fi
preţuri:
– practicate pe pieţe speciale închise, stabilite diferit de condiţiile de
pe piaţa din care se face transferul;
– supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi
pe piaţă;
– influenţate de reglementările autorităţilor publice.
d) Când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul
tranzacţiilor între persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează, în primul

131

Universitatea SPIRU HARET


rând, dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi
încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.
În cazul furnizorilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite
pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite
domenii (transport, asigurare).
În cazul în care nu există tarife comparabile, se foloseşte metoda
cost-plus.
e) Costurile de publicitate se deduc de către acele persoane afiliate
care beneficiază de pe urma publicităţii făcute sau, dacă este necesar, se
alocă proporţional cu beneficiul.
Costurile de publicitate asumate de societatea-mamă în numele
grupului, ca un tot unitar, sunt nedeductibile la persoana controlată.
La calcularea profitului, autorităţile fiscale estimează cheltuielile
efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, proporţional cu beneficiile
obţinute de aceste persoane din publicitate.
Dacă un contribuabil efectuează cheltuieli cu publicitatea de care
beneficiază şi o persoană afiliată, se presupune că prima persoană a furnizat
celei de a doua persoane servicii comerciale, proporţional cu natura şi sfera
serviciilor furnizate de o companie de publicitate independentă.
Pentru a stabili mai clar cheltuielile efectuate de fiecare persoană cu
publicitatea de care beneficiază două sau mai multe persoane afiliate, se iau
în considerare pieţele pe care s-a făcut publicitatea şi cota de piaţă a
respectivelor persoane afiliate în vânzările de bunuri şi servicii cărora li s-a
făcut reclamă.
f) Când un contribuabil acordă un împrumut (credit) unei persoane
afiliate sau când aceasta primeşte un astfel de împrumut (credit), indiferent
de scopul şi destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu se
constituie din dobânda care ar fi fost agreată de persoana independentă
pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv
comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.
În cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, pentru alocarea
veniturilor se analizează dacă împrumutul dat este în interesul desfăşurării
activităţii beneficiarului şi a fost utilizat în acest scop şi dacă a existat o
schemă de distribuţie a profitului. Încadrarea împrumutului în schema de
distribuţie a profitului se presupune dacă la data acordării împrumutului nu
se aşteaptă în mod cert o rambursare a împrumutului sau dacă în contract
sunt incluse clauze defavorabile pentru plătitor.
132

Universitatea SPIRU HARET


Când se examinează dobânda, se iau în considerare suma şi durata
împrumutului, natura şi scopul împrumutului, garanţia implicată, valuta
implicată, riscurile de schimb şi costurile măsurilor de asigurare a ratei de
schimb, precum şi circumstanţele de acordare a împrumutului.
Raportarea condiţiilor de împrumut are în vedere:
– ratele dobânzii aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi
zonă valutară de o persoană independentă;
– măsurile pe care persoanele independente le-ar fi luat pentru a
împărţi riscul de schimb. De exemplu: cauze care menţin valoarea
împrumutului în termeni reali; încheierea unui contract de devize pentru
plata la termen pe cheltuiala împrumutătorului.
g) În cazul dobânzilor aferente furnizorilor de bunuri şi de servicii se
examinează dacă costul dobânzii reprezintă o practică comercială
obişnuită sau dacă părţile care fac tranzacţia cer dobândă acolo unde, în
tranzacţii comparabile, bunurile şi serviciile sunt transferate reciproc.
Aceste elemente de analiză se au în vedere şi la alte forme de venituri
sau costuri asimilate dobânzilor.
h) Când se stabileşte preţul de piaţă al drepturilor de proprietate
intelectuală în cadrul tranzacţiilor între persoane afiliate, autorităţile
fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un
comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile
stabilite de persoane afiliate.
În cazul transferurilor de drepturi de proprietate intelectuală, cum
sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licenţelor, know-how şi altele de
aceeaşi natură, costurile folosirii proprietăţii nu se deduc separat dacă
drepturile sunt transferate în legătură cu tranzacţia de bunuri sau de servicii
şi dacă sunt incluse în preţul acestora.
i) În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul
grupului se au în vedere următoarele:
– Între persoanele afiliate, costurile de administrare, management,
control, consultanţă sau funcţii similare se deduc la nivel central sau regional
prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu
poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza
lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor
sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi.
Cheltuielile de această natură se pot deduce numai dacă astfel de
entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul
133

Universitatea SPIRU HARET


bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi
serviciile sau costurile administrative.
Nu se pot deduce costuri de asemenea natură de către o filială care
foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele,
numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste
servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.
– Serviciile să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în
cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă, persoanele
independente plătesc doar serviciile prestate în fapt.

3.1.7.5. Veniturile obţinute din România


Controlul fiscal examinează dacă se respectă regula de aplicare
generală a Codului fiscal potrivit căreia sunt considerate ca fiind obţinute
din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate,
veniturile sub formă de:
a) Venituri:
– atribuibile unui sediu permanent în România;
– din activităţile dependente desfăşurate în România;
– din proprietăţi imobiliare situate în România, inclusiv veniturile
din: exploatarea resurselor naturale situate în România, folosirea
proprietăţii imobiliare situate în România şi din transferul dreptului de
proprietate asupra proprietăţilor imobiliare situate în România;
– din transferul titlurilor de participare la o persoană juridică, dacă per-
soana juridică este o persoană juridică română sau dacă cea mai mare parte a
valorii mijloacelor fixe ale persoanei juridice, direct sau prin una sau mai
multe persoane juridice, reprezintă proprietăţi imobiliare situate în România;
– din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la
bugetul de stat;
– din servicii prestate în România;
– din prestarea de servicii de management, de intermediere sau de
consultanţă în orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un
rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu
permanent în România;
– reprezentând remuneraţii primite de la nerezidenţii care au calitatea
de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al
unei persoane juridice române;
134

Universitatea SPIRU HARET


– din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România;
indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă
efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane;
– din transportul internaţional aerian, naval, feroviar sau rutier care se
desfăşoară între România şi un stat străin;
– din premii acordate la concursuri organizate în România;
– obţinute la jocurile de noroc practicate în România.
b) Dividende de la o persoană juridică/română.
c) Dobânzi de la:
– un rezident;
– un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
dobânda este o cheltuială a sediului permanent.
d) Redevenţe de la:
– un rezident;
– un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă rede-
venţa este o cheltuială a sediului permanent.
e) Comisioane de la:
– un rezident;
– un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comi-
sionul este o cheltuială a sediului permanent.
3.2. Realizarea controlului fiscal
3.2.1. Norme etice şi principii fundamentale de exercitare
a controlului fiscal
Persoanele cu atribuţii de control fiscal îşi desfăşoară activitatea pe
bază de:
a) Norme etice, care includ:
– aptitudini profesional-intelectuale dobândite prin pregătire şi
instruire profesională;
– acceptarea unui cod comun de valori etice, promovat de autoritatea
fiscală, precum şi a existenţei unei îndatoriri faţă de societate.
b) Principii fundamentale, care asigură creşterea încrederii în
autoritatea fiscală şi a prestigiului controlului fiscal.
Normele etice şi principiile fundamentale:
– se aplică la nivelul tuturor structurilor de control fiscal şi urmăresc
asigurarea unor servicii de calitate şi informarea agenţilor economici –
135

Universitatea SPIRU HARET


contribuabili asupra regulilor etice ale activităţii de control de a căror
respectare sunt îndreptăţiţi să beneficieze în relaţiile cu autoritatea
controlului fiscal;
– încurajează agenţii economici – contribuabili să contribuie activ la
derularea activităţii de control fiscal.
Persoanele cu atribuţii de control fiscal au obligaţia să acţioneze
conform prevederilor Constituţiei, Statutului funcţionarilor publici,
regulamentului de organizare şi funcţionare a unităţii din care fac parte şi
celorlalte dispoziţii legale care reglementează activitatea de control fiscal.
A. Normele etice au ca obiectiv desfăşurarea la cele mai înalte
standarde de profesionalism a activităţii de control fiscal. Atingerea acestui
obiectiv impune unele cerinţe de bază, cum sunt:
a) Credibilitatea. Societatea îşi manifestă nevoia de credibilitate în
controlul fiscal ca justificare a participării fiecărui contribuabil la formarea
resurselor financiare ale bugetului general consolidat. Existenţa unui cadru
etic al persoanelor cu atribuţii de control fiscal constituie o garanţie a
creşterii încrederii agenţilor economici – contribuabili în controlul fiscal.
b) Profesionalism. Controlul fiscal este exercitat de persoane ale
căror capacităţi intelectuale şi experienţă dobândite prin pregătire le asigură
competenţa necesară activităţii de control fiscal;
c) Calitatea serviciilor. Societatea în general şi contribuabilii în
special solicită efectuarea controlului fiscal la cele mai înalte cote de
calitate şi standarde de performanţă, astfel încât să se asigure realizarea
funcţiei de control fiscal şi derularea nestingherită a activităţii contri-
buabililor pe perioada controlului.
B. În vederea atingerii obiectivului controlului fiscal, persoanele
care exercită această funcţie au obligaţia să respecte următoarele principii
fundamentale:
a) Integritatea. Funcţia de control fiscal se exercită cu onestitate,
bună credinţă, responsabilitate şi în conformitate cu prevederile legale şi
cerinţele funcţiei. Persoanele cu funcţii de control fiscal nu iau parte, cu
bună ştiinţă, la nici o activitate ilegală, nu se angajează în acte ce
discreditează funcţia.
b) Obiectivitatea. Persoanele cu funcţii de control fiscal tratează toate
situaţiile cu care se confruntă în activitatea lor conform stării de fapt, fără
influenţe externe, sunt obligate:

136

Universitatea SPIRU HARET


– să dovedească onestitate în îndeplinirea tuturor atribuţiilor de
serviciu;
– să fie obiective în efectuarea constatărilor şi în stabilirea măsurilor
luate ori propuse;
– să evite ideile preconcepute şi părtinirea;
– să nu se lase influenţate în luarea deciziilor de oferte din partea
contribuabililor incompatibile cu integritatea şi obiectivitatea;
– să respingă şi să informeze superiorii despre orice acte de corupţie,
fapte sau acţiuni ilegale;
– să nu folosească poziţia lor de funcţionar public în interese
particulare;
– să nu condiţioneze îndeplinirea corectă a atribuţiilor de serviciu de
obţinerea unor recompense din partea contribuabilului;
– să nu solicite, să nu primească sau să accepte cadouri, împrumuturi
şi orice alte favoruri ori servicii, în legătură cu îndeplinirea atribuţiilor de
serviciu;
– să nu se implice în activităţi sau înţelegeri, direct ori indirect, care
ar da naştere la conflicte de interese;
– să nu folosească bunurile sau influenţa entităţii controlate pentru
rezolvarea unor probleme personale;
– să semnaleze conducătorului ierarhic eventualele cazuri de conflict
de interese în care se află ca urmare a sarcinilor de control fiscal primite.
c) Legalitatea. Orice acţiune de control fiscal poate fi efectuată, dacă
este prevăzută într-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus
procedurii de control;
d) Confidenţialitatea. Persoanele cu funcţii de control fiscal sunt
obligate:
– să nu dezvăluie informaţiile pe care le primesc de la contribuabili
fără autorizarea celor în drept, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege;
– să fie prudente în folosirea şi protejarea informaţiilor acumulate în
cursul controlului şi să nu folosească informaţiile şi documentele de care ia
cunoştinţă pentru nici un scop contrar legii;
– să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite în timpul
activităţilor profesionale, în legătură cu afacerile contribuabililor. Obligaţia
respectării confidenţialităţii se menţine chiar şi după terminarea relaţiei
profesionale între persoana care exercită controlul fiscal şi contribuabil;

137

Universitatea SPIRU HARET


– să nu folosească, în avantajul personal sau al unei terţe părţi,
informaţiile dobândite în timpul exercitării sarcinilor de serviciu profesionale.
e) Competenţa. Toate situaţiile se tratează prin raţionament
profesional. În acest scop, persoana care exercită controlul fiscal trebuie să
fie imparţială şi să aplice cunoştinţele, experienţa şi aptitudinile necesare în
exercitarea atribuţiilor de serviciu.
C. Responsabilitatea funcţiei de control fiscal faţă de entităţile supuse
controlului fiscal nu impune satisfacerea intereselor acestora.
Persoana cu funcţie de control fiscal îşi asumă întreaga
responsabilitate cu privire la constatările înscrise în procesul-verbal de
control fiscal.
D. În îndeplinirea atribuţiilor de serviciu persoana care exercită
funcţia de control fiscal este obligată să manifeste următoarele reguli de
conduită:
– să respecte Constituţia, legile ţării, reglementările şi normele
privind controlul fiscal, regulamentul de organizare şi funcţionare, orice
dispoziţie internă cu caracter oficial, principiile codului etic;
– să manifeste loialitate faţă de ţară şi faţă de instituţia controlului
fiscal şi să considere aceasta drept cel mai înalt principiu moral;
– să nu facă discriminări în relaţiile cu contribuabilii, să nu acorde
privilegii acestora;
– să nu accepte favoruri sau beneficii pentru ea sau pentru membrii
familiei;
– să nu se angajeze în relaţii de afaceri cu contribuabilii, direct ori
indirect, relaţii care ar afecta îndeplinirea corectă, cinstită şi cu
conştiinciozitate a îndatoririlor de serviciu;
– să se abţină, în activitatea desfăşurată, de la orice comportament
care ar discredita funcţia de control fiscal;
– să nu se lase influenţată de interesele personale şi nici de presiunile
de orice fel, în îndeplinirea atribuţiilor de serviciu;
– să acţioneze pentru combaterea fraudei, corupţiei, traficului ilicit de
mărfuri şi bunuri şi a altor acţiuni ilicite;
– să sesizeze conducătorului ierarhic cazurile în care i se cere să
acţioneze contrar prevederilor codului etic;
– să sesizeze faptele ilicite de care a luat cunoştinţă în exerciţiul
funcţiei de control fiscal.

138

Universitatea SPIRU HARET


E. Referitor la atitudinea faţă de contribuabili, persoana care exercită
funcţia de control fiscal este obligată:
– să dea dovadă de politeţe, respect, disponibilitate faţă de
problemele cu care se confruntă contribuabilii şi să considere contribuabilul
nu doar ca un plătitor de impozite şi taxe, ci şi ca pe un partener egal, având
drepturi şi obligaţii clar stabilite prin lege;
– să acorde importanţă şi timpul necesar discuţiilor cu contribuabilii
sau cu cei desemnaţi legal în acest sens, pentru a fundamenta constatările
pe baza tuturor argumentelor contribuabilului;
– să acorde contribuabilului o perioadă rezonabilă de timp pentru a
furniza orice informaţii, cu excepţia situaţiilor în care documentele trebuie
puse imediat la dispoziţie;
– să solicite contribuabilului să clarifice aspectele pentru care
consideră că sunt necesare informaţii suplimentare;
– să îşi formuleze, să îşi exprime independent opinia faţă de
contribuabil, să se pronunţe cu sinceritate, concis, şi cu rezerve, dacă este
cazul, faţă de argumentele contribuabilului;
– să asigure egalitatea de tratament şi să nu facă discriminare pe
criterii de naţionalitate, sex, origine, rasă, etnie, handicap, vârstă, religie sau
convingeri politice;
– să dea dovadă de seriozitate, profesionalism şi respect faţă de
persoanele cu care intră în relaţii de serviciu;
– să dea dovadă de operativitate în exercitarea atribuţiilor de serviciu,
evitând să prelungească în mod inutil perioada de desfăşurare a controlului
fiscal;
– să motiveze în scris deciziile luate.
F. În cadrul instituţiei, persoana cu atribuţii de control fiscal are
obligaţia să respecte următoarele reguli de comportament:
– să promoveze în cadrul serviciului relaţii bazate pe responsabilitate,
loialitate, respect reciproc, colaborare şi sprijin profesional;
– să îndeplinească sarcinile de serviciu în limitele competenţelor şi
responsabilităţilor atribuite;
– să îndeplinească toate sarcinile dispuse de conducătorii ierarhici, cu
condiţia ca acestea să nu contravină dispoziţiilor legale;
– să acţioneze astfel încât să nu fie afectată imaginea instituţiei.
G. În ceea ce priveşte demnitatea, sprijinul profesional şi mediul de
lucru, persoana care exercită funcţia de control fiscal:
139

Universitatea SPIRU HARET


a) este obligată:
– să apere demnitatea funcţiei şi să nu lezeze prestigiul autorităţii
controlului fiscal;
– să nu răspundă la provocările adresate de orice persoană cu care vi-
ne în contact prin natura activităţii, cu privire la persoana sa, colegi sau
instituţia din care face parte;
b) beneficiază de:
– protecţia legii, în exercitarea atribuţiilor de serviciu;
– drepturile recunoscute de lege;
– sprijin pentru îmbunătăţirea şi perfecţionarea cunoştinţelor şi acti-
vităţii profesionale;
– pregătire profesională, iniţială şi continuă pe tot parcursul carierei;
– condiţii de muncă de natură să ocrotească sănătatea şi integritatea
fizică;
– dotările materiale necesare, care să îi permită îndeplinirea sarcinilor
de serviciu în condiţii optime şi cu operativitate.
H. În legătură cu respectarea normelor prevăzute de codul etic,
persoana care exercită funcţia de control fiscal este obligată:
– să fie conştientă de faptul că este în interesul său să respecte
prevederile Codului etic. Încălcarea acestor prevederi conduce la suportarea
consecinţelor legale, cu efecte negative asupra carierei profesionale prin
aplicarea de măsuri disciplinare;
– să aibă comportament conform cerinţelor Codului etic. În cazul în
care nu respectă cerinţele Codului etic sau nu poate justifica abaterile de la
prevederile acestuia, suportă sancţiuni disciplinare. În situaţia în care există
indicii că faptele săvârşite întrunesc elementele constitutive ale unor infrac-
ţiuni, conducătorii persoanei cu atribuţii de control fiscal au obligaţia să
sesizeze organele abilitate ale statului.
I. Codul etic al inspectoratului de control fiscal se pune la dispoziţia
contribuabililor, la solicitarea acestora, de către toate structurile de control
fiscal.
Conducerea unităţilor din structura autorităţii controlului fiscal
asigură cunoaşterea şi respectarea, de către persoanele cu atribuţii de
control fiscal, a Codului etic, în exercitarea atribuţiilor de serviciu.
Cazurile de conduită neadecvată şi măsurile adoptate se popularizează în
rândurile inspectorilor, cu păstrarea confidenţialităţii celor implicaţi.

140

Universitatea SPIRU HARET


3.2.2. Contribuţia controlului fiscal la respectarea
principiilor generale de conduită în administrarea fiscală
Controlul fiscal are menirea de a contribui la respectarea principiilor
generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi
a altor sume datorate bugetului general consolidat, şi anume:
a) aplicarea unitară a legislaţiei fiscale;
b) exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal;
c) rolul activ al organului fiscal;
d) limba oficială în administrarea fiscală;
e) dreptul contribuabilului de a fi ascultat;
f) obligaţia de cooperare a contribuabilului în vederea determinării
stării de fapt fiscale;
g) secretul fiscal;
h) buna-credinţă în relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale.
3.2.2.1. Aplicarea unitară a legislaţiei fiscale
Aplicarea unitară de către organele fiscale, a legislaţiei fiscale pe
teritoriul României este un principiu de conduită care obligă la stabilirea
corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate
bugetului general consolidat. Acest principiu este esenţial pentru controlul
fiscal care ţine seama de prevederea legală conform căreia responsabilitatea
elaborării deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prevederilor Codului
fiscal revine Comisiei fiscale centrale, înfiinţată de Ministerul Finanţelor
Publice, sub coordonarea secretarului de stat care răspunde de politicile şi
legislaţia fiscală. Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin a
ministerului finanţelor publice.
În scopul aplicării unitare a prevederilor legislaţiei fiscale pe teritoriul
României, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi
Internelor pot elabora ghiduri practice pentru îndrumarea funcţionarilor din
domeniul fiscal.
Comisia fiscală centrală emite decizii, care se publică în „Monitorul
Oficial al României”, Partea I, după aprobarea prin ordin al ministrului
Finanţelor Publice, pentru:
a) Problemele de natură fiscală şi cele de procedură fiscală, prin
coroborarea legislaţiei din domeniu cu legislaţia conexă, după caz, pentru
care se impune o soluţionare unitară în vederea eliminării confuzilor şi
interpretărilor diferite în aplicarea legislaţiei.
141

Universitatea SPIRU HARET


b) Problemele ce privesc conflictele de competenţă ivite între
organele fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun.
c) Cazurile în care aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată
pentru bunurile şi serviciile finanţate din fonduri nerambursabile nu se
poate realiza conform normelor în vigoare.
d) Potrivit prevederilor legale, pentru livrările de bunuri şi prestările
de servicii din ajutoare băneşti sau din împrumuturi nerambursabile
acordate de către guverne străine sau de organisme internaţionale, scutirea
de taxa pe valoarea adăugată prevăzută de Codul fiscal (art. 134 (1) lit. 1) se
aplică dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
– realizarea obiectivelor sau proiectelor nominalizate în hotărâri ale
Guvernului ori prevăzute în acorduri protocolare şi înţelegeri încheiate cu
guverne străine sau cu organisme internaţionale;
– finanţarea să fie asigurată din ajutoare băneşti ori împrumuturi
nerambursabile, din fondul de contrapartidă constituit din contravaloarea în
lei a ajutoarelor primite de România sub formă de bunuri şi de servicii
şi/sau din contribuţia publică naţională, precum şi a fondurilor de
cofinanţare aferente fondurilor nerambursabile alocate României de către
Comunitatea Europeană.
Comisia are competenţă să emită şi soluţii individuale anticipate, care
se semnează de preşedinte, vicepreşedinte şi se comunică solicitantului.
În cazul în care Comisia este învestită cu o cerere pentru emiterea
unei soluţii fiscale individuale anticipate, aceasta se suplimentează cu un
membru care este directorul executiv adjunct care coordonează activitatea
de control fiscal din cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor
contribuabili.
Comisia analizează notele de prezentare şi soluţiile propuse, înscrise
pe ordinea de zi, şi aprobă prin decizii soluţii unitare de aplicare a
prevederilor legale sau, după caz, respinge soluţiile propuse dacă acestea
contravin prevederilor legale sau dacă nu sunt de competenţa Comisiei
fiscale centrale.
Comisia fiscală centrală nu soluţionează probleme punctuale care nu
presupun adoptarea unor soluţii unitare general-aplicabile de către toţi
agenţii economici, acestea rezolvându-se potrivit atribuţiilor directorilor
prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Ministerului
Finanţelor Publice şi potrivit legislaţiei specifice.

142

Universitatea SPIRU HARET


În cazul în care Comisia a fost învestită cu o cerere pentru emiterea
unei soluţii fiscale individuale anticipate, aceasta analizează nota de pre-
zentare şi adoptă soluţia propusă de grupul de lucru sau respinge motivat
cererea.
Soluţiile unitare adoptate prin decizii ale Comisiei fiscale centrale şi
aprobate prin ordin al ministrului Finanţelor Publice sunt aplicabile de la
data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia au fost date.
Soluţiile fiscale individuale anticipate, adoptate de Comisie, sunt opozabile
şi obligatorii faţă de organul fiscal de la data comunicării acestora.

3.2.2.2. Exercitarea dreptului de apreciere


Controlul fiscal se exercită cu respectarea principiului legal conform
căruia organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze în limitele atribuţiilor şi
competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte
soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor
împrejurărilor edificatoare în cauză.
Pentru aprecierea unei situaţii fiscale asupra căreia ia o decizie,
organul fiscal determină stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal
prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege.

3.2.2.3. Rolul activ al organului fiscal


Controlul fiscal are în vedere prevederile Codului de procedură
fiscală, potrivit cărora organul fiscal:
– înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi
revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale. Înştiinţarea se face
verbal sau în scris. Dacă se face verbal, organul fiscal întocmeşte o notă în
care consemnează îndeplinirea obligaţiei şi orice alte detalii legate de
aceasta pe care le consideră relevante. Nota se ataşează la dosarul cauzei;
– este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi
să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea
corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul
fiscal identifică toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz;
– are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi
să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor
documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte
ori este cazul;
143

Universitatea SPIRU HARET


– decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de
circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele legale;
– îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale.
Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabilului, fie din
iniţiativa organului fiscal. Îndrumarea ca urmare a solicitării contribuabi-
lului se face de către organul fiscal prin asistenţă directă la sediul acestuia şi
prin corespondenţă scrisă, e-mail, telefon etc.
Îndrumarea contribuabililor din iniţiativa organului fiscal se face prin
furnizarea de servicii menite să le faciliteze acestora îndeplinirea
obligaţiilor fiscale, precum şi prin acţiuni de educare în domeniul fiscal.
Această îndrumare se poate realiza atât la nivel central, cât şi la nivel
local, prin orice instrument aflat la dispoziţia organului fiscal, cum ar fi:
transmiterea formularelor de declaraţii, furnizarea de programe informatice
pentru completarea acestora, elaborarea şi distribuirea de materiale
publicitare (ghiduri, broşuri, pliante, afişe etc.), difuzarea în presa scrisă de
articole, comunicate şi materiale de presă, întâlniri de lucru cu grupuri de
contribuabili, furnizarea de informaţii în cadrul emisiunilor informative ale
posturilor de radio şi televiziune, introducerea în programele de învăţământ
a unor lecţii cu subiect de fiscalitate etc.
3.2.2.4. Limba oficială în administraţia fiscală este limba română
Dacă la organele fiscale se depun petiţii, documente justificative,
certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, controlul fiscal
examinează dacă organele fiscale au solicitat ca aceste înscrisuri să fie
însoţite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi.
Dispoziţiile legale cu privire la folosirea limbii minorităţilor naţionale se
aplică în mod corespunzător.
În unităţile administrativ-teritoriale în care cetăţenii aparţinând
minorităţilor naţionale au o pondere de peste 20% în totalul locuitorilor,
organele fiscale aplică prevederile legale privind dreptul cetăţenilor ce
aparţin unei minorităţi naţionale de a se adresa oral sau în scris şi în limba
maternă, precum şi comunicarea către aceştia a răspunsurilor atât în limba
română, cât şi în limba maternă. Actele administrative fiscale emise în
astfel de situaţii se întocmesc în mod obligatoriu în limba română.
Organele fiscale competente teritorial au obligaţia să asigure
condiţiile pentru folosirea limbii materne în toate situaţiile prevăzute de
lege.
144

Universitatea SPIRU HARET


3.2.2.5. Obligaţia de colaborare a agentului economic
în vederea determinării stării de fapt fiscale
Agentul economic are obligaţia:
– să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale;
– să prezinte, la locul de desfăşurare a controlului fiscal, toate docu-
mentele şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din
punct de vedere fiscal;
– să prezinte organului de control fiscal faptele cunoscute, în între-
gime, conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi
sunt cunoscute;
– să întreprindă măsuri în vederea producerii mijloacelor doveditoare
necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la
dispoziţie.
La începerea controlului fiscal, agentul economic este informat că
poate numi persoane care să dea informaţii. Dacă informaţiile agentului eco-
nomic sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, organul de
control fiscal se poate adresa şi altor persoane pentru obţinerea de informaţii.
Pe toată durata exercitării controlului fiscal, agenţii economici supuşi
acestuia au dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate şi juridică.

3.2.2.6. Secretul fiscal


Secretul fiscal este un principiu general de conduită în domeniul
activităţii fiscale şi de control fiscal, potrivit căruia funcţionarii publici din
cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deţin această
calitate, sunt obligaţi, în condiţiile legii, să păstreze secretul asupra
informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.
Legal, informaţiile referitoare la impozite, taxe, contribuţii şi alte
sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai:
– autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de
lege;
– autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate în baza
unor convenţii;
– autorităţilor judiciare competente, potrivit legii;
– în alte cazuri prevăzute de lege.
În alte situaţii este permisă transmiterea de informaţii cu caracter
fiscal în condiţiile în care se asigură că din acestea nu reiese identitatea
vreunei persoane fizice sau juridice.
145

Universitatea SPIRU HARET


Autoritatea care primeşte informaţii fiscale este obligată să păstreze
secretul asupra informaţiilor primite.
Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului fiscal atrage
răspunderea potrivit legii.
În categoria informaţiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal
intră datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura şi cuantumul
obligaţiilor fiscale, natura, sursa şi suma veniturilor debitorului, plăţi, con-
turi, rulaje, transferuri de numerar, solduri, încasări, deduceri, credite, dato-
rii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaţii obţinute din decla-
raţii ori documente prezentate de către contribuabili sau orice alte informaţii
cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.

3.2.3. Competenţa de control fiscal


Controlul fiscal se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de comparti-
mentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de
alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite,
taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are competenţa generală,
materială şi teritorială în efectuarea controlului fiscal în domeniul impo-
zitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi al celorlalte sume datorate bugetului
general consolidat pentru a căror administrare este competentă.
Unităţile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specia-
litate din structura acestora, au competenţa naţională şi teritorială pentru
efectuarea controlului fiscal în domeniul impozitelor taxelor şi al altor
venituri pentru a le administra.
Competenţa privind efectuarea controlului fiscal se poate delega altui
organ fiscal. Delegarea de competenţă se face prin emiterea unui ordin de
serviciu. Competenţa se poate delega şi în cazul controlului încrucişat sau
în alte cazuri fundamentate.

3.2.4. Selecţionarea contribuabililor pentru controlul fiscal


Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuşi controlului fiscal se
efectuează de către organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face
obiecţii cu privire la procedura de selectare folosită.

146

Universitatea SPIRU HARET


Contribuabilii ce urmează a fi controlaţi se selectează avându-se în
vedere următoarele criterii de selectare:
– criterii materiale: constatările controlului anterior şi indicii de
evaziune;
– criterii fiscale: depunerea declaraţiei, plata obligaţiilor fiscale, cereri
de rambursare;
– criterii privind egalitatea în faţa legii, respectiv, stimularea
conformării voluntare. Contribuabilii să fie conştienţi că ar putea deveni, în
orice moment, subiecţi ai controlului fiscal;
– criterii generale prioritare de selectare, elaborate la nivel central, cu
posibilitatea ierarhizării şi completării la nivel local;
– categoriile de contribuabili: mari, care se controlează anual;
mijlocii şi mici, care se selectează aleatoriu, într-un procent posibil de
controlat faţă de numărul total existent, avându-se în vedere contribuabilii
la care: cu ocazia controlului fiscal anterior s-au constatat deficienţe în
aplicarea legislaţiei fiscale; în baza unor informaţii de la terţi sau a unor
nereguli depistate în declaraţiile fiscale sunt suspectaţi de evaziune fiscală.
Restul contribuabililor mici şi mijlocii, în raport de capacitatea de control
fiscal rămasă, se selectează pe bază de criterii specifice, şi anume
contribuabilii: care sistematic nu depun declaraţiile fiscale, în ale căror
declaraţii fiscale au fost constatate sistematic deficienţe şi/sau necon-
cordanţe; care înregistrează sistematic pierderi; care se află în perioada de
scutire de plată a impozitului pe profit, în perioada imediat următoare
exprimării acesteia; care au beneficiat de înlesniri la plata impozitelor şi
taxelor, dar nu respectă condiţiile legale; rău-platnicii.
Criteriile specifice se coroborează cu următoarele criterii generale:
– frecvenţa organului fiscal la contribuabili;
– cuprinderea în control a tuturor categoriilor socio-profesionale şi a
tuturor domeniilor de activitate;
– asigurarea controlului fiscal pe întreg teritoriul, conform com-
petenţei teritoriale.
Selectarea contribuabililor pentru control fiscal se face prin utilizarea
unor metode moderne şi eficiente de selectare, şi anume:
– evaluarea riscului de evaziune fiscală;
– selectarea aleatorie a unui eşantion reprezentativ dintre contri-
buabili, urmată de controlul eşantionului (control pe documente sau control
la sediul contribuabilului);
– studiul rezultatelor activităţii normale de control fiscal;
– analiza informaţiilor din declaraţiile fiscale;
– analiza financiară;
147

Universitatea SPIRU HARET


– anticiparea riscului;
– selectarea automată, bazată pe sistemul informatic şi pe cooperare între
experţii din domeniul controlului fiscal şi din cel al tehnologiei informaţiei.

3.2.5. Locul, timpul şi durata controlului fiscal


Controlul fiscal se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale
contribuabilului, care are obligaţia să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat,
precum şi logistica necesară desfăşurării controlului fiscal.
Prin spaţiul adecvat necesar desfăşurării controlului fiscal se înţelege
asigurarea unui spaţiu în limita posibilităţilor contribuabilului, după caz,
dotat cu necesarul minim de birotică şi care să permită păstrarea în
siguranţă a documentelor primite pentru controlul fiscal sau elaborate de
către organele de control fiscal.
În cazul în care nu poate asigura un spaţiu corespunzător, contri-
buabilul anunţă în scris şi motivat organul de control fiscal competent.
Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea
controlului fiscal, acesta se poate desfăşura la sediul organului fiscal sau în
orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Indiferent de locul unde se desfăşoară controlul fiscal, organul fiscal
are dreptul să controleze locurile în care se desfăşoară activitatea, în
prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.
Controlul fiscal se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de
lucru al contribuabilului. Controlul fiscal se poate desfăşura şi în afara
programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu
aprobarea conducătorului organului fiscal.
Durata efectuării controlului fiscal se stabileşte de organele de control
fiscal sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor
administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele controlului, şi nu poate
fi mai mare de trei luni. În cazul marilor contribuabili sau al celor care au
sedii secundare, durata controlului nu poate fi mai mare de şase luni.

3.2.6. Reguli şi proceduri de control fiscal


Conform regulilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, controlul
fiscal:
a) Are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt fiscale şi
raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.
La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de
impunere, organul fiscal, respectiv, cel de control fiscal, are în vedere toate
148

Universitatea SPIRU HARET


documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care
constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi
obligaţiilor fiscale.
Când este necesar, organul de control fiscal dispune măsuri asigura-
torii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asiguratoriu asupra
bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra
veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să-şi
ascundă ori să-şi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod
considerabil colectarea.
De asemenea, organul de control fiscal dispune suspendarea
executării actului administrativ fiscal.
b) Se efectuează în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea
curentă a agentului economic şi să utilizeze eficient timpul destinat
desfăşurării controlului fiscal.
c) Se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă,
contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru
fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul organului
de control fiscal competent poate decide recontrolul unei anumite perioade,
dacă, de la data încheierii contractului fiscal şi până la data împlinirii
termenului de prescripţie, apar date suplimentare, necunoscute la data
efectuării controlului fiscal sau erori de calcul care influenţează rezultatele
acestuia.
Datele suplimentare necesare organelor de control fiscal la data
efectuării controlului fiscal la un contribuabil, pe care se fundamentează
decizia de recontrol a unei anumite perioade, pot rezulta în situaţii, cum
sunt:
– efectuarea unui control încrucişat asupra documentelor justificative
ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză;
– obţinerea pe parcursul acţiunilor de control fiscal efectuate la alţi
contribuabili a unor documente sau informaţii suplimentare referitoare la
activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă
controlului fiscal;
– solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori
instituţii îndreptăţite potrivit legii;
– informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice
rezultatele controlului fiscal anterior.

149

Universitatea SPIRU HARET


În cazul în care, ca urmare a desfiinţării actului administrativ fiscal,
este necesar recontrolul unei perioade impozabile, acesta se efectuează de
către o altă echipă de control fiscal decât cea care a încheiat actul contestat.
Organul fiscal competent poate solicita, până la împlinirea
termenului de prescripţie, recontrolul unei perioade impozabile prin
întocmirea unui referat în care se prezintă motivele solicitării. Referatul este
supus aprobării conducătorului organului de control fiscal, iar după
aprobare se programează acţiunea de control fiscal.
În situaţia în care din instrumentarea cauzelor penale de către
organele competente nu rezultă existenţa prejudiciului, recontrolul depus nu
este urmat de emiterea deciziei de impunere.
d) Se execută pe baza principiilor independenţei, unicităţii,
autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării.
e) Activitatea de control fiscal se organizează şi se desfăşoară în baza
unor programe anuale, trimestriale şi lunare.
Programele se aprobă în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale
autorităţilor administraţiei publice locale, după caz.
Pentru îndeplinirea atribuţiilor organul de control fiscal:
– examinează documentele aflate la dosarul fiscal al agentului
economic – contribuabil;
– controlează concordanţa dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele
din evidenţa contabilă a agentului economic;
– discută constatările şi solicită explicaţii scrise de la reprezentanţii
legali ai agentului economic sau împuterniciţii acestora, după caz;
– solicită informaţii de la terţi;
– stabileşte diferenţe de obligaţii fiscale de plată;
– controlează locurile unde se realizează activităţi generatoare de
venituri impozabile;
– dispune măsurile asiguratorii;
– efectuează investigaţii fiscale;
– aplică sancţiuni.
Practic, pot fi utilizate următoarele proceduri de control fiscal:
a) Controlul prin sondaj, respectiv cercetarea selectivă a
documentelor şi operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de
calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului
general consolidat.
150

Universitatea SPIRU HARET


b) Controlul inopinat, care constă în activitatea de control faptic şi
documentar, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa
unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea prealabilă a
contribuabilului. Controlul inopinat implică un control faptic şi documentar
şi se desfăşoară oricând, fără înştiinţarea prealabilă a persoanelor supuse
controlului fiscal, indiferent de locul unde acestea desfăşoară activităţi
supuse impunerii.
c) Controlul încrucişat, care constă în controlul documentelor şi
operaţiunilor impozabile ale contribuabilului în corelaţie cu cele deţinute de
alte persoane. Controlul încrucişat poate fi şi inopinat.
La finalizarea controlului inopinat sau încrucişat se încheie proces-
verbal.
Utilizarea procedurilor de control se poate face individual sau
combinat, în funcţie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultăţile,
specificul activităţii desfăşurate şi de perioada controlului fiscal. Selectarea
documentelor şi a operaţiunilor semnificative se apreciază de persoana care
exercită controlul fiscal şi are în vedere volumul, valoarea şi ponderea lor în
activitatea contribuabilului.

3.2.7. Corelarea procedurilor de control fiscal


cu cele de administrare a creanţelor fiscale
Procedurile de control fiscal sunt corelative cu procedurile generale
de administrare a creanţelor fiscale.
Sistemul de proceduri generale de administrare a creanţelor fiscale,
care se examinează de către controlul fiscal şi pot constitui, în acelaşi timp,
şi proceduri specifice de exercitare a controlului fiscal, include elemente
cum sunt:
– competenţa organului fiscal: generală, teritorială, în cazul sediilor
secundare, teritorială a serviciilor fiscale ale unităţilor administrativ-
teritoriale, specială, conflictul de competenţă şi acordul asupra competenţei;
– actele emise de organele fiscale: noţiunea legală, conţinutul şi
motivarea, comunicarea, opozabilitatea, desfiinţarea sau modificarea,
îndreptarea erorilor materiale;
– administrarea şi aprecierea probelor: mijloace de probă, prezenţa
contribuabilului la sediul său, comunicarea informaţiilor între organele
fiscale; informaţii şi expertize (obligaţia contribuabilului şi a băncilor de a
151

Universitatea SPIRU HARET


furniza informaţii, expertiză); controlul înscrisurilor şi cercetarea la faţa
locului; refuzul de a furniza dovezi şi informaţii; colaborarea între autorităţile
publice; forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile;
sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale; dovedirea titularului
dreptului de proprietate în scopul impunerii; estimarea bazei de impunere;
– calcularea şi prelungirea termenelor.

3.2.7.1. Competenţa organului fiscal


Competenţa legală a organului fiscal constituie un element
semnificativ în exercitarea controlului fiscal.
a) Competenţa generală a organului fiscal. În exercitarea controlului
fiscal se ţine seama de competenţa legală generală a organelor fiscale cu
privire la:
– administrarea creanţelor fiscale cu excepţia impozitelor, taxelor şi
altor sume care se datorează în vamă şi care se administrează de către
organele vamale;
– enunţarea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie
fiscală;
– exercitarea controlului.
Ministerul Finanţelor Publice, prin agenţia Naţională de Administrare
Fiscală, şi unităţile sale teritoriale au competenţă generală în ceea ce
priveşte administrarea, exercitarea controlului şi emiterea normelor de
aplicare cu privire la creanţele fiscale ce se cuvin bugetului general
consolidat, care sunt date în competenţa lor de administrării. În scopul
administraţiei unitare a acestor creanţe, preşedintele Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală emite instrucţiuni în condiţiile legii.
Unităţile administrativ-teritoriale au competenţă generală în ceea ce
priveşte administrarea creanţelor fiscale care sunt date în competenţa lor de
administrare.
b) Competenţa teritorială a organului fiscal. Conform prevederilor
Codului de procedură fiscală, competenţa teritorială pentru administrarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general
consolidat revine:
– organului fiscal în a cărui rază teritorială se află domeniul fiscal al
contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi
contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă;
152

Universitatea SPIRU HARET


– organului fiscal pe al cărui teritoriu se realizează, în întregime sau
cu preponderenţă, cifra de afaceri, în cazul contribuabililor nerezidenţi care
desfăşoară activităţi pe teritoriul României printr-un sediu permanent;
– altor organe fiscale, stabilite prin ordin al ministrului Finanţelor
Publice, în cazul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor sume datorate
bugetului general consolidat, în cazul marilor contribuabili.
c) Competenţa în cazul sediilor secundare. În cazul în care
contribuabilul are obligaţii de plată la sedii secundare, competenţa
teritorială pentru administrarea acestora revine organului fiscal în a cărui
rază teritorială acestea se află situate.
În cazul în care prin lege se stabilesc în sarcina contribuabililor
obligaţii de plată la sedii secundare, inclusiv pentru obligaţiile conexe aces-
tora, cum ar fi obligaţiile de declarare, obligaţii de depunere de documente,
cereri, fişe fiscale etc., competenţa teritorială pentru administrarea acestor
obligaţii aparţine organului fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul
secundar.
Pentru impozitul pe venitul din salarii, datorat de sediul secundar,
înregistrat ca plătitor al obligaţiei fiscale la alt organ fiscal teritorial decât
cel al contribuabilului persoană juridică, plătitor este sediul secundar. Plata
se face, în acest caz, la unitatea teritorială a Trezoreriei Statului în a cărei
rază se află sediul secundar, documentele de plată cuprinzând obligatoriu şi
următoarele informaţii: codul de identificare fiscală şi denumirea persoanei
juridice, precum şi codul de identificare fiscală al sediului secundar.
Contribuabilul, respectiv, împuternicitul/reprezentantul au obligaţia
să întocmească, în două exemplare, Declaraţia privind sediile secundare.
Pentru sediile secundare care, potrivit legii, nu au obligaţii de plată,
contribuabilul sau împuternicitul/reprezentantul fiscal întocmeşte, în două
exemplare, Declaraţia privind sediile secundare.
Originalul declaraţiei se depune la organul fiscal în a cărui rază
teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului care le înfiinţează,
care se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului, iar copia rămâne la
contribuabil.
d) Competenţa teritorială a compartimentelor de specialitate ale
autorităţilor administraţiei locale
Compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei
publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor şi
a altor sume datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale.
153

Universitatea SPIRU HARET


e) Competenţa specială. În situaţia în care contribuabilul nu are
domiciliu pe teritoriul României, competenţa teritorială revine organului
fiscal în raza căruia se face constatarea actului sau faptului supus
dispoziţiilor legale fiscale, respectiv, se obţin veniturile, alte beneficii sau
valori patrimoniale care constituie bază de impunere.
În cazul contribuabililor nerezidenţi care desfăşoară activităţii pe
teritoriul României pentru un sediu permanent, competenţa revine
organului fiscal în a cărui rază teritorială se localizează, în întregime sau cu
preponderenţă, cifra de afaceri.
În cazul în care există pericol de dispariţie a elementelor de
identificare a bazei de impunere reale, precum şi în caz de executare silită,
pentru luarea de urgenţă a măsurilor legale ce se impun, competent este
organul fiscal în a cărui rază teritorială se face constatarea actului sau
faptului supus dispoziţiilor legale fiscale ori în raza căruia se află bunurile
supuse executării silite.
În acest caz, organul fiscal care a luat măsura legală are obligaţia de a
face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului fiscal al
contribuabilului şi de a transmite actul prin care s-au dispus măsurile legale
organului fiscal de la domiciliul fiscal al contribuabilului.
f) Conflictul de competenţă. O problemă sensibilă ce necesită atenţie
deosebită în exercitarea controlului fiscal o constituie respectarea
prevederilor Codului de procedură fiscală cu privire la conflictul de
competenţă, acordul asupra competenţei şi conflictul de interese.
În orientarea activităţii de control fiscal se porneşte de la prevederea
că există conflict de competenţă când două sau mai multe organe fiscale se
declară deopotrivă competente sau necompetente. În acest caz, controlul
fiscal trebuie să ia în considerare că organul fiscal care s-a învestit primul
sau care s-a declarat ultimul necompetent continuă procedura de derulare şi
solicită organului ierarhic superior comun să hotărască asupra conflictului.
Conflictul de competenţă ivit între:
– două administraţii ale finanţelor publice din raza teritorială a
aceluiaşi judeţ se soluţionează de către direcţia generală a finanţelor publice
căreia acestea îi sunt subordonate;
– două administraţii ale finanţelor publice din judeţe diferite sau
dintre o administraţie a finanţelor publice şi o direcţie a finanţelor publice
ori dintre două direcţii ale finanţelor publice se soluţionează de către
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;
154

Universitatea SPIRU HARET


– organe fiscale care nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun
se soluţionează de către Comisia fiscală centrală din cadrul Ministerului
Finanţelor Publice. În cazul bugetelor locale, Comisia centrală fiscală se
completează cu câte un reprezentant al Asociaţiei Comunelor din România,
Asociaţiei Oraşelor din România, Asociaţiei Municipiilor din România,
Uniunii Naţionale a Comisiilor Judeţene din România, precum şi al
Ministerului Administraţiei şi Internelor;
– două organe vamale se soluţionează de către Autoritatea Naţională
a Vămilor.
Organul competent să soluţioneze conflictul de competenţă hotărăşte
de îndată asupra conflictului de competenţă şi comunică decizia organelor
fiscale aflate în conflict.
g) Acordul asupra competenţei. Cu acordul organului fiscal care
deţine competenţa teritorială şi al contribuabilului în cauză, activitatea de
administrare a acestuia poate fi preluată de un alt organ fiscal.
h) Conflictul de interese. O atenţie deosebită este necesar să se
acorde, în exercitarea conflictului fiscal, conflictului de interese. Funcţio-
narul public din cadrul organului fiscal implicat într-o procedură de
administrare se află în conflict de interese, dacă:
– în cadrul procedurii respective, acesta este contribuabil, soţ/soţie
al/a contribuabilului, rudă, până la gradul al 3-lea inclusiv, a contribuabi-
lului, reprezentant sau împuternicit al contribuabilului;
– în cadrul procedurii respective, poate dobândi un avantaj ori poate
suporta un dezavantaj direct;
– există un conflict între el, soţul/soţia, rudele sale, până la gradul
al 3-lea inclusiv, şi una dintre părţi sau soţul/soţia, rudele părţii până la
gradul al 3-lea inclusiv;
– în alte cazuri prevăzute de lege.
Funcţionarul public care ştie că se află într-una dintre situaţiile de
conflict de interese este obligat să înştiinţeze conducătorul organului fiscal
şi să se abţină de la îndeplinirea procedurii. În cazul în care conflictul de
interese se referă la conducătorul organului fiscal, acesta este obligat să
înştiinţeze organul ierarhic superior. Abţinerea se propune de către
funcţionarul public şi se decide de îndată de către conducătorul organului
fiscal sau de organul ierarhic superior.
Contribuabilul implicat în procedura în derulare poate solicita
recuzarea funcţionarului public aflat în conflict de interese. Recuzarea se
155

Universitatea SPIRU HARET


decide de îndată de către organul fiscal ierarhic superior. Decizia prin care
se respinge cererea de recuzare poate fi atacată la instanţa judecătorească
competentă. Cererea de recuzare nu suspendă procedura de administrare în
derulare.
3.2.7.2. Actele administrative fiscale – sursă semnificativă
de informaţii pentru controlul fiscal
Actele emise de organele fiscale sunt o sursă semnificativă de infor-
maţii pentru exercitarea controlului fiscal. Pe baza informaţiilor din actele
administrative fiscale, în conformitate cu datele efective-reale, se constată
aplicarea corectă sau incorectă a legislaţiei şi se stabilesc măsurile necesare.
Cu privire la actele administrative fiscale, controlul fiscal are în
vedere: noţiunea şi conţinutul, comunicarea, opozabilitatea, desfiinţarea şi
modificarea, precum şi îndreptarea erorilor.
a) Conţinutul actului administrativ fiscal
Actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent
în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea
drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Acest act:
– se emite numai în formă scrisă;
– cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal emi-
tent; data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; datele de
identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,
după caz; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de
drept; numele şi semnătura persoanelor împuternicite, ale organului fiscal;
ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat termenul de
depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;
menţiuni privind audierea contribuabilului;
– emis prin intermediul tehnicii de calcul este valabil şi în cazul în
care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal
potrivit legii şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele
legale aplicabile în materie.
b) Comunicarea actului administrativ fiscal
Actul administrativ-fiscal se comunică, obligatoriu contribuabilului
căruia îi este destinat prin:
– prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi
primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data
comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului;
156

Universitatea SPIRU HARET


– persoanele împuternicite ale organului fiscal;
– poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare reco-
mandată cu confirmare de primire;
– alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea
textului actului şi confirmarea primirii acestuia;
– publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă circulaţie
şi/sau într-un cotidian local ori în „Monitorul Oficial al României”, Partea
a IV-a, în care se menţionează că a fost emis actul pe numele
contribuabilului, în cazul în care se constată lipsa contribuabilului sau a
oricărei persoane îndreptăţite să primească actul administrativ fiscal al
acestuia sau refuzul de a primi actul administrativ fiscal. În acest caz, actul
administrativ-fiscal se consideră comunicat în a cincea zi de la data
publicării anunţului.
Anunţul se emite în trei variante, care se utilizează în cazul în care se
comunică: numai un singur act administrativ fiscal; mai multe acte
administrative fiscale de acelaşi tip; mai multe acte administrative fiscale de
diverse tipuri.
Conţinutul anunţului:
– adresa organului fiscal care a emis actul administrativ fiscal;
– denumirea actului administrativ-fiscal, numărul şi data emiterii. De
exemplu: Avizul de control fiscal cu nr. ..... din ......; Somaţia cu nr. .....
din .... etc.;
– denumirea contribuabilului: persoane juridice, asociaţii sau alte
entităţi fără personalitate juridică;
– codul de identificare fiscală al contribuabilului: codul unic de
înregistrare, în cazul comercianţilor; codul de înregistrare fiscală, în cazul
persoanelor juridice, cu excepţia comercianţilor, precum şi pentru asocieri
şi alte entităţi fără personalitate juridică;
– domiciliul fiscal al contribuabilului;
– organul fiscal emitent.
c) Opozabilitatea actului administrativ-fiscal
În argumentarea constatărilor, controlul fiscal ia în considerare
situaţiile privind opozabilitatea şi nulitatea actului administrativ fiscal.
Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este
comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul
administrativ comunicat. Organul fiscal nu poate pretinde executarea

157

Universitatea SPIRU HARET


obligaţiei stabilite în sarcina contribuabilului prin actul administrativ, dacă
acest act nu a fost comunicat contribuabilului potrivit legii.
d) Nulitatea actului administrativ-fiscal
Nulitatea actului administrativ-fiscal, care se poate constata la cerere
sau din oficiu, este atrasă de lipsa unuia dintre elementele acestuia
referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a
organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a
declaraţiei actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împu-
ternicite a organului fiscal, cu excepţia situaţiei în care actul administrativ
fiscal este emis prin intermediul mijloacelor informatice şi este valabil fără
să poarte semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal şi
ştampila organului emitent.
e) Desfiinţarea sau modificarea actelor administrative fiscale
Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinţat cu
respectarea procedurii iniţiale.
Actele administrative fiscale se modifică sau se desfiinţează în situaţii
cum sunt:
– îndreptarea erorilor materiale;
– constatarea nulităţii actului administrativ fiscal;
– dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii;
– desfiinţarea sau modificarea deciziei de impunere sub rezerva con-
trolului ulterior;
– anularea sau îndreptarea actului de executare ori a titlului exe-
cutoriu contestat ca urmare a soluţionării de către instanţa judecătorească a
contestaţiei la executarea silită;
– desfiinţarea totală sau parţială a actului administrativ atacat, ca urma-
re a soluţionării de către organul fiscal competent a contestaţiei formulate.
f) Îndreptarea erorilor materiale
Organul fiscal îndreaptă erorile materiale din cuprinsul actului
administrativ-fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului. Actul
administrativ fiscal corectat se comunică, potrivit legii, contribuabilului.
Erorile materiale reprezintă greşelile sau omisiunile cu privire la
numele, calitatea şi susţinerile părţilor din raportul juridic fiscal sau cele de
calcul. Aceste erori nu pot privi fondul actului, respectiv, existenţa sau
inexistenţa obligaţiilor fiscale stabilite prin actul administrativ-fiscal.
Dacă îndreptarea erorii materiale se face prin adăugiri sau ştersături
operate în cuprinsul actului administrativ-fiscal, acestea se semnează şi se
158

Universitatea SPIRU HARET


ştampilează de organul fiscal, în caz contrar nefiind luate în considerare.
Îndreptarea erorii materiale se operează pe toate exemplarele originale ale
actului administrativ-fiscal.
După efectuarea îndreptării erorii materiale, organul fiscal are
obligaţia de a comunica contribuabilului sau oricărei alte persoane
interesate de îndată operaţiunea efectuată.
În cazul în care îndreptarea erorii materiale nu se poate efectua direct
pe actul administrativ-fiscal, se emite un act administrativ fiscal, care se
comunică, de asemenea, contribuabilului.
3.2.7.3. Administrarea şi aprecierea probelor
a) Mijloacele de probă
Starea de fapt fiscală se determină prin administrarea mijloacelor de
probă. Această procedură este utilizată atât de organul fiscal cu atribuţii de
stabilire a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate buge-
tului general consolidat, cât şi de către organele cu atribuţii de control
fiscal.
În scopul determinării corectitudinii şi legislaţiei stării de fapt fiscale
a contribuabilului, controlul fiscal examinează şi modul în care se
analizează şi se apreciază probele în faza de stabilire a impozitelor, taxelor,
contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.
Pentru determinarea stării de fapt fiscale se administrează mijloace de
probă, cum sunt: solicitarea informaţiilor din partea contribuabililor şi a
altor persoane; solicitarea de expertize; folosirea înscrisurilor; efectuarea de
cercetări la faţa locului. Probele administrate sunt coroborate şi apreciate în
raport de forţa lor doveditoare recunoscută de lege.
b) Modalităţi de obţinere a informaţiilor şi lămuririlor
Informaţii şi lămuriri necesare stabilirii situaţiei fiscale reale pot fi
obţinute de organul fiscal şi de control fiscal prin următoarele modalităţi:
b.1. Solicitarea prezenţei contribuabilului la sediul organului fiscal/de
control fiscal cu documentele indicate de acest organ. Când este cazul,
solicitarea se face în scris şi cuprinde în mod obligatoriu: data, ora şi locul
la care contribuabilul este obligat să se prezinte; baza legală a solicitării;
scopul solicitării; documentele pe care contribuabilul este obligat să le
prezinte.

159

Universitatea SPIRU HARET


b.2. Comunicarea reciprocă între organele fiscale, dacă într-o
procedură fiscală se constată fapte care prezintă importanţă pentru alte
raporturi juridice fiscale.
b.3. Solicitarea de informaţii altor persoane, atunci când starea de fapt
fiscală nu este clarificată de către contribuabil. Aceste informaţii se iau în
considerare numai în măsura în care sunt confirmate şi de alte mijloace de
probă.
c) Obligaţia de a furniza informaţii
Contribuabilul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligaţia
de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării
de fapt fiscale.
Cererea de furnizare a informaţiilor se formulează în scris şi specifică
natura informaţiilor solicitate pentru determinarea stării de fapt fiscale şi
documentele care susţin informaţiile furnizate.
Declaraţia persoanelor obligate să furnizeze informaţii se prezintă
sau, după caz, se consemnează în scris. În situaţia în care persoana obligată
să furnizeze informaţia în scris este, din motive independente de voinţa sa,
în imposibilitatea de a scrie, organul fiscal întocmeşte un proces-verbal.
Codul de procedură fiscală prevede dreptul rudelor şi al altor
persoane de a refuza furnizarea de informaţii, şi anume:
– soţul/soţia şi rudele contribuabilului până la gradul al 3-lea inclusiv;
– preoţii, avocaţii, notarii publici, consultanţii fiscali, executorii
judecătoreşti, auditorii, experţii contabili, medicii şi psihoterapeuţii, precum
şi persoanele asimilate acestora, adică asistenţii şi persoanele care participă
la activitatea profesională a acestora. Aceste persoane pot refuza să
furnizeze informaţii cu privire la datele de care au luat cunoştinţă în
exercitarea activităţii lor. Cu excepţia preoţilor, persoanele menţionate pot
furniza informaţii, cu acordul persoanei despre care au fost solicitate
informaţiile.
Informaţii se obţin şi de la bănci, care, legal, sunt obligate să
comunice organelor fiscale lista titularilor persoanelor fizice, juridice sau
orice alte entităţi fără personalitate juridică ce deschid ori închid conturi,
forma juridică pe care aceştia o au şi domiciliul sau sediul acestora.
Această comunicare se face în prima jumătate a fiecărei luni, cu
referire la conturile închise sau deschise în luna anterioară. Comunicarea se
adresează Ministerului Finanţelor Publice. Acesta transmite informaţiile
deţinute la cererea autorităţilor administraţiei publice locale. Procedurile
160

Universitatea SPIRU HARET


privind transmiterea acestor informaţii se elaborează de ministerul
Finanţelor Publice împreună cu Banca Naţională a României.
d) Expertiza
Ori de câte ori consideră necesar, organul fiscal are dreptul să apeleze
la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize, situaţie în care:
– numeşte, prin decizie, unul sau mai mulţi experţi. Numele exper-
ţilor se comunică agentului economic supus controlului fiscal;
– stabileşte obiectivele asupra cărora să se pronunţe experţii;
– dacă nu este lămurit prin expertiza efectuată, poate dispune între-
girea expertizei sau o nouă expertiză.
Agentul economic poate să numească un expert pe cheltuială proprie.
Experţii întocmesc expertiza în scris şi au obligaţia să păstreze
secretul fiscal asupra datelor şi informaţiilor pe care le dobândesc.
Costul expertizei se suportă din bugetul organului fiscal care dispune
expertiza.
e) Prezentarea de înscrisuri
În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia
să pună la dispoziţia organului fiscal registre, evidenţe, documente de
afaceri şi orice alte înscrisuri.
Organul fiscal are dreptul de a solicita şi altor persoane înscrisuri,
dacă starea de fapt fiscală nu este clarificată pe baza înscrisurilor puse la
dispoziţie de către contribuabil. Organul fiscal poate solicita punerea la
dispoziţie a înscrisurilor la sediul său ori la domiciliul fiscal al persoanei
obligate să le prezinte.
f) Cercetarea la faţa locului
În condiţiile legii, organele fiscale şi cele de control fiscal pot efectua
cercetare la faţa locului.
Contribuabilii – agenţi economici au obligaţia să permită persoanelor
împuternicite să efectueze cercetarea la faţa locului, precum şi experţilor
folosiţi pentru această acţiune intrarea pe terenuri, în încăperi şi în orice alte
incinte, în măsura în care acest lucru este necesar pentru a face constatări de
interes fiscal.
Deţinătorii terenurilor ori incintelor respective se înştiinţează în timp
util despre cercetare, cu excepţia cauzelor în care se efectuează control
inopinat ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de
încălcare a legislaţiei fiscale.

161

Universitatea SPIRU HARET


La cererea organului de control fiscal, organele de poliţie, judecătoria
şi alţi agenţi ai forţei publice au obligaţia să îi acorde sprijinul pentru
aplicarea prevederilor cu privire la cercetarea la faţa locului.
Cercetarea la faţa locului poate implica şi unele măsuri asiguratorii,
cum ar fi sigilarea/desigilarea în situaţiile în care există:
– indicii că în locurile de producţie, depozitare, comercializare se
găsesc bunuri sau produse a căror provenienţă nu este legală sau a căror
fabricaţie este interzisă de lege sau se produce fără autorizaţie, iar acţiunea
de control fiscal nu poate fi finalizată, urmând a fi continuată în ziua
următoare;
– posibilitatea ca documentele şi actele necesare controlului fiscal să
fie sustrase, distruse ori nu se poate face inventar al documentelor în
vederea reţinerii acestora. În situaţia în care nu este prezent un reprezentant
al contribuabilului, sigilarea/desigiliarea se efectuează în prezenţa unor
martori asistenţi.
Pentru desfăşurarea controlului fiscal prin procedura
sigilării/desigilării, personalul cu atribuţii de control financiar fiscal este
dotat cu sigilii personalizate.
Sigiliile aparţinând autorităţilor fiscale competente sunt înseriate şi
poartă în mod obligatoriu însemnele acestora.
Eliberarea sigiliilor se face la propunerea conducătorului organelor
de control fiscal în cadrul cărora sunt salariate persoanele care au atribuţii
de control fiscal, pe baza unei evidenţe nominale în care se menţionează
numărul sigiliului, numele şi prenumele, codul numeric personal, numărul
legitimaţiei de control fiscal, funcţia titularului, instituţia, data eliberării,
data predării şi semnătura de primire.
Pierderea sau furtul sigiliului se publică în presă şi se anunţă direcţiei
emitente în termen de 48 de ore, în vederea consemnării în evidenţă.
La data încetării activităţii, titularul sigiliului depune sigiliul la
organul care l-a eliberat, în vederea anulării şi consemnării în evidenţă.
g) Colaborarea între autorităţile publice
Controlul fiscal se exercită cu luarea în considerare a prevederilor
Codului de procedură fiscală, potrivit căruia autorităţile publice, instituţiile
publice sau de interes public au obligaţia:
– să furnizeze informaţii şi acte organelor fiscale, la cererea acestora.
Această obligaţie revine şi serviciilor descentralizate ale autorităţilor
publice centrale;
162

Universitatea SPIRU HARET


– să colaboreze, în limita atribuţiilor specifice, la realizarea scopului
Codului de procedură fiscală. Nu constituie acte de colaborare acţiunile
întreprinse de autorităţile menţionate în conformitate cu atribuţiile ce le
revin potrivit legii.
Organul fiscal care solicită colaborarea răspunde pentru legalitatea
solicitării, iar autoritatea solicitată răspunde pentru datele furnizate.
Dacă autoritatea publică, instituţia publică sau de interes public
solicitată refuză colaborarea, decide autoritatea publică superioară ambelor
organe. În situaţia în care o asemenea autoritate nu există, decizia se ia de
autoritatea superioară celei solicitate.
Colaborarea interstatală dintre autorităţile publice se realizează, în baza
convenţiilor internaţionale, de organele fiscale cu autorităţi fiscale similare
din alte state. În lipsa unei convenţii, organele fiscale pot acorda şi pot solicita
colaborarea altei autorităţi fiscale din alt stat pe bază de reciprocitate.
h) Forţa probantă a documentelor justificative şi a evidenţelor contabile
Documentele justificative şi evidenţele contabile constituie probe la
stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare,
acestea se iau în considerare la stabilirea bazei de impunere.
i) Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale
Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care stau la
baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. Organul
fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau
constatări proprii.
j) Dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii
În cazul în care constată că anumite bunuri, venituri sau alte valori
care, potrivit legii, constituie baza impozabilă sunt obţinute de persoane
care în mod continuu beneficiază de câştigurile sau orice foloase obişnuite
aduse de acestea şi că persoanele respective declară în scris că nu sunt
proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă
care sunt titularii dreptului de proprietate, organul fiscal procedează la
stabilirea provizorie a obligaţiei fiscale corespunzătoare în sarcina acelor
persoane. În condiţiile legii, obligaţia fiscală privind baza impozabilă
menţionată poate fi stabilită în sarcina titularilor drepturilor de proprietate,
care datorează despăgubiri persoanelor care au făcut plata pentru stingerea
obligaţiei stabilite.

163

Universitatea SPIRU HARET


k) Estimarea bazei de impunere
Dacă organul fiscal nu poate determina baza de impunere, aceasta se
estimează. În acest caz, se au în vedere toate datele şi documentele care au
relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente
care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.
Pentru estimarea bazei de impunere se are în vedere preţul de piaţă al
tranzacţiei sau bunului impozabil, respectiv, suma care ar fi plătită de un
client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în
acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în
condiţii de concurenţă loială.
Estimarea bazelor de impunere are loc în situaţii cum sunt:
– contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu
permit stabilirea corectă a bazei de impunere;
– contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale,
inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea
de control fiscal;
– contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă şi fiscală;
– când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justi-
ficative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-
a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.
Organul fiscal identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate
situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau
bunului impozabil şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al
contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora,
organul fiscal are în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre
contribuabili cu activităţi similare.

3.2.7.4. Calcularea şi prelungirea termenelor


Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea
obligaţiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală şi de alte dispoziţii
legale aplicabile în materie, dacă legea fiscală nu dispune altfel, se
calculează potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă.
În viziunea Codului de procedură civilă, termenele:
– se înţeleg pe zile libere, neintrând în socoteală nici ziua când a
început, nici ziua când s-a sfârşit termenul;

164

Universitatea SPIRU HARET


– statornicite pe ore, încep să curgă de la miezul nopţii zilei
următoare;
– statornicite pe ani, luni sau săptămâni, se sfârşesc în ziua anului,
lunii sau săptămânii corespunzătoare zilei de plecare;
– care încep la 29, 30 sau 31 ale lunii şi se sfârşesc într-o lună care nu
are o asemenea zi, se socotesc împlinite în ziua cea din urmă a lunii;
– care se sfârşesc într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este
suspendat, se prelungesc până la sfârşitul zilei de lucru următoare;
– încep să curgă de la data comunicării actelor de procedură dacă
legea nu dispune astfel;
– încep să curgă şi împotriva părţii care a cerut comunicarea, de la
data când a cerut-o.
Neexercitarea oricărei căi de atac şi neîndeplinirea oricărui alt act de
procedură în termenul legal atrag decăderea, afară de cazul când legea
dispune altfel sau când partea dovedeşte că a fost împiedicată printr-o
împrejurare mai presus de voinţa ei. În acest din urmă caz, actul de
procedură se împlineşte în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării. În
acelaşi termen se arată şi motivele împiedicării.
Actele de procedură trimise prin poştă instanţelor judecătoreşti se
socotesc îndeplinite în termen dacă au fost predate recomandat la oficiul
poştal înainte de împlinirea lui.
Termenele pentru depunerea declaraţiilor fiscale şi termenele stabilite
în baza legii de un organ fiscal pot fi prelungite înainte de expirare în
situaţii temeinic justificate, potrivit competenţei stabilite prin ordin al
ministrului Finanţelor Publice. În cazul în care, dintr-o împrejurare mai
presus de natura sa, contribuabilul nu depune declaraţia fiscală, acesta are
obligaţia să o depună în termen de 30 de zile de la încetarea împiedicării,
înştiinţând în scris organul fiscal despre împrejurarea în cauză.

3.2.8. Documente – acte de control fiscal


3.2.8.1. Avizul de control fiscal
Avizul de control fiscal este actul/documentul prin care, înaintea
desfăşurării controlului fiscal, organul de control înştiinţează contribuabilul
cu privire la acţiunea de control fiscal ce urmează a se desfăşura la acesta.
Avizul de control fiscal cuprinde: temeiul juridic al controlului fiscal;
data începerii controlului fiscal; impozitele, taxele, contribuţiile şi alte
venituri ale bugetului general consolidat care fac obiectul controlului fiscal;
165

Universitatea SPIRU HARET


perioada supusă controlului pentru fiecare tip de impozit, taxă, contribuţie
şi alte venituri ale bugetului general consolidat; posibilitatea de a solicita
amânarea datei de începere a controlului fiscal.
Avizul de control fiscal se întocmeşte de echipa care efectuează
controlul fiscal; se avizează de şeful de serviciu coordonator al echipei; se
semnează de către conducătorul activităţii de control fiscal sau de altă
persoană împuternicită în acest sens.
Avizul de control fiscal se întocmeşte în trei exemplare originale, din
care:
Exemplarul 1 – se trimite contribuabilului, care urmează a face
obiectul unui control fiscal general sau parţial, înainte cu 30 zile pentru
marii contribuabili şi cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili, de începerea
controlului fiscal.
Avizul de control fiscal se comunică/trimite contribuabilului prin
prezentarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal emitent al
avizului şi primirea avizului de control fiscal de către acesta sub semnătură
pe exemplarul 2, data comunicării fiind data înmânării directe sub
semnătură şi dată; prin persoanele împuternicite ale organului de control
fiscal; prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare
recomandată cu confirmare de primire; prin alte mijloace, cum sunt fax,
e-mail, dacă se asigură transmiterea textului avizului de control fiscal şi
confirmarea primirii acestuia.
La cererea temeinic justificată a contribuabilului, organul de control
fiscal poate aproba amânarea datei de începere a controlului fiscal
prevăzută în aviz. Amânarea datei de începere a controlului fiscal se poate
solicita o singură dată, pentru motive justificate. Aprobarea amânării datei
începerii controlului fiscal şi data reprogramată pentru începerea
controlului fiscal se transmit contribuabilului.
Comunicarea avizului de control fiscal nu este necesară pentru
soluţionarea unor cereri ale contribuabilului: în cazul unor acţiuni îndeplinite
ca urmare a solicitării unor autorităţi; în cazul controlului inopinat.
Exemplarul 2 al avizului de control fiscal – se reţine în cadrul unităţii
fiscale şi se înmânează echipei de control fiscal care efectuează controlul
fiscal; se anexează la Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal.
Exemplarul 3 – se transmite organului fiscal cu atribuţii de gestiune a
declaraţiilor şi a dosarului fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul
fiscal al contribuabilului.
166

Universitatea SPIRU HARET


Model:
Ministerul Finanţelor Publice
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Direcţia Generală
Nr. /zz.II.aa
Aviz de inspecţie fiscală
Denumire contribuabil
Cod identificare fiscală -----------------------
Domiciliul fiscal: localitatea: ----------------
b-dul/str. -----------, nr. ----------, bl. ------, sc. -------,
et. -----, ap. -------
judeţ/sector, ----------, cod poştal ---------------------

Domnului/Doamnei Administrator/Director general

Avem onoarea să vă informăm că începând cu data de --------


veţi face obiectul unei inspecţii fiscale, având ca obiective:
– verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor
relevante pentru inspecţia fiscală pentru:
a) impozitul -------- pe perioada --------------
b) taxa -------------- pe perioada ---------------------
c) contribuţii sociale ------------------- pe perioada ---------------
d) alte venituri ale bugetului general consolidat --------------
pe perioada -----------------
– verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi
contabile.
Pentru buna desfăşurare a inspecţiei fiscale, vă rugăm să pregătiţi, pentru a
fi puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, toate documentele contabile
şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei
fiscale.
Totodată, în termen de 5 zile de la primirea prezentului aviz, vă rugăm să
vă prezentaţi la compartimentul cu atribuţii de evidenţă pe plătitori din cadrul
organului fiscal în a cărui rază teritorială aveţi domiciliul fiscal, pentru
remedierea eventualelor erori materiale din evidenţa fiscală.
În măsura în care contabilitatea dumneavoastră este informatizată, urmează
să asiguraţi ansamblul informaţiilor, datelor şi documentelor arhivate în format
electronic, precum şi aplicaţiile informatice cu ajutorul cărora s-au întocmit.

167

Universitatea SPIRU HARET


Pe parcursul controlului aveţi dreptul de a beneficia de asistenţă de
specialitate şi/sau juridică.
Vă transmitem alăturat, pentru informarea dumneavoastră, un exemplar al
Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului pe perioada desfăşurării
inspecţiei fiscale.
Inspecţia fiscală se va desfăşura cu respectarea prevederilor Codului fiscal,
Codului de procedură fiscală şi a altor reglementări legale în materie, precum
şi a prevederilor Codului etic al inspectorului de control fiscal.
Menţionăm că aveţi posibilitatea de a solicita, o singură dată, amânarea
datei de începere a inspecţiei fiscale pentru motive justificate.
Prezentul Aviz de inspecţie fiscală a fost emis în baza Titlului VII, art. 98
din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,
republicată.
După data începerii inspecţiei fiscale, nu se mai pot depune declaraţii
rectificative pentru impozitele, taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului
general consolidat, aferente perioadelor supuse inspecţiei.
Vă asigurăm de întreaga noastră colaborare pe parcursul desfăşurării
inspecţiei fiscale.

Conducătorul Activităţii de Inspecţie Fiscală, Funcţia, Nume, Prenume,


Semnătura

Persoana de contact: ------------------- Telefon ------------------

Cod 14.13.07.18

3.2.8.2. Legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu


La începerea controlului fiscal, persoana care exercită controlul este
obligată să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de
serviciu semnat de conducătorul organului de control. Începerea controlului
fiscal se consemnează în registrul de control.
Personalul cu atribuţii de control fiscal cuprinde funcţionarii publici
din cadrul Direcţiei generale de inspecţie financiar-fiscală din Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală, direcţiilor generale ale finanţelor
publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, Direcţiei generale de
administrare a marilor contribuabili desemnaţi de conducătorul organului
fiscal să efectueze controlul fiscal.

168

Universitatea SPIRU HARET


Legitimaţiile de inspecţie fiscală:
– atestă împuternicirea specială a titularului în faţa contribuabilului,
care implică exerciţiul autorităţii de stat, acordată acestuia pe timpul
îndeplinirii atribuţiilor ce-i revin;
– sunt valabile numai însoţite de ordinul de serviciu semnat de
conducătorul organului de control fiscal al cărui salariat este titularul
acestuia;
– au regim special, sunt nominale şi se distribuie de către Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de inspecţie
financiar-fiscală, direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, Direcţia
generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţia generală
de administrare a marilor contribuabili;
– se numerotează de către Direcţia generală de inspecţie financiar
fiscală, prin repartizarea unei plaje de numere fiecărui judeţ;
– se semnează de către preşedintele Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală pentru inspectorii din Direcţia generală de inspecţie
fiscală, iar în unităţile teritoriale de către directorul executiv pentru
inspectorii din direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a
municipiului Bucureşti şi din Direcţia generală de administrare a marilor
contribuabili;
– se eliberează la propunerea conducătorului organelor de inspecţie
fiscală în cadrul cărora sunt salariate persoanele care au atribuţii de control
fiscal, pe baza unei evidenţe nominale în care se menţionează numărul
legitimaţiei de inspecţie fiscală, numele şi prenumele, codul numeric per-
sonal, funcţia titularului legitimaţiei, data elaborării, data anulării şi sem-
narea de primire.
Pierderea sau furtul legitimaţiei de inspecţie fiscală se publică în
presă şi se anunţă direcţiei emitente, în termen de 48 de ore în vederea
consemnării în evidenţă şi eliberării unei noi legitimaţii.
La data încetării activităţii, titularul legitimaţiei de inspecţie fiscală
depune legitimaţia la organul care a eliberat-o, în vederea anulării şi
consemnării în evidenţă.
Ordinul de serviciu reprezintă documentul prin care organele de
control fiscal sunt împuternicite să efectueze inspecţia/controlul la
contribuabilul nominalizat. Se întocmeşte de echipa care efectuează
inspecţia fiscală, se avizează de şeful de serviciu coordonator al echipei şi
se semnează de către conducătorul activităţii de control fiscal sau de altă
169

Universitatea SPIRU HARET


persoană împuternicită în acest sens. Se întocmeşte într-un exemplar pentru
echipa de inspecţie fiscală/control sau pentru fiecare inspector în parte,
atunci când este folosit pentru deplasare/delegare în teritoriu.
Se utilizează de către organele fiscale pentru: nominalizarea
organelor care efectuează inspecţia fiscală/controlul; nominalizarea contri-
buabilului supus inspecţiei fiscale/controlului; stabilirea datei de începere a
controlului fiscal.
Se arhivează la organul de control fiscal, ca anexă la Raportul de
inspecţie fiscală/proces-verbal.
Pentru desfăşurarea controlului fiscal, personalului cu atribuţii de
control fiscal i se eliberează ordin de serviciu permanent semnat de către:
– directorul general, pentru Direcţia generală de inspecţie financiar-
fiscală;
– directorul executiv, pentru Direcţia generală de administrare a
marilor contribuabili şi pentru direcţiile generale ale finanţelor publice şi a
municipiului Bucureşti.
Ordinul de serviciu permanent este valabil numai însoţit de
legitimaţia de control fiscal şi ordinul de deplasare şi atestă împuternicirea
specială a titularului în faţa agentului economic, ce implică exerciţiul
autorităţii de stat, acordată acestuia pe timpul îndeplinirii atribuţiilor de
control fiscal.
Ordinul de serviciu permanent se eliberează de către:
– Direcţia generală de inspecţie fiscală, din cadrul Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală;
– Serviciul de control financiar-fiscal din cadrul Direcţiei generale a
finanţelor publice judeţene şi al Direcţiei generale a finanţelor publice a
municipiului Bucureşti;
– Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, din cadrul
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
3.2.8.3. Invitarea contribuabilului la sediul organului de control fiscal
Invitaţia este documentul prin care un contribuabil este invitat la
sediul organului de control fiscal, în vederea efectuării unei acţiuni de
stabilire a situaţiei fiscale reale prin prezentare de înscrisuri şi alte procedee
în competenţa controlului fiscal.
Invitaţia se utilizează în cazurile când acţiunea de control fiscal nu a
putut fi efectuată la domiciliul fiscal al contribuabilului şi nici într-un loc
170

Universitatea SPIRU HARET


stabilit de comun acord cu contribuabilul. Se întocmeşte, de către echipa
desemnată pentru efectuarea controlului fiscal şi se aprobă de către
coordonatorul unităţii de control fiscal sau de alte persoane împuternicite în
acest sens, în două exemplare, din care:
– exemplarul unu se remite contribuabilului, prin poştă cu confirmare
de primire, sau se înmânează personal reprezentantului agentului economic
cu menţiunea pe exemplarul doi a calităţii reprezentantului, datelor de
identitate (B1/C1/paşaport nr. ...., seria ...., domiciliul), data şi semnătura;
– exemplarul doi se reţine de echipa de control şi se anexează la
Raportul de control fiscal/procesul-verbal de control.
3.2.8.4. Proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri
Organul de control fiscal are dreptul să reţină, în scopul protejării
împotriva înstrăinării sau distrugerii, documente, acte, înscrisuri, registre şi
documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada
stabilirii, înregistrării şi achitării obligaţiilor de către agenţii economici, pe o
perioadă de maximum 30 de zile. În cazuri excepţionale, cu aprobarea
conducătorului organului de control fiscal, perioada de reţinere poate fi
prelungită cu maximum 90 de zile.
Dovada reţinerii documentelor o constituie actul întocmit de organul
fiscal, în care se specifică toate elementele necesare individualizării probei
sau dovezii respective, precum şi menţiunea că aceasta a fost reţinută,
potrivit dispoziţiilor legale, de către organul fiscal.
În cazul în care pentru stabilirea stării de fapt fiscale agentul
economic pune la dispoziţia organului fiscal înscrisuri sau alte documente,
în original, acestea se înapoiază agentului economic, păstrându-se în copie
la dosarul fiscal numai înscrisuri relevante din punct de vedere fiscal,
respectiv copii de pe documentele care au stat la baza constatărilor
efectuate cu ocazia controlului.
În cazul ridicării/restituirii de înscrisuri (documente), organele de
control fiscal întocmesc „Proces-verbal de reducere/restituire de înscrisuri”,
care cuprinde:
– numele şi prenumele organelor de control fiscal, funcţia şi numărul
legitimaţiei de control fiscal;
– descrierea pe scurt a documentelor ridicate/restituite prin
prezentarea următoarelor date: tipul, seria, număr, conţinut, număr de file,
registre, carnete, bucăţi etc.
171

Universitatea SPIRU HARET


Documentele sau actele se anexează în original când sunt considerate
fictive, precum şi când există indicii că s-ar urmări sustragerea sau
distrugerea lor de cei interesaţi. În acest caz, se lasă contribuabilului
controlat copii confirmate de un reprezentant legal al acestuia şi de organul
de control fiscal.
Se întocmeşte în două exemplare, din care un exemplar pentru
organul fiscal care efectuează inspecţia fiscală/controlul, şi se anexează la
Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal de control, şi un exemplar
pentru contribuabil.
3.2.8.5. Proces-verbal de sigilare/desigilare
Sigilarea/desigilarea unor incinte ale contribuabilului supus
controlului fiscal se consemnează în „Proces-verbal de sigilare/desigilare”,
care se întocmeşte de organul de control fiscal în două exemplare, din care
un exemplar se reţine de echipa de control fiscal şi se anexează la Raportul
de inspecţie fiscală procesul-verbal de control, iar celălalt se lasă
reprezentantului legal al contribuabilului supus controlului fiscal sau
deţinătorului spaţiului sigilat.
3.2.8.6. Notă explicativă
Procedural, organul de control fiscal discută constatările cu reprezen-
tanţii legali ai agenţilor economici – contribuabili sau împuterniciţii
acestora cărora le solicită explicaţii scrise.
Solicitarea de explicaţii scrise se face în timpul controlului fiscal, ori
de câte ori acestea sunt necesare pentru clarificarea şi definitivarea
constatărilor privind situaţia fiscală a agentului economic.
În cazul în care persoana în cauză refuză să furnizeze explicaţiile
solicitate sau să răspundă la unele întrebări, organele de control fiscal
transmit întrebările printr-o adresă scrisă, înregistrată la agentul economic,
stabilind un termen util de cel puţin cinci zile lucrătoare pentru formularea
răspunsului. În situaţia în care nu se primeşte răspunsul solicitat, se
consemnează refuzul în raportul privind rezultatul controlului fiscal sau în
proces-verbal, anexându-se o copie de pe adresa de comunicare.
În toate cazurile, explicaţiile la întrebările puse de organele de control
fiscal se dau în scris prin notă explicativă.
Nota explicativă reprezintă documentul prin care organele de control
fiscal pot solicita explicaţiile scrise, reprezentantului sau oricărui angajat al
172

Universitatea SPIRU HARET


contribuabilului, care să contribuie la stabilirea unor elemente relevante din
activitatea contribuabilului, ce pot influenţa controlul fiscal.
Întrebările se formulează în mod clar, concis şi concret, pentru a da
posibilitatea unor răspunsuri la obiect.
Explicaţiile la întrebările puse de organele de control fiscal se dau în
scris prin nota explicativă.
Nota explicativă se întocmeşte în două exemplare, de persoana
nominalizată de organele de control fiscal pentru a răspunde la întrebări,
din care: exemplarul 1 se depune la organul de control fiscal care
efectuează controlul fiscal; se utilizează de acest organ pentru a clarifica
unele aspecte constatate în activitatea de control fiscal; se anexează la
Raportul de inspecţie fiscală/proces-verbal.
3.2.8.7. Raportul de control fiscal
Rezultatul controlului fiscal general sau parţial se consemnează într-un
raport scris, în care se precizează constatările controlului, din punct de
vedere faptic şi legal. La raportul privind rezultatele controlului fiscal se
anexează, ori de câte ori este cazul, actele privind constatările preliminare,
cum sunt procesele-verbale încheiate inclusiv cu ocazia controlului inopinat
şi/sau încrucişat şi orice alte acte.
Stabilirea bazei de impunere, precum şi a diferenţelor de impozite,
taxe şi contribuţii, în activitatea de control fiscal, se face pe baza
evidenţelor contabile, fiscale sau a oricăror alte evidenţe relevante pentru
impunere ori folosindu-se metode de estimare.
Când organele de control fiscal sunt îndreptăţite legal să estimeze
baza de impunere, se menţionează în actul de control motivele de fapt şi
temeiul legal care au determinat folosirea estimării, precum şi criteriile de
estimare.
Raportul de control fiscal se semnează de către organele de control
fiscal, se verifică şi se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de către
conducătorul organului de control fiscal.
Pe baza raportului de control fiscal aprobat se emite decizia de
impunere de către organul fiscal competent teritorial, dacă, urmare a
controlului fiscal, se modifică baza de impunere. În cazul în care baza de
impunere nu se modifică, acest fapt se comunică în scris contribuabilului.
În cazul în care, ca urmare a efectuării controlului fiscal, au fost
sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere privitoare la
173

Universitatea SPIRU HARET


obiectul sesizării penale se poate emite după soluţionarea cu caracter
definitiv a cauzei penale.
3.2.8.8. Proces-verbal de control inopinat/încrucişat/de cercetare la faţa
locului. Acte de control încheiate la sedii secundare
Procesul-verbal reprezintă actul de control care se întocmeşte de către
organele de control fiscal numai în cazul controlului inopinat, încrucişat, în
cazul efectuării, în condiţiile legii, a unei cercetări la faţa locului sau pentru
consemnarea unor fapte, în timpul controlului fiscal, care pot întruni
elementele constitutive ale unei infracţiuni. Nu are ca rezultat întocmirea
unei decizii de impunere.
Capitolul I al procesului-verbal cuprinde: data la care se întocmeşte
procesul-verbal; numele şi prenumele organelor de control fiscal; denu-
mirea exactă a obiectului controlului şi perioada supusă controlului;
obiectul de activitate şi clasificarea codului activităţii conform clasificării
CAEN; adresa punctului de lucru, sucursalei, subunităţii la care s-a desfă-
şurat controlul, dacă acesta a avut loc în alt loc decât domiciliul fiscal, pre-
cum şi modul de deţinere a spaţiului unde se desfăşoară activitatea; tipul
sediului secundar (punct de lucru, sucursală, subunitate); numele şi prenu-
mele, funcţia, datele de identitate, CNP şi calitatea persoanei care este
reprezentant al contribuabilului-persoană juridică.
Capitolul II cuprinde constatările controlului prezentate clar şi concis,
fără detalieri inutile, astfel încât să rezulte motivul de fapt şi temeiul de
drept care au stat la baza fundamentării fiecăreia. Se nominalizează, acolo
unde legea prevede, persoanele făcute responsabile de faptele constatate.
De asemenea, se înscriu măsurile operative dispuse contribuabilului pentru
respectarea prevederilor legale în materie.
În susţinerea constatărilor se prezintă copii după documente
justificative, registre, balanţe de verificare, declaraţii fiscale, situaţii privind
starea de fapt constatată şi efectele juridice produse.
În cazul în care din control au rezultat elementele constitutive ale
unei infracţiuni prevăzute de legea penală, se prezintă şi punctul de vedere
al persoanei făcute responsabile, care se anexează la procesul-verbal. Dacă
este cazul, în situaţiile în care, din control, au rezultat elementele
constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea penală, constatările se
consemnează într-un proces verbal separat.

174

Universitatea SPIRU HARET


În sinteză, se prezintă şi punctul de vedere al reprezentantului legal al
contribuabilului sau al persoanei împuternicite de acesta, faţă de
constatările organului de control, numai atunci când acesta are o opinie
contrară şi o prezintă în scris în timpul controlului.
Organele de control fiscal analizează cu obiectivitate punctul de ve-
dere al contribuabilului şi, în funcţie de concluzii, se înscriu în procesul-
verbal argumentele cu care se combate fiecare din aspectele prezentate în
scris de către contribuabil.
Punctul de vedere al organului de control fiscal faţă de argumentele
aduse de contribuabil se consemnează cu precizarea prevederilor legale în
domeniu şi fundamentate pe analiza datelor înscrise în procesul verbal.
Pentru faptele care sunt sancţionate contravenţional, organele de
control fiscal întocmesc, separat, în conformitate cu dispoziţiile legale în
vigoare, proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor.
Punctul de vedere în scris al reprezentantului legal al contribuabilului
sau al persoanei împuternicite de acesta se anexează la procesul-verbal.
Constatările organelor de control fiscal rezultate în urma unei acţiuni
de control inopinat, încrucişat sau de cercetare la faţa locului se pot finaliza
cu propunerea de a se programa efectuarea unui control fiscal parţial sau
general la contribuabilul care a făcut obiectul controlului.
Procesul-verbal se semnează de către organele de control fiscal,
reprezentantul legal al contribuabilului, persoanele răspunzătoare, precum
şi de eventualii martori în prezenţa cărora s-a efectuat controlul.
Procesele-verbale în care se consemnează constatări care ar putea
întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de
legea penală, se semnează de către organele de control şi de către
contribuabilul supus controlului fiscal, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni
din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să
semneze procesul-verbal, organul de control fiscal consemnează aceasta în
procesul-verbal.
Procesul-verbal se întocmeşte în trei sau patru exemplare, în funcţie
de tipul de control efectuat, astfel:
– exemplarul unu – rămâne la organul de control fiscal care a efectuat
controlul şi se anexează la Raportul de inspecţie fiscală;
– exemplarul doi – se trimite la organul fiscal cu atribuţii de gestiune a
declaraţiilor şi a dosarului fiscal, în a cărui rază teritorială contribuabilul are
declarat domiciliul fiscal, se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului;
175

Universitatea SPIRU HARET


– exemplarul trei – rămâne la contribuabil;
– exemplarul patru (după caz) – se încheie în cazul în care se con-
semnează elemente constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea
penală sau în cazul consemnării unor fapte al căror control a fost solicitat de
organele abilitate ale statului. Acest exemplar se înaintează organelor de
cercetare penală sau instituţiei care a solicitat controlul.
Acte de control încheiate la sediile secundare
În cazul agenţilor economici care au sedii secundare, controlul fiscal
se exercită, de regulă, concomitent la sediul principal şi la sediile secundare
de către organul fiscal competent. Competenţa de efectuare a controlului
fiscal poate fi delegată, de către organul fiscal competent, organelor fiscale
în a căror rază teritorială se află sediile secundare. În acest caz, coordonarea
activităţii de control fiscal se face de către organul fiscal în a cărui rază
teritorială se află domeniul fiscal al contribuabilului.
La sediile secundare se încheie, de regulă, acte de control care se
centralizează şi se definitivează în actul de control încheiat de organul fiscal
în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului.
Pentru impozitele, taxele şi contribuţiile care se datorează şi se plătesc
de un sediu secundar, se încheie acte de control fiscal definitive de către
organul de control fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul secundar.
3.2.8.9. Declaraţia contribuabilului la finalizarea controlului fiscal
La finalizarea controlului fiscal, contribuabilul este obligat să dea o
declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la
dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru controlul fiscal.
În declaraţie se menţionează şi faptul că au fost restituite toate documentele
solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil.
Declaraţia se întocmeşte şi se semnează de către administratorul sau
împuternicitul legal al societăţii la finalizarea controlului fiscal. Persoana
care dă această declaraţie poate accepta sau nu elemente din declaraţie. De
asemenea, poate declara orice alte aspecte în legătură cu obiectul
controlului fiscal.
Declaraţia se întocmeşte în două exemplare, din care un exemplar
rămâne la organul de control fiscal şi se anexează la Raportul de inspecţie
fiscală/proces-verbal şi un exemplar rămâne la contribuabil.
Nerespectarea obligaţiei de a da declaraţia scrisă menţionată este faptă
care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la 5.000 lei la
2.500 lei pentru persoanele juridice şi de la 50 lei la 500 lei pentru persoanele
fizice.

176

Universitatea SPIRU HARET


3.2.9. Elemente privind valorificarea constatărilor controlului fiscal
A. Dreptul agentului economic de a fi informat şi de a prezenta punct
de vedere cu privire la constatările controlului fiscal
Agentul economic – contribuabilul este informat pe parcursul desfă-
şurării controlului fiscal asupra constatărilor rezultate din controlul fiscal.
La încheierea controlului fiscal, organul de control prezintă agentului
economic constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia
posibilitatea de a-şi expune punctul de vedere cu privire la faptele şi
împrejurările relevante în luarea deciziei, cu excepţia cazului în care bazele
de impozitare nu au suferit nici o modificare în urma controlului fiscal sau a
cazului în care agentul economic renunţă la acest drept şi notifică acest fapt
organelor de control fiscal.
Data, ora şi locul prezentării concluziilor se comunică agentului
economic în timp util. Acesta are dreptul să prezinte, în scris, punctul de
vedere cu privire la constatările controlului fiscal.
Dreptul agentului economic de a fi ascultat este un principiu general
de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor
sume datorate bugetului general consolidat, obligatoriu atât pentru organul
fiscal, cât şi pentru controlul fiscal.
Organul fiscal şi organul de control fiscal nu sunt obligate să asigure
agentului economic posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu
privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei atunci când:
– întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru
constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor agentului
economic sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;
– situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice semnificativ cu
privire la cuantumul creanţelor fiscale;
– se acceptă informaţiile prezentate de agentul economic, pe care
acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere;
– urmează să se ia măsuri de executare silită.
B. Dispunerea de măsuri în sarcina contribuabilului
Pentru dispunerea de măsuri în sarcina contribuabilului, pe baza
Raportului de inspecţie fiscală sau a Procesului-verbal, organul fiscal cu
atribuţii de control fiscal utilizează formularul „Dispoziţie privind măsurile
stabilite de organele de inspecţie fiscală”, formular care:

177

Universitatea SPIRU HARET


a) Reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de control
fiscal în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor
de a îndeplini măsurile stabilite. Nu cuprinde măsuri referitoare la sumele
pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului.
b) Se completează ca urmare a finalizării controlului fiscal general
sau parţial cu Raport de inspecţie fiscală sau cu Proces-verbal, în cazul în
care organele de control fiscal stabilesc măsuri în sarcina contribuabililor.
c) Se întocmeşte, în trei exemplare, de către organul de control fiscal,
se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de directorul executiv adjunct
coordonator al activităţii de control fiscal. Circulă: un exemplar la
contribuabil, un exemplar la organul fiscal care a efectuat controlul fiscal, şi
un exemplar la organul fiscal cu atribuţii de gestiune a declaraţiilor şi a
dosarului fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul are declarat
domeniul fiscal. Se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului.
d) Cuprinde următoarele informaţii:
– datele de identificare a contribuabilului: denumirea şi domiciliul
fiscal fără abrevieri; codul de identificare fiscală;
– datele privind controlul fiscal: perioada în care s-a desfăşurat con-
trolul fiscal, persoanele care au efectuat controlul, tipul actului întocmit –
raport de inspecţie fiscală şi/sau proces-verbal;
– măsura depusă în sarcina contribuabilului;
– termenul pentru ducerea la îndeplinire a măsurii dispuse;
– motivele de fapt: se prezintă detaliat modul în care contribuabilul a
tratat din punct de vedere financiar-contabil sau fiscal o operaţiune
patrimonială cu precizarea consecinţei;
– temeiul de drept: se prezintă detaliat încadrarea faptei constatate, cu
precizarea actului normativ, a articolului sau a altor elemente prevăzute de lege;
– menţiuni privind audierea contribuabilului: se înscrie dacă contri-
buabilul a fost informat despre măsurile dispuse, precum şi punctul de
vedere al acestora.
Agentul economic – contribuabil are obligaţia de a îndeplini măsurile
prevăzute în actul întocmit cu ocazia controlului fiscal, în termenele şi
condiţiile stabilite de organul de control fiscal.
Neaducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite prin actul de control
este faptă care constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă de la
2.500 lei la 5.000 lei pentru persoanele juridice.
C. Sesizarea organelor de urmărire generală
Organele de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în
legătură cu constatările efectuate cu ocazia controlului fiscal şi care ar putea
întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni. În aceste situaţii, organele
178

Universitatea SPIRU HARET


de control fiscal au obligaţia să întocmească proces-verbal semnat de
organul de control şi de către agentul economic supus controlului, cu sau
fără explicaţii ori obiecţiuni din partea agentului economic.
În cazul în care agentul economic supus controlului fiscal refuză să
semneze proces-verbal, organul de control fiscal consemnează aceasta în
proces-verbal.
În toate cazurile procesul-verbal se comunică obligatoriu contri-
buabilului – agent economic controlat.
D. Stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare
Organele de inspecţie fiscală sunt competente să stabilească obligaţii
fiscale suplimentare, prin emiterea unui act administrativ numit „Decizie de
impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală”.
Decizia:
a) se completează ca urmare a finalizării unei inspecţii fiscale
generale sau parţiale cu „Raport de inspecţie fiscală” şi ca urmare a
constatării de obligaţii fiscale suplimentare şi accesorii la acestea;
b) nu se întocmeşte în cazul în care nu se constată diferenţe de
impozite, taxe sau contribuţii suplimentare;
c) conţine informaţii cu privire la:
– identificarea contribuabilului;
– creanţa fiscală: se completează pentru fiecare obligaţie stabilită supli-
mentar cu informaţii referitoare la denumirea obligaţiei suplimentare, perioadă
la care aceasta se referă, baza impozabilă stabilită suplimentar, impozitul, taxa,
contribuţia stabilită suplimentar sau obligaţiile fiscale accesorii, precum şi codul
de cont bugetar unde acestea urmează a fi achitate;
– motivele de fapt, respectiv, modul în care contribuabilul a tratat din
punct de vedere fiscal sau cu influenţă fiscală o operaţiune patrimonială, cu
precizarea consecinţei fiscale;
– temeiul de drept, respectiv, încadrarea faptei constatate, cu pre-
cizarea actului normativ;
– termenul de plată, respectiv, data stabilită pentru achitarea obli-
gaţiilor cuprinse în decizie;
d) se întocmeşte în trei exemplare, toate cu titlu de original, de către
echipa de inspecţie fiscală, se semnează de şeful de serviciu şi se aprobă de
directorul executiv adjunct coordonator al activităţii de control;
e) circulă: un exemplar la contribuabil; un exemplar la organul fiscal
care a efectuat controlul fiscal; un exemplar la organul fiscal cu atribuţii de
gestiune a declaraţiilor şi a dosarului fiscal în a cărui rază teritorială
contribuabilul are declarat domiciliul fiscal;
f) se arhivează la dosarul fiscal al contribuabilului.
179

Universitatea SPIRU HARET


4. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-FISCAL

4.1. Organe de stat cu atribuţii de control financiar-fiscal


Controlul financiar-fiscal se efectuează de către Ministerul Finanţelor
Publice prin:
− Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în structura căreia
funcţionează Direcţia generală de control financiar-fiscal, din care fac parte
Direcţia de control financiar, Direcţia de control fiscal şi Direcţia de
investigaţii financiar-fiscale;
− structura de Administrare Fiscală – Activitatea de control fiscal din
cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului
Bucureşti, din care fac parte servicii/birouri/compartimente de control fiscal.

4.1.1. Ministerul Finanţelor Publice


Ministerul Finanţelor Publice este organizat şi funcţionează ca organ
de specialitate al administraţiei publice centrale cu personalitate juridică, în
subordinea Guvernului, care aplică strategia şi Programul Guvernului în
domeniul finanţelor publice.
În subordinea Ministerului Finanţelor Publice este organizată şi
funcţionează Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca organ de
specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu perso-
nalitate juridică, cu buget propriu.
Ministerul Finanţelor Publice, ca autoritate de stat prin care se asigură
executarea controlului aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale
în domeniul său de activitate şi competenţă, îndeplineşte, în domeniul
controlului financiar-fiscal referitor la agenţii economici, o serie de atribuţii
principale, cum sunt:
− elaborează proiecte de acte normative privind: stabilirea
impozitelor directe şi indirecte; domeniul contabilităţii financiare şi de
180

Universitatea SPIRU HARET


gestiune şi perfecţionarea acestuia în corelaţie cu normele europene;
corectarea veniturilor bugetare, procedurile de control fiscal, combaterea şi
sancţionarea evaziunii fiscale etc.;
− controlează modul de respectare a procedurilor de control fiscal de
către întregul aparat de control fiscal;
− efectuează investigaţii şi anchete fiscale;
− controlează, în condiţiile legii, activitatea financiară a agenţilor
economici, urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen
a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
− exercită prin organele sale de specialitate, controlul operativ şi
inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale şi
vamale;
− exercită, activitatea de control al persoanelor juridice şi al
persoanelor fizice, care au calitatea de angajator, în legătură cu modul de
stabilire, declarare şi plată a obligaţiilor şi aplicare a sancţiunilor, în baza
procedurilor legale în vigoare privind controlul fiscal:
− acţionează, prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii
fiscale şi a corupţiei etc.
În exercitarea atribuţiilor de control menţionate, Ministerul Finanţelor
Publice este autorizat:
− să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii
obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii;
− să ia măsuri pentru aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege în
competenţa sa;
− să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi
măsurile asiguratorii, în condiţiile legii, pentru recuperarea creanţelor
bugetare;
− să emită, să anuleze, să revoce, să suspende, după caz, pentru
domeniile pentru care este împuternicit, în condiţiile legii, acte
administrative sub forma autorizaţiilor, atestatelor sau alte asemenea acte
administrative prin care li se permite solicitanţilor organizarea şi/sau
desfăşurarea unei anumite activităţi etc.
Agenţii economici au obligaţia de a pune la dispoziţia Ministerului
Finanţelor Public, la cererea acestuia, datele şi informaţiile necesare în
vederea realizării atribuţiilor sale.

181

Universitatea SPIRU HARET


4.1.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este instituţie publică cu
personalitate, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice.
Agenţia:
− funcţionează cu unităţi subordonate;
− este condusă de un secretar de stat care are şi calitatea de preşedinte;
− îşi desfăşoară activitatea în domeniul impozitelor, taxelor,
contribuţiilor şi al altor venituri bugetare, pentru care este competentă
potrivit legii prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control
financiar-fiscal, soluţionare a contestaţiilor şi dezvoltarea unor relaţii de
parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenţă;
− este responsabilă, atât la nivel central, cât şi la nivel teritorial, în
numele şi în contul statului, de aplicarea legislaţiei privind impozitele,
taxele, contribuţiile şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi veniturile
altor autorităţi şi instituţii publice centrale sau ale Uniunii Europene, a căror
administrare îi este conferită prin acte normative sau convenţii, exclusiv
veniturile datorate în vamă.

4.1.2.1. Obiectivele principale


ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală:
− colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe
şi alte venituri ale bugetului de stat, conform competenţelor, precum şi a
veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor
pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate, reprezentând contribuţia de asigurări sociale, contribuţia de
asigurări pentru şomaj, contribuţia pentru asigurări sociale şi sănătate,
contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale,
datorate de plătitori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de
angajator sau asimilată acesteia;
− îmbunătăţirea relaţiei cu contribuabilii;
− aplicarea unitară a prevederilor legislative privind impozitele, taxele,
contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare în domeniul său de activitate;
− exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui
tratament echitabil tuturor contribuabililor;
− utilizarea tehnologiilor noi în susţinerea Managementului Agenţiei.
182

Universitatea SPIRU HARET


4.1.2.2. Atribuţiile principale
ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală:
a) propune şi elaborează strategii de dezvoltare şi soluţii de reformă
în domeniul administrării veniturilor bugetare pentru care este competentă;
b) asigură;
− aplicarea corectă, unitară şi nediscriminatorie a legislaţiei fiscale;
− acordarea, prin mijloace specifice, a asistenţei pentru contribuabili;
− aplicarea prevederilor cu caracter fiscal din convenţiile şi tratatele
internaţionale la care România este parte;
− desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de cooperare
internaţională în domeniul său de activitate;
− un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, în spiritul
respectului reciproc şi în conformitate cu principiile şi standardele euro-
pene, în vederea asigurării eficienţei activităţii, a stabilităţii sociale;
− tipărirea formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate în domeniul
său de activitate;
− un corp al funcţionarilor publici profesionist, onest, stabil şi eficient,
în scopul creării unei organizaţii moderne, flexibile, funcţionale şi eficiente;
c) elaborează:
− proceduri de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
sociale;
− proceduri privind activitatea de asistenţă, îndrumare şi informare a
contribuabililor;
− conţinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor utilizate pentru
administrarea veniturilor, precum şi instrucţiunile de completare a acestora,
cu avizul direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice;
şi aplică:
• procedurile privind: impunerea persoanelor juridice şi persoanelor
fizice; evidenţa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului
fiscal; plata voluntară şi stabilirea, împreună cu direcţiile de specialitate din
cadrul Ministerului Finanţelor Publice; alte modalităţi de stingere a
obligaţiilor bugetare pentru care este competentă; executarea silită;
• metodologii de gestiune a arieratelor bugetare;
d) derulează programe de perfecţionare profesională a personalului
propriu la nivel central şi la nivelul structurilor de administrare prin Şcoala
de Finanţe Publice şi alte organisme specializate în acest domeniu;
e) fundamentează proiectul bugetului de venituri şi cheltuieli propriu
şi programul de investiţii şi achiziţii publice, pe care le transmite
Ministerului Finanţelor Publice;
183

Universitatea SPIRU HARET


− monitorizează şi implementează sistemul de comunicare internă şi
externă şi cadrul comunicaţional în scopul susţinerii activităţii sale;
− editează materiale de specialitate în domeniul său de activitate în
vederea cunoaşterii acestora de către personalul propriu şi de către
contribuabili;
d) analizează:
− proiectele de acte normative care conţin prevederi referitoare la
administrarea veniturilor bugetare pentru care este competentă;
− periodic, modul de realizare a veniturilor bugetare pentru care este
competentă, stabilind măsurile necesare pentru îmbunătăţirea acestora şi
nivelurile stabilite potrivi legii;
e) participă:
− la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea
veniturilor bugetare, împreună cu direcţiile de specialitate din Ministerul
Finanţelor Publice;
− la estimarea veniturilor bugetare pe care le administrează şi face
propuneri privind veniturile ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza
datelor proprii, a indicatorilor macroeconomici, a politicii fiscale şi a
legislaţiei în vigoare privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte
venituri bugetare;
f) efectuează monitorizarea depunerii de către plătitori a declaraţiilor
privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte venituri bugetare,
precum şi a plăţilor efectuate;
g) iniţiază:
− şi desfăşoară acţiuni legale în cazul neconformării contribuabililor
în îndeplinirea obligaţiilor declarative şi de plată;
− măsuri pentru stimularea cooperării internaţionale în domeniul său
de activitate;
h) urmăreşte:
− încurajarea conformării voluntare prin oferirea de servicii de asis-
tenţă contribuabililor, facilitându-le acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale;
− realizarea unui management eficient şi coerent al administraţiei
fiscale, având ca scop menţinerea unei administraţii fiscale unitare, stabile
şi armonizate;
i) exercită:
− urmărirea, supravegherea şi controlul fiscal pe întreg teritoriul
naţional privind respectarea legislaţiei în domeniul impozitelor, taxelor,
contribuţiilor sociale şi al celorlalte venituri bugetare pentru a căror
administrare este competentă;
− controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu
respectarea legislaţiei fiscale, prin organele sale de specialitate;

184

Universitatea SPIRU HARET


− controlul financiar preventiv propriu în scopul constituirii şi
utilizării legale şi eficiente a fondurilor publice;
− funcţia de audit public intern;
j) desfăşoară activităţi de investigare fiscală cu ocazia controlului;
k) acţionează prin mijloace specifice pentru prevenirea şi combaterea
evaziunii fiscale;
l) coordonează, îndrumă şi controlează modul de respectare a
procedurilor de administrare, a legislaţiei fiscale şi a legislaţiei contribuţiilor
sociale de către structurile de administrare;
m) soluţionează contestaţiile şi petiţiile care au ca obiect obligaţiile
fiscale ale persoanelor fizice şi juridice;
n) furnizează:
− Ministerului Finanţelor Publice, informaţii necesare fundamentării
estimării veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili;
− structurilor specializate ale Ministerului Finanţelor Publice,
informaţiile necesare fundamentării calculului contribuţiei României la
bugetul Uniunii Europene;
o) încheie şi derulează convenţii şi proiecte de colectare cu
organisme şi instituţii internaţionale în domeniul său de activitate, conform
mandatului acordat;
p) gestionează şi coordonează schimbul de informaţii intern şi
intercomunitar privind taxa pe valoarea adăugată şi accize;
r) colaborează cu direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului
Finanţelor Publice pe linia integrării europene;
s) reprezintă statul în faţa instanţelor, ca subiect de drepturi şi
obligaţii privind impozitele, taxele, contribuţiile sociale şi alte activităţi ale
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
4.1.2.3. Competenţe
În îndeplinirea atribuţiilor sale, Agenţia Naţională de Administrare
Fiscală este autorizată:
− să exercite nemijlocit şi neîngrădit controlul fiscal, conform
dispozitivelor legale în vigoare;
− să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii
pentru luarea măsurilor de respectare a legii;
− să aplice sancţiunile prevăzute de lege în competenţa sa;
− să aprobe înlesniri, în condiţiile legii, restituiri şi compensări la
plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri bugetare
pentru care este competentă;
− să urmărească şi să ia măsuri în aplicarea legislaţiei în materie de
ajutor de stat, în domeniul său de activitate conform competenţelor;
185

Universitatea SPIRU HARET


− să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare silită şi
măsurile asiguratorii pentru colectarea veniturilor bugetare ce sunt în
administrarea sa;
− să încheie protocoale de schimb de informaţii, documente de
colaborare cu ministerele, instituţiile publice şi cu alte organizaţii potrivit
competenţelor atribuite.
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are dreptul să solicite
informaţii de la celelalte autorităţi ale administraţiei publice centrale şi
locale, alte instituţii şi autorităţi publice, de la societăţi financiar-bancare şi
de la persoane, în condiţiile legii.
4.1.2.4. Organizarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală
Structura organizatorică a Agenţiei Naţionale de Administrare
Publică se prezintă astfel:
a) Preşedinte, care are în subordine nemijlocită următoarele structuri:
− Corpul de control al Preşedintelui;
− Purtător de cuvânt, relaţii publice şi mass-media;
− Secretariatul permanent pe lângă Comitetul interministerial;
− Direcţia de audit public intern;
− Direcţia juridică;
− Direcţia de organizare şi resurse umane;
− Direcţia economică şi administrativă;
− Direcţia generală pentru reformă şi cooperare internaţională.
b) Direcţii şi direcţii generale:
− Direcţia generală de gestiune a impozitelor şi contribuţiilor;
− Direcţia de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor;
− Direcţia generală de reglementare a colectării creanţelor bugetare;
− Direcţia de monitorizare a realizării creanţelor bugetare;
− Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor;
− Direcţia de control financiar;
− Direcţia de metodologie şi proceduri pentru inspecţia fiscală;
− Direcţia antifraudă fiscală.
c) Structuri de administrare, cu atribuţii de administrare a veniturilor
bugetare, care funcţionează în cadrul direcţiilor generale ale finanţelor
publice judeţene şi Direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului
Bucureşti, inclusiv structurile municipale, orăşeneşti şi comunale, precum
şi în cadrul Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili.

186

Universitatea SPIRU HARET


Schema structurii organizatorice a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Universitatea SPIRU HARET


187
În cadrul structurii organizatorice menţionate, prin ordin al preşe-
dintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, se pot organiza servicii,
birouri şi alte compartimente şi se poate stabili numărul posturilor de
conducere.
Atribuţiile, sarcinile şi răspunderile:
− personalului din aparatul propriu al Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală se stabilesc prin Regulamentul de organizare şi
funcţionare a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, aprobat prin
ordin al preşedintelui Agenţiei;
− structurilor de administrare, cu atribuţii de administrare a
veniturilor bugetare din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice
judeţene, Direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului Bucureşti şi
Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili, se aprobă prin
ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
În subordinea Ministerului Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală se află:
− direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, în cadrul cărora
funcţionează administraţiile finanţelor publice municipale, ale oraşelor şi
ale comunelor;
− Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti, în
cadrul căreia funcţionează administraţiile finanţelor publice ale sectoarelor;
− Direcţia Generală a Marilor Contribuabili din municipiul Bucureşti
şi din judeţul Ilfov.
Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene au ca atribuţie, în
domeniul controlului, organizarea acţiunilor de control fiscal/inspecţie
fiscală, la contribuabili, cu privire la îndeplinirea obligaţiilor financiare şi
fiscale faţă de stat.
Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal
din cadrul Direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv, a
municipiului Bucureşti include următoarele servicii/birouri/compartimente:
− programe, coordonare, sinteză şi îndrumare a activităţii de control
fiscal la persoane fizice;
− control fiscal;
− control al gestionării şi administrării patrimoniului public şi privat
al statului;
− control fiscal la marii contribuabili;
− informaţii şi monitorizare fiscală;
− conformitate fiscală.
188

Universitatea SPIRU HARET


Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal
are ca principale atribuţii:
a) exercită controlul asupra respectării de către contribuabili a
prevederilor legale privind stabilirea, evidenţierea şi plata integrală şi la
termen a obligaţiilor fiscale;
b) controlează, la contribuabili;
− respectarea dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a
activităţilor producătoare de venituri impozabile sau bunuri supuse
impozitelor şi taxelor;
− documente, înscrisuri, registre sau evidenţe contabile, necesare
realizării obiectului controlului;
− organizarea şi conducerea evidenţelor contabile ale contribua-
bililor în vederea stabilirii, înregistrării şi plăţii impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor sociale la bugetul general consolidat;
− respectarea reglementărilor financiar-valutare şi bugetare;
c) stabileşte în sarcina contribuabililor diferenţe de impozite, dobânzi,
penalizări de întârziere, penalităţi, după caz, pentru neplata la termenele
legale a obligaţiilor fiscale;
d) constată contravenţiile şi aplică amenzile prevăzute de legile
fiscale şi dispune măsurile necesare îndeplinirii corecte, de către
contribuabili, a obligaţiilor fiscale ce le revin;
e) sesizează organele de cercetare penală în cazul constatării de
abateri care îndeplinesc condiţiile de a fi infracţiuni;
f) confiscă bunurile sustrase de la plata impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor sociale, precum şi sumele în lei şi valută dobândite ilicit;
g) întocmeşte şi transmite organelor de executare silită titlurile
executorii şi celelalte documente necesare pentru urmărirea şi încasarea
creanţelor fiscale;
h) acţionează, prin mijloace specifice, pentru identificarea şi
combaterea evaziunii fiscale;
i) controlează aplicarea normelor legale privind administrarea şi ges-
tionarea patrimoniului public şi privat al statului din regiile autonome, com-
paniile şi societăţile naţionale, societăţile comerciale unde statul deţine
participaţii;
j) dispune suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor
financiar-contabile şi fiscale şi urmăreşte realizarea acestora.
189

Universitatea SPIRU HARET


Structura de Administrare Fiscală pentru activitatea de control fiscal
are următoarele competenţe:
a) controlează:
− aplicarea normelor legale privind administrarea şi gestionarea
patrimoniului public şi privat al statului din regiile autonome, companiile şi
societăţile naţionale, societăţile comerciale unde statul deţine participaţii;
− dacă agenţii economici beneficiari ai creditelor externe contractate
de stat şi subîmprumutate acestora sau garantate de stat au constituit surse
financiare în vederea achitării la extern a obligaţiilor de plată (rate de
capital, dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor,
respectiv comisionul la fondul de risc);
− respectarea reglementărilor financiare şi bugetare, precum şi a celor
referitoare la constituirea şi utilizarea fondurilor speciale, subvenţiilor,
realizarea investiţiilor publice;
− şi avizează, documentele justificative prezentate de agenţii econo-
mici prin care se solicită acordarea de subvenţii, prime, diferenţe de preţ de la
bugetul de stat;
− respectarea normelor şi procedurilor privind schimbul de informaţii
pe plan intern;
b) efectuează:
− controlul la agenţii economici care au obligaţia constituirii sumelor
în lei la Fondul de contrapartidă rezultat din ajutoare economice externe
nerambursabile şi a modului de utilizare a sumelor primite de beneficiari
din acest fond;
− control inopinat şi asigură luarea măsurilor pentru depistarea
evaziunii fiscale incipiente;
− control operativ şi inopinat pe teritoriul judeţului, cu stabilirea
componentelor prevăzute de lege, în baza tematicilor aprobate la nivel
central sau în baza unor sesizări;
− control fiscal privind cererile de rambursare a TVA, a accizelor,
impozitului pe profit, fondurilor speciale şi a altor impozite şi taxe;
c) primeşte, analizează şi rezolvă direct sesizările, reclamaţiile şi
memoriile primite de la persoane fizice şi juridice privind fiscalitatea,
administrarea şi gestionarea patrimoniului public privat al statului, abaterile
de la disciplina financiară şi contabilă;

190

Universitatea SPIRU HARET


d) prezintă Direcţiei generale de control financiar-fiscal din Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală:
− rapoarte, informări, sinteze privind modul de realizare a sarcinilor
din programele de activitate şi face propuneri pentru îmbunătăţirea
activităţii de control fiscal;
− propuneri de perfecţionare şi complementare a actelor normative
din domeniul fiscal, în funcţie de constatările organelor de control în
acţiunile desfăşurate;
e) asigură:
− formarea profesională continuă a aparatului de control fiscal;
− întocmirea referatelor cuprinzând propunerile pentru soluţionarea
contestaţiilor la actele de control şi înaintarea acestora către serviciul de
specialitate al direcţiei generale a finanţelor publice sau direcţiei de
specialitate din minister, competente să le soluţioneze;
− coordonarea, organizarea şi funcţionarea schimbului de informaţii
pe plan intern;
f) analizează necesitatea şi oportunitatea solicitărilor formulate de
organele de control privind recontrolul unor perioade impozabile în cadrul
termenului legal de prescripţie;
g) solicită avize Ministerului Finanţelor Publice prin Direcţia
generală de control financiar fiscal, în vederea fundamentării şi finalizării
constatărilor,
h) în timpul controlului întreprinde toate măsurile legale pentru
încasarea creanţelor bugetare ale agentului economic controlat, în care scop
solicită înfiinţarea măsurilor şi sesizarea, în termen util, compartimentelor
specializate ale direcţiei generale, în legătură cu eventualele intenţii ale
contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora prin diverse metode
(înstrăinări de patrimoniu, lichidare voluntară);
i) dispune suspendarea aplicării măsurilor care contravin regle-
mentărilor financiar-contabile şi fiscale şi urmăreşte realizarea acestora;
j) urmăreşte asigurarea secretului fiscal de către aparatul de control
fiscal;
k) colaborează cu direcţiile din cadrul Direcţiei generale a finanţelor
publice, Secţia Gărzii financiare, unităţile vamale şi cu alte organe judeţene
ale administraţiei de stat, pe linia elaborării, aplicării şi executării
reglementărilor în domeniul financiar şi contabil, prevenirii şi combaterii
fenomenului de evaziune fiscală;
191

Universitatea SPIRU HARET


l) acţionează pentru menţionarea unui grad de integritate, etică şi
morală în activitatea de control fiscal.
Serviciile din cadrul Structurii de Administrare Fiscală cu atribuţii
pe linia organizării şi efectuării acţiunilor de control financiar-fiscal şi
control tematic potrivit programelor de activitate şi sarcinilor primite de la
conducerea structurii de Administrare Fiscală:
a) asigură:
− cunoaşterea permanentă a informaţiilor privind contribuabilii în
domeniul de activitate care face obiectul controlului efectuat de serviciul
respectiv: date de identificare, obiectul de activitate, problemele cu care se
confruntă, obligaţiile fiscale totale şi restanţe, data ultimului control şi
constatările la acţiunile de control anterioare, numărul de sucursale şi filiale
etc. Cu ajutorul acestor informaţii se fundamentează propunerile pentru
pregătirea temeinică şi realizarea cu eficienţă a controlului fiscal viitor;
− întocmirea tematicilor de control sau a obiectelor controlului şi
instruirea personalului care urmează să realizeze acţiunile de control;
− desfăşurarea în bune condiţii a acţiunilor de control prin
îndrumarea pe teren a organelor de control şi organizarea schimburilor de
experienţă, în scopul aplicării unitare a legislaţiei fiscale, creşterii eficienţei
controlului şi îmbunătăţirii pregătirii profesionale;
− păstrarea confidenţialităţii informaţiilor, datelor şi documentelor
privind activitatea contribuabililor;
− controlul sesizărilor şi reclamaţiilor privind aspecte ce vizează
abateri de la prevederile legilor contabile şi fiscale;
b) fac propuneri privind stabilirea, evidenţierea şi plata obligaţiilor
către bugetul de stat, prevenirea încălcării prevederilor legislaţiei fiscale,
stabilirea de măsuri împotriva contribuabililor care încalcă sistematic
prevederile legislaţiei fiscale, asigură sintetizarea constatărilor controlului şi
prezintă conducerii structurii de Administrare Fiscală pentru activitat4e de
control fiscal rapoarte şi informaţii care cuprind concluziile şi măsurile
luate ori propuse;
c) organizează şi conduc evidenţa rezultatelor controlului şi urmăresc
modul de valorificare a actelor de control;
d) organizează evidenţa şi urmăresc realizarea măsurilor dispuse de
control, informează conducerea direcţiei generale asupra măsurilor care
trebuie luate în cazul nerealizării integrale şi la termen a acestora;
192

Universitatea SPIRU HARET


e) constată contravenţiile, aplică amenzile, dobânzile şi penalizările;
f) transmit, către organele de executare silită, procesele-verbale de
control/actele administrative fiscale întocmite, prin care s-au constatat fapte
de evaziune fiscală sau alte infracţiuni prevăzute de legile fiscale.
Compartimentul programe, coordonare, sinteză şi îndrumare a
activităţii de inspecţie/control fiscal are ca atribuţii principale:
a) urmăreşte stadiul executării sarcinilor din programele trimestriale
şi lunare de activitate pentru personalul structurii de Administrare Fiscală
pentru activitatea de control fiscal din aparatul propriu şi al serviciilor de
control fiscal persoane fizice ale unităţilor fiscale teritoriale;
b) controlează modul de respectare, de către aparatul de control
fiscal, a normelor privind metodologia de control şi a prevederilor
legislaţiei fiscale şi valorificarea constatărilor controlului;
c) întocmeşte periodic situaţia rezultatelor controalelor efectuate de
structura de Administraţie Fiscală pentru activitatea de control fiscal;
d) întocmeşte lista agenţilor economici ce urmează a fi controlaţi;
e) îndrumă activitatea desfăşurată de aparatul de control fiscal la
persoane fizice şi juridice, prin elaborarea de tematici de control etc.
Serviciile de control fiscal au următoarele atribuţii principale:
a) controlează:
− realitatea declaraţiilor, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii
obligaţiilor fiscale de către contribuabili şi stabilesc dobânzi şi penalităţi de
întârziere pentru neplata la termen a acestora;
− respectarea regimului legal al activităţilor desfăşurate de
producătorii de alcool;
− respectarea, de către contribuabili, a dispoziţiilor legale de
organizare şi desfăşurare a activităţilor economice producătoare de venituri
impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau surselor impozabile;
− modul de respectare a prevederilor legislaţiei contabile şi fiscale;
− documente, înscrisuri, registre sau evidenţe contabile ale unităţilor
controlate sau terţilor, necesare realizării obiectului controlului;
− bilanţurile contabile şi conturile de profit şi pierdere sub aspectul
respectării obligaţiilor fiscale şi al concordanţei datelor înscrise în acestea şi
cele din contabilitate;
− societăţile comerciale din punct de vedere al încadrării în perioadele
de scutire, conform prevederilor legii în baza căreia au fost aprobate;
193

Universitatea SPIRU HARET


− solicitările contribuabililor privind rambursările de TVA repartizate
serviciului şi asigură transmiterea actelor de control la unităţile teritoriale
pentru soluţionarea legală a acestor solicitări;
b) acţionează în timpul controlului pentru a încasa în timp operativ
sumele stabilite în sarcina contribuabililor ca diferenţă de impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat;
c) organizează şi efectuează controlul privind modul de aplicare a
prevederilor legale referitoare la constituirea, organizarea şi determinarea
obligaţiilor fiscale la societăţile comerciale din domeniul jocurilor de noroc,
producători sau importatori de alcool, cafea, tutun, precum şi cei ce
comercializează băuturi alcoolice;
d) organizează acţiuni de control încrucişat privind justificarea
provenienţei produselor supuse autorizării;
e) constată contravenţiile şi aplică amenzile şi penalităţile prevăzute
de legile fiscale;
f) solicită înfiinţarea măsurilor asiguratorii în vederea realizării
creanţelor bugetare ce se stabilesc prin acte de control;
g) răspund de soluţiile propuse pentru valorificarea constatărilor din
actele de control;
h) organizează şi conduc evidenţa rezultatelor acţiunilor de control şi
urmăresc modul de realizare la termen a măsurilor stabilite prin actele de
control;
i) dispun măsuri în vederea înlăturării şi prevenirii neregulilor
constatate în activitatea fiscală a agenţilor economici etc.
Serviciul (biroul) de control al gestionării şi administrării patrimo-
niului public privat al statului are ca atribuţii principale:
a) controlează:
− modul de administrare şi gestionare a mijloacelor materiale şi
financiare ale regulilor autonome, societăţilor şi companiilor naţionale, socie-
tăţilor comerciale la care statul este acţionar, precum şi la instituţiile publice;
− angajamentele şi creanţele interne şi externe ale statului şi modul
de constituire şi utilizare a rezervelor statului;
− angajamentele şi derularea împrumuturilor externe garantate de
către stat la regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi
societăţile comerciale cu capital de stat şi alte persoane juridice;

194

Universitatea SPIRU HARET


− respectarea prevederilor legale referitoare la constituirea şi
utilizarea fondurilor speciale şi subvenţiilor;
− modul de aducere la îndeplinire a măsurilor stabilite de organele de
control fiscal în domeniul administrării şi gestionării activelor statului;
− respectarea reglementărilor financiar-valutare şi bugetare;
− organizarea şi conducerea evidenţelor contabile şi financiar-fiscale
la regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi societăţile
comerciale la care statul este acţionar;
− fundamentarea şi executarea bugetelor şi gestionarea patrimoniului
public şi privat al statului sub aspectul formării şi utilizării rezervelor
băneşti, încasării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, constituirii şi utilizării
fondurilor, a vărsării în cuantumul legal şi la termen a obligaţiilor faţă de
bugetul de stat;
− utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiţii
de interes general şi a altor activităţi economice;
− realitatea înregistrărilor prevăzute de lege şi de actele de constituire
a societăţilor comerciale, pentru stabilirea corectă şi la termen a tuturor
obligaţiilor financiare;
− modul de gestionare şi utilizare a fondurilor nerambursabile acordate
de organisme internaţionale, la societăţi comerciale şi autorităţi publice locale;
b) urmăreşte rambursarea împrumuturilor externe garantate, plata
comisioanelor cuvenite acestora, precum şi a celor cuvenite Ministerului
Finanţelor Publice ;
c) dispune măsuri prevăzute de lege pentru prevenirea şi înlăturarea
abaterilor şi diferenţelor constatate şi aplică sancţiunile prevăzute de lege;
d) stabileşte în sarcina regiilor autonome, companiilor şi societăţilor
naţionale, societăţilor comerciale la care statul este acţionar, diferenţe de
impozite, taxe şi contribuţii şi calculează dobânzi şi penalităţi de întârziere
pentru neplata la termenele legale a vărsămintelor, impozitelor şi taxelor la
bugetul statului şi aplică penalităţile prevăzute de legile în vigoare;
e) efectuează constatări faptice cu privire la natura activităţilor
producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea bunurilor sau
surselor impozabile;
f) confiscă în condiţiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor
şi taxelor, precum şi sumele în lei şi valută dobândite ilicit;

195

Universitatea SPIRU HARET


g) constată contravenţiile şi aplică amenzile şi penalităţile prevăzute
de legile fiscale;
h) în timpul controlului, întreprinde toate măsurile legale pentru
încasarea creanţelor bugetare ale agentului economic controlat, în care scop
solicită înfiinţarea măsurilor asiguratorii şi sesizează în termen util
compartimentele specializate ale direcţiei generale în legătură cu
eventualele intenţii ale contribuabilului de a se sustrage de la plata acestora
prin diverse metode (înstrăinări de patrimoniu, lichidare voluntară etc.);
i) întocmeşte informări şi rapoarte pentru conducerea structurii de
Administraţie Fiscală pentru activitatea de control privind acţiunile de
control desfăşurate.

Serviciul (biroul, compartimentul) informaţii şi monitorizare fiscală


are ca atribuţii principale:
a) asigură:
− culegerea, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor privind compor-
tamentul fiscal al contribuabililor, primite de la contribuabili, alte persoane
fizice sau juridice române sau străine, instituţii ale statului;
− verificarea unor sesizări şi petiţii prin acţiuni proprii de control;
b) controlează:
− modul de gestionare şi utilizare a fondurilor nerambursabile
acordate de organisme internaţionale, la societăţi comerciale şi autorităţi
publice locale;
− transferul de bunuri din patrimoniul statului şi scoaterea din
funcţiune a activelor statului;
− în mod inopinat, respectarea disciplinei financiar-fiscale;
c) urmăreşte, pe baza informaţiilor primite, evoluţia acţiunilor unor
contribuabili, orientate în direcţia păgubirii bugetului de stat, efectuează con-
trol şi asigură luarea măsurilor pentru depistarea evaziunii în fazele
incipiente;
d) furnizează serviciilor de control fiscal informaţiilor deţinute
privind activitatea contribuabililor în vederea formării unei imagini
complete privind compartimentul fiscal al contribuabililor, căile practice de
finanţare a bugetului de stat şi stabilirii măsurilor pentru combaterea
evaziunii fiscale;

196

Universitatea SPIRU HARET


e) realizează sarcinile privind centralizarea şi raportarea evaziunii
fiscale, face propuneri privind îmbunătăţirea sistemului informaţional
referitor la evidenţa şi raportarea evaziunii fiscale;
f) analizează, evaluează şi valorifică informaţiile privind evaziunea
fiscală şi prezintă conducerii rapoarte şi sinteze pe această linie cu măsuri
pentru îmbunătăţirea activităţii de control fiscal, perfecţionarea legislaţiei
fiscale şi creşterea gradului de conformare voluntară a contribuabililor;
g) efectuează analize, controale şi studii privind cauzele sustragerii
sistematice de la plata obligaţiilor faţă de bugetul de stat, factorii care
influenţează compartimentul fiscal al contribuabililor, căile şi mijloacele de
sporire a conformării voluntare a contribuabililor;
h) monitorizează:
− agenţii economici care au datorii mari la bugetul de stat, creanţe şi
pierderi;
− societăţile care în ultimii ani au înregistrat pierderi;
i) organizează evidenţa sesizărilor şi petiţiilor privind reglementările
financiar-fiscale;
j) colaborează cu:
− celelalte structuri ale Direcţiei generale a finanţelor publice şi cu
organele Ministerului Administraţiei şi Internelor, cele de cercetare penală,
instanţele judiciare, în vederea cunoaşterii şi aprofundării mecanismelor
fraudării bugetului de stat, prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale;
− serviciul de tehnologia informaţiei pentru îmbunătăţirea sistemului
informaţiilor fiscale în vedere furnizării datelor necesare luării deciziilor în
domeniul fiscal;
− structura de Administrare Fiscală – Activitatea de metodologie şi
administrarea veniturilor statului în vederea monitorizării persoanelor
juridice cu cazier fiscal.

Serviciul (biroul, compartimentul) de conformitate fiscală are ca


atribuţii principale
a) controlează:
− realitatea declaraţiilor, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii
conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili;
− modul de respectare a prevederilor legislaţiei fiscale şi de aplicare a
prevederilor legale referitoare la determinarea obligaţiilor fiscale la
197

Universitatea SPIRU HARET


societăţile comerciale din domeniul jocurilor de noroc, producători sau
importatori de alcool, cafea, tutun, precum şi cei care comercializează
produse alcoolice;
− societăţile comerciale din punct de vedere al încadrării în
perioadele de scutire conform prevederilor legii în baza căreia au fost
aprobate;
− problemele rezultate din sesizările şi reclamaţiile primite;
b) constată contravenţiile şi aplică amenzile prevăzute de legile
fiscale;
c) organizează acţiuni de control încrucişat privind justificarea
provenienţei produselor supuse autorizării;
d) organizează şi efectuează acţiuni de control operativ şi inopinat la
agenţii economici;
e) întocmeşte acte de control şi sesizează în scris organele abilitate
pentru continuarea cercetărilor privind infracţiunile constatate;
f) prezintă conducerii propuneri de perfecţionare a legislaţiei fiscale
şi măsuri de conformare valutară a contribuabililor;
g) organizează şi conduce evidenţa rezultatelor acţiunilor de control;
h) urmăreşte modul de realizare la termen a măsurilor stabilite prin
acte de control propriu;
i) dispune măsuri în vederea înlăturării şi prevenirii neregulilor
constatate în activitatea fiscală a agenţilor economici;
j) confiscă în condiţiile legii bunurile sustrase de la plata impozitelor
şi taxelor, precum şi sursele în lei şi în valută dobândite în mod ilicit etc.

4.1.3. Garda Financiară


A. Definire
Garda financiară este instituţie publică de control, cu personalitate
juridică, finanţată de la bugetul de stat, organizată în subordinea
Ministerului Finanţelor Publice.
Garda Financiară:
− execută control operativ şi inopinat, privind prevenirea,
descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care au ca efect evaziunea
şi frauda fiscală, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi
contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a
urmăririi încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor;
198

Universitatea SPIRU HARET


− este organizată şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării prin comisa-
riatul general, comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti;
− coordonează, îndrumă şi controlează activitatea tuturor comisa-
riatelor prin intermediul Comisariatului general şi desfăşoară acţiuni
operative pe întreg teritoriul ţării.
La solicitarea Gărzii Financiare, Ministerul Administraţiei şi
Internelor asigură personalul necesar pentru protecţia şi siguranţa
operaţiunilor desfăşurate de comisarii Gărzii Financiare în realizarea actului
de control. Personalul necesar se asigură din cadrul subunităţilor
specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei.

B. Structura organizatorică a Gărzii Financiare


Garda Financiară are în structură:
− Comisariatul general;
− comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti,
care au în componenţă secţii judeţene arondate. Schema structurii
organizatorice a Gărzii Financiare se prezintă la pagina 200.
a) Comisariatul general este structura centrală a Gărzii Financiare,
care, sub conducerea comisarului general:
− asigură realizarea strategiei de control;
− urmăreşte modul de realizare a atribuţiilor încredinţate
comisariatelor regionale şi Comisariatului Municipiului Bucureşti;
− stabileşte măsuri operative pentru eficienţa controlului curent şi a
controlului tematic.
Comisarii din Comisariatul general al Gărzii Financiare au
competenţă de control operativ şi inopinat pe întreg teritoriul ţării.
În structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri şi
alte compartimente funcţionale prin decizie a comisarului general, cu avizul
ministrului Finanţelor Publice.

199

Universitatea SPIRU HARET


200

Universitatea SPIRU HARET


201

Universitatea SPIRU HARET


b) Comisariatele regionale se organizează ca unităţi zonale cu
competenţe teritoriale limitate, care conduc şi supraveghează activitatea de
control operativ şi inopinat pentru secţiile judeţene arondate.
Comisarii din comisariatele regionale au competenţă de control
operativ şi inopinat în secţiile judeţene arondate.
Organizarea teritorială a Gărzii Financiare se prezintă conform
schemei de la pagina 201.
Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti sunt
unităţi cu personalitate juridică.
Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-şef,
ajutat de un comisar-şef adjunct care au atribuţii şi răspunderi pentru
secţiile judeţene arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului
general.
Comisariatul Municipiului Bucureşti este condus de un comisar-şef şi
3 comisari-şefi adjuncţi care au atribuţii şi răspunderi inclusiv pentru
secţiile judeţene arondate. Comisarii-şefi ai comisariatelor regionale şi al
Comisariatului Municipiului Bucureşti sunt ordonatorii terţiari de credite şi
îndeplinesc în această calitate toate atribuţiile legale care le revin pentru
comisariatul respectiv şi secţiile judeţene arondate.
c) Secţiile judeţene se organizează ca unităţi componente ale
comisariatelor regionale şi ale Comisariatului Municipiului Bucureşti, fără
personalitate juridică, şi sunt conduse de un comisar-şef de secţie asimilat la
salarizare cu comisarul-şef adjunct al comisariatului general.
Comisarul şef de secţie este subordonat comisarului-şef al
comisariatului regional la care este arondată secţia judeţeană respectivă sau
al Comisariatului Municipiului Bucureşti.
Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional sau
de Comisariatul Municipiului Bucureşti, după caz, pentru toate secţiile
judeţene arondate, iar rezultatele înregistrate de acestea sunt centralizate şi
raportate pe fiecare comisariat regional care răspunde de întreaga activitate
a secţiilor judeţene arondate.
Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti pot
utiliza în operaţiunile de control curent sau tematic care le revin comisari din
toate secţiile judeţene arondate, în funcţie de specializarea acestora în
diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ şi inopinat.
Din dispoziţie a comisarului general sau cu aprobarea scrisă a acestuia, la
cererea comisarilor-şefi, pentru anumite operaţiuni de control pot participa
202

Universitatea SPIRU HARET


comisari din oricare dintre comisariatele regionale, Comisariatul
Municipiului Bucureşti şi din oricare dintre secţiile judeţene.
C. Comisarul general
Garda Financiară este condusă de un comisar general – numit prin
ordin al ministrului Finanţelor Publice.
Comisarul general:
− emite decizii, aprobă norme de lucru şi stabileşte proceduri pentru
întreg personalul Gărzii Financiare;
− reprezintă Garda Financiară în relaţiile cu terţii;
− numeşte, angajează, promovează, sancţionează şi eliberează din
funcţii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-şefi,
comisarii-şefi adjuncţi ai comisariatelor regionale şi ai Comisariatului
Municipiului Bucureşti, precum şi comisarii care conduc secţiile judeţene,
cu avizul ministrului Finanţelor Publice pentru funcţiile de conducere;
− asigură, prin deciziile luate, îndeplinirea corespunzătoare a
atribuţiilor ce revin Gărzii Financiare potrivit dispoziţiilor legale în vigoare
şi răspunde în faţa ministrului Finanţelor Publice de întreaga activitate
desfăşurată de unităţile din structura Gărzii financiare;
− este ajutat în activitate de comisarii generali adjuncţi, care, în
absenţa comisarului general, angajează şi reprezintă Garda Financiară pe
baza mandatului expres dat prin decizie a comisarului general.
D. Atribuţiile Gărzii Financiare
Atribuţiile Gărzii Financiare, stabilite potrivit legii şi încredinţate în
limitele legii de către ministrul Finanţelor Publice, se duc la îndeplinire de
către comisarii Gărzii Financiare cu respectarea deontologiei funcţionarilor
publici învestiţi cu exerciţiul autorităţii publice.
În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi
faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează
controlul operativ şi inopinat sub forma controlului curent sau tematic,
după caz, cu privire la:
− respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi
combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;
− respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi
înlăturarea operaţiunilor ilicite;

203

Universitatea SPIRU HARET


− modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a
bunurilor în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea
agenţilor economici;
− participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor
ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi de combatere a
activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală.
În exercitarea atribuţiilor proprii, Garda Financiară încheie, ca urmare
a acţiunilor de control operativ şi inopinat, acte de control, prin care
constată contravenţiile săvârşite şi aplică sancţiunile stabilite de lege,
inclusiv cele prevăzute în competenţa Ministerului Finanţelor Publice, cu
excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a
dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi încasării veniturilor
bugetare şi soluţionării contestaţiilor. Actele de control întocmite de
comisarii Gărzii Financiare sunt acte administrative de control operativ şi
inopinat şi se comunică direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror
rază teritorială se află sediul social al agentului economic controlat, pentru
luarea măsurilor fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz.
Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat rezultate
din controlul efectuat de către comisarii Gărzii Financiare, a căror executare
este în sarcina entităţilor controlate, constituie acte opozabile entităţilor
respective.
În actele de control încheiate se face menţiunea că acest control este
operativ şi inopinat.
Împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor se poate formula plângere.
Neexecutarea măsurilor dispuse de comisarii Gărzii Financiare în
îndeplinirea atribuţiilor legal încredinţate şi prin exercitarea drepturilor
expres conferite de lege se sancţionează potrivit legii.
Bunurile intrate în proprietatea privată a statului ca urmare a
activităţii Gărzii Financiare se valorifică potrivit procedurii de valorificare a
bunurilor confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului. Garda
Financiară deleagă reprezentanţi în comisia de evaluare a bunurilor intrate
în proprietatea privată a statului, respectiv, în comisia de preluare şi
distrugere a bunurilor care nu îndeplinesc condiţiile legale de
comercializare, şi participă la activitatea de valorificare a bunurilor
confiscate.

204

Universitatea SPIRU HARET


Pentru îndeplinirea atribuţiilor stabilite prin lege, Garda Financiară:
− organizează şi gestionează, în condiţiile legii, banca proprie de date
privind faptele ce intră în competenţa sa de activitate;
− are acces la informaţiile necesare, în mod operativ şi gratuit, de la
Autoritatea Naţională pentru Protecţia Consumatorilor, Oficiul Naţional al
Registrului Comerţului, Autoritatea Naţională a Vămilor, Agenţia
Naţională de Administraţie Fiscală, Inspectoratul General al Poliţiei de
Frontieră, Direcţia Generală de Evidenţă Informaţională a Persoanei,
Serviciul Paşapoarte din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor,
precum şi de la instituţiile financiar-bancare, în condiţiile legii. Instituţiile
menţionate furnizează relaţiile şi informaţiile solicitate şi elaborează copii
certificate de pe documentele necesare definitivării controlului, în condiţiile
legii;
− cooperează cu organele cu atribuţii similare din alte state, pe baza
tratatelor internaţionale la care România este parte sau pe bază de
reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a fraudei din cadrul
Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor
încheiate în acest sens. Aceste acţiuni se realizează prin intermediul compar-
timentului desemnat expres în structura organizatorică cu aceste atribuţii şi
sunt coordonate şi supravegheate direct de un comisar general adjunct.
E. Controlul executat de personalul Gărzii Financiare
Personalul Gărzii Financiare execută control curent şi control
tematic.
Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza legitimaţiei
de control, a insignei de împuternicire şi a ordinului de serviciu. Ordinul de
serviciu este, de regulă, general, cu caracter permanent şi indică numele
comisarului şi competenţele acestuia.
Controlul tematic se execută de comisarii Gărzii Financiare în baza
ordinelor date de conducerea Ministerului Finanţelor Publice şi de
comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabileşte
obiectivele de controlat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia
se efectuează controlul, precum şi durata controlului.
La orice acţiune de control participă minimum doi comisari. La
acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari
sunt însoţite de membri ai subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale
poliţiei.

205

Universitatea SPIRU HARET


Este interzisă de lege antrenarea personalului Gărzii Financiare în
acţiuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi
încasarea veniturilor bugetare.
F. Drepturile specifice comisarilor Gărzii Financiare
În îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare
sunt în drept:
− să efectueze control în spaţiile în care se produc, se depozitează sau
se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa
actelor normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi
combaterea oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea;
− să controleze respectarea reglementărilor legale privind circulaţia
mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi,
în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi în alte
locuri în care se desfăşoară o asemenea activitate;
− să controleze legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi
autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi
prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării
bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;
− să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a
bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită,
precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de
servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură
care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor;
− să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală,
efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri
publice sau particulare – case, curţi, dependinţe şi grădini –, dacă există
indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se
desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;
− să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda
fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime
datorate, să ceară organelor de executare competente luarea măsurilor
obligatorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la
urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după
caz, organele de urmărire penală;

206

Universitatea SPIRU HARET


− să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor
implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris, după caz, cu
privire la faptele constatate;
− să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele ori-
ginale, să preleve probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului
de control. Analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se fac
în laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind
suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al
Gărzii Financiare;
− să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare,
potrivit competenţelor prevăzute de lege;
− să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind
rezultatele controlului, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să
sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor;
− să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru
controlul documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;
− să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări,
în condiţiile legii, date sau, după caz, documente în scopul instrumentării şi
fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin
legislaţiei în vigoare;
− să poarte uniforma, cu însemne specifice, să păstreze, să folosească
şi să facă uz de armamentul şi mijloacele de apărare din dotare, în condiţiile
legii;
− să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de
avertizare sonoră şi luminoase specifice, în condiţiile legii.
G. Obligaţiile şi răspunderea personalului Gărzii Financiare
Funcţiile utilizate de Garda Financiară în realizarea atribuţiilor
stabilite de lege sunt funcţii publice specifice şi funcţii publice generale.
Garda Financiară poate utiliza şi personal contractual, care nu exercită
prerogativele de putere publică, în condiţiile legii. Comisarii sunt
funcţionari publici cu statut special, ale căror drepturi şi îndatoriri specifice
de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Gărzii Financiare, aprobat
prin lege. În exercitarea atribuţiilor de serviciu, comisarii sunt învestiţi cu
exerciţiul autorităţii publice şi beneficiază de protecţie potrivit legii.
Personalul Gărzii Financiare este obligat:
− să respecte legea;
207

Universitatea SPIRU HARET


− să aibă o conduită corectă;
− să fie integru şi incoruptibil;
− să acţioneze cu hotărâre pentru prevenirea şi combaterea oricăror
acte de natură să ştirbească autoritatea şi prestigiul instituţiei.
Răspunderea personalului Gărzii Financiare este cea prevăzută de
Codul de procedură fiscală, Statutul funcţionarilor publici şi de Codul muncii.
Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a
neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control, în
măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii penale,
comisarii răspund în conformitate cu prevederile art. 998 din Codul civil,
potrivit cărora orice faptă a omului, care cauzează altuia prejudiciu, obligă
pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat, a-l repara. Răspunderea civilă
delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii instanţelor de judecată
sesizate şi de către Ministerul Finanţelor Publice. Cerinţele formulate de
Ministerul Finanţelor Publice pentru organizarea răspunderii civile
delictuale sunt scutite de taxe judiciare de timbru, timbru judiciar, cauţiuni
şi alte taxe.
Funcţionarii Gărzii Financiare au obligaţia:
− de a nu folosi în scop personal şi de a nu divulga informaţiile
dobândite ca urmare a exercitării funcţiei, inclusiv după încetarea
raporturilor de muncă, pe o perioadă de 3 ani, cu excepţia cazurilor impuse
de procedurile judiciare ori în cazul schimbului de informaţii între
instituţiile abilitate ale statului, precum şi în cazul comunicării lor, în
condiţiile legii, organismelor străine cu atribuţii similare;
− de a păstra secretul informaţiilor fiscale şi bancare prevăzute de lege.

4.2. Controlul managerial (intern) al agenţilor economici


4.2.1. Responsabilitatea managementului
Managementul financiar-contabil se referă la sistemele legale şi
administrative şi la procedurile pentru a permite agenţilor economici să
conducă activităţile astfel încât să asigure utilizarea corectă a fondurilor, în
conformitate cu standarde definite de probitate şi regularitate.
Managementul financiar eficient presupune actualitatea şi legitimitatea
cheltuielilor, dirijarea acestora în concordanţă cu regulamentele, luarea

208

Universitatea SPIRU HARET


măsurilor pentru a preveni şi pedepsi orice încălcare a legii şi de a recupera
orice pagubă provocată de nereguli sau neglijenţă.
Un concept-cheie în teoria şi practica managementului modern îl
constituie responsabilitatea. Managerii sunt responsabili să ducă la
îndeplinire un set definit de sarcini, în conformitate cu regulile şi
standardele aplicabile posturilor lor. Persoana sau organismul căruia
managerul trebuie să-i raporteze şi să răspundă pentru acţiunile lui este
explicit indicată şi managerul trebuie recompensat pentru performanţe bune
sau să suporte consecinţele unei prestaţii inadecvate. Managerul unui agent
economic trebuie să răspundă pentru acţiunile personalului din subordine.
Managementul modern presupune să se asigure o mai mare
flexibilitate şi autotomie managerilor, în scopul îmbunătăţirii efectivităţii şi
eficienţei operaţiunilor lor. Deoarece acest lucru conferă managerilor o mai
mare putere de a lua decizie, se pune un mai mare accent pe
responsabilitate, ca instrument pentru echilibrarea şi controlul exerciţiului
acestei puteri.
În raport cu munca desfăşurată, responsabilitatea poate fi:
• internă, la un nivel ridicat al managementului în care activitatea
managerilor este evaluată după regulile de bază, în funcţie de modul cum
şi-au îndeplinit sarcinile cuprinse în fişa postului, cu creşteri salariale şi/sau
perspective de promovare, în raport cu rezultatul unor asemenea evaluări
(evaluarea performanţei). Fişa postului reprezintă un set de sarcini sau
activităţi care trebuie realizate de o persoană prin care este delimitat postul
ocupat de aceasta;
• externă, în funcţie de prevederile legislative în domeniu:
Parlament, agenţii publice şi centrale, instituţii de audit etc.
Managementul financiar-contabil pune accent pe CONTROLUL
MANAGERIAL, respectiv CONTROLUL INTERN.
CONTROLUL MANAGERIAL reprezintă organizarea politicilor şi
procedurilor utilizate pentru a se asigura că:
• programele îşi ating scopurile;
• resursele utilizate pentru realizarea programelor sunt în
concordanţă cu scopurile şi obiectivele agentului economic;
• programele sunt protejate împotriva fraudei şi proastei gestiuni;
• informaţiile sunt obţinute la timp, sunt menţinute, raportate şi
utilizate în procesul decizional.
209

Universitatea SPIRU HARET


Responsabilitatea de a stabili şi de a monitoriza sistemele de control
managerial revine conducerii agentului economic.
Pentru management şi administraţie, controlul este un sistem de
mecanisme şi mijloace de ghidare, autoreglare sau constrângere pentru a
preveni, aşa cum un pilor controlează aeronava. A controla înseamnă a
verifica şi analiza, a avea o imagine a conturilor.
Controlul contabil constă în proceduri şi documentări orientate pe
protejarea patrimoniului, conducerea şi înregistrarea tranzacţiilor financiare
şi pe conformitatea documentelor financiare.
Procedurile şi documentările sunt frecvent bazate pe standarde
internaţionale şi naţionale, pentru a se asigura uniformitatea practicilor
contabile.
În activitatea lor, managerii sunt asistaţi de un fond de informaţii
constituit din documente justificative, registre şi situaţii financiare.
Sistemele de informaţii pentru managementul financiar-contabil au menirea
de a asigura o mai bună gestiune a resurselor. De asemenea, aceste sisteme
pot contribui la evaluarea performanţei programelor, la planificarea
activităţilor şi la monitorizarea progresului înregistrat, conform obiectivelor
propuse. Sistemele de informaţie managerială formează un element-cheie
al controlului managerial.
Esenţial în sistemele de informaţie este sistemul contabil reprezentat
de ansamblul de proceduri şi documente al agentului economic, care
permite procesarea tranzacţiilor ca mijloc de ţinere a evidenţei financiare.
Un astfel de sistem permite identificarea, colectarea, analizarea, calcularea,
clasificarea, înregistrarea, sintetizarea şi raportarea tranzacţiilor şi a altor
evenimente.
Evidenţa tehnic-operativă şi contabilă este un mijloc de control
neîntrerupt asupra activităţii economice şi financiare, o condiţie necesară
pentru asigurarea integrităţii patrimoniului şi cheltuirii cu eficienţă a
mijloacelor materiale şi băneşti.
Cea mai importantă problemă a managementului evidenţei tehnic-
operative şi contabile este perfectarea cu documente justificative a
operaţiilor economice şi financiare, în momentul efectuării lor.
Înregistrările contabile, registrele şi situaţiile financiare constituie un
element de bază al ordinii şi disciplinei financiare, întrucât fac posibilă
cunoaşterea situaţiei financiar-gestionare a agenţilor economici.

210

Universitatea SPIRU HARET


Contabilitatea în partidă dublă asigură exactitatea înregistrărilor
contabile şi luarea măsurilor imediate pentru îndreptarea erorilor scriptice.
Pentru a sintetiza real şi legal activitatea economică şi financiară, este
necesar ca sistemul de evidenţă să fie exact, corect şi complet.
Cu privire la evidenţa tehnic-operativă şi contabilă, managementul
include în sfera sa:
• organizarea şi ţinerea evidenţei tehnic-operativă la locurile de
depozitare şi pe feluri de mijloace materiale, evidenţierea exactă, corectă şi
la timp a mijloacelor şi operaţiunilor economice şi financiare consemnate în
documentele justificative;
• aplicarea corectă a doctrinei şi metodologiei contabile;
• organizarea şi ţinerea evidenţei contabile, sintetice şi analitice, astfel
încât să asigure reflectarea în expresie bănească a patrimoniului şi exercitarea
controlului permanent al existenţei şi mişcării valorilor patrimoniale;
• asigurarea corelaţiilor dintre evidenţa tehnic-operativă, contabilă şi
statistică, dintre evidenţa contabilă sintetică şi analitică dintre realitatea
datelor înscrise în acestea şi situaţiile financiare;
• conducerea corectă şi la zi a evidenţei contabile;
• constituirea şi evaluarea capitalului social şi a patrimoniului;
• asigurarea exactităţii şi realităţii înregistrărilor contabile pentru
stabilirea şi îndeplinirea obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat;
• inventarierea patrimoniului şi valorificarea rezultatelor acesteia:
• întocmirea, aprobarea şi AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE.
Creşterea rolului contabilităţii în procesul de sintetizare şi CONTROL
asupra activităţii economico-financiare necesită perfecţionarea continuă a
normelor sale metodologice, folosirea mijloacelor moderne de calcul şi
evidenţă, precum şi organizarea sa în mod raţional, pe baze ştiinţifice.
Evidenţa este esenţială în managementul activităţii economico-sociale
bazate pe criterii de profit, întrucât implică ordine şi disciplină economică şi
financiară. Managementul raţional şi clar al evidenţei asigură disciplina
economică, contractuală, gestionară şi financiară. Pentru a se obţine o
imagine fidelă a activităţii economice şi financiare este necesar ca
informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie reale, legale, corecte şi de
calitate.
Managementul financiar-contabil are menirea să asigure întocmirea
documentelor primare cu respectarea condiţiilor de formă şi de conţinut,
211

Universitatea SPIRU HARET


organizarea evidenţei tehnic-operative şi contabile cu respectarea normelor
metodologice şi a reglementărilor armonizate cu cele ale Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Informaţiile consemnate în documentele primare, în evidenţa tehnic-
operativă şi contabilă, în SITUAŢIILE FINANCIARE au cea mai largă utilizare
în managementul financiar-contabil, întrucât acestea reflectă întreaga
activitate economică, financiară şi gestionară a agenţilor economici.
În legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii de către agenţii
economici, se pot constata fapte care constituie contravenţii, cum sunt:
a) deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare,
numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni
economice, fără să fie înregistrate în contabilitate;
b) nerespectarea regulamentelor emise de Ministerul Finanţelor
Publice cu privire la:
– utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate;
– efectuarea inventarierii;
– întocmirea şi AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE;
– întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare periodice stabilite de
Ministerul Finanţelor Publice;
– nedepunerea declaraţiei din care să rezulte că agenţii economici nu
au desfăşurat activitate;
c) prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau
necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare.
Contravenţiile se sancţionează cu amendă în limitele stabilite de
Legea contabilităţii. Guvernul, la propunerea Ministerului Finanţelor
Publice, poate modifica nivelul amenzilor prevăzute de lege, în funcţie de
rata inflaţiei.
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de
persoanele cu atribuţii de control financiar şi de alte persoane împuternicite
de Ministerul Finanţelor Publice.
Efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu
ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea
veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de
activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals
intelectual şi se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani.

212

Universitatea SPIRU HARET


Managerii agentului economic
• au responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta
situaţiile financiare ale agentului economic;
• sunt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare,
chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care
ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor şi control.
Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul informaţiilor
suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi. Situaţiile financiare
publicate se bazează pe informaţiile utilizate de conducere despre poziţia
financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare.
Conformitatea situaţiilor financiare cu legile şi reglementările în
vigoare este responsabilitatea managementului, care trebuie: să asigure că
operaţiunile agentului economic sunt desfăşurate în concordanţă cu
prevederile şi reglementările legale; să prevină şi să detecteze
neconcordanţele. Managementul agentului economic poate fi sprijinit, în
delegarea responsabilităţilor sale pentru prevenirea şi detectarea
neconcordanţelor, de politici şi proceduri, cum sunt:
– urmărirea cerinţelor legale şi asigurarea că procedurile operaţionale
sunt destinate să îndeplinească şi aceste cerinţe;
– instituirea şi funcţionarea unui sistem adecvat de control intern;
– dezvoltarea, publicarea şi respectarea unui Cod de conduită;
– asigurarea unei pregătiri corespunzătoare a angajaţilor şi înţelegerea
Codului de conduită;
– monitorizarea conformităţii cu Codul de conduită şi acţiuni
adecvate pentru disciplinarea angajaţilor care nu-l respectă;
– angajarea consultanţei juridice pentru a sprijini monitorizarea
cerinţelor legale;
– menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative pe
care agentul economic trebuie să le respecte în cadrul unui anumit domeniu
de activitate şi a unei evidenţe a sesizărilor.
În cadrul agenţilor economici mai mari, aceste politici şi proceduri
trebuie suplimentate prin desemnarea responsabilităţilor adecvate către un
departament sau comitet de audit intern.
Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, consiliul de administraţie al agentului economic elaborează

213

Universitatea SPIRU HARET


pentru fiecare exerciţiu financiar un RAPORT. Conţinutul şi circulaţia
raportului administratorilor constituie obiect al auditării.
Raportul administratorilor
A. Conţine:
a) o analiză fidelă a evidenţei agentului economic pe durata
exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia;
b) valoarea dividendelor propuse: recomandată de consiliul de
administraţie; aprobată de asociaţi/acţionari;
c) informaţii cu privire la:
• evenimente importante survenite de la închiderea exerciţiului
financiar care au afectat agentul economic;
• evoluţia probabilă a activităţii agentului economic;
• activităţile din domeniul cercetării şi dezvoltării;
• acţiunile proprii ale agentului economic care au fost achiziţionate
sau deţinute la orice moment în cursul exerciţiului financiar şi anume:
motivele oricărei achiziţii efectuate în cursul exerciţiului financiar; numărul
şi valoarea nominală a acţiunilor achiziţionate şi vândute în cursul
exerciţiului financiar şi ponderea pe care o reprezintă în capitalul social; în
cazul achiziţiilor sau vânzărilor, valoarea plăţilor sau încasărilor pentru
acţiunile respective; numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor
achiziţionate şi deţinute de agentul economic, precum şi ponderea pe care o
reprezintă în capitalul social; numărul şi valoarea acţiunilor anulate;
• numele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator;
• politica privind protecţia mediului.
B. Se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele
acestuia de preşedintele consiliului.
C. Câte o copie a raportului administratorilor, împreună cu o copie de
pe situaţiile financiare anuale ale agentului economic şi RAPORTUL AUDI-
TORILOR:
• se trimit asociaţilor/acţionarilor;
• se supun aprobării de către adunarea generală a asocia-
ţilor/acţionarilor;
• se trimit direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la
care agentul economic este înregistrat; precum şi la Registrul Comerţului;
• se publică în „Monitorul Oficial al României”, Partea a IV-a.

214

Universitatea SPIRU HARET


4.2.2. Sistemul de control intern
4.2.2.1. Definire, mediul de control intern, proceduri de control
Sistemul de control intern:
• reprezintă toate politicile şi procedurile (controalele interne)
adoptate de conducerea unui agent economic ce asistă la îndeplinirea
obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a
conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile
manageriale, la protecţia activelor, la prevenirea şi detectarea fraudelor şi
erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi
pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile;
• se extinde dincolo de acele aspecte ce au legătură directă cu func-
ţiile sistemului contabil şi cuprinde: mediul de control şi procedurile de
control.
Mediul de control: reprezintă atitudinea generală, conştientizarea şi
acţiunile întreprinse de management privind sistemul intern de control şi
importanţa lui pentru agentul economic; are efect asupra eficacităţii
procedurilor de control specifice.
Un mediu puternic (solid) de control poate în mod semnificativ să
completeze procedurile specifice de control, dar nu poate, prin el însuşi, să
asigure eficacitatea sistemului de control intern.
În mediul de control se reflectă următorii factori:
• funcţionarea consiliului de administraţie şi comitetului de direcţie;
• filosofia managerială şi stilul de operare;
• structura organizatorică a agentului economic şi metodele de
desemnare a autorităţii şi responsabilităţii;
• sistemul de control managerial, incluzând funcţia de audit intern,
politicile şi procedurile de personal şi separarea îndatoririlor.
Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri în plus
faţă de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea
atingerii obiectivelor specifice ale agentului economic.
• Procedurile specifice de control includ:
– raportarea, revizuirea şi aprobarea reconcilierilor;
– controlul acurateţii aritmetice a înregistrărilor;

215

Universitatea SPIRU HARET


– controlul aplicaţiilor şi a mediului sistemelor informatizate prin sta-
bilirea controlului asupra schimbărilor din programele computerizate, asu-
pra accesului la fişierele de date etc.;
– menţinerea şi revizuirea conturilor de control şi a balanţelor de veri-
ficare;
– aprobarea şi controlul documentelor;
– compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe;
– compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de
participare şi a stocurilor cu înregistrările din contabilitate;
– limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări;
– compararea şi analizarea rezultatelor financiare cu valorile prog-
nozate.
Controlul intern legat de sistemul contabil priveşte realizarea unor
obiective cum sunt:
• executarea tranzacţiilor în concordanţă cu autorizarea generală sau
specifică a conducerii;
• înregistrarea tuturor tranzacţiilor şi a altor evenimente cu
promptitudine cu suma corectă, în conturile adecvate şi în perioada
contabilă adecvată, astfel încât să permită întocmirea situaţiilor financiare
în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară identificat;
• permiterea accesului la active şi înregistrări doar în conformitate cu
autorizarea conducerii;
• compararea activelor înregistrate cu activele existente la intervale
rezonabile şi luarea măsurilor adecvate în ceea ce priveşte diferenţele
identificate.
Limitări inerente ale controlului intern
Sistemele de contabilitate şi de control intern nu pot oferi
managementului probe concludente referitoare la atingerea obiectivelor
datorită limitărilor inerente, care includ:
• costul controlului intern, care să nu depăşească profitul estimat a
deriva din acesta;
• tendinţa ca majoritatea acţiunilor de control intern să fie
direcţionate mai degrabă spre tranzacţiile de rutină decât spre cele
neobişnuite;
• potenţialul apariţiei erorilor umane datorate neglijenţei, neatenţiei,
greşelilor de raţionament şi neînţelegerii instrucţiunilor;
216

Universitatea SPIRU HARET


• posibilitatea sustragerii de la efectuarea controlului intern prin
înţelegeri secrete între un membru al conducerii sau un angajat, cu părţi din
afara sau din interiorul agentului economic;
• posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului
intern să poată abuza de responsabilitatea pe care o are. De exemplu,
ignorarea controlului intern de către un membru al conducerii;
• posibilitatea ca prevederile să poată deveni neadecvate datorită
schimbării condiţiilor, conformitatea cu acestea fiind în acest caz deteriorată.

4.2.2.2. Controlul intern într-un mediu de sisteme de informaţii


computerizate (CIS)
Un mediu CIS (de sisteme de informaţii computerizate) există atunci
când un computer de orice tip sau dimensiune este implicat în procesarea
de către un agent economic a informaţiilor financiare, indiferent dacă acel
calculator este operat de agentul economic sau de o terţă parte.
Un mediu CIS are efecte asupra sistemului contabil şi de control
intern. Nu pot fi introduse toate contoarele CIS atunci când dimensiunea
afacerii este redusă sau atunci când microcomputerele sunt folosite
independent de dimensiunea afacerii. Totuşi, în cazul în care datele sunt
procesate de către o terţă persoană, este necesar să se ia în consideraţie
caracteristicile mediului CIS, care pot varia în funcţie de gradul de acces la
procesarea efectuată de terţ.
Într-un mediu CIS, un agent economic stabileşte o structură
organizaţională şi proceduri care includ:
a) concentrarea funcţiilor şi a cunoştinţelor:
• deşi CIS include şi operaţii manuale, în general numărul
persoanelor implicate în activitatea de procesare a informaţiilor financiare
este redus semnificativ;
• numai câteva persoane dintre cele implicate în procesarea datelor
sunt cele care deţin cunoştinţe detaliate despre legăturile dintre sursele de
date, cum sunt ele prelucrate şi distribuţia şi folosirea datelor de ieşire. Aceste
persoane se află în situaţia de a cunoaşte orice deficienţă în ceea ce priveşte
controlul intern şi, de aceea, se pot afla în poziţia de a altera programele sau
datele în timp ce sunt stocate sau se află în timpul procesării;

217

Universitatea SPIRU HARET


• multe controale bazate pe segregarea adecvată a funcţiilor
incompatibile s-ar putea să nu existe sau în absenţa accesului sau a altor
controale pot fi mai puţin eficiente;
b) concentrarea programelor şi a datelor:
• datele privind tranzacţiile şi datele permanente sunt adesea
concentrate, sub formă de date ce pot fi citite de computere, într-un
computer central sau într-un număr de computere distribuite într-o entitate;
• programele de computer care asigură posibilitatea de a obţine
acces sau de a modifica astfel de date sunt, de regulă, stocate în acelaşi loc
ca şi datele. De aceea, în absenţa unui control adecvat există un potenţial
crescut al accesării neautorizate şi al modificării programelor şi datelor.
Sistemele de informaţii computerizate (electronice) pot avea o
structură care, după natura procesării, asigură probe mai puţin evidente
decât cele care folosesc proceduri manuale.
Din natura procedurii rezultă unele caracteristici ale sistemului, cum
sunt:
• absenţa documentelor de intrare: datele pot fi introduse direct în
sistemul electronic fără documente justificative; în anumite sisteme de
tranzacţionare on-line, probele scrise ale autorizării de date individuale pot
fi înlocuite prin proceduri de control de autorizare conţinute în programe de
computer (de exemplu, aprobarea unei limite de credit);
• lipsa unei dovezi vizibile a tranzacţiei: unele date pot fi păstrate
numai sub formă de fişiere, în computer. Într-un sistem manual este posibil,
în mod normal, să se urmărească o tranzacţie prin sistem, examinându-se
documentele-sursă, registrele contabile, înregistrări, dosare şi rapoarte.
Într-un mediu CIS, tranzacţiile se pot stoca doar parţial într-o formă ce poate
fi citită de computere şi, mai departe, pot exista doar pentru perioade scurte
de timp;
• lipsa unor ieşiri vizibile: unele tranzacţii sau rezultate ale procedurii
pot să nu fie tipărite; într-un sistem manual şi în unele CIS este, de regulă,
posibil ca rezultatele procesării să fie examinate vizual. În alte CIS,
rezultatele procesării pot să nu fie tipărite sau pot să nu fie tipărite sau pot fi
tipărite numai date sintetice. În consecinţă, lipsa unor ieşiri vizibile poate
necesita accesarea datelor din fişiere ce pot fi citite numai de către
computer;

218

Universitatea SPIRU HARET


• uşurinţa de a accesa datele şi programele pentru calculator: datele
şi programele pentru calculator pot fi accesate şi modificate de la computer
sau folosindu-se echipamentul electronic din locaţii aflate la distanţă. De
aceea, în absenţa unui control adecvat există un potenţial ridicat de accesare
neautorizată şi modificare a datelor şi programelor de către persoane din
interiorul sau exteriorul agentului economic.
Comparativ cu sistemele manuale, sistemele de informaţii
computerizate (CIS) au proceduri diferite, care includ:
• consecvenţa execuţiei: CIS îndeplineşte funcţii exact aşa cum sunt
programate şi sunt apreciate a fi mult mai sigure decât sistemele manuale,
cu condiţia ca toate tipurile de tranzacţii şi condiţii care ar putea apărea să
fie anticipate şi încorporate în sistem. Un program de computer care nu este
corect elaborat şi testat poate produce frecvent tranzacţii sau alte date într-un
mod eronat;
• proceduri de control programate: natura procesării computerizate
permite încorporarea de proceduri de control intern în programe pentru
computer.
Aceste proceduri pot fi proiectate pentru:
– a asigura controale cu vizibilitate limitată. De exemplu, protecţia
datelor împotriva controalelor neautorizate poate fi asigurată prin folosirea
parolelor;
– utilizare manuală, precum revizuirea rapoartelor tipărite din punct
de vedere al raportării eronate şi excepţionale, alături de controlul din punct
de vedere al rezonabilităţii şi limitelor datelor;
• actualizarea unei singure tranzacţii în fişiere multiple sau de baze
de date: o singură intrare în sistemul contabil poate actualiza automat toate
înregistrările asociate cu acea tranzacţie. De exemplu, documentaţia
referitoare la un transport de mărfuri poate actualiza fişierele de vânzări şi
de clienţi, ca şi fişierele de stocuri. De aceea, o intrare eronată în cazul unui
astfel de sistem poate determina erori în diverse conturi financiare;
• tranzacţii generate de sisteme: unele tranzacţii pot fi iniţiate chiar
de CIS, fără a fi nevoie de un document de intrare. Autorizarea unor astfel
de tranzacţii s-ar putea să nu fie evidenţiată printr-o documentaţie de intrare
vizibilă şi nici susţinută cu documentaţia în acelaşi mod, precum şi cu
tranzacţiile care sunt iniţiate în afara CIS. De exemplu, dobânda poate fi

219

Universitatea SPIRU HARET


calculată şi debitată automat în soldul conturilor-clienţi în baza unor
termeni preautorizaţi conţinuţi într-un program de computer;
• vulnerabilitatea mediilor de stocare a datelor şi programelor:
volumele mari de date şi programele de computer folosite pentru a prelucra
astfel de date pot fi stocate pe medii de stocare portabile sau fixe, precum
benzile magnetice şi dischetele. Aceste medii sunt vulnerabile la furt,
pierdere sau distrugere intenţionată sau accidentală.
Controalele interne asupra procesării computerizate, care ajută ca
obiectivele generale ale controlului intern să fie atinse, includ atât proceduri
manuale, cât şi proceduri incluse în programe pentru computer. Astfel de
proceduri de control, manuale şi computerizate, cuprind controalele
generale care afectează mediul CIS (controale generale CIS) şi controalele
specifice asupra aplicaţiilor contabile (controale – aplicaţii CIS).
Scopul controalelor generale CIS este acela de a stabili un cadru de
lucru pentru controalele generale aplicate activităţilor CIS şi de a asigura un
nivel de siguranţă rezonabil pentru atingerea obiectivelor generale ale
controlului intern.
Controalele generale CIS pot include: controale ale organizării şi
conducerii – inclusiv politici şi proceduri referitoare la funcţii de control;
dezvoltarea sistemelor de aplicaţii şi controale de întreţinere; controlul
operaţiunilor computerizate; controlul software-ului de sistem; controlul
intrărilor de date şi al programelor etc.
Scopul controlului – aplicaţii CIS este acela de a stabili proceduri de
control specifice pentru aplicaţiile contabile în vedere oferirii unei siguranţe
rezonabile că toate tranzacţiile sunt autorizate, înregistrate şi procesate
complet, corect şi la timp.
Controalele – aplicaţii CIS includ: controlul asupra intrărilor;
controlul asupra procesării şi asupra fişierelor de date; controale asupra
ieşirilor.
4.2.2.3. Controlul intern în medii de microcomputere
Microcomputerele (computere personale sau PC-uri) pot fi folosite
pentru a procesa tranzacţiile contabile şi pentru a produce rapoarte care sunt
esenţiale la întocmirea situaţiilor financiare.
Microcomputerul poate constitui întregul sistem contabil bazat pe
computer sau numai o parte a acestuia.

220

Universitatea SPIRU HARET


În general, mediile de sisteme computerizate (procesare electronică),
în care sunt utilizate microcomputerele sunt diferite de alte medii de
sisteme de informaţii computerizate (CIS). Anumite controale şi măsuri de
securitate care sunt folosite pentru un mare număr de sisteme computerizate
pot să nu fie aplicabile în cazul microcomputerelor. Ca atare, este necesar
ca anumite tipuri de controale interne să fie evidenţiate datorită
caracteristicilor microcomputerelor şi mediilor în care acesta sunt folosite.
O caracteristică a microcomputerelor este că software-ul sistemului
de operare, care este în general furnizat de fabricantul microcomputerului,
este mai puţin cuprinzător decât cel din marile medii computerizate; de
exemplu, el poate să nu conţină atât de multe elemente de control şi
securitate, cum ar fi controlul prin utilizarea parolei.
Software-ul pentru un domeniu larg al aplicaţiilor pentru
microcomputere poate fi achiziţionat de la vânzători, terţe părţi. De
exemplu, contabilitatea generală, contabilitatea creanţelor şi controlul
producţiei şi al stocului. Astfel de pachete de software sunt în mod tipic
folosite fără modificarea programelor. Utilizatorii pot, de asemenea,
dezvolta alte aplicaţii prin folosirea pachetelor generice de software, cum ar
fi foile de lucru electronice sau bazele de date, achiziţionate de la vânzătorii
terţe părţi.
Software-ul sistemului de operare, programele de aplicaţie şi datele
pot fi stocate pe/şi recuperate de pe mijloace de stocare, temporare, inclusiv
dischete, cartuşe şi hard-discuri temporare. Astfel de mijloace de stocare,
datorită mărimii lor reduse şi portabilităţii, sunt subiectul ştergerilor
accidentale, deteriorărilor fizice, depozitării necorespunzătoare sau furtului,
în particular de către persoane nefamiliarizate cu asemenea mijloace sau de
către utilizatorii neautorizaţi. Software-ul, programele şi datele pot fi, de
asemenea, stocate pe hard-discuri permanente.
În general, mediul CIS în care microcomputerele sunt folosite este
mai puţin structurat decât un mediu CIS controlat central. Programele de
aplicaţie pot fi dezvoltate relativ repede de către utilizatori care au numai
abilităţi de bază privind procesarea datelor. În asemenea cazuri, controalele
asupra procesului de dezvoltare a sistemului (de exemplu, documentaţia
adecvată) şi asupra operaţiunilor (de exemplu, procedurile de control al
accesului) care sunt esenţiale pentru controlul eficient al unui mare mediu
computerizat pot să nu fie privite de cel care le-a dezvoltat, utilizator sau

221

Universitatea SPIRU HARET


conducere, ca fiind atât de importante sau rentabile într-un mediu de
microcomputere.
Cu toate acestea, pentru că datele sunt procesate pe un computer,
utilizatorii unor asemenea date pot avea tendinţa de a plasa o siguranţă
nejustificată pe informaţiile financiare stocate sau generate de un
microcomputer. Pentru că microcomputerele sunt orientate spre utilizatorii
finali individuali, gradul de acurateţe şi dependenţa de informaţiile
financiare produse depind de controalele interne prescrise de către
conducere şi adoptate de utilizator.
De exemplu, atunci când există mai mulţi utilizatori ai unui singur
microcomputer, fără controale adecvate, programele şi datele stocate pe
mijloacele de memorare permanente de către un utilizator pot fi
susceptibile la acces, folosire sau modificare neautorizată a conţinutului lor
sau furt de către alţi utilizatori.
Într-un mediu microcomputerizat tipic este posibil să nu fie uşor de
stabilit distincţia dintre controalele generale CIS şi controalele de aplicaţie
CIS.
Procedurile de securitate şi control care pot ajuta la îmbunătăţirea
nivelului general de control intern sunt:
a) Autorizaţia conducerii pentru microcomputerele din exploatare.
Conducerea poate contribui la exploatarea eficientă a microcomputerelor
neincluse în reţea prin prescrierea şi aplicarea politicilor pentru controlul şi
folosirea lor. Declaraţia politicii conducerii poate include: responsabilităţile
conducerii; instrucţiuni asupra utilizării microcomputerului; cerinţe de
cursuri de pregătire; autorizarea privind accesul la programe şi date; politici
pentru prevenirea copierii neautorizate a programelor şi datelor; cerinţe de
securitate, back-up şi stocare; standarde de documentaţie şi dezvoltare a
aplicaţiilor; standarde ale formatului de raportare şi controale de distribuire
a rapoartelor; politicilor de utilizare personală; standarde de integritate a
datelor; responsabilitatea pentru programe, date şi corectarea erorilor;
separarea adecvată a responsabilităţilor.
b) Securitatea fizică-echipamente. Din cauza caracteristicilor lor
fizice, microcomputerele sunt susceptibile de furt, deteriorare fizică, acces
neautorizat sau utilizare greşită. Acestea pot avea drept rezultat pierderea
informaţiilor stocate de microcomputer; de exemplu, date financiare vitale
pentru sistemul contabil.

222

Universitatea SPIRU HARET


c) Securitatea fizică – medii permanente şi temporare. Programele şi
datele folosite de un microcomputer pot fi stocate pe medii de stocare
permanente şi temporare. Fizic, dischetele şi cartuşele pot fi stocate din
microcomputer, în timp de hard-disk-urile sunt sigilate în microcomputer
sau într-o unitate individuală ataşată acestuia. Când un microcomputer este
folosit de mai multe persoane, utilizatorii pot avea o poziţie diferită în ce
priveşte stocarea dischetelor de aplicaţii pentru care şi sunt responsabili. Ca
rezultat, dischete importante pot fi depozitate greşit, informaţiile conţinute
pot fi modificate fără autorizaţie sau pot fi distruse.
Controlul asupra mediilor de stocare temporare poate fi realizat prin:
• plasarea responsabilităţii pentru asemenea medii în sarcina
personalului ale cărui responsabilităţi includ îndatoriri de custode sau
bibliotecar al software-ului;
• folosirea unui sistem de control la intrare şi ieşire al programelor şi
fişierelor de date;
• închiderea locurilor de depozitare.
Asemenea măsuri de control intern asigură că mijloacele de stocare
temporare nu sunt pierdute, greşit depozitate sau date personalului
neautorizat.
Controlul fizic asupra mijloacelor de stocare permanente este
probabil cel mai bine realizat prin utilizarea dispozitivelor de închidere.
În funcţie de natura programului şi a fişierelor de date, este adecvat a
se păstra copii curente ale dischetelor, cartuşelor şi hard-disk-urilor într-un
recipient neinflamabil fie la locul de desfăşurare a activităţii, fie în afara
acestuia sau în ambele locuri.
d) Securitatea programelor şi a datelor. Când microcomputerele sunt
accesibile mai multor utilizatori, există riscul ca programele şi datele să
poată fi modificate fără autorizaţie.
Tehnicile de control intern, care pot fi constituite în cadrul
programelor de aplicaţii ce asigură că datele sunt procesate şi citite doar
autorizat şi că distrugerea accidentală a datelor este prevenită, includ:
• separarea datelor în fişiere organizate în directoare şi fişiere
separate. Folosirea unui director permite utilizatorului să separe informaţia
pe medii de stocare permanente şi temporare. Pentru informaţiile critice şi
sensibile, această tehnică poate fi suplimentată prin atribuirea de nume
secrete fişierelor şi prin „ascunderea” acestora;

223

Universitatea SPIRU HARET


• folosirea fişierelor ascunse şi a numerelor secrete de fişiere;
• folosirea parolelor, ca tehnică eficientă de control intern,
determină gradul de acces acordat unui utilizator;
• folosirea criptografiei, care poate oferi un control eficient pentru
protejarea programelor confidenţiale şi sensibile, precum şi a informaţiilor,
de accesarea şi modificarea neautorizată de către utilizatori. Criptografia
este procesul de transformare a programelor şi informaţiilor într-o formă
neinteligibilă. Codificarea şi decodificarea datelor cer folosirea unor
programe speciale şi a unui cod-cheie cunoscut numai de acei utilizatori
autorizaţi pentru utilizarea programelor şi datelor respective.
Un control suplimentar al accesului la informaţiile confidenţiale sau
sensibile stocate pe medii de stocare permanente este copierea informaţiilor
pe o dischetă sau un cartuş şi ştergerea fişierelor de pe mediile de stocare
permanente.
e) Integritatea datelor şi a software-ului. Microcomputerele sunt
orientate către utilizatori finali pentru dezvoltarea programelor de aplicaţii,
introducerea şi procesarea datelor, precum şi pentru generarea de rapoarte.
Gradul de acurateţe şi de dependenţă a informaţiilor financiare produse se
bazează pe controalele interne prescrise de conducere şi adoptate de
utilizatori, precum şi pe controalele incluse în programele de aplicaţii.
Integritatea datelor poate fi întărită prin încorporarea procedurilor de
control intern, cum ar fi verificările formatului, ale intervalului şi
verificările încrucişate ale rezultatelor.
4.2.2.4. Controlul intern într-un sistem computerizat on-line
Sistemele computerizate on-line sunt sistemele care permit
utilizatorilor să acceseze date şi programe direct prin dispozitive terminale
amplasate local ori la distanţă (tastatură şi ecranul de bază, terminalul
inteligent, microcomputere, dispozitive de la punctul de vânzare,
bancomate).
Sistemele on-line permit utilizatorilor să iniţieze în mod direct funcţii
cum sunt:
• introducerea tranzacţiilor; de exemplu, tranzacţiile de vânzări într-un
magazin de vânzare cu amănuntul, expedierea de bunuri într-o fabrică;
• investigaţii; de exemplu, contul curent al clientului sau informaţii
privind soldul;

224

Universitatea SPIRU HARET


• rapoarte de solicitare; de exemplu, o listă a elementelor din stoc cu
cantităţile negative „disponibile”;
• actualizarea fişierelor principale; de exemplu, înfiinţarea de conturi
noi pentru clienţi şi schimbarea codurilor din cartea mare.
Tipuri de sisteme computerizate on-line
Sistemele computerizate on-line pot fi clasificate în concordanţă cu
modul cum informaţia este introdusă în sistem, modul cum este procesată şi
momentul în care rezultatele sunt disponibile utilizatorilor.
Funcţiile sistemelor computerizate on-line sunt clasificate astfel:
– procesare on-line/în timp real;
– procesare on-line/de lot;
– actualizare on-line/memo şi procesare ulterioară;
– on-line interogare;
– procesare de descărcare/încărcare on-line.
Caracteristicile sistemelor computerizate on-line
Cele mai semnificative caracteristici se referă la:
• introducerea şi validarea datelor on-line;
• accesul on-line al sistemului de către utilizatori;
• posibila lipsă a unei probe vizibile a tranzacţiilor;
• accesul programatorului potenţial la sistem.
Caracteristicile particulare ale unui sistem on-line specific depinde
de modul de proiectare:
– când datele sunt introduse on-line, sunt în mod obişnuit subiectul
verificărilor de validare imediată. Datele ce nu sunt validate nu sunt
acceptate şi un mesaj poate fi afişat pe ecranul terminalului, oferind
utilizatorului posibilitatea de a corecta datele şi de a reintroduce imediat
datele valide;
– utilizatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite să
execute diferite funcţii: să introducă tranzacţii şi să citească, să schimbe sau
să şteargă programele şi fişierele de date prin dispozitivele terminale;
– un sistem computerizat on-line poate fi proiectat într-un mod care
nu oferă documente primare pentru toate tranzacţiile introduse în sistem,
dar sistemul oferă detalii ale tranzacţiilor; la cerere sau prin folosirea
jurnalului tranzacţiei sau a altor mijloace;
– programatorii pot avea acces on-line la sistemul care le permite
dezvoltarea de noi programe şi modificarea programelor existente.
225

Universitatea SPIRU HARET


Controlul intern într-un sistem computerizat on-line
Pentru procesarea on-line sunt în mod special importante anumite
controale generale ale sistemelor computerizate (CIS) şi anumite controale
de aplicaţie CIS.
Controalele generale includ:
• controale ale accesului – proceduri proiectate pentru a limita
accesul la programe şi date. Aceste proceduri sunt proiectate pentru a
preveni sau detecta: accesul neautorizat la dispozitivele terminale on-line,
programe şi date; introducerea de tranzacţii neautorizate; modificări
neautorizate ale fişierelor de date; folosirea programelor operaţionale de
către personal neautorizat; folosirea programelor care nu au fost autorizate.
Aceste proceduri de control includ folosirea parolelor şi a software-ului
specializat de control al accesului;
• controalele asupra parolelor – proceduri pentru desemnarea şi
menţinerea parolelor pentru a limita accesul la utilizatorii autorizaţi;
• controale de dezvoltare şi întreţinere a sistemului – proceduri
suplimentare pentru a asigura că esenţialele controale ale aplicaţiilor on-line
(parolele, controalele accesului, validarea on-line a datelor şi procedurilor de
recuperare) sunt cuprinse în sistem în timpul dezvoltării şi menţinerii sale;
• controalele de programare – proceduri proiectate pentru a preveni
sau detecta modificări necorespunzătoare în programele computerului ce
sunt accesate prin dispozitivele terminale on-line.
Controalele de aplicaţie CIS includ:
• Autorizarea pre-procesării – permisiunea de a iniţia o tranzacţie,
cum ar fi folosirea unei cărţi de credit împreună cu un număr personal de
identificare înainte de efectuarea retragerii de numerar prin intermediul
unui bancomat;
• Editarea dispozitivului terminal, teste de rezonabilitate şi alte teste
de validare – rutine programate care verifică datele de intrare şi rezultatele
procesate în ce priveşte exhaustivitatea, acurateţea şi rezonabilitatea acestora;
• Procedurile de separare a exerciţiilor – proceduri care asigură
faptul că tranzacţiile sunt procesate în perioada contabilă corespunzătoare;
• Controalele fişierelor – proceduri care asigură că pentru procesarea
on-line sunt folosite fişierele corecte de date;
• Controalele fişierelor principale – modificările fişierelor principale
sunt controlate prin proceduri similare acelora folosite pentru controlul altor
date de intrare ale tranzacţiilor, însă în mod mai riguros;
226

Universitatea SPIRU HARET


• Echilibrare – procesul de stabilire a totalurilor de control asupra
datelor care sunt supuse procesării prin dispozitive terminale on-line şi com-
pararea totalurilor de control din timpul şi după procesare pentru a asigura că
sunt transferate date complete şi precise în fiecare fază de procesare.

4.2.2.5. Controlul intern într-un mediu informatic cu baze de date


Sistemul de baze de date are efecte asupra sistemului contabil şi al
controalelor interne aferente.
Sistemele de baze de date sunt compuse în principal din două
componente esenţiale – baza de date şi sistemul de gestionare al bazei de
date. Sistemele de baze de date interacţionează cu alte elemente de
hardware şi software ale sistemului informatic general.
O bază de date este o colecţie de date care este împărţită şi utilizată
de un număr de diferiţi utilizatori în diverse scopuri. În general, utilizatorii
individuali au cunoştinţă doar de informaţiile pe care le utilizează şi pot
vizualiza datele sub forma fişierelor utilizate în funcţie de aplicaţiile lor.
Sistemele de baze de date se disting prin două caracteristici
importante:
– utilizarea în comun a datelor (sharing);
– independenţa datelor.
Aceste caracteristici solicită utilizarea unui dicţionar de date şi
stabilirea unei funcţii de administrare a bazei de date.
O bază de date este compusă din date caracterizate de relaţii bine
definite şi organizate într-o manieră care permite mai multor utilizatori să
folosească informaţiile în programe de aplicaţii diferite. Aplicaţiile
individuale împart datele din baza de date în scopuri diferite; de exemplu,
costul unui element din stoc menţinut în baza de date poate fi utilizat de un
program de aplicaţii pentru a obţine un cost din raportul de vânzări şi de
altă aplicaţie pentru a întocmi evaluarea stocului.
Ca urmare a necesităţii utilizării în comun a datelor, acestea se
păstrează independent de programele de aplicaţii, în sensul că datele se
înregistrează o singură dată pentru mai multe programe de aplicaţii
(dicţionar de date).
Utilizarea aceloraşi date de către programe de aplicaţii variate
subliniază importanţa coordonării centralizate a utilizării şi a definirii
datelor, precum şi a menţinerii integrităţii, securităţii, exactităţii şi
227

Universitatea SPIRU HARET


completitudinii acestora. Coordonarea este de obicei realizată de un grup de
persoane a căror responsabilitate este numită „administrarea bazei de date”.
În general, controlul intern într-o bază de date necesită controale
efective asupra bazei de date, sistemului de gestionare a bazei de date şi a
aplicaţiilor. Gradul de eficacitate al controalelor interne depinde în mare
măsură de natura sarcinilor de administrare a bazei de date şi de modul în
care sunt efectuate.
Datorită utilizării în comun a datelor, independenţei acestora şi altor
caracteristici ale sistemelor de baze de date, controalele generale din
sistemele de informaţii computerizate (CIS) au în mod normal o mai mare
influenţă decât controalele aplicaţiilor CIS asupra sistemelor de baze de
date. Controalele generale CIS asupra bazei de date, sistemul de gestionare
a bazei de date (DBMS) şi activităţile funcţiei de administrare a bazei de
date au un efect atotcuprinzător asupra procesării aplicaţiilor.
Controalele generale CIS care au o importanţă particulară în mediul
de baze de date pot fi clasificate în următoarele grupe:
• abordarea standard pentru dezvoltarea şi menţinerea programelor
de aplicaţii. Având în vedere că datele sunt folosite de mai mulţi utilizatori,
controlul poate fi mărit când este utilizată abordarea standard pentru
dezvoltarea fiecărui program de aplicaţii şi pentru modificările programelor
de aplicaţii. Implementarea metodei standard în dezvoltarea şi modificarea
programelor de aplicaţii este o tehnică ce poate spori acurateţea, integritatea
şi exhaustivitatea bazei de date;
• informaţii despre proprietarul datelor. Într-o bază de date, unde
mai multe persoane pot utiliza programe pentru a introduce şi modifica
date, este solicitată din partea administratorului bazei de date o definire
clară a responsabilităţii pentru acurateţea şi integritatea fiecărui element de
informaţie. Este necesar să se desemneze un singur proprietar al datelor
respective pentru a defini regulile de acces şi securitate;
• accesul la baza de date poate fi restricţionat prin utilizarea parolelor
şi controlat în continuare prin utilizarea tabelului de autorizare;
• separarea responsabilităţilor. Responsabilităţile pentru efectuarea
diferitelor activităţi necesare pentru a proiecta, implementa şi opera o bază
de date sunt împărţite între personalul tehnic, de proiectare, administrativ şi
utilizatori. Responsabilităţile acestora cuprind alcătuirea sistemului,
proiectarea, administrarea şi operarea bazei de date. Menţinerea unei
228

Universitatea SPIRU HARET


separări corespunzătoare a acestor responsabilităţi este necesară pentru a
asigura exhaustivitatea, integritatea şi acurateţea bazei de date.
Sistemele de baze de date oferă în general posibilitatea unei mai mari
fiabilităţi a datelor faţă de celelalte sisteme. Aceasta are ca rezultat o
scădere a riscului unei fraude sau erori în sistemul contabil în care sunt
utilizate bazele de date.
Alternativ, riscul de fraudă sau eroare poate creşte, dacă sistemele de
baze de date sunt utilizate fără un control adecvat.

4.2.3. Organizarea şi exercitarea controlului


financiar preventiv la entităţile economice
Controlul financiar preventiv la entităţile economice are în vedere
dacă acestea sunt cu capital majoritar de stat sau cu capital privat.
Astfel, regiile autonome, companiile/societăţile naţionale, societăţile
comerciale cu capital de stat, asociaţiile şi alte persoane juridice cu activităţi
economico-sociale îşi organizează controlul financiar preventiv potrivit
legii şi prevederilor din statutele proprii.
Controlul financiar preventiv se organizează de conducerea entităţilor
economice prin compartimentul financiar-contabil şi se exercită de şeful
acestui compartiment.
Controlul financiar preventiv urmăreşte să preîntâmpine încălcarea
prevederilor legale şi producerea pagubelor şi se exercită asupra
documentelor care conţin operaţiile de utilizare a fondurilor sau din care
derivă drepturi sau obligaţii.
Se supun controlului financiar preventiv documentele ce cuprind
operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile patrimoniale ale entităţii, în
faza de angajare şi de plată, în raporturile cu alte persoane juridice sau
fizice.
Documentele privind operaţiile din care derivă drepturi sau obligaţii
patrimoniale se prezintă controlului financiar preventiv însoţite de acte
justificative semnate de cei care le-au întocmit şi de conducătorul
compartimentului de specialitate în care s-au întocmit. Prin semnarea
documentelor, conducătorul compartimentului de specialitate îşi asumă
răspunderea în legătură cu realitatea şi exactitatea datelor şi cu legalitatea,
oportunitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente.

229

Universitatea SPIRU HARET


Obţinerea vizei de control financiar preventiv pe documente, care se
dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de răspundere pe şefii
compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.
Persoanele care exercită controlul financiar preventiv au obligaţia să
refuze motivat, în scris, acordarea vizei, dacă operaţiile consemnate în
documentele prezentate la control nu sunt legale, exacte, necesare,
economice. În asemenea situaţii, conducătorul entităţii poate dispune, în
scris, pe propria răspundere, efectuarea operaţiei, însă, în acest caz, şeful
compartimentului financiar-contabil are obligaţia să informeze, în scris, atât
consiliul de administraţie al entităţii, cât şi Direcţia generală a finanţelor
publice a judeţului, respectiv a municipiului Bucureşti, pentru luarea
măsurilor legale.
Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului preventiv
care nu au fost vizate nu se înregistrează în contabilitate. Pentru aceste
documente se ţine o evidenţă separată. Tot evidenţă separată se întocmeşte
şi pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din
dispoziţia conducătorului entităţii.
Controlul financiar preventiv în cazul entităţilor economice cu capital
privat nu este reglementat prin lege.
Responsabilitatea privind obligaţia să conducă, să organizeze şi să
ţină contabilitatea revine, de regulă, compartimentelor financiar-contabile,
conduse de directorul financiar-contabil, contabil şef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să
posede studii economice superioare.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine
administratorului. În cazul în care contabilitatea nu se ţine de persoane
autorizate (economişti, contabili autorizaţi, experţi contabili sau persoane
juridice autorizate), răspunderea revine patronului.
Orice operaţiune patrimonială se consemnează, în momentul
efectuării ei, într-un înscris, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi
aprobat, ori le-au înregistrat în contabilitate.

230

Universitatea SPIRU HARET


5. PREVENIREA ŞI COMBATEREA CORUPŢIEI

5.1. Conceptul de corupţie. Prevenire şi combatere


Corupţia constituie o ameninţare pentru democraţie, pentru
supremaţia dreptului, echităţii sociale şi a justiţiei, erodează principiile unei
administraţii eficiente, subminează economia de piaţă şi pune în pericol
stabilitatea instituţiilor statale.
Corupţia reprezintă utilizarea abuzivă a puterii publice în scopul
obţinerii, pentru sine ori pentru altul, a unui câştig necuvenit: abuzul de
putere în exercitarea atribuţiilor de serviciu; frauda (înşelăciunea şi
prejudicierea unei alte persoane sau entităţi); favoritismul; conflictul de
interese (prin angajarea în tranzacţii sau dobândirea unei poziţii ori a unui
interes comercial care nu este compatibil cu rolul şi îndatoririle oficiale) etc.
„Corupţia ... cuprinde comisioanele oculte şi toate celelalte demersuri
care implică persoane învestite cu funcţii publice sau private, care şi-au
încălcat obligaţiile care decurg din calitatea lor de funcţionar public, de
angajat privat, de agent independent sau dintr-o altă relaţie de acest gen, în
vederea obţinerii de avantaje ilicite, indiferent de natură, pentru ele însele
sau pentru alţii*”.
Convenţia penală a Consiliului Europei privind corupţia, semnată de
România la data de 27 ianuarie 1999, defineşte corupţia, care priveşte atât
sectorul public, cât şi cel privat, în cele două modalităţi de săvârşire, activă
şi pasivă.
Corupţia activă: „Promisiunea, oferirea sau darea, cu intenţie, de
către orice persoană, direct sau indirect, a oricărui folos necuvenit, către un
funcţionar public, pentru sine ori pentru altul, în vederea îndeplinirii ori
abţinerii de la a îndeplini un act în exerciţiul funcţiilor sale”.

*
Definiţia provizorie adoptată de Grupul Multidisciplinar privind Corupţia
(GMC), înfiinţat de Comitetul Miniştrilor al Consiliului Europei în anul 1994.
231

Universitatea SPIRU HARET


Corupţia pasivă: „Solicitarea ori primirea, cu intenţie, de către un
funcţionar public, direct sau indirect, a unui folos necuvenit, pentru sine ori
pentru altul, sau acceptarea unei oferte sau promisiuni a unui astfel de folos,
în vederea îndeplinirii ori abţinerii de la a îndeplini un act în exerciţiul
funcţiunilor sale”.
Fenomenul corupţiei este o disfuncţie de sistem şi deci îşi are
provenienţa şi afectează cadrul normativ, relaţiile economice, financiare şi
sociale. Excesul normativ, fetişizarea legislativă multiplică, datorită
incoerenţei şi redundanţei, oportunităţile pentru corupţie. Lipsa reglemen-
tărilor legale alimentează, într-un spaţiu de vid normativ, factorii de risc
pentru corupţie.
Prevenirea corupţiei cuprinde componenta normativă care urmăreşte:
simplificarea normativă; corelarea normativă şi eliminarea paralelismelor;
codificarea; reglementarea cadrului legal al activităţilor de prevenire a
corupţiei şi instrumentelor procedurale care să permită descoperirea şi
sancţionarea operativă a cazurilor de corupţie. Un rol semnificativ îl au
structurile cu atribuţii de prevenire şi control al corupţiei.
Hotărârea Guvernului nr. 1.065/2001 sintetizează formele de
corupţie, având în vedere sectoarele vulnerabile la corupţie şi factorii de
risc specifici, astfel:

Forme de Sectoare vulnerabile Factori de risc


corupţie la corupţie
Corupţia Administraţia publică • repartizarea locuinţelor
administrativă locală • aplicarea legilor fondului funciar şi
retrocedării imobilelor
• elaborarea de autorizaţii şi
certificate
• contracte de concesionare, asociere
şi închiriere
• contracte de achiziţii publice de
lucrări, bunuri şi servicii
• gestionarea patrimoniului public
• transferul de patrimoniu între
instituţii publice

232

Universitatea SPIRU HARET


• valorificarea bunurilor
patrimoniale aflate în exces ale
instituţiilor publice
• acordarea de ajutoare în caz de
dezastre şi acordarea de facilităţi
populaţiei în diverse domenii
(încălzire, agricultură, ajutoare
sociale sau de urgenţă)
• înmatriculări de autoturisme
• eliberarea permiselor de
conducere auto
• selectarea/promovarea
personalului
Activităţile • privatizări
administraţiei publice • achiziţii publice
centrale • acordarea de licenţe
• contingentări
• autorizaţii
• scutiri şi eşalonări de taxe şi
impozite
• valorificarea controalelor
Autorităţi vamale • control vamal
• evaziune fiscală
• contrabandă
Apărare, ordine • trafic de influenţă
publică şi siguranţă • avansări în grad şi în funcţie în
naţională mod preferenţial sau pe alte
criterii, altele decât cele ale
competenţei
• activitatea de cercetare penală
Cultură şi învăţământ • preluarea de spaţii
• neplata impozitelor şi taxelor
• promovarea examenelor de
bacalaureat şi de licenţă în mod
fraudulos
• repartizarea burselor în mod
preferenţial
• primirea unor foloase necuvenite

233

Universitatea SPIRU HARET


Sănătate şi asistenţă • neplata contribuţiei de asigurări
socială sociale
• folosirea acestor fonduri în alte
scopuri
• achiziţionarea (importul) de
tehnică şi aparatură medicală şi
neutilizarea acestora
• lipsa medicamentelor şi a
asistenţei medicale
• proliferarea bolilor şi a
accidentelor de muncă
Corupţia în Autorităţile • trafic de influenţă
justiţie judecătoreşti • influenţarea cercetărilor penale
• influenţarea deciziilor judiciare
• executarea hotărârilor
judecătoreşti
Corupţia Financiar-bancar • acordarea ori facilitarea acordării
economică unor credite în condiţii nelegale
• eşalonarea rambursării creditelor
• emiterea de documente de plată
fără a exista o garanţie sau o
acoperire reală
• acordarea de credite cu dobândă
bonificată
• executarea silită
Metalurgie-siderurgie • creşterea artificială a preţurilor la
utilaje şi materii prime importate
• scăderea preţurilor la produsele
exportate
• casări nejustificate
• licitaţii pentru vânzarea, achiziţia
şi concesionarea lucrărilor de
investiţii
• privatizări
• verigile intermediare şi firmele-
căpuşă

234

Universitatea SPIRU HARET


Petrolier • dirijarea unor contracte
economice de la firme de
prestigiu către societăţi private
conduse de foşti salariaţi ai firmei
sau de rude ale persoanelor din
conducerea firmei
• neîncasarea de la agenţii
economici a contravalorii
produselor vândute
• schimbarea destinaţiei fondurilor
de stat pentru importul de ţiţei
• neurmărirea executării întocmai şi
la timp a contractelor economice
Agricultură- • concesionări, vânzări, asocieri
silvicultură • privatizare
• regimul subvenţiilor
• exploatarea masei lemnoase
• importul de produse agricole cu
scutiri de taxe
Corupţia Parlament • efectele imunităţii parlamentare
politică • activităţile de lobby
• interese de grup sau clientelare
care pot influenţa iniţiativele
legislative
Partide politice • finanţarea partidelor politice şi a
campaniilor electorale
• formele de control asupra surselor
de finanţare a partidelor politice şi
asupra modului de cheltuire a
resurselor

În diminuarea corupţiei şi crearea unui sistem eficient de prevenire a


acesteia, prin înlăturarea punctelor de vulnerabilitate la corupţie, pe lângă
constrângerile instituţionale, crearea unui sector privat competitiv şi
participarea societăţii civile, un rol semnificativ revine organelor şi
persoanelor cu atribuţii de control.
Legal, sunt supuse măsurilor legate de prevenire, descoperire şi
sancţionare a faptelor de corupţie, persoanele care:

235

Universitatea SPIRU HARET


• îndeplinesc, permanent sau temporar, o funcţie sau o însărcinare,
în măsura în care participă la luarea deciziilor sau le pot influenţa, în cadrul
regiilor autonome, societăţilor comerciale, companiilor naţionale,
societăţilor naţionale, unităţilor cooperatiste sau al altor agenţi economici,
precum şi cele care acordă asistenţă de specialitate acestor unităţi;
• exercită atribuţii de control, potrivit legii;
• indiferent de calitatea lor, realizează, controlează sau acordă
asistenţă specializată, în măsura în care participă la luarea deciziilor sau le
pot influenţa, cu privire la:
− operaţiuni care antrenează circulaţia de capital;
− operaţiuni de bancă, de schimb valutar sau de credit;
− operaţiuni de plasament, în burse, în asigurări, în plasament
mutual ori privitor la conturile bancare şi cele asimilate acestora, tranzacţii
comerciale interne şi internaţionale.
Persoanele menţionate au obligaţia:
¾ să îndeplinească îndatoririle ce le revin din exercitarea funcţiilor,
atribuţiilor sau însărcinărilor încredinţate, cu respectarea strictă a legilor şi
normelor de conduită profesională;
¾ să asigure ocrotirea şi realizarea drepturilor şi intereselor legitime
ale cetăţenilor, fără să se folosească de funcţiile, atribuţiile ori însărcinările
primite pentru ele sau pentru alte persoane, de bani, bunuri sau alte foloase
necuvenite.
Persoanele care deţin o funcţie de conducere, de la director inclusiv,
în sus, în cadrul regiilor autonome, companiilor naţionale, societăţilor
comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este
acţionar, Băncii Naţionale a României şi băncilor la care statul este acţionar
majoritar au obligaţia să îşi declare averile. Neîndeplinirea declaraţiei de
avere de către aceste persoane atrage declanşarea din oficiu a procedurii
legale de control al averii.
Persoanele cu atribuţii de control au obligaţia să declare, în termen de
30 de zile de la primire, orice donaţie directă sau indirectă sau daruri
materiale primite în legătură cu exercitarea funcţiilor sau atribuţiilor lor, cu
excepţia celor care au o valoare simbolică.

236

Universitatea SPIRU HARET


5.2. Riscuri pentru persoanele cu drept de decizie
şi cele cu atribuţii de control
Pot fi riscuri pentru persoanele cu drept de decizie şi cele cu atribuţii
de control, faptele ce constituie infracţiuni de corupţie, asimilate
infracţiunilor de corupţie, în legătură directă cu infracţiunile de corupţie sau
cu infracţiunile asimilate acestora, precum şi faptele ce constituie
infracţiuni împotriva intereselor financiare ale Comunităţilor Europene.

5.2.1. Infracţiuni de corupţie


Sunt infracţiuni de corupţie:
a) Luarea de mită:
• fapta funcţionarului care, direct sau indirect, pretinde sau
primeşte bani sau alte foloase care nu i cuvin, ori acceptă promisiunea unor
astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a îndeplini, a nu îndeplini
ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la îndatoririle sale de serviciu,
sau în scopul de a face un act contrar acestor îndatoriri;
• se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 12 ani şi interzicerea unor
drepturi;
• dacă fapta este săvârşită de un funcţionar cu atribuţii de control
ori care are atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor, se
pedepseşte cu închisoare de la trei la 15 ani şi interzicerea unor drepturi;
• banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul luării de
mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la
plata echivalentului lor în bani.
b) Darea de mită:
• promisiunea, oferirea sau darea de bani ori alte foloase, în
modurile şi scopurile arătate la luarea de mită;
• se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. Dacă fapta
este săvârşită faţă de o persoană care are atribuţii de constatare sau
sancţionare a contravenţiilor sau faţă de o persoană cu atribuţii de control,
maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani;
• fapta nu constituie infracţiune atunci când mituitorul a fost
constrâns prin orice mijloace de către cel care a luat mita;
• mituitorul nu se pedepseşte dacă denunţă autorităţii fapta mai
înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea infracţiune;
237

Universitatea SPIRU HARET


• banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul dării de
mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la
plata echivalentului lor în bani;
• banii, valorile sau orice alte bunuri se restituie persoanei care le-a
dat în cazurile în care a fost constrânsă prin orice mijloace de către cel care
a luat mita ori a denunţat autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire
să fi fost sesizat.
c) Primirea de foloase necuvenite:
¾ primirea de către un funcţionar, direct sau indirect, de bani ori
foloase, după ce a îndeplinit un act în virtutea funcţiei sale şi la care era
obligat în temeiul acesteia;
¾ se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani. Dacă fapta
a fost săvârşită de o persoană care are atribuţii de constatare sau sancţionare
a contravenţiilor sau de control, maximul special al pedepsei se majorează
cu doi ani;
¾ banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confiscă, iar dacă
acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în
bani.
d) Traficul de influenţă:
• primirea ori pretinderea de bani sau alte foloase, ori acceptarea
de promisiuni, de daruri, direct sau indirect, pentru sine ori pentru altul,
săvârşită de către o persoană care are influenţă sau care lasă să se creadă că
are influenţă asupra unui funcţionar pentru a-l determina să facă ori să nu
facă un act ce intră în atribuţiile sale de serviciu;
• se pedepseşte cu închisoare de la doi la zece ani;
• banii, valorile sau orice alte bunuri primite se confiscă, iar dacă
acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în
bani.
e) Promisiunea, oferta sau darea de bani, de daruri ori alte foloase,
direct sau indirect, unei persoane care are influenţă sau lasă să se creadă
că are influenţă asupra unui funcţionar, pentru a-l determina să facă ori să
nu facă un act ce intră în atribuţiile sale de serviciu:
• se pedepseşte cu închisoare de la doi la zece ani;
• făptuitorul nu se pedepseşte dacă denunţă autorităţii fapta mai
înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea faptă;
• banii, valorile sau orice alte bunuri, care au făcut obiectul
infracţiunii se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este
obligat la plata echivalentului lor în bani. Acestea se restituie persoanei care
238

Universitatea SPIRU HARET


le-a dat, dacă aceasta, în calitate de făptuitor, a denunţat autorităţii fapta
înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat pentru acea faptă.
f) Promisiunea, oferirea sau darea, direct ori indirect, de bani sau
alte foloase unui funcţionar al unui stat străin ori al unei organizaţii
publice internaţionale, pentru a îndeplini sau a nu îndeplini un act privitor
la îndatoririle sale de serviciu, în scopul obţinerii unui folos necuvenit în
cadrul operaţiunilor economice internaţionale:
• se pedepseşte cu închisoarea de la un an la şapte ani. Dacă fapta a
fost săvârşită de o persoană cu atribuţii de constatare sau sancţionare a
contravenţiilor ori cu atribuţii de control, maximul special al pedepsei se
majorează cu doi ani.
Constituie infracţiuni de corupţie (pct 1/a-f) şi faptele încriminate în
aceste fapte săvârşite de manageri, directori, administratori, cenzori sau alte
persoane cu atribuţii de control la societăţile comerciale, companiile şi
societăţile naţionale, regiile autonome şi la orice alţi agenţi economici.
Prevederile legale privind infracţiunile de corupţie se aplică în mod
corespunzător şi următoarelor persoane:
¾ funcţionarilor sau persoanelor care îşi desfăşoară activitatea pe
baza unui contract de muncă ori altor persoane care exercită atribuţii
similare în cadrul unei organizaţii publice internaţionale la care România
este parte;
¾ funcţionarilor sau persoanelor care îşi desfăşoară activitatea pe
baza unui contract de muncă ori altor persoane care exercită atribuţii
similare în cadrul Comunităţilor Europene;
¾ funcţionarilor unui stat străin.
În cazul infracţiunilor de corupţie, dacă sunt săvârşite în interesul
unei organizaţii, asociaţii sau grupări criminale ori al unuia dintre membrii
acesteia sau pentru a influenţa negocierile tranzacţiilor comerciale inter-
naţionale ori schimburile sau investiţiile internaţionale, maximul pedepsei
prevăzute de lege pentru aceste infracţiuni se majorează cu cinci ani.

5.2.2. Infracţiuni asimilate infracţiunilor de corupţie:


a) Faptele săvârşite în scopul obţinerii pentru sine sau pentru altul
de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, şi anume:
• stabilirea, cu intenţie, a unei valori diminuate, faţă de valoarea
comercială reală, a bunurilor aparţinând agenţilor economici la care statul
239

Universitatea SPIRU HARET


sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar, comisă în cadrul
acţiunii de privatizare sau cu ocazia unei tranzacţii comerciale, faptă săvârşită
de persoane cu atribuţii de conducere, de administrare sau de gestionare;
• acordarea de credite sau de subvenţii cu încălcarea legii sau a
normelor de creditare, neurmărirea, conform legii sau normelor de
creditare, a destinaţiilor contractuale ale creditelor sau subvenţiilor ori
neurmărirea creditelor restante;
• utilizarea creditelor sau a subvenţiilor în alte scopuri decât cele
pentru care au fost acordate.
Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la cinci ani la 15 ani şi
interzicerea unor drepturi. Dacă fapta a fost săvârşită de o persoană cu
atribuţii de constatare sau sancţionare a contravenţiilor ori cu atribuţii de
control, maximul special al pedepsei se majorează cu doi ani.
b) Fapta persoanei care, în virtutea funcţiei, a atribuţiei ori a
însărcinării primite, are sarcina de a supraveghea, de a controla sau de a
lichida un agent economic privat, de a îndeplini pentru acesta vreo
însărcinare, de a intermedia sau a înlesni efectuarea unei operaţiuni
comerciale sau financiare de către agentul economic privat ori de a
participa cu capital la un asemenea agent economic, dacă fapta este de
natură a-i aduce direct sau indirect foloase necuvenite:
• se pedepseşte cu închisoare de la doi la şapte ani;
• dacă fapta a fost săvârşită într-un interval de cinci ani de la
încetarea funcţiei atribuţiei ori însărcinării acesteia, se pedepseşte cu
închisoare de la unu la cinci ani.
c) Faptele săvârşite în scopul obţinerii, pentru sine sau pentru altul,
de bani ori alte foloase necuvenite, cum sunt:
¾ efectuarea de operaţiuni financiare, ca acte de comerţ,
incompatibile cu funcţia, atribuţia sau însărcinarea pe care o îndeplineşte o
persoană ori încheierea de tranzacţii financiare, utilizând informaţiile
obţinute în virtutea funcţiei, atribuţiei sau însărcinării sale;
¾ folosirea, în orice mod, direct sau indirect, de informaţii care nu
sunt destinate publicităţii ori permiterea accesului unor persoane neauto-
rizate la aceste informaţii.
Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la unu la cinci ani, dacă
sunt săvârşite în scopul obţinerii pentru sine sau pentru altul de bani, bunuri
ori alte foloase necuvenite. Dacă faptele sunt săvârşite în interesul unei

240

Universitatea SPIRU HARET


organizaţii, asociaţii sau grupuri criminale ori al unuia dintre membrii
acesteia sau pentru a influenţa negocierile tranzacţiilor comerciale
internaţionale ori schimburile sau investiţiile internaţionale, maximul
pedepsei prevăzut de lege se majorează cu trei ani.
Infracţiunea de şantaj în care este implicată o persoană din cele
supuse măsurilor legale de prevenire, descoperire şi sancţionare a faptelor
de corupţie se pedepseşte cu închisoare de la şapte la 12 ani.
Şantajul constă în constrângerea unei persoane, prin violenţă sau
ameninţare, să dea, să facă sau să sufere ceva, dacă fapta este comisă spre a
dobândi în mod injust un folos, pentru sine sau pentru altul. Se pedepseşte
cu închisoare de la şase luni la cinci ani.

5.2.3. Infracţiuni în legătură directă cu infracţiunile


de corupţie sau cu infracţiunile asimilate acestora:
a) Tăinuirea bunurilor provenite din săvârşirea infracţiunilor de
corupţie şi a celor asimilate infracţiunilor de corupţie, precum şi favorizarea
persoanelor care au comis o astfel de infracţiune.
b) Asocierea în vederea săvârşirii unei infracţiuni de corupţie sau
asimilate sau tăinuirea bunurilor provenite din săvârşirea acestora.
c) Falsul sau uzul de fals săvârşite în scopul de a ascunde comiterea
unei infracţiuni de corupţie sau asimilate sau săvârşite în realizarea scopului
urmărit printr-o asemenea infracţiune.
d) Abuzul în serviciu contra intereselor publice, săvârşit în realizarea
scopului urmărit printr-o infracţiune de corupţie sau asimilată.
Infracţiunile de la pct. 5.2.3.(a-d) se sancţionează cu pedeapsă
prevăzută de Codul penal pentru aceste infracţiuni, al căror maxim se
majorează cu doi ani.
e) Infracţiunile de spălare a banilor, atunci când banii, bunurile sau
alte valori provin din săvârşirea unei infracţiuni de corupţie sau asimilate.
Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea pentru prevenirea şi
sancţionarea spălării banilor, al căror maxim se majorează cu trei ani.
f) Contrabanda cu bunuri provenite din săvârşirea unei infracţiuni de
corupţie sau asimilate sau săvârşite în realizarea scopului urmărit printr-o
asemenea infracţiune. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea
privind Codul vamal al României, al căror maxim se majorează, în cazul

241

Universitatea SPIRU HARET


contrabandei simple, cu trei ani, iar în cazul contrabandei calificate, cu cinci
ani.
g) Infracţiunile prevăzute în Legea pentru combaterea evaziunii
fiscale, săvârşite în legătură cu infracţiunile de corupţie sau asimilate. Se
sancţionează cu pedepsele prevăzute de Legea privind combaterea
evaziunii fiscale, al căror maxim se majorează cu doi ani.
h) Infracţiunea de bancrută frauduloasă şi celelalte infracţiuni
prevăzute de Legea societăţilor comerciale, săvârşite în legătură cu infrac-
ţiunile de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele prevăzute de
Legea societăţilor comerciale, al căror maxim se majorează cu doi ani.
i) Traficul de droguri, traficul de substanţe toxice şi nerespectarea
regimului armelor de foc şi al muniţiilor, săvârşite în legătură cu
infracţiunile de corupţie sau asimilate. Se sancţionează cu pedepsele
prevăzute de Legea privind combaterea traficului şi consumului ilicit de
droguri şi al căror maxim se majorează cu doi ani. Infracţiunea privind
traficul de substanţe toxice se sancţionează cu pedeapsa prevăzută de Codul
penal pentru infracţiunea „trafic de stupefiante”, al cărei maxim se
majorează cu doi ani, iar infracţiunea de nerespectare a regimului armelor şi
muniţiilor se sancţionează cu pedepsele prevăzute de Codul penal pentru
infracţiunea „Nerespectarea regimului materialelor nucleare sau al altor
materii radioactive”, al cărui maxim se majorează cu doi ani.
j) Infracţiunile de trafic de persoane, săvârşite în legătură cu o
infracţiune de corupţie sau asimilate, se sancţionează cu pedepsele
prevăzute în Legea privind prevenirea şi combaterea traficului de persoane,
al căror maxim se majorează cu doi ani.
l) Infracţiunea constând în utilizarea sistemului financiar-bancar în
scopul finanţării de acte de terorism, săvârşită în legătură cu o infracţiune de
corupţie sau asimilată. Se sancţionează cu pedeapsa prevăzută de lege pentru
prevenirea şi combaterea utilizării sistemului financiar-bancar în scopul
finanţării de acte de terorism, al cărei maxim se majorează cu doi ani.

5.2.4. Infracţiuni privind interesele financiare


ale Comunităţilor Europene
Prin sancţionarea acestor fapte se asigură protecţia fondurilor şi a
resurselor Comunităţilor Europene:
a) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraţii false,
inexacte sau incompetente, are ca rezultat obţinerea pe nedrept de fonduri

242

Universitatea SPIRU HARET


din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele
administrate de acestea ori în numele lor.
Omisiunea de a furniza, cu ştiinţă, datele cerute potrivit legii pentru
obţinerea de fonduri din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din
bugetele administrate de acestea ori în numele lor, dacă fapta are ca rezultat
obţinerea pe nedrept a acestor fonduri.
Aceste fapte se pedepsesc cu închisoare de la trei la 15 ani şi
interzicerea unor drepturi. Dacă faptele au produs consecinţe deosebit de
grave, pedeapsa este închisoarea de la 10 la 20 de ani şi interzicerea unor
drepturi.
b) Schimbarea, fără respectarea prevederilor legale, a destinaţiei
fondurilor obţinute din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din
fondurile administrate de acestea ori în numele lor.
Această faptă se pedepseşte cu închisoare de la 5 la 15 ani şi
interzicerea unor drepturi. Dacă fapta a produs consecinţe deosebit de
grave, pedeapsa este închisoarea de la cinci la 15 ani şi interzicerea unor
drepturi.
Schimbarea, fără respectarea prevederilor legale, a destinaţiei unui
fond legal obţinut, dacă fapta are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor
din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele
administrate de acestea ori în numele lor, se sancţionează cu închisoare de
la 3 la 15 ani.
c) Folosirea sau prezentarea de documente ori declaraţii false,
inexacte sau incomplete, care are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor
din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele
administrate de acestea ori în numele lor.
Omisiunea de a furniza, cu ştiinţă, datele cerute potrivit legii, dacă
fapta are ca rezultat diminuarea ilegală a resurselor din bugetul general al
Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea sau în
numele lor.
Aceste fapte se sancţionează cu închisoare de la 3 la 15 ani şi
interzicerea unor drepturi. Dacă faptele au produs consecinţe deosebit de
grave, pedeapsa este închisoare de la 10 la 20 de ani şi interzicerea unor
drepturi.
d) Tentativa infracţiunilor menţionate la pct. a-c se pedepseşte.
e) Încălcarea din culpă, de către director, administrator sau persoană
cu atribuţii de decizie sau de control în cadrul unui agent economic, a unei
243

Universitatea SPIRU HARET


îndatoriri, prin neîndeplinirea acesteia sau prin îndeplinirea ei defectuoasă,
dacă a avut ca rezultat săvârşirea uneia dintre infracţiunile împotriva
intereselor financiare ale Comunităţilor Europene (menţionate la pct. a-c)
sau săvârşirea unei infracţiuni de corupţie sau de spălare a banilor în
legătură cu fondurile Comunităţilor Europene, de către o persoană care se
află în subordinea sa şi care a acţionat în numele acelui agent economic
constituie faptă care se pedepseşte cu închisoare de la şase luni la cinci ani
şi interzicerea unor drepturi.

5.3. Obligaţii ale persoanelor cu atribuţii de control


în legătură cu descoperirea faptelor ce constituie infracţiuni
Persoanele cu atribuţii de control sunt obligate:
• să înştiinţeze organul de urmărire penală sau, după caz, organul
de constatare a săvârşirii infracţiunilor, abilitat de lege, cu privire la orice
date din care rezultă indicii că s-a efectuat o operaţiune sau un act ilicit ce
poate atrage răspunderea penală;
• în cursul efectuării actului de control, să procedeze la asigurarea
şi conservarea urmelor infracţiunii, a corpurilor delicte şi a oricăror
mijloace de probă ce pot servi organelor de urmărire penală.
La rândul lor, persoanele care, indiferent de calitatea lor, realizează,
controlează sau acordă asistenţă specializată, în măsura în care participă la
luarea deciziilor sau le pot influenţa, cunosc operaţiuni ce antrenează
circulaţia de capitaluri sau alte activităţi (operaţiuni de bancă, de schimb
valutar sau de credit, operaţiuni de plasament, în burse, în asigurări, în
plasament mutual ori privitor la conturile bancare şi cele asimilate acestora,
tranzacţii comerciale interne şi internaţionale), privind sume de bani, bunuri
sau alte valori ce se presupune că provin din infracţiuni ce au legătură cu
acestea, au obligaţia să sesizeze, după caz, organele de:
− urmărire penală;
− constatare a săvârşirii infracţiunii;
− control, abilitate de lege.
Îndeplinirea cu bună-credinţă, de către persoanele cu atribuţii de
control şi celelalte persoane, a obligaţiilor menţionate nu constituie o
încălcare a secretului profesional sau bancar şi nu atrage răspunderea
penală, civilă sau disciplinară.

244

Universitatea SPIRU HARET


Neîndeplinirea cu rea-credinţă, de către persoanele cu atribuţii de
control şi celelalte persoane, a obligaţiilor de mai sus constituie infracţiuni
de nedenunţare a unor infracţiuni, care se pedepsesc cu închisoare de la trei
luni la trei ani.
Când sunt indicii temeinice cu privire la săvârşirea uneia dintre
infracţiunile de corupţie, asimilate sau în legătură cu acestea, în scopul
strângerii de probe sau al identificării făptuitorului, procurorul poate să
autorizeze motivat, pe o durată de cel mult 30 de zile:
− punerea sub supraveghere a conturilor bancare şi a conturilor
asimilate acestora;
− punerea sub supraveghere sau interceptarea comunicaţiilor;
− accesul la sisteme informaţionale;
− comunicarea de înscrisuri, documente bancare, financiare ori
contabile.

245

Universitatea SPIRU HARET


6. ELEMENTE PRIVIND CONTROLUL ACTIVITĂŢII
AGENŢILOR ECONOMICI

6.1. Controlul angajării gestionarilor şi constituirii garanţiilor


Pentru desfăşurarea activităţii, agenţii economici au nevoie de bunuri
materiale, mijloace băneşti şi orice alte valori a căror structură fizică este
diferenţiată în raport cu obiectul de activitate al fiecărei unităţi.
Legea stabileşte o serie de reguli general-valabile cu privire la
angajarea persoanelor cu atribuţii de serviciu constând în primirea,
păstrarea şi eliberarea de bunuri şi valori.
Practica dovedeşte că, în acest domeniu, sunt frecvente cazuri de
gestionare ineficientă a activelor agenţilor economici, de lipsuri, delapidări,
pagube. O condiţie esenţială a înlăturării şi prevenirii unor asemenea situaţii
complexe şi vulnerabile o constituie cinstea, corectitudinea, buna-credinţă a
persoanelor care primesc, păstrează şi eliberează bunuri, bani şi valori, dar
şi aplicarea cu fermitate de către conducerile agenţilor economici a
prevederilor legale în vigoare cu privire la angajarea gestionarilor şi
constituirea de către aceştia a garanţiei în numerar şi suplimentare.

6.1.1. Controlul angajării gestionarilor


Gestionar este angajatul unei persoane juridice care are ca atribuţii
principale de serviciu primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri aflate în
administrarea, folosirea sau deţinerea chiar temporară a unei persoane
juridice, indiferent de modul de dobândire şi de locul unde se află bunurile.
Sunt considerate bunuri: bunurile materiale, mijloacele băneşti, orice
alte valori.
Controlul angajării gestionarilor are ca obiective:
a) respectarea prevederilor legale potrivit cărora poate fi gestionar
persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:
− a împlinit vârsta de 21 ani;

246

Universitatea SPIRU HARET


− în funcţie de complexitatea gestiunilor, de natura şi valoarea
bunurilor şi de cunoştinţele pe care le implică gestionarea lor, gestionarul
trebuie să fie absolvent al învăţământului obligatoriu, al liceului sau al unei
şcoli profesionale în specialitatea corespunzătoare gestiunii ori al unei şcoli
echivalente;
− are un anumit stagiu în munca de gestionar;
b) existenţa relaţiilor poliţiei cu privire la antecedentele penale ale
persoanelor încadrate în funcţii gestionare. Cazierul judiciar este o fişă de
evidenţă în care se consemnează antecedentele penale ale unei persoane;
c) existenţa dovezii eliberate de agentul economic, autoritatea sau
instituţia publică în care persoana respectivă a fost anterior încadrată, din
care să rezulte dacă a produs pagube, natura acestora şi dacă acestea au fost
acoperite;
d) existenţa avizului scris al celorlalţi gestionari, în cazul în care
gestiunea este încredinţată mai multor persoane, respectiv, al gestionarului,
în cazul încadrării unei persoane în subordinea acestuia.
Angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către
instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat
a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la vârstă,
studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocupării
unei asemenea funcţii este faptă contravenţională şi se sancţionează cu
amendă.
În exercitarea controlului se ţine cont că nu pot face operaţii de
primire, păstrare şi eliberare de bunuri: conducătorii agenţilor economici;
persoanele încadrate cu atribuţii de control financiar; contabilii, cu excepţia
celor încadraţi în unităţi mai mici.
Nu poate fi gestionar persoana:
− aflată în curs de urmărire penală sau de judecată pentru
săvârşirea unor infracţiuni;
− care a săvârşit o infracţiune şi a intervenit amnistia (în cursul
urmăririi penale, al judecăţii sau după condamnare). Restricţia se aplică
timp de doi ani;
− căreia i s-a suspendat condiţionat executarea pedepsei. Restricţia se
aplică în cursul termenului de probă şi doi ani de la expirarea acestui termen;
− condamnată pentru săvârşirea unor infracţiuni chiar dacă a fost
graţiată. Prin săvârşirea infracţiunii se înţelege comiterea oricăreia dintre

247

Universitatea SPIRU HARET


faptele pe care legea le pedepseşte ca infracţiune consumată sau tentativă,
precum şi participarea la comiterea acestora ca autor, instigator sau
complice.
Nu poate fi gestionar persoana care a fost condamnată pentru
săvârşirea următoarelor infracţiuni:
a) Infracţiuni contra siguranţei statului:
− Trădarea prin: ajutarea inamicului; transmitere de secrete;
− Atentatul: care pune în pericol siguranţa statului; contra unei
colectivităţi;
− Subminarea: puterii de stat; a economiei naţionale;
− Acte de diversiune;
− Complotul.
b) Infracţiuni de nedenunţare, în cazul infracţiunilor contra sigu-
ranţei statului.
c) Infracţiuni contra patrimoniului:
− Furtul şi furtul calificat;
− Tâlhăria;
− Abuzul de încredere: însuşirea unui bun mobil al altuia, deţinerea
cu orice titlu sau dispunerea de acest bun pe nedrept ori refuzul de a-l
restitui;
− Gestiunea frauduloasă: pricinuirea de pagube unei persoane, cu
rea-credinţă, cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acesteia, de
către cel care are şi trebuie să aibă grija administrării sau conservării acestor
bunuri. Dacă bunul este proprietate privată, cu excepţia cazului în care
acesta este în întregime sau în parte proprietatea statului, acţiunea penală
pentru fapta de gestiune frauduloasă se pune în mişcare la plângerea
prealabilă a persoanei vătămate;
− Înşelăciunea: inducerea în eroare a unei persoane, prin
prezentarea ca adevărată a unei fapte mincinoase sau ca mincinoasă a unei
fapte adevărate, în scopul de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos
material injust şi dacă s-a pricinuit o pagubă. Exemple: folosirea de nume
sau calităţi mincinoase ori alte mijloace frauduloase; inducerea sau
menţinerea în eroare a unei persoane cu prilejul încheierii sau executării
unui contract, săvârşită în aşa fel încât, fără această eroare, cel înşelat nu ar
fi încheiat ori executat contractul în condiţiile stipulate; emiterea unui cec
asupra unei instituţii de credit sau a unei persoane, ştiind că pentru
248

Universitatea SPIRU HARET


valorificarea lui nu există provizia sau acoperirea necesară, precum şi fapta
de a se retrage, după emitere, provizia în total sau în parte, ori de a interzice
trasului de a plăti înainte de expirarea termenului de prezentare, în scopul
de a obţine pentru sine sau pentru altul un folos material injust, dacă s-a
pricinuit o pagubă posesorului cecului;
− Distrugerea, degradarea sau aducerea în stare de neîntrebuinţare
a unui bun, săvârşită prin incendiere, explozie ori prin orice alt asemenea
mijloc, dacă rezultă pericol public;
− Tăinuirea: primirea, dobândirea sau transmiterea unui bun ori
înlesnirea valorificării acestuia, cunoscând că bunul provine din săvârşirea
unei fapte prevăzute de legea penală, dacă prin aceasta s-a urmărit
obţinerea, pentru sine sau pentru altul, a unui folos material;
d) Infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul:
− Abuzul de serviciu contra intereselor persoanelor, respectiv, fapta
funcţionarului public care, în exerciţiul atribuţiilor sale de serviciu, cu
ştiinţă, nu îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi prin
aceasta cauzează o vătămare intereselor legale ale unei persoane;
− Abuzul în serviciu contra intereselor publice, respectiv, fapta
funcţionarului public, care, în exerciţiul atribuţiilor de serviciu, cu ştiinţă,
nu îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi prin aceasta
cauzează o tulburare însemnată bunului mers al unui organ sau al unei alte
unităţi publice sau o pagubă patrimoniului acestora;
− Neglijenţa în serviciu, respectiv, încălcarea din culpă, de către un
funcţionar public, a unei îndatoriri de serviciu, prin neîndeplinirea acesteia
ori prin îndeplinirea ei defectuoasă, dacă s-a cauzat o tulburare însemnată
bunului mers al unui organ sau al unei instituţii de stat ori a unei alte unităţi
publice sau o pagubă patrimoniului acestora ori o vătămare a intereselor
legale ale unei persoane:
− Luarea de mită, respectiv, fapta funcţionarului public care, direct
sau indirect, pretinde ori primeşte bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori
acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a
îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la
îndatoririle sale de serviciu sau în scopul de a face un act contrar acestor
îndatoriri. Dacă fapta a fost săvârşită de un funcţionar cu atribuţii de
control, se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 15 ani şi interzicerea unor
drepturi. Banii, valorile sau orice alte bunuri care au făcut obiectul luării de

249

Universitatea SPIRU HARET


mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la
plata echivalentului lor în bani;
− Darea de mită, respectiv, promisiunea, oferirea sau darea de bani
ori alte foloase, în scopurile arătate la luarea de mită. Banii, valorile sau
orice alte bunuri care au făcut obiectul dării de mită se confiscă sau se
restituie persoanei care le-a dat, în cazurile în care mituitorul denunţă
autorităţii fapta mai înainte ca organul de urmărire să fi fost sesizat ori a
fost constrâns prin orice mijloace de către cel care a luat mita;
− Primirea de foloase necuvenite, respectiv, primirea de către un
funcţionar, direct sau indirect, de bani ori de foloase, după ce a îndeplinit un
act în virtutea funcţiei sale şi la care era obligat în temeiul acesteia.
e) Favorizarea infractorului: Ajutorul dat unui infractor fără o
înţelegere stabilită dinainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru a
îngreuna sau zădărnici urmărirea penală, judecata sau executarea pedepsei
ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infracţiunii.
f) Infracţiuni contra siguranţei circulaţiei pe căile ferate:
− Neîndeplinirea îndatoririlor de serviciu sau îndeplinirea lor
defectuoasă, din culpă;
− Neîndeplinirea cu ştiinţă a îndatoririlor de serviciu sau
îndeplinirea lor defectuoasă;
− Părăsirea postului şi prezenţa la serviciu în stare de ebrietate;
− Distrugerea şi semnalizarea falsă.
g) Infracţiuni de fals:
− Falsificarea de monede sau de alte valori, respectiv, falsificarea
de monedă metalică, monedă de hârtie, titluri de credit public, cecuri, titluri
de orice fel pentru efectuarea plăţilor, emise de instituţia bancară ori de alte
instituţii de credit competente, sau falsificarea oricăror altor titluri ori valori
asemănătoare, precum şi punerea în circulaţie, în orice mod, a valorilor
falsificate sau deţinerea lor în vedere punerii în circulaţie;
− Falsificarea de timbre, mărci sau bilete de transport;
− Falsul material în înscrisuri oficiale: contrafacerea scrierii ori a
subscrierii sau alterarea în orice mod, de natură să producă consecinţe
juridice;
− Falsul intelectual: folosirea unui înscris oficial cu prilejul
întocmirii acestuia, de către un funcţionar aflat în exerciţiul atribuţiilor de
serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare
250

Universitatea SPIRU HARET


adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau
împrejurări;
− Uzul de fals: folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură
privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecinţe
juridice.
h) Infracţiuni la regimul stabilit pentru anumite activităţi economice:
− Specula: săvârşirea uneia dintre faptele: cumpărarea în scop de
revânzare a produselor industriale sau agricole care, legal, nu pot face
obiectul comerţului particular; cumpărarea de produse industriale sau
agricole, în scop de prelucrare în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta
din prelucrare nu poate face, legal, obiectul comerţului particular;
− Înşelăciunea la măsurare prin folosirea unui instrument de
măsurat inexact ori frauduloasă a unui instrument exact;
− Înşelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor, respectiv,
falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse, precum şi
expunerea spre vânzare sau revânzare de bunuri, cunoscând că sunt
falsificate ori substituite.
c) Infracţiuni contra păcii şi omenirii: propagandă pentru război;
genocidul; tratamente neomenoase; distrugerea unor obiective şi însuşirea
unor bunuri.
6.1.2. Controlul garanţiilor
Organele de control financiar au sarcina să urmărească modul cum
s-au constituit, recalculat şi reîntregit garanţiile materiale de la gestionari.
Gestionarii constituie în favoarea agentului economic la care sunt
încadraţi, în vederea acoperirii eventualelor pagube ce s-ar putea produce în
gestiune, garanţii în numerar şi garanţii suplimentare.
a) Garanţia este un mijloc legal sau convenţional de asigurare a
executării obligaţiilor. Garanţia poate fi:
− personală: obligaţia asumată de către o persoană de a răspunde
faţă de creditor în cazul când debitorul nu-şi va executa obligaţia;
− reală: afectarea unui lucru determinat pentru eventuala
despăgubire a creditorului.
Constituie contravenţie la normele legale privind disciplina
gestionară fapta constând în neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru

251

Universitatea SPIRU HARET


constituirea garanţiilor materiale ale gestionarilor angajaţi la instituţiile
publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat.
b) Controlul garanţiilor gestionarilor are ca obiective:
− îndeplinirea obligaţiei gestionarului de a constitui garanţia în
numerar şi garanţia suplimentară;
− existenţa contractului încheiat în scris, pentru constituirea
garanţiei;
− respectarea normelor legale potrivit cărora: garanţiile reciproce
între gestionari nu sunt admise; aceeaşi persoană nu poate constitui garanţie
pentru mai mulţi gestionari; cel care constituie garanţia are obligaţia să
declare, în scris, dacă a mai constituit alte garanţii.
A. Garanţia în numerar:
− este în cuantum stabilit în funcţie de complexitatea gestiunilor şi
de natura şi valoarea bunurilor, astfel: minim un salariu şi maxim trei salarii
lunare ale gestionarului; nu poate depăşi valoarea bunurilor încredinţate;
pentru gestionarii plătiţi pe bază de cotă procedurală, minim câştigul mediu
pe o lună şi maxim câştigul mediu pe trei luni;
− se reţine în rate lunare de 1/10 din salariu sau din câştigul mediu
pe o lună. Dacă, din cauza altor reţineri, ratele în contul garanţiei în
numerar nu pot fi reţinute, gestionarul este obligat să le depună;
− se depune de către agenţii economici la bănci, într-un cont
special al agentului economic respectiv. Garanţiile în numerar depuse la
bănci se înscriu într-un carnet de consemnare pe numele gestionarului.
Carnetul de consemnare se păstrează în casieria agentului economic în
favoarea căreia s-a constituit garanţia. Pentru garanţia depusă se acordă o
dobândă anuală, stabilită de depozitarul garanţiei, care nu poate fi mai mică
decât dobânda acordată pentru depozitele la termen pe un an.
Garanţia în numerar poate fi ridicată de către:
− gestionarul titular al carnetului de consemnare, în situaţia în care
nu a cauzat pagubă sau când paguba a fost recuperată în întregime, atunci
când a avut loc încetarea contractului său de muncă ori trecerea într-o
funcţie pentru care nu se cere garanţie. În aceste cazuri, agentul economic
eliberează gestionarului carnetul de consemnare împreună cu o comunicare
către bancă, în care arată că titularul are dreptul să ridice garanţia;
− agentul economic, pentru a se despăgubi, când gestionarul a
cauzat o pagubă în gestiune şi aceasta nu se acoperă integral în termen de o
252

Universitatea SPIRU HARET


lună de la obţinerea titlului executoriu definitiv. Ridicarea se face pe baza
cererii agentului economic şi a unei copii certificate de pe titlul executoriu
definitiv obţinut împotriva gestionarului.
În situaţia în care sumele depuse drept garanţie au fost ridicate în
întregime sau în parte de agentul economic pentru a se despăgubi,
gestionarul este obligat să reîntregească garanţia în numerar în rate lunare
de 1/3 din salariu/câştigul mediu.
În concluzie, referitor la garanţiile în numerar se controlează dacă:
− cuantumul este corect stabilit, în funcţie de volumul şi
complexitatea gestiunii;
− s-a respectat procedura legală de constituire a garanţiilor pe baza
unui contract încheiat în scris;
− garanţiile au fost reţinute de la gestionar la termenele şi în
condiţiile legii;
− garanţiile reţinute au fost consemnate pe numele gestionarului la
bănci şi reflectate în contabilitate cu ajutorul contului special, respectiv, în
afara bilanţului de garanţii primite;
− compartimentul financiar-contabil a asigurat recalcularea
garanţiilor şi modificarea în mod corespunzător a contractului de garanţie
ori de câte ori au intervenit schimbări în salarizarea gestionarului sau în
specificul şi valoarea bunurilor gestionate şi dacă sumele recalculate au fost
reţinute de la gestionari în rate de 1/10 din salariu;
− s-au asigurat măsuri pentru reîntregirea garanţiilor ori de câte ori
au fost folosite de către agentul economic pentru acoperirea pagubelor
produse de gestionari.
B. Garanţia suplimentară:
a) se constituie, înainte de încredinţarea gestiunii, prin:
− afectarea unor bunuri imobile sau mobile de folosinţă
îndelungată, proprietate a gestionarilor sau a unor terţi, pentru garantarea,
faţă de agentul economic, a acoperirii pagubelor ce s-ar cauza de gestionar;
− obligaţii asumate de terţi faţă de agentul economic de a acoperi
pagubele ce s-ar cauza de gestionar, integral sau pentru o sumă determinată;
− poate fi constituită şi în numerar;
b) evaluarea imobilelor şi bunurilor mobile constituite garanţie
suplimentară a gestionarului se face astfel:

253

Universitatea SPIRU HARET


− imobilele se evaluează potrivit modului de stabilire a
despăgubirilor pentru terenuri şi construcţii. Pentru bunurile imobile
constituite garanţie, agentul economic cere inscripţia ipotecii, care se
dispune pe baza cererii şi contractului de garanţie;
− bunurile mobile se evaluează de agentul economic în favoarea
căruia este constituită garanţie, care consultă, în caz de necesitate, organe
de specialitate. Bunurile mobile constituite garanţie rămân în folosinţa
gestionarului sau a terţului garant şi nu pot fi înstrăinate fără înştiinţarea
prealabilă a agentului economie;
c) se urmăreşte silit pe baza contractului de garanţie şi a titlului
executoriu definitiv obţinut împotriva gestionarului;
d) controlul are sarcina să urmărească dacă:
− garanţiile suplimentare s-au constituit, înainte de încredinţarea
gestiunii, în cuantumul legal;
− s-au consemnat la bănci sume de bani egale cu valoarea garanţiei
suplimentare, în cazul constituirii acesteia în numerar;
− s-au luat inscripţiuni ipotecare pentru bunurile imobile aduse
garanţie, pentru a se evita înstrăinarea lor ulterioară;
− imobilele sunt în proprietatea celui care oferă garanţii (dacă nu
este grefat de alte datorii etc.);
− bunurile mobile oferite în garanţie fac obiectul unui contract de
gaj (amanet), prin care se pune în evidenţă acordul părţilor de a constitui
garanţia;
− obligaţiile asumate de terţe persoane de a acoperi eventualele
pagube ce s-ar cauza de gestionar se concretizează într-un contract prin care
terţa persoană îşi asumă o răspundere subsidiară faţă de agentul economic;
− evaluarea bunurilor oferite în garanţie s-a făcut cu respectarea
normelor legale;
− în cazul în care gestionarul a avut lipsuri în gestiune, s-a procedat
la executarea silită a bunurilor constituite garanţie suplimentară, pe baza
titlului executoriu definitiv, a carnetului de consemnaţiuni şi a contractului
de garanţie suplimentară.
Controlul garanţiilor administratorilor şi cenzorilor societăţilor
comerciale. Societatea pe acţiuni este administrată de unul sau mai mulţi
administratori numiţi exclusiv de către adunarea generală. Fiecare
administrator are obligaţia să depună o garanţie pentru administraţia sa,
254

Universitatea SPIRU HARET


prevăzută în actul constitutiv ori, în lipsa unei clauze în acesta, aprobată de
adunarea generală a acţionarilor.
Controlul are ca obiective:
a) cuantumul garanţiei administratorilor, de cel puţin valoarea
nominală a 10 acţiuni, la cererea administratorului dacă este acţionar, sau
dublul remuneraţiei lunare. Pe perioada mandatului administratorului,
acţiunile depuse pentru constituirea garanţiei sunt alienabile şi se păstrează
la societatea comercială;
b) respectarea normelor legale potrivit cărora garanţia se depune
înainte de preluarea funcţiei de administrator (garanţia poate fi depusă şi de
un terţ). Dacă garanţia nu se depune înainte de data preluării funcţiei,
administratorul este considerat demisionat. Garanţia rămâne în casa
societăţii comerciale şi nu poate fi restituită administratorului decât după ce
adunarea generală a aprobat bilanţul contabil al ultimului exerciţiu financiar
în care administratorul a îndeplinit această funcţie şi i-a dat descărcare.
Regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor se constată de
către cenzorii societăţii comerciale (auditorul financiar). Cenzorii se aleg de
adunarea generală a acţionarilor şi sunt obligaţi să depună, înainte de
preluarea funcţiei, a treia parte din garanţia cerută pentru administratori.

6.2. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării


şi pazei bunurilor şi valorilor
Unul din obiectivele controlului financiar îl reprezintă existenţa,
integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor agenţilor economici.
Procesele de aprovizionare, transport, producţie, stocare şi desfacere
implică o dinamică a bunurilor, concretizată în modificări şi transformări
ale structurii, volumului şi valorii acestora.
Pe tot parcursul desfăşurării acestor procese economice se impune un
control sever asupra modului în care sunt asigurate existenţa, integritatea,
păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor, datorită faptului că:
− pierderile şi daunele înregistrate influenţează cheltuielile
agentului economic şi în final rezultatele economice ale acestuia;
− asigurarea calităţii bunurilor care participă la procesele
economice determină calitatea bunurilor produse, serviciilor prestate şi
lucrărilor executate;

255

Universitatea SPIRU HARET


− gestionarea şi apărarea bunurilor şi valorilor agentului economic,
în cadrul căruia îşi desfăşoară activitatea, sunt o sarcină de serviciu în
general a fiecărui salariat, care este prevăzută în contractul de muncă şi în
fişa postului şi în special a gestionării de bunuri şi valori.
A. Controlul existenţei bunurilor patrimoniale ale agenţilor econo-
mici se face, în principal, prin inventariere, ca modalitate de constatare fap-
tică a elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valo-
ric, după caz, existente în patrimoniu la data la care aceasta se efectuează.
B. Controlul respectării prevederilor legale privind asigurarea inte-
grităţii bunurilor are în vedere modul în care gestionarii şi ceilalţi salariaţi
se preocupă de păstrarea caracteristicilor tehnico-constructive ale bunurilor,
iar după caz, şi de asigurarea calităţilor fizico-chimice ale acestora.
În legătură cu integritatea valorilor materiale se controlează:
− asigurarea integrităţii bunurilor pe timpul transportului intern
între depozite sau magazii şi secţiile de producţie sau celelalte subunităţi
organizatorice ale agentului economic;
− respectarea condiţiilor de manipulare cu ocazia încărcării şi
descărcării bunurilor în şi din mijloacele de transport;
− încadrarea strictă în normele legale admise privind pierderile pe
timpul transportului de la furnizori sau către clienţi;
− respectarea întocmai a fluxurilor tehnologice în vederea
încadrării în consumurile specifice aprobate;
− asigurarea concordanţei dintre cantităţile şi calităţile bunurilor
efectiv eliberate din magazie şi cele înscrise în documentele primare;
− asigurarea existenţei şi funcţionării corecte a aparatelor şi
instrumentelor de măsură şi control şi verificarea anuală a acestora de către
organele metrologice;
− determinarea corectă a rebuturilor, pierderilor şi mortalităţilor şi
înregistrarea acestora în rapoartele de fabricaţie şi în mişcarea efectivelor de
păsări şi animale;
− determinarea potrivit normelor legale în vigoare a preţurilor
bunurilor date în consum;
− întocmirea documentelor justificative care să ateste mişcarea
bunurilor, în momentul efectuării operaţiunii, şi nu anterior sau ulterior
acesteia;

256

Universitatea SPIRU HARET


− asigurarea lunară a deplinei concordanţe între totalul valoric al
conturilor analitice şi soldul contului sintetic;
− asigurarea efectuării lunare a confruntării dintre contabilitate şi
gestiunile de valori materiale privind concordanţa dintre stocurile înscrise
în fişele de magazie şi fişele de cont analitic;
− asigurarea condiţiilor de transport al numerarului şi al celorlalte
valori la şi de la bancă, casierii, puncte de decontări etc.;
− respectarea condiţiilor prevăzute de lege privind asigurarea
casieriilor şi celorlalte gestiuni cu sisteme de protecţie şi alarmă electronică;
− completarea la zi a „Registrului stocurilor” şi a Registrului
numerelor de inventar”.
C. Controlul privind respectarea prevederilor legale referitoare la
păstrarea bunurilor urmăreşte:
− organizarea corespunzătoare a gestiunilor, având în vedere
caracteristicile tehnico-constructive sau fizico-chimice ale bunurilor;
− etichetarea şi depozitarea bunurilor de natura materialelor
consumabile, pieselor de schimb, obiectelor de inventar pe sorto-tipo-
dimensiuni care să permită identificarea lor operativă atât cu ocazia
recepţiei şi eliberării din magazie, cât şi cu ocazia inventarierilor;
− depozitarea materiilor prime, a mărfurilor şi produselor finite în
funcţie de caracteristicile lor, în depozitele special amenajate, astfel încât să
se asigure păstrarea acestora la parametrii prevăzuţi: temperatură, umiditate
etc., în vederea evitării degradării lor şi înregistrării de pagube;
− organizarea potrivit normelor legale în domeniu a gestiunilor de
carburanţi şi lubrifianţi în vederea evitării incendiilor;
− luarea măsurilor care se impun privind evitarea degradării
bunurilor depozitate în aer liber;
− înscrierea corectă şi completă pe etichetele de rafturi a denumirii,
caracteristicilor şi codurilor bunurilor, precum şi a preţului acestora;
− asigurarea spaţiilor şi condiţiilor necesare păstrării şi depozitării
produselor uşor perisabile (legume, fructe, carne şi preparate din carne,
mărfuri alimentare etc.) în vederea evitării degradării acestora;
− asigurarea unor spaţii speciale în incinte închise pentru bunurile
inflamabile şi otrăvitoare, a căror gestionare necorespunzătoare sau de către
persoane neautorizate poate produce pagube materiale însemnate;

257

Universitatea SPIRU HARET


− existenţa stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, disponibile,
degradate, greu vandabile şi măsurabile luate în vederea lichidării şi
prevenirii acestora de către cei în drept;
− păstrarea numerarului şi a celorlalte valori în incinte special
prevăzute, cu dulapuri metalice, tezaure, case de fier etc.;
− întocmirea documentelor prevăzute de legislaţia în vigoare
privind gestionarea obiectelor de inventar în folosinţă.
D. Controlul respectării prevederilor legale privind paza bunurilor şi
valorilor urmăreşte:
− organizarea punctelor de pază în funcţie de particularităţile
specifice agentului economic;
− asigurarea iluminării corespunzătoare a incintelor în timpul
nopţii;
− respectarea prevederilor legale şi reglementărilor interne privind
sigilarea, închiderea şi predarea gestiunilor pe timpul nopţii;
− întocmirea corectă şi completă a „Registrului de poartă” privind
intrarea şi ieşirea mijloacelor de transport proprii sau ale altor agenţi
economici în, şi din unitate;
− concordanţa dintre datele înscrise în documentele de livrare şi
cantităţile şi sortimentele efectiv încărcate în mijloacele de transport;
− respectarea, de către firmele specializate în paza bunurilor, a
clauzelor din contractele de prestări de servicii încheiate privind efectuarea
serviciului de pază, controlul mijloacelor de transport şi persoanelor etc.;
− aplicarea ştampilei „control poartă” şi a semnăturii pe toate
documentele de livrare de către persoanele împuternicite cu paza bunurilor;
− intrarea în unitate numai pe baza legitimaţiei de serviciu vizată la
zi pentru salariaţi sau pe baza actului de identitate pentru celelalte persoane;
− respectarea interdicţiei de a utiliza focul în sau în apropierea
gestiunilor de carburanţi, lubrifianţi, pesticide, îngrăşăminte chimice cu risc
mare de producere a incendiilor etc.
E. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor are ca
surse de informaţii:
a) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
evidenţele contabile şi tehnic-operative: facturi şi avize de expediţie;
chitanţe; note de intrare-recepţie; fişe limită de consum şi bonuri de

258

Universitatea SPIRU HARET


consum; bonuri de predare-transfer-restituire; rapoarte de fabricaţie;
procese-verbale de casare;
b) Documentele evidenţei tehnic-operative: registrul de casă;
registrul stocurilor; registrul numerelor de inventar; fişe de magazie; fişe de
evidenţă a obiectivelor de inventar; registrul de poartă;
c) Documentele evidenţei contabile: fişe de cont analitic; balanţe
analitice şi sintetice de verificare;
d) Documente specifice: certificat de garanţie; notiţe tehnice; fişa
utilajului; contract de prestări servicii de pază şi protecţie; fişa postului.
e) Documentele de control: procese-verbale de control; procese-
verbale ale comisiei de inventariere; liste de inventar; situaţia comparativă a
stocurilor şi soldurilor faptice cu cele scriptice.
F. Controlul existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor se
exercită prin utilizarea următoarelor procedee şi modalităţi de control:
a) controlul faptic cu următoarele modalităţi:
− inventarierea de control.
Organele de control mai pot utiliza:
− Inspecţia fizică, prin care se constată existenţa efectivă a unor
bunuri pe teren şi se stabileşte modul de gestionare a mijloacelor materiale
şi băneşti;
− Observarea directă, prin care se examinează şi se analizează la
faţa locului modul de organizare şi funcţionare a pazei bunurilor de
asigurare a integrităţii şi păstrării bunurilor;
– Expertiza tehnică şi analiza de laborator care se folosesc în cazurile
în care organele de control nu pot trage concluzii asupra integrităţii şi
calităţilor fizico-chimice ale bunurilor fără intervenţia specialiştilor care să
efectueze expertize tehnice sau analitice de laborator;
b) în cazul controlului existenţei şi integrităţii bunurilor se utilizează
şi procedeul controlului documentar.
Întocmirea situaţiilor comparative ale soldurilor scriptice cu cele
faptice pentru determinarea plusurilor şi minusurilor în gestiune impune
organului de control să urmărească şi realitatea, sinceritatea, oportunitatea,
necesitatea şi legalitatea operaţiunilor economico-financiare care au produs
modificări în valoarea şi structura patrimoniului agentului economic.
Aceasta presupune controlul înregistrărilor efectuate în contabilitate şi
existenţa tehnic-operativă, precum şi al documentelor justificative care au
stat la baza acestora.
259

Universitatea SPIRU HARET


G. Cu ocazia controlului existenţei, integrităţii, păstrării şi pazei
bunurilor patrimoniale se pot constata abateri de la prevederile legale şi
reglementările interne, cum ar fi:
− lipsuri în gestiunile de bunuri materiale sau în casierii datorate
gestionării necorespunzătoare a acestora;
− plusuri în gestiuni create cu scopul de a fi sustrase sau
susceptibile a fi sustrase;
− manipulări şi transporturi necorespunzătoare în gestionările de bu-
nuri materiale, care duc la pierderi prin spargere, deteriorare, distrugere etc.;
− gestionarea defectuoasă în secţiile de producţie a materiilor
prime, materialelor, semifabricatelor, produselor etc. care produce rebuturi
şi pierderi nejustificate;
− funcţionarea incorectă a aparatelor şi instrumentelor de măsură şi
control cu sau fără intervenţia gestionarilor;
− neîntocmirea documentelor justificative în momentul efectuării
operaţiunii de intrare sau ieşire a bunurilor;
− neasigurarea condiţiilor de securitate pe timpul transportului
numerarului la şi de la bancă;
− necompletarea la timp a „Registrului stocurilor” şi a fişelor de
magazie, precum şi a „Registrului numerelor de inventar”;
− depozitarea necorespunzătoare a bunurilor şi supunerea acestora
acţiunii negative a agenţilor naturali (ploi, ninsori, îngheţ etc.) care produc
pagube semnificative;
− neetichetarea bunurilor depozitate pe sorto-tipo-dimensiuni şi
„amestecarea” lor intenţionată cu scopul de a permite crearea de plusuri de
bunuri cu valoare mai ridicată susceptibile a fi sustrase;
− neorganizarea, potrivit prevederilor legale, a gestiunilor de
carburanţi şi lubrifianţi în incinte îngrădite, departe de sursele de foc şi cu
dotare corespunzătoare pentru stingerea incendiilor;
− neasigurarea condiţiilor speciale de păstrare a unor bunuri
otrăvitoare sau toxice;
− neorganizarea corespunzătoare a punctelor de pază în incinta
unităţii;
− necompletarea „Registrului de poartă” şi neverificarea de către
agenţii de pază a persoanelor şi mijloacelor de transport care intră şi ies din
unitate;
260

Universitatea SPIRU HARET


− neaplicarea ştampilei de „Control poartă” pe documentele care
au însoţit bunurile intrate şi ieşite din unitate.
H. Pentru abaterile constatate organele de control financiar
întocmesc procese-verbale de control cu indicarea dispoziţiilor legale
încălcate, răspunderea pentru aceste abateri şi persoanele vinovate de
înregistrarea acestor abateri.
I. Nerespectarea reglementărilor legale privind existenţa,
integritatea, păstrarea şi paza bunurilor poate genera următoarele forme
ale răspunderii juridice:
a) Răspunderea disciplinară atunci când persoana încadrată în
muncă îşi încalcă cu vinovăţie obligaţiile proprii pe linia asigurării exis-
tenţei, integrităţii, păstrării şi pazei bunurilor, comiţând abateri disciplinare.
Astfel, pentru neorganizarea corespunzătoare a gestiunii şi
nerespectarea regulilor privind intrarea şi ieşirea pe poartă a persoanelor
şi/sau mijloacelor de transport, organele de control pot propune în sarcina
persoanelor vinovate (gestionari, agenţi de pază), după caz, sancţiunile
specifice răspunderii disciplinare.
b) Răspunderea materială intervine pentru pagubele aduse patri-
moniului agenţilor economici de către salariaţii proprii în legătură cu
munca prestată de aceştia. Sunt fapte care generează răspunderea materială:
pagube în gestiune datorate faptelor proprii ale gestionarilor; neluarea
măsurilor de asigurare a integrităţii bunurilor în gestiune; pierderi şi
degradări de bunuri pe timpul transportului din vina conducătorilor de
autovehicule, nerespectarea fluxurilor tehnologice etc.
c) Răspunderea penală care are ca temei infracţiunea.
Printre infracţiunile legate de existenţa, integritatea, păstrarea şi paza
bunurilor putem enumera:
− infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de
plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în
termen legal, de către gestionar a plusurilor din gestiune despre a căror
cantitate sau valoare are cunoştinţă;
− infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau trafi-
carea, în interes personal sau pentru alţii, de bani, bunuri gestionate sau
administrate, din patrimoniul unităţii (delapidare): abuz de încredere,
gestiune frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc. săvârşite în paguba
patrimoniului;

261

Universitatea SPIRU HARET


− infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: neîndeplinirea
ori îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei îndatoriri de serviciu,
astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare însemnată bunului mers al
activităţii sau o pagubă patrimoniului;
− infracţiuni de fals şi uz de fals.

6.3. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv


6.3.1. Inventarierea – definire şi sferă de cuprindere
Inventarierea este ansamblul operaţiunilor prin care se constată
existenţa elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric,
după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Scopul principal al inventarierii este stabilirea situaţiei reale a tuturor
elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi
valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice,
în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale astfel încât acestea să
ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru
respectivul exerciţiu financiar.
Au obligaţia să organizeze şi să efectueze inventarierea: societăţile
comerciale; societăţile/companiile naţionale; regiile autonome; institutele
naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publi-
ce; asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, pre-
cum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri.
Entităţile menţionate au obligaţia să efectueze inventarierea
generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute:
a) la începutul activităţii: are ca scop principal stabilirea şi evaluarea
elementelor de activ ce constituie aport la capitalul entităţii. Elementele de
activ care constituie aport la capitalul social al agenţilor economici, la patri-
moniul iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul
instituţiilor publice se înscriu în registrul – inventar grupate pe conturi;
b) cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării entităţilor, de
regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi
specificul fiecărei entităţi. În cazul agenţilor economici cu activitate
complexă, bunurile pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a
exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii
rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul
financiar respectiv.
262

Universitatea SPIRU HARET


În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-
inventar se cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în
listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din
perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului
financiar;
c) în cazul fuziunii sau încetării activităţii;
d) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului,
sau a altor organe prevăzute de lege;
e) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune,
care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;
f) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
g) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
h) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă
majoră;
i) în alte cazuri prevăzute de lege.
În cazul în care, în situaţiile menţionate la literele c)-i) de mai sus,
sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate
ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a
ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia gestionării
elementelor de activ şi de pasiv, cu cuprinderea în registrul – inventar a
valorii stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere
actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data
inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar.
Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula
inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în
administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de
credite.
6.3.2. Comisiile de inventariere
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere
revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care
are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care:
– elaborează şi transmit comisiilor de inventariere proceduri scrise
privind organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unităţii;
– numesc, prin decizie scrisă, comisiile de inventariere formate din
cel puţin două persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică,
care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de
263

Universitatea SPIRU HARET


activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile
aplicabile. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii
respective.
La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de
venituri, precum şi la unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar
valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit de
administratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.
În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu: componenţa
comisiei, responsabilul comisiei, modul de efectuare a inventarierii,
gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi terminare a operaţiunilor.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de o
comisie centrală, numită, de asemenea, prin decizia scrisă, emisă de
persoanele autorizate, care are ca sarcină să organizeze, instruiască, supra-
vegheze şi controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.
Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de
inventariere, conform prevederilor legale.
Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot
efectua atât prin salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de
servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice cu pregătire cores-
punzătoare.
Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri
bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au
numit.

6.3.3. Pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii


A. În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere,
administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane, care au obligaţia
gestionării elementelor de activ şi de pasiv trebuie să ia măsuri pentru
crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:
– organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni,
codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
– ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei
contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;
– participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de
inventariere;
264

Universitatea SPIRU HARET


– asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care
se inventariază, respectiv, pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare,
numărare etc.;
– asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calita-
te, sort, preţ etc.), a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la
solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a
semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;
– dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr su-
ficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare
(cataloage, mostre, sonde etc.) precum şi cu formularele şi rechizitele
necesare;
– dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de
sigilare a spaţiilor inventariate;
– asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în con-
formitate cu normele de protecţie a muncii;
– asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine,
depozite, gestiuni etc.
B. Măsuri organizatorice
Pentru a asigura inventarierea în mod corespunzător, comisia de
inventariere are obligaţia să ia următoarele principale măsuri orga-
nizatorice:
a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la
gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care
să rezulte dacă:
– gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare;
– în afara bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri
aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
– are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau va-
loare are cunoştinţă;
– are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate),
pentru care s-au întocmit documentele aferente;
– a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
– deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bu-
nurilor aflate în gestiunea sa;
– are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evi-
denţa gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

265

Universitatea SPIRU HARET


Gestionarul menţionează în declaraţia scrisă felul, numărul şi data
ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune.
Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător
de gestiunea bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a
fost dată în prezenţa sa;
b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce
urmează a fi inventariate;
c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în
prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de
inventariere şi se părăseşte gestiunea.
Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură
persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe
căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea au obligaţia să
sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care a
început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu
se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se controlează dacă
sigiliul este intact: în caz contrar, acest fapt se consemnează într-un proces-
verbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere şi
de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul
gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri
etc.), încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează pe durata inventarierii, de
către responsabilul comisiei de inventariere;
d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie,
menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele
care privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar
neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi
predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să
reflecte realitatea.
La unităţile de desfacere cu amănuntul, care folosesc metoda global-
valorică, gestionarul trebuie să întocmească şi să dispună la contabilitate,
înainte de începerea inventarierii, raportul de gestiune în care să se înscrie
toate documentele de intrare şi de ieşire a mărfurilor, precum şi cele privind
numerarul depus la casierie, întocmit până în momentul începerii
inventarierii;
e) să controleze numerarul din casă şi să stabilească suma
încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la
266

Universitatea SPIRU HARET


gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria
unităţii;
f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau
de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.
În cazul în care gestionarul lipseşte, se procedează astfel:
– comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta
conducerii unităţii patrimoniale;
– conducerea unităţii încunoştinţează imediat în scris, pe gestionar,
despre inventarierea ce urmează să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora
fixate pentru începerea lucrărilor;
– dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul,
data şi ora fixate, inventarierea se efectuează în prezenţa altei persoane,
numită prin decizie scrisă, care să-l reprezinte pe gestionar.
Desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii presupune sistarea
operaţiunilor de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, luân-
du-se măsuri pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de
primire a bunurilor. Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor
nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se
depoziteze bunurile primite şi timpul inventarierii sau să permită expedieri
la clienţi, iar operaţiunile respective se efectuează numai în prezenţa
comisiei de inventariere, care menţionează pe documentele respective
„primit în timpul inventarierii” sau „eliberat în timpul inventarierii”, după
caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.
Pe toată durata inventarierii, programul şi perioada inventarierii se
afişează la loc vizibil.

6.3.4. Obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare


Obiectivele inventarierii Mod de inventariere
Imobilizările necorporale Prin constatarea existenţei şi apar-
tenenţei acestora la unităţile deţi-
nătoare.
În cazul brevetelor, licenţelor, al
know-how şi al mărcilor de fabrică
este necesară dovedirea existenţei
acestora pe baza titlurilor de pro-
prietate.

267

Universitatea SPIRU HARET


Terenurile Pe baza documentelor care atestă
proprietatea acestora şi a schiţelor de
amplasare.
Clădirile Prin identificarea lor pe baza
titlurilor de proprietate şi a dosarului
tehnic al acestora.
Construcţiile şi echipamentele speciale: Potrivit regulilor stabilite de deţi-
reţelele de energie electrică, termică, nătorii acestora
gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile
ferate etc.
Imobilizările corporale care în perioada Se inventariază înaintea ieşirii lor
inventarierii se află în afara unităţii temporare din unitate sau prin
(vapoare, locomotive, vagoane, avioane, confirmare scrisă primită de la
autovehicule etc.), plecate în cursă de unitatea unde acestea se găsesc.
lungă durată, maşinile de forţă şi utila-
jele energetice, maşinile, utilajele şi
instalaţiile de lucru, aparatele şi insta-
laţiile de măsurare, control şi reglare şi
mijloacele de transport date pentru
reparaţii în afara unităţii.
Imobilizările necorporale şi corporale În listele de inventariere se men-
aflate în curs de execuţie ţionează pentru fiecare obiect în par-
te, pe baza constatării la faţa locului:
– denumirea obiectului;
– descrierea amănunţită a stadiului în
care se află acesta, pe baza valorii din
documentaţia existentă (devize), pre-
cum şi în funcţie de volumul lucră-
rilor realizate la data inventarierii.
Materialele şi utilajele primite de la
beneficiari pentru montaj şi neîncorpo-
rate în lucrări se inventariază separat.
Investiţiile puse în funcţiune, total sau Se înscriu în liste de inventariere
parţial, cărora nu li s-au întocmit formele separate.
de înregistrare ca imobilizări corporale.
Lucrările de investiţii care nu se mai Se înscriu în liste de inventariere
execută, fiind sistate sau abandonate. separate, arătându-se cauzele sistării
sau abandonării, aprobarea de sistare
sau de abandonare şi măsurile ce se
impun în legătură cu aceste lucrări.
268

Universitatea SPIRU HARET


Stocuri faptice Se stabilesc prin numărare, cântărire,
măsurare sau curbare.
Bunurile aflate în ambalaje originale Nu se desfac decât prin sondaj, acest
intacte. lucru menţionându-se şi în listele de
inventariere.
Lichidele a căror cantitate efectivă nu se Se constată fie organoleptic, fie prin
poate stabili prin transvazare şi măsurare sau probe de laborator,
măsurare, conţinutul vaselor – stabilit în după caz.
funcţie de volum, densitate, compoziţie
şi alte caracteristici ale lichidelor.
Materialele de masă ca: ciment, oţel Se pot inventaria pe bază de calcule
beton, produse de carieră şi balastieră, tehnice.
produse agricole şi alte materiale simi- În listele de inventariere se menţio-
lare ale căror cântărire şi măsurare ar nează modul cum s-a făcut
necesita cheltuieli importante sau ar con- inventarierea şi datele tehnice care
duce la degradarea bunurilor respective. au stat la baza calculelor.
Bunurile din domeniul public al statului Se inventariază şi se evidenţiază în
şi al unităţilor administrativ-teritoriale, mod distinct în cadrul acestor unităţi.
date în administrare instituţiilor publice
şi regiilor autonome.
Bunurile aflate asupra angajaţilor la data Se inventariază şi se trec în liste
inventarierii (echipament, cazarmament, separate, specificându-se persoanele
scule, unelte etc.). care răspund de păstrarea lor.
În cadrul evidenţierii acestora pe
formaţii şi locuri de muncă, bunurile
se centralizează şi se compară cu
datele din evidenţa tehnico-operativă,
precum şi cu cele din evidenţa
contabilă.
Listele de inventariere se întocmesc
pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi
pe categorii de bunuri.
Bunurile cu grad mare de perisabilitate Se inventariază cu prioritate fără a se
stânjeni desfacerea imediată a
acestora.
Bunurile aparţinând altor unităţi (închi- Se inventariază şi se înscriu în liste
riate, în leasing, în custodie, cu vânzare separate.
în consignaţie, spre prelucrare etc.). Listele de inventariere pentru aceste
bunuri:

269

Universitatea SPIRU HARET


– conţin informaţii cu privire la
numărul şi data actului de predare-
primire şi ale documentului de
livrare, precum şi alte informaţii
utile;
– se transmit şi persoanei fizice sau
juridice, române ori străine, după
caz, căreia îi aparţin bunurile res-
pective, în termen de cel mult 15 zile
de la terminarea inventarierii;
– proprietarul bunurilor urmează să
comunice eventualele nepotriviri în
termen de 5 zile de la primirea
listelor de inventariere. Neconfir-
marea în acest termen presupune
recunoaşterea exactităţii datelor
înscrise în listele de inventariere;
– în caz de nepotriviri, unitatea
deţinătoare este obligată să clarifice
situaţia diferenţelor respective şi să
comunice constatările sale persoanei
fizice sau juridice căreia îi aparţin
bunurile, în termen de 5 zile de la
primirea sesizării.
Bunurile depreciate, inutilizabile sau Se întocmesc liste de inventariere
deteriorate, fără mişcare ori greu van- separate sau situaţii analitice sepa-
dabile, comenzi în curs, abandonate sau rate.
sistate şi creanţele şi obligaţiile incerte Determinarea stocurilor faptice se
ori în litigiu. face astfel încât să se evite omiterea
ori inventarierea de două sau de mai
multe ori a aceloraşi bunuri.
Bunurile aflate în expediţie Se inventariază de către unităţile
furnizoare şi se înscriu în liste de
inventariere separate.
Bunurile achiziţionate aflate în curs de Se inventariază de unitatea cumpă-
aprovizionare rătoare şi se înscriu în liste de
inventariere separate.

270

Universitatea SPIRU HARET


Producţia în curs de execuţie a) Înainte de începerea inventarierii
producţiei în curs de execuţie şi a
semifabricatelor din producţie pro-
prie, este necesar:
– să se predea la magazie şi la depo-
zite, pe baza documentelor, toate
piesele, ansamblurile şi agregatele a
căror prelucrare a fost terminată;
– să se colecteze din secţii sau
ateliere toate produsele reziduale şi
deşeurile, întocmindu-se documen-
tele de constatare;
– să se întocmească documentele de
constatare şi să se clarifice situaţia
semifabricatelor a căror utilizare este
îndoielnică.
b) În cazul producţiei în curs de
execuţie se inventariază:
– produsele care nu au trecut prin
toate fazele (stadiile) prelucrării
impuse de procesul tehnologic de
producţie;
– produsele care, deşi au fost
terminate, nu au trecut toate probele
de recepţionare tehnică sau nu au
fost completate cu toate piesele şi
accesoriile lor;
– lucrările şi serviciile în curs de
execuţie sau neterminate.
c) Materiile prime, materialele, pre-
fabricatele, piesele de schimb, semi-
fabricatele etc., aflate la locurile de
muncă şi nesupuse prelucrării, nu se
consideră produse în curs de execuţie.
Acestea se inventariază separat şi se
repun în conturile din care provin
diminuându-se cheltuielile, iar după
terminarea inventarierii acestora se
evidenţiază în conturile iniţiale de
cheltuieli.

271

Universitatea SPIRU HARET


d) Inventarierea producţiei în curs
de execuţie din cadrul secţiilor auxi-
liare se face prin stabilirea gradului
de executare a lucrărilor (reparaţii,
lucrări pentru terţi etc.).
e) La unităţile de construcţii-montaj
în listele de inventariere a producţiei
neterminate se includ:
– categoriile de lucrări şi părţi de
elemente de construcţii la care n-a
fost executat întregul volum de lu-
crări prevăzute în normele de deviz;
– lucrările executate (terminate), dar
nerecepţionate de către beneficiar.
Lucrările de modernizare nefinalizate Se inventariază prin control la faţa
sau de reparaţii ale clădirilor, insta- locului a stadiului fizic al lucrărilor.
laţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor Astfel de lucrări se consemnează
de transport şi ale altor bunuri într-o listă de inventariere separată,
în care se indică denumirea obiec-
tului supus modernizării sau repa-
raţiei, gradul de executare a lucrării,
costul de deviz şi cel efectiv al
lucrărilor executate.
Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi Se supun controlului şi confirmării
pe baza extraselor soldurilor debi-
toare şi creditoare ale conturilor de
creanţe şi datorii care deţin ponderea
valorică în totalul acestor conturi,
potrivit „Extrasului de cont” sau
punctajelor reciproce, în funcţie de
necesităţi.
În situaţia unităţilor care efectuează
decontarea creanţelor şi obligaţiilor
pe bază de conturi sau deconturi
externe periodice confirmate de către
partenerii externi, aceste documente
ţin locul extraselor de cont confir-
mate.

272

Universitatea SPIRU HARET


Disponibilităţile băneşti, cecurile, cam- Se inventariază în conformitate cu
biile, biletele la ordin, scrisorile de prevederile legale prezentate fără
garanţie, acreditivele, ipotecile şi alte detalii la controlul operaţiunilor de
valori aflate în casieria unităţii: încasări şi plăţi cu şi fără numerar.
• Disponibilităţile băneşti aflate Se inventariază prin confruntarea
în conturi la bănci sau la unităţile soldurilor din extrasele de
Trezoreriei statului cont emise de bănci sau unităţile
Trezoreriei statului cu cele din
contabilitatea unităţii.
În acest scop, extrasele de cont din
ziua de 31 decembrie sau din ultima
zi lucrătoare a anului, puse la
dispoziţie de unităţile bancare şi cele
ale Trezoreriei statului, poartă
ştampila oficială a acestora
• Disponibilităţile în lei şi în valută din Se inventariază în ultima zi lu-
casieria unităţii crătoare a exerciţiului financiar, după
înregistrarea tuturor operaţiunilor de
încasări şi plăţi privind exerciţiul
respectiv, confruntându-se soldurile
din registrul de casă cu monetarul şi
cu cele din contabilitate.
Mărcile poştale, timbrele fiscale, Se înscriu în listele de inventariere la
tichetele de călătorie, bonurile cantităţi valoarea lor nominală, cu excepţia
fixe, biletele de spectacole, de intrare în timbrelor cu valoare filatelică.
muzee, expoziţii etc.
Celelalte elemente de activ şi de pasiv Se controlează realitatea soldurilor
conturilor respective.
Pentru cele aflate la terţi se fac cereri
de confirmare, care se ataşează la
listele respective după primirea con-
firmării.

6.3.5. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv


Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se
face potrivit reglementărilor contabile aplicabile şi normelor privind
efectuarea inventarierii, cu respectarea principiului permanenţei metodelor,
potrivit căruia metodele şi regulile de evaluare trebuie menţinute, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
273

Universitatea SPIRU HARET


A. Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor
Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii,
se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar,
stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul
prudenţei, potrivit căruia se ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor.
În listele de inventariere se înscriu:
– valorile din contabilitate, în cazul în care se constată că valoarea de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul
pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidenţiat în
contabilitate;
– valoarea de inventar, în cazul în care valoarea de inventar a
bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate.
Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate
se evaluează la valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcţie de utilitatea
sa şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale
şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează în
funcţie de tipul de depreciere existentă, prin:
– înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se
constată o depreciere ireversibilă;
– constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere,
în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.
Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la
cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere sau la
valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai
puţin orice amortizare şi orice pierdere din deprecierea cumulată în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai
puţin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor
este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează
până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru
depreciere.
Provizioanele pentru depreciere sau amortizarea suplimentară se
înregistrează în contabilitate indiferent de situaţia economică a unităţii,
inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă.

274

Universitatea SPIRU HARET


B. Evaluarea titlurilor de valoare
Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de
plasament, alte titluri) se efectuează:
– pe baza preţului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni
calendaristice, pentru titlurile tranzacţionate în respectivul interval de timp,
în cazul titlurilor de valoare cotate pe pieţe reglementate şi supravegheate
de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;
– în funcţie de valoarea activului net pe acţiune, în cazul titlurilor
netranzacţionate pe pieţe reglementate şi supravegheate.
Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de
valoare este cel prevăzut de reglementările contabile aplicabile.
C. Evaluarea creanţelor şi a datoriilor
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de
încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la
inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în
contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.
Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în valută se face la cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil
pentru data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar
favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb valutar la care sunt
înregistrate creanţele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar de la
data încheierii exerciţiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile
aplicabile.
Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de
încasare sau de plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost între-
prinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.

6.3.6. Stabilirea rezultatelor inventarierii


Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea urmă-
toarelor etape:
– confruntarea faptic-scriptic;
– stabilirea lipsurilor imputabile;
– compensarea lipsurilor cu plusurile constatate;
– scăzămintele legale.

275

Universitatea SPIRU HARET


6.3.6.1. Comparaţia faptic-scriptic
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor
constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa
tehnic-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate.
Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a
tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din
contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite se corectează
operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin
confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere cu evidenţa
tehnic-operativă pentru fiecare poziţie în parte.
Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri,
precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de
prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicită
explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv,
urmăririi decontării creanţelor.
Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de
inventariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi depre-
cierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor şi propune modul de
regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice,
rezultate în urma inventarierii.
Bunurile constatate plus în gestiune se evaluează la valoarea justă,
iar lipsurile constatate în gestiune, imputabile, se evaluează la valoarea de
înlocuire.
6.3.6.2. Stabilirea lipsurilor imputabile
În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile,
administratorii iau măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.
Prin valoarea de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun
cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data
constatării pagubei, care cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la
care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de
transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea
în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu
pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o
comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.
276

Universitatea SPIRU HARET


6.3.6.3. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate
În cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni,
la stabilirea valorii debitului se are în vedere posibilitatea compensării
lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite urmă-
toarele condiţii:
– existenţa riscului de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material,
din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen,
model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente. Listele cu sorturile de
produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile
de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către
administratori, respectiv, ordonatorii de credite şi servesc pentru uz intern
în cadrul unităţii respective;
– diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi
perioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune;
– lipsurile constatate la inventariere să nu provină din sustragerea sau
din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei persoanelor care
răspund de gestionarea acestor bunuri.
Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile
constatate.
Pot exista două ipoteze:
– cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat
plusuri, sunt mai mari decât cantităţile sortimentelor admise la compensare
la care s-au constatat lipsuri. În această situaţie se procedează la stabilirea
egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus, începând
cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare;
– cantităţile sorturilor supuse compensării la care s-au constatat
lipsuri, sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare la
care s-au constatat plusuri. În această situaţie se procedează la stabilirea
egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a cantităţii care depăşeşte
totalul cantitativ al plusurilor, începând cu sorturile care au preţurile unitare
cele mai scăzute, în ordine crescătoare.

6.3.6.4. Scăzămintele legale


Se aplică la bunurile la care sunt acceptate scăzăminte.
În cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere,
scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt
mai mari decât cele constatate în plus.
277

Universitatea SPIRU HARET


Cotele de scăzăminte se aplică:
– în primul rând, la bunurile la care s-au constatat lipsurile:
– dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe
cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte
valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la
care nu au rezultat diferenţe.
Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite
intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a
lipsurilor şi numai în limita acestora. De asemenea, normele de scăzăminte
nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime.
Diferenţa stabilită în minus, în urma compensării şi aplicării tuturor
cotelor de scăzăminte, reprezentând prejudicii pentru unitate, se
recuperează de la persoanele vinovate.
Pentru pagubele constatate în gestiune răspund persoanele vinovate
de producerea lor. Imputarea acestora se face la valoarea de înlocuire.

6.3.7. Particularităţi privind inventarierea la instituţiile publice


Prevederile Legii contabilităţii şi ale reglementărilor contabile
aplicabile referitoare la obligativitatea corelării datelor din bilanţ cu datele
înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor din
activ şi de pasiv stabilite pe baza inventarului, se aplică şi instituţiilor
publice.
În acest scop, ordonatorii de credite au obligaţia de a organiza
operaţiunile de inventariere potrivit normelor legale, aplicabile entităţilor
economice cu următoarele elemente specifice:
a) Valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului la unităţile
subordonate fără compartimente proprii de contabilitate – înregistrate pe
cheltuieli, pe baza testelor de inventariere separate, se evidenţiază în
contabilitatea ordonatorului de creaţie prin diminuarea cheltuielilor şi
majorarea valorii stocurilor de bunuri. La începutul anului următor,
operaţiunea se stornează prin debitarea contului de cheltuieli şi creditarea
contului de bunuri corespunzător. În acelaşi mod se procedează şi cu
valoarea stocurilor de bunuri aflate în secţiile, laboratoarele, atelierele etc.
instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate încă;
b) Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile
ei referindu-se atât la patrimoniul administrat direct de instituţia publică, cât
278

Universitatea SPIRU HARET


şi la patrimonial instituţiilor subordonate, fără personalitate juridică, care nu
au comportamente proprii de contabilitate (circumscripţii veterinare, şcoli
generale etc.). În aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, în
mod obligatoriu, şi câte un reprezentant al unităţii respective fără
personalitate juridică;
c) Bunurile aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază
anual, cu excepţia clădirilor, construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri
aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare, care se
inventariază o dată la 3 ani;
d) Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a
fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei în cadrul instituţiilor
artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite prin
norme elaborate de Ministerul Culturii şi Cultelor, cu avizul Ministerului
Finanţelor Publice;
e) În funcţie de specificul activităţii unor unităţi, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraţiei publice centrale ai căror
conducători au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora
norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate
în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală
de inventariere, care se avizează de Ministerul Finanţelor Publice;
f) Bunurile inventariate la instituţiile publice se evaluează şi se
înscriu în listele de inventariere la valoarea contabilă (valoarea de înre-
gistrare);
g) Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se
înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se
recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire;
h) Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în conformitate cu
reglementările contabile aplicabile, în funcţie de preţul pieţei la data
constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare;
e) Până la aplicarea principiului prudenţei pentru deprecierile
consemnate în procesul-verbal de inventariere, instituţiile publice nu
constituie provizioane;
j) Pentru lipsuri, sustrageri şi orice alte fapte care produc pagube ce
constituie informaţii, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze
organele de urmărire penală în condiţiile şi la termenele stabilite de lege;

279

Universitatea SPIRU HARET


k) Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate,
precum şi debitorii deveniţi insolvabili se evidenţiază în contabilitate în
conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor,
urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii;
l) Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează
culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite
respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior;
m) Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din
casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată
instituţia publică, subcapitolul bugetar „încasări din alte surse”.

6.3.8. Formulare – documente privind inventarierea


elementelor de activ şi de pasiv
6.3.8.1. Listele de inventariere
Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin
înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături în formularul „Lista de
inventariere” (cod 14-3-12), care serveşte ca document pentru stabilirea
lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia
inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.
În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de
activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele
de inventariere se înscrie valoarea contabilă netă a acestora, care se
compară cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii.
Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă
bunuri se întocmesc situaţii analitice distincte care se totalizează şi prin
care se justifică soldul conturilor sintetice respective şi care se preiau în
Registrul-inventar.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii
comisiei de inventariere şi de către gestionar. În cazul gestiunilor colective
(cu mai mulţi gestionari), listele de inventariere se semnează de către toţi
gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiuni, acestea se semnează atât
de gestionarul predător, cât şi către cel primitor.
Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul are obligaţia să
menţioneze dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost
inventariate şi consemnate în listele de inventariere în prezenţa sa. De
asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la modul de
280

Universitatea SPIRU HARET


efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată
să analizeze obiecţiile, iar concluziile la care ajunge le menţionează la
sfârşitul listelor de inventariere.

6.3.8.1.1. Lista de inventariere (Cod 14-3-12 şi Cod 14-3-12/b)


Lista de inventariere serveşte ca document:
– pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunile unităţii;
– pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri (imobilizări,
stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.);
– justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în
contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate;
– pentru întocmirea registrului inventar;
– pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri;
– centralizator al operaţiunilor de inventariere.
Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare de comisia
de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau
subgrupe separat pentru cele aparţinând altor unităţi aflate asupra
personalului unităţii la data inventarierii primite pentru prelucrare etc. şi se
semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.
În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie pentru
prelucrare etc., lista de inventariere se întocmeşte în două exemplare. Copia
se înaintează unităţii în a cărei existenţă se află bunurile respective.
La listele de inventariere a bunurilor aflate în ambalaje originale
intacte, a lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin trans-
vazare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inven-
tariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante ori ar
conduce la degradarea bunurilor respective, se ataşează notele de calcul pri-
vind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,
semifabricatele etc., aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării, se
înscriu separat în testele de inventariere.
Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele
se înscriu în listele de inventariere pe feluri, indicându-se codul,
unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la
cereale etc.).

281

Universitatea SPIRU HARET


Listele de inventariere întocmite pentru bunurile care aparţin altor
unităţi conţin, pe lângă elementele comune (felul materialului sau
produsului finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de
predare-primire.
Pentru stocurile fără mişcare, de calitate necorespunzătoare,
depreciate, fără desfacerea asigurată, se întocmesc liste de inventariere
separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele
nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul,
cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi
persoanele vinovate după caz.
Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii.
Lista de inventariere (Cod 14-3-12) şi (Cod 14-3-12/b) circulă la:
a) comisia de inventariere, pentru:
– stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor constatate la
inventar;
– consemnarea în proces-verbal a rezultatelor inventarierii;
b) gestionar, pentru semnarea fiecărei file şi menţionarea pe ultima
filă a listei de inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa
şi că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa;
c) compartimentul financiar-contabil pentru:
– calcularea diferenţelor valorice;
– semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic;
– verificarea calculelor efectuate;
d) conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la
compartimentul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele
degradării sau deteriorării bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum
şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru avizarea
propunerilor făcute de comisia de inventariere;
e) conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor
inventarierii, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute;
d) unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie,
pentru prelucrare etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri
(exemplarul 2).
Lista de inventariere se arhivează la compartimentul financiar-
contabil.
Lista de inventariere are următorul conţinut minim obligatoriu de
informaţii: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) întocmirii
282

Universitatea SPIRU HARET


formularului; denumirea unităţii; gestiunea, locul de depozitare, numărul
curent, denumirea bunurilor inventariate; codul sau numărul de inventar;
unitatea de măsură; cantităţi-stocuri, faptic, stocuri scriptice, diferenţe în
plus, diferenţe în minus; preţul unitar; deprecierea-valoarea, motivul,
comisia de inventariere – numele şi prenumele, semnătura, contabilitate –
numele şi prenumele, semnătura.

Model:

Cod 14-3-12

Lista de inventariere – varianta simplificată (Cod 14-3-12/b) se


întocmeşte pe locuri de depozitare, gestiuni şi pe categorii de bunuri. Pentru
bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri se
întocmeşte lista de inventariere distinctă.
Se întocmeşte, circulă şi se arhivează în aceleaşi condiţii ca Lista de
inventariere distinctă.
Se întocmeşte, circulă şi se arhivează în aceleaşi condiţii ca Lista de
inventariere (Cod 14-3-12).

283

Universitatea SPIRU HARET


Model:

Cod 14-3-12/b

6.3.8.1.2. Lista de inventariere pentru gestiunile


global-valorice (Cod 14-3-12/a)
Se utilizează pentru acele gestiuni la care evidenţa analitică a
bunurilor se ţine după metoda global-valorică.
Serveşte ca document pentru:
– inventarierea mărfurilor, ambalajelor şi altor materiale aflate în
evidenţa cantitativ-valorică în unităţile cu amănuntul;
– stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice din gestiunile inventariate;
– justificarea înregistrării în evidenţa de la bunurile de depozitare şi în
contabilitate;
– întocmirea registrului inventar;
– stabilirea provizioanelor pentru deprecieri.
Se întocmeşte în două exemplare la locurile de depozitare, pe
gestiuni şi conturi de materiale, mărfuri şi ambalaje, şi se semnează de
membrii comisiei de inventariere, de gestionar şi de contabilul care ţine
evidenţa gestiunii.

284

Universitatea SPIRU HARET


În cazul predării-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc
în 3 exemplare, din care un exemplar la gestionarul predător, un exemplar la
gestionarul care primeşte gestiunea, iar un exemplar la contabilitate.
Pentru bunurile deteriorate total sau parţial, degradate, precum şi
pentru cele fără mişcare sau care nu mai pot fi valorificate se întocmesc
liste de inventariere separate.
În listele de inventariere se înscriu stocurile faptice stabilite de
comisia de inventariere prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare.
Pentru bunurile aflate în ambalaje originale intacte, lichidele a căror
cantitate faptică nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau
mărfurile în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar
necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor
respective, în listele de inventariere se menţionează modul în care s-a făcut
inventarierea şi datele tehnice care stau la baza calculelor.
Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inven-
tariere imediat după determinarea cantităţilor inventariate, în ordinea în care
au fost grupate, ţinându-se seama de dimensiunile şi unităţile de măsură cu
care figurează în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate.
Evaluarea stocurilor faptice în listele de inventariere se face cu
aceleaşi preţuri folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea
soldului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din
contabilitate, se procedează la controlul amănunţit al exactităţii tuturor
evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din contabilitate şi din
evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie
se corectează înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice circulă la:
a) gestionar (sau gestionari, în cazul predării-primirii gestiunii)
pentru semnarea fiecărei file a listei, menţionând pe ultima filă a listei că:
– toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa (lor);
– bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa (lor);
– nu mai are (au) bunuri care nu au fost supuse inventarierii;
– preţurile, cantităţile, calităţile şi unităţile de măsură au fost stabilite
în prezenţa sa (lor);
– nu are (au) obiecţiuni de făcut;

285

Universitatea SPIRU HARET


b) membrii comisiei de inventariere, pentru:
– semnarea fiecărei file a listei;
– calcularea listelor de inventariere;
– întocmirea recapitulaţiei listelor de inventariere;
– stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice;
– stabilirea persabilităţilor în cadrul procesului-verbal al rezultatelor
inventarului;
c) compartimentul financiar-contabil pentru:
– confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate şi
valoarea totală a inventarului faptic;
– determinarea valorii deprecierilor constatate;
– înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru depreciere;
d) conducătorul compartimentului financiar-contabil şi oficiul juridic
împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării, deteriorării
bunurilor, numele persoanelor vinovate şi cu procesul-verbal al rezultatelor
inventarierii, pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de
inventariere;
e) conducătorul unităţii, împreună cu procesele-verbale cuprinzând
cauzele degradării, determinării bunurilor şi procesul-verbal al rezultatelor
inventarierii pentru a decide asupra propunerilor făcute.
Lista de inventariere pentru gestiunile global-valoric se arhivează la
compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) şi la compartimentul de
control gestionar (exemplarul 2).
Conţinutul minim obligatoriu de informaţii al listei de inventariere
pentru gestiunile global-valorice include: denumirea formularului, data
(ziua, luna, anul) întocmirii formularului, denumirea unităţii, gestiunea,
locul de depozitare, numărul curent; denumirea bunurilor inventariate,
unitatea de măsură, cantitatea, preţul unitar de înregistrare în contabilitate,
valoarea contabilă, deprecierea (valoarea şi motivul), comisia de inven-
tariere (numele şi prenumele, semnătura), gestionarul şi gestionarul
primitor (în cazul predării – primirii gestiunii): numele şi prenumele,
semnătura; contabilitate (numele şi prenumele, semnătura).
În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de
inventariere pentru gestiuni global-valorice se semnează de toţi gestionarii
sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar în cazul predării-
primirii gestiunii, acestea se semnează, atât la persoana (persoanele) care

286

Universitatea SPIRU HARET


predă/predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionari) care
primeşte/primesc gestiunea.
Model:
Unitatea ........ Lista de inventariere Gestiunea Pg.
Magazia Data ....... Loc de depozitare
Nr. Denumi- Cod U/M Can- Preţ unitar Va- Va- Deprecierea
crt. rea titatea de loa- loare
bunurilor inventariere rea a de Va- Mo-
inventa- în con- inven- loa- tivul
riate contabilitate tabilă tar rea (Cod)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Total x x
pagină
Comisia de inventariere Gesti Gesti Con-
onar onar* tabili-
tate

Numele şi
prenumele
Semnătura
14-3-12/a
* Se semnează de gestionarul primitor, în cazul predării-primirii gestiunii

6.3.8.2. Extras de cont (Cod 14-6-3)


a) Serveşte la comunicarea şi solicitarea de la debitor a sumelor
pretinse rămase neachitate provenite din relaţii economico-financiare
precum şi ca instrument de conciliere prearbitrală.
b) Se întocmeşte în trei exemplare de către compartimentul financiar-
contabil al unităţii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică.
c) Circulă la:
– conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la
conducătorul unităţii emitente, pentru semnare (toate exemplarele);
– unitatea debitoare (exemplarele 1 şi 2), care restituie unităţii
emitente exemplarul 2 semnat pe verso de către conducătorul unităţii şi
287

Universitatea SPIRU HARET


conducătorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea
debitului.
Eventualele obiecţii asupra sumelor prevăzute în extrasul de cont se
consemnează într-o notă explicativă semnată de către conducătorul unităţii
şi conducătorul compartimentului financiar-contabil, care se anexează la
exemplarul 2 al extrasului de cont.
d) Se arhivează la:
– compartimentului financiar-contabil al unităţii emitente (exempla-
rul 3, precum şi exemplarul 2, după primirea confirmării);
– compartimentului financiar-contabil al unităţii debitoare (exem-
plarul 1).
e) Conţinut minim obligatoriu de informaţii: denumirea unităţii
creditoare; codul de identificare fiscală; numărul de înmatriculare la oficiul
registrului comerţului, sediul (localitatea, strada, numărul); judeţul; contul;
denumirea formularului; denumirea unităţii debitoare; felul, numărul şi data
documentului; explicaţii; sume; semnătura conducătorului unităţii, inclusiv
ştampila conducătorului compartimentului financiar-contabil.

Model:
Unitatea creditoare Nr. de înregistrare ......... din
......................................................... ............
Cod de identificare fiscală Către
Nr. de înmatriculare la Oficiul Registrului ...............................................
Comerţului
Cadrul (localitatea, strada, numărul)
Judeţul
Cont
Banca

EXTRAS DE CONT
Conform dispoziţiilor în vigoare vă înştiinţăm că în evidenţele
noastre contabile la data de ......................... unitatea dvs.
figurează cu următoarele debite ..........................

288

Universitatea SPIRU HARET


Documentul Explicaţii Suma
(felul, numărul şi data)

14-6-3 A5 12
(verso)
În termen de 5 zile de la primire urmează să ne restituiţi acest extras confirmat
pentru suma acceptată iar, în cazul constatării de diferenţe să anexaţi nota
explicativă cuprinzând obiecţiile dvs. Prezentul extras de cont ţine loc de
conciliere conform procedurii arbitrare.
Conducătorul Unităţii
Conducătorul compartimentului
financiar-contabil
L.S. .................. ............................................

Unitate debitoare Nr. de înregistrare ........... din ..............


.......................... Către ......................................................
.......................... ................................................................
.......................... ................................................................

Confirmăm prezentul extras de cont pentru suma de ................. lei, pentru


achitarea căreia (se va completa după caz):
a) am depus la bancă ordinul de plată nr. .............. din ......................
b) am depus la Oficiul poştal nr. .......... mandatul poştal nr. ......... din ..........
c) urmează să efectuăm plata într-un termen de ......................
Obiecţiile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse în
nota explicativă anexată.

Conducătorul Unităţii
Conducătorul compartimentului
financiar-contabil
L.S. .................. ............................................

289

Universitatea SPIRU HARET


6.3.8.3. Registrul-inventar (Cod. 14-1-2)
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, în care se
înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv grupate
după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la
bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile
analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
Se întocmeşte într-un singur exemplar după ce a fost numerotat,
şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii, la sfârşitul exerciţiului
financiar sau cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi fără spaţii libere,
pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere a elementelor de activ şi
de pasiv, pun gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele
rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau
ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii
exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-
inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se
efectuează astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată
situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.
În cazul încetării activităţii, registrul-inventar se completează cu
valoarea elementelor de activ şi de pasiv inventariate faptic la acea dată.
În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care con-
duc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se con-
duce de către subunităţi în condiţiile înregistrării acestuia în evidenţa
subunităţii.
Registrul-inventar are următoarea structură:
− numărul curent al fiecărei operaţiuni înregistrate în ordine
cronologică, de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau
încheierea activităţii;
− recapitulaţia elementelor inventariate, detaliat pe fiecare cont de
activ şi de pasiv, conturile de valori materiale putând fi defalcate pe
gestiuni;
− valoarea de inventar a elementelor inventariate;
− valoarea de inventar a elementelor de activ şi de pasiv, stabilită
de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a
proceselor-verbale de inventariere);
290

Universitatea SPIRU HARET


− diferenţele de evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă între
valoarea contabilă şi valoarea de inventar;
− cauzele diferenţelor (deprecieri, dezasortări etc.).
Registrul-inventar nu circulă, fiind document de înregistrare
contabilă. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu
documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.
Model:
Registrul-inventar
la data de ............. Nr. pagină ...... /
Nr. Recapitulaţia Valoarea Valoarea Diferenţe de evaluare
crt. elementelor contabilă de inventar (de înregistrat)
inventariate
Valoare Cauze
1. 2. 3. 4. 5. 6.

Întocmit, Verificat,
14.1.2.
6.3.8.4. Procesul-verbal de inventariere
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere
într-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii conţine, în principal,
următoarele elemente:
− data întocmirii;
− numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere;
− numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere;
− gestiunea inventariată;
− data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere;
− rezultatele inventarierii;

291

Universitatea SPIRU HARET


− concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor
şi minusurilor constatate la persoanele vinovate, precum şi propuneri de
măsuri în legătură cu acestea;
− volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă,
greu vandabile, fără desfacere asigurată, şi propuneri de măsuri în vederea
reintegrării lor în circuitul economic;
− propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi de
declasare sau casare a unor stocuri;
− constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea
integrităţii bunurilor din gestiune;
− alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza
listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face
propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de
înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile
ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând, totodată, cauzele care au
determinat aceste deprecieri.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se
prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de
inventariere, administratorului unităţii. Acesta, cu ajutorul conducătorului
compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului juridic, decide, în
termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra
soluţionării propunerilor făcute.
Rezultatele inventarierii se înregistrează:
− în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la
data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator sau
ordonatorul de credite;
− în contabilitate, în conformitate cu reglementările contabile
aplicabile.
Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31
decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile financiare
anuale ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în
contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de
pasiv stabilită pe baza inventarului.

292

Universitatea SPIRU HARET


6.3.8.5. Decizia de imputare (Cod 14-8-3)
Decizia de imputare serveşte ca:
− document de imputare a valorii pagubei produse;
− titlu executoriu din momentul comunicării;
− document de înregistrare în contabilitate.
Decizia de imputare se întocmeşte în două sau mai multe exemplare,
în funcţie de numărul persoanelor răspunzătoare pentru paguba produsă, pa
baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.).
Se vizează de persoana împuternicită să execute controlul financiar
preventiv şi de compartimentul juridic, se semnează de către conducătorul
unităţii.
Decizia de imputare circulă la:
− compartimentul juridic, pentru vizare asupra legalităţii şi realităţii;
− conducătorul unităţii, pentru semnare (ambele exemplare);
− persoana (sau persoanele) răspunzătoare de paguba adusă unităţii
pentru semnare de luare la cunoştinţă şi de primire a deciziei de imputare
(ambele exemplare).
Decizia de imputare se arhivează la compartimentul financiar-
contabil (exemplarul 1).
Model:
__________________
(Unitatea)

DECIZIE DE IMPUTARE
Nr. ________ din _______

Având în vedere actul de constatare (proces-verbal, referat etc.) nr. _____


din _________ întocmit de ______________ în calitate de ____________ din care
rezultă că s-a produs o pagubă în valoare de lei _______ reprezentând
_________________ .
Paguba s-a produs în perioada _________ fiind adusă la cunoştinţa
conducerii prin actul de constatare sus-arătat.
Răspunzătoare pentru producerea pagubei se fac persoanele care în perioada
analizată au lucrat la gestiunea controlată.________________________________
Având în vedere temeiurile de drept şi de fapt care determină angajarea
răspunderii materiale, valoarea totală a pagubei de ________ lei se suportă de
persoanele vinovate după cum urmează:
293

Universitatea SPIRU HARET


lei ______________ domnul(a)
lei ______________ domnul(a)
Calculul s-a făcut aşa cum rezultă din actul de constatare.
În Nota(ele) explicativă(e) dată(e) cu ocazia constatării pagubei domnul
______________ a susţinut că _______________________________ .
Susţinerile s-au dovedit neîntemeiate deoarece
________________________ .
În baza prevederilor legale ________________________
DECIDE
Se impută domnului(ei) ________________ având funcţia de
_____________ locul de muncă ______________ domiciliat în
_______________________ suma de __________ lei, adică
__________________

Director, Viza Control Viza jurisconsult,


financiar preventiv

Contabil şef,

DOVADA DE COMUNICARE
Subsemnatul _______________________ domiciliat în
_________________ am primit decizia de imputare _______ din __________
emisă de _______________ în valoare de _________ lei.

Data _________________ Semnătura

6.3.8.6. Angajamentul de plată (Cod 14-8-3/a)


Angajamentul de plată serveşte ca:
− angajament de plată a unei sume ce reprezintă o pagubă adusă
unităţii;
− titlu executoriu pentru recuperarea pagubelor;
− titlu executoriu pentru execuţia silită în caz de nerespectare a
angajamentului.
Angajamentul de plată se întocmeşte într-un exemplar, de persoana
care îşi ia angajamentul, în condiţiile în care există documente din care
rezultă pagube sau alte obligaţii de plată (proces-verbal de control, proces-
verbal al Comisiei de inventariere, referat de rebut sau alte documente).
294

Universitatea SPIRU HARET


Circulă la persoana în faţa căreia s-a luat angajamentul (organ de
control, jurisconsult, alte persoane desemnate). Se arhivează la
compartimentul financiar-contabil.
MODEL:

ANGAJAMENT DE PLATĂ
Subsemnatul _______________________ domiciliat în ________________
str. _______________ nr. ____ bl. ____ sc. ___ et. ___ ap. ____ jud.
_____________ posesor al B.I. (C.I.) seria ___ nr. __________ emis de
__________________ sub nr. _______ în anul _____ având funcţia de
___________ la unitatea ________________ luând cunoştinţă de faptul că prin
_______________ s-a constatat că din vina mea am produs unităţii
__________________ o pagubă de lei ______________ provenită din
_________________ îmi iau angajamentul de a plăti această sumă unităţii
păgubite, astfel: ______________________________________________
Prezentul angajamentul l-am luat în conformitate cu ___________________
În cazul nerespectării angajamentului de plată se va proceda la executarea
silită.
Semnătura ________________ data __________________
Dată în faţa noastră _______________________________
Calitatea _______________________________________
Semnătura:

6.4. Controlul încasărilor şi plăţilor


6.4.1. Controlul încasărilor şi plăţilor în numerar
6.4.1.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor în numerar
Încasările şi plăţile în numerar se caracterizează printr-o mare
diversitate şi frecvenţă, precum şi printr-un puternic impact gestionar.
Agenţii economici utilizează numerarul prin casieriile proprii pentru
operaţiuni de:
a) încasări:
− ridicarea de numerar de la bănci;
− încasarea de sume de la: clienţi; clienţi-creditori; asociaţi;
personal; debitori; creditori diverşi;
− încasări de sume reprezentând: decontări în cadrul grupului;
decontări privind interese de participare; aport la capitalul social; venituri
295

Universitatea SPIRU HARET


anticipate; avansuri de trezorerie neutilizate, restituite în numerar; valoarea
acţiunilor deţinute la societăţile din cadrul grupului, cedate; valoarea
acţiunilor proprii cedate; valoarea acţiunilor cumpărate, cedate; valoarea
obligaţiunilor cumpărate, cedate; valoarea altor investiţii financiare pe
termen scurt; cedate;
− încasări de sume din: prestări de servicii; vânzarea mărfurilor;
activităţi diverse; despăgubiri; alte venituri din exploatare;
− diferenţe favorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în
valută la încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valută;
b) plăţi:
− depunere de numerar la bănci;
− costul de achiziţie al investiţiilor financiare decontate în numerar:
titluri de participare la filiale în cadrul grupului; titluri de participare la
societăţi din afara grupului; titluri sub forma intereselor de participare; alte
titluri imobilizate; creanţe legate de participanţi; imobilizări financiare;
acţiuni de la societăţile din cadrul grupului; acţiuni proprii răscumpărate;
acţiuni (cumpărate); obligaţiuni emise şi răscumpărate; obligaţiuni
(cumpărate); alte investiţii financiare pe termen scurt;
− vărsăminte efectuate pentru investiţii financiare pe termen scurt;
− plăţi efectuate către furnizori;
− acordarea de avansuri pentru livrări de bunuri, prestări de servicii
sau executări de lucrări;
− sumele achitate personalului pentru: drepturi salariale; ajutoare
materiale; stimulente din profitul realizat; avansuri; drepturi neridicate; alte
datorii;
− sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau popriri din
remuneraţii;
− sumele achitate reprezentând: decontări în cadrul grupului;
decontări privind interesele de participare;
− sumele restituite asociaţilor;
− sume achitate asociaţilor cu ocazia reducerii capitalului;
− dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor;
− sumele achitate diverşilor creditori;
− plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate şi
subunităţi;
− avansurile de trezorerie acordate;
296

Universitatea SPIRU HARET


− plăţile în numerar reprezentând alte valori achiziţionate;
− diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor
în valută la încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în
valută în cursul exerciţiului;
− plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare.
Gama încasărilor şi plăţilor efectuate prin casierie, prin utilizarea
numeralului este largă, dar este în interesul agenţilor economici ca din
motive de securitate, de operativitate şi chiar de asigurare a unei mari
fluidităţi a circulaţiei banilor să reducă nivelul acestora la minimul necesar,
fără însă a stânjeni activitatea curentă.
Tentaţia pe care banii o exercită asupra persoanelor care îi
gestionează impune efectuarea unui control sistematic şi riguros asupra
gestiunii numerarului şi a operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar.
În aceste condiţii, legislaţia specifică încasărilor şi plăţilor în numerar
prevede norme riguroase în acest domeniu.
Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor în numerar pot fi
abordate în funcţie de prevederile actelor normative astfel:
A. Respectarea condiţiilor generale prevăzute de lege privind
casierii şi casieriile
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:
a) efectuarea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar numai prin
casierie sau, după caz, pentru agenţii economici care au un volum mare de
operaţii de încasări şi plăţi prin mai multe casierii, ghişee sau puncte de
încasări şi plăţi coordonate de către un casier central;
b) respectarea condiţiilor prevăzute de actele normative privind
casierii.
Operaţiunile de încasări şi plăţi se fac de către casieri care sunt
gestionari de mijloace băneşti.
Ca atare, controlul urmăreşte cu prioritate modul în care sunt
respectate condiţiile de angajare a casierilor şi de constituire a garanţiilor de
către aceştia, precum şi regulile privind organizarea şi efectuarea
operaţiunilor prin casierie.
Casierul nu are dreptul să încredinţeze exercitarea atribuţiilor sale,
altor persoane, atunci când lipseşte din orice cauză, iar operaţiunile de casă
nu se pot întrerupe, acestea nu se pot efectua decât de persoana desemnată
de casier, cu acordul conducerii agentului economic. Când casierul nu
desemnează o persoană, ori aceasta nu se prezintă sau când conducerea
297

Universitatea SPIRU HARET


unităţii nu este de acord cu persoana desemnată de casier, operaţiunile de
casă se fac de o persoană delegată de conducerea unităţii, însă la aceste
operaţiuni având dreptul să asiste şi o persoană desemnată de casier.
Suplinirea este valabilă pe perioada stabilită de conducerea unităţii, fără a
depăşi 60 de zile, la expirarea termenului respectiv, legea impunând
predarea-primirea gestiunii.
Sarcina organizării gestiunilor, ghişeelor sau punctelor de încasări şi
plăţi este în sarcina conducerii agenţilor economici, care au obligaţia să asi-
gure gospodărirea raţională a mijloacelor băneşti şi securitatea numerarului.
În aceste condiţii, controlul oferă organelor de conducere informaţii
şi măsuri pa baza cărora să se concluzioneze asupra:
− spaţiilor în care funcţionează casieria, respectiv, dacă acestea
sunt adecvate şi oferă deplină securitate;
− luării măsurilor pentru înzestrarea casieriei cu mijloace tehnice
de pază şi de alarmă;
− asigurării condiţiilor de păstrare şi de transport ale numerarului
de la bănci sau alte instituţii de credit;
− stabilirii unui program de funcţionare a casieriilor, care să asigure
primirea în aceeaşi zi a sumelor încasate de la toate subunităţile sau
magazinele lor din localitate;
− dotării casieriilor cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice
care să poată fi închise ori de câte ori casierul părăseşte încăperea, iar la
sfârşitul zilei de lucru se încuie şi se sigilează.
B. Respectarea prevederilor legale privind efectuarea încasărilor şi
plăţilor în numerar
În cadrul acestui obiectiv controlul urmăreşte:
a) Respectarea restricţiilor prevăzute de reglementările legale în
vigoare cu privire la documentele şi plafoanele specifice.
În abordarea controlului se ţine seama de faptul că:
• Încasările în numerar ale agenţilor economici, altele decât
ridicările de numerar de la bănci sau de la alte instituţii de credit, se fac pe
bază de chitanţă sau de alte documente cu funcţie similară aprobate de
organele competente. Ridicarea sumelor în numerar de la bănci se face pe
bază de cecuri de numerar emise de compartimentul financiar-contabil.
Cele două operaţiuni (emiterea cecurilor de numerar şi ridicarea nume-
ralului) sunt permise numai pentru alimentarea casieriei cu fonduri băneşti.

298

Universitatea SPIRU HARET


Agenţii economici pot face încasări în numerar de la persoanele
fizice sau juridice, reprezentând contravaloarea produselor livrate, a
serviciilor prestate, a lucrărilor executate şi a altor drepturi, pe baza
documentelor de încasare vizate pentru controlul financiar preventiv şi în
limite – plafoane – prevăzute de lege.
• Plăţile în numerar pot fi efectuate de agenţii economici, direct din
încasările proprii, în scopurile şi limitele prevăzute de dispoziţiile legale.
Legea interzice folosirea numerarului provenit din încasările unui
agent pentru nevoile altui agent economic. Prin urmare, agenţii economici
sunt obligaţi să depună sumele încasate în numerar la bănci sau la celelalte
instituţii de credit la care au deschise conturi şi să ridice de la acestea
numerarul necesar pentru efectuarea plăţilor.
• Soldul de casă reprezintă valoarea sumelor în numerar aflate în
casieriile proprii la un moment dat.
Agenţii economici pot efectua plăţi în numerar în următoarele cazuri:
– plata salariilor şi a altor drepturi de personal;
– plăţi către persoane fizice;
– plăţi către persoane juridice, în limita unui plafon zilnic.
Sumele în numerar aflate în casieria proprie a agenţilor economici nu
pot depăşi la sfârşitul fiecărei zile plafonul stabilit.
Se admite depăşirea acestui plafon numai cu sumele aferente plăţii sa-
lariilor şi a altor drepturi de personal, precum şi a altor operaţiuni cu persoane
fizice, pentru o perioadă de 3 zile de la data prevăzută pentru plata acestora.
Încasările zilnice în numerar nu pot depăşi plafonul stabilit de o
singură persoană juridică.
Sumele acordate de agenţii economici angajaţilor proprii cu titlu de
avansuri pentru aprovizionări diverse au regimul plăţilor către persoane
juridice, se încadrează în limitele aceluiaşi plafon. În ziua când se acordă
avansuri spre decontare în limita plafonului, nu se admit şi alte plăţi, iar în
ziua în care se face decontul, aceste sume nu se mai iau în calculul plafonului.
Organele de control urmăresc depistarea cazurilor în care plafoanele
referitoare la încasările şi plăţile în numerar nu au fost respectate şi ţin cont
în instrumentarea eventualelor abateri de faptul că legea prevede
sancţionarea cu amenzi în sarcina persoanelor vinovate.
b) Respectarea procedurii prevăzute de actele normative privind
plăţile şi încasările în numerar
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte modul în care casierii
şi-au îndeplinit sarcinile privind:
299

Universitatea SPIRU HARET


• existenţa vizei pentru controlul financiar preventiv şi a celorlalte
aprobări din partea persoanelor competente;
• verificarea existenţei, valabilităţii şi autenticităţii semnăturilor
prin care se dispune plata, prin confruntarea cu specimenele de semnături,
comunicate în prealabil casierului, precum şi existenţa anexelor la
documentele de plată;
• efectuarea plăţilor numai către persoanele indicate în documente
sau cele împuternicite de acestea pe bază de procură autentificată specială
sau generală sau împuternicire vizată de şeful ierarhic al titularilor
drepturilor băneşti, în cazul în care plata se face unui membru din familia
titularului sau altei persoane. Atât procura, cât şi împuternicirea rămân la
casierie şi se anexează la documentele de plată;
• înscrierea de către casier pe documentele de plată a seriei şi
numărului actului de identitate în cazul în care plăţile se fac unor persoane
din afara unităţii;
• semnarea de către primitor pe documentele de plată numai cu
cerneală, creion chimic sau cu pastă şi cu indicarea datei primirii sumei, iar
dacă plata se face către mai multe persoane, pe bază de state de retribuţii sau
alte documente, semnarea în rubrica corespunzătoare din aceste documente;
• aplicarea de către casieri pe documentul de plată a ştampilei
„achitat” în cazul în care formularul nu are această menţiune, a datei
operaţiunii şi a semnăturii pentru confirmarea plăţii;
• plata salariilor şi a altor drepturi pe baza statelor de plată, în
concordanţă cu prevederile legale, astfel:
− aplicarea pe statul de plată a ştampilei cu textul „achitat” sau
înscrierea menţiunii „depus”, precum şi numărul şi data documentului de
depunere, în dreptul numelui persoanei căreia nu i s-a achitat suma
respectivă;
− menţionarea pe centralizatorul statului de plată a sumelor efectiv
plătite şi a celor neachitate, confruntarea acestor sume cu totalul docu-
mentelor respective şi confirmarea efectuării acestor operaţiuni prin
semnătură;
− depunerea în termenele prevăzute la bancă a sumelor neplătite;
− plata salariilor şi a altor drepturi neridicate la termen pe baza lis-
telor de plată;

300

Universitatea SPIRU HARET


• plata unor achiziţii, colectări de deşeuri şi a altor operaţiuni
asemănătoare pe bază de borderouri de achiziţii;
• eliberarea de avansuri în numerar pe destinaţiile prevăzute de
lege, respectiv, pentru cheltuielile de aprovizionare, de achiziţii, de
protocol, de deplasare etc. şi în condiţiile justificării integrale a avansului
primit, dacă este cazul, pe baza formularului „ordin de deplasare”.
Tot în cazul acestui obiectiv controlul urmăreşte respectarea
prevederilor legale privind evidenţa şi justificarea avansurilor spre
decontare prin:
− întocmirea şi depunerea decontului de cheltuieli;
− realitatea şi exactitatea documentelor justificative;
− respectarea termenelor de justificare;
− calcularea, aplicarea şi încasarea penalităţilor pentru nedepunerea
în termen a decontului pentru justificarea avansurilor sau pentru neresti-
tuirea în termen a sumelor rămase necheltuite.
c. Respectarea prevederilor legale privind evidenţa şi păstrarea
numerarului
În cadrul acestui obiectiv, controlul urmăreşte:
• organizarea evidenţei tehnic-operative a încasărilor şi plăţilor în
numerar cu ajutorul registrelor de casă (în lei şi în valută) pe baza docu-
mentelor justificative;
• completarea zilnică a registrului de casă prin totalizarea
operaţiunilor şi stabilirea soldului casei, precum şi raportarea acestuia pe
fila următoare;
• detaşarea şi predarea filei (exemplarului al doilea) din registrul de
casă în aceeaşi zi sau, cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele
justificative, sub semnătură în registrul de casă, compartimentului
financiar-contabil;
• concordanţa sumelor înscrise în registrul de casă ca încasări cu
sumele înscrise în duplicatele chitanţelor emise, în carnetele de cecuri sau
în alte documente specifice aprobate de organele competente;
• concordanţa sumelor înscrise în registrul de casă ca plăţi cu sume
înscrise în foile de vărsământ cu chitanţă, state de plată, liste de plată etc.;
• corectitudinea stabilirii şi restituirii în termenul legal a sumelor
depuse la bancă reprezentând drepturi băneşti neachitate;

301

Universitatea SPIRU HARET


• legalitatea documentelor justificative care stau la baza încasărilor
şi plăţilor şi luarea măsurilor prevăzute de reglementările legale în legătură
cu plusurile şi minusurile de casă;
• decontarea zilnică, casierului central, a sumelor ridicate de către
persoanele care fac operaţiuni de casă la ghişee sau alte puncte de încasări
şi plăţi, precum şi predarea de către acesta la casieria centrală a numerarului
şi a documentelor aferente operaţiunilor executate pe parcursul zilei.

6.4.1.2. Sursele de informaţii pentru efectuarea


controlului încasărilor şi plăţilor în numerar
Controlul încasărilor şi plăţilor are ca surse de informaţii:
a) Documente specifice: chitanţa; chitanţa pentru operaţii în valută;
chitanţă fiscală; dispoziţia de plată către casierie; dispoziţie de încasare
către casierie; foaie de vărsământ cu chitanţă; proces-verbal de plată;
împuternicire (procură); decont de cheltuieli.
b) Documente de evidenţă tehnico-operative: registrul de casă în lei;
registrul de casă în valută.
c) Documente financiar-contabile: centralizatoare de încasări şi plăţi
prin casă; nota de contabilitate; fişa de cont pentru operaţiuni diverse.
d) Acte de control: procese-verbale de control ale cenzorilor; procese-
verbale ale organelor de control.
e) Sistemul conturilor contabile: conturi în bănci în lei; conturi în
bănci în devize; casa în lei; casa în devize.

6.4.1.3. Procedee şi tehnici de control privind încasarea


şi plata în numerar
Controlul operaţiunilor de încasare şi plată prin casă asigură
informarea conducerii agentului economic în legătură cu:
– existenţa, mişcarea şi gestionarea corectă a disponibilităţilor
băneşti, în concordanţă cu prevederile legale;
– respectarea regulilor şi procedurilor menite să asigure disciplina
financiară privind operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar;
– modul de respectare a prevederilor legale în domeniu şi formularea
de măsuri concrete şi pertinente în vederea intrării în legalitate;
– luarea măsurilor sancţionatorii împotriva celor vinovaţi pentru
abaterile de la lege constatate.
302

Universitatea SPIRU HARET


Controlul operaţiunilor plăţilor prin casă utilizează întreaga gamă de
procedee şi tehnici de control astfel:
A. Studiul general prealabil se utilizează în cadrul regiilor
autonome, companiilor naţionale şi societăţilor comerciale pe acţiuni cu
volum mai mare de operaţiuni de încasări şi plăţi prin casă şi la care
disciplina financiară este esenţială. Prin utilizarea acestui procedeu,
controlul urmăreşte:
• modul de organizare a evidenţei tehnic-operative şi contabile;
• modul de organizare şi funcţionare a casieriilor centrale, dar şi a
ghişeelor şi punctelor de plăţi;
• modul de organizare şi desfăşurare a transportului disponibilităţilor
în numerar de la subunităţi, la bancă etc.;
B. Controlul documentar-contabil oferă controlorilor o serie de
tehnici care să asigure atât depistarea eventualelor abateri, cât şi siguranţa
că se respectă disciplina financiară în ceea ce priveşte operaţiunile de
încasări şi plăţi cu numerar.
Printre aceste tehnici menţionăm:
a) Controlul cronologic şi invers cronologic se execută asupra
chitanţelor, dispoziţiilor de plată/încasare, foilor de vărsământ cu chitanţă şi
cercurilor de numerar.
Aplicarea acestor tehnici este utilă în ceea ce priveşte controlul
concordanţei sumelor înscrise în registrul de casă cu sumele din
documentele justificative.
b) Controlul sistemic sau pe probleme se execută asupra unor
operaţiuni cum sunt:
– plata drepturilor salariale, primelor, dividendelor etc.;
– acordarea şi justificarea avansurilor spre decontare.
c) Controlul reciproc este utilizat în vederea confirmării interne a
datelor înscrise în documente şi evidenţe. Spre exemplu, în cazul
depunerilor în numerar la bancă, se confruntă sumele din registrele de casă
cu sumele înscrise în extrasele de cont emise de bancă şi transmise
compartimentului financiar-contabil al agentului economic. Această tehnică
este aplicată şi în cazul încasării de la bancă a numerarului necesar
alimentării casei.
d) Controlul încrucişat se utilizează ca o confirmare extremă a
datelor înscrise în documentele sau evidenţele privind încasările şi plăţile cu

303

Universitatea SPIRU HARET


numerar. Spre exemplu: copia chitanţei rămase la carnetul de chitanţe se
confruntă cu originalul aflat la plătitor;
e) Controlul combinat sau mixt, care constă în îmbinarea tehnicilor
de mai sus, la care se poate adăuga controlul prin sondaj, este aplicat în
mod curent de către controlori.
f) Investigaţia de control poate fi utilizată atunci când se urmăreşte
modul de efectuare a plăţilor şi respectarea de către casier a cuantumului
sumelor prevăzute în statul de plată.
g) Analiza poate fi aplicată prin confruntarea rulajului debitor şi
creditor al contului „Casa” cu totalul plăţilor şi încasărilor din registrele de
casă. Această tehnică oferă certitudine şi asupra exactităţii înregistrării
efectuate în evidenţa tehnic-operativă.
h) Calculul de control se aplică în vederea stabilirii exactităţii
calculelor din documentele primare, justificative.
C. Controlul faptic este cel mai frecvent procedeu utilizat de către
organele de control, în cazul operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar.
Principala tehnică de control faptic este inventarierea, care are ca scop
stabilirea la un moment dat a existentului de numerar aflat în casă, a
modului de executare a sarcinilor de către casieri, precum şi a modului de
asigurare a securităţii depozitării şi transportului numerarului.

6.4.1.4. Abateri ce pot fi constatate ca urmare


a controlului operaţiunilor în numerar
Organele de control pot constata abateri de la reglementările legale,
cum sunt:
– neefectuarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi cu mijloacele
băneşti ale agentului economic prin casierii, ghişee sau puncte de încasări;
– încadrarea pe funcţia de casier a unor persoane care nu îndeplinesc
condiţiile legale;
– neconstituirea graniţelor prevăzute de lege pentru casieri;
– exercitarea atribuţiilor de casier de către alte persoane fără
îndeplinirea condiţiilor stipulate de actele normative;
– neasigurarea casieriilor cu mijloace tehnice de pază şi alarmă,
precum şi cu tezaure, case de fier sau dulapuri metalice;
– neasigurarea condiţiilor de păstrare şi transport al numerarului şi
celorlalte valori la şi de la bănci;
304

Universitatea SPIRU HARET


– neutilizarea documentelor prevăzute de actele normative care să
justifice încasările şi plăţile în numerar;
– completarea necorespunzătoare a documentelor justificative prin
neînscrierea datelor în toate rubricile acestora;
– efectuarea de încasări în numerar de la persoane fizice sau juridice
reprezentând contravaloarea unor produse livrate, servicii prestate, lucrări
executate şi a altor drepturi pe baza unor documente nevizate pentru
controlul financiar preventiv;
– folosirea numerarului provenit din încasările proprii pentru nevoile
altui agent economic, fără ca în prealabil acestea să fie depuse în conturile
bancare;
– efectuarea de plăţi în numerar pe destinaţii nelegale prin
nerespectarea plafonului zilnic prevăzut de lege;
– nerespectarea plafonului zilnic al soldului de casă;
– depăşirea plafonului maxim zilnic al încasărilor în numerar de la o
singură persoană juridică;
–nerespectarea condiţiilor prevăzute de lege privind acordarea de
sume angajaţilor cu titlu de avansuri;
– nerespectarea procedurilor prevăzute de actele normative privind
efectuarea plăţilor şi încasărilor în numerar din punct de vedere al
condiţiilor de formă şi de fond ale documentelor justificative care stau la
baza acestor operaţiuni;
– necompletarea registrului de casă în condiţiile prevăzute de regle-
mentările legale în vigoare;
– nepredarea la compartimentul financiar-contabil în termenul legal a
registrului de casă şi documentelor justificative care au stat la baza
completării acestuia;
– înscrierea de operaţiuni în registrul de casă fără documente sau cu
documente incomplete, modificate, cu ştersături etc.;
– nedecontarea zilnică către casieria centrală a sumelor ridicate de către
persoanele care fac operaţiuni de casă la ghişeu sau alte puncte de încasări şi
plăţi şi/sau nepredarea de către acestea zilnic la casieria centrală a soldului în
numerar şi a documentelor aferente executate pe parcursul zilei;
– restituirea cu întârziere a numerarului ridicat pentru plata salariilor
sau altor drepturi neachitate.

305

Universitatea SPIRU HARET


6.4.1.5. Valorificarea constatărilor controlului operaţiunilor în numerar
Constatările rezultate în urma efectuării controlului operaţiunilor în
numerar se consemnează în actele de control.
Organele de control propun, în actele de control întocmite şi înaintate
managementului agentului economic, luarea măsurilor disciplinare atât în
sarcina casierilor, cât şi a persoanelor cu sarcini privind derularea
operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar.
În cazul constatării, cu ocazia inventarierii numerarului din casierie, a
unor lipsuri sau plusuri, organele de control iau măsurile prevăzute de lege
pentru instrumentarea răspunderii materiale, respectiv, emiterea deciziei de
imputare sau a angajamentului de plată.
Actele normative care reglementează derularea operaţiunilor de
încasări şi plăţi prevăd aplicarea de amenzi pentru fapte contravenţionale în
sarcina celor vinovaţi.
Operaţiunile în numerar constituie un domeniu tentant pentru fraude
şi infracţiuni, organele de control putând instrumenta, în condiţiile legii,
răspunderea penală pentru aceste fapte.

6.4.2. Controlul încasărilor şi plăţilor prin decontări fără numerar


6.4.2.1. Obiectivele controlului încasărilor şi plăţilor prin decontări
Decontările fără numerar sunt acele operaţiuni bancare prin care
încasările şi plăţile se efectuează prin transferul unor disponibilităţi băneşti
datorate de o persoană, numită debitor (cumpărător, client, plătitor), din
contul său bancar, în contul bancar al altei persoane, numită creditor
(vânzător, furnizor, beneficiar)
Prin intermediul conturilor curente la bănci au loc operaţiuni de
încasări şi plăţi, care constituie obiectiv al controlului, după cum urmează:

Încasări Plăţi
– sumele depuse sau virate în cont, – sumele ridicate în numerar din
rezultate din încasările în numerar, din cont sau virate în alt cont de
cecuri, din alte conturi bancare, din trezorerie.
acreditive etc.;
– valoarea subvenţiilor primite şi
încasate

306

Universitatea SPIRU HARET


Încasări Plăţi
– creditele bancare pe termen lung şi – creditele pe termen lung şi scurt
scurt încasate rambursate.
– sumele încasate de la: – sumele restituite:
• societăţile comerciale ce deţin titluri de • societăţilor care deţin titluri de
participare ale unităţii participare ale unităţii;
• alte societăţi din cadrul grupului • altor unităţi din cadrul grupului.
• alte societăţi legate prin interese de
participare
– sumele încasate reprezentând alte – sumele plătite reprezentând
împrumuturi şi datorii asimilate rambursarea altor împrumuturi şi
datorii asimilate
– valoarea creanţelor imobilizate şi a – valoarea împrumuturilor acordate
dobânzilor aferente încasate, precum şi pe termen lung
a garanţiilor constituite de furnizori
– sumele încasate de la clienţi, inclusiv – plăţile efectuate către furnizori de
efecte de primit de la clienţi şi clienţi- bunuri şi servicii, inclusiv efecte de
factori de întocmit plătit, furnizori de imobilizări, efecte
de plătit pentru imobilizări şi furni-
zori -debitori
– sumele recuperate din debite ale – plăţi efectuate către personalul
personalului unităţii: salarii datorate, ajutoare ma-
teriale datorate, participarea persona-
lului la profit, avansuri acordate
personalului, drepturi de personal
neridicate;
– sumele achitate terţilor, repre-
zentând reţineri sau popriri din
salarii.
– Taxa pe valoarea adăugată de – plata către buget a taxei pe valoa-
recuperat, încasată de la bugetul statului rea adăugată datorată sau plătită în
vamă
– sumele restituite de la buget repre- – plata către bugetul de stat a
zentând vărsăminte efectuate în plus din accizelor, altor impozite şi
impozite, taxe, alte datorii şi creanţe vărsăminte asimilate, precum şi a
impozitului pe venituri, de natura
salariilor
– sumele depuse în cont de către asociaţi – sumele achitate asociaţilor

307

Universitatea SPIRU HARET


Încasări Plăţi
– sumele depuse ca aport în numerar la – sume achitate asociaţilor cu ocazia
capitalul social reducerii capitalului
– sumele încasate reprezentând dividen- – sumele achitate acţionarilor sau
dele pentru participaţiile la capitalul asociaţilor din dividendele cuvenite
altor societăţi
– sumele primite ca rezultat al opera- – sumele achitate coparticipanţilor
ţiilor în participaţie sau virate ca rezultat al operaţiei în
coparticipaţie
– sumele încasate de la debitori diverşi – sumele achitate creditorilor diverşi
– sumele încasate şi necuvenite unităţii
– sumele încasate în avans şi care – sumele reprezentând abonamen-
privesc exerciţiile următoare tele, chiriile şi alte cheltuieli efectua-
te anticipat
– sumele încasate, în curs de clarificare – restabilirea sumelor aflate în curs
de clarificare
– sumele virate subunităţilor sau unităţii – plăţile efectuate reprezentând sume
decontări între unitate şi subunităţi transferate între unitate şi subunităţi
– decontări între unitate şi subunităţi
– sumele încasate de la alte unităţi – sumele achitate reprezentând
legate prin interes de participare interese de participare
– valoarea acţiunilor deţinute la – valoarea la cost de achiziţie a
societăţile în cadrul grupului acţiunilor cumpărate de la societăţile
din cadrul grupului
– valoarea acţiunilor proprii cedate – costul de achiziţie al acţiunilor
proprii răscumpărate
– valoarea acţiunilor cedate – valoarea la cost de achiziţie a
acţiunilor cumpărate
– valoarea obligaţiunilor emise şi – valoarea la cost de achiziţie a
răscumpărate cedate obligaţiunilor emise şi răscumpărate
– valoarea obligaţiunilor cedate – valoarea la cost de achiziţie a
obligaţiunilor cumpărate
– valoarea altor investiţii financiare pe – valoarea la cost de achiziţie a altor
termen scurt cedate investiţii pe termen scurt cumpărate
– valoarea titularilor de participare
dobândite prin achiziţie
– vărsăminte efectuate pentru titlurile
imobilizate (imobilizări financiare)

308

Universitatea SPIRU HARET


Încasări Plăţi
– vărsăminte efectuate pentru
investiţiile financiare pe termen scurt

– valoarea cecurilor şi a efectelor


comerciale încasate
– sumele plătite reprezentând împru-
muturile din emisiuni de obligaţiuni
rambursate
– suma dobânzilor plătite aferente:
împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni, creditelor bancare pe ter-
men lung, datoriilor ce privesc imo-
bilizările financiare, altor împru-
muturi şi datorii asimilate
– dobânzile încasate aferente disponi- – dobânzile plătite aferente împru-
bilităţilor aflate în conturile curente muturilor primite şi creditelor acor-
date de bănci
– plăţile efectuate reprezentând
avansuri acordate furnizorilor pentru
imobilizare corporale şi necorporale
– sumele achitate reprezentând
contribuţia:
• la asigurări sociale;
• unităţii şi personalului la consti-
tuirea fondului pentru ajutorul de
şomaj
– sumele virate asigurărilor sociale
ca alte datorii
– sumele plătite la buget, repre-
zentând impozitul pe profit
– plăţile efectuate către organismele
publice privind taxele şi vărsă-
mintele asimilate datorate
– sumele încasate reprezentând:
• redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
• subvenţii acordate
• investiţii financiare cedate
• alte venituri din exploatare

309

Universitatea SPIRU HARET


Încasări Plăţi
• dobânzi aferente creanţelor imobilizate
– valoarea serviciilor bancare plătite
– diferenţele favorabile de curs valutar, – diferenţele nefavorabile de curs
aferente disponibilităţilor la bancă, în valutar, aferente disponibilităţilor
valută, la încheierea exerciţiului finan- aflate în conturi la bancă în valută, la
ciar, sau operaţiunilor efectuate în valută încheierea exerciţiului financiar, sau
în cursul exerciţiului operaţiunilor efectuate în valută în
cursul anului
– valoarea sconturilor încasate de la
furnizori sau alţi creditori
– sumele încasate reprezentând venituri
extraordinare.
Operaţiunea de transfer din contul debitorului în contul creditorului
pe baza documentelor justificative aferente, se numeşte virare sau virament.
Regulile generale financiar-bancare stipulează că viramentul se face
cu acordul debitorului.
Excepţie face cazul în care debitorul are de achitat obligaţii stabilite
prin titluri executorii sau pentru care dispoziţiile legale prevăd posibilitatea
decontării fără consimţământul unităţii plătitoare.
Agenţii economici pot deschide conturi la diferite bănci comerciale,
pentru disponibilităţile băneşti de care dispun, şi utiliza diverse sisteme de
decontare, care se pot grupa astfel:
a) Sistemul de decontare directă în care se utilizează următoarele
instrumente:
– ordinul de plată;
– alte instrumente de decontare directă: compensări, plăţi pe bază de
scadenţar, decontări anticipate, decontări la termene convenite.
b) Sistemul de decontare intermediară, care se bazează pe
următoarele instrumente:
– cecul, care din punct de vedere al persoanei către care este plătibil,
poate fi: cec cu clauză „nu la ordin”; cec cu clauză „la ordin”; cec la purtător;
cec simplu; cec barat; cec certificat; cec de călătorie; cec circular; cec poştal;
– acreditivul, ca decontare utilizată în relaţii de comerţ exterior sau
când cumpărătorul întârzie repetat plăţile către furnizor, creând o garanţie
suplimentară ce asigură plata în timp normal;
– scrisoarea de garanţie bancară;
310

Universitatea SPIRU HARET


Acreditivul şi scrisoarea de garanţie bancară sunt forme de anticipaţie
a plăţilor.
c) Sistemul de decontare ulterioară, care se bazează pe instrumente
de tipul „efectelor comerciale”, între care cele mai semnificative sunt:
cambia (trata) şi biletul la ordin.
Diversitatea instrumentelor de decontare oferite de bănci impune
cunoaşterea acestui mecanism şi de către organele de control, cu scopul de
a elimina neajunsurile generate de erorile posibile, dar mai ales de fraude.
Domeniul decontărilor fără numerar a fost şi continuă să rămână sursa de
inspiraţie pentru marile „inginerii financiare” cu consecinţe de multe ori de
nereparat pentru agenţii economici.
Obiectivele de control în acest domeniu rezultă din tipul
instrumentelor de decontare utilizate şi din reglementările legale specifice
fiecăruia. Din practică a rezultat că aceste obiective nu se urmăresc separat,
ci prin coroborare cu obiectivele de control în domeniul gestionării
valorilor materiale sau efectuării cheltuielilor şi încasării veniturilor.
Obiectivul esenţial al controlului încasărilor şi plăţilor prin decontare
îl reprezintă respectarea prevederilor legale referitoare la:
a) asigurarea disciplinei financiare şi a integrităţii instrumentelor de
decontare. Se au în vedere obiective specifice de control, cum sunt:
– Modul de desemnare a persoanelor autorizate să aprobe plăţile, să
lucreze cu instrumentele de decontare, să le gestioneze, să le depună şi să
ridice documentele de la bănci.
Aceste persoane trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de
dispoziţiile legale în vigoare privind gestionarii, să aibă cunoştinţe solide în
domeniul decontărilor şi al folosirii instrumentelor aferente;
– Modul în care sunt reglementate la nivelul agentului economic
condiţiile de vânzare pe baza sistemelor de decontare, de asigurare
împotriva riscurilor de neîncasare pentru unii clienţi;
– Concordanţa dintre prevederile contractuale care reglementează
modalităţile şi instrumentele de încasare/plată cu cele utilizate în mod
efectiv în derularea tranzacţiilor ;
– Respectarea dispoziţiilor legale privind întocmirea documentelor
justificative care stau la baza operaţiunilor de încasare/plată;
– Modul de asigurare a instruirii persoanelor implicate în activităţile
de decontări fără numerar cu reglementări noi, cu operaţiuni şi riscurile
specifice noilor forme de plată-încasare;
311

Universitatea SPIRU HARET


– Modul în care se asigură măsurile de securitate privind depozitarea
şi folosirea titlurilor de credit (cecuri, cambii, bilete de