Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Ion FLOREA lonela-Corina MACOVEI Radu FLOREA

C O N T R O L U L E C O N O M IC , F IN A N C IA R S I G E S T IO N A R

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei FLOREA, ION Controlul economic, flnanciar i gestionar / Ion Florea, lonela-Corina Macovei, Radu Florea - Bucureti: Editura CECCAR, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-8478-96-1 I. Macovei, lonela-Corina n. Florea, Radu
657.63

CUPRINS

n loc de prefa......................................................................................7

CAPITOLUL 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar 1.1. Definirea noiunii de control..........................................................11 1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice.................13 1.3. Controlul economic, financiar i gestionar - parte integrant a sistemului general de control.......................................................15 1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionar........................................22 1.5. Funciile controlului economic, financiar i gestionar...................23 1.6. Clasificarea formelor de control economic, financiar i gestionar ........................................................................................25 1.7. Limite i restricii n activitatea de control economic, financiar i gestionar.....................................................................................31

CAPITOLUL 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionar 2.1. Preliminarii ...................................................................................33 2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionar.....................................................34 2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control economic, financiar i gestionar........................................37 2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de ctre stat........37 2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale.........................59 2.3.3. Controlul extern independent sau neutru..............................77 2.3.4. Alte forme de control economic, financiar i gestionar........83

CAPITOLUL 3. Metode i metodologii de control 3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control....................................................................................89 3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul economic, financiar i gestionar .....................................................................................92 3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic, financiar i gestionar..........................................................92 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar.........................................99 3.3. Metodologii de control..............................................................101 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar i gestionar........................................................101 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar.......................................................105

CAPITOLUL 4. Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public i privat 4.1. Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private ...................................................................................123 4.2. Controlul msurilor de prevenire a pgubiii patrimoniului public i privat...........................................................................126 4.2.1. Controlul organizrii si exercitrii formelor proprii de control ...........................................................................126 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului...................................................................127 4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale.............................131 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului...................................................................136 4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului.............................139 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului.....................................140 4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere......................144 4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere............................146 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis .. 148

Efectuarea inventarierii propriu-zise.................................152 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale.....................................................................162 4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii...................................180 4.3.8. Alte consideraiuni privind inventarierea patrimoniului.... 184 4.4. Rolul controlului economic, financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat.............................185 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale..............................................186 4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat......200 4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor.........................................................................215
4.3.5.

CAPITOLUL 5. Probleme specifice ale controlului economic, financiar i gestionar n condiiile sistemelor informatice moderne 5.1. Cteva consideraiuni generale...................................................221 5.2. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului economic, financiar i gestionar.....................224 5.3. Documentarea organelor de control economic, financiar i gestionar n legtur cu coninutul i organizarea sistemelor informatice.................................................................................228 5.4. Controlul calitii datelor furnizate de sistemele informatice moderne ....................................................................................233 5.5. Examinarea i controlul unei aplicaii informatice......................241 5.6. Particulariti n exercitarea principalelor forme de control economic, financiar i gestionar pe baza datelor furnizate de sistemele informatice moderne...................................................248 5.7. n loc de concluzii......................................................................252 CAPITOLUL 6. Auditul intern 6.1. Auditul intern la agenii economici.............................................259

6.2. Auditul intern la instituiile publice..............................................264 6.2.1. Organizarea auditului intern..............................................265 6.2.2. Coordonatele desfurrii unei misiuni de audit intern..................................................................................269

Bibliografie selectiv...........................................................................272

n loc de prefa

Societatea contemporan promoveaz cu consecven criteriul fundamental al eficienei, viznd n mod prioritar intensificarea laturilor calitative ale activitilor economice, sociale, administrative sau de alt natur. Asta nseamn c orice agent economic, orice organizaie i orice alt organism lucrativ este vital interesat s cunoasc operativ i s sporeasc continuu gradul de eficien cu care sunt gospodrite i utilizate resursele materiale, financiare i umane de care dispune. Acelorai rigori trebuie s se supun i instituiile publice, care acuz adesea modestia alocaiilor bugetare n raport cu dimensiunile i evoluia standardelor de cheltuieli. Nici organismele administrative sau cele de asigurare i protecie social nu dispun de bugete prea confortabile, care s le permit cheltuirea fr restricii a fondurilor alocate de stat sau de colectivitile locale. n contextul acestor preocupri, un rol important revine controlului economic, financiar i gestionar, expertizei contabile i altor structuri cu atribuii de control n economie. Component de baz a managementului modern, controlul asigur cunoaterea operativ a modului n care se desfoar activitile economice i sociale, respectarea disciplinei economice, financiare i contractuale, prevenirea dezechilibrelor n economie. Rolul controlului economic, financiar i gestionar se manifest ndeosebi n trei direcii principale, care corespund de fapt celor trei grupe mari de interese care intervin n societate. Astfel, n mod deosebit, controlul financiar exercitat de ctre stat este cunoscut i recunoscut pentru rigoarea cu care vegheaz ca toate activitile, operaiunile i tranzaciile s se desfoare n conformitate cu normele juridice n vigoare i s nu fie sustrase de la plata impozitelor sau taxelor datorate bugetului. Evident, acest control apr n primul rnd interesele statului i ale instituiilor sale. Pe de alt parte, orice unitate patrimonial (conceput ca persoan juridic sau fizic ce administreaz un patrimoniu propriu) trebuie s-si dezvolte un sistem propriu de control intern, care s-i permit nu numai cunoaterea detaliat a operaiunilor de gestiune, dar i delimitarea rspun-

derilor pentru integritatea i corecta administrare a mijloacelor sale materiale i bneti. Acesta este un control economic, de factur gestionar, menit s apere interesele ntreprinderii i ale organelor de conducere sau de administraie din regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, ntreprinderile particulare i altele similare. Dar economia de pia implic un amplu sistem de relaii economice i juridice ntre toi participanii la viaa economic, denumii adesea actori sau protagoniti ai scenei economico-financiare. Includem aici nu numai ntreprinderile, instituiile i organizaiile nsei, dar i pe titularii dreptului de proprietate (statul, acionarii i asociaii, ntreprinztorii particulari), investitorii autohtoni i strini, autoritile administrative, organismele publice i fiscale, bncile sau societile bancare, bursele de mrfuri i cele de valori, salariaii unitilor patrimoniale, organele judiciare etc. Dei este o economie concurenial, economia de pia nu poate funciona totui fr transparena necesar, iar transparena n mediul economic se traduce prin accesul nestingherit la informaiile financiar-contabile ale tuturor utilizatorilor interesai i ndreptii. Este vorba, evident, de acele informaii ce caracterizeaz potenialul economic, starea de sntate financiar i capacitatea ntreprinderii de a produce profit. Numai c, pentru a fi credibile i utile terilor, informaiile furnizate de un agent economic trebuie validate de o autoritate exterioar, respectiv de o persoan neutr, cu statut de total independen fa de emitentul i de utilizatorul de informaie contabil. Se nate, n felul acesta, necesitatea unui alt gen de control, specific economiei de pia, care s-i apere pe toi protagonitii vieii economice. Acest control de esen contabil, cunoscut n lume sub denumirea generic de audit financiar, se realizeaz n practica economic din Romnia prin auditori financiari, ca profesioniti independeni, sau prin persoane juridice de profil. Vom vedea pe parcursul acestei lucrri c exist i alte module care trebuie avute n vedere i care trebuie incluse n ceea ce noi am denumit generic controlul economic, financiar i gestionar" sau, ntr-o viziune mai larg, control, audit financiar i expertize contabile". Controlul economic, financiar i gestionar, secondat sau nu de expertiza contabil, ndeplinete un rol social activ, contribuind la aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat, la instaurarea ordinei i disciplinei n lumea afacerilor, la corecta informare reciproc, la stimularea performanelor economice i a rentabilitii agenilor economici. ntr-o alt ordine de idei, n opinia noastr, problemele de esen cu care este confruntat controlul economic, financiar i gestionar sunt probleme

curente ale economiei de pia. Ele nu trebuie considerate ca fiind probleme marginale sau excepii, iar activitatea organelor de control i mai ales a experilor nu trebuie neaprat asociat cu constatarea unor deficiene i aplicarea de sanciuni. Controlul i expertiza au n primul rnd un rol preventiv, urmrind s prentmpine dezechilibrele sau producerea unor stri de lucruri neconforme. Este adevrat i faptul c, n procesul complex al derulrii operaiunilor i tranzaciilor economice, pot s apar anumite inadvertene, devieri sau erori i chiar unele abateri, datorate unor fenomene neprevizibile (sau greu previzibile) ori interpretrii difereniate a normelor juridice; organele de control i experii sunt chemai s identifice aceste cazuri, s evalueze consecinele lor i s propun msurile de corecie. La fel de adevrat este i faptul c exist i limite peste care, dac se trece, nu mai poate fi vorba de ntmplare sau de interpretri difereniate, ci de nesocotirea principiilor i conveniilor generale, de nepricepere, neglijen, rea-credin sau chiar fraud, iar acestea necesit, fr ndoial, un tratament special. Ceea ce merit ns a fi subliniat este c asemenea fenomene - dei au nc o pondere ridicat - nu sunt reprezentative pentru ntreaga via economic, a crei funcionare se circumscrie tot mai exact cerinelor economiei de pia i exigenelor impuse de consolidarea statului de drept. Manualul Controlul economic, financiar i gestionar" se adreseaz n primul rnd studenilor economiti, fiind destinat procesului didactic, dar poate servi cu real folos si altor specialiti (economiti din compartimentele financiar-contabile, organe de control gestionar, financiar i fiscal, cenzori i experi contabili, cadre tehnice i juriti, cursani ai nvmntului postuniversitar, candidailor la examenele pentru dobndirea calitii de expert contabil sau contabil autorizat). n elaborarea lucrrii de fa am avut n vedere faptul c toate formele de control economic, financiar i gestionar sunt activiti cu un pronunat caracter aplicativ i prin urmare manualul nostru abordeaz ndeosebi probleme de organizare, tehnic i finalizare. Aceasta nu nseamn c au fost neglijate demersurile teoretice, aspectele de doctrin, principiile i normele care guverneaz aciunile practice, consideraiile metodologice sau implicaiile juridice, sociale, administrative i chiar cele politice ale fenomenelor economice controlate.
* * *

Am elaborat acest manual cu convingerea intim c el este necesar i util studenilor economiti (i nu numai lor), att sub aspectul furnizrii unor cunotine de specialitate i formrii unor deprinderi practice, ct i n scop educativ-formativ, n sensul c problematica lui vizeaz i poate contribui la promovarea i dezvoltarea acelor valori i virtui umane care transform rspunderea individual a fiecruia ntr-o responsabilitate social contient asumat, care depete ceea ce oamenii numesc justiie i care atinge sferele mai nalte ale eticii i moralei. Am avut n vedere i faptul c asigurarea progresului economic i social, ca i adncirea procesului de democratizare a vieii economice reclam exigene i competene sporite, precum i un control al tuturora asupra tuturor.
* * *

Ateptm cu justificat interes i cu recunotin criticile obiective i sugestiile principiale care ar putea contribui la perfecionarea manualului, a activitii de control economic, financiar i gestionar i de expertiz contabil, a mecanismului economic n ansamblul su.

Ion Florea Iai, 2006

10

CAPITOLUL

B a z e le o re tic e a le c o n tro lu lu i e c o n o m ic , et fin a n c ia r g e s tio n a r i

1.1. Definirea noiunii de control

n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate ndreptesc eforturile depuse. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite, n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale1: cunoatere, constatare, compa1

Pe care specialitii le recunosc simbolic prin cei 3 c" sau i mai simplu prin cec".
11

rare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora, n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. De altfel, literatura de specialitate2 definete aceast activitate printr-o suit de cinci operaiuni, etape sau faze, care dau modelul general al aciunilor de control, model aplicabil n toate ocaziile, indiferent de coninutul sau natura verificrii efectuate, n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: 1. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organi gramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; 2. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; 3. Stabilirea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; 4. Compararea celor dou situaii (ideal i real) i determinarea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; 5. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun; a se vedea reprezentarea schematic din figura nr. 1.

' M. Vaes, Le contrate dans l'entreprise, Ed. Dunod, Paris, 1964, pp. 48-49.
12

STABILIREA SITUAIEI IDEALE STABILIREA SITUAIEI REALE PRECIZAREA TOLERANELOR ADMISE

COMPARAREA CELOR DOU SITUAH I DETERMINAREA DIFERENTELOR DINTRE ELE (ABATERILE)

FORMULAREA CONCLUZIILOR I PROPUNERILOR

Fig. nr. 1. - Modelul general al unei aciuni de control

Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de control.

1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice

Controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. La nivelul de complexitate al societii contemporane, conducerea activitilor economice i sociale (structurate pe domenii, sectoare i niveluri ierarhice) cere eforturi tot mai substaniale. O asemenea conducere are, pe lng atributele sale de prevedere, organizare, coordonare i comand, i sarcina de a controla totalitatea aciunilor ntreprinse, pe toat durata desfurrii lor. n felul acesta, la toate nivelurile de organizare economic, social i administrativ, controlul se integreaz organic n structura conducerii. Din punct de vedere pragmatic, aceasta nseamn de fapt c mecanismele controlului se manifest ca atribut al conducerii att la nivelul fiecrei uniti
13

patrimoniale (care este vital interesat s-i mbunteasc performanele economice i financiare), ct i la nivelul organelor administraiei publice (care gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale), i chiar la nivelul ntregii societi civile (incluzndu-i, n acest caz, pe toi protagonitii vieii economice i sociale, care trebuie s fie corect informai i, prin aceasta, protejai mpotriva unor riscuri poteniale). Vom detalia aceste aspecte pornind, evident, de la rolul controlului la nivel microeconomic. Rolul controlului, ca atribut al conducerii economice din ntreprinderi, organizaii i instituii, este astzi unanim recunoscut, nc la nceputul secolului nostru, Henry Fayol (considerat, alturi de F. W. Taylor, drept printe al tiinei conducerii) definea conducerea ntreprinderii prin cinci atribuii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul3. Cu mici modificri, aceste cinci atribute se regsesc la toi autorii care s-au ocupat de teoria organizrii i de tiina conducerii: T.T. Paterson, P. Drucker, D.Mc. Gregor, H.H. Albers, W.H. Whyte etc. ntr-un mod similar se pun problemele i n literatura noastr. Astfel, n lucrrile cu caracter economic, funciile conducerii sau managementului sunt abordate, de regul, n ordinea urmtoare: prevederea (planificarea), organizarea, coordonarea i antrenarea, controlul4. n literatura filosofic atributele conducerii sufer unele modificri de forma: decizie, organizare, antrenare, control i apreciere5. Observm, aadar, c toi autorii, indiferent de specialitatea lor, rezerv controlului un loc bine precizat ntre atributele de baz ale conducerii. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului a se vedea figura nr. 2, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar mai
A se vedea H. Fayol, Administration industrielle et generale, Dunod, Paris, 1925, Ed. p. 59 i urmtoarele. 4 P. Nica .a.,Managementul firmei, 1994, p. 17. Iai, s *** Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p. 71.
14
3

ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal" sau situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate uman reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori neadecvate6 i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor.

1.3. Controlul economic, financiar i gestionar -parte integrant a sistemului general de control
Unitatea dialectic dintre adoptarea deciziilor i urmrirea aplicrii lor genereaz un sistem general de control, exercitat la scara ntregii societi, n forme i prin metode dintre cele mai diverse. Cu alte cuvinte, controlul mbrieaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale, genernd o multitudine de tipuri diferite de control. Se pot formula n acest sens nenumrate exemple, din toate sectoarele de activitate. Pe noi ne intereseaz ns domeniul economic-financiar. n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii), latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti), latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative.
' Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Editura tiinific, Bucureti, 1971, p. 17.
15

Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Evident, controlul tehnic nu poate fi limitat la activitile productive i comerciale. El trebuie extins la toate activitile sociale care au un coninut specific i un mod propriu de desfurare. Pentru exemplificare putem lua n discuie tehnologiile procesului de nvmnt sau tehnicile deosebit de complexe prin care se realizeaz ocrotirea sntii. Controlul profesional al activitilor didactice sau al actului medical n toate ipostazele lui genereaz forme particulare ale controlului tehnic, n nelesul pe care 1-am atribuit noi acestei noiuni. Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic, un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social sau respectarea proporiilor, nivelurilor i ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri n cadrul politicii de stabilizare economic structural. Controlul economic poate fi efectuat n uniti naturale, n uniti valorice, uniti convenionale sau n uniti de munc, inndu-se cont de
16

natura mijloacelor sau proceselor supuse verificrii, de modul de reflectare a acestora n sistemele de eviden si de obiectivele pe care le urmrete fiecare aciune de control. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiente maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar (dac ne este permis s form un pic nota) relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. Controlul financiar se realizeaz numai cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale unitilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor organe specializate din afar, aparinnd statului sau altor organisme publice. ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esena lui, o parte (o form sau o varietate) a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare si de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite si sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt si de drept un control economico-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct si pe cele ale
17

controlului financiar. Mai mult dect att, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar depete adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani; multe aciuni de control au n vedere aspecte tehnico-economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico-juridice ale unitilor de orice tip. n asemenea cazuri controlul utilizeaz forme i procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice i analize comparative, folosind n procesul conducerii pentru orientarea strategic i tactic sau pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. Ceea ce merit observat i reinut de aici este faptul c, sub raport teoretic, controlul economic-fmanciar este reprezentat prin funcia de control a finanelor i mai ales prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii, aa cum se va vedea i din celelalte seciuni ale manualului nostru. Din punct de vedere practic-aplicativ, controlul economic, financiar i gestionar are ca domeniu de manifestare perimetrul foarte ntins al economiei naionale, viaa economic n ansamblul su, privit prin prisma corectitudinii i eficienei, att din unghiul de vedere al gospodririi, utilizrii sau cheltuirii resurselor, al onorrii obligaiilor fa de societatea reprezentat prin Stat, ct i din perspectiva sistemelor de calcul, comunicare i raportare a informaiilor financiar-contabile. n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Controlul gestionar este un important instrument de gestiune raional. El se ntemeiaz pe evidena strict a patrimoniului i pe reflectarea riguroas a tuturor proceselor, operaiunilor i tranzaciilor economice. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la aceasta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul
18

unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n figura nr. 2.
Obiective, programe i sarcini

SCOP
CONTROL

Alegerea mijloacelor i metodelor de lucru

- cunoatere - constatare - msurare - evaluare - comparare - apreciere preliminar

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT

Msuri de reglare/autoreglare (funcionarea optim a sistemului)

CONCLUZH

Fig. nr. 2. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

n cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativ-teritoriale), controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme abilitate de lege s dea descrcare de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Dar, acest control (dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea de Conturi este recunoscut ca fiind organul suprem de control financiar n stat. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic, financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n figura nr. 3.
19

NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar, fiscal, social etc. ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice specifice de ctre persoanele fi/ice i juridice

APRECIEREA STARE DE CONFORMITATE cu normele legale n vigoare

MSURI COERCITIVE

Fig. nr. 3. - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include si activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite, n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. n condiiile economiei de pia i ale evoluiei contemporane a sistemului economic mondial, expertiza contabil, asociat cu alte forme de verificare de aceeai esen, se realizeaz, n principal, sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabil-financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii (n cazul auditului financiar) sau cu privire la nelesul pe care acestea l conin (n cazul celorlalte tipuri de expertize contabile). 20

Am convenit nc din Introducere c principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. Auditul financiar (sau, ntr-o viziune mai larg, expertiza contabil) vizeaz deci, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie si, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice (prezentat de noi n figura nr. 2), dar care respect modelul general al controlului (prezentat n figura nr. 1). Controlul extern independent sau neutru, desfurat dup norme proprii, dubleaz de fapt garania pe care organele financiar-contabile ale ntreprinderii sunt obligate s o dea publicului larg, n virtutea normelor legale n vigoare, a principiilor general admise i a regulilor obligatorii n contabilitate. (A se vedea figura nr. 4 n care prezentm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru n cadrul sistemelor de informare i de comunicare din economie.)
Formaie de specialitate Norme contabile

Limbaj

\
___ ^_ ~ i'

Experien Mijloace de prelucrare i stocare

SAJ (coi ituri cont abile)

L

ME

Cunotine satisfctoare de contabilitate Imaginea j faptelor i L ^ 1 fenomenelor ^ Receploi economice A

Norme de control

Experien Mijloace adecvate

AUDIT

Fig. nr. 4. - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile (Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19.)
21

Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c, n orice ar, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s satisfac o suit de cerine sau de condiii obligatorii i trebuie s fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective, controlul economic, financiar i gestionar trebuie susinut de o baz juridic corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc: - organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de control; - reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale contro lului; - precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al con trolului economic, financiar i gestionar (cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal). Vom reveni asupra acestor aspecte, atunci cnd va fi cazul, n seciunile urmtoare ale manualului nostru.

1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionar
Pentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor para lelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a forme lor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b) n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activi tilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor.
22

c)

d)

e)

f)

Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu parti ciparea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acope rirea formal a deficienelor existente. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consuma torului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specia liti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor eco nomici i reprezentanilor lor.

1.5. Funciile controlului economic, financiar i gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a) Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire sau preventiv, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin
23

24

identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare, n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b) n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndepli nete n economia produciei i o funcie de reglare sau regulatorie, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor si meto delor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apro piate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoa terea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale, prin acte raionale de conducere operativ. c) Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleran ele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare sau corectiv, indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest

pri de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai n mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat nlo n cuir momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s ea vegheze tota la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s l a urmreasc dec modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. izie d) n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i i ini gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, iale loca . lizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui D principal eci misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale ziil agenilor e economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i de corncor ect are " sun t de fapt dec izii noi, av nd o fun da me ntar e mai real ist , i pot in terv eni att n faz a

plet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, e) n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere sau previzional, concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, pe baza productivismului raional, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului economic, financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii7 specifice: funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor; funcia de ndrumare i sprijin; funcia de constrngere sau coercitiv.

1.6. Clasificarea formelor de control economic, financiar i gestionar

Realizarea practic a funciilor controlului economic, financiar i gestionar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a unitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor determin existena mai multor forme de control economic, financiar i gestionar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Prin urmare, considerm util
7

M. Boulescu (coordonator), I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE Bucureti, 1989, pp. 7-8.
25

o sistematizare sau mcar o grupare (dup anumite criterii) a formelor de control care se pot exercita n economie. Formele controlului economic, financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul economic, financiar i gestionar poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare, n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul economic, financiar i gestionar, efectuat cu competen i
26

sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare si la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiii, i controlul concomitent i cel posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube, n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic, financiar i gestionar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta operativitatea i eficiena aciunilor de control. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul economic, financiar i gestionar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general si control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c niciun sector de activitate i niciun grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o sectie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerare a muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general, ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i controlul prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii, n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n
27

anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificri combinate pot fi reprezentate printr-un control general i total, control parial efectuat prin sondaj, folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice ntr-un control prin sondaj etc. c. n funcie de scopul urmrit, controlul economic, financiar i gestionar poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, caz n care controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizndu-se aa-zisele brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz, n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale unitilor economice verificate sau a organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice
28

i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul economic, financiar i gestionar poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative, n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnico-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative
29

etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice, ntr-o economie liberalizat, controlul documentar are un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. e. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar practicat n economia noastr naional mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul economic, financiar i gestionar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul economic, financiar i gestionar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau deconturi trimestriale, conturi de execuie sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului independent ce are ca obiect auditarea conturilor de ctre cenzori sau experi contabili. De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de ctre organele specializate ale statului asupra tuturor agenilor economici i altor uniti patrimoniale.
30

La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

1.7. Limite i restricii n activitatea de control economic, financiar i gestionar

Liberalizarea activitilor i tranzaciilor economice impune cu necesitate amplificarea rolului i funciilor controlului economic, financiar i gestionar, lrgirea sferei sale de aciune i diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea, activitatea de control economic, financiar i gestionar cunoate anumite limite (att obiective, ct i subiective), precum i unele restricii generate n principal de condiiile concrete n care se desfoar aciunile de control. Cunoaterea acestor limite i restricii este important i necesar att pentru organele de control (care trebuie s tie precis pn unde se ntind atribuiile lor), ct i pentru organele de administraie i de conducere (care nu au dreptul s restrng sau s extind dup voin aciunile de control, s mpiedice verificarea unor obiective sau s cear efectuarea unor intervenii inutile ori nelegale). a) O prim limit a controlului economic, financiar i gestionar este dat de faptul c, pentru a stabili n mod obiectiv i principial situaiile de fapt i conformitatea acestora cu normativele n vigoare, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n niciun fel la crearea situaiilor respective sau la ntocmirea documentelor i evidenelor care le reflect; asemenea atribuii sunt incompatibile una cu alta i nu pot fi cumulate de una i aceeai persoan, dect n cazul particular al autocontrolului (care are un regim distinct); b) n al doilea rnd, pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare autentic i accesibil organului de control. Asta nseamn c atunci cnd evidenele tehnico-operative i registrele contabilitii nu sunt inute n ordine i completate la zi, controlul economic, financiar i gestionar nu se poate desfura n bune condiii, iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare are n vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta),
31

dar i posibilitile organului de control de a nelege i interpreta respectivele informaii, indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim n special la cazurile n care informaiile financiar-contabile sunt prelucrare i furnizate de sistemele informatice modeme. c) n al treilea rnd, coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control presupun un anumit profil, nivel de calificare si de competen al organului nsrcinat s o efectueze. Asta nseamn c nu orice verificare poate fi ncredinat oricrui organ de control economic, financiar i gestionar. d) Pe de alt parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar este, n principiu, inoperant fa de efii ierarhici; n caz contrar, s-ar denatura mecanismul organizrii piramidale a funciilor de conducere, ajungndu-se la un cerc vicios care paralizeaz sistemele funcionale. Dar, n condiiile unei reale democraii i ale consolidrii statului de drept aceast limit este tot mai mult atenuat. Lrgirea cadrului organiza toric al controlului, intervenia profesionitilor independeni, crearea unor organisme cu autonomie deplin n materie de control, ca i rolul crescnd pe care l joac mediile de informare n mas fac posibil verificarea tuturor nivelurilor ierarhice, astfel nct nimeni i sub niciun motiv s nu se poat sustrage controlului, inclusiv celui economic-financiar. e) n multe cazuri, organele de control economic, financiar i gestionar nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu orientarea activitii viitoare a unitilor sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor n vigoare asemenea hotrri sunt de competena organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care genereaz o filier specific de propunere a msurilor i de adoptare a deciziilor, n contextul unor respon sabiliti bine delimitate; f) n sfrit, alte restricii i limitri pot fi impuse prin nsei obiectivele controlului (modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau personali (cum ar fi pregtirea orga nelor de control, inteligena i perspicacitatea acestora, puterea de munc i capacitatea lor de sintez) sau chiar de anumii factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele ce urmeaz a fi controlate). Evident, pot fi luate n discuie i alte influene, generate de modul de organizare i de apreciere a muncii de control, cum sunt: cointe resarea material a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziia conducerii fa de aceste organe sau fa de constatrile i propunerile lor, gradul de rspundere personal i altele similare. Toate acestea genereaz limite si restricii inerente n exercitarea cotidian a controlului economic, financiar i gestionar.
32

CAPITOLUL

O rg a n iz a re a c o n tro lu lu i e c o n o m ic , fin a n c ia r g e s tio n a r i

2.1. Preliminarii
Economia de pia genereaz numeroase i eseniale mutaii n mecanismele de funcionare ale economiei naionale. Dintre acestea, cel puin trei elemente influeneaz hotrtor modul de organizare si apoi de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar i expertizei contabile. Sunt afectate, n primul rnd, structurile de organizare ale agenilor economici, structuri care in direct i nemijlocit de combinaiile posibile ale formelor de proprietate asupra capitalului social (regii autonome i societi comerciale, ntreprinderi i asociaii cu capital privat, organizaii cooperatiste, profesionale si social-obtesti, instituii i organisme publice finanate de la buget). Formele juridice de proprietate dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se vor rsfrnge inevitabil i asupra organizrii, conducerii i controlului activitilor economice ce se desfoar n cadrul fiecrei uniti patrimoniale. n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, principala responsabilitate pentru administrarea diferitelor patrimonii revine agenilor economici nii, respectiv unitilor de diverse tipuri, iar n cadrul acestora organelor de conducere sau de administraie, organelor financiar-contabile, persoanelor cu funcii gestionare i organismelor proprii de control. Asta nseamn c formele proprii de control intern vor avea o pondere i o importan mult mai mari. n al treilea rnd, economia de pia implic o reconsiderare a mecanismelor de mobilizare i apoi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal echilibrat si eficient, capabil s stimuleze sau s descurajeze anumite activiti economice, concomitent cu asigurarea desfurrii normale a tuturor aciunilor finanate de la buget.
33

Confruntat cu asemenea probleme de maxim importan i actualitate, economia naional, viaa economic n ansamblul su are nevoie de un sistem special de protecie mpotriva dezechilibrelor i a fenomenelor generatoare de riscuri. Acest sistem de protecie este controlul economic, financiar i gestionar, al crui obiectiv principal l constituie asigurarea corectitudinii i eficienei tuturor activitilor, operaiunilor i tranzaciilor de natur productiv, comercial sau financiar. Dar, condiiile noi n care se desfoar activitile economice cer un anumit cadru de manifestare a controlului economic, financiar i gestionar. Sunt necesare, n primul rnd, o concepie unitar cu privire la statutul controlului i a funciilor sale n societatea modern, precum i precizarea riguroas a coninutului, ariei de cuprindere, modalitilor de exercitare, scopului urmrit i finalitii aciunilor de control. Alte precizri importante vizeaz atribuiile i competenele diferitelor categorii de organe i organisme implicate n munca de control, astfel nct interesele i aciunile agenilor economici s nu vin n contradicie cu interesele generale ale societii reprezentat prin stat. Transformarea instituiei controlului economic, financiar i gestionar ntr-un sistem sau subsistem social de sine stttor, organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economic-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale.

2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionar
n conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz:
a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale

Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate,
34

avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare si organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei si autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate si chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice si funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul economic, financiar i gestionar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise, n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s
35

fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare, n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca si de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare si inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar i gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie, n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat. Apropierea controlului de activitile economice accentueaz caracterul democratic al acestuia si i sporete eficiena. Practica noastr economico-social a demonstrat c este mult mai avantajos s identifici i s nlturi cu fore i prin mijloace proprii deficienele existente, dect s atepi intervenia (adesea tardiv i ineficient) a unor organe de control din afar. Cu att mai mult, n condiiile economiei de pia, trebuie s sporeasc rspunderea fiecrui colectiv i fiecrui salariat pentru activitatea desfurat

i rezultatele obinute, iar controlul economic, financiar i gestionar trebuie s sprijine realizarea acestui deziderat. Principiile ce stau la baza organizrii controlului economic, financiar i gestionar nu au un caracter limitativ i nicio structur imuabil. Pot fi formulate i alte principii, dup cum unele dintre ele pot primi alte interpretri8, n orice caz, organizarea controlului economic, financiar i gestionar nu poate face abstracie de principiile generale ale conducerii societii, cum sunt de pild principiul democratizrii vieii economico-sociale, principiul cooperrii n munc i al rspunderii personale, principiul diviziunii muncii i al specializrii organelor de control.

2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control economic, financiar i gestionar
Pe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat si funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.

2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de ctre stat

Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic exercitat de ctre stat i controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat.
* A se vedea M. Boulescu, I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Editura Academiei de Studii Economice, Bucureti, 1989, pp. 28-29.
37

2.3.1.1. Controlul general economic exercitat de ctre stat

Controlul general economic exercitat de ctre stat are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ, ct i de puterea executiv) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: A. controlul parlamentar; B. controlul guvernamental; C. controlul efectuat prin organismele specializate de control ale sta tului. Evident, sarcinile de control ale acestor organisme sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economico-fmanciar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal, n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, prim-ministrului, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului.
38

B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum si raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dez voltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parla ment i a hotrrilor proprii.
>\

In cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud. Autoritatea de Controla Guvernului exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.
yv

In realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a) exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor pu blice centrale i locale, dispus de prim-ministru; b) urmrete implementarea politicilor si strategiilor n domeniul con trolului; c) iniiaz si avizeaz proiecte de acte normative n domeniul con trolului;
39

urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorifi carea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; e) supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a Codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; f) promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activi tii de control; g) verific sesizrile primite direct de la prim-ministru i de la Admi nistraia Prezidenial; h) propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort. Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional si urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 30 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a) asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor fi nanciare ale Uniunii Europene n Romnia; b) efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene; c) asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale im plicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu;
d)
40

culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii anali zelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f) elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii.
e)

C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. Dintre organismele specializate de control ale statului un rol deosebit revine Autoritii Naionale pentru Protecia Consumatorilor, care
41

funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului i n coordonarea prim-ministrului. Autoritatea coordoneaz i realizeaz strategia i politica guvernului n domeniul proteciei consumatorilor, acioneaz pentru prevenirea i combaterea practicilor care duneaz vieii, sntii, securitii i intereselor economice ale consumatorilor. n subordinea autoritii funcioneaz, ca uniti cu personalitate juridic, oficiile judeene pentru protecia consumatorilor, Oficiul pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti i Centrul Naional pentru ncercarea i Expertizarea Produselor Larex" Bucureti, n structura Oficiului pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti funcioneaz Laboratorul pentru analiza calitii vinurilor i buturilor alcoolice. n exercitarea atribuiilor ce i revin autoritatea colaboreaz cu ministerele, cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale i cu organismele neguvernamentale.

2.3.1.2. Controlul financiar si fiscal exercitat de ctre stat

Controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar si valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza Legii nr. 94/8 septembrie 1992, cu modificrile ulterioare9. Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi
9

Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002.

42

a avut i unele atribuii jurisdictionale n domeniul financiar. Ea funcioneaz pe lng Parlament, dar i exercit funciile n mod independent, n conformitate cu Constituia i celelalte legi. Curtea decide n mod autonom asupra programului su de control. Aciunile de control ale Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor legale. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate cere (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) efectuarea unor controale. Nicio alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele si informaiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Toate persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediile lor, dac aceasta hotrte efectuarea controlului sau cercetarea la faa locului. Periodic, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin Camerele de conturi judeene, consiliilor locale rapoarte n domeniile n care este competent. Raportul anual al Curii se public n Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevzut distinct n bugetul de stat, colaboreaz cu organisme internaionale de profil i poate executa controlul gestionrii fondurilor strine puse la dispoziia Romniei. Personalul de baz al Curii de Conturi l reprezint cei 18 consilieri de conturi care formeaz plenul. La edinele plenului Curii particip procurorul general financiar, la cele ale comitetului de conducere particip i secretarul general, iar ca invitai, specialiti cu nalt calificare din domeniile de activate ce intr n competena Curii. Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra
43

modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea acestei funcii, Curtea de Conturi verific: a) formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativteritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b) constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fon durilor de tezaur; c) formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guver namentale pentru credite interne i externe; d) utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor, trans ferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; e) constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de ctre organismele autonome de asigurri sociale; f) situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere; g) constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; h) utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; i) utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAP ARD i a cofinanrii aferente; j) alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii. Controlul ulterior al Curii de Conturi vizeaz toate gestiunile publice. Principalele atribuii de control ulterior se refer la verificarea contului general anual de execuie a bugetului de stat, contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, conturilor anuale de execuie a bu44

getelor fondurilor speciale, conturilor fondurilor de tezaur, contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale acordate pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. Pentru aprecierea ct mai corect a conturilor anuale enumerate mai sus, Curtea i stabilete un program propriu de control, n baza cruia verific pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia urmtoarele: a) conturile gestiunilor publice de bani, alte valori i de bunuri ma teriale publice; b) conturile execuiei de cas a bugetelor publice; c) conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii acordate altor beneficiari dect instituiile publice; d) bilanurile si conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bu getare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri ce se supun regimului bugetului public; e) conturile operaiunilor referitoare la datoria public. Este de competena Curii s stabileasc limite valorice minime de la care conturile enunate anterior sunt supuse controlului su n fiecare exerciiu bugetar. Prin verificarea conturilor Curtea constat dac: a) conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu reali tatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege; b) veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat si ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; c) cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite si nre gistrate conform reglementrilor legale si n concordan cu prevederile legii bugetare; d) modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autori zate i dac s-au fcut n condiiile legii; e) subveniile si alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii, i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; f) contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ra telor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii;
45

g) creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii. Sunt supuse controlului Curii de Conturi: a) statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile si instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b) Banca Naional a Romniei; c) regiile autonome; d) societile comerciale la care statul, unitile administrativ-terito riale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e) organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obliga toriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. De asemenea, Curtea de Conturi controleaz execuia bugetelor Senatului, Camerei Deputailor, Preediniei i Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului, n schimb, execuia bugetului propriu al Curii se aprob de Parlament. Rolul acestor controale este acela de a da descrcarea de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Trebuie avut n vedere faptul c, n Romnia, Curtea de Conturi este singurul organism competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune pentru organismele i instituiile publice. Orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie. n exercitarea atribuiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la persoanele juridice care: a) beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; b) administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; c) sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utili zeaz fonduri publice;

La aceste categorii de persoane, Curtea de Conturi urmrete, n principal: exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierdere; b) ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; d) calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afec teaz drepturile statului, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice ori se creeaz obligaii n sarcina acestora; e) economicitatea, eficacitatea i eficiena fondurilor publice. Curtea de Conturi exercit controlul la sediul su ori la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor, n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termenul pn la care s se fac completarea sau refacerea lor. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate dup cum urmeaz: a) trei consilieri de conturi din Secia de control financiar ulterior, pentru ordonatorii principali de credite ale cror bugete se aprob prin lege; b) directorul direciei de control financiar ulterior, directorul adjunct sau eful de serviciu i un controlor financiar, altul dect cel care a efectuat controlul, pentru ordonatorul de credite; c) directorul, directorul adjunct al direciei de control financiar ulte rior ai Camerei de Conturi a Municipiului Bucureti i un ef de serviciu. Asupra rapoartelor, completul pronun ncheieri prin care dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor, pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. n afar de atribuiile de control, Curtea de Conturi are i alte atribuii i competene, cum ar fi:
a)
47

s nainteze Parlamentului sau, prin Camerele de Conturi judeene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar; b) s avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiec tul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau cele prin a cror aplicare ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; c) s avizeze nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor; d) s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; e) s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul atri buiilor lor legale; f) s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul s decid: a) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor le gale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c) nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie.
a)

B. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) ncepnd cu data de l octombrie 2003, a fost nfiinat Agenia Naional de Administrare Fiscal, entitate care nglobeaz toate funciile de administrare fiscal realizate anterior n cadrul departamentului specializat din Ministerul Finanelor Publice. Acesta Agenie, care a devenit operaional la l ianuarie 2004, are n subordine structurile de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direciilor finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti i Direciei generale de administrare a marilor contribuabili i i
48

desfoar activitatea n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor i al altor venituri bugetare, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluionare a contestaiilor i dezvoltarea unor relaii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asisten. Pentru administrarea marilor contribuabili din municipiul Bucureti i din judeul Ilfov s-a nfiinat o Direcie general de administrare a acestora. De asemenea, la nivel teritorial funcioneaz servicii pentru administrarea marilor contribuabililor de pe raza fiecrui jude. Obiectivele generale ale ANAF sunt reprezentate de: colectarea veniturilor bugetului de stat; exercitarea prerogativelor stabilitate de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; aplicarea unitar a legislaiei din domeniul vamal. Pentru realizarea acestor obiective, ANAF are urmtoarele atribuii (le avem n vedere mai ales pe cele privitoare la activitatea de control): asigur aplicarea corect, unitar i nediscriminatorie a legislaiei fiscale; acioneaz pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale; exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, desco perirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul financiar, fiscal i vamal care au ca efect evaziunea fiscal; exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe teritoriu Romniei; exercit activiti de investigare fiscal cu ocazia efecturii contro lului fiscal; exercit activiti de inspecie vamal i de control vamal ulterior; elaboreaz proceduri de administrare a impozitelor i taxelor; urmrete depunerea de ctre contribuabili a declaraiilor de im punere; iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul nendeplinirii de ctre contribuabili a obligaiilor declarative si de plat; elaboreaz i aplic procedurile de impunere; urmrete ncurajarea conformrii voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea serviciilor oferite acestora, menite s faciliteze nde plinirea obligaiilor fiscale; elaboreaz proceduri privind activitatea de informare i de ndru mare a contribuabililor;
49

 elaboreaz i aplic proceduri interne privind executarea silit; soluioneaz contestaiile mpotriva actelor administrative fiscale; alte atribuii stabilite de lege. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, ANAF este autorizat: s exercite nemijlocit i nengrdit inspecia fiscal, controlul fi nanciar i vamal; s dea dispoziii agenilor economici, n urma controlului, s ia msuri de respectare a legii; s aplice sanciuni, n condiiile legii; s aprobe nlesniri, restituiri i compensri la plata impozitelor i taxelor; s ia msurile asigurtorii i s aplice msurile de executare silit; s soluioneze plngerile i petiiile care i sunt adresate. Din punct de vedere al controlului, ne intereseaz n mod deosebit aici activitatea de inspecie fiscal realizat de Agenia Naional de Administrare Fiscal. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Obiectivele acestui control sunt reprezentate de: a. constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezul tnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor per soane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n ve derea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b. analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c. sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale.
50

Pentru atingerea acestor obiective, organul de inspecie fiscal va proceda la: a) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabi lului; b) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; c) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la repre zentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; d) solicitarea de informaii de la teri; e) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; f) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; g) dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; h) efectuarea de investigaii fiscale; i) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale. Formele de inspecie fiscal sunt: a) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; b) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii trei ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.
51

Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Trebuie artat c inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului, dar se poate desfura i n afara programului lui de lucru, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de trei luni. n cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de ase luni. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Ea va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie si alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. Inspecia fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control, nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal, n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil.
52

Contribuabilii au obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
Autoritatea Naional a Vmilor ncepnd cu data de 13 octombrie 2003, Direcia General a Vmilor a devenit Autoritatea Naional a Vmilor, n prezent fiind organizat i funcionnd n conformitate cu prevederile H.G. nr. 165/2005, avnd ca principal sarcin punerea n aplicare a politicii comerciale a Romniei, n deplin nelegere cu angajamentele asumate de ara noastr n procesul de aderare la Uniunea European. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n componen 10 direcii regionale vamale. n esen, Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea strategiei i programului de guvernare n domeniul vamal, ndeplinind n acest sens atribuiile stabilite prin lege. Astfel, pentru realizarea obiectului su de activitate Autoritatea Naional a Vmilor exercit, n principal, urmtoarele atribuii: organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale din subordine; ia msuri de prevenire i combatere a oricror infraciuni i contra venii n domeniul vamal; particip mpreun cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative n do meniul vamal; aplic msurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de liber schimb sau comer liber ncheiate ntre Romnia, pe de o parte, i Uniunea European sau rile aflate n curs de integrare n Uniunea European, pe de alt parte; elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control; elaboreaz i adopt norme tehnice pentru introducerea procedu rilor simplificate de vmuire;
53

54

elaboreaz propuneri privind sistematizarea i armonizarea legisla iei vamale; coordoneaz i ndrum activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural na ional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului de stat; ncaseaz i vireaz aceste drepturi la bugetul de stat; stabilete eventualele diferene prin controale ulterioare i asigur ncasarea acestora; controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite sau nen soite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora, potrivit reglementrilor vamale n vigoare; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor aba teri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; verific pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele acreditate sau proprii n vederea iden tificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii; efectueaz investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de

ctr e per soa ne fizi ce i juri dic e; veri fic regi stre , cor esp ond en a i alte for me de evi den i are dre ptul de a cere oric rei pers oan e fizi ce sau juri dice s pre zint

e, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile va male; sesizeaz organele de urmrire penal competente atunci cnd exis t indiciile svririi unor infraciuni; realizeaz, n cadrul controlului vamal ulterior, verificarea oricror documente, registre i evidene referitoare la mrfurile vmuite; controlul se poate face la orice persoan care se afl n posesia

acestor acte sau deine informaii n legtur cu acestea; controlul ulterior se efectueaz pe o perioad de cinci ani de la acordarea liberului de vam; asigur sistemului informatic integrat vamal datele i prelucrrile acestora pentru statistica vamal i de comer exterior; gestioneaz informaiile cu privire la colectarea datoriei vamale; organizeaz, prin coala de Finane Publice i Vam, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal; organizeaz i asigur alocarea, micarea, evidena i controlul mijloacelor i echipamentelor din dotarea Autoritii Naionale a Vmilor; colaboreaz, pe baz de protocol, cu structurile Ministerului Admi nistraiei i Internelor abilitate, precum i cu alte organe ale statului sau asociaii patronale, cu atribuii n aplicarea legii ori interesate n realizarea politicii vamale; coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale. Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal, precum i pentru o mai bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale, asigurndu-se astfel o legtur operativ pe probleme vamale. Garda financiar este organizat i funcioneaz n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Garda financiar exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, cu excepia stabilirii diferenelor de impozite, taxe i contribuii, precum i a dobnzilor i penalitilor aferente acestora, a urmririi, ncasrii veniturilor bugetare i soluionrii contestaiilor. Garda financiar are n structur Comisariatul general i comisariatele regionale, respectiv Comisariatul Municipiului Bucureti, care au n componen seciile judeene arondate. Comisariatul general este structura central a Grzii financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regio55

nale i Comisariatului Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Grzii financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii. In structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri i alte compartimente funcionale prin decizie a comisarului general, cu avizul ministrului finanelor publice. Comisariatele regionale se organizeaz ca uniti zonale cu competene teritoriale limitate, care conduc i supravegheaz activitatea de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din comisariatele regionale au competen de control operativ i inopinat n seciile judeene arondate. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunu rilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i com batere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Personalul Grzii financiare execut dou categorii de operaiuni de control: operaiuni de control curent; operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu, n timp ce controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii financiare n baza ordinelor date de conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului.
56

La orice aciune de control particip minimum doi comisari, iar la aciunile de control cu grad sporit de periculozitate echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. n urma controalelor efectuate, Garda financiar ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Actele de control ntocmite de comisarii Grzii financiare sunt acte administrative de control i se comunic direciilor generale ale finanelor publice n a cror raz teritorial se afl sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea msurilor fiscale, sau organelor de urmrire penal, dup caz. Actele prin care sunt dispuse msurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de ctre comisarii Grzii financiare, a cror executare este n sarcina entitilor verificate, constituie acte opozabile entitilor respective. Trebuie fcut precizarea c personalul Grzii financiare nu poate fi antrenat n aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare. n ndeplinirea atribuiilor care le revin, comisarii Grzii financiare sunt n drept: a) s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; b) s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; c) s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenti citatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comer cializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; d) s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricare, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar57

58

contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; e) s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i gr dini -, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse docu mente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; f) s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca de bitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; g) s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris cu privire la faptele constatate; h) s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control; analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii financiare; i) s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare; j) s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msuri i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; k) s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; 1) s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri date sau documente, n scopul instrumentrii i

fun asc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din da dotare, n condiiile legii; me n) s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de nt avertizare sonor i luminoas specifice. rii co nst at rilo r cu pri vir e la sv ri rea un or fap te ce co ntr avi n leg isl aiei n vig oar e; m) s po art e uni for ma , s ps tre ze, s fol ose

n plus, Garda financiar poate, la solicitarea procurorului, s efectueze constatri cu privire la faptele care constituie nclcri ale dispoziiilor i obligaiilor a cror respectare o controleaz, ntocmind procese-verbale care constituie mijloace de prob, potrivit legii. n cazurile n care exist indicii de svrire a unor fapte penale, Garda financiar poate s solicite Ministerului Administraiei i Internelor s asigure personalul necesar pentru asigurarea proteciei i siguranei operaiunilor desfurate de comisarii Grzii financiare n realizarea actului de control. Personalul necesar se asigur din cadrul subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. Funcionarii Grzii financiare au obligaia de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei. De asemenea, nu pot divulga aceste informaii, inclusiv dup ncetarea raporturilor de munc, pe o durat de trei ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrilor fcute, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare. Pentru ndeplinirea atribuiilor stabilite prin lege, Garda financiar are acces la informaiile necesare, n mod operativ i gratuit, de la Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informatizat a Persoanei, Serviciul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare. Aceste instituii furnizeaz informaiile solicitate i elibereaz copii certificate de pe documentele necesare definitivrii controlului. Garda financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens.

2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale Noiunea de control propriu semnific faptul c el se organizeaz i se exercit din interiorul unitilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fr a putea depi cadrul sistemului organizatoric respectiv.
59

Controlul propriu urmrete, n primul rnd, sporirea operativitii i creterea responsabilitii agenilor economici (regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii i asociaii cooperatiste, ntreprinderi particulare) pentru administrarea patrimoniului propriu i pentru calitatea i eficiena activitilor desfurate. Direct rspunztoare fa de societate i ndeosebi fa de titularii dreptului de proprietate asupra capitalului social, unitile economiei naionale ofer un teren prielnic de manifestare a funciilor controlului economic, financiar i gestionar, care are menirea s previn, s identifice i s nlture orice deficien de ordin conceptual, organizatoric i funcional. Pe de alt parte, indiferent de scopul pentru care au fost create, de coninutul activitilor pe care le desfoar i de modul concret de organizare, ntreprinderile de diverse tipuri sunt nzestrate (sau autonzestrate) cu un minimum de mijloace economice, pe care le utilizeaz potrivit cu necesitile lor, dar i n deplin concordan cu normele legale n vigoare. Ele au deci drept caracteristic comun faptul c n interiorul lor se gestioneaz valori materiale i bneti, ceea ce face necesar exercitarea unui control sistematic asupra integritii, strii calitative i modului de utilizare a acestora. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaional sau de compartiment), controlul financiar preventiv i controlul gestionar. O analiz sumar a legislaiei actuale conduce la constatarea c numai controlul financiar preventiv i cel financiar de gestiune" au la baz norme juridice i metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei. Un asemenea mod de punere a problemei ar putea induce n eroare unitile patrimoniale (i ndeosebi pe cele de talie mic), care vor fi tentate s-i restrng nejustificat controlul intern. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat pe cale ierarhic de ctre toi responsabilii de compartimente care asigur protecia patrimoniului i succesul afacerilor, n al doilea rnd, avem n vedere formele de control invizibil" (cunoscute la noi i sub denumirile tradiionale de control mutual sau control reciproc), forme care se integreaz n nsei structurile de organizare i conducere ale ntreprinderii. Controlul invizibil este unul dintre factorii de succes pentru foarte multe firme i el nu poate fi neglijat. Tocmai acesta este motivul pentru care ne propunem o analiz mai riguros tiinific a posibilitilor pe care le au ntreprinderile romneti de a beneficia de aportul deloc neglijabil al controlului invizibil.
60

Formele de control propriu enumerate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sunt forme instituionalizate, care implic stabilirea de funcii, sarcini i atribuii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioar, n schimb, controlul invizibil reprezint numai un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale din ntreprindere. Astfel, sunt cunoscute n lume dou concepii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil n ntreprindere: sistemul anglo-saxon (de origine american) i sistemul continental (de origine francez). Concepia american are n centrul construciei sale principiul potrivit cruia orice operaiune i orice tranzacie trebuie s poat fi observat, n mod independent, de cel puin dou persoane care ndeplinesc funcii diferite n ntreprindere, n felul acesta pot fi descoperite erorile i omisiunile i sunt descurajate inteniile de fraud, mai ales atunci cnd prima dintre cele dou persoane nu tie care va fi cea de a doua testare. La rndul su, concepia francez are n vedere abordarea pe fluxuri a operaiunilor economice i financiare i statueaz principiul c una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux. Dac ne imaginm, de exemplu, un flux pentru cumprtori, va trebui s admitem c persoana care ncheie contractele devine incompatibil cu lansarea comenzilor, recepia bunurilor primite, preluarea lor n gestiune, achitarea facturilor i aa mai departe, n teoria si practica economic francez aceast concepie este definit sintetic prin noiunea de separare sau delimitare a sarcinilor. Evident, asemenea consideraii in mai mult de domeniul managementului dect de cel al controlului economic, financiar i gestionar, motiv pentru care noi vom analiza n principal formele instituionalizate de control propriu. Formele controlului propriu din cadrul agenilor economici se coreleaz ntre ele i se completeaz reciproc, integrndu-se i cu sarcinile ce revin altor organisme de control. A. Controlul ierarhizat (operaional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de baz al funciilor de conducere din cadrul agenilor economici. El se exercit n cadrul atribuiilor sau obligaiilor normale de serviciu de ctre toate persoanele cu funcii de conducere (care au n subordinea lor uniti sau subuniti de producie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaiuni de lucru sau grupuri de persoane).
61

n practica agenilor economici, controlul ierarhizat poate mbrca forma asistenei de specialitate, avnd ca suport autoritatea adoptrii deciziilor operative, dobndind astfel un caracter de ndrumare i sprijin nemijlocit n realizarea sarcinilor curente, n acest caz, controlul ierarhizat are o sfer de aciune foarte larg, cuprinznd de fapt toate laturile activitilor desfurate. Dar, cum aceste activiti sunt structurate pe subdiviziuni sau compartimente specializate, controlul se realizeaz n cadrul lor, motiv pentru care el este cunoscut i sub numele de control de compartiment. Sub aspect teoretic i metodologic controlul ierarhizat deriv din acel principiu general al delegrii autoritii de conducere i control" 10 potrivit cruia ntr-o ntreprindere modern fiecrei funcii trebuie s i se atribuie rspunderi bine precizate, nsoite de autoritatea adecvat funciei respective, astfel nct ndeplinirea sarcinilor s poat fi urmrit i msurat11. n mod concret, cadrele cu funcii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acioneaz, au o suit de obligaii specifice, cum sunt: s exercite un control direct i nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum i un control inopinat n locurile unde se pstreaz i se vehiculeaz valori materiale i bneti; s dezvolte autocontrolul i controlul mutual sau reciproc n munca curent a personalului din subordine, asupra tuturor operaiunilor, lucrrilor i tranzaciilor efectuate; s stabileasc fiecrui subordonat (care ndeplinete, la rndul su, o funcie de conducere) atribuiile de control ierarhic, condiiile de exercitare a acestora i rspunderile ce i revin pentru modul concret de ndeplinire a lor. n virtutea acestor obligaii generale i tinnd cont de activitile i operaiile care necesit obligatoriu un control periodic, n cadrul fiecrui agent economic se poate trece la organizarea propriu-zis a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern, n aceste documente, conducerea sau consiliul de administraie stabilete atribuiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri ierarhice, preciznd activitile i operaiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea exercitrii controalelor, obiectivele urmrite i persoanele n sarcina crora cade ndeplinirea lor.
10

H .B. M aynard, Conducerea activitii economice, I, Editura Tehnic, Bucureti, voi. 1971, pp. 108-109. 11 Ibidem, p. 108.
62

n cazul activitilor i operaiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmeaz a se efectua inopinat, la faa locului, prin verificri faptice sau documentare, n totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemneaz n scris i se comunic organelor n drept (celor din ierarhia superioar), n celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizeaz prin msuri imediate i directe care vizeaz nlturarea abaterilor, tragerea la rspundere a vinovailor i prevenirea repetrii n viitor a strilor de lucruri necorespunztoare. Din punct de vedere al exercitrii lui, controlul ierarhizat poate mbrca mai multe forme (de natur faptic sau documentar), utilizndu-se, n acest scop, diferite metode i mijloace tehnice de realizare, cum sunt: a) inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimen telor sau sectoarelor de activitate, n scopul cunoaterii modului n care se ndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniiale, cu normele de munc sau cu reglementrile n vigoare; b) informarea personal sau organizarea unor discuii (edine ope rative) ntre conductori i subordonai, n scopul cunoaterii i analizei operative a realizrii sarcinilor, rezultatelor obinute, fac torilor de influen, greutilor ntmpinate etc.; c) folosirea unor mijloace rapide de comunicare i informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepie, sisteme de telecomand) sau utilizarea televiziunii cu circuit nchis; d) ntocmirea i naintarea periodic a unor rapoarte, situaii operative, documente centralizatoare sau comparative, dri de seam de di verse tipuri; e) stabilirea anticipat a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmeaz s fie verificate sau confruntate periodic. n condiiile economiei de pia, larga autonomie a agenilor economici conduce inevitabil la lrgirea ariei i creterea rolului controlului ierarhizat, care devine un instrument de baz al creterii eficienei prin cointeresarea tuturor salariailor n succesul organizaiei n care lucreaz. Numai repartizarea echilibrat a autoritii i exercitarea responsabil a acesteia, numai descentralizarea real a structurilor i controlul inerent ei diminueaz riscurile i conduc la rentabilitate i profit. n practica noastr economico-social, controlul ierarhizat mai este cunoscut sub denumirea mai veche de control ierarhic-operativ-curent". Caracterul ierarhic al acestei forme de control se ntemeiaz pe organizarea
63

piramidal a funciilor de conducere, facilitnd astfel apropierea controlului de locurile unde se iau deciziile i se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului agenilor economici. La rndul su, caracterul operativ este dat de faptul c acest control se exercit concomitent (simultan) cu desfurarea activitilor economico-sociale, permind depistarea i nlturarea din mers" a abaterilor de la disciplina economic, tehnologic, contractual sau financiar, n felul acesta, controlul ierarhizat dobndete i un caracter curent, fiind continuu i sistematic, exercitat n corelaie direct cu atribuiile decizionale ale organelor de conducere. B. Controlul financiar preventiv Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale. Necesitatea acestui control decurge din faptul c, ntr-o economie concurenial, sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire, risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia, situaii care afecteaz potenialul i fora agenilor economici. Controlul financiar preventiv este organizat i funcioneaz n mod unitar pe toate treptele i n toate compartimentele economiei naionale, n cazul regiilor autonome i al instituiilor publice, organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv se stabilete prin norme ale Ministerului Finanelor Publice, aprobate prin hotrre a guvernului, n cazul celorlali ageni economici, modul concret de organizare i exercitare se stabilete prin statutele proprii sau este lsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraie), fr a se putea nclca, ns, prevederile legale n vigoare. n contextual general al organizrii actuale a economiei romneti, sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea nclcrii normelor juridice i a producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a se produce

n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii, oportunitii si economicitii. n condiiile actelor normative n vigoare12 se supun n mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social, personalul propriu etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat. Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome si societi naionale), n categoria acestor operaiuni se cuprind: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului so cial; nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente. n mod analog, la unitile cu profil bugetar se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaiunile ce privesc: angajamente legale i bugetare; deschiderea i repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre si pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din do meniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
12

OG nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003, OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2. i Normele M.F. nr. 63.943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprilie 1992, pct. 4. 65

concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de structurile de organizare ale fiecrei uniti. Toate documentele ce conin operaiuni din categoria celor enumerate mai sus, nsoite de actele justificative corespunztoare i semnate de efii compartimentelor de la care eman sau care urmeaz s efectueze operaiunea n cauz, se prezint obligatoriu organelor n drept, pentru viza de control financiar preventiv. Vom reveni asupra acestui subiect. Organizarea controlului financiar preventiv trebuie corelat cu cerinele actualului mecanism economic-financiar i cu necesitile concrete de administrare eficient a patrimoniului public i privat. Aceasta nseamn c organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitat la unitile pentru care obligativitatea este stabilit prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfoar activiti economico-sociale sunt cel puin interesate s exercite n interiorul lor un control preventiv exigent i eficient, care poate fi organizat pe modelul celui impus pentru sectorul public al economiei i al administraiei de stat. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale, indiferent de natura i nivelul acesteia, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercitm cadrul compartimentului cu atribuii fmanciar-contabile. De altfel, conductorul acestui compartiment, respectiv directorul financiar-contabil sau asimilaii si, este n toate cazurile titularul vizei de control financiar preventiv. Atunci cnd titularul lipsete din unitate, controlul se exercit de nlocuitorul su legal sau de drept. De asemenea, atunci cnd volumul sau complexitatea operaiunilor patrimoniale justific o asemenea msur, controlul preventiv poate fi efectuat i de alte persoane din cadrul compartimentului (deci care ndeplinesc n unitatea respectiv atribuii contabile sau financiar-contabile). Acestea sunt cunoscute sub numele de persoane mputernicite, sunt stabilite nominal de conducerea unitii (la propunerea titularului de viz), cu precizarea obligatorie a operaiunilor a cror verificare preventiv este de competena lor13. Ca excepie de la regul, la unitile foarte mari, controlul
13

n legtur cu delegarea autoritii de exercitare a unora dintre atribuiile de control financiar preventiv, legislaia noastr stabilete cteva restricii, n sensul c: a) nu pot

66

financiar preventiv poate fi organizat sub forma unor compartimente (birouri sau servicii) specializate, distincte. De bun seam c organizarea unor asemenea compartimente specializate nu-1 degreveaz pe titularul de viz de sarcinile ce i revin pe linia ndrumrii i coordonrii activitii i nici de obligaia asigurrii actelor normative i documentaiei necesare n munca de control. Particulariti ntlnim la instituiile publice unde controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: controlul financiar preventiv propriu; controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: autoritile publice i autoritile administrative autonome; instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; regiile autonome de interes naional sau local; companiile sau societile naionale; societile comerciale la care statul sau o unitate administrativteritorial deine capitalul majoritar; ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fon duri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambur sabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia S APARD, Fondul National de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare; Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene;

fi mputernicite persoanele care, prin natura muncii lor, particip la efectuarea operaiunii sau la ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate; b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv trebuie s aib o pregtire profesional de factur economic si experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine, s nu fi suferit condamnri sau s se afle n curs de urmrire ori judecat penal pentru infraciuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice.

67

 autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Entitile publice, prin conductorii acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil, n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului care desfoar activiti de control financiar preventiv propriu se face de ctre conductorul entitii publice, cu acordul entitii publice superioare, iar n cazul entitilor publice n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, cu acordul Ministerului Finanelor Publice. Persoanele desemnate cu exercitarea activitii de control financiar preventiv propriu trebuie s aib competenele profesionale solicitate de aceast activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanelor Publice, care va cuprinde si condiiile i criteriile unitare pe care entitile publice trebuie s le respecte n cazul numirii, suspendrii, destituirii sau schimbrii personalului care desfoar aceast activitate. Organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv va nregistra unele particulariti de la o unitate la alta, n funcie de mrimea i nivelul acestora, de complexitatea operaiunilor patrimoniale i de condiiile specifice, dar va pstra o linie general de comportament, valabil pentru toi agenii economici, n practic, acest lucru se realizeaz prin intermediul unor acte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului financiar preventiv, cum sunt:
68

a. titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul com partimentului cu atribuii financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept; b. persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor; c. obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document sau categorie de documente n parte; d. nomenclatorul efilor de compartimente specializate si nlocuito rilor acestora (care au dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de semnturi; e. termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora ur meaz a se efectua verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv. De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabili ae dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi evideniate distinct, chiar si atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii. Pe de alt parte, activitatea de control financiar preventiv prezint o importan deosebit pentru corecta administrare a patrimoniului public i privat. Din aceast cauz, legislaia noastr stabilete nu numai obligaii, dar si rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, potrivit normelor n vigoare14, constituie contravenii i se sancioneaz cu amenzi urmtoarele nclcri ale normelor de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv: a. neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; b. atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut n prealabil relaii scrise cu privire la antece14

H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor, publicat n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprilie 1992, art. 2 i 3.
69

dentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc la interzicerea mputernicirii lor; c. ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale; d. acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care se ncalc reglementri n vigoare; e. refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale; f. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care, potrivit legii, sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor com petente; g. nesesizarea organelor competente, de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n cazurile de refuz de viz pentru care condu cerea unitii dispune efectuarea operaiunilor. Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar ale Ministerului Finanelor Publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul finanelor publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice, n plus, ministrul finanelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat i asupra operaiunilor finanate sau cofinanate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau teriari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dac prin acetia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau pri semnificative din programele aprobate, iar operaiunile presupun un grad ridicat de risc. Pentru asigurarea utilizrii n
70

condiii de legalitate, economicitate i eficien a fondurilor acordate Romniei de Uniunea European i pentru implementarea procedurilor prevzute n regulamentele organismelor finanatoare, ministrul finanelor publice numete controlori delegai i la ageniile de implementare i pentru Fondul Naional de Preaderare. Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar pre ventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. C. Controlul gestionar Controlul gestionar este un control complex care vizeaz n principal administrarea corect a patrimoniului din cadrai fiecrui agent economic, indiferent de forma juridic i de modul concret de organizare al respectivilor ageni. El acioneaz ca un sistem de autoaprare i este, n esena lui, un control de factur contabil sau o revizie contabil, fr a se limita ns la verificarea rezultatelor finale i eventual a celor intermediare ale operaiunilor din contabilitate. Necesitatea acestui control decurge din cerina ca fiecare agent economic (n totalitatea lui), ca i fiecare subdiviziune din structura organizatoric i fiecare gestiune relativ independent s fie supuse periodic unui control analitic (cunoscut i sub numele de control de fond). Spre deosebire de celelalte forme ale controlului propriu (care au caracter de continuitate i se exercit de organe din interiorul sistemului controlat), controlul gestionar sau de fond se efectueaz de regul o singur dat pe an, cuprinznd totalitatea operaiunilor economice i financiare care au avut loc de la precedenta verificare pn la zi i se exercit de organe situate la un nivel superior n ierarhia sistemului.
71

Pe de alt parte, n vederea evitrii unor confuzii care se mai produc n teoria i practica noastr economic, subliniem de la nceput distincia ce trebuie fcut ntre controlul gestionar (de fond) i controlul gestiunilor de valori materiale sau bneti. Controlul gestionar are o arie mult mai larg de cuprindere, nglobnd toate problemele care se refer la activitatea economic i financiar a agenilor economici, n timp ce controlul gestiunilor se limiteaz la inventarierea bunurilor i eventual verificarea operaiunilor de primire, pstrare, conservare i eliberare a lor. n aceste condiii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezint doar o parte sau o latur a controlului gestionar (de fond). Coninutul activitii de control gestionar poate avea mai multe accepiuni, iar modalitile concrete de organizare i exercitare nregistreaz deosebiri eseniale de la un sistem economic la altul. Pot fi utile pentru noi cteva exemplificri n acest sens. Astfel, n S. U.A. de pild, sarcinile de control gestionar revin n principal serviciilor de control intern15 din cadrul fiecrei firme. De fapt, americanii utilizeaz dou noiuni distincte: a. Noiunea mai larg de control intern, conceput ca instrument al conducerii, prin care aceasta urmrete ndeplinirea tuturor auto rizrilor i responsabilitilor pe care le-a delegat, respectiv cali tatea muncii de conducere, de coordonare i de execuie. Acest control acioneaz att postfactum (n care caz el implic consta tarea neregulilor, identificarea erorilor i stabilirea msurilor de corecie), ct i antefactum (n care caz presupune crearea unui post cruia i se ncredineaz sarcina de verificare, nainte de n cepere, condiiile n care urmeaz s se desfoare un proces), n sensul su larg, controlul intern nu se limiteaz la urmrirea lu crrilor de contabilitate (cum se obinuiete n general), ci se extinde asupra tuturor activitilor importante, cum ar fi aprovi zionarea, desfacerea, evaluarea, calitatea informaiilor etc. b. Noiunea mai restrns de control financiar intern, prin care se urmrete dac politicile organizaiei i metodologiile de lucru i
15

H.B. Maynard, Conducerea activitii economice, voi. V, partea a doua, Editura Tehnic, Bucureti, 1974, pp. 306-316; a se vedea i A.A. Arens, J.K. Loebbecke, Auditing. An Integrated Approach, Prentice-Hall, New Jersey, ediia a IlI-a, 1984, p. 268 i urmtoarele.

72

control ale compartimentului financiar-contabil sunt corect aplicate. i totui, controlul financiar intern are o sfer mai larg dect expertiza contabil (efectuat prin experi autorizai independeni) si folosete metode mai ample, fr a depi ns cadrul verificrilor interne de factur contabil i financiar. n Frana, noiunea de control intern coincide numai parial cu cea de control de gestiune. Nici mcar n privina controlului intern opiniile nu sunt ntru totul concordante. Potrivit Ordinului Experilor Contabili, controlul intern reprezint ansamblul securitilor ce contribuie la inerea sub control a ntreprinderii. El are drept scop pe de o parte s asigure protecia sau aprarea patrimoniului i calitatea informaiilor, iar pe de alt parte s asigure aplicarea deciziilor conducerii si s favorizeze ameliorarea performanelor. El se manifest prin modul de organizare, prin metodele i procedurile fiecreia dintre activitile ntreprinderii, urmrind n principal meninerea perenitii acesteia"16. Pentru Compania Naional a Comisarilor de Conturi, controlul intern este constituit din ansamblul msurilor de control, contabil sau de alt natur, pe care conducerea l definete, aplic i supravegheaz, sub propria responsabilitate, pentru a asigura protecia patrimoniului ntreprinderii i fiabilitatea nregistrrilor contabile, precum i a conturilor anuale care rezult din ele. Controlul intern trebuie s fie, nainte de toate, o preocupare a conductorului unitii. Este obligaia lui s asigure n ntreprindere proceduri de control la nivelul fiecrei operaii, dispoziii generale privind separarea sarcinilor, condiiile de acces la bunuri i resurse, supervizarea operaiunilor. Absena sau insuficiena controlului intern provoac ntreprinderilor franceze mari dificulti, atunci cnd acestea sunt supuse controlului extern al comisarilor de conturi, experilor sau organelor fiscale. n ce privete conceptul de control de gestiune, acesta implic o viziune mai larg, fiind definit ca un ansamblu de proceduri clare i precise care permit asigurarea c aciunile ce urmeaz a fi ntreprinse pentru atingerea obiectivelor fixate sunt eficiente i eficace"17. Scopul acestui control este de a modela conduita ntreprinderii, ntrindu-i puterea de prevedere a evenimentelor viitoare i adaptarea la o situaie mereu evolutiv. Ca mijloace de aciune, controlul de gestiune pune la dispoziia conducerii si a celorlali responsabili date cifrice periodice, care permit declanarea rapid a msurilor corective. Aceste date i tehnicile utilizate pentru obinerea lor in de do16 *** Dictionnaire de la comptabilite, La Villeguerin Editions, Paris, 1989, p. 338. 17 Janine Meyer, Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983, pp. 139-140.
73

meniul contabilitii analitice (calculaia costurilor) i gestiunii bugetare, dar pot ajunge n unele cazuri pn la elaborarea tablourilor de bord care permit urmrirea periodic a indicatorilor ce caracterizeaz buna sntate economic i financiar a ntreprinderii. De altfel, complexitatea acestor tehnici, care in la rndul lor de mrimea ntreprinderii, va genera un anume tip de control de gestiune, care poate reprezenta: fie simpla supraveghere a evoluiei ctorva indicatori valorici, alei n funcie de activitatea ntreprinderii si de obiectivele sale (aa cum sunt veniturile curente, cheltuielile, costurile, marjele de di verse tipuri, rezultatele etc.); fie compararea valorilor constatate cu valorile prestabilite, pentru acelai fenomen sau element; fie controlul de gestiune n sensul deplin al cuvntului, pornind de la o gestiune bugetar (conducerea i controlul prin bugete)18. Controlul de gestiune este un sistem aplicabil tuturor tipurilor de structuri, dar mai ales structurilor descentralizate, n care caz el acioneaz ca o funcie complementar a delegrii de responsabiliti. n Anglia, controlul gestiunii ntreprinderilor se realizeaz n principal prin profesionitii contabili, care sunt de dou feluri: auditors (care vor s nsemne verificatori, revizori, controlori, cenzori) i accountants (care echivaleaz n limba romn cu noiunea de experi). n Germania, pe lng organele specializate n controlul contabil (experii economici care pot fi asimilai cu experii notri contabili, dar i verificatorii conjurai ai contabilitii cunoscui i sub numele mai vechi de Bilanzprufer - verificator de bilan) care intervin numai la sfritul anului, ntreprinderile au i organe proprii de supraveghere a gestiunii (Aufsichtsrat), a cror misiune se apropie de cea a consilierilor conducerii. n Italia, controlul gestiunii ntreprinderii este n primul rnd un control intern, cu accent pe controlul mrimilor cantitative (mai ales la firmele mici), fr a exclude controlul extern sau exogen, reprezentat de controlul bilanurilor, activitate coordonat de ctre Consiliul National al Experilor Contabili (CNDC - Consiglio Naionale dei Doftori Commercialisti) i Consiliul Naional al Contabililor Autorizai (CNR - Consiglio Naionale dei Raggioneri).
18

A se v ed e a d eta lii n H . B o u q u in o n trate d e g e stio n , Le c , P resse U n iv e rsita ire s d e F ra nce, P aris, 1991 , p. 241 i urm toarele.

74

n Romnia, controlul gestionar vizeaz n principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza documentelor nregistrate n contabilitate i a documentelor din evidena tehnico-operativ. El este numai parial reglementat prin norme juridice i poate mbrca mai multe forme de organizare. Astfel, Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar prevede obligaia organelor administraiei de stat (respectiv a ministerelor, departamentelor, altor organe centrale, prefecturilor judeene i primriei municipiului Bucureti) de a organiza un control financiar de gestiune" asupra patrimoniului propriu, iar pentru agenii economici (respectiv regii autonome, societi comerciale, asociaii i alte persoane juridice cu activiti economico-sociale) fixeaz numai obligaia de a organiza un control financiar propriu", potrivit legii, precum i a prevederilor din statutele proprii (a se vedea art. 2 i 3). Pe de alt parte, n aplicarea art. 21 din Legea nr. 30/1991, Ministerul Finanelor este n drept s emit norme unitare de organizare si exercitare a controlului financiar propriu pentru sectorul de stat19, norme care se aprob prin hotrre a Guvernului i care consacr noiunea de control financiar de gestiune". Prin urmare, n Romnia principala form de organizare a controlului gestionar, reglementat juridic, este aceea a compartimentelor de control financiar de gestiune", n prezent, locul acestor compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite s preia i atribuiile de control financiar de gestiune. Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum a fost el conceput prin Normele Ministerului Finanelor pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; b) utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv ope raiunile de casare i declasare a bunurilor; c) efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea;
19

A se vedea Normele nr. 63.943 din 30 septembrie 1991 privind modul de organizare si exercitare a controlului financiar propriu, aprobate prin H.G. nr. 720 din 10 septembrie 1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprilie 1992.
75

d) ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnico-operative i contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (ordine sau decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituiile i regiile autonome pot detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i de structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezulta telor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. Pe de alt parte, organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune genereaz o suit de obligaii i rspunderi specifice. Fenomenul se explic att prin importana acestei activiti, ct i prin necesitatea desfurrii ei eficiente. Asemenea obligaii i rspunderi revin, n mod difereniat, conducerilor de uniti care organizeaz compartimente de control, conductorilor i salariailor din unitile controlate, persoanelor cu atribuii de control. Astfel, conducerile de uniti n care se organizeaz controlul gestionar cu obligaia s asigure necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor de control anual, s ncadreze aceste posturi cu personal de specialitate, s vegheze ca organele de control s fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, s analizeze periodic activitatea de control gestionar i s dispun msurile ce decurg din controalele efectuate: La rndul lor, conducerile i salariaii din unitile supuse controlului au urmtoarele obligaii legale20: a) s pun la dispoziia controlului registrele, actele i piesele justifi cative, corespondena i alte asemenea documente; b) s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare;

A se vedea Normele nr. 63.943/1991 ale Ministerului Finanelor, pct. 21.

76

c) s elibereze documentele solicitate, n original sau n copii certi ficate, atunci cnd organele de control dispun ridicarea acestora; d) s dea informaii i explicaii, verbale sau scrise, dup caz, n leg tur cu problemele ce fac obiect al controlului; e) s semneze, cu sau fr obiecii, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate stadiul aplicrii msurilor dispuse n urma controlului; f) s acorde sprijin i s creeze condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul la clarificarea constatrilor. n sfrit, salariaii mputernicii cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi inui s rspund disciplinar, contravenional sau chiar penal, dup caz, n situaii cum sunt: nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; nscriu n actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu bun tiin, nu consemneaz toate deficienele constatate; lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcarea legilor n vigoare i nu stabilesc rspunderi potrivit normelor legale; dispun msuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau apli carea greit a dispoziiilor legale; nu ntocmesc i nu nainteaz la termenele stabilite actele de control i de valorificare a acestuia; nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control; nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin po trivit normelor de organizare i exercitare a controlului gestionar. n unitile cu activitate comercial, n mod deosebit, au existat compartimente ale revizorilor de gestiuni, care aveau ca sarcin principal inventarierea i controlul mrfurilor, ambalajelor sau ale altor mijloace materiale, precum ale valorilor bneti.

2.3.3. Controlul extern independent sau neutru

n mod normal, dac am ine seama de coninutul propriu-zis al activitii la care ne referim, aceast a treia treapt din structura organizatoric i funcional a sistemului de control economic, financiar i gestionar ar trebui s fie denumit sintetic auditul financiar". Dar, cum suntem nc n faza
77

IO N F L O R E A IO N E L AC O R IN A A C O V E R A D UF L O R E A M I

de organizare a controlului, al crui obiectiv esenial l constituie prezentarea i caracterizarea principalelor forme i organisme de control, ne vom limita la aceste aspecte, urmnd ca problemele de fond ale auditului s fie tratate ca un modul distinct. Controlul extern independent sau neutru este n esena lui un control de factur contabil, efectuat de profesioniti ai domeniului n scopul creterii utilitii i credibilitii informaiilor financiar-contabile difuzate de ntreprindere n exterior sau, mai exact spus, pe care ntreprinderea este obligat, este dispus ori este interesat s le fac publice pentru uzul terilor. Pentru a putea deveni garani ai realitii i exactitii datelor, ai sinceritii i fidelitii conturilor anuale, cei care efectueaz controlul, respectiv examinarea prosfesional a informaiei contabile, trebuie s fie persoane neutre, independente att fa de ntreprinderea ce face obiect al analizei lor, ct i fa de beneficiarii opiniei pe care o formuleaz, adic utilizatorii respectivelor informaii. Prin urmare, nu vom include aici toate controalele externe, efectuate de persoane sau organe din afara ntreprinderii. Cu titlu de exemplu, vom admite c i organele de control ale statului sunt exterioare i independente fa de ntreprinderea pe care o controleaz, dar nu sunt neutre n raport cu organismul care a dispus verificarea sau cu beneficiarul aciunii de control. Prin statutul lor i prin mandatul primit organele de control ale statului sunt obligate s apere interesul public i prin urmare ele vor aciona n spiritul acestui interes. O poziie similar o au i inspectorii bncilor, agenii de asigurri, reprezentanii organismelor de protecie social i alii asemenea lor. Pe de alt parte, rezultatele unor controale externe pot folosi concomitent unor utilizatori diferii, cu care controlul are raporturi difereniate. De pild, atunci cnd raportul comisiei de cenzori nsoete bilanul contabil al unei societi comerciale la Registrul Comerului, cenzorii au un statut de deplin independen fa de orice persoan fizic sau juridic ce dobndete dreptul de a consulta acel bilan i de a utiliza informaii din el. n schimb, dac acelai sau mai ales un alt raport este adresat Adunrii Generale a Asociailor, poziia cenzorilor va fi diferit, cunoscut fiind faptul c ei sunt numii i pot fi revocai de adunarea general, ei sunt obligai s prezinte acesteia rapoarte periodice amnunite i au obligaia s execute orice verificare special cerut n cursul exerciiului. Trebuie s admitem, deci, c numai o parte dintre prerogativele cenzorilor reprezint un control extern independent. Vom reveni asupra acestui subiect.
78

Controlul extern independent sau neutru, n concepia pe care am conturat-o mai sus, cuprinde trei module distincte, fiind exercitat de ctre aceiai profesioniti contabili aflai n una din urmtoarele trei ipostaze: auditori financiari; cenzori ai societilor comerciale, care asigur aa-zisul control legal al conturilor; experi contabili independeni, cabinete i societi de expertiz contabil, care pot efectua controlul conturilor pe baz de contract (auditul contractual). Din punctul nostru de vedere, n acest moment prezint importan prezentarea instituiei cenzorilor. n condiiile actuale din Romnia, cenzorii societilor comerciale pot fi considerai ca reprezentnd o combinaie ntre controlul propriu i cel extern al ntreprinderii. Fenomenul se explic prin aceea c atunci cnd a nceput reconstrucia mecanismului juridic al economiei de pia legislativul nostru a acordat prioritate revenirii la unele stri de lucruri existente nainte de epoca comunist, neglijnd faptul c ntre timp rile din Europa Occidental i celelalte state capitaliste au evoluat ntr-un ritm alert, devenind altceva dect ceea ce fuseser ele nsele nainte de rzboi. Evident, cnd vom ajunge ntr-o economie de pia consolidat, controlul cenzorial va deveni cu adevrat un control extern independent i va fi tratat n teoria organizrii controlului economic, financiar i gestionar ca o component a auditului financiar-contabil. Pentru a nelege mai bine aceste aspecte, credem c este necesar o abordare istoric sau evolutiv. Instituia cenzorilor are o ndelungat tradiie i o istorie proprie. La originile sale (avem n vedere societile comerciale engleze de la mijlocul secolului trecut), instituia cenzorilor avea rolul de a-i proteja pe asociai/acionari n raporturile lor cu administratorii ntreprinderii. Asociaii sau acionarii erau n fapt proprietarii i nu le putea fi indiferent modul n care era administrat averea lor. Prin urmare, ei erau interesai i n drept s cunoasc starea patrimoniului, mersul operaiunilor i rezultatele ntreprinderii, reflectate prin conturile contabile. Evident, o asemenea misiune de control putea fi ncredinat unora dintre asociai sau acionari, desemnai de ctre adunarea general dintre cei care prezentau garanii de moralitate superioar. Treptat-treptat, cenzorii au ajuns personaje de mare utilitate n viaa economic, dar se punea tot mai acut problema pregtirii lor de specialitate sau, mai exact spus, n domeniul financiarcontabil. Aa se face c ulterior s-a apelat tot mai mult la cenzori de formaie
79

contabil, iar mai trziu s-a trecut la atestarea lor public ca profesioniti, de ctre organisme administrative sau instane profesionale. In felul acesta, cenzorii au devenit garani ai realitii, fidelitii i credibilitii documentelor contabile pentru toi utilizatorii externi de informaie contabil. Condiia esenial pentru satisfacerea acestei cerine este ca cenzorii s aib o poziie neutr fa de ntreprindere i s acioneze ca profesioniti competeni, independeni i pe deplin responsabili pentru munca i pentru opiniile lor. La noi, activitatea cenzorilor este reglementat, n prezent, prin Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale i vizeaz, n principal, societile pe aciuni i cele n comandit pe aciuni, care sunt obligate s aib trei cenzori titulari i tot atia supleani, n cazul societilor cu rspundere limitat, statutul lor poate prevedea alegerea unuia sau mai multor cenzori, iar dac numrul asociailor este mai mare de 15 numirea cenzorilor devine obligatorie, urmnd a li se aplica acestora dispoziiile prevzute de lege pentru cenzorii societilor pe aciuni, n lips de cenzori, fiecare dintre asociai, care nu este administrator, va exercita dreptul de control pe care asociaii l au n societile n nume colectiv. Cenzorii se aleg i se numesc de adunarea general a acionarilor/ asociailor, la nceput de cea constitutiv, iar ulterior de adunrile ordinare sau extraordinare. Durata mandatului unui cenzor este de trei ani, cu precizarea c cenzorii pot fi realei. Potrivit legislaiei romne, cel puin unul dintre cenzori trebuie s fie expert contabil sau contabil autorizat21 (dintre cei cu studii superioare). Dar, potrivit aceleiai legislaii, cenzorii (cu excepia celor contabili) pot fi acionari ai societii22. Acest mod contradictoriu de reglementare juridic a provocat i provoac nc numeroase contradicii i controverse. Este greu de asamblat o comisie de cenzori unitar, n care unul dintre membri poate avea statut de independent, iar ceilali fac parte dintre acionari, mai ales dac avem n vedere i prevederea potrivit creia atunci cnd ntocmesc raportul ctre adunarea general cenzorii vor delibera mpreun"23. Cenzorii pot iei din funciune prin revocarea lor, prin renunarea la mandat sau n alte situaii prevzute de lege (mpiedicare fizic sau legal, deces etc.). Revocarea cenzorilor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut pentru adunrile extraordinare.
21

22 23

A se vedea Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societile comerciale, repu blicat n Monitorul Oficial nr. 1.066/17 noiembrie 2004, art. 160 al. 4. Idem, art. 161. Idem, art. 165.

80

n legtur cu numirea i meninerea n funciune a cenzorilor, legea prevede i anumite incompatibiliti, n sensul c nu pot exercita mandatul de cenzor ntr-o societate comercial: rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii adminis tratorilor; persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi con tractuale sau se afl n concuren cu aceasta; persoanele crora le este interzis funcia de administrator; persoanele care, pe durata exercitrii atribuiilor conferite de aceast calitate, au atribuii de control n cadrul Ministerului Finan elor Publice sau al altor instituii publice, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege. n exercitarea mandatului lor, cenzorii au o suit de ndatoriri fundamentale, dar ei pot ndeplini si alte misiuni sau diligente. Principala ndatorire a cenzorilor este aceea c, potrivit legii (art. 163), ei sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare". Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor pe care le vor considera necesare cu privire la situaiile financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta adunrii generale un raport amnunit. n egal msur, cenzorii sunt obligai: s fac, n fiecare lun i pe neateptate, inspecii casei i s verifice existena titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune ori depozit; s convoace adunarea ordinar sau extraordinar, cnd n-a fost convocat de administratori; s ia parte la adunrile ordinare i extraordinare, putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le vor crede nece sare; s constate regulata depunere a garaniei din partea administrato rilor; s vegheze ca dispoziiile legii i ale actului constitutiv s fie nde plinite de administratori i lichidatori.
81

Pentru ndeplinirea acestor ndatoriri sau obligaii, cenzorii pot lua parte la edinele administratorilor, dar fr drept de vot. Mai mult, cenzorii au dreptul s obin de la administratori o situaie lunar privind mersul operaiunilor. Pe de alt parte, cenzorii vor aduce la cunotina administratorilor neregularitile n administraie i faptele de nclcare a prevederilor legale ori statutare pe care le constat n exercitarea mandatului lor, iar cazurile mai importante vor fi raportate adunrii generale. La fel, pentru intrarea n funciune a unui administrator, acesta trebuie s-i depun semntura la Registrul Comerului, operaiune care este precedat de depunerea garaniilor cerute de lege (valoarea a 10 aciuni sau dublul remuneraiilor lunare). Administratorii vor putea proba ndeplinirea acestei obligaii pe baza certificatului eliberat de cenzori, din care rezult depunerea garaniei. Pe de alt parte, administratorii care iau cunotin de neregularitile svrite de predecesorii lor trebuie s le denune cenzorilor; n caz contrar ei vor fi solidar rspunztori. De asemenea, un administrator care se mpotrivete unor acte svrite sau omisiuni ale celorlali va fi scutit de rspundere numai dac a ncunotinat despre aceasta n scris pe cenzori. Tot astfel, administratorul care, ntr-o anumit operaiune, are interese contrare societii trebuie s ntiineze pe ceilali administratori i pe cenzori, iar apoi s se abin de la participarea la adoptarea deciziilor ce privesc acea operaiune. ntr-o alt ordine de idei, legea admite c orice acionar are dreptul s reclame cenzorilor faptele ce crede c trebuie cenzurate, iar acetia au obligaia s le verifice. Dac le gsesc reale, cenzorii le vor avea n vedere la ntocmirea raportului lor ctre adunarea general24. Dac reclamaia este fcut de acionari ce dein 1/4 din capitalul social, cenzorii sunt obligai s prezinte observaiile i propunerile lor, rezultate din verificarea faptelor. Dac cenzorii socotesc ntemeiat i urgent reclamaia fcut de acionarii reprezentnd 1/4 din capital, ei au obligaia s convoace imediat adunarea general. Alte asemenea diligente revin cenzorilor n legtur cu numirea administratorilor. Astfel, dac un administrator este n vacan, ceilali administratori mpreun cu cenzorii (delibernd n prezena a 2/3 i cu majoritatea
24

Chestiunea trebuie coroborat cu regula secretului profesional de care sunt inui cenzorii, n sensul c este interzis acestora s comunice acionarilor n particular sau terilor date referitoare la operaiunile societii, constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor; a se vedea Legea nr. 31/1990, art. 164, al. 3.

82

absolut) procedeaz la numirea unui administrator provizoriu. Dac societatea are un singur administrator i acesta este n imposibilitatea de a-i exercita atribuiile (deces, mpiedicare fizic sau legal), numirea provizorie se face de cenzori, iar pentru numirea definitiv se convoac de urgen adunarea general. Pe de alt parte, cenzorilor din societile comerciale le revin i importante rspunderi, ale cror ntindere i efecte sunt determinate de regulile mandatului. Astfel, cenzorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru realitatea vrsmintelor fcute de acionari, pentru existena real a dividendelor pltite, pentru exacta ndeplinire a hotrrilor adunrilor generale i, n general, pentru executarea responsabil a tuturor ndatoririlor pe care le impune legea, contractul de societate i statutul. De altfel, acesta este motivul pentru care, nainte de intrarea lor n funcie, cenzorii trebuie s depun o garanie reprezentnd 1/3 din garania cerut pentru administratori. Potrivit prevederilor actuale, constatrile fcute de cenzori n exercitarea mandatului lor i toate deliberrile acestora sunt consemnate ntr-un registru special, n perspectiva lucrurilor, pe msura perfecionrii activitii de cenzorat i alinierii acesteia la standardele internaionale, locul acestui regim va fi cu siguran luat de sofisticatele dosare de audit" (dosarul permanent i dosarul exerciiului), aa cum vom vedea ntr-o alt seciune a manualului nostru.

2.3.4. Alte forme de control economic, financiar i gestionar n aceast a patra treapt din structura de organizare a sistemului unitar de control economic, financiar i gestionar am inclus module sau forme de control care nu pot fi ncadrate organic n primele trei trepte (de baz sau principiale), dar care nu pot fi excluse din componena unui sistem unitar de control. Vom avea n vedere prioritar controlul bancar, aciunile specifice de control ale Politiei pentru combaterea criminalitii economico-financiare i controlul social-obtesc, dar i alte forme sau atribuii de control. A. Controlul bancar Acesta este un control strict specializat i este limitat la operaiunile specific bancare, n condiiile economiei de pia, controlul efectuat de bnci
83

asupra ntreprinderilor pe care le crediteaz i care au conturi deschise la ele nregistreaz o rsfrngere a ariei sale, urmrind n principal operaiunile generate de: acordarea, utilizarea i garantarea creditelor; respectarea regimului creditelor; ncasarea i apoi virarea unor venituri de stat. n mod particular, Banca Naional a Romniei, care este banc de emisiune, poart ntreaga rspundere pentru controlul circulaiei monetare, pentru stabilirea i inerea sub control a cursurilor de referin ale principalelor monede strine, pentru asigurarea fondurilor de recreditare. Celelalte bnci sau societi bancare (comerciale, specializate sau de dezvoltare) au n vedere numai raporturile lor cu agenii economici clieni. n condiiile economiei de pia, bncile trebuie s-i asigure o ct mai bun cunoatere a clienilor i ndeosebi a clienilor noi. Este necesar o cunoatere integral, multilateral i analitic a situaiei economice i financiare a ntreprinderilor creditate, concretizat n principal n determinarea anticipat a capacitii de rambursare a creditelor. Bncile pot realiza aceast cunoatere i verificare n dou moduri distincte: prin organe proprii, respectiv prin inspectorii lor sau chiar prin experi special angajai n acest scop; recurgnd la serviciile unor uniti specializate, de natura cabine telor sau societilor de expertiz contabil, consultan i audit financiar. Potrivit uzanelor din practica internaional, bncile vor putea cere specialitilor solicitai studii amnunite si analizate economico-financiare, care se vor concretiza n rapoarte detaliate, cu caracter confidenial si garantate prin autoritatea profesional a celor care le ntocmesc. Potrivit acelorai practici internaionale, un asemenea raport va trebui s cuprind principalele date de referin ale agentului economic expertizat, sistematizare de module sau capitole, referitoare la: profilul i caracteristicile ntreprinderii; capitalul social i natura acionarilor; situaia exact a activului (sau a ntregului patrimoniu, cu accent pe situaia datoriilor i a garaniilor acordate); activitatea de producie, de servicii sau de comer; rezultatele financiare i rentabilitatea; solvabilitatea i capacitatea de plat etc.
84

Controlul bancar este un control permanent asupra agenilor economici clieni, putnd mbrca toate formele controlului preventiv, concomitent i postoperativ. Exist chiar unele forme specifice de control bancar. Astfel n domeniul controlului preventiv sunt specifice bncilor verificrile analitice efectuate cu ocazia examinrii cererilor de credite i ncheierii contractelor de creditare, ca i analizele generate de stabilirea limitelor de creditare prin contul curent. La fel n domeniul controlului concomitent sau curent, bncile practic pe scar larg controlul la ghieu efectuat de personalul operativ al bncii cnd prezint documentele lor de ncasri i pli, decontri, vrsminte i alte asemenea operaiuni. Evident, controlul operativ la ghieu (care nu poate afecta n mod exagerat timpul pe care un client l petrece n banc pentru tratarea unei operaiuni) se completeaz cu verificrile fcute de banc asupra soldurilor, rulajelor i evoluiei acestora, n sfrit reinem i faptul c controlul postoperativ al creditelor (al utilizrii acestora pe destinaiile pentru care au fost acordate) i controlul garaniilor de credite reprezint activiti specific bancare care pot mbrca att forma unor controale documentare, ct i forma unor controale faptice. O alt form specific de control bancar o constituie aciunile tematice iniiate de bnci n vederea cunoaterii unor anumite aspecte concrete din viaa ntreprinderilor creditate. Tematicile trebuie s cuprind structura analitic a problemelor ce urmeaz a fi urmrite i eventual criteriile de evaluare i de apreciere a acestora. Controalele tematice intervin mai frecvent atunci cnd bncile identific anumite deficiene tipice, cnd se experimenteaz noi sisteme sau noi forme de creditare, cnd se aplic prevederi legislative sau norme metodologice noi. B. Inspectoratul General al Poliiei Romne este unitatea central a poliiei, cu personalitate juridic i competen teritorial general, care conduce, ndrum i controleaz activitatea unitilor de poliie subordonate, desfoar activiti de investigare i cercetare a infraciunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalitii economico-financiare sau bancare, a altor infraciuni ce fac obiectul cauzelor penale aflate n supravegherea Parchetului de pe lng Curtea Suprem de Justiie, precum i orice alte atribuii date n competena sa prin lege. ntr-o lucrare de specialitate am constatat cu oarecare surprindere includerea acestui organism n categoria organelor de control financiar de stat, alturi de Curtea de Conturi i Garda financiar. Ideea nu ni se pare
85

exagerat (mai ales c la vremea respectiv am acceptat s prefam lucrarea citat), cu precizarea c noi vom trata totui atribuiile de control ndeplinite n cadrul activitii complexe de urmrire i cercetare penal n suita controalelor cu caracter special. Este cunoscut c atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control ale statului, organele interne ale ntreprinderilor i instituiilor, ca i alte organisme oficial constituite, au dreptul i obligaia legal de a sesiza organele de urmrire (avem n vedere Parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (respectiv Politia) n vederea efecturii unor investigaii de o natur special n raport cu celelalte cazuri. Asemenea investigaii utilizeaz i ele procedee i tehnici ale controlului economico-financiar, urmresc conformitatea sau nonconformitatea unor activiti economice cu legislaia n vigoare i au ca finalitate restabilirea ordinii de drept. Prin urmare, ele pot fi ncadrate ca un model distinct n structurile de organizare ale controlului economic, financiar si gestionar, cu motivaia c marea complexitate a fenomenelor economice, financiare, monetare i valutare justific o larg colaborare obligatorie a tuturor organismelor de control, inclusiv a celor de combatere a faptelor antisociale. Din punct de vedere al funcionrii acestui organism, regula general stabilete c implicarea organelor de cercetare penal specializate n domeniul economic devine necesar i obligatorie atunci cnd intervine elementul infracional, constatat i sesizat de alte organe i ndeosebi de cele ce afecteaz controlul financiar-contabil. Exist ns i situaii n care aciunile de control se iniiaz din oficiu n scopul constatrii unor infraciuni flagrante, precum i activiti de verificare care se realizeaz exclusiv de ctre formaiunile specializate ale poliiei. Sub aspect metodologic, politia dispune de mijloace specifice, stipulate de lege (a se vedea Legea nr. 218/2002) cum sunt: culegerea de informaii n vederea prevenirii, cunoaterii i comba terii infraciunilor cu caracter economic; efectuarea de investigaii i iniierea unor observaii i supravegheri asupra actelor i faptelor de comer, asupra activitii de aprovi zionare, producie, stocare i desfacere de bunuri, att sub aspectul legalitii operaiunilor, ct i pentru identificarea valorilor pro curat, deinute sau comercializate ilicit; verificarea sesizrilor primite de la persoane fizice sau juridice;
86

 colaborarea cu alte organisme i instituii ale Statului, specializate n diferite domenii.

C. Alte forme particulare de control Sistemul unitar de control economic, financiar i gestionar este i trebuie s rmn un sistem deschis. El poate ncorpora oricnd noi module sau forme de control, dac acestea vor fi create sau instituionalizate, dup cum se poate extinde asupra unor domenii sau operaii de excepie ale vieii economice. Cu titlu de exemplu vom meniona elementele specifice de control coninute n Procedurile de instituire a regimului special de supraveghere economico-financiar (pentru regii autonome i societi comerciale cu capital de stat) si n Procedurile de reorganizare i lichidare judiciar a comercianilor (persoane fizice i societi comerciale). Dar aceste proceduri in mai mult de domeniul expertizei contabile. Existena mai multor forme de control economic, financiar i gestionar, ealonarea acestora pe trepte i niveluri ierarhice, precum si exercitarea lor de ctre o reea ntins de organe i organisme fac necesar adoptarea unui minim de msuri concrete de orientare i coordonare unitar a controlului. Acest efort urmrete pe de o parte s asigure unitatea de concepie, de organizare i de metod, iar pe de alt parte eliminarea suprapunerilor, paralelismelor i controalelor repetate. Coordonarea activitii de control economic, financiar i gestionar este un proces complex i dificil de realizat, mai ales n condiiile descentralizrii structurilor i mecanismelor specifice economiei de pia. i totui, aceste structuri sau mcar unele din ele ofer posibilitatea ca fiecare verig a sistemului s aib stabilite sarcini i responsabiliti bine delimitate, controlabile de ctre nivelurile ierarhic superioare. Astfel, Curtea de Conturi a Romniei poate coordona i coordoneaz efectiv activitatea de control a Camerelor de Conturi judeene, iar prin Secia de control ulterior coordoneaz i Direciile judeene de control financiar al acesteia. La fel, Ministerul Finanelor Publice desfoar o vast activitate de coordonare a tuturor organelor sale de control, att a celor de nivel central, ct i a celor din teritoriu, nsui Consiliul de administraie al Ministerului Finanelor Publice definitiveaz multiplele corelaii care se impun, pe linia controlului, ntre diferitele direcii generale i direcii ce compun acest important organism administrativ. i bncile au reale posibiliti de coordonare a aciunilor de control iniiate i realizate de ctre sucursalele si filialele lor.
87

n acelai mod trebuie pus problema i pentru inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control ale Statului. Coordonarea controlului este parial operant i n sistemul controlului propriu, cel puin n structurile cu organizare ierarhizat. Avem n vedere n primul rnd regiile autonome centrale, care au n subordinea lor filiale judeene sau teritoriale i care, la rndul lor, sunt subordonate unor departamente i ministere. Cum regiile autonome au obligaia expres de a organiza compartimente de control financiar de gestiune, este lesne de constatat c fiecare verig din ierarhia superioar are nu numai sarcini proprii de control, dar i atribuii de coordonare fa de structurile subordonate.

88

Orice aciune de control financiar sau gestionar i orice lucrare de expertiz sau audit vor avea ca obiect cercetarea unor operaiuni sau unui grup de fapte ori fenomene n scopul determinrii evoluiei, stadiului atins sau corectitudinii acestora n raport cu procedurile prestabilite, obiectivele fixate anticipat sau cu normele care le reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine, controlul economic, financiar i gestionar presupune abordarea metodic a realitilor economice i a suporturilor de informaii, ntr-o manier ct mai raional care s permit cunoaterea deplin i exact a strilor de fapt, a implicaiilor i consecinelor acestora, a factorilor care le influeneaz si a eventualelor ci de soluionare a lor. De altfel, calitatea prestaiilor n munca de control economic, financiar i gestionar ca i rezultatele lor depind n mare msur de metodele i tehnicile utilizate n cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a msurilor de adoptat.

3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control

Discuiile despre metod i demersurile metodologice considerate n ansamblul lor sunt de esen filosofic i ele nu pot fi nelese corect dect atunci cnd sunt abordate ntr-un asemenea spirit. n general, noiunea de metod simbolizeaz drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodus care nseamn mod de expunere sau de aciune, iar acesta la rndul su are la origine cuvintele greceti meta - cu i odos - drum, cale. n
89

filosofia francez metoda reprezint marche rationnelle de l'esprit vers la vrite""25 (Rene Descartes, Discours de la methode, 1637). Metoda are concomitent un neles teoretic, dar i un neles practic, reprezentnd un simbol de gndire care canalizeaz eforturile de nelegere i de aciune ale oamenilor, n contextul unor activiti specifice, n conformitate cu cerinele i sarcinile obiectului su, controlul economic, financiar i gestionar i concretizeaz metoda de cercetare ntr-un sistem unitar de concepte i judeci de valoare, care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economico-sociale i interpretarea corect a lor. n nelesul ei teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar const n ealonarea cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referinduse n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Dar, ceea ce unii specialiti romni numesc studiul general prealabil"26, iar alii studiul preliminar al organismului ntreprinderii"27 reprezint numai o latur a procesului de informare, care trebuie extins i asupra celorlalte aspecte, inclusiv asupra coninutului aciunilor de control (tematici sau obiective de urmrit, actele normative ce reglementeaz materia n cauz, norme metodologice, instruciuni i regulamente etc.). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice.
25

26

27

Mersul raional al gndirii ctre adevr" sau ntr-o formulare mai recent marche rationnelle de l'esprit pour arriver la connaissance ou la demonstration d'une verit6"; Le Petit Larousse Illustre, Paris, 1993, p. 652. M. Boulescu i M. Ghi, Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996, pp. 38-39. V.M. loachim, Manual de verificri i expertize contabile, ediia a Il-a, Bucureti, 1947, pp. 85-86.

90

Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului si are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme, n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit acesta, pot fi utilizate forme si instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o ct mai corect interpretare a fenomenului controlat. Analiza folosete pentru aprofundarea verificrii unor fenomene complexe a cror apreciere global nu este posibil sau suficient. Ea const n descompunerea fenomenelor sau proceselor economice n prile lor componente i cercetarea separat a fiecreia dintre acestea, n munca de control economic, financiar i gestionar analiza permite stabilirea factorilor de influen i a mrimii acestor influene, identificarea cauzelor care au generat anumite stri de lucruri si a eventualilor vinovai. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul c aciunile de control sunt total lipsite de eficien dac se limiteaz la simpla constatare a realitilor i la caracterizarea superficial a lor, fr s contribuie la cunoaterea tuturor detaliilor i la prevenirea deficienelor. n sfrit, sinteza urmrete valorificarea eforturilor depuse n munca de control, permind generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauzefect i formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatrilor fcute de ctre organul de control cu ocazia informrii, verificrii i analizei st la baza propunerii sau adoptrii msurilor de perfecionare a activitilor economico-sociale. n nelesul lor teoretic, metoda controlului economic, financiar i gestionar i treptele sale in de domeniul gndirii abstracte, facilitnd abordarea logic si raional a cercetrilor efectuate n munca de control. Dar, controlul economic, financiar i gestionar este o activitate cu un pronunat caracter aplicativ, fiind practicat n ntreaga noastr economie n forme variate i pe ci tot mai diverse. Identificarea celor mai potrivite ci de realizare practic a funciilor controlului a generat o suit de procedee de lucru, o metodologie specific, n aceste condiii, metoda controlului economic, financiar i gestionar dobndete i un neles practic, lund forma aaziselor metode de tehnic".
91

n ceea ce privete auditul financiar i expertiza contabil, reinem c acestea reprezint trepte calitativ superioare ale controlului economic, financiar i gestionar i, n consecin, ele utilizeaz n general metode i tehnici ca i controlul, crora li se adaug unele proceduri specifice nivelului lor ridicat de investigaie i competen.

3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul economic, financiar i gestionar

Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control economic, financiar i gestionar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnic sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea).

3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic, financiar i gestionar Acestea au drept principal caracteristic faptul c se folosesc exclusiv sau prioritar n munca de control, n categoria acestor metode se cuprind verificarea documentar, inventarierea de control i utilizarea de mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatrilor. A. Verificarea documentar este cea mai frecvent folosit dintre metodele de tehnic specifice controlului economic, financiar i gestionar. Ea const, n esena ei, n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflect. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare). Subliniem si faptul c actele pe baza crora se exercit verificarea documentar pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidene tehnico-operative, registre i documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale.
92

Evident, verificarea documentar urmrete n primul rnd aspectele de fond, adic legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu nseamn c pot fi neglijate aspectele de form sau de coninut. Verificarea de form stabilete dac un document conine toate elementele necesare (denumirea i numrul documentului, unitatea care l ntocmete, explicarea coninutului operaiunii i eventual temeiul legal, data i semnturile autorizate), iar verificarea coninutului sau verificarea aritmetic urmrete exactitatea cifrelor nscrise n document, a calculelor efectuate i a reporturilor. n aceste condiii, sarcinile organelor de control n verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie s urmreasc concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, ncadrarea operaiunilor consemnate n ele n prevederile legale si n disciplina financiar, modul de completare (n special a celor tipizate i a celor cu regim special) i de circulaie a documentelor, n principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaiunilor verificate documente ce nu sunt ntocmite i semnate de persoanele n drept s dispun sau s execute operaiunile respective, documente care conin tersturi sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformri de cifre, adugiri ulterioare de cifre si text). Sunt i situaii n care organele de control trebuie s recurg la verificarea faptic sau la reconstituirea operaiunilor, s solicite informaii suplimentare cu privire la mprejurrile n care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclam din partea organelor de control o nalt competen profesional, discernmnt n analiza fiecrei situaii i o dorin sincer de a contribui la perfecionarea activitii pe care o controleaz n acelai timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaterea exact a realitilor sau pentru aflarea adevrului material. n practica controlului economic, financiar i gestionar, verificarea documentar utilizeaz mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se difereniaz att din punct de vedere al scopului urmrit, ct i sub aspectul modalitilor concrete de realizare, dup cum urmeaz: a) Procedeul comparrii documentelor se folosete n cazurile n care organele de control au neclariti sau suspiciuni n legtur cu autenticitatea, respectiv cu ntocmirea sau aprobarea documentelor justificative; n asemenea cazuri se compar mai multe documente care conin scrisul sau semntura aceleiai persoane, se consult specimenele de semnturi i
93

numai n cazuri de excepie se va recurge la confirmarea sau recunoaterea scrisului ori semnturii de ctre autorii acestora. b) Procedeul verificrii reciproce a documentelor const n con fruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune sau se refer la una i aceeai problem; de exemplu, confruntarea cantitilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaie i cu cele din documentele de preluare n gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantiti, localitatea de expediie, distana etc.) c) Procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii docu mentelor const n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate la uniti, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exem plarelor din factur ajunse la beneficiar (odat cu marfa sau prin banc) cu cele rmase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanei (care se gsete n toate cazurile la pltitor) cu copia rmas n carnetul chitanier. d) Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de con trol reprezint, n primul rnd, o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial, n toate cazurile, documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conductorul unitii sau compartimentului verifi cat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care 1-a ridicat i calitatea acestuia. e) Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documen tele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile eco nomice i financiar-contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentru exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz.
94

Alte procedee de verificare documentar deriv din modul de ordonare sau grupare a documentelor i sunt urmtoarele: f) Procedeul verificrii cronologice, care se caracterizeaz prin aceea c toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de coninutul lor, sunt examinate n ordinea strict n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate. O asemenea verificare este suficient de comod, dar are dezavantajul c nu permite urmrirea unei probleme sau grup de operaiuni de la nceput pn la sfrit si formularea unor concluzii sintetice. De altfel, n practica unitilor economico-sociale documentele primare, centrali zatoare, de eviden operativ sau contabil sunt sistematizate i ndosariate pe probleme, astfel nct verificrile strict cronologice (n nelesul pe care 1-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare. g) Procedeul verificrii invers-cronologice are un mod similar de desfurare, cu deosebirea c ncepe cu documentele cele mai recente i continu cu cele mai vechi, n ordinea ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Acest procedeu se recomand cu precdere n dou situaii specifice: atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie, a lucrrilor ntocmite anterior; n cazul constatrii unor deficiene, neglijene, abateri sau falsuri n acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au nceput s se produc. h) Procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor face posibil urmrirea unui aspect sau grup de operaiuni distincte i formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economic ofer nenumrate exemple de asemenea verificri: controlul documentelor de ncasri i pli, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-material i altele similare. Sistematizarea i verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficien sporit i nltur posibilitile de omitere a unor acte, care n condiiile verificrii globale ar putea scpa organului de control. i) Verificarea combinat sau mixt a documentelor reprezint de fapt o mbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii ori ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului economic, financiar i gestionar.
95

n concluzie, verificarea documentar este cea mai reprezentativ dintre metodele de tehnic utilizate n controlul economic, financiar i gestionar. Fenomenul se explic prin aceea c n economia de pia importana documentelor este excepional de mare. Ele constituie antenele contabilitii, dar n acelai timp sunt i un mijloc eficace pentru verificarea gestiunilor, pentru analiza ntregii viei economice a ntreprinderii i pentru stabilirea calculelor previzionale. Pe baza lor se poate stabili rspunderea personal a conducerii i asigura controlul mijloacelor de lucru puse la dispoziia administratorilor de ctre proprietari i n acelai timp sunt un mijloc eficient de control asupra executrii programelor de lucru i a bugetelor aferente28. In foarte multe cazuri documentele reprezint singura cale de reconstituire a operaiunilor consemnate n ele, a condiiilor i scopului n care acestea s-au efectuat. Verificarea atent i exigent a documentelor poate scoate la iveal deficienele existente n activitatea sau sectorul controlat i poate identifica unele posibiliti de perfecionare a muncii viitoare. B. Inventarierea de control (cunoscut i sub denumirile de control faptic sau inventar fizic) Ca metod specific de control economic, financiar i gestionar, inventarierea reprezint n primul rnd o verificare faptic, pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor, n accepiunea ei de metod de tehnic a controlului economic, financiar i gestionar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. O condiie esenial pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realitilor efective, este ca interveniile controlului s se produc inopinat, n caz contrar persoanele care rspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua msuri de acoperire provizorie i fictiv a lipsurilor, de modificare a evidenelor operative, de mascare
28

Adaptat dup D. Rusu, Contabilitate general, Ediia a Il-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1972, p. 294.

a plusurilor, de substituire a sortimentelor i altele similare, n acelai timp, inventarierea inopinat ofer o imagine clar i real asupra strii calitative, modului de pstrare sau de folosin a bunurilor i mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unitilor patrimoniale. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiuni. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz n principal pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu, n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control, n acest scop se impune perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. Asta nseamn c alegerea din mulimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate i dimensionarea optim a eantioanelor s se fac pe baza unor criterii tiinifice. Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizat n mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace bneti sau a gestiunilor de obiecte preioase. De asemenea, atunci cnd sondajul descoper existena unor deficiene sau lipsuri n gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea total n vederea stabilirii volumului si valorii integrale a prejudiciilor provocate. C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare i confirmare a constatrilor n practica controlului economic, financiar i gestionar apar frecvente situaii n care informaiile curente ce stau la dispoziia organelor de control nu satisfac integral cerinele unei interpretri realiste a fenomenelor i proceselor economice complexe sau foarte dinamice, n asemenea mprejurri sunt necesare investigaii suplimentare ndreptate spre cunoaterea
97

unor aspecte particulare i a mobilurilor ce stau la baza unor aciuni, identificarea tuturor implicaiilor i efectelor, valorificarea unor iniiative, opiuni sau puncte de vedere ale personalului din unitile controlate. Unii specialiti recomand chiar folosirea de chestionare, teste i consultri care s permit evaluare mai exact a strilor de lucru, cunoaterea unor atitudini i comportamente ale celor verificai, identificarea tuturor posibilitilor, a rezervelor i resurselor nepuse n valoare29. n principiu, organele de control pot cere informaii (verbale sau scrise) oricror persoane fizice sau juridice care au legtur cu problemele verificate. Mai frecvent folosite n munca de control sunt notele scrise i consemnarea unor detalii n actele finale de control. La rndul lor, notele scrise mbrac dou forme concrete: procese-verbale de constatare i note explicative. Procesele-verbale de constatare se ntocmesc pentru consemnarea unor deficiene constatate de ctre organul de control, a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu vor putea fi dovedite mai trziu. Avem n vedere absenele temporare de la locul de munc, organizarea defectuoas a depozitelor i magaziilor, folosirea necorespunztoare sau ilegal a utilajelor i a mijloacelor de transport, existena unor materiale neasigurate mpotriva degradrii, lipsa sau organizarea necorespunztoare a pazei valorilor materiale i altele similare. Procesele-verbale de constatare consemneaz situaia de fapt i se semneaz de ctre organul de control, de conductorul unitii, subunitii sau compartimentului respectiv i, eventual de martori asisteni. Procesele-verbale de constatare se mai ntocmesc cu ocazia verificrilor prin sondaj i a controalelor efectuate la subunitile sau filialele care i au sediul n alt parte dect unitile supuse verificrii. Notele explicative se utilizeaz atunci cnd organele de control constat abateri sau deficiene pentru care urmeaz s propun sanciuni sau imputaii sau care ntrunesc elementele constitutive ale unor infraciuni. Aceste note au forma unor rspunsuri la ntrebri. Evident, ntrebrile se formuleaz de ctre organul de control, iar rspunsurile se dau de ctre cei considerai vinovai sau de alte persoane care cunosc mprejurrile n care s-au produs faptele respective, ntrebrile i rspunsurile sunt numerotate n ordine, iar ultima ntrebare poate avea formulare tip: Dac mai avei ceva de adugat n legtur cu constatarea fcut?", n felul acesta notele
29

R. Ciurileanu, Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pp. 160-130.

98

explicative capt i caracterul unor declaraii, evitnd posibilitile de invocare ulterioar a viciilor de form sau de procedur. Organele de control au obligaia s analizeze cu discernmnt rspunsurile primite i s formuleze, dac consider necesar, i alte ntrebri lmuritoare. Atunci cnd persoanele n cauz refuz s dea not explicativ sau s rspund la unele ntrebri, organele de control vor formula n scris ntrebrile respective, printr-o adres nregistrat la unitatea verificat, n care vor preciza i termenul-limit pentru primirea rspunsurilor. Dac nici n acest caz nu primesc rspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaiilor existente, dar vor consemna refuzul n documentele finale de control. Se impune i precizarea c notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare i confirmare, n consecin, ele trebuie folosite cu tact i numai n cazuri bine justificate pentru a nu provoca stri de tensiune, nencredere sau suspiciune n rndul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificrii. Alte informaii utile pentru aprecierea activitii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate n actele ntocmite de ctre organele de control la terminarea operaiunilor de verificare. Descrierea detaliat a unor deficiene sau abateri, cu indicarea dispoziiilor legale nclcate, stabilirea vinovailor i msurilor preconizate (ntemeiate pe articole concrete din actele normative) ofer organelor de decizie surse autentice de cunoatere i temeiul unor hotrri juste. Aceeai funciune ndeplinete i referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuz viza de control financiar preventiv pentru operaiunile patrimoniale ce nu respect criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate i economicitate.

3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar Acestea completeaz arsenalul metodologic al organelor de control, n categoria acestor metode, folosite i n alte domenii de activitate, se cuprind observarea direct, probele de laborator i expertizele tehnice, metodele analizei economice i financiare. Utilizarea metodelor comune este posibil i necesar datorit interferenelor pe care controlul le are cu respectivele activiti, precum i datorit faptului c problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce n ce mai complexe.
99

A. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) si const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control economic, financiar i gestionar observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) si altele similare. B. Probele de laborator i expertizele tehnice se utilizeaz n munca de control economic, financiar i gestionar atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control, n aceste cazuri se recurge la serviciile (i, evident, la metodele) unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea cali tii, compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. C. Metodele analizei economice i financiare sunt foarte utile n munca de control datorit complexitii activitilor ce trebuie verificate, dar i evoluiei lor sub influena direct sau indirect a mai multor factori, n aciunile de control economic, financiar i gestionar se utilizeaz cu succes comparaia sau analiza comparativ, generalizarea, gruparea corelat a factorilor i msurarea influenei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenele

100

operative, nregistrrile din contabilitatea curent i calculele periodice de sintez (ndeosebi bilanul contabil si anexele sale). Folosind metodele analizei, organele de control economic, financiar i gestionar pot determina dinamica unor fenomene sau operaiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producie i desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor i greutatea specific a elementelor componente, legturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economicofmanciare i cele juridice ori sociale, n acest fel, metodele analizei economice i financiare permit organelor de control s adnceasc cunoaterea realitilor, s fundamenteze mai tiinific concluziile lor i s propun msuri mai eficiente.

3.3. Metodologii de control

Transpunerea n practic a mecanismelor controlului economic, financiar i gestionar implic utilizarea unui ntreg arsenal de metode, tehnici i procedee care formeaz la un loc metodologiile de control. Dac inem cont de toate etapele succesive ale activitii de control vom admite c pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare i apoi metodologii de valorificare a controlului, n practic ns aceste etape se ntreptrund, genernd, n principal, dou categorii distincte de metodologii: cele de planificare i respectiv cele de exercitare a controlului economic, financiar si gestionar.

3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar i gestionar

Pentru a se putea integra ca activitate distinct n structurile manageriale i de specialitate ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administraiei de stat, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un orizont perceptibil, ceea ce n opinia noastr nseamn c el trebuie s aib la baz planuri sau programe de lucru care s-i confere elemente de echilibru necesare stabilitii i continuitii aciunilor. Evident problema planificrii controlului se pune n mod diferit n funcie de formele i coninutul aciunilor de control. Astfel, n cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil sarcinile ori atribuiile 101

de control deriv din nsi obligaiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fiele lor de posturi i din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel i n cazul controlului financiar preventiv, situaie n care principalele atribuii, respectiv operaiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice i metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziie de ordine interioar. Pentru aceste forme de control nu este necesar ntocmirea unor planuri de munc sau programe de activitate. n schimb, formele ulterioare de control, care cad n sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate ealonarea n timp a aciunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise. ntocmesc asemenea planuri organele Curii i Camerelor de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, inspeciile bancare, inspeciile, inspectoratele i oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune i asimilatele lor. Coninutul acestor planuri i metodologia de elaborare a lor sunt de asemenea difereniate. n materie de planificare a controlului economic, financiar i gestionar importante particulariti metodologice nregistreaz compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit normelor n vigoare30 activitatea de control gestionar n unitile din sectorul public al economiei i din administraia de stat se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul de control respectiv, n aceste programe se vor nominaliza gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru verificarea efectiv, ca i organele care efectueaz controlul. Aceleai norme precizeaz c urmrirea realizrii programului semestrial se face tot de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune, care va organiza n acest sens o eviden simpl a actelor de control ntocmite, a altor aciuni realizate n afara programului aprobat, precum i a principalelor rezultate obinute (care pot reprezenta plusuri n gestiuni identificate, pagube constatate, sanciuni aplicate). In baza constatrilor fcute de ctre revizorii contabili, eful compartimentului de control gestionar va
30

A se vedea Normele nr. 63.943/30 septembrie 1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturi i primria municipiului Bucureti, instituii de stat i regii autonome, aprobate prin H.G. nr. 720/1991.

102

sesiza periodic conducerea unitii de problemele ce pot conduce la mbuntirea activitii de gestionare a patrimoniului. Prin urmare, documentul oficial de planificare a controlului gestionar este programul de lucru semestrial. Dar elaborarea unor asemenea programe nu se poate face pe baze empirice, impunndu-se necesitatea utilizrii unei metodologii adecvate. Esena acesteia va consta n calculul analitic al fondului de timp, dup cum urmeaz: Mai nti, este necesar elaborarea unei situaii exacte a sarcinilor anuale de control gestionar, care poate cuprinde att sarcinile obligatorii, ct i unele aciuni opionale, n categoria sarcinilor obligatorii vom nscrie n primul rnd toate aciunile concrete de control, n ordinea stabilit pentru verificare, aciuni reprezentnd unitile componente direct subordonate sau subuniti ale acestora ce urmeaz a fi verificate de fond n anul respectiv, organizaii social-obteti finanate sau subvenionate, gestiuni proprii de inventariat. Tot n categoria sarcinilor obligatorii vom include i activitile curente ale compartimentului de control, cum sunt de exemplu valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experien, ndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste aciuni i activiti se va stabili necesarul de timp exprimat n om/zile. Prin nsumarea timpilor individuali (necesari executrii aciunilor de control i desfurrii activitilor specifice) vom obine necesarul total de fond de timp" pe care l vom nota cu N.t.Fd.T. Pe de alt parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care l vom nota cu Fd.T.C). Pentru aceasta vom nsuma zilele lucrtoare din an (excluznd duminicile i eventual smbetele, srbtorile legale i concediul de odihn) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, i fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot n om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp. ntr-o a treia faz vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compar n acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putnd rezulta dou variante care se vor soluiona n mod diferit, i anume: Dac rmne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea s nsemne c N.t.Fd.TxFd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele aciuni opionale despre care am pomenit mai sus i care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizrii acestora va fi exprimat tot n om/zile si trebuie s se ncadreze n fondul de timp disponibil.
103

Dac, n schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C, ceea ce nseamn c organele de control nu pot acoperi integral aciunile obligatorii i activitile specifice, atunci eful compartimentului de control va ntocmi un memoriu prin care va solicita, n mod justificat, suplimentarea numrului de posturi. Reamintim faptul c, potrivit normelor n vigoare, conductorii de uniti n care se organizeaz compartimente de control financiar de gestiune au obligaia legal de a asigura necesarul de posturi pentru ndeplinirea integral a sarcinilor anuale de control gestionar de fond. Situaia sarcinilor anuale de control gestionar va sta la baza elaborrii programelor semestriale de lucru, dar ea poate folosi si pentru urmrirea ndeplinirii sarcinilor, operaiune care are la baz nregistrarea proceselorverbale de verificare sau altor documente ntocmite pentru finalizarea aciunilor de control. Documentele de planificare a controlului gestionar se semneaz de eful compartimentului de control (sau, n lipsa acestuia, de conductorul compartimentului financiar-contabil) i se aprob de conducerea unitii n cadrul creia funcioneaz compartimentul de control. Pe parcursul executrii sarcinilor, conducerea unitii va putea opera unele modificri n programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificrii unor uniti, subuniti sau gestiuni, amnarea verificrii altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fr ca prin aceasta s se afecteze ndeplinirea integral a sarcinilor anuale. Evident, respectivele modificri trebuie comunicate din timp (cu cel puin 10 zile nainte de nceperea aciunii de control sau imediat dup apariia unor mprejurri cu caracter de urgen) pentru a putea fi realizate n condiii optime. Documentele privind planificarea activitii de control gestionar, ca i n cazul celorlalte forme de control specializat, se ntocmesc i se pstreaz n aa fel nct s se asigure caracterul inopinat al verificrilor, precum i respectarea cerinelor generale ale aprrii secretului datelor confideniale ori rezervate. Pe de alt parte, documentele de planificare folosesc i pentru coordonarea unitar a controlului economic, financiar i gestionar exercitat n cadrul sau asupra unitilor patrimoniale. Modul specific de ierarhizare i subordonare a compartimentelor de control financiar de gestiune i organizarea compartimentelor revizorilor de gestiuni fac posibil coordonarea proiectelor de plan (care se nainteaz i se centralizeaz ierarhic pn la nivelul ministerelor i celorlalte organe centrale), n felul acesta, pot fi nlturate nc din faza de planificare toate suprapunerile, paralelismele i controalele repetate.
104

3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar

Sub aspect metodologic desfurarea practic a aciunilor de control difer n funcie de natura acestora. Astfel, n cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeaz modul concret n care sunt prezentate documentele la viz, analiza acestora n funcie de obiectivele sau condiiile stabilite pentru fiecare operaiune, acordarea sau refuzul vizei i soluionarea eventualelor refuzuri de viz. Controlul ierarhizat implic i mai puine aspecte metodologice, acesta exercitndu-se n cadrul atribuiilor de serviciu ale persoanelor cu funcii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca si alte forme de control ulterior, se exercit n baza unor unei metodologii ce are n vedere pregtirea i organizarea aciunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, n cele ce urmeaz, aceste probleme complexe.
A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele metodologice n vigoare31. Cnd am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la instituiile publice, n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat. Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n cele ce urmeaz. Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente
31

Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventive, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003. 105

justificative i, dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli" i/ sau de un .Angajament individual/global". n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ, n conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar. Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale - completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative, precum i avizul compartimentului de specialitate juridic, ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de verificare. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnndu-se acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
106

Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar preventiv", numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia), data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia. Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din aceast list a crui (ale cror) cerin (cerine) nu este (nu sunt) ndeplinit (ndeplinite). Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice. Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz,
107

organul ierarhic al entitii publice asupra operaiunilor refuzate la viz i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern. Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat. n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar preventiv din Ministerul Finanelor Publice. i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz. Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n Urnitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se impun potrivit responsabilitilor sale.
108

Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura si sigiliul personal al controlorului delegat competent. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii si n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative, n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de verificare cu maximum cinci zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i ordonatorul de credite. Dac n urma parcurgerii procedurii de verificare se constat c operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate si ncadrare n destinaia si limitele creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate, n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii, n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative, n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n trei zile de la solicitarea sa.
109

Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. Dac n urma parcurgerii procedurii de control se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit i, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite, motivele pentru care operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat, solicit, n scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezentnd argumentele corespunztoare de legalitate i regularitate, n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaiunii, n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunotina ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din aceast list a crui (ale cror) cerin (cerine) nu este (nu sunt) ndeplinit (ndeplinite).

110

n situaii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea, n condiiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotina controlorului delegat n trei zile de la solicitarea sa. Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i pe perioada formulrii opiniei neutre. Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria rspundere va fi adus la cunotina compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta. B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior Aceast metodologie este mult mai complex, mpletindu-se organic cu aspectele organizatorice i cu sarcinile de valorificare a constatrilor i concluziilor. Pentru a surprinde ct mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referin cea mai complex form de control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmnd ca pentru alte forme s punctm numai particularitile mai evidente. Privit n ansamblul su, orice aciune de control gestionar (dar i alte aciuni de control ulterior) trebuie s parcurg, din punct de vedere al organizrii, desfurrii i finalizrii, ase etape sau faze distincte, respectiv: pregtirea aciunii de control, organizarea muncii la locul verificrii, verificarea propriu-zis, ntocmirea i perfectarea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului; controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Coninutul acestor etape i sarcinile specifice lor sunt, evident, influenate de natura activitilor supuse verificrii, de mrimea, poziia i subordonarea unitilor, de structurile lor organizatorice, precum i de felul, obiectivele i competena

111

controlului. Ele pstreaz totui suficiente trsturi comune, pe care ne propunem s le subliniem n cele ce urmeaz. a) Pregtirea aciunii de control revine organelor nsrcinate cu executare acestuia i const n alegerea momentului i duratei controlului, n desemnarea persoanelor care vor face verificrile i n instruirea lor n legtur cu problemele principale pe care trebuie s le urmreasc. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii, n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de revizie se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Trebuie avute n vedere capacitatea, nivelul de pregtire i calitile individuale ale fiecrei persoane, astfel nct aportul acestora la rezolvarea problemelor s fie maxim, iar aciunea de control s se desfoare cu cea mai nalt eficien. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile concrete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control, n afar de aceasta, conductorul corpului de control are obligaia s urmreasc activitatea echipelor pe toat durata desfurrii aciunilor, s cunoasc operativ constatrile fcute i s intervin ori de cte ori este nevoie, dnd efului echipei de control indicaiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corect a problemelor, n unele cazuri, conductorul compartimentului/organului de control poate organiza schimburi de experien ntre echipele ce controleaz probleme similare la diferite uniti sau n sectoare diferite ale aceleiai ntreprinderi. Aceste schimburi de experien sunt extrem de utile, ndeosebi n cazul aciunilor tematice de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii verificatoare, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat de unitatea verificat n legtur cu problemele care fac obiectul controlului.

112

De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii, cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia, n general, se evit perioadele de vrf din activitatea unitilor controlate, iar durata aciunii de control trebuie limitat la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate. b) Organizarea muncii la locul verificrii este o etap strns legat de pregtirea aciunii de control, n general, aceast etap ncepe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de alt natur la unitatea supus verificrii. Pentru nceput se ia legtura cu conductorul unitii (cruia i se prezint documentele de abilitare), cu organizaia salariailor i eventual cu cea de sindicat, cu care se discut n principiu scopul verificrii i de la care se cer informaii privind activitatea ntreprinderii, precum i sprijinul necesar pentru buna desfurare a aciunilor de control. Pentru prentmpinarea oricror posibiliti de acoperire temporar a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat dup protocolul de prezentare, la verificarea numerarului i a celorlalte valori din casierie, precum i a valorilor materiale care necesit un control inopinat (evident, atunci cnd sarcinile si atribuiile organului de control fac necesar i oportun o asemenea operaiune). Dup verificarea inopinat, organul de control procedeaz la o documentare detaliat privind organizarea i desfurarea activitii n unitatea sau compartimentul supus verificrii, n acest scop, se viziteaz seciile de producie, se analizeaz procesele tehnologice, se cerceteaz modul n care se ntocmesc i circul documentele justificative, se verific concret organizarea contabilitii i a evidenelor tehnico-operative, legtura dintre secii i conducere. Pentru completarea acestei documentri, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din ntreprindere (cu care discut despre eventualele greuti ntmpinate, lipsurile semnalate, cauze) si consult observaiile i recomandrile organelor ierarhic superioare fcute asupra ultimului bilan contabil sau n alte mprejurri. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate n presa local cu privire la activitatea
113

ntreprinderii, reclamaiile furnizorilor i clienilor, sesizrile salariailor i specialitilor. Nu va fi scpat din vedere Registrul de control i observaiile inserate n el de ctre alte organe de control din afara ntreprinderii. Dup ce s-au documentat n suficient msur i cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutile ntmpinate de ntreprindere i punctele ei slabe, organele de control ntocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realitile concrete din unitate i corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator, n aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecrui obiectiv, documentele necesare i perioada n care urmeaz a fi controlate, n cazul abordrii selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizrile necesare n planul detaliat, indicndu-se cu exactitate obiectivele analitice, subunitile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj i cele avute n vedere pentru controlul total etc. n felul acesta, planul detaliat de verificare va permite o mai bun delimitare a responsabilitilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate. Organizarea muncii la locul verificrii permite organelor de control s stabileasc, de comun acord cu factorii de rspundere din ntreprindere, formele i metodele de colaborare cu personalul unitii, inclusiv atragerea unor salariai n aciunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu ntreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). n funcie de obiectivele urmrite i de competenele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora n continuare cu organele locale de control ale statului, cu banca sau bncile care crediteaz ntreprinderea, cu inspeciile i inspectoratele specializate de control. c) Verificarea propriu-zis a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezint cea mai important etap a aciunii de control i ea poate mbrca att forma unor controale faptice, ct i forma controalelor documentare (n funcie de obiectivele fixate, natura activitilor, competena organelor de control i, evident, posibilitile de acces la sursele de informare). Din punctul de vedere al organizrii i desfurrii ei, verificarea propriuzis trebuie s respecte cel puin trei reguli de baz, dup cum urmeaz: n primul rnd, verificarea obiectivelor nscrise n plan trebuie s se mpleteasc obligatoriu cu examinarea modului n care unitatea controlat a dus la ndeplinire msurile stabilite n urma aciunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor i creanelor, recupe114

rrea pagubelor suferite. Merit a fi subliniat i faptul c rigoarea cu care se desfoar etapa verificrilor faptice i documentare influeneaz, la rndul su, calitatea concluziilor si justeea msurilor propuse pentru viitor. Cea de-a doua regul vizeaz sursele de informare, n cazurile n care documentele existente n ntreprindere nu permit organului de control s verifice i s clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort ntocmirea unor situaii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomand totui ca organele de control s-i limiteze asemenea solicitri la strictul necesar. n al treilea rnd, trebuie avute n vedere raporturile organelor de control cu reprezentanii unitii controlate. Ca regul general, organele de control vor menine un contact permanent cu respon sabilii ntreprinderii, n scopul cunoaterii eventualelor obiecii asupra constatrilor sau concluziilor pariale (n asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toat rspunderea), pre cum i n scopul adoptrii operative a msurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme ce frmnt ntreprinderea controlat, se recomand ca organele de control gestionar s participe la ntlnirile care au loc n timpul ederii lor n unitatea respectiv i care ar putea s-i ajute n acti vitatea pe care o desfoar. Pe de alt parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificrii propriu-zise trebuie s satisfac obligatoriu trei cerine eseniale: n primul rnd, aprecierea oricror activiti, operaiuni, fapte sau fenomene economice trebuie s se fac n spiritul unei de pline obiectiviti, inndu-se cont de prevederile legislaiei n vigoare i numai pe baz de documente sau constatri autentice. n al doilea rnd, n examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute n vedere interdependenele dintre acestea pentru aprecierea mai just a cauzelor generatoare de deficiene i a mprejurrilor n care ele se produc i pentru evaluarea mai realist a consecinelor lor. n al treilea rnd, orice echip de control ulterior trebuie s desfoare o munc armonioas, n sensul c fiecare component are mai nti obligaia s ndeplineasc exemplar sarcinile ce i
115

revin, iar periodic s informeze pe eful de misiune i pe ceilali colegi asupra constatrilor fcute n domeniul su. Mai mult dect att, membrii echipei de control trebuie s se ntruneasc periodic, n mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informarea reciproc i adoptarea n comun a msurilor preconizate (mcar a celor mai importante). d) ntocmirea i perfectarea documentelor de control. Aceasta este o etap ce urmeaz obligatoriu dup verificarea faptic i documentar. Toate constatrile pe care organele de control le fac n timpul verificrii se consemneaz n acte specifice, care trebuie s prezinte n mod clar, sintetizat i complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile i aprecierile organelor de control asupra calitii i corectitudinii activitilor economice i financiare verificate, deficienele constatate i msurile propuse pentru lichidarea acestora. Actele de control joac un rol deosebit n viaa economic i social, n afar de consecinele lor imediate si directe, ele pot sta la baza unor importante aciuni administrative, juridice sau de alt natur. Asta nseamn c informaiile i afirmaiile coninute n actele de control trebuie s fie confirmate i susinute cu documente corespunztoare, care s le sporeasc fora probatorie. Cel mai adesea, atunci cnd constat abateri sau deficiene n activitatea unitilor verificate, organele de control stabilesc msuri obligatorii de remediere i aplic sau propun sanciuni mpotriva celor vinovai. Pentru a avea for probatorie, actele de control trebuie s ndeplineasc mai nti anumite condiii de form i de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie s conin toate elementele de identificare (numele i funcia organului de control, data i locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca si semnturile autorizate (ale celor care controleaz, dar i ale celor controlai). Condiiile de fond vizeaz n principal autenticitatea constatrilor i temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar si concis, sistematizate pe probleme sau obiective. Actele de control vor consemna numai date i fapte rezultate din propriile verificri i care exclud prerile preconcepute, subiectivismul i arbitrariul. O regul nescris spune c n actele de control nu se nscriu deficiene i fapte ilicite constatate de alii i mai ales pentru care s-au luat msuri legale i eficiente nainte de nceperea controlului i nici prerile personale ale organului de control cu privire la constatrile fcute.
116

Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea s nsemne c ele se semneaz i trebuie s fie nsuite att de organul de control, ct i de reprezentanii unitii verificate. Dac conducerea sau salariaii agenilor economici controlai au unele obieciuni asupra constatrilor sau concluziilor controlului, acestea vor trebui clarificate i soluionate nainte de semnarea actelor de control. Dac obieciunile se menin n continuare, ele vor fi prezentate n scris fie odat, fie n termen de maximum trei zile de la semnarea documentelor. Respectivele obieciuni vor fi analizate de ctre organele de control care i vor formula punctul lor de vedere, legal i fundamentat pe baza datelor nscrise n procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrant a acestora. Drept urmare, desprindem concluzia c semnarea actelor de control de ctre reprezentanii unitii controlate este absolut obligatorie, indiferent dac acesta se face fr sau cu obieciuni. Pentru formele de control ulterior actele de control sunt n mai multe privine asemntoare. Din punct de vedere al formei de prezentare, orice act de control cuprinde, pe lng elementele generale de introducere i ncheiere, expunerea ordonat i detaliat a tuturor deficienelor constatate. Pentru a uura nelegerea actelor de control de ctre cei care le utilizeaz sau le valorific, fiecare deficien constatat trebuie prezentat n mod complet i concludent, mentionndu-se obligatoriu principalele elemente de caracterizare, cum sunt: obiectivul verificat, cu indicarea concret a operaiunilor i docu mentelor controlate, perioada avut n vedere i persoana care a fcut controlul; constatarea sau constatrile (considerate drept deficiene, abateri sau fapte ilicite), cu indicarea expres a prevederilor legale ncl cate i stabilirea exact a consecinelor economice, financiare, pa trimoniale sau de alt natur; persoanele fcute rspunztoare i temeiul legal pe care se funda menteaz aceast rspundere, inclusiv eventualele obieciuni i punctul de vedere al organului de control asupra lor; msurile luate n timpul controlului i cele care urmeaz a se lua n continuare de ctre unitatea verificat, cu indicarea termenilor i a persoanelor care rspund de aducerea lor la ndeplinire. Persoanele considerate vinovate de deficienele sau abaterile consemnate n actele de control vor fi ascultate cu privire la faptele reinute n sarcina lor (de regul, prin note explicative scrise) i se vor verifica
117

obligatoriu aprrile formulate, n caz de imposibilitate sau de refuz se va meniona n actul de control cauza nendeplinirii acestei msuri obligatorii. Potrivit uzanelor, n controlul gestionar, persoanele fcute rspunztoare de abateri ori fapte ilicite vor fi solicitate s semneze actul de control, la sfritul constatrilor respective, n cadrul capitolului n care se ncadreaz obiectivul controlat. Dac abaterile svrite urmeaz s atrag rspunderea penal, actul de control trebuie semnat obligatoriu i de persoanele care au svrit faptele incriminate. Am convenit c, n afar de coninutul propriu-zis, actul de verificare sau de control cuprinde i o parte introductiv i una de ncheiere. Partea introductiv este rezervat n principal datelor de identificare, cuprinznd data i locul ntocmirii actului, numele i calitatea organului de control, temeiul legal i delegaia n baza crora se face controlul, unitatea controlat i persoanele abilitate s o reprezinte, perioada n care s-a fcut controlul i cea avut n vedere pentru verificare etc. Partea final precizeaz numrul de exemplare i destinaia lor, precum i recunoaterea faptului c au fost restituite unitii toate actele i documentele puse la dispoziia organului de control. Evident, orice act de control se ncheie cu semnturile organelor de control, ale reprezentanilor unitii verificate i eventual ale martorilor care au asistat la verificare. Actul astfel perfectat se nregistreaz la unitatea controlat, creia i se las un exemplar, dup care se nainteaz sau se pred unitii de care ine organul de control. In cazurile n care constat abateri ori deficiene a cror reconstituire ulterioar nu este posibil sau care nu pot fi dovedite pe alte ci, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice ntocmesc procese-verbale de constatare, care trebuie s respecte condiiile prezentate de noi anterior, n aceste acte se menioneaz obligatoriu i msurile luate operativ, iar pentru situaiile mai deosebite se recomand folosirea martorilor asisteni. e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezint o alt etap important a aciunilor de control ulterior. Ea se realizeaz n principal prin stabilirea msurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a fcut obiect al controlului urmeaz s remedieze deficienele constatate, s-i mbunteasc munca ori s-i amelioreze performanele. Aceste msuri vizeaz diferitele aspecte ale activitilor economice i financiare i evident prezint o mare diversitate. n funcie de momentul i de competena adoptrii lor, msurile de remediere a deficienelor i abaterilor sunt de mai multe feluri i au regimuri diferite, astfel:
118

O parte dintre acestea sunt msurile deja adoptate, fie de ctre organele de control, fie de conducerea unitii verificate, chiar n timpul derulrii aciunii de control. Dup cum am vzut, asemenea msuri se gsesc consemnate distinct n actul de control ntocmit. De asemenea, n documentele finale de control sunt consemnate distinct msurile propuse de ctre organele de control, dar pe care persoanele ndreptite din unitatea verificat refuz sau ntrzie s le adopte cu operativitate. Am vzut c analiza acestor msuri poate cuprinde o faz preliminar n care sunt notificate agentului economic principalele constatri i se solicit acestuia rspunsuri detaliate. Alte msuri sunt cele propuse de ctre organul de control sau adop tate de conducerea unitii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaug acestora msurile suplimentare dispuse de ctre unitatea ierarhic sau de organul care a ordonat verificarea, n urma studierii actelor de control. Evident, asemenea msuri vor fi comunicate n scris att unitii verificate, ct i organului de control. n sfrit, dac din constatrile fcute rezult necesitatea unor m suri importante, dar care depesc competenele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unitii verifi cate, conducerea unitii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma un set distinct, urmnd a fi comunicate sau trans mise organismelor abilitate s le adopte sau dispun. Atunci cnd exist solicitri exprese din partea instanelor de judecat, parchetului sau poliiei, conductorii de uniti vor dispune cu prioritate msurile necesare pentru efectuarea controalelor gestionare n vederea stabilirii pagubelor produse prin infraciuni i pentru clarificarea mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. n sfrit, o important cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unitii verificate. Avem n vedere, de pild, dezbateri organizate cu consiliul de administraie, cu efii de compartimente, cu grupuri de specialiti, cu personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil i necesar) cu ntregul personal al unitii. f) Controlul ndeplinirii msurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din aciunea de verificare. Evident, aceasta reprezint o etap ulterioar aciunii propriu-zise de control, a crei necesitate decurge din

119

faptul c misiunea controlului se poate considera ncheiat numai atunci cnd deficienele, abaterile i alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate i s-au creat toate condiiile pentru prentmpinarea repetrii lor n viitor. Ca regul general, controlul ndeplinirii msurilor stabilite revine n primul rnd unitii sau organului care a dispus verificarea, adic organismului de control implicat. Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau ci, dintre care cele mai uzuale sunt urmtoarele: cel mai adesea unitile verificate sunt obligate s trimit organului de control comunicri sau informri periodice cu privire la stadiul realizrii msurilor i eficiena aplicrii acestora; de asemenea, periodic, organul de control se va deplasa n teren pentru a urmri pe viu (concret) modul de aciune si realitatea comunicrilor trimise; n sfrit, cu ocazia unui nou control de acelai gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor msuri vor fi analizate n paralel sau n contextul obiectivelor ce vor fi nscrise atunci n planul detaliat de verificare. Nu putem ncheia aceste consideraii metodologice fr o privire (fie ea i sumar) asupra particularitilor pe care le nregistreaz activitatea comisiilor de inventariere. Se impune din start precizarea c desfurarea operaiunilor propriuzise de verificare a gestiunilor de mrfuri i ambalaje (dar i a altor gestiuni de stocuri, imobilizri sau mijloace de trezorerie) respect regulile generale ale inventarierii patrimoniului din economia naional32. Se utilizeaz n acest scop tehnici adecvate de constatare faptic, msurare, evaluare, comparare i calcul, n vederea stabilirii exacte a situaiei gestiunilor inventariate. Rezultatele finale ale verificrii se consemneaz n Procesul-verbal de inventariere", la care se anexeaz listele de inventariere, note explicative i alte documente specifice. Dei are forme relativ diferite pentru gestiunile cu eviden globalvaloric i pentru cele cu eviden cantitativ-valoric, Procesul-verbal de
32

Asupra acestui aspect vom reveni cu detalii ntr-o seciune distinct a manualului nostru, atunci cnd ne vom ocupa de controlul administrrii patrimoniului din uniti i al integritii avutului public i privat.

120

inventariere conine aproximativ aceleai elemente, referitoare la situaia general a gestiunii (cu precizarea plusurilor sau minusurilor de inventar), volumul operaiunilor i documentelor verificate, deficienele constatate si msurile luate n timpul inventarierii, precum i situaia exact a valorilor fr micare, de prisos, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate. Anexele procesului-verbal trebuie s fie datate i numerotate n ordinea n care se face trimiterea la ele n textul actului de control. Dosarul de inventariere astfel constituit se leag (se nuruiete), se numeroteaz pe fiecare fil (eful comisiei de inventariere are obligaia s menioneze, sub semntur, pe ultima fil sau pe coperta dosarului numrul filelor coninute), se nregistreaz la ntreprinderea de care ine gestiunea verificat i se prezint organului care a dispus efectuarea controlului (respectiv conducerii unitii, fie direct, fie prin intermediul compartimentului financiar-contabil). Dac ne referim strict la activitatea comisiilor de inventariere din unitile cu profil comercial reinem i faptul c, n legtur cu valorificarea constatrilor fcute, acestora le revin cteva obligaii specifice, cum sunt: a) s propun msuri operative, chiar pe parcursul verificrii gestiu nilor, pentru recuperarea pagubelor, nregistrarea plusurilor de inventar, remedierea i prevenirea repetrii unor deficiene; b) s-i ndrume pe gestionarii controlai i s-i sprijine n scopul n elegerii i aplicrii corecte a dispoziiilor legale n materie de gestionare a bunurilor i valorilor; c) s sesizeze n scris conducerea unitii atunci cnd fac constatri ce necesit msuri imediate sau deosebit de importante, care de pesc competenele gestionarilor sau cnd acetia refuz s adopte msurile recomandate; d) n cazurile n care conducerea unitii comerciale nu a luat msurile prevzute de lege pentru stabilirea rspunderilor i recuperarea prejudiciilor constatate n gestiunile verificate, eful comisiei de inventariere are obligaia s sesizeze n scris (printr-un referat datat, semnat i nregistrat) consiliul de administraie; dac nici acest organ nu acioneaz n spiritul legii, eful comisiei va sesiza n scris pe conductorul unitii ierarhic superioare (acolo unde exist asemenea ierarhii) si organele de control ale statului.
* * *

121

n loc de concluzii, vom admite faptul c, pe lng necesitatea respectrii stricte a cerinelor metodologice, exercitarea controlului economic, financiar i gestionar (indiferent de coninutul i forma organizatoric pe care o mbrac) presupune din partea organelor nsrcinate cu asemenea atribuii fermitate i exigen, responsabilitate civic i moral i, mai presus de toate, o nalt competen profesional.

122

Necesitatea unui asemenea gen de control decurge din ndatoririle fundamentale de ordin economic, social, juridic i etico-moral privind aprarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent care sunt titularii acestui drept.

4.1. Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private

Noiunea de proprietate are mai nti un neles general, teoretic, desemnnd o relaie social fundamental care ia natere n legtur cu nsuirea i stpnirea de ctre oamenii unei colectiviti naionale a bunurilor materiale i n primul rnd a mijloacelor de producie, precum i a rezultatelor muncii lor. Natura proprietii determin toate celelalte raporturi sociale, reprezentnd baza economic a societii, fundamentul organizrii i conducerii ntregii economii naionale. Dar, proprietatea poate fi privit i sub aspectul su concret, material, n care caz ea cuprinde totalitatea resurselor naturale (de orice fel), bogiile solului i subsolului, izvoarele de energie, ca i ansamblul mijloacele economice aflate n gestiunea i administrarea unor persoane fizice, dar mai ales juridice din sectorul public i din cel privat. Din acest punct de vedere, proprietatea dobndete un neles practic, iar bunurile i valorile ce fac obiectul ei sunt cunoscute sub denumirea generic de avut public i avut privat. Aprarea proprietii este o necesitate obiectiv i o legitate a economiei de pia. Ea presupune o suit larg de aciuni, complexe i variate, care antreneaz toi factorii economici, administrativi, juridici i sociali, inclusiv sistemele de educaie i moral, n scopul ocrotirii valorilor materiale
123

i spirituale aparinnd diferitelor persoane ori colectiviti. Pe de alt parte, integritatea diferitelor patrimonii (ale unitilor patrimoniale din sectorul public i privat al economiei) este o condiie esenial pentru progresul economic i social, pentru ridicarea bunstrii naiunii, ntr-un asemenea context, aprarea proprietii, respectiv a avutului public i privat, constituie o ndatorire nu numai juridic, dar i moral-ceteneasc fundamental, o form de manifestare a atitudinii responsabile fa de interesele generale, majore, ale societii. ntr-un neles mai restrns, aprarea patrimoniului public si privat reprezint protecia juridic a dreptului de proprietate al statului (n cazul organelor administraiei de stat, regiilor autonome i instituiilor publice) i al celorlali proprietari (n cazul organizaiilor cooperatiste ori social-obteti, asociaiilor de diverse tipuri, societilor comerciale cu capital privat sau mixt, ntreprinztorilor particulari i comercianilor). Evident, noiunea de patrimoniu depete sfera mijloacelor economice (materiale i bneti) aflate n proprietatea agenilor economici, statului i unitilor sale administrativ-teritoriale, instituiilor publice, organizaiilor i asociaiilor cu scop nelucrativ ori nonprofit, cuprinznd n fapt totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur patrimonial ale acestora, adic ntreg activul si pasivul lor. ntr-o economie de pia marcat de puternice valene sociale, aprarea integritii patrimoniului public i privat trebuie circumscris perimetrului mult mai ntins al legalitii de drept, ale crei principii fundamentale impun aezarea ntregii activiti economico-sociale pe baze juridice i obligarea tuturor organelor i persoanelor s respecte legile rii i toate dispoziiile ntemeiate pe lege. Legalitatea sau ordinea de drept vizeaz o arie foarte larg de probleme care privesc societatea n general i n ansamblul su. ntre acestea, ntrirea proprietii i aprarea avutului public i privat ocup un loc deosebit de important. Fenomenul este ct se poate de firesc dac avem n vedere faptul c proprietatea este cel mai adesea exclusiv i absolut, inalienabil i imprescriptibil. n condiiile actuale ale economiei romneti, grija pentru integritatea avutului public si privat i rspunderile celor nsrcinai cu administrarea diferitelor patrimonii trebuie s capete valene noi. Este necesar o activitate permanent i intens de prevenire i descoperire a pagubelor, de nlturare a risipei, sustragerilor i altor forme de tirbire a proprietii. n cadrul acestor aciuni, sarcini deosebite revin organelor de control economic, financiar i gestionar i mai ales celor de control gestionar. Prin
124

specificul muncii lor, aceste organe vin n contact nemijlocit cu realitile din ntreprinderi, organizaii i instituii, cunosc modul concret n care se desfoar activitile economice, putnd sesiza operativ cazurile de proast gospodrire a mijloacelor i resurselor si de pgubire a unitilor patrimoniale. Este indiscutabil faptul c, controlul economic, financiar i gestionar vizeaz cu prioritate latura concret-material a proprietii, urmrind n fapt dou grupe mari de probleme: - mai nti, identificarea i valorificarea tuturor posibilitilor de prevenire a pgubirii avutului public i privat; - apoi, atunci cnd msurile preventive nu i-au atins integral scopul propus, stabilirea i recuperarea prejudiciilor materiale suferite de agenii economici, instituiile publice i alte uniti patrimoniale. Avem n vedere i faptul c cea mai mare parte a avuiei naionale se gsete n administrarea i folosina unor uniti, persoane juridice autonome, separate juridic prin statutele lor i delimitate economic prin diviziunea social a muncii, uniti care gestioneaz pri concrete din averea unui popor n conformitate cu strategiile i tactica lor, dar i n deplin acord cu legislaia naional, n aceste condiii, principalele obligaii privind gospodrirea raional i aprarea integritii elementelor de patrimoniu revin n primul rnd unitilor patrimoniale, iar n cadrul acestora organelor de conducere sau de administraie, compartimentelor financiar-contabile, persoanelor cu funcii gestionare i organismelor proprii de control. Alte asemenea obligaii revin (n cazul structurilor supraordonate) organelor din ierarhia superioar, care au ndatoriri expres prevzute de legislaia n vigoare pe linia ndrumrii i controlului unitilor din subordine. Din cele de mai sus, desprindem concluzia c principala responsabilitate a controlului economic, financiar i gestionar este s urmreasc continuu i s verifice periodic modul n care unitile patrimoniale i eventual forurile lor tutelare i exercit atribuiile n legtur cu administrarea patrimoniului propriu i aprarea integritii acestuia. Controlul administrrii i al integritii diferitelor patrimonii este un control complex, care se realizeaz, aa cum am subliniat anterior, prin urmrirea msurilor preventive i numai n subsidiar prin stabilirea i recuperarea pagubelor. De fapt, demersurile noastre vor avea n vedere trei module distincte: msurile de prevenire a pgubirii, controlul efectiv al integritii patrimoniului (care se realizeaz prin inventariere) i rolul controlului n stabilirea pagubelor i a msurilor de recuperare a lor.
125

4.2. Controlul msurilor de prevenire a pgubirii patrimoniului public i privat

Orice unitate patrimonial este rspunztoare fa de proprietarii ei (stat, acionari, asociai) pentru modul n care i gospodrete patrimoniul propriu, avnd obligaia adoptrii unor msuri concrete i eficiente de prevenire a pagubelor, risipei i cheltuielilor supradimensionate, n categoria acestor msuri se cuprind: organizarea i exercitarea formelor proprii de control; msurile de bun gospodrire a patrimoniului; respectarea condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale; organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului, n acest context, organele de control economic, financiar i gestionar i ndeosebi cele de control gestionar pot i trebuie s verifice, cu toat atenia, operativitatea i eficiena msurilor preventive adoptate de ctre unitile patrimoniale i conducerile lor.

4.2.1. Controlul organizrii i exercitrii formelor proprii de control O asemenea problem trebuie abordat n mod diferit, n funcie de natura i competenele organelor de control. Dac privim lucrurile prin prisma organelor de control gestionar, atunci vom avea n vedere modul de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i a controlului ierarhizat, forme care se localizeaz n interiorul unitii, subunitii, compartimentului sau gestiunii controlate. Din punctul de vedere al altor organisme sau forme de control (al Curii de Conturi, de exemplu, sau al auditului financiar) trebuie urmrite toate formele de control propriu, inclusiv cel gestionar sau de fond (dac unitatea verificat are un asemenea compartiment specializat). Din punctul de vedere al coninutului, acest control poate urmri obiective cum sunt: a) existena documentelor de dispoziie de ordine interioar prin care sunt organizate formele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat i controlul financiar preventiv; b) dac respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt aduse la zi, n funcie de structura i micarea personalului; c) modul n care au fost distribuite sarcinile de control, att pentru controlul financiar preventiv (persoanele mputernicite), ct i
126

pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii i pe funcii); d) dac sarcinile nominale de control au fost comunicate n scris per soanelor abilitate; e) modul de cuprindere n control a operaiunilor patrimoniale (n cazul controlului financiar preventiv) sau de alt natur (n cazul celorlalte forme), n conformitate cu normele legale i metodolo gice n vigoare; f) fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmrit pentru fie care operaiune, document sau activitate; g) dac n ntreprindere sau instituie se ine o eviden a controalelor efectuate (n cazul controlului ierarhizat i a celui gestionar) sau a refuzurilor de viz (n cazul controlului preventiv); h) temeinicia constatrilor fcute i refuzurilor de viz i modul de soluionare a acestora; i) atitudinea conducerii fa de formele proprii de control (receptivitatea fa de constatri i modul de valorificare a propunerilor); j) eventualele consecine negative ale organizrii i exercitrii necorespunztoare a formelor proprii de control. Este nendoielnic faptul c buna organizare i exercitarea cu sim de rspundere a formelor proprii de control reprezint o important cale de prevenire a deficienelor n administrarea patrimoniului i a pgubirii avutului public i privat.

4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului Msurile de bun gospodrire a patrimoniului vizeaz n principal modul de organizare a recepiilor de bunuri, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, precum si sistemele de paz i securitate a valorilor materiale i bneti. A. n ce privete recepiile de bunuri, este cunoscut faptul c orice bun care intr ntr-o unitate patrimonial, indiferent dac provine din aprovizionri, transferuri sau investiii, trebuie supus unor operaiuni riguroase de recepie cantitativ i calitativ, efectuate de comisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz n parte), n acest fel, operaiu127

nile de recepie ndeplinesc un important rol preventiv n administrarea patrimoniului, mpiedicnd ptrunderea n uniti a unor bunuri necorespunztoare sub aspect cantitativ, calitativ sau sortimental. Pentru aprecierea calitii recepiilor de bunuri organele de control economic, financiar i gestionar vor verifica n fapt respectarea de ctre ntreprinderi i instituii a prevederilor legale specifice domeniului, urmrind aspecte sau obiective cum sunt: a) modul de constituire a comisiilor de recepie i autorecepie, res pectiv competena membrilor acestora n identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantitilor i aprecierea strilor calitative; b) modul de funcionare a comisiilor, precizndu-se dac acestea se ntrunesc la timp i ori de cte ori este nevoie, dac la recepie particip toi membrii comisiei i dac operaiunile de msurare, verificare si analiz se desfoar n condiii normale de exigen; c) modul de valorificare a constatrilor i propunerilor comisiilor de recepie, sub aspectul msurilor luate de ntreprindere n cazul aprovizionrii unor valori materiale necorespunztoare din punct de vedere cantitativ i calitativ (restituirea materialelor necoman date, refuzul de plat total sau parial, nregistrarea i eventual imputarea diferenelor cantitative etc.). B. La rndul su, asigurarea condiiilor de depozitare i conservare a valorilor materiale are un rol hotrtor n evitarea degradrii sau deprecierii unor bunuri i a sustragerii acestora de ctre diferite persoane din ntreprindere sau din afar. Organele controlului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiiilor de depozitare i conservare, urmrind obiective cum sunt: a) existena capacitilor de depozitare i nivelul lor tehnic sau starea acestora; b) modul de organizare a magaziilor i depozitelor, n sensul specia lizrii lor i compartimentrii interioare, n funcie de natura bunu rilor gestionate; c) msurile luate de ntreprindere pentru utilizarea raional si ntre inerea curent a capacitilor de depozitare; d) nzestrarea tehnic a depozitelor cu mijloacele necesare transpor tului i manipulrii bunurilor, cu aparate de cntrire, msurare i control (care trebuie s fie verificate i validate periodic de ctre organele de metrologie), cu rafturi care s permit accesul uor la
128

bunurile depozitate i cu puncte de paz contra incendiilor, echipate n mod corespunztor; e) delimitarea valorilor materiale din gestiuni n funcie de situaia sau regimul acestora (destinate proceselor de producie sau rezul tate din acestea, procurate din fondurile pentru investiii, sosite i nerecepionate nc, refuzate la recepie i preluate n custodie, primite pentru prelucrare sau n consignaie etc.); o atenie special trebuie acordat existenei i modului de reflectare n documentele de eviden operativ a materialelor eliberate din gestiuni i ne consumate nc n secii, ca i produselor ori semifabricatelor terminate, dar care nu au trecut probele de control tehnic de calitate i nu sunt predate la magazie; f) dac toate bunurile din unitate i ndeosebi cele aflate n folosin (obiecte de inventar, echipament de protecie, truse de scule) sunt date n grija direct a unor persoane i modul n care acestea se ocup de pstrarea, folosirea sau consumarea lor; g) dac bunurile din gestiuni sunt etichetate i descrise n mod cores punztor (simbol, cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid i cu maxim precizie; h) dac ntreprinderea a stabili t i dac gestionarii cunosc persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane i specimenele de semnturi se comunic fiecrui gestionar); i) dac unitatea utilizeaz limite minime i maxime de stocuri i dac gestionarii respect obligaiile ce le revin n cazul depirii acestora (sesizarea n scris a compartimentelor aprovizionare, financiar sau producie); alte asemenea obli gtii revin gestionarilor n cazul apariiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate; j) dac n unitate se face n mod curent instructajul gestionarilor atunci cnd acetia sunt pui n situaia de a pstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite (inflamabile, explozibile, toxice, urt mirositoare). C. n sfrit, organizarea pazei i asigurarea securitii valorilor materiale i bneti joac un rol important n prevenirea pgubirii avutului public i privat, n aceast direcie, organele de conducere din unitile pa129

trimoniale au stabilit prin lege sarcini i responsabiliti precise, care vizeaz trei aspecte mai importante: a) asigurarea pazei i msurilor de siguran la magaziile sau depozitele ntreprinderii; b) organizarea controlului de poart; c) securitatea numerarului din casieria ntreprinderii, precum i pe timpul transportului acestuia la i de la banc. Verificarea msurilor luate de ntreprindere pe linia pazei avutului propriu este de competena organelor de control ierarhizat, dar poate face i obiectul unor aciuni ale organelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercit n acest caz un control faptic i mai puin un control documentar. Important este ca verificrile faptice s fie inopinate i repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat. n legtur cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dac ntreprinderea folosete personal propriu sau din unitile specializate de paz, modul de organizare a schimburilor, existena proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verific starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la ui i ferestre, calitatea ncuietorilor, modul de sigilare i desigilare, iar n cazul depozitelor n aer liber se verific dac acestea sunt mprejmuite i supravegheate, iluminate, astfel nct s se previn orice posibilitate de sustragere sau nstrinare a bunurilor. n legtur cu organizarea controlului de poart, organele de control au obligaia s verifice dac exist posturi de paz la toate intrrile i ieirile din unitate, dac se exercit n mod corespunztor controlul individual asupra persoanelor care ies din ntreprindere, dac se ine corect evidena mijloacelor de transport care ies ncrcate (pe baza unui registru special), dac se verific documentele de nsoire a bunurilor care intr i ies din unitate i, eventual, dac se aplic pe aceste documente tampila executat controlul de poart". Controlul msurilor de asigurare a securitii numerarului se refer att la modul de nzestrare i funcionare a casieriei (dac acesta ocup o ncpere separat, dac are grilaje metalice, dac operaiunile de ncasri i pli se fac la ghieu, dac numerarul i celelalte valori se pstreaz n case de bani), ct i la asigurarea mijloacelor de transport, nsoitorilor sau pazei narmate (n funcie de mrimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la ntreprindere la banc sau invers, precum i la punctele de efectuare a plilor.
130

4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale n cadrul agenilor economici, dar i n interiorul altor uniti patrimoniale, salariaii desfoar activiti dintre cele mai diverse, avnd specializri, niveluri de calificare i atribuii de serviciu diferite, astfel nct rspunderea lor fa de patrimoniul unitii este fragmentat i distribuit n mod neuniform. Aceste considerente au impus ca, n cadrul fiecrei uniti, s fie desemnate anumite persoane care s se ocupe exclusiv, sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale i bneti. Persoanele cu funcii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului att prin natura activitii pe care o desfoar, ct i prin prisma condiiilor legale ce trebuie ndeplinite pentru ncadrarea, trecerea sau meninerea lor n funcie. Pentru a nelege mai bine particularitile activitii desfurate de gestionari va trebui s ne ocupm mai nti de problemele generale ale gestiunilor. Calitatea de gestionar este nemijlocit legat de existena unor gestiuni, n accepiunea ei economic gestiune reprezint totalitatea valorilor (materiale sau bneti) ncredinate unei persoane, care are obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor n conformitate cu sarcinile unitii n care funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale. n teoria i practica noastr exist ns si o accepiune juridic a noiunii de gestiune, ntemeiat pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct de vedere gestiunea reprezint totalitatea operaiunilor de primire, pstrare i eliberare a bunurilor materiale sau a valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii n cadrul atribuiunilor sale principale de serviciu"33. Acest mod de interpretare a noiunii de gestiune permite a se face distincie ntre gestionarii de drept i gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei ncadrai ca atare i care efectueaz acte de gestiune (primire, pstrare i eliberare de bunuri i valori) ca atribuii principale de serviciu, n schimb, gestionarii de fapt sunt alti salariai ai unitii care efectueaz acte de gestiune numai ocazional sau temporar i n contextul altor atribuii de baz; de
33

V. Manolovici .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor, Editura Academiei, Bucureti, 1972, p. 17.
131

exemplu, oferul care transport mrfurile aprovizionate (dac nu este nsoit de merceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru ntreaga perioad de timp cuprins ntre momentul prelurii mrfurilor la furnizor i momentul predrii lor la gestiunile unitii proprii. Gestiunile pot fi de bunuri, bneti sau mixte, cu eviden cantitativ sau cu eviden valoric, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente: depozitele, magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mrfuri sau raioanele acestora, chiocurile si tonetele, numerarul i imprimatele de valoare, operele de art i obiectele preioase, inventarul unitilor de diverse tipuri sau subunitilor acestora. n cadrul unitilor patrimoniale, organizarea sistemului de gestiuni este influenat de mai muli factori, ntre care locul principal l ocup volumul mijloacelor administrate si frecvena operaiunilor de predare-primire, natura i destinaia bunurilor, dispersarea teritorial a subunitilor de producie etc. La ntreprinderile i instituiile mici se organizeaz, de regul, o gestiune de mijloace bneti (casierie) i o singur gestiune pentru toate bunurile corporale, n schimb, la unitile economice mari se nfiineaz gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese de schimb, carburani, produse finite etc. Mai mult dect att, pentru aceeai categorie de bunuri se pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale i sub forma unor magazii la nivelul seciilor de producie, subunitilor cu sediu distinct sau filialelor. n toate cazurile, numrul i natura gestiunilor se stabilete prin organigram (la ntreprinderi i organizaii economice) sau prin statul de funciuni (la instituiile publice). Conducerile unitilor patrimoniale au obligaia s precizeze pentru fiecare gestiune n parte denumirea sau numrul de ordine (nominalizarea gestiunii), obiectul acesteia (respectiv natura bunurilor), gestionarul sau gestionarii (adic persoanele care rspund de administrarea bunurilor respective). Evident, n scopul desfurrii normale a activitii gestionare, conducerile unitilor patrimoniale trebuie s stabileasc i alte elemente, cum sunt: data nfiinrii gestiunilor, persoanele care au dreptul s dispun eliberarea bunurilor din gestiune (gestionarii trebuie s fie n posesia unor liste cu specimenele de semnturi ale acestora), lista normelor de stoc i altele. n economia noastr, activitatea gestionar este reglementat prin lege. Am convenit anterior c, din punct de vedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale cror contracte de munc prevd ca atribuie principal de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri (valori materiale i mijloa132

ce bneti), n cazul acestor persoane, ocuparea funciei de gestionar presupune ndeplinirea unor condiii legale cum sunt cele referitoare la vrst, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridic i profesional. Astfel, Legea nr. 22/1969 stabilete ca regul general c un gestionar trebuie s aib vrsta de 21 de ani mplinii, s fii absolvit coala general sau o coal echivalent, s aib cunotinele necesare pentru administrarea bunurilor ncredinate i s prezinte suficiente garanii de moralitate. Dar aceast regul nu este aplicabil ntocmai n toate cazurile particulare; n funcie de complexitatea gestiunilor, de natura i valoarea bunurilor, precum i de nivelul cunotinelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabilete o suit de excepii de la regula de drept comun, cum sunt: a) n cazul unor gestiuni mai mici i de o complexitate mai redus, funcia de gestionar poate fi ndeplinit i de persoanele care au 18 ani mplinii; b) pentru gestiunile complexe, cuprinznd bunuri de o natur deose bit sau de mare valoare, se poate stabili drept condiie de studii absolvirea unei coli profesionale de specialitate, a liceului sau a unei scoli echivalente cu acestea; c) n sfrit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituit i condiia unui stagiu (vechime) n munca de gestionar. Dreptul de a stabili aceste condiii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor i celorlalte organe centrale, precum i consiliilor locale, n funcie de specificul gestiunilor din raza lor de activitate, organele mai sus menionate reglementeaz, prin norme departamentale proprii, condiiile concrete de vrst, studii i stagiu ale gestionarilor, n mod difereniat, pentru fiecare categorie de gestiuni, n cazul societilor comerciale, organizaiilor i ntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic i nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiii suplimentare de vrst, studii i stagiu revine consiliilor de administraie. n afar de aceasta, ncadrarea unui gestionar sau trecerea ori meninerea unei persoane ntr-o funcie gestionar presupune cunoaterea antecedentelor juridice i profesionale ale persoanei n cauz, n acest sens, legea stabilete interdicia ncadrrii pe posturi de gestionari a persoanelor care au suferit condamnri penale34 (chiar dac au fost graiate, sau dac
34

Pentru infraciunile de drept comun i cele cu caracter economic, prevzute de Codul penal, de legea gestiunilor i gestionarilor, ca si de normele specifice activitilor comerciale, financiare, fiscale i contabile.
133

pedeapsa a fost executat prin munc corecional ori prin amend penal), a persoanelor care se afl n curs de urmrire penal sau de judecat. De asemenea, pentru ncadrarea ntr-o funcie gestionar solicitantul trebuie s fac dovada c la vechiul loc de munc nu a produs pagube avutului public sau privat. Pentru cunoaterea acestor aspecte, unitile patrimoniale au obligaia s cear organelor de poliie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcionat anterior persoana n cauz documentele referitoare la garaniile de moralitate i profesionale (o dovad din care s rezulte dac a produs pagube, natura acestora i modul de acoperire a lor), n cazul particular al gestiunilor colective, ncadrarea unui nou gestionar nu se poate face fr avizul scris al celorlali cogestionari. n sfrit, ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcie a gestionarilor mai este condiionat de evitarea unor incompatibiliti de funcii (cum este cazul conductorilor de uniti sau ai compartimentelor de care in gestiunile, organelor de control gestionar sau financiar de gestiune, personalului cu atribuii contabile), precum i de constituirea garaniilor materiale, n legtur cu acest din urm aspect, reinem faptul c garaniile materiale folosesc pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul i sunt de dou feluri: garanii n numerar sau garanii suplimentare. Garania n numerar este obligatorie n toate cazurile i se constituie fie prin depunerea unei sume de bani, fie prin reinerea acesteia n rate lunare de 1/10 din retribuia tarifar ori din ctigul mediu lunar; garania n numerar se consemneaz la CEC sau la banc pe numele gestionarului, iar libretul sau alte documente se pstreaz de unitatea patrimonial. Cuantumul acestei garanii este de minimum una i maximum trei ctiguri lunare, fr a putea depi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garaniei n numerar st contractul de garanie prin care gestionarul consimte reinerea lunar a ratelor, folosirea sumelor pentru recuperarea pagubelor n gestiune rmase neacoperite n termen de o lun de la data emiterii titlurilor executorii i rentregirea garaniei consumate prin reinerea unor sume reprezentnd 1/3 din ctigul mediu lunar. Obligaiile legate de reinerea ratelor, consemnarea lor, rentregirea sumelor consumate, recalcularea garaniilor (n cazul modificrii drepturilor salariale) i ntocmirea formelor pentru restituirea garaniilor n numerar (la ncetarea contractului de munc sau la trecerea gestionarului ntr-o alt funcie) revin compartimentului financiarcontabil. Garania suplimentar se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni i gestionari, putnd mbrca mai multe forme:
134

afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (este vorba de bunuri de folosin ndelungat i cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, case ori apartamente proprietate personal, autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.); b) consemnarea la CEC sau la banc a unor sume de bani egale cu valoarea stabilit drept garanie suplimentar; c) asumarea obligaiei de a acoperi, integral sau numai ntr-un cuan tum limitat, eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de ctre tere persoane garante. Ca i n cazul garaniilor bneti, garaniile suplimentare au i ele la baz contracte de garanie n form autentic sau convenional. Specialitii consider c, n cazul garaniilor materiale ale gestionarilor, deoarece recuperarea pagubelor prin urmrirea bunurilor sau valorilor gaj ae este condiionat n toate cazurile de obinerea unui titlu executoriu definitiv mpotriva gestionarului (decizie de imputare necontestat sau hotrre judectoreasc), nu este obligatoriu ca respectivele contracte de garanii s fie autentificate notarial, nici mcar n cazul imobilelor (pentru care legea impune luarea unei inscripii ipotecare). n unele lucrri cu caracter preponderent juridic35, problemele garaniilor materiale ale gestionarilor sunt abordate ntr-o lumin puin diferit. Astfel, se consider c potrivit legislaiei actuale gestionarii trebuie s constituie garanii reale mobiliare care sunt legate de ideea de gaj i garanii suplimentare n imobile (n care caz natura juridic a contractului de garanie suplimentar este similar cu aceea a unei ipoteci convenionale). Trebuie precizat i faptul c, potrivit acestei concepii, noiunea de garanii reale mobiliare include att afectarea unor bunuri mobile de uz curent si de folosin ndelungat, ct i garaniile n numerar concretizate n consemnarea unor sume la CEC sau la banc. De asemenea, concepia de mai sus nu face distincie ntre bunurile mobile, sumele de bani i imobilele ce sunt proprietatea gestionarului si cele aparinnd terelor persoane garante. Din punctul nostru de vedere, ne intereseaz n primul rnd modul de constituire a garaniilor materiale ale gestionarilor i rolul lor economic. Ceea ce merit a fi subliniat este faptul c bunurile sau valorile gaj ae sau ipotecate prin contractele de garanie nu implic o deposedare a propriea)
35

A se vedea Controlul financiar (gestiuni, gestionari, rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex, Bucureti, 1993, pp. 75-76.
135

tarului (ele rmn n folosina gestionarului sau terilor garani), ci numai o indisponibilizare (n sensul c nu pot fi nstrinate fr consimmntul unitii n favoarea creia a fost constituit garania). Desprindem concluzia c respectarea normelor legale cu privire la ncadrarea gestionarilor i constituirea de garanii reprezint o important cale de prevenire a pgubirii avutului oricrei uniti. De aceea, organele de control economic, financiar i gestionar (fie cele proprii, fie cele din ealoanele superioare) trebuie s-i acorde o atenie deosebit, putnd verifica o ntreag suit de obiective specifice, cum sunt: a) dac gestionarii ndeplinesc condiiile de vrst, studii i stagiu cerute de lege sau impuse prin norme proprii ale agenilor econo mici; b) dac ntreprinderea a solicitat i obinut documentele legale prin care este atestat garania juridic, moral i profesional a ges tionarilor (certificatul de cazier judiciar i dovada eliberat de uni tile la care au lucrat anterior gestionarii); c) existena acordului scris al cogestionarilor; d) respectarea incompatibilittilor de funcii ale gestionarilor cu func iile de conducere, control i eviden; e) dac s-au constituit garaniile materiale cerute de lege, modul de calcul al cuantumului acestora i eventualele recalculri impuse de schimbarea condiiilor de ncadrare; f) modul de utilizare a garaniei n numerar pentru acoperirea pagu belor provocate de gestionari i aciunea de rentregire a acestora; etc. Reamintim i faptul c, n cazul particular al societilor comerciale, n afar de gestionari mai constituie garanii administratorii (valoarea a zece aciuni sau dublul remuneraiei lunare) i cenzorii (o treime din garaniile administratorilor). Obligaia legal de a verifica garaniile administratorilor revine n acest caz cenzorilor.

4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului Asigurarea integritii patrimoniului public i privat impune o eviden strict a mijloacelor i resurselor, a proceselor de producie i de circulaie, a operaiunilor patrimoniale i nepatrimoniale de orice fel. Buna eviden a
136

patrimoniului face posibil msurarea cu exactitate a eforturilor depuse i a rezultatelor obinute de fiecare unitate patrimonial, precum i identificarea din timp a factorilor de risc i a celor generatori de efecte negative, n felul acesta, organizarea i conducerea corect a evidenei patrimoniului devine nu numai o important cale de prevenire a pgubirii avutului public i privat, dar i un instrument activ de mbuntire continu a performanelor economice, ceea ce echivaleaz cu consolidarea potenialului de care dispune o unitate. Evident, la nivelul la care am ajuns noi cu demersurile noastre, nu se pune problema controlului exhaustiv al sistemelor de eviden. Lucrul acesta se va face n seciunile specializate ale disciplinei de profil, pe care am convenit c le vom numi Audit financiar i expertize contabile". Ceea ce ne propunem acum este o privire de ansamblu asupra organizrii i funcionrii sistemului de informare economic din ntreprinderi, organizaii i instituii. Pentru a-i face o imagine asupra contribuiei sistemelor de eviden la prevenirea producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar i gestionar vor avea n vedere cteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: a) ntocmirea corect i la timp a documentelor justificative i a celor centralizatoare, precum i organizarea raional a circuitului lor. Organele de control economic, financiar i gestionar vor urmri dac documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziiile legale i dac completarea acestora se face potrivit indicaiilor coninute n formularul respectiv sau n actele normative n vigoare. Este cunoscut faptul c, n practica economic, docu mentele primare sunt ntocmite adesea n mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane, cifre i text nedescifrabile, simplificarea abuziv a modului de completare) sau cu ntrziere. Toate acestea au ca efect ntr zierea operaiunilor economice, producerea de neclariti n sistemul de eviden i favorizarea nstrinrii valorilor materiale sau bneti. Tocmai de aceea se impune un control sever asupra modului de ntocmire si circulaie a documentelor justificative i, ndeosebi, a celor ce consemneaz operaiuni patrimoniale. b) inerea corect a evidenelor tehnico-operative organizate la ges tiuni i la locurile de producie, pe feluri de mijloace i n funcie de persoa nele care rspund de integritatea lor. Fiele de magazie i registrele speciale de eviden operativ trebuie inute la zi, cu stabilirea stocului (i eventual soldului) dup fiecare operaiune. Organele de control trebuie s verifice
137

modul de nregistrare n evidenele operative ale gestionarilor a documentelor care atest intrarea valorilor materiale (facturi, avize de nsoire, note de intrare-recepie), a documentelor de ieire (bonuri de materiale, fie limit de consum, ordine de transfer, dispoziii de livrare, ordine de trimitere spre prelucrare la teri). Evidenele tehnico-operative trebuie s asigure identificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare i pe feluri de mijloace, indicnd corect denumirile, codurile, cantitile, calitile, preurile unitare i valoare total (dac este cazul). c) Organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune a valorilor materiale, n cadrul acestui obiectiv se va ine seama, n mare msur, de metodele de eviden utilizate n contabilitatea financiar (metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent) i n conta bilitatea de gestiune (cantitativ-valoric, operativ-contabil, global-valoric), precum i de specificul valorilor administrate. Contabilitatea va trebui s fie clar i exact, astfel nct s asigure n orice moment reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului (prin nregistrarea corect i la timp a tuturor operaiunilor economice), precum i exercitarea unui control per manent asupra existenei i micrii valorilor patrimoniale.36 d) Confruntarea periodic a evidenelor operative cu datele din contabilitatea analitic i sintetic, precum i modul de soluionare i nre gistrare a eventualelor diferene, n cazul constatrii unor nepotriviri, orga nele de control vor verifica dac nregistrrile n evidena operativ i n contabilitate se fac pe baza acelorai documente i la aceleai perioade de timp. e) Modul de elaborare i realitatea calculelor periodice de sintez ale contabilitii i a raportrilor ctre organele de control ale statului. Prin urmare, se vor avea n vedere nu numai situaiile financiare anuale, dar i celelalte sinteze contabile, cum sunt balanele de verificare lunare, calculaiile de cost, analizele comparative i previzionale, raportrile trimestriale sau semestriale ctre diferite organe ale statului i eventual ctre structurile ierarhic superioare. Controlul va urmri respectarea normelor metodologice i a prevederilor legale care reglementeaz elaborarea, fundamentarea i naintarea acestora. f) Modul de procurare, eviden i utilizare a documentelor cu regim special i a celor care conin secrete deosebite ale firmei sau ale statului.
36

A se vedea, n acest scop, Cartea ntreprinderii, V, Activitatea financiar, controlul voi. economic, Bucureti, 1974, p. 407.

138

Organele de control vor verifica dac documentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizai s le livreze, dac au fost corect recepionate i nregistrate integral, dac au fost ncredinate spre pstrare unor persoane anume desemnate (care ndeplinesc condiiile cerute de lege), n cadrul unitilor economico-sociale formularele cu regim special nu pot fi gestionate i utilizate fr a avea o eviden strict asupra felului, cantitii, locului de pstrare, seriei sau numrului de ordine. Reinem i faptul c asemenea formulare se elibereaz numai pe baz de semntur i numai acelor persoane care le utilizeaz prin specificul activitii sau muncii lor. In aceste condiii, organele de control vor verifica dac gestionarii cunosc persoanele mputernicite a ridica formulare cu regim special, dac eliberarea se face pe bonuri de materiale special ntocmite i dac n aceste bonuri se nscriu toate datele necesare (felul documentelor, cantitatea, seriile i numerele de ordine, persoanele care le ridic). O atenie special se va acorda modului de justificare a formularelor cu regim special, n sensul stabilirii modului n care au fost folosite (prin indicarea operaiunilor evideniate n ele), precum i formalitilor de restituire a documentelor neutilizate, eronat completate sau greit tiprite. n legtur cu documentele ce conin secrete ale firmei sau secrete de stat, organele de control pot verifica dac responsabilii unitii au stabilit persoanele care au acces la asemenea documente, condiiile de utilizare a lor i dac sunt asigurate msurile de siguran (cel puin fiete metalice) pentru pstrare. Msurile de prevenire a pgubirii patrimoniului, indiferent dac se refer la exercitarea formelor proprii de control, la buna gospodrire i gestionare a patrimoniului sau la evidena acestuia, ndeplinesc un rol activ n aprarea i consolidarea proprietii i a dreptului de proprietate. Legislaia noastr stabilete sarcini i responsabiliti precise n legtur cu realizarea acestor msuri, precum i sanciuni severe mpotriva acelora care nesocotesc ndatoririle lor pe linia aprrii integritii avutului public i privat.

4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului

Orice ntreprindere, organizaie sau instituie este vital interesat s cunoasc cu exactitate, mcar la anumite perioade de timp, starea real a patrimoniului su, stare care poate fi diferit de situaia scriptic din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complex
139

operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar i care este cunoscut sub denumirea generic de inventariere periodic a patrimoniului din uniti. Ne propunem s analizm n continuare detaliile acestui fenomen economic deosebit de complex.

4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului n contextul sarcinilor generale legate de aprarea integritii avutului public i privat, importante atribuii revin organelor de control financiar i gestionar, dar i conducerilor de uniti i compartimentelor financiar-contabile ale acestora, care trebuie s verifice realitatea efectiv a patrimoniului, operaiune care se realizeaz practic prin inventarierea efectiv a tuturor mijloacelor materiale i bneti, a resurselor proprii, a titlurilor i drepturilor de crean, a angajamentelor i obligaiilor de plat etc. n Romnia, inventarierea patrimoniului din unitile patrimoniale reprezint o obligaie stabilit prin norme juridice i metodologice specifice37. Potrivit acestor norme, inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativvaloric sau numai valoric (dup caz), la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Credem totui c problema scopului inventarierii, ca i problemele legate de coninutul i rolul acesteia merit s fie analizate ntr-un context mai larg. Dup opinia noastr, n condiiile actualului mecanism economicfinanciar, inventarierea poate fi privit din cel puin trei unghiuri de vedere diferite, astfel: a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care vizeaz toate elementele de active i de pasiv i are o importan deosebit n asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea
37

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005, i OMFP nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea elementelor de active i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1.174 din 13 decembrie 2004.

140

contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea efectuat la nceputul activitii are drept scop principal stabilirea i evaluarea acelor elemente ce constituie aportul la capitalul social sau individual. Aceste elemente se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi i ele constituie baza de pornire a ntreprinderii. Registrul inventar i bilanul iniial trebuie s ofere imaginea fidel a patrimoniului din momentul constituirii, att din punctul de vedere al componenei, ct i sub aspectul modului de evaluare. Inventarierea anual se efectueaz, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, n scopul cuprinderii ct mai exacte a elementelor de active i de pasiv n situaiile financiare anuale. Am folosit expresia de regul", deoarece legislaia noastr admite i alte soluii. Astfel, Legea contabilitii, art. 7, prevede c Ministerul Finanelor poate aproba excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale pentru unele instituii publice (la solicitarea justificat a acestora i la propunerea ordonatorilor principali de credite). De asemenea, atunci cnd ntr-o unitate s-au efectuat n cursul anului inventarieri impuse de aa-zisele situaii sau cazuri speciale (vom vedea n paragraful urmtor care sunt i ce reprezint aceste situaii), dac n asemenea mprejurri, ntr-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ i de pasiv, aceast operaiune poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea conducerii unitii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o alt persoan ce are sarcina gestionrii patrimoniului), n sfrit, inventarierea anual poate avea n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. Este cazul agenilor economici cu activitate complex care pot inventaria unele bunuri materiale naintea datei de 31 decembrie. Asigurarea valorificrii acestor inventare i cuprinderii rezultatelor lor n bilanul anual impune ns ca n registrul-inventar valoarea stocurilor inventariate s fie actualizate cu toate intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i cea a nchiderii conturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepii reinem ns regula general, potrivit creia inventarierea anual este nemijlocit legat i se efectueaz cu ocazia ncheierii exerciiului financiar. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv impus de ncetarea activitii sau n caz de fuziune ori divizare a unitii are drept scop ntocmirea de situaii financiare ct mai reale, n conformitate cu starea efectiv a
141

elementelor patrimoniale ntr-un asemenea moment deosebit de important pentru ntreprindere. Trebuie s avem n vedere faptul c acest inventar i situaiile financiare finale sunt documentele de baz pentru nceperea operaiunilor de lichidare (n cazul ncetrii activitii), pentru iniierea procedurilor de preluare (n caz de fuziune) sau pentru ntocmirea protocolului de mprire a patrimoniului (n cazul divizrii unitii). Importana acestor operaiuni i posibilele lor consecine viitoare impun restricii mult mai severe n ceea ce privete constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor patrimoniale inventariate. b) O alt abordare a inventarierii patrimoniului ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fr a minimaliza multiplele valene benefice ale in ventarierilor impuse prin normele sistemului contabil, trebuie s admitem faptul c exist suficiente mprejurri n care conducerile de uniti trebuie s cunoasc realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a elementelor patrimoniale ncredinate unor persoane (administratori, gestionari, man datari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legtur direct si nemijlocit cu imaginea fidel a conturilor contabile i mai ales a celor anuale, dei exercit o influen notabil asupra respectivei imagini, n vorbirea curent asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de inventarieri de control" i rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efecturii inventarierilor de control revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezint conducerii unitii constatrile i propunerile lor ce vizeaz n principal nregistrarea plusurilor de inventar ori determinarea prejudiciilor de natura lipsurilor n gestiuni i recuperarea acestora. Trebuie s menionm i faptul c inventarierile de control nu se suprapun cu in ventarierile anuale obligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizeaz prioritar excepiile de la regula general a inventarierii o dat pe an" i situaiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea. Vom ne lege mai bine aceste aspecte atunci cnd ne vom ocupa de periodicitatea operaiunilor de inventariere. c) n cazul particular al agenilor economici din categoria celor mici i mijlocii care au dreptul s utilizeze n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfritul perioadelor de gestiune (lun, trimestru) va fi cu totul altul dect cel al inventarierilor anuale i al inventarierilor de control. Singura raiune a acestui gen de in ventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentnd consumul de elemente stocate (materii prime, mate142

riale consumabile) ori vnzrile de mrfuri, n vederea determinrii rezultatelor din exploatare, n aceste cazuri nu este necesar (i nici mcar posibil) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar i nu se pune problema unei valorificri propriu-zise a inventarului. Pentru evitarea unor confuzii provocate de multe dintre lucrrile de contabilitate publicate (care afirm c inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate la finele perioadei, pe baza inventarierii stocurilor, potrivit relaiei: Ieiri = Valoarea stocurilor iniiale + Valoarea intrrilor - Valoarea stocurilor finale), vom insista puin asupra aspectelor de fond ale problemei, n toat literatura strin conceptul de inventar intermitent se sprijin pe un principiu formal, potrivit cruia ntreprinderea se aprovizioneaz cu elemente de stocuri numai pe msura necesitilor de consum sau de vnzare, n aceste condiii stocurile cumprate nu mai merit s fie nregistrate mai nti n conturile din clasa 3 i apoi, la darea lor n consum (cel mai adesea imediat), trecute pe cheltuieli. Soluia cea mai simpl este ca toate cumprrile s se nregistreze direct n conturile de cheltuieli de exploatare, fr a se mai utiliza conturile de stocuri. Dar, la sfritul perioadelor de gestiune sau de calcul se pune totui problema dac toate stocurile de materiale au fost ntr-adevr consumate sau cele de mrfuri au fost efectiv vndute. Acest lucru impune inventarierea stocurilor rmase neconsumate sau nevndute, consemnarea lor ca atare i diminuarea cheltuielilor de exploatare cu o valoare echivalent, n felul acesta se asigur imaginea fidel a patrimoniului (stocurile nregistrate n conturile de stocuri vor figura ca posturi n activul bilanului), dar i imaginea fidel a rezultatelor (posturile de cheltuieli sunt diminuate cu ceea ce nu s-a consemnat sau vndut efectiv n cursul perioadei). La nceputul perioadei urmtoare stocurile se retransfer n cheltuieli i urmeaz un nou ciclu, dup acelai scenariu. Drept consecin, nsi conturile de stocuri se utilizeaz cu intermiten, numai la sfritul unei perioade i nceputul celei urmtoare, astfel c nu se pune problema determinrii ieirilor de stocuri". Prin simpla nregistrare pe cheltuieli a tuturor cumprrilor i apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfrit, se ajunge la o situaie contabil fireasc, n care cheltuielile de exploatare rmn ncrcate numai cu consumurile sau vnzrile efective din cursul perioadei. Exist i o alt particularitate a inventarului intermitent. Stocurile inventariate la finele perioadei se evalueaz la preul de nregistrare (costul de achiziie) al ultimei intrri. Asta nseamn c i cheltuielile se diminueaz
143

cu aceeai valoare, iar costurile rmn ncrcate cu diferena, ceea ce nu coincide ntru totul cu starea efectiv a operaiunilor anterioare.

4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere

Am convenit deja c regula general stabilete c elementele de activ i de pasiv ale regiilor autonome, societilor comerciale, instituiilor publice, unitilor cooperatiste, asociaiilor i celorlalte persoane juridice, precum i ale persoanelor fizice care au calitatea de comerciant se inventariaz o dat pe an, avnd legturi directe cu ntocmirea situaiilor financiare anuale. De la aceast regul general exist ns i o suit de excepii, n sensul c unele elemente de activ sau de pasiv ori grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici dect un an, n timp ce alte elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, dup cum urmeaz: a) Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i celelalte valori din casieriile unitilor patrimoniale se inventariaz obli gatoriu cel puin o dat pe lun, n conformitate cu Regulamentul operaiu nilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei; asemenea obligaii revin compartimentelor financiar-contabile, iar n cazul societilor comer ciale atribuii similare de control inopinat revin i cenzorilor; b) Decontrile n cadrul sistemului (avem n vedere aici decontrile n cadrul grupului si cele din operaii n participaie, dar mai ales decontrile n cadrul unitii, respectiv decontrile ntre unitate i subuniti i decontrile dintre subuniti) se inventariaz obligatoriu trimestrial, pentru a se putea ntocmi sintezele cerute de organismele financiare i fiscale ale statului; c) Mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntul (inclusiv din cele de alimentaie public) nu pot fi tratate n regim de inven tariere anual; experiena arat c atunci cnd vnzarea se face prin case de marcaj este suficient inventarierea de dou ori pe an; d) Unitile comerciale cu activitate sezonier (cadouri, mrtioare, ngheat, articole de plaj) trebuie supuse unui regim de inventariere tri mestrial i obligatoriu la sfritul perioadei de activitate; e) Un regim particular au gestiunile silozurilor de ghea, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectueaz numai scriptic, dup livrarea ntregii cantiti de ghea nsilozat; f) Producia n curs de execuie se inventariaz obligatoriu la sfritul fiecrui perioade de gestiune care implic determinarea costurilor sau a
144

rezultatelor din exploatare; subliniem c obinerea acestei producii a generat cheltuieli, astfel nct la finele perioadei trebuie consemnate i veniturile aferente (venituri din producia stocat); putem asimila aici i imobilizrile n curs (corporale i necorporale); g) Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale i artistice, inclusiv a fondului de carte, se face la termenele stabilite i potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii; h) Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (dup regula general) numai scriptic, iar constatarea lor efectiv s se fac la perioade mai mari, cum ar fi, de exemplu, doi ani pentru plantaiile pomicole i silvice, navele maritime i fluviale, bibliotecile i asimilatele lor (filmoteci, discoteci), trei ani pentru cldiri i construcii speciale, cinci ani pentru locomotive i vagoanele de cale ferat. n afar de termenele obligatorii (care, aa cum am vzut, sunt mai mult sau mai puin bine precizate) trebuie avute n vedere toate mprejurrile (cunoscute sub numele de situaii sau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu n ntregul su, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau pri din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaii speciale care impun operaiuni de inventariere n afara periodicitii normale sunt urmtoarele: a) Predarea-primirea unei gestiuni; este cu desvrire interzis schimbarea gestionarilor fr a avea la baz un inventar i un proces-verbal, semnate att de gestionarul care pred, ct i de ges tionarul care preia gestiunea. b) Ori de cte ori sunt indicii c ntr-o gestiune exist lipsuri sau plusuri de inventar, a cror mrime efectiv nu poate fi determinat cu exactitate dect prin inventariere. c) La cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experilor contabili sau altor organe abilitate de lege. d) n cazul modificrilor de preuri; este evident faptul c, ntr-o ase menea mprejurare, situaia valoric a gestiunii trebuie reconsi derat, iar acest lucru implic cunoaterea exact a cantitilor efectiv existente n stoc la bunurile sau sortimentele cu preuri modificate. e) Cu prilejul reorganizrii gestiunilor sau unor modificri structurale de natura comasrilor, divizrilor sau dizolvrii de uniti, sub uniti ori gestiuni.
145

f) n urma unor calamiti naturale sau cazuri fortuite care afecteaz o gestiune sau alte elemente patrimoniale ale unitii. n legtur cu periodicitatea operaiunilor de inventariere este necesar i precizarea c, la gestiunile nou nfiinate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, se recomand o prim inventariere de control n cel mult patru luni de la intrarea acestuia n funciune. O asemenea msur poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante pagube n avutul unitii.

4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere Inventarierea elementelor de activ i de pasiv din unitile economiei naionale presupune un cadru organizatoric adecvat i instituirea unor norme unitare de aciune. La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Vom reveni asupra acestui aspect. Orice operaiune de inventariere urmeaz a se efectua prin intermediul unor comisii legal constituite i investite cu atribuii precis delimitate. Componena comisiilor de inventariere se stabilete prin dispoziie scris de ctre conductorul unitii, la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va meniona obligatoriu persoanele desemnate, responsabilul de comisie, gestiunile i compartimentele de inventariat, modul de efectuare a inventarierii, datele de ncepere i de terminare a operaiunilor. O comisie de inventariere este format din cel puin dou persoane. Fac excepie unitile foarte mici, respectiv persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau ntreprinztor i societile comerciale cu pn la doi salariai, n aceste cazuri inventarierea poate fi fcut de o singur persoan. De asemenea, normele n vigoare admit c inventarierea patrimoniului se poate efectua att prin salariai proprii, ct i pe baza unor contracte de prestri servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate. Atunci cnd inventarierea are un caracter general, cuprinznd ntregul patrimoniu al unitii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie central pe unitate i mai multe comisii sau subcomisii de lucru, n caz contrar, cnd inventarierea vizeaz o singur gestiune, un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai multe comisii de inventariere.
146

Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia central ndeplinete numai un rol de coordonare. Ea este numit tot printr-o decizie scris a conducerii i este format de regul din persoane cu funcii de rspundere n diferite sectoare de activitate (economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcin a comisiei centrale este s organizeze, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale i revine misiunea de a prezenta conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunztoare de soluionare a diferenelor i de nlturare a oricror abateri. Comisiile de inventariere poart ntreaga rspundere pentru efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere n conformitate cu prevederile legale n vigoare, dar i n conformitate cu instruciunile scrise, adaptate la specificul unitii, pe care conducerea are obligaia expres s le elaboreze i s le transmit comisiilor. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, competente n identificarea exact a valorilor ce se inventariaz, n determinarea corespunztoare a cantitilor, aprecierea strilor calitative, verificarea preurilor de nregistrare i ndeosebi n evaluarea elementelor patrimoniale conform noilor cerine impuse de actualul sistem contabil al ntreprinderii. Evident, n cazul unor sarcini urgente sau de mare volum, n comisiile sau subcomisiile de inventariere pot fi numite i alte persoane din unitate, n mod similar, la unitile economice care au compartimente proprii de control financiar de gestiune, operaiunile de inventariere se realizeaz n mod prioritar cu ajutorul angajailor din aceste compartimente. La celelalte uniti, care nu au organe proprii de control gestionar, comisiile de inventariere vor fi alctuite din personal de specialitate din compartimentele economice, operative, tehnice sau administrative. Merit reinut i faptul c numrul i structura comisiilor de inventariere se stabilete n funcie de necesitile concrete ale unitii, avndu-se n vedere mrimea acesteia, numrul gestiunilor i caracterul lor, particularitile elementelor de activ i de pasiv, dispersarea teritorial a subunitilor etc. n legtur cu modul de constituire a comisiilor i subcomisiilor de inventariere trebuie respectate cteva cerine obligatorii. Ca regul general, o persoan nu poate efectua inventarieri consecutive la aceeai gestiune; fac excepie unitile patrimoniale mici, care au un numr redus de salariai. De asemenea, din comisiile numite pentru inventarierea unui compartiment economic sau unui depozit nu pot face parte gestionarii depozitului respectiv,
147

eful compartimentului supus inventarierii i nici contabilii care in evidena compartimentului sau gestiunii n cauz. Merit a fi subliniat i faptul c membrii comisiilor de inventariere, odat numii, nu pot fi nlocuii sau revocai dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris emis de ctre cei care i-au desemnat. Prin urmare, pregtirea unei aciuni de inventariere ncepe n momentul emiterii deciziei prin care se stabilete componena comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data nceperii i terminrii lucrrilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificrii, decizia de inventariere se nmneaz responsabilului comisiei, personal de ctre conductorul unitii. Dup primirea deciziei, responsabilul comisiei ridic sub semntur listele de inventariere, vizate i parafate de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul i n timpul cel mai scurt, comisia se deplaseaz la sediul gestiunii sau compartimentului ce urmeaz a fi inventariat, unde comunic gestionarului sau efului de compartiment dispoziia primit, trecnd imediat la adoptarea celorlaltor msuri pregtitoare sau, mai exact spus, a msurilor organizatorice ce preced inventarierea fizic propriuzis. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic situaia conducerii unitii. Aceasta are obligaia s ntiineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea dispus, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul nu se prezint i nu trimite un reprezentant legal al su, inventarierea se va efectua de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, desemnat prin decizie scris de conducerea unitii, persoan care are rolul s-1 reprezinte pe gestionar. 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, conducerea unitii (administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului) trebuie s adopte msuri corespunztoare pentru crearea unor condiii optime de lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor n vigoare38 aceste msuri se refer la urmtoarele aspecte:
38

A se vedea Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.753/2004, pct. 8.

148

organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortimente i pe tipodimensiuni, codificarea acestora si ntocmirea etichetelor de raft; b) inerea i aducerea la zi a evidenelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale, precum i a celor contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor ntre aceste evidene; c) participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii desemnate prin decizie scris; d) asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (cali tate, sortiment, pre etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, persoane care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; e) dotarea gestiunii inventariate cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare i cntrire, precum i cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.); f) nzestrarea comisiei de inventariere cu formularele i rechizitele necesare, cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; g) asigurarea respectrii de ctre comisie a normelor de protecie a muncii; h) asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor de la magazine, depozite, gestiuni etc. Pe de alt parte, nainte de nceperea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere desemnat trebuie s adopte o suit de msuri organizatorice specifice, dintre care cele mai importante privesc sigilarea spaiilor gestiunii, luarea unei declaraii scrise de la gestionar, vizarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimei nregistrri, verificarea aparatelor de msur i control, ridicarea numerarului nedepus la casierie i a documentelor nepredate la contabilitate. Operaiunile de sigilare au n vedere, n primul rnd, cile secundare de acces n spaiile gestiunii, ncperile auxiliare care au ieiri separate, precum i ncperile situate n alte localuri. Ori de cte ori bunurile i valorile ce urmeaz a fi inventariate, gestionate de aceeai persoan, sunt depozitate n locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate nainte de nceperea operaiunilor propriu-zise i sigilate n starea n care se afl. Sigilarea se face n prezena gestionarului i se consemneaz ntr-un proces-verbal n care se indic obligatoriu data, ora i spaiul sigilat. Face excepie ua
a)
149

principal de acces sau ncperea n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la terminarea programului zilnic, dac inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. i aceast operaiune se consemneaz n procesulverbal, n continuarea celor anterioare. La fel se procedeaz i n ziua urmtoare consemnndu-se cronologic toate operaiunile de desigilare i resigilare, pn la ncheierea lucrrilor. Pe toat durata inventarierii sigiliul se pstreaz de ctre responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilaredesigilare se semneaz att de comisia de inventariere, ct i de gestionar, n toate cazurile n care se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea (la terminarea programului zilnic sau n alte mprejurri), la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliile sunt intacte. Dac sigiliile prezint urme de violare, acest fapt se va consemna n procesul-verbal de sigilaredesigilare, va fi sesizat conducerea unitii i eventual organele de urmrire penal, iar comisia nu va ptrunde n localul respectiv dect n prezena sau cu avizul organelor menionate mai sus. Se menioneaz i faptul c documentele ntocmite de ctre comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n dulapuri sau fisete ncuiate i sigilate dup aceeai procedur ca i cile de acces. Declaraia luat gestionarului nainte de nceperea inventarierii propriu-zise are un pronunat caracter asigurativ, urmrind n fapt s previn apariia unor neclariti ulterioare i evitarea unor dificulti n stabilirea exact a situaiei gestiunii, n aceast declaraie scris gestionarul trebuie s menioneze anticipat o serie de aspecte concrete, cum sunt: a) dac deine bunuri sau valori ce aparin altor uniti sau gestiuni, primite cu sau fr documente justificative; b) dac are cunotin (sub aspect cantitativ ori valoric) de existena vreunui plus sau minus n gestiunea sa; c) dac a primit sau eliberat bunuri din gestiune fr documente legale; d) dac deine bunuri sosite i nerecepionate nc sau bunuri pentru care a ntocmit documentele de ieire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat c asemenea bunuri ar aprea ca plusuri de inventar; e) dac deine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate n evidenele gestiunii sau care nu au fost predate la con tabilitate; f) dac detine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea oficial a bunurilor gestionate i nedepuse la casierie;
150

g) dac mai are bunuri sau valori depozitate n alte locuri dect ncperile sau spaiile sigilate. De asemenea, n declaraia sa, gestionarul va trebui s menioneze care sunt ultimele documente de intrare i respectiv de ieire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numrul si data), n felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativ a gestionarilor de a mpiedica efectuarea unui control exact si exigent. Declaraia se dateaz i se semneaz de gestionarul care rspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum i de ctre comisia de inventariere, care atest c declaraia a fost dat n faa sa. Semnarea documentelor de eviden operativ la nivelul ultimelor nregistrri semnific de fapt sistarea operaiunilor de primire si eliberare de bunuri din gestiunile inventariate, n acest scop, comisia de inventariere vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale (existente n gestiune, dar nenregistrate), dispune nregistrarea lor n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. Evident, fiele de magazie se bareaz la acest nivel i se menioneaz n ele data la care s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amnuntul (care folosesc metoda de eviden global-valoric) sunt necesare i alte operaiuni, dar asupra acestora vom reveni mai trziu. Verificarea aparatelor de msur sau de cntrire nu implic neaprat un control fizic al exactitii acestora, ci mai degrab constatarea strii lor de funcionare i a faptului dac ele au fost verificate i atestate oficial, n cadrul termenelor prevzute de lege, de ctre organele de metrologie. Organizarea i desfurarea operaiunilor de inventariere a patrimoniului i ndeosebi a gestiunilor de valori materiale are i alte implicaii. Astfel, pentru desfurarea corespunztoare a lucrrilor este indicat, n msura n care acest lucru este posibil, s se sisteze toate operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, dup ce n prealabil au fost luate msuri adecvate pentru a nu se stnjeni procesul normal de activitate sau livrrile ctre clieni. Asta nseamn aprovizionarea din timp a seciilor de producie cu materialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau n pragul scadenei etc. Exist ns mprejurri sau situaii n care suspendarea complet a operaiunilor de preluare ori de eliberare a bunurilor este practic imposibil sau ar crea ntreprinderii importante neajunsuri. Pentru asemenea cazuri, normele n vigoare recomand crearea unor zone tampon, n care s se
151

depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac eliberri. Operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele ntocmite primit sau eliberat n timpul inventarierii". Rolul acestor precauii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Alte soluii asemntoare pot fi aplicate, de exemplu, n cazul inventarierilor impuse de nlocuirea gestionarilor. Dac este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte, i dac acestea deservesc un important segment de pia, conducerea ntreprinderii poate dispune ca gestionarul primitor s poat vinde, n cadrul unui orar special (zilnic ntre anumite ore dinainte stabilite) din mrfurile deja preluate. Evident, vnzrile se pot face numai din magazii ori depozite complet inventariate, asupra crora gestionarul predtor nu mai are o responsabilitate direct. Fr ndoial, cazurile sau exemplele menionate mai sus trebuie tratate ca excepii de la regula general, potrivit creia, n timpul i pe durata inventarierii, unitatea sau gestiunea este considerat nchis, fiind interzis accesul n local sau n spaiile respective a persoanelor strine de operaiunile de inventariere. Potrivit uzanelor i normelor n vigoare, dreptul de a intra ntr-o gestiune inventariat revine numai conductorului unitii, membrilor comisiei centrale de inventariere i efului compartimentului de control gestionar care, n cadrul atribuiilor de control ierarhizat, au sarcini de ndrumare i supracontrol. n cazuri particulare i precis delimitate pot dobndi acest drept organele de control ale Ministerului Finanelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmrire sau de cercetare penal, dar numai n msura n care acestea au misiuni exprese n legtur cu controlul gestiunilor inventariate. n sfrit, un ultim aspect ce merit a fi subliniat este acela c, pe toat durata inventarierii, programul de lucru i perioada inventarierii vor fi afiate la loc vizibil.

4.3.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise

n esena ei, inventarierea propriu-zis const n identificarea exact a elementelor de activ i de pasiv, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice i nscrierea lor n documente oficiale. Ca regul general, inventarierea se efectueaz la locurile de depozitare, de pstrare sau de folosin a bunurilor sau valorilor i n prezena gestionarului care rspunde de inte152

gritatea lor. Subliniem nc o dat faptul c, dei nu face parte din comisia de inventariere, prezena gestionarului la lucrrile acesteia este obligatorie. Dac, din motive ntemeiate, gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al su care s l nlocuiasc, n caz contrar, inventarierea se va efectua n prezena unui delegat neutru sau a unei comisii numit prin decizia conductorului unitii, care au sarcina expres s-1 reprezinte pe gestionar. n cazul bunurilor corporale (imobilizri, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se realizeaz prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. n cazul celorlalte elemente patrimoniale (ndeosebi pentru disponibilitile aflate n conturi la bnci, creane, datorii si orice alte decontri) inventarierea const de fapt ntr-o minuioas verificare a sumelor ce constituie soldurile conturilor n cauz i confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont), astfel nct respectivele solduri s exprime ct mai fidel realitatea. Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridic o diversitate de probleme, care trebuie avute n vedere de ctre comisiile de inventariere i de cei care asigur apoi valorificarea inventarelor. Astfel, n cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt lichidele n butoaie, produsele depozitate n vrac, fierul-beton, materialele i produsele agricole etc.) determinarea cantitilor se poate face pe baz de calcule tehnice, avndu-se n vedere volumul acestora si greutatea lor specific sau greutatea hectolitric. n acest fel se evit nu numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare, msurare sau cntrire efectiv, dar i degradarea bunurilor respective prin manipulri suplimentare i inutile. Se impune precizarea c, n toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaia de a consemna n documente modul n care s-a fcut inventarierea, relaiile de calcul aplicate i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Sunt necesare i alte precizri. De exemplu, la lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare este obligatorie verificarea coninutului vaselor prin scoaterea de probe, iar compoziia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Sau, bunurile cu grad ridicat de perisabilitate se inventariaz cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat n consum sau la vnzare. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest lucru se va meniona i n listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra angajailor
153

(echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se obligatoriu persoanele care rspund de pstrarea sau utilizarea lor. Dac evidenierea acestora se face pe formaii de lucru sau locuri de munc, bunurile respective vor fi centralizate i comparate cu datele din evidenele tehnico-operative, precum i cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectat regula potrivit creia produsele aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile patrimoniale furnizoare (care le nscriu n listele de inventariere separate), iar bunurile n curs de aprovizionare se inventariaz de unitile cumprtoare. Se menioneaz i faptul c bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul acestora. Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri i n funcie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se nscriu imediat n listele de inventariere. Comisia are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii, n legtur cu ntocmirea listelor de inventariere sunt necesare cteva precizri. n primul rnd, se ntocmesc liste de inventariere pentru bunurile i valorile aparinnd unitii patrimoniale i care sunt n perfect stare calitativ. Pentru bunurile deteriorate (total sau parial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fr micare sau greu vandabile, pentru comenzile n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate, n vederea evalurii lor dup alte norme dect cele aplicabile n mod curent. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparinnd altor uniti patrimoniale, cum sunt cele nchiriate, n leasing, n custodie, primite spre prelucrare ori pentru vnzare n consignaie. Listele de inventariere cuprinznd bunuri n custodie vor conine obligatoriu informaii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numrul i data acestora), precum i orice alte informaii utile, n cazul inventarierilor de sfrit de an, cte un exemplar din aceste liste se trimite i persoanei juridice sau fizice deintoare, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaia s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor. Neconfirmarea n acest termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii datelor consemnate n listele trimise. Dac sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deine temporar acele bunuri are obligaia s le clarifice i apoi s comunice titularului constatrile sale n 5 zile de la primirea sesizrii.
154

Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. Nerespectarea acestei proceduri i mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la normele de inventariere si se sancioneaz ca atare, n cazurile n care unitile patrimoniale efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor reciproce pe baz de conturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanelor, urmeaz a fi confirmate de ctre partenerii externi), aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Pentru celelalte elemente patrimoniale, de activ sau de pasiv, la inventarierea anual se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele de inventariere dup primirea confirmrii. Am convenit anterior c inventarierea faptic a patrimoniului din uniti se materializeaz prin nscrierea valorilor inventariate n documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se completeaz cu cerneal sau cu pix, fr spaii (rnduri) libere i fr tersturi sau modificri, n urma verificrii efective a existenei fizice a fiecrui bun inventariat. Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte, care urmeaz a fi totalizate si care trebuie s justifice soldul conturilor sintetice n care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua n centralizatorul listelor de inventariere. In condiiile actualului sistem contabil romnesc, ntemeiat pe principii unanim acceptate n ntreaga lume, pe reguli i metode ferme de eviden, evaluare i calcul, se impune utilizarea unor modele diferite de liste de inventariere, care s in cont de toate obiectivele inventarierii patrimoniului i de toate elementele ce trebuie determinate cu aceast ocazie. Normele noastre metodologice au ncercat s rspund acestor cerine, recomandnd utilizarea a cel puin trei modele de liste de inventariere, astfel: a) Pentru gestiunile cu eviden global-valoric (specifice comerului cu amnuntul), n cazul crora contabilitatea nu poate furniza o situaie analitic pe fiecare sortiment, la inventariere nu pot rezulta diferene cantitative n plus sau n minus. Eventualele diferene de inventar se pot determina numai n final, prin compararea soldului valoric global al gestiunii (furnizat de contabilitate) cu totalul valoric al listelor de inventariere. Dar, operaiunea
155

de inventariere poate identifica unele bunuri (n cazurile cele mai frecvente) care au suferit anumite deprecieri i prin urmare ele trebuie evaluate n inventar la o valoare mai mic dect cea contabil. Pentru satisfacerea unor asemenea exigene, listele de inventariere utilizate n cazul gestiunilor global-valorice trebuie s ofere mai nti posibilitatea determinrii exacte a stocurilor faptice (existente n gestiune la data inventarierii) evaluate la valoarea lor contabil (adic la preurile de nregistrare n contabilitate) i, n al doilea rnd, a valorii de inventar (actuale) a stocurilor inventariate, precum i a diferenei dintre cele dou valori, n prezent, pentru inventarierea gestiunilor cu eviden global-valoric, Ministerul Finanelor Publice39 recomand utilizarea listelor de inventariere cod 14-3-12/a. Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului este urmtorul: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului; denumirea unitii; gestiunea; locul de depozitare; numrul curent; denumirea bunurilor inventariate; unitatea de msur; cantitatea; preul unitar de nregistrare n contabilitate; valoarea contabil; valoarea de inventar; deprecierea: valoarea, motivul; comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura; gestionarul i gestionarul primitor (n cazul predrii-primirii ges tiunii): numele i prenumele, semntura; contabilitate: numele i prenumele, semntura. Aceste liste servesc ca document pentru inventarierea mrfurilor, ambalajelor i altor materiale aflate n unitile cu amnuntul, dar nu numai la aceste tipuri de uniti. Ele folosesc pentru stabilirea plusurilor sau minusurilor valorice din gestiunile inventariate, ca document justificativ pentru
39

A se vedea Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. l .753/2004 (anex).

156

nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri. Asemenea liste se ntocmesc n dou exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni si conturi de materiale, mrfuri i ambalaje, i se semneaz de membrii comisiei de inventariere, de gestionar i de contabilul care ine evidena gestiunii, n cazul predrii-primirii gestiunii, listele de inventariere se ntocmesc n trei exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predtor, un exemplar la gestionarul care primete gestiunea, iar un exemplar la contabilitate. Pentru bunurile deteriorate total sau parial, degradate, precum i pentru cele fr micare sau cele care nu mai pot fi valorificate se ntocmesc liste de inventariere separate. n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de toi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (persoanele) care pred (predau) gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete (primesc) gestiunea. Pentru bunurile aflate n ambalaje originale intacte, lichidele a cror cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau mrfurile n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, n listele de inventariere se menioneaz modul n care s-a fcut inventarierea i datele tehnice care stau la baza calculelor. n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere imediat dup determinarea cantitilor inventariate, n ordinea n care ele au fost grupate, inndu-se seama de dimensiunile i unitile de msur cu care figureaz n evidena de la locurile de depozitare i n contabilitate. Evaluarea stocurilor faptice n h'stele de inventariere se face cu aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate se procedeaz la o verificare amnunit a exactitii tuturor evalurilor, calculelor, totalizrilor i nregistrrilor din contabilitate i din evidena de la locurile de depozitare. Greelile identificate cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
157

Circuitul unor astfel de liste este urmtorul: la gestionar, pentru semnarea fiecrei file a listei, menionnd pe ultima fil a listei c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa, c nu mai are bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum i faptul c preurile, cantitile, calitile i unitile de msur au fost stabilite n prezena sa i nu are obieciuni de fcut; la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecrei file a listei, calcularea listelor de inventariere, ntocmirea recapitulaiei listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valo rice, stabilirea perisabilitilor, conform dispoziiilor legale, n cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii; la compartimentul financiar-contabil unde se efectueaz confrun tarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate i valoarea total a inventarului faptic; totodat se iau msuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate i nregistrarea n contabilitate a provizioanelor pentru depreciere; la conductorul compartimentului financiar-contabil i la oficiul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degra drii, deteriorrii bunurilor, numele persoanelor vinovate i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propu nerilor fcute de comisia de inventariere; la conductorul unitii, mpreun cu procesele-verbale sus menionate, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute. Dup parcurgerea acestui circuit, listele de inventariere se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) i la compartimentul de verificri gestionare (exemplarul 2). b) La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric lucrurile sunt ceva mai complexe. Pentru aceste gestiuni contabilitatea tine o eviden analitic foarte riguroas, pe fiecare sortiment, att din punct de vedere cantitativ, ct i valoric. Drept urmare, la inventarierea bunurilor din aceste gestiuni, pot fi ntlnite patru situaii diferite, dup cum urmeaz: bunuri la care nu se nregistreaz diferene cantitative n plus sau n minus i nici deprecieri ale valorii lor; bunuri la care se constat plusuri sau minusuri cantitative, dar care nu sunt afectate de deprecieri sau degradri;
158

bunuri la care nu se constat diferene cantitative n plus sau n minus, dar care sunt depreciate sau degradate (total sau parial); bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative n plus sau n minus, ct i deprecieri sau degradri care le afecteaz valoarea actual. Evident, fiecare dintre aceste situaii trebuie tratat i nregistrat n mod diferit n documentele de inventariere, n acest scop, vom utiliza dou modele diferite de liste de inventariere (liste model simplificat cod 14-3-12/b i liste model centralizator cod 14-3-12). Practic, pentru inventarierea propriu-zis a gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric se utilizeaz mai nti listele de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b), care cuprind numai denumirea sau codul bunurilor i inventarul faptic (cantitatea inventariat). Coninutul minimal obligatoriu de informaii al formularului, model centralizator, este urmtorul: denumirea formularului; data (ziua, luna, anul) ntocmirii formularului; denumirea unitii; gestiunea; locul de depozitare; numrul curent; denumirea bunurilor inventariate; codul sau numrul de inventar; unitatea de msur; cantiti: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferene n plus, diferen e n minus; preul unitar; valoarea contabil: valoarea, diferene n plus, diferene n minus; valoarea de inventar; deprecierea: valoarea, motivul; comisia de inventariere: numele i prenumele, semntura; contabilitate: numele i prenumele, semntura. Acest model de liste de inventariere servete ca document pentru inventarierea bunurilor aflate n gestiunile unitii i pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.). Ele folosesc ca document justificativ pentru nregistrarea acestor diferene n evidenele operative ale gestiunilor i n contabilitate, ca baz pentru ntocmirea registrului-inventar i ca document de

159

fundamentare pentru calculul provizioanelor pentru deprecieri, precum i ca document centralizator al operaiunilor de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau n situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitii i separat pentru cele aparinnd altor uniti, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar, n cazul bunurilor primite n custodie i/sau consignaie, pentru prelucrare etc., se ntocmete n dou exemplare, iar copia se nainteaz unitii n a crei eviden se afl bunurile respective. n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana care pred gestiunea, ct si de gestionarul care primete gestiunea. n listele de inventariere a bunurilor aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate n seciile de producie i nesupuse prelucrrii, se nscriu separat n listele de inventariere. Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele se nscriu n listele de inventariere pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi (trie alcoolic, grad de umiditate la cereale etc.). Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile aparinnd altor uniti trebuie s conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predareprimire. Pentru stocurile fr micare, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacere asigurat, se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum i persoanele vinovate, dup caz. Constatrile fcute se soluioneaz de conducerea unitii n conformitate cu dispoziiile legale.
160

Circuitul unor astfel de liste este urmtorul: la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor si a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consem narea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii; la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei de inventariere c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl n pstrarea i rspun derea sa; la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice si semnarea listei de inventariere privind exactitatea sol dului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate; la conductorul compartimentului financiar-contabil i la comparti mentul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere; la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor f cute; la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc., n scopul comunicrii eventualelor nepo triviri (exemplarul 2). Arhivarea listelor de inventariere se face la compartimentul financiarcontabil. n funcie de integritatea bunurilor inventariate (existena ori inexistena unor plusuri sau minusuri cantitative) i de starea lor calitativ (nedepreciate ori depreciate) vom avea de rezolvat problemele specifice fiecreia dintre cele patru situaii prezentate de noi anterior, astfel: ^> n primul caz, dac nu se constat diferene cantitative n plus ori n minus i nici deprecieri valorice ale bunurilor, inventarierea este practic ncheiat. Documentul de baz al inventarierii rmne, n acest caz, lista de inventariere model simplificat (cod 14-3-12/b). n toate celelalte situaii, adic ori de cte ori apar diferene, indiferent de natura acestora, bunurile inventariate i nscrise iniial n liste model simplificat se preiau n liste centralizatoare (cod 14-3-12), care sunt liste mult mai complexe, reprezentnd n fapt documente de calcul, i care cuprind att elementele cantitative i
161

cele valorice (din contabilitate i din inventar), ct i valoarea actual i cea contabil a elementelor inventariate. Utilizarea listelor centralizatoare trebuie s satisfac cerinele impuse de celelalte trei situaii, dup cum urmeaz: ^ Cea de a doua situaie avea n vedere cazurile n care inventarierea constat la unele sortimente plusuri sau minusuri cantitative, fr a constata ns i deprecieri valorice, n asemenea cazuri, respectivele sortimente se preiau din listele de inventariere model simplificat n h'stele centralizatoare, n care se face calculul diferenelor cantitative i valorice n plus sau n minus. Evident, se completeaz numai prima parte a listelor cod 14-3-12. n felul acesta, h'sta de inventariere centralizatoare devine o situaie comparativ de gestiune care va folosi ulterior pentru efectuarea compensrilor ntre minusurile i plusurile de inventar, pentru calculul eventualelor perisabiliti, iar n final, pentru nregistrarea plusurilor i imputarea lipsurilor efective. ^ ntr-o a treia situaie ne refeream la cazurile n care, la inventarierea gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, nu se constat diferene cantitative (n plus sau n minus), dar unele sortimente au suferit deprecieri calitative care determin comisia de inventariere s atribuie respectivelor bunuri valori inferioare celor nregistrate n contabilitate. Respectivele sortimente se preiau n liste centralizatoare, unde se nscrie valoarea contabil i cea de inventar, calculnduse pe baza lor valoarea deprecierilor, n funcie de motivul deprecierii se va hotr care este regimul acestor deprecieri, respectiv dac sunt imputabile sau dac fac obiectul constituirii unor provizioane pentru deprecieri. ^ Cea de a patra situaie privete sortimentele de bunuri la care se nregistreaz att diferene cantitative (n plus sau n minus), ct i deprecieri ale stocurilor inventariate.

4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale Elementele patrimoniale ale agenilor economici, dar i ale unitilor cu scop nelucrativ, prezint o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al coninutului material, dar i sub aspectul regimului lor economic
162

i juridic, al destinaiei pe care o au i al rolului pe care l ndeplinesc n cadrul proceselor economice. Cele mai multe dintre acestea sunt bunuri concrete de natura imobilizrilor corporale (mijloace fixe, terenuri i amenajri de terenuri) sau de natura stocurilor (materii prime, materiale i furnituri consumabile, piese de schimb, combustibili, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru, cazarmament, baracamente i amenajri provizorii, furaje, semine i materiale de plantat, semifabricate din producie proprie, produse finite i reziduale, animale i psri, mrfuri, ambalaje de circulaie si altele de natura acestora). Alte elemente patrimoniale mbrac form bneasc, reprezentnd numerar si alte valori gestionate n casierie (timbre fiscale i potale, bilete de odihn si de tratament, tichete i bilete de transport) sau disponibiliti n conturile deschise la bnci (inclusiv acreditivele i avansurile de trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului pot reprezenta imobilizri necorporale i financiare, titluri i drepturi de crean, efecte comerciale, capitaluri proprii, fonduri i finanri, obligaii de plat i alte datorii, decontri i regularizri, provizioane de diverse tipuri. n aceste condiii, inventarierea patrimoniului din uniti presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate i diferitelor categorii de elemente patrimoniale, dup cum urmeaz:
A. Inventarierea activelor imobilizate i a imobilizrilor n curs de execuie n acest caz inventarierea presupune o constatare efectiv, la faa locului, pentru fiecare obiect n parte. Dar, operaiunile sunt mult uurate prin modul de organizare a sistemelor de eviden, din cel puin dou puncte de vedere. Mai nti, evidena operativ a imobilizrilor corporale de natura mijloacelor fixe (numite n continuare mijloace fixe) se ine pe locuri de folosin (cu ajutorul formularului tipizat Fia mijlocului fix"), iar fiecare obiect se identific prin numrul su de inventar. Se menioneaz i faptul c, n cazul mijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un numr de inventar distinct, n al doilea rnd, pentru o nsemnat parte dintre activele imobilizate (ndeosebi pentru cldiri i construcii, terenuri, brevete, licene, mrci de fabric sau de comer, creane imobilizate etc.), unitile patrimoniale dein titluri de proprietate si alte documente ce atest apartenena lor. Utilizarea documentelor existente deja n unitate n sprijinul operaiunilor de inventariere este practic obligatorie. Astfel, Fiele mijloacelor
163

fixe se ntocmesc periodic de ctre compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, dup care se predau responsabililor cu mijloacele fixe din secii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Acetia opereaz n cursul anului, pe baza documentelor de micare, toate intrrile (n negru sau cu semnul plus) i toate ieirile (n rou sau cu semnul minus), astfel nct la sfritul fiecrei luni s poat fi stabilit cu uurin soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente n gestiune. La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fiele mijloacelor fixe se predau comisiei de inventariere pentru consemnarea situaiei efective, ntr-un asemenea moment, comisia de inventariere are posibilitatea s confrunte situaia faptic constatat cu situaia scriptic i s determine eventualele diferene. Dac n urma acestei comparaii comisia constat existena unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar n coloanele rezervate din formular, iar pe ultimul rnd va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data inventarului. Concomitent, plusurile i minusurile de mijloace fixe se nscriu n liste obinuite de inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin intermediul listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale inventarierii patrimoniului. Mijloacele fixe care, la data inventarului, se afl n afara ntreprinderii (locomotive i vagoane, autovehicule, vapoare, avioane etc. plecate n curs de lung durat sau mainile, utilajele, aparatele i instalaiile trimise pentru reparaii la teri) se inventariaz nainte de ieirea lor temporar din unitate. Evident, este vorba de acele inventarieri prevzute, ale cror date de efectuare sunt stabilite cu precizie anticipat. Concomitent, se inventariaz si valorile materiale aflate n dotarea unora dintre aceste mijloace fixe. Inventarierea cldirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate i a dosarelor acestora, prin inspectarea imobilelor si compararea constatrilor cu datele coninute n documentele respective, n ceea ce privete terenurile, inventarierea acestora se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea lor i a schielor de amplasare. Construciile i echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, ci ferate i altele similare) se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile necorporale se inventariaz de regul prin constatarea existenei i apartenenei lor la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor,
164

licenelor, mrcilor de fabric i de comer dovedirea existenei se face numai pe baza titlurilor de proprietate. Probleme deosebite ridic inventarierea imobilizrilor corporale i necorporale aflate n curs de execuie, n cazul acestora, comisia de inventariere va nscrie n liste fiecare obiect n parte (pe baza constatrii la faa locului), cu descrierea amnunit a stadiului n care se afl si cu evaluarea volumului de lucrri executate pn la data inventarului. Se vor avea n vedere valorile din documentaia existent, respectiv din devizele de lucrri. Utilajele i materialele predate de beneficiar constructorului i nencorporate nc n oper se inventariaz separat, n mod similar, la unitile patrimoniale care execut investiii n regie proprie listele de inventariere a lucrrilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat ntregul complex de lucrri prevzute n indicatoarele normelor de deviz. n sfrit, pentru investiiile puse n funciune, total sau parial, dar pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se deschid liste de inventariere separate. De asemenea, se ntocmesc liste de inventariere separate pentru lucrrile de investiii sistate sau abandonate, menionndu-se obligatoriu cauzele sistrii sau abandonrii, aprobrile care stau la baza unor asemenea decizii i msurile care se propun n legtur cu aceste lucrri. Merit a fi subliniat aici i faptul c, n cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se realizeaz n primul rnd prin confruntarea crilor din raft i a celor nscrise n fiele de cititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de alt parte), comisia putnd ntocmi liste de inventariere numai pentru poziiile care prezint diferene.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale Ca regul general, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile, prefabricate i semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecie i de lucru) se face pe locuri de depozitare i pe gestiuni, n listele de inventariere ntocmite pe feluri de valori se vor nscrie nu numai denumirea i numrul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau sortimentului), dar i eventualii indici calitativi (concentraie, grad de umiditate, trie alcoolic etc.). n cazul valorilor exprimate n dou uniti de msur (de exemplu, kg i litri pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna n liste, ca atare. Se impune i precizarea c la inventariere comisiile vor lua n considerare denumirile i unitile de msur cu care
165

bunurile respective figureaz n evidenele tehnico-operative ale gestiunii i nu pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior. Cu aceast ocazie se vor ntocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile care au suferit deprecieri fizice, dar i pentru cele fr micare, cu micare lent ori inutilizabile n unitate. Pentru aceste stocuri, ndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate, desperecheate, demodate) comisiile de inventariere au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la liste procese-verbale de constatare din care s rezulte cauzele nefolosirii, caracterul i gradul degradrii (deteriorrii), factorii care au determinat situaia bunurilor respective i eventualele persoane vinovate. Constatrile din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unitii pentru soluionarea fiecrui caz n parte, n conformitate cu normele juridice n vigoare i innd cont de interesele respectivei uniti. Pe de alt parte, am convenit anterior c bunurile aflate asupra salariailor, ca i materialele i obiectele de inventar date n folosina unor laboratoare, ateliere coal, subuniti fr personalitate juridic i fr contabilitate proprie, unor uniti de tip social etc., se inventariaz i se nscriu n liste de inventariere separate, n care se menioneaz obligatoriu, nominal, persoanele care rspund de integritatea lor. n asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea s confrunte bunurile inventariate cu documentele de eviden tehnic-operativ. n condiiile actualului sistem contabil, inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie s acorde o atenie distinct materiilor prime i materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. ieite din gestiuni i trecute n seciile de producie, dar care nu au fost supuse nc proceselor de prelucrare. Acestea nu pot fi considerate producie n curs de execuie i, n consecin, ele trebuie inventariate separat i trebuie repuse n conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor de exploatare, indiferent de metoda de inventar pe care o utilizeaz ntreprinderea n contabilitatea stocurilor (inventarul permanent sau inventarul intermitent). Evident, dup nchiderea perioadei de gestiune, respectivele valori vor fi trecute din nou asupra conturilor iniiale de cheltuieli, n mod particular, la unitile de construcii montaj i la alte uniti care execut lucrri de construcii se vor inventaria distinct i vor fi nregistrate n liste separate, lunar, materialele neconsumate la lucrrile de construcii, precum i materialele recuperabile din cofraje, schele i eafodaje. Asemenea inventarieri lunare se efectueaz pentru fiecare
166

lucrare de construcii n parte i ele au rolul de a determina ct mai exact cheltuielile i respectiv rezultatele din exploatare. n legtur cu inventarierea stocurilor de valori materiale exist posibilitatea real de simplificare a operaiunilor tehnice. Atunci cnd evidena operativ a gestiunii este bine pus la punct i n concordan cu contabilitatea analitic, cnd se utilizeaz echipamente electronice de calcul performante care permit obinerea unor situaii la zi" a stocurilor scriptice, aceste situaii pot ine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificnd numai concordana dintre listele de stocuri, evidena operativ i situaia faptic, n cazul constatrii unor nepotriviri, comisia va ntocmi direct liste de inventariere model centralizator numai pentru sortimentul n cauz, urmnd s stabileasc apoi plusurile i minusurile de inventar, n cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituii, organisme administrativ-teritoriale etc.), inventarierea simplificat se va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente (ministere, departamente, alte organe centrale). Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabil n cazul ntreprinderilor care utilizeaz n contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica inventarierii simplificate nu este admis la inventarierile de predare-primire a gestiunii i nici n cazul gestiunilor din reeaua comercial cu amnuntul sau altor gestiuni la care evidena analitic a bunurilor se ine numai global-valoric. C. Inventarierea stocurilor de produse i producie n curs Potrivit normelor i uzanelor, produsele finite, cele reziduale i semifabricatele din producie proprie aflate n depozitele unitilor productoare se inventariaz n aceleai condiii i dup aceleai reguli ca i stocurile de valori materiale. n schimb, prezint particulariti semnificative inventarierea produciei n curs de execuie, respectiv a bunurilor aflate n curs de fabricare la locurile de munc, pe maini sau pe mijloacele de transport din seciile de producie, dar i acele produse ori semifabricate care dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de control tehnic i de recepie sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Ca particularitate, n condiiile actualului sistem contabil al agenilor economici din Romnia, producia n curs cuprinde i toate lucrrile, serviciile i studiile neterminate sau aflate n curs de executare la sfritul perioadelor de calcul contabil (ndeosebi la nchiderea exerciiului financiar, dar i la finele altor etape care implic
167

determinarea costurilor sau delimitarea exact a cheltuielilor i veniturilor aferente perioadei). n mod similar, la societile de construcii-montaj, producia n curs include categoriile de lucrri i prile elementelor de construcii la care nu au fost executate toate lucrrile prevzute n indicatoarele normelor de deviz, ca i lucrrile executate (terminate, n fapt) dar nerecepionate de beneficiar sau care nu sunt nc decontabile din diferite motive. Ca regul general, inventarierea produciei n curs (nefinite) trebuie precedat de alte operaiuni, care (n fond) cad n sarcina seciilor de producie, dar pe care comisia de inventariere trebuie s le supravegheze direct, n aceast categorie se cuprind: predarea la magazii i depozite, pe baz de documente justificative legal ntocmite, a tuturor pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare a fost terminat; colectarea din secie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale i deeurilor, pentru care se vor ntocmi documentele de constatare aferente; prezentarea la control a produselor i semifabricatelor a cror uti lizare este incert sau ndoielnic i clarificarea situaiei lor, precum i ntocmirea pentru acestea a documentelor de constatare cores punztoare. Operaiunea propriu-zis de inventariere a produciei n curs const n determinarea efectiv a stocurilor faptice i evaluarea lor. Acest lucru se realizeaz prin metode i procedee specifice, adecvate condiiilor concrete din fiecare ramur sau sector de activitate i din fiecare unitate patrimonial, n cazul unitilor cu subordonare ierarhic, organismele de coordonare pot indica folosirea unor procedee convenionale, precum i metodologia de calcul ce urmeaz a se aplica. Celelalte uniti patrimoniale (ndeosebi societile comerciale cu capital privat) pot adopta criterii i metode proprii de inventariere a produciei n curs cu condiia ca acestea s nu produc denaturri n masa patrimoniului i mai ales n volumul i structura cheltuielilor i veniturilor din exploatare, respectiv n cuantumul i natura rezultatelor perioadei calendaristice de referin. Oricum, n documentele de inventariere, comisia are obligaia s precizeze modul de determinare a cantitilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci cnd sunt necesare transformri dintr-o unitate de msur n alta) i detalii despre evaluarea respectivelor cantiti.
168

Una dintre sarcinile de baz ale comisiei de inventariere a produciei n curs este aceea de a proceda n aa fel nct s se evite omisiunile, dar i nregistrarea repetat a acelorai valori. n cazul seciilor sau activitilor auxiliare, inventarierea produciei nefinite sau n curs de execuie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrri (comenzi de reparaii, alte comenzi interne, lucrri pentru teri). La fel, n cazul reparaiilor capitale neterminate ale cldirilor, instalaiilor, mijloacelor de transport etc. (care au ca efect creterea valorii acestora sau mrirea duratei lor de funcionare) inventarierea const n verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor, ocazie cu care se consemneaz n liste de inventariere separate obiectul supus reparaiei, gradul de executare a acesteia, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate. Oricum, n cazul lucrrilor auxiliare (ndeosebi a celor de reparaii capitale) comisiile de inventariere trebuie s acorde o mare atenie ncadrrii acestora n cele dou mari categorii: lucrri ce in de producia curent a ntreprinderii, care urmeaz a fi nregistrate la finele perioadei (cu ocazia inventarierii) ca pro ducie n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia stocat; lucrri cu caracter de investiii sau asimilate acestora, care urmeaz a se nregistra ca imobilizri n curs de execuie i respectiv ca venituri din producia de imobilizri. O alt problem deosebit de important este aceea a evalurii produciei nefinite inventariate, n lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrri) se vor lua n calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate pn la data inventarului.
D. Inventarierea stocurilor de mrfuri i ambalaje din gestiunile comerciale n comer, intervenia unor tehnici specifice de inventariere se manifest nc din faza de pregtire i organizare a operaiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unitile comerciale cu amnuntul, n categoria lucrrilor pregtitoare se cuprind, pe lng msurile comune tuturor gestiunilor, i unele operaii specifice cum sunt: stabilirea ncasrilor din ziua curent; stabilirea eventualelor diferene dintre monetar i benzile de control ale aparatelor de cas; ntocmirea de ctre gestionar a raportului de gestiune.
169

Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere sau revizorul de gestiuni trebuie s asigure mai nti colectarea la casieria central a sumelor rezultate din vnzri la toate punctele de desfacere, ntocmirea monetarului (n urma numrrii banilor colectai) i totalizarea sumelor nregistrate n aparatele de cas. Dup anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) i scoaterea benzilor de control se ntocmete o recapitulaie pe gestiuni/subgestiuni (atenie, sumele trecute n recapitulaie trebuie s fie egale cu totalurile din benzi) i se stabilesc eventualele diferene dintre totalul monetarului i totalul benzilor de control. Dac exist asemenea diferene, acestea vor fi menionate n monetar, n continuare, comisia asist pe gestionar la ntocmirea raportului de gestiune, document n care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrrile i ieirile de mrfuri (ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii), precum i cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere ridic tampila unitii i toate documentele existente n gestiune (inclusiv benzile de control ale aparatelor de cas), documente care rmn n pstrarea acestuia pn la terminarea operaiunilor de inventariere. Pentru a surprinde i alte particulariti ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuie s reamintim faptul c unele elemente patrimoniale (imobilizri corporale, accesorii i instrumentar de mic valoare sau de scurt durat) se inventariaz si n comer dup regula general a inventarierilor anuale, n timp ce mrfurile pot fi inventariate la perioade mai mici, respectiv de dou sau de trei ori pe an. Drept urmare, pentru comer (dar i pentru alte sectoare) se stabilete regula potrivit creia bunurile pstrate n acelai loc sau n locuri distincte, dar care sunt gestionate de aceeai persoan constituie o singur gestiune chiar dac sunt de categorii diferite i sunt evideniate separat n contabilitate"40, n consecin, mijloacele fixe i obiectele de inventar aflate n dotarea depozitelor sau a unitilor de desfacere, precum i ambalajele de transport sau de circulaie (contabilizate ca atare n contul 381, Ambalaje") se inventariaz odat cu mrfurile, la una din inventarierile efectuate asupra acestora, n mod particular la unitile de alimentaie public, odat cu inventarierea mrfurilor i ambalajelor se inventariaz obligatoriu vesela i tacmurile. Merit a fi subliniat i faptul c, la gestiunile din reeaua comercial, n perioadele dintre dou inventarieri, se fac de regul i alte controale ino40

1. Florea, Control financiar i expertize contabile, ediia a Il-a, Iai, 1986, pp. 149-150.

170

pinate asupra numerarului existent n casieriile unitilor de desfacere i asupra vnztorilor ce ncaseaz numerar prin nregistrarea sau marcarea lui n aparatele de cas. Asemenea verificri sunt cu att mai necesare atunci cnd titularul gestiunii lipsete temporar din unitate, cunoscut fiind faptul c la plecarea n concediu (de odihn sau medical) a gestionarului, potrivit legislaiei romne, nu este obligatorie predarea-primirea gestiunii dect n cazurile n care aceasta corespunde cu schimbarea lui din funcie. Alte particulariti intervin n legtur cu modul concret de inventariere a unor mrfuri i ndeosebi a celor de natura produselor alimentare i agricole. De exemplu, n cazul lichidelor trebuie avut n vedere situaia unor produse cu densitatea diferit de 1,00 (unu), n cazul bunurilor influenate de mediu inventarierea trebuie fcut pe loturi, iar n alte cazuri inventarierea poate fi influenat de mrimea stocurilor sau de natura ambalajelor. Evident, nu ne propunem s prezentm aici n mod exhaustiv toate cazurile particulare generate de practic. Cele ce urmeaz trebuie considerate doar cteva exemple din multitudinea de situaii cu care se confrunt o comisie de inventariere. Astfel, uleiurile comestibile aflate n stoc la unitile productoare i care sunt pstrate n vase necalibrate (cisterne, rezervoare etc.) se inventariaz de regul prin transvazarea n butoaie i cntrirea acestora. Dac rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantitilor se face prin calcul volumetric, caz n care rezultatul va fi exprimat direct n litri. Dac vasele nu sunt calibrate sau nu sunt pline i se recurge la transvazarecntrire, devine obligatorie transformarea cantitilor din kg n litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficieni de transformare, care pot fi diferii, n funcie de sezon sau de anotimp, n cazul nostru, pentru uleiurile comestibile, este general admis faptul c l kg = 1,111 litri n perioada de var (l aprilie - 31 noiembrie) i l kg = 1,099 litri n perioada de iarn (l noiembrie - 31 martie). La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitate subunitar trebuie avut n vedere i un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaia s verifice dac coninutul vaselor (ndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesit transvazare) este acelai pn la fund, lucru care se realizeaz prin scoaterea de probe cu ajutorul sondelor. ntr-o manier asemntoare se procedeaz i n cazul altor lichide, cum sunt vinurile, uica i rachiurile naturale vrsate, aflate n depozite sau n uniti de alimentaie public i pentru care nu se pune problema diferenelor de densitate. Cnd acestea se gsesc n vase litrate atestate de ctre
171

organele de metrologie, comisia de inventariere va lua n calcul cantitatea nscris pe fiecare vas. Dac vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedeaz la cntrirea bruto per neto" i stabilirea tarei acestora, n cazuri excepionale (cnd cntrirea nu este posibil i numai pentru cantiti relativ mici) se poate recurge la msurarea efectiv a stocurilor cu ajutorul msurilor litrate i (evident) marcate, de 5,10,15 sau 20 litri. Se precizeaz i faptul c pentru buturile inventariate comisia are obligaia s stabileasc sau s verifice tria alcoolic, lucru care se realizeaz prin analize de laborator si prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori. Probele de laborator sunt necesare i pentru alte mrfuri alimentare, ndeosebi pentru cele care prezint indicii de alterare sau cele care pot fi uor denaturate ori diluate, n asemenea situaii se aplic regula general potrivit creia ori de cte ori comisiile de inventariere ridic probe pentru analize de laborator, acestea se prelev n dublu exemplar, lsndu-se la gestiunea verificat (n pstrarea gestionarului) o contraprob sigilat, operaiune care se consemneaz ntr-un proces-verbal distinct. O mare atenie trebuie acordat mrfurilor care au termene de garanie, iar n ultimul timp asemenea situaii sunt tot mai frecvente i rigorile sunt n continu cretere. Pentru acestea, comisiile de inventariere au obligaia s menioneze n liste produsele al cror termen de garanie a expirat, precum i cele aflate la limita acestui termen. Tehnici specifice de inventariere se utilizeaz i n cazul altor mrfuri din gestiunile comerciale sau chiar de alt natur. Avem n vedere, de pild, necesitatea inventarierii pe loturi. Astfel, este cunoscut faptul c brnzeturile n saramur nregistreaz o cretere n greutate atunci cnd sunt pstrate n instalaii frigorifice. De aceea ele se inventariaz separat de cele pstrate la temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficienii de corecie. De asemenea, inventarierea pe loturi este obligatorie atunci cnd cotele de pierderi naturale (de perisabiliti) sunt stabilite n funcie de termenele ori duratele de pstrare sau depozitare. Este, de exemplu, cazul citricelor i altor produse exotice. Am anticipat mai sus c n alte cazuri tehnicile de inventariere pot fi influenate de mrimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dac stocurile sunt mai mici de 50 tone ele se inventariaz prin cntrire, iar atunci cnd stocurile scriptice depesc aceast Urnit, determinarea cantitilor se poate face prin msurare-cubaj. Stabilirea stocurilor prin cubare
172

se poate face si n cazul unor produse sau mrfuri de mas, cum sunt cimentul, ipsosul, varul etc., aflate n vrac. La rndul lor, mrfurile ambalate n saci egalizai (fin, zahr, ciment) pot fi inventariate prin numrarea sacilor, cu condiia ca acetia s nu prezinte urme de deteriorare sau violare, n aceste cazuri, n listele de inventariere se va nscrie numrul sacilor i greutatea egalizat pe sac, iar apoi cantitatea n kg. Dac sacii sunt confecionai din materiale textile, devine obligatorie verificarea coninutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorie verificarea (mcar prin sondaj) coninutului real i dac ambalajele sunt intacte, atunci cnd mrfurile sau produsele sunt depozitate n stive, formate din saci, lzi, cutii, navete. Oricum, n toate cazurile stivele trebuie desfcute pentru stabilirea exact a cantitilor efective n gestiune.
E. Inventarierea mijloacelor bneti i a celorlalte valori gestionate n casierie O prim particularitate care opereaz n acest caz este dat de periodicitatea operaiunilor. Potrivit normelor n vigoare, gestiunea casei se verific inopinat, cel puin o dat pe lun, de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, de nlocuitorul legal sau de drept al acestuia sau de o alt persoan desemnat n scris de conducerea unitii. Gestiunea casei mai poate fi verificat de organele proprii de control gestionar, de organele bancare i cele de inspecie ale Ministerului Finanelor publice, cu precizarea c acestea urmresc cu prioritate respectarea disciplinei de cas (respectiv a normelor de efectuare a ncasrilor i plilor n numerar), a condiiilor i termenelor de depunere a numerarului la bnci, n cazul particular al societilor comerciale care au cenzori, inspecia lunar a casei se face de ctre acetia, care vor urmri existena titlurilor si a valorilor ce aparin ntreprinderii, dar i pe cele ce sunt proprietatea terilor (aflate n gaj, cauiune sau depozit). La organizaiile cooperatiste, profesionale sau de alt natur controlul casieriei cade n sarcina comisiilor de cenzori proprii. O alt particularitate este aceea c revizia casei nu se poate limita la stabilirea integritii numerarului i a celorlaltor valori, aceasta trebuind s fie extins i asupra respectrii disciplinei de cas. Ca tehnic de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza ntr-un proces-verbal i prin semnarea registrului de cas pe fila cu nregistrrile din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor nscrise n monetarul casei si n listele de inventariere care consemneaz celelalte valori din casierie. Valorile efectiv inventariate se compar cu soldurile scriptice din
173

evidena operativ a casierului (respectiv, registrul de cas) i cu cele de contabilitate (fiele conturilor). Se impune i precizarea c, potrivit normelor n vigoare, n cazul inventarierilor prilejuite de nchiderea exerciiului financiar, disponibilitile n lei i n valut din casieriile unitilor se inventariaz n ultima zi lucrtoare din an, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli care privesc exerciiul respectiv. n cazul unor neconcordane ntre valorile efectiv inventariate i cele nregistrate n evidena operativ a casierului sau n contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitic a documentelor de ncasri i pli pentru a se identifica eventualele erori de nregistrare. In final, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menioneaz n procesul-verbal cu indicarea cauzelor care le-au generat i a eventualilor vinovai. Pentru abaterile de la disciplina de cas vor fi propuse sau aplicate sanciuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta msurile legale de recuperare, putndu-se sesiza concomitent (atunci cnd este cazul) i organele de cercetare sau de urmrire penal. Controlul integritii mijloacelor bneti dintr-o unitate patrimonial nu poate fi limitat la inventarierea gestiunii casei. El trebuie s vizeze i sumele ncredinate n diverse scopuri unei persoane mputernicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control nsrcinat cu aceast misiune are obligaia s verifice existena faptic a numerarului aflat asupra mandatarilor, achizitorilor, ncasatorilor, casierilor pltitori etc. Evident, existena acestui numerar se verific numai n concordan cu valorile efectiv achiziionate, pltite sau acontate, precum i cu datele din documentele ce reflect asemenea operaiuni de ncasri, plti, mandat, achiziii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea n vedere legalitatea respectivelor documente i respectarea termenelor de decontare a sumelor ncasate de la teri ori preluate din casierie pentru diverse pli. Pe de alt parte, atunci cnd casierul sau alte persoane din unitate ndeplinesc sarcini complementare (cum ar fi, de pild, efectuarea unor reineri n afara statelor de salarii, ncasarea cotizaiilor pentru diverse organizaii etc.) comisiile de inventariere (sau alte organe de control gestionar) vor verifica existena i integritatea sumelor reinute sau ncasate i concordana acestora cu reinerile i ncasrile efective, precum i vrsarea lor integral i la timp ctre persoanele, unitile sau organismele ndreptite a le ncasa. Nu va fi omis problema legalitii unor asemenea operaiuni. Din cele de mai sus desprindem concluzia c, la nivelul unitilor patrimoniale, controlul integritii mijloacelor bneti i a celorlalte valori
174

gestionate n casierie este n primul rnd un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, mbinarea lui cu verificarea documentar, n scopul stabilirii corespondenei soldurilor i a legalitii operaiunilor de trezorerie. F. Inventarierea disponibilitilor din conturile la bnci i a decontrilor cu terii Este evident faptul c principala particularitate n situaia de fa deriv din aceea c inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, dup regula general a constatrilor faptice, n consecin, ele se stabilesc i se preiau n inventar pe baza documentelor care le consemneaz. Mai exact spus, disponibilitile efective (soldurile debitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele bneti n decontare, ca i decontrile cu bugetul statului, cu bugetul asigurrilor sociale etc. se inventariaz printr-o minuioas verificare a soldurilor din conturile respective i, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente externe. Astfel, pentru disponibiliti, mprumuturile prin conturile curente i pentru operaiunile bancare vom folosi ca elemente de comparaie extrasele de cont, actele de virare la trezorerie, ordinele de plat etc. Este important de precizat c extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial a acestora. De asemenea, pentru stabilirea ct mai exact a drepturilor de crean i a obligaiilor reciproce se procedeaz la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienii i cu ceilali debitori sau creditori ai unitii. Evident, asemenea extrase vizeaz n primul rnd poziiile referitoare la obligaiile i creanele neachitate pn la data inventarierii, dar nu trebuie excluse nici situaiile n care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumit perioad de timp. Potrivit uzanelor, extrasele se vizeaz de ctre comisia de inventariere (care confirm astfel realitatea soldurilor de datorii sau creane), dup care se trimit unitilor economice partenere; acestea, la rndul lor, au obligaia ca n termen de 5 zile de la primire s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor. Neconfirmarea n termen echivaleaz cu recunoaterea tacit a exactitii soldurilor i n consecin acestea sunt inventariate ca atare. Normele noastre actuale aduc un plus de precizie n acest domeniu introducnd un model obligatoriu pentru extrasele de cont prin care se confirm debitele existente la data inventarierii la sfrit de an. Se menioneaz i faptul c eventualele diferene constatate cu ocazia
175

confruntrilor directe trebuie soluionate pe cale legal nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. Dac totui unele divergene n raporturile cu terii se menin, respectivele creane sau datorii se nregistreaz la valoarea lor scriptic chiar dac s-au deschis aciuni judiciare sau cereri de recurs. n cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaia s stabileasc data apariiei datoriilor n cont, realitatea acestora, msurile ce s-au luat pentru ncasarea sau achitarea lor i ndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru depirea termenelor de prescripie a sumelor n cauz. Rezultatul inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un procesverbal distinct. Pentru debitele neconfirmate, incerte sau n litigiu, la procesul-verbal de inventariere a decontrilor se anexeaz note cu explicaii amnunite privind identitatea debitorilor, proveniena i vechimea sumelor, mrimea acestora i documentele justificative care le reflect. De asemenea, pentru sumele datorate de unitate i prescrise (care nu mai pot fi urmrite de creditori) se ntocmesc formele legale n vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind c aceste sume se contabilizeaz diferit la unitile de stat fa de cele cu capital privat, comisiile de inventariere sau cei nsrcinai cu valorificarea inventarului vor urmri i modul de nregistrare a diferitelor sume n contabilitatea financiar. G. Inventarierea formularelor cu regim special Dei nu reprezint valori propriu-zise i nici imprimate cu valoare nominal, documentele cu regim special ndeplinesc un rol important n administrarea corect a patrimoniului public i privat i, n consecin, ele sunt supuse unor restricii severe n ceea ce privete gestionarea, utilizarea, evidena i controlul lor. Potrivit nomenclatorului cadru, n categoria formularelor cu regim special se cuprind n primul rnd unele documente de uz general, folosite n toate unitile patrimoniale din ntreaga economie, cum ar fi de exemplu chitanele, recipisele i alte documente de ncasare n numerar, cecuri i alte instrumente de plat, contracte pentru vnzri cu plata n rate, avize de nsoire i alte documente de livrare, facturi, foi de parcurs, buletine de analiz, cupoane i bonuri de mas, borderouri de achiziii i altele similare. Se adaug acestora unele formulare specifice, utilizate numai de anumite categorii de uniti, cum ar fi cele din turism, prestri de servicii, cultur i art etc.
176

La nivelul fiecrei uniti patrimoniale rspunderea pentru organizarea gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special revine administratului (indiferent care este titulatura oficial a conductorului de unitate) i conductorului compartimentului financiar-contabil, iar controlul acestei activiti se realizeaz n principal n cadrul atribuiilor de control ierarhizat. Importana acestor documente impune printre altele o eviden strict a lor, precum i un riguros control contabil asupra stocurilor de formulare, lucru care se realizeaz prin urmrirea permanent a rulajelor i mai ales prin inventarierea lor periodic. Pentru a se putea stabili cu mai mult uurin integritatea formularelor cu regim special, acestea se nscriu n listele de inventariere n ordinea codurilor, cu indicarea seriei (dac documentele sunt nseriate) i a numerelor de ordine (de la..., pn la...). Pe de alt parte, gestiunea magaziei i evidena compartimentelor ce utilizeaz asemenea documente se verific obligatoriu ori de cte ori se semnaleaz pierderea sau lipsa unor formulare cu regim special, mprejurare care impune n mod necondiionat determinarea cauzelor, stabilirea persoanelor vinovate i a rspunsurilor ce revin acestora, dar i a eventualelor consecine pe care le-ar putea avea utilizarea necontrolat a respectivelor formulare de ctre alte persoane fizice sau juridice.
H. Particulariti ale inventarierii n instituiile publice Normele generale de inventariere a patrimoniului se aplic i organismelor din administraia de stat (ministere, departamente, alte organe centrale, prefecturi, primrii), precum i instituiilor publice de subordonare central sau local, cu urmtoarele precizri. Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei referindu-se att la patrimoniul administrat direct de aceasta, ct i la patrimoniul instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli generale etc.). n aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, n mod obligatoriu, i cte un reprezentant al unitii respective fr personalitate juridic. Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual, cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o dat la trei ani. Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei n cadrul instituiilor
177

artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii i Cultelor, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. n funcie de specificul activitii unor uniti, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finanelor Publice. Bunurile inventariate la instituiile publice se evalueaz i se nscriu n listele de inventariere la valoarea contabil (valoarea de nregistrare). Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie al acestora, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile, n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare. Pn la aplicarea principiului prudenei pentru deprecierile consemnate n procesul-verbal de inventariere, instituiile publice nu constituie provizioane. Pentru lipsuri, sustrageri i orice ale fapte care produc pagube ce constituie infraciuni, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele de urmrire penal n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum i debitorii devenii insolvabili se evideniaz n contabilitate n conturi analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se recuperarea lor potrivit legii. Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat instituia public, subcapitolul bugetar ncasri din alte surse". Valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului la unitile subordonate fr compartimente proprii de contabilitate - nregistrate pe cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evideniaz n
178

contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor i majorarea valorii stocurilor de bunuri. La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor. n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate nc. I. Particulariti ale inventarierilor de predare-primire a gestiunilor Spre deosebire de inventarierile de sfrit de an si mai ales fa de inventarierile de control (prin care unitile persoane juridice i verific starea i integritatea patrimoniului lor), inventarierile de predare-primire a gestiunilor (care sunt obligatorii n toate cazurile speciale generate de nlocuirea gestionarilor) prezint unele particulariti att sub aspectul organizrii lor, ct i sub aspectul tehnicii de realizare. De altfel, i baza juridic a acestor inventarieri prezint particulariti41. Ca regul general, predarea i respectiv primirea unei gestiuni se face ntre gestionarul care pred i cel mare primete, n baza dispoziiei scrise a conducerii unitii. La operaiunea de predare-primire trebuie s participe un reprezentant al compartimentului de care ine gestiunea i un delegat al serviciului financiar-contabil. Acetia i eventual alte persoane (cunosctori ai bunurilor inventariate, specialiti n materie de preuri i evaluare) formeaz comisia de inventariere, al crui rol principal este de a da ndrumrile necesare, de a controla i certifica exactitatea datelor nscrise n actele oficiale de predare-primire a gestiunii. Prin urmare, operaiunea de predare-primire a unei gestiuni se realizeaz numai prin inventarierea total a bunurilor i a celorlalte valori din gestiune, iar documentele ntocmite (listele i procesul-verbal) se semneaz obligatoriu de cei doi gestionari i de persoanele delegate s participe la lucrri, n cazurile n care nu se execut o inventariere efectiv i nu se ntocmete proces-verbal, cei doi gestionari sunt obligai prin lege s refuze predarea i respectiv preluarea acelei gestiuni.
41

n cazul particular al inventarierilor de predare-primire a gestiunilor trebuie respectate mai nti prevederile din H.G. nr. 2.230/1969 privind gestiunea bunurilor materiale ale organizaiilor, art. 1-4. 179

Din cele de mai sus desprindem c principalii rspunztori de mersul operaiunii de predare-primire sunt gestionarii n cauz, acetia fiind primii interesai s predea i s preia o gestiune real. Dar, importante responsabiliti revin i comisiei de inventariere care trebuie s nlture posibilitatea unor nenelegeri i mai ales a unor litigii viitoare. Trebuie avut n vedere i faptul c un asemenea inventar nu va mai putea fi reconstituit niciodat. Alte particulariti intervin n ntocmirea documentelor inventarierilor de predare-primire a gestiunilor, n acest caz listele de inventariere se completeaz n cinci exemplare, dintre care trei de ctre comisie i cte unul de ctre fiecare gestionar. Originalul comisiei i cele dou liste ale gestionarilor vor rmne la dosarul de predare-primire a gestiunii (care se pstreaz n arhiva unitii), iar cele dou copii ale comisiei se distribuie celor doi gestionari imediat dup terminarea inventarierii faptice i efectuarea confruntrilor reciproce.

4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii Inventarierea periodic a patrimoniului din uniti (indiferent de tipul sau de nivelul acestora) este o aciune complex care trebuie s conduc n final la stabilirea situaiei reale i efective a gestiunilor de valori materiale i bneti, dar si a celorlalte elemente de patrimoniu, att din punct de vedere cantitativ i valoric (respectiv al integritii lor), ct i din punct de vedere calitativ (aspect ce poate influena valoarea lor actual). Prin urmare, stabilirea rezultatelor inventarierii (ndeosebi ale inventarierilor anuale care preced ntocmirea situaiilor financiare) const de fapt i de drept n determinarea plusurilor si a minusurilor de inventar, precum i a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, aceast operaiune complex trebuie precedat de o suit de alte operaiuni, cum ar fi, de exemplu, nscrierea, verificarea i certificarea preurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar i confruntarea totalurilor pe pagini, ntocmirea unor recapitulaii ale listelor de inventariere. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor
180

inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, precum si ale normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate, n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.
181

Ajustrile pentru depreciere sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, n cazul celor cotate pe piee reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionale n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind
182

pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii.
/v

In situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire, n sensul prezentelor norme, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv, n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult cinci zile de la primirea procesuluiverbal, asupra soluionrii propunerilor fcute.
183

Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult trei zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate. Pe de alt parte, n cazul inventarierilor de sfrit de exerciiu, datele coninute n documentele de inventariere se vor prelua n Registrul-inventar, care este un document contabil obligatoriu. n sfrit, n cazul constatrii unor lipsuri n gestiuni imputabile, conducerile de uniti sau administratorii vor lua msuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de nlocuire. Dar asupra acestui aspect vom reveni ntr-un alt context.

4.3.8. Alte consideraiuni privind inventarierea patrimoniului Inventarierea periodic a patrimoniului din cadrul agenilor economici i altor uniti patrimoniale reprezint, prin sine nsi, o important activitate de control gestionar, n acelai timp, inventarierea poate forma (la rndul su) obiectul altor aciuni de verificare, efectuate concomitent sau ulterior de ctre alte categorii de organe, cum sunt cele de conducere/administraie sau cele specializate de control financiar ale statului sau ale organismelor din structurile superioare. Evident, n cadrul acestor aciuni se urmresc cu precdere aspectele organizatorice i metodologice, precum i respectarea normelor legale ce reglementeaz operaiunile de inventariere, stabilirea i valorificarea rezultatelor i nregistrarea acestora n contabilitate. Astfel, de exemplu, controlul gestionar anual de fond exercitat de ctre organele de control financiar de gestiune din ierarhiile imediat superioare poate include ntre obiectivele sale modul de efectuare a inventarierilor periodice, regularizarea i valorificarea diferenelor constatate". Se verific, n acest cadru, modul de constituire i componena comisiilor de inventariere, respectarea termenelor prevzute de lege pentru inventarierea diferitelor categorii de elemente patrimoniale, efectuarea inventarierilor impuse de cazurile sau situaiile speciale, modul de evaluare a valorilor inventariate i apoi de stabilire i de nregistrare a eventualelor diferene, legalitatea i eficiena msurilor adoptate de unitate pentru recuperarea pagubelor suferite.
184

Sarcini oarecum similare revin cenzorilor din societile comerciale si altor auditori care verific si certific situaiile financiare anuale si care au obligaia expres s se pronune n rapoartele lor asupra modului de efectuare a inventarierii patrimoniului. Alte asemenea verificri sunt cele cu caracter inopinat. La inventarierile n curs de desfurare organele de conducere sau specializate de control pot urmri, n cadrul unor aciuni de supracontrol, modul concret de efectuare a inventarierii, iar la operaiunile recent terminate se poate verifica prin sondaj exactitatea datelor nscrise n listele de inventariere. Aciunea poate fi corelat cu analiza metodelor utilizate de comisie pentru determinarea cantitilor inventariate, pentru aprecierea strilor calitative sau pentru evaluarea diferitelor categorii de bunuri, valori, creane, ori datorii.

4.4. Rolul controlului economic, financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat
n contextul activitilor deosebit de complexe care au ca scop i finalitate asigurarea integritii diferitelor patrimonii, organele de control economic, financiar i gestionar i ndeosebi cele de control gestionar au i trebuie s aib un rol foarte important. Prin natura muncii i responsabilitilor lor, prin activitatea concret pe care o desfoar, prin cunotinele lor de specialitate, ca i prin competenele care le sunt conferite de lege, organele de control pot s contribuie direct i nemijlocit la aprarea si consolidarea avutului public si privat. Ele pot s aprecieze n mod realist corectitudinea administrrii fiecrui patrimoniu, iar atunci cnd se produc nclcri ale normelor juridice sau prejudicii materiale trebuie s intervin cu msuri energice de remediere a strilor de lucruri negative. Rolul organelor de control n buna administrare si n asigurarea integritii patrimoniului public i privat se manifest ndeosebi n trei direcii principale: stabilirea pagubelor suferite de agenii economici i de alte uniti patrimoniale; stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pen tru pagubele provocate de personalul cu funcii gestionare, de spe cialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unitii; stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor.
185

Se menioneaz i faptul c organele de control pot ndeplini direct asemenea atribuii sau ele verific numai modul n care acestea au fost realizate de ali responsabili (conducerea unitii, compartimentul financiarcontabil, compartimentul juridic). Vom detalia n cele ce urmeaz aceste probleme complexe.

4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale n general, prin pagub sau prejudiciu se nelege orice pierdere suferit de o persoan juridic sau fizic (ntreprinztor ori comerciant), indiferent dac aceast pierdere are ca efect diminuarea activului sau ia forma majorrilor nejustificate ale pasivului, n practic, cele mai frecvente cazuri de pgubire a avutului public sau privat se produc prin micorarea elementelor de activ, care pot reprezenta pierderi, sustrageri, deteriorri sau degradri de bunuri, efectuarea unor cheltuieli neeconomicoase, pli nelegale ori nedatorate etc. Sunt ns i pagube care se produc prin majorarea pasivului, cum ar fi, de exemplu, contractarea unor angajamente ferme, dar care sunt nelegale ori dezavantajoase pentru unitate, care vor genera pli obligatorii atunci cnd ele devin exigibile. Stabilirea pagubelor provocate unitilor patrimoniale este o operaiune destul de complex, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor i consemnarea lor n documente oficiale (acte justificative), continu cu evaluarea lipsurilor constatate i se ncheie cu eventualele regularizri posibile i necesare (dintre care cele mai frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul i acordarea sczmintelor normale, aprobarea scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile). Evident, sarcinile organelor de control economic, financiar i gestionar se extind asupra tuturor acestor aspecte, chiar dac unele dintre ele reprezint obligaii directe ale altor persoane din unitate, astfel: A. Constatarea pagubelor i consemnarea lor Prejudiciile suferite de unitile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constat n diverse mprejurri i pe ci diferite i trebuie consemnate obligatoriu, dup cum urmeaz: a) Vom ncepe cu prejudiciile deja cunoscute de noi, respectiv cu cele de natura lipsurilor n gestiuni. Am convenit anterior c acestea sunt
186

puse n eviden cu ocazia inventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea general anual, inventarieri inopinate de control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) i se gsesc consemnate n documentele specifice acestor operaiuni (liste de inventariere, proceseverbale privind rezultatele inventarierii etc.). Prin urmare, ntr-un asemenea caz nu este nevoie de alte documente de consemnare. Reamintim faptul c, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric rezultatele inventarierii se stabilesc n finalul listelor de inventar i sunt raportate apoi n procesulverbal ntocmit de comisie. La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric determinarea rezultatelor inventarierii se face cu ajutorul situaiilor comparative de gestiuni (liste de inventariere centralizatoare), de unde se preiau apoi (dup efectuarea calculelor specifice), n procesul-verbal. Se menioneaz si faptul c, n scopul soluionrii corecte a lipsurilor de inventar, comisiile de inventariere vor lua gestionarilor note explicative complete, din care s rezulte caracterul lipsurilor, pierderilor, deprecierilor sau distragerilor constatate si mprejurrile producerii lor. Pe baza explicaiilor primite i altor documente cercetate, comisiile de inventariere sau organele de control gestionar formuleaz concluzii i propun msuri concrete n atenia conducerilor de uniti, care urmeaz a fi adoptate n conformitate cu normele juridice n vigoare (regularizri, imputaii si modul de nregistrare a lor n contabilitate). Decizia conducerii nu poate fi luat mai trziu de 5 zile de la ncheierea inventarierii. b) n al doilea rnd vom avea n vedere prejudiciile de natura cheltu ielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori pguboase, drepturilor necuvenite, plile nedatorate etc., care se constat de regul de ctre organele controlului gestionar de fond cu prilejul verificrii anuale la care este supus orice unitate din structurile ierarhizate. Aa cum am menionat n cadrai metodologiilor de exercitare a controlului, aceste prejudicii se gsesc con semnate n procesele-verbale de control sau de verificare ntocmite la terminarea controlului gestionar, n cadrai obiectivelor i seciunilor specifice privind aprovizionrile, producia i costurile, desfacerea, ncasrile i plile, salarizarea, investiiile etc. Asta nseamn c nici n acest caz nu trebuie ntocmite alte documente oficiale de consemnare a pagubelor sau prejudi ciilor. c) n schimb, celelalte pagube suferite de unitile patrimoniale nece sit ntocmirea de documente speciale care s fac dovada producerii lor. Avem n vedere prejudiciile de natura sustragerilor, degradrilor sau distra gerilor de bunuri, care prezint mai multe trsturi distinctive, n primul
187

rnd, asemenea prejudicii au la baz fapte ilicite, care pot reprezenta fie nclcri ale obligaiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infraciuni. Vom vedea n paragrafele urmtoare c natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importan deosebit, nu numai sub aspectul competenelor de constatare, dar i pentru modul de stabilire a rspunderii juridice ce revine vinovailor i chiar pentru determinarea cuantumului pagubei efective, n al doilea rnd, aceste prejudicii care se produc accidental i neuniform n timp necesit operaiuni speciale de constatare, n funcie de natura lor i de mprejurrile n care s-au produs asemenea pagube, competenele de constatare revin n principiu persoanelor cu funcii de conducere la diferite niveluri sau n diferite compartimente al unitii (n cadrul atribuiilor de control ierarhizat), organelor specializate de control financiar i gestionar, iar n unele cazuri organelor de urmrire sau de cercetare penal, n al treilea rnd, pentru asemenea prejudicii nu exist documente probatorii preconstituite, acestea trebuind a fi ntocmite n momentul constatrii pagubei. Cele mai uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale de constatare, care vor conine n principal o descriere amnunit a prejudiciului i o apreciere ct mai exact a ntinderii sale. B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat Pentru determinarea exact a pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale o nsemntate deosebit prezint criteriile i modalitile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora n echivalent valoric. O asemenea operaiune trebuie s asigure nu numai acoperirea integral a pierderilor suferite de uniti (despgubirea sau desdunarea acestora), dar i o echitabil dimensionare a sumelor ce urmeaz a fi recuperate de la cei vinovai (sume care trebuie s includ i elementele de descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public i privat). Pentru satisfacerea acestor exigene, evaluarea pagubelor trebuie s respecte mai nti dou principii fundamentale, care trebuie cunoscute i recunoscute de toi cei implicai. Astfel, un prim principiu instituie regula general potrivit creia pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Asta nseamn c n cazul imobilizrilor de pild trebuie avute n vedere amortizrile nregistrate, iar n cazul obiectelor de inventar, gradul efectiv de uzur, n cazul stocurilor cumprate
188

(materii prime, materiale consumabile, animale i psri, ambalaje etc.), valoarea real este echivalent cu costul de achiziie (care, potrivit normelor contabile, este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv). La fel, valoarea real a produselor din producia proprie (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obine prin corectarea costurilor prestabilite din contabilitate cu diferenele favorabile sau nefavorabile determinate la sfritul perioadei de calcul. Probleme mai complexe pot interveni n cazul mrfurilor din unitile comerciale. Potrivit actualului sistem contabil din Romnia, mrfurile pot fi contabilizate la costul de achiziie (situaia normal), dar pot fi evideniate n contabilitate i la preul de vnzare (cu sau fr taxa pe valoarea adugat), n acest din urm caz, valoarea real a mrfurilor va fi reprezentat de preul de cumprare i cheltuielile de circulaie deja efectuate i nu de preul cu amnuntul din contabilitate. Evident, valoarea real la care ne-am referit mai sus privete n primul rnd unitile patrimoniale pgubite, reprezentnd sumele cuvenite acestora pentru desdunare. n ce privete sumele imputate celor vinovai, acestea se determin, aa cum vom vedea mai departe, dup alte reguli. Cel de-al doilea principiu vizeaz momentul de referin al evalurii. Astfel, ca regul general, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazurile particulare cnd acest moment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu privete tot valoarea de despgubire a unitilor prejudiciate si este operant numai n situaiile de stabilitate monetar, n condiiile unei inflaii accentuate devin posibile i necesare derogri de la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevd c n cazul constatrii unor lipsuri imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire". Prin valoare de nlocuire se nelege, n acest caz, costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea lui n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv, n practic ns lucrurile sunt mai complexe i ele trebuie analizate sub toate aspectele lor.
189

Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovai, evaluarea pagubelor trebuie s in cont de dou importante distincii, dup cum urmeaz: mai nti trebuie fcut o distincie clar ntre pagubele produse de salariai unitilor n care acetia sunt angajai i n legtur cu sarcinile sau atribuiile lor de serviciu (n care caz rspunderea se stabilete potrivit Codului muncii) i pagubele produse de alte persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infraciuni (pentru care rspunderea se stabilete potrivit Codului civil i Co dului penal); pe de alt parte, trebuie fcut distincie ntre pagubele care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri (cnd nu mai rmne nimic de valorificat) i pagubele ce au ca efect dete riorarea, degradarea ori distrugerea parial a bunurilor. n aceste condiii, evaluarea pagubelor provocate agenilor economici sau altor uniti patrimoniale trebuie s in cont de felul rspunderii, natura bunurilor sau valorilor i forma pe care o mbrac prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincie enumerate mai sus, rezult cel puin trei situaii diferite de evaluare a pagubelor, dup cum urmeaz: a) Prejudiciile provocate de salariai unitii cu care au un contract de munc i care constau n lipsa, dispariia sau distrugerea total a unor bunuri se evalueaz astfel: bunurile lips sau total distruse se evalueaz la valoarea de nlo cuire (am artat anterior ce se nelege prin aceast valoare); bunurile care nu au n unitatea prejudiciat preuri sau valori de nregistrare (reprezentnd n principal obiecte confecionate prin eforturi proprii, care nu sunt nregistrate ca atare, dar sunt utile) se evalueaz la preuri stabilite de unitatea pgubit, n aa fel nct acestea s-i acopere integral cheltuielile efectuate; la fel pentru bunurile constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, dar care nu mai pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv; producia nefinit constatat lips sau distrus se evalueaz la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor con inute la preuri de nlocuire i cu adugarea cotelor corespun ztoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie).
190

b) Prejudiciile produse tot de salariai (pentru care rspunderea se stabilete Codului muncii), dar care constau n degradarea, deteriorarea sau distrugerea parial a bunurilor se evalueaz n una din urmtoarele trei variante: la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiionarea lor, dac prin asemenea operaii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniial; la nivelul diferenei dintre preul sau valoarea avute anterior i suma obinut prin valorificare, atunci cnd bunurile degradate sunt vndute cu pre redus, valorificate la pre de deeu, reintroduse n producie ca materie prim etc.; la nivelul diferenei de pre-valoare, la care se adaug cheltuielile suplimentare fcute, atunci cnd bunurile n cauz pot fi transfor mate n altele de o calitate inferioar, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mic. n legtur cu aceste aspecte se impune precizarea c valoarea despgubirilor pentru bunurile reparate, recondiionate, transformate sau valorificate nu poate depi preul de pia al unor bunuri identice sau similare. De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie s menionm faptul c valoarea de imputare se calculeaz i se adaug obligatoriu TVA aferent. c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infrac iuni (indiferent dac sunt din categoria celor totale sau pariale) se evalueaz prin nsumarea a dou elemente: valoarea efectiv a pagubei, stabilit prin una dintre modalitile descrise mai sus (pre cu amnuntul, diferen de pre, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.); valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonial (cunoscut i sub denumirea de valoarea foloaselor de care a fost lipsit uni tatea), valoare ce poate reprezenta producie neobinut, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare fcute, despgubiri sau penali ti pltite altor uniti etc. Se impune i precizarea c toate aceste modaliti de evaluare a pagubelor se aplic n cazul prejudiciilor materiale (care au un coninut economic i deci pot fi exprimate i recuperate n bani), efective (care reprezint o diminuare efectiv a patrimoniului), directe (care au legtur cu fapta vinovatului), reale (adic ntemeiate pe valoarea real a bunurilor) i certe (care sunt precis determinate, iar existena i ntinderea lor sunt nendoielnice).
191

C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventar Am convenit mai sus c pagubele iniial constatate, consemnate n acte oficiale i evaluate n conformitate cu principiile i normele deja enunate, pot (iar n unele cazuri trebuie) s fie supuse unor operaiuni de regularizare specifice. Compensarea cantitativ-valoric a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o operaiune de regularizare parial, care permite corectarea unor erori de manipulare a bunurilor. Ea este aplicabil numai n cazul particular al gestiunilor cu eviden cantitativ-valoric, la care se pot constata la inventariere att plusuri, ct i minusuri, la aceleai sortimente de bunuri. Fa de regula general, potrivit creia plusurile de inventar se nregistreaz n contabilitate ca atare, iar lipsurile se imput persoanelor vinovate (de regul gestionarilor), compensarea ofer gestionarilor o important facilitate, n sensul c este injust ca acetia s fie sancionai cu imputarea unor bunuri care, n realitate, au fost numai confundate cu altele asemntoare. Competena aprobrii compensrilor revine n toate cazurile conductorilor de uniti patrimoniale (administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea corect a cazurilor de compensare, agenii economici i celelalte uniti patrimoniale au obligaia s ntocmeasc i s actualizeze periodic liste speciale cuprinznd soiturile de materiale, produse, mrfuri i ambalaje, precum i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare. Aceste liste se aprob de conducerea unitii, au caracter de uz intern si pot fi consultate numai de administrator sau de ordonatorul de credite. Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi fcut oricnd i oricum, n general, este admis faptul c pentru aprobarea i efectuarea compensrilor trebuie ndeplinite trei condiii obligatorii: compensrile sunt permise de lege numai pentru sortimentele ace luiai produs sau pentru bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior (form, dimen siuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.); plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai gestiune i n aceeai perioad de gestiune (nelegnd prin aceasta perioada dintre dou inventarieri consecutive); lipsurile ce urmeaz a fi compensate nu pot fi produsul unor infrac iuni i nici sustragerii sau degradrii de bunuri datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acelor bunuri.
192

Pe de alt parte, pentru efectuarea corect i unitar a calculelor, n operaiile de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de baz, astfel: a. n operaiunile de compensare trebuie s se ajung mai nti la o egalitate cantitativ a plusurilor i minusurilor, iar acest lucru se realizeaz prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea, ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici; cu alte cuvinte, sortimentele se introduc n calculele de com pensare n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor unitare; b. Diferenele valorice (pentru cantiti egale de plusuri si minusuri intrate n compensare) se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe de sorturi mperecheate dup libera voin; c. Din calculele de compensare, unitile patrimoniale (persoane ju ridice) nu pot si nu trebuie s ias prejudiciate. Asta nseamn c orice diferen negativ (cantitativ-valoric sau numai valoric) va fi recuperat obligatoriu de la cei vinovai. Respectarea acestui principiu elementar are o mare nsemntate pentru protejarea patri moniului public i privat i privete n egal msur pe cei ce efectueaz calculele de compensare, dar i pe cei abilitai cu apro barea lor. n sfrit, efectuarea propriu-zis a operaiunilor i calculelor de compensare genereaz patru cazuri sau situaii specifice, care se rezolv n mod diferit, dup cum urmeaz: Cazul 1. Cnd plusurile sunt mai mari, att cantitativ, ct i valoric dect lipsurile de inventar, n urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ i o diferen valoric n plus, care se nregistreaz n contabilitate ca atare; n acest caz, unitatea nu sufer un prejudiciu efectiv i, n consecin, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului sau gestionarilor. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel:
193

Constatat la inventariere
Plusuri
10 uniti x 12.000 lei/u = 120.000 lei 10 uniti x 10.000 lei/u = 100.000 lei 8 uniti x 11.000 lei/u = 88.000 lei 28 uniti 308.000 lei

Minusuri
7 uniti x 9.000 lei/u = 63.000 lei 8 uniti x 8.000 lei/u = 64.000 lei 6 uniti x 8.500 lei/u = 51.000 lei 21 uniti 178.000 lei

Cantitile de mai sus au fost stabilite ca diferene ntre situaia faptic determinat prin inventar i consemnat n listele de inventariere model simplificat i situaia scriptic furnizat de evidena operativ a gestiunii i de contabilitatea analitic a stocurilor. Fiind vorba de sortimente la care s-au nregistrat diferene de inventar (n plus sau n minus), ele au fost preluate n listele de inventariere model centralizator, pe care le-am denumit situaii comparative de gestiune". Analiznd situaia de fa, constatm c plusurile sunt mai mari dect minusurile cu 28 - 21 = 7 uniti. Cum compensarea se face n toate cazurile ntre cantiti egale de plusuri i minusuri (a se vedea prima regul a compensrilor), nseamn c va trebui s eliminm din calcul 7 uniti dintre cele plus care au preurile unitare cele mai reduse (10.000 lei/u). Pentru a uura aceast operaiune, vom ordona plusurile i minusurile n ordinea descresctoare a preurilor, astfel:

Se compenseaz
Plusuri
10 uniti x 12.000 lei/u = 120.000 lei 8 uniti x 11.000 lei/u = 88.000 lei 3 uniti x 10.000 lei/u = 30.000 lei 21 uniti 238.000 lei

Minusuri
7 uniti x 9.000 lei/u = 63.000 lei 8 uniti x 8.000 lei/u = 64.000 lei 6 uniti x 8.500 lei/u = 51.000 lei 21 uniti 178.000 lei

n urma acestui calcul constatm c i sub aspect valoric plusurile sunt mai mari dect lipsurile. Evident, conform celei de-a doua reguli a compensrilor, comparaia se face ntre totalul valorilor plus (238.000 lei) i totalul valorilor minus (178.000 lei). Pentru finalizarea operaiunii, unitatea patrimonial n cauz urmeaz s nregistreze n contabilitatea sa dou elemente: a) un plus cantitativ de 7 uniti x 10.000 lei = 70.000 lei (este vorba de cantitile care nu au intrat n calculul de compensare);
194

b) un plus valoric de 238.000 - 178.000 = 60.000 lei (diferena valoric n plus pentru cantitile egale de plusuri i minusuri admise n compensare). n ce privete respectarea celei de-a treia reguli, nu se poate pune problema aici, deoarece ambele diferene sunt pozitive. Cazul 2. Cnd plusurile depesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai mic, cantitile necompensate se vor nregistra ca plusuri, iar diferena valoric n minus se imput gestionarului. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite soituri ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel:

Constatat la inventariere
Plusuri
10 uniti x 22.000 lei/u = 220.000 lei 5 uniti x 25.000 lei/u = 125.000 lei 10 uniti x 24.000 lei/u = 240.000 lei 585.000 lei 25 uniti

Minusuri
6 unitix 30.000 lei/u =180.000 lei 10 unitix 32.000 lei/u =320.000 lei 4 unitix 35.000 lei/u = 140.000 lei 640.000 lei 20 uniti

Se compenseaz
Plusuri
5 uniti x 25.000 lei/u = 10 uniti x 24.000 lei/u = 5 uniti x 22.000 lei/u = 20 uniti 125.000 lei 240.000 lei 110.000 lei 475.000 lei

Minusuri
4 unitix 35.000 lei/u =140.000 lei 10 unitix 32.000 lei/u =320.000 lei 6 unitix 30.000 lei/u =180.000 lei 640.000 lei 20 uniti

Urmeaz a se nregistra: a) Plus cantitativ: 5 uniti x 22.000 lei/unitate = 110.000 lei; b) Minus valoric: 640.000 - 475.000 = 165.000 lei - diferen care se imput gestionarului. Cazul 3. Cnd plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici dect minusurile, dar cantitile intrate n compensare au o valoare mai
195

mare dect cea a minusurilor, cantitile necompensate se imput obligatoriu gestionarului, iar diferena valoric se nregistreaz ca plus. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite soituri ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative i valorice, care se regularizeaz astfel:

Constatat la inventariere
Plusuri
10 uniti x 15.000 lei/u = 150.000 lei 7 uniti x 16.000 lei/u = 112.000 lei 3 uniti x 17.000 lei/u = 51.000 lei 20 uniti 313.000 lei

Minusuri
8 unitix 12.000 lei/u = 96.000 lei 6 unitix 11.000 lei/u = 66.000 lei 10 unitix 14.000 lei/u =140.000 lei 24 uniti 302.000 lei

Se compenseaz
Plusuri
3 uniti x 17.000 lei/u = 51.000 lei 7 uniti x 16.000 lei/u = 112.000 lei 10 uniti x 15.000 lei/u = 150.000 lei 20 uniti 313.000 lei

Minusuri
10 unitix 14.000 lei/u =140.000 lei 8 unitix 12.000 lei/u = 96.000 lei 2 unitix 11.000 lei/u = 22.000 lei 20 uniti 258.000 lei

Urmeaz a se nregistra: a) Minus cantitativ: 4 uniti x 11.000 lei/u= 44.000 lei, valoare ce urmeaz a se imputa gestionarului; b) Plus valoric: 313.000 - 258.000 = 55.000 lei. Cazul 4. Cnd plusurile sunt mai mici dect minusurile, att cantitativ, ct i valoric (evident, pentru cantitile egale intrate n compensare), se vor imputa gestionarului att cantitile rmase necompensate, dar i diferena valoric negativ. Exemplu: Cu ocazia inventarierii unei gestiuni, la diferite sorturi ale unui produs se constat urmtoarele diferene cantitative si valorice, care se regularizeaz astfel:
196

Constatat la inventariere Plusuri

4 uniti x 10.000 lei/u = 40.000 lei 12 uniti x 9.000 leiAi = 108.000 lei 2 uniti x 8.000 lei/u = 16.000 lei 164.000 lei 18 uniti

Minusuri
3 unitix 20.000 lei/u = 60.000 lei 10 unitix 19.000 lei/u =190.000 lei 10 unitix 18.000 lei/u =180.000 lei 430.000 lei 23 uniti

Se compenseaz Plusuri
4 uniti x 10.000 lei/u = 40.000 lei 12 uniti x 9.000 lei/u = 108.000 lei 2 uniti x 8.000 lei/u = 16.000 lei 164.000 lei 18 uniti

Minusuri
3 unitix 20.000 lei/u = 60.000 lei 10 unitix 19.000 lei/u =190.000 lei 5 unitix 18.000 lei/u = 90.000 lei 340.000 lei 18 uniti

Urmeaz a se nregistra: a) Minus cantitativ: 5 uniti x 18.000 lei/u = 90.000 lei; b) Minus valoric 340.000 - 164.000 = 176.000 lei; ambele sume (90.000 lei + 176.000 lei = 266.000 lei) se vor imputa gestionarului. Se impune precizarea c orice operaiune de compensare a minusurilor cu plusurile de inventar se va ncadra ntr-unul dintre cele patru cazuri exemplificate mai sus. Cu titlu de concluzie, vor prezenta sinoptic cele patru cazuri de compensare n tabelul urmtor:
Cazuri Cazi Caz 2 Caz 3 Caz 4 Situaia cantitativ P>M P>M P<M P<M Situaia valoric P>M P<M P>M P<M Situaia de regularizat +C;+V +C;-V -C;+V -C; -V

Tabelul nr. l - Reprezentarea schematic a cazurilor de compensare

Credem c este necesar nc o precizare. Ceea ce am numit noi n ultima coloan diferene de regularizat" reprezint de fapt ceea ce rmne dup efectuarea compensrilor (care, aa cum am precizat mai sus, sunt ele nsele operaiuni de regularizare). De altfel, n practic, aceste diferene nu beneficiaz de un tratament izolat. Valorificarea rezultatelor unui inventar se realizeaz, din punct de vedere contabil, prin nregistrarea tuturor
197

plusurilor i a tuturor minusurilor constatate, mai nti n conturile analitice ale sortimentelor respective i apoi (prin reportare) n contul sintetic de stocuri, cruia i aparin sortimentele n cauz, n felul acesta, contul sintetic de stocuri va conine n rulajul debitor toate plusurile i n rulajul creditor toate minusurile, iar soldul su va reprezenta diferenele dintre acestea, respectiv diferenele cantitativ-valorice (cantiti n plus sau n minus necompensate) sau numai diferenele valorice (rezultate din jocul preurilor).

D. Calculul i acordarea sczmintelor normale (naturale) n multe cazuri, definitivarea situaiei unor gestiuni i prin urmare stabilirea prejudiciilor efective suferite de unitile patrimoniale trebuie s in cont de intervenia unor pierderi obiective, care afecteaz anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneaz responsabilitatea sau culpa gestionarului, n esen este vorba de acele materiale, produse sau mrfuri care au particularitatea c pot suferi, pe timpul transportului, manipulrii sau depozitrii, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, frmiare, scurgere, absorbie n ambalaje etc. Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute n practic sub denumirea generic de perisabiliti. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane i prin urmare trebuie s fie sczute din gestiuni dup o procedur specific, n acest scop, pentru sectorul public, ministerele, departamentele i alte organe centrale ale administraiei de stat stabilesc cote procentuale de sczminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate, n cazul agenilor economici cu capital privat, sarcina elaborrii cotelor procentuale de sczminte revine consiliilor de administraie, iar n situaii deosebite (uniti al cror specific impune un volum important de sczminte naturale), propunerile administratorilor pot fi supuse aprobrii adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor. Evident, sczmintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai n cazurile n care lipsurile n gestiuni nu provin din alte cauze (calamiti naturale sau sinistre, cazuri de for major, accidente, neglijen sau rea credin etc.) care s impun o alt ncadrare juridic a faptelor generatoare. Cotele procentuale de perisabiliti stabilite (la nivel departamental, la nivelul administraiei locale sau la nivelul fiecrei uniti) au un caracter maximal, nefiind obligatorie acordarea lor integral i n toate cazurile. Competena aprobrii cotelor de sczminte revine n toate cazurile conducerilor de uniti. Prin urmare, consiliile de administraie vor trebui s
198

aprecieze de la caz la caz, n funcie de condiiile concrete, dac i ct din cota stabilit se aprob fiecrei gestiuni sau fiecrui gestionar. Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se calculeaz i se aprob numai cu ocazia inventarierilor, numai n condiiile unor lipsuri efective de inventar i numai n limita acestora. Mai mult, dac valorificarea inventarului cuprinde i operaiuni de compensare, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate plus (a se vedea cazurile 3 i 4 din tabelul sinoptic prezentat n paragraful precedent). Practic, cotele de sczminte se aplic n primul rnd valorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma acestui calcul mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte aprobate de conducerea unitii se pot aplica i asupra celorlalte sortimente admise n compensare (la care s-au constatat plusuri), precum i asupra sortimentelor din aceeai grup (la care nu s-au constatat diferene). Dac i n urma acestor operaii rmn diferene n minus, acestea vor reprezenta n principiu un prejudiciu efectiv pentru unitate, urmnd a se recupera de la persoanele vinovate, n conformitate cu normele legale n vigoare. n sfrit, insistm asupra faptului c, la gestiunile cu eviden cantitativ-valoric, este interzis acordarea de sczminte normale dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu minusurile de inventar, chiar dac din calculele de compensare rezult diferene valorice negative. Raiunea unei asemenea interdicii deriv din faptul c perisabilitile sunt, n esena lor, pierderi cantitative; or, dac plusurile cantitative sunt mai mari dect minusurile, este evident c fenomenul de pierdere natural nu a avut loc. E. Aprobarea scderii din gestiuni a altor lipsuri neimputabile Pot exista situaii n care minusurile de inventar depesc normele sau cotele de sczminte naturale, precum i situaii de lipsuri nregistrate la produse neperisabile (pentru care nu sunt stabilite cote de sczminte), dar care nu sunt generate de fapte culpabile sau ilicite, n asemenea cazuri, dac se poate face dovada nevinoviei gestionarului sau gestionarilor, acestea nu vor fi imputate. Ca regul general, competena aprobrii scderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile revine conducerilor de uniti. Astfel, pentru sectorul bugetar, normele legale n vigoare l prevd c scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv (conductorii organelor administraiei de stat si ai instituiilor publice), cu avizul ordonatorului de credite ierarhic
199

superior, n acest scop, ministerele i alte organe ale administraiei publice centrale vor elabora norme proprii care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice. De asemenea, n cazul structurilor economice supraordonate (regii autonome, organizaii cooperatiste sau de alt natur) competenele de aprobare pot fi ealonate pe niveluri ierarhice, n funcie de mrimea sumelor. Nu intr sub incidena acestui tratament bunurile de patrimoniu, cele culturale i artistice, inclusiv fondul de carte i valorile de muzeu.

4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat Gestionarea diferitelor patrimonii este o problem deosebit de important i ea trebuie s fie protejat sau ocrotit delege. Drept urmare, orice nclcare a normelor legale ce reglementeaz gestionarea i utilizarea valorilor materiale sau bneti, ndeplinirea obligaiilor profesionale i de serviciu, angajarea i efectuarea de pli i cheltuieli n cadrul unitilor patrimoniale trebuie s angajeze responsabilitatea deplin a celor implicai, n acest cadru, importante ndatoriri i rspunderi revin administratorilor, gestionarilor, personalului financiar-contabil, organelor proprii de control, dar i celorlali salariai, precum i terilor ce vin n contact cu patrimoniul agenilor economici sau altor uniti. n termeni juridici, nclcarea normelor de administrare eficient a diferitelor patrimonii sau tirbirea sub orice form a proprietii publice sau private atrage dup sine rspunderi de natur disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. Ne permitem s analizm aceste aspecte prin prisma implicaiilor pe care le au n sfera controlului economic, financiar i gestionar. A. Rspunderea disciplinar n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea disciplinar intervine atunci cnd persoanele cu funcii gestionare, administratorii sau ali salariai ncalc cu vinovie obligaiile referitoare la aprarea, consolidarea i dezvoltarea avutului unitii patrimoniale n care sunt angajai, fr ca prin aceasta s se produc un prejudiciu material real i efectiv persoanei juridice n cauz. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea

200

de bunuri din gestiuni pe baz de dispoziie verbal sau fr ntocmirea documentelor justificative aferente, neinerea ori inerea necorespunztoare a evidenelor tehnico-operative la gestiuni sau n seciile de producie, neanunarea depirii limitelor minime sau maxime de stocuri, nerespectarea condiiilor formale de predare-primire a gestiunilor. Potrivit Codului muncii (care reglementeaz aceast form a rspunderilor juridice), abaterile disciplinare se sancioneaz cu: avertisment scris, suspendarea contractului de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare, retrogradarea din funcie, cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-s dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 de zile, reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%, reducerea salariului de baz i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinar a contractului individual de munc. Aplicarea sanciunilor disciplinare se face numai dup cercetarea atent a faptelor, dup ascultarea persoanei vinovate i dup verificarea susinerilor aduse de aceasta n aprarea sa. Ca regul general, competena stabilirii i aplicrii sanciunilor disciplinare revine conducerii unitii (consiliului de administraie). Exist ns posibilitatea ca prin Regulamentul de ordine interioar s se stabileasc c sanciunile mai uoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate de efii de compartimente, de secii sau chiar de maitri. De asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioar, aplicarea sanciunilor se face numai de acel organ. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: mprejurrile n care a fost svrit fapta, gradul de vinovie a salariatului, consecinele abaterii disciplinare, comportarea general n serviciu a salariatului, eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 de zile de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de 6 luni de la svrirea faptei. Sanciunile disciplinare aplicate se comunic obligatoriu n scris persoanelor vinovate, mbrcnd forma unei decizii. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind obligatoriu: a) descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; b) precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul in tern sau contractul colectiv de munc aplicabil, care au fost ncl cate de salariat; 201

motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de sa lariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; d) temeiul de drept n baza cruia se aplic sanciunea disciplinar; e) termenul n care sanciunea poate fi contestat; f) instana competent la care sanciunea poate fi contestat. Decizia de sancionare se comunic salariatului n termen de 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Decizia trebuie predat personal salariatului, cu semntur de primire, ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat la instanele judectoreti competente n termen de 30 de zile calendaristice de la data comunicrii. Prin urmare, rspunderea disciplinar este aplicabil numai salariailor i numai n raporturile acestora cu unitatea la care sunt ncadrai. Cu alte cuvinte, existena rspunderii este condiionat de existena unui raport de munc concretizat ntr-un contract. Suportul rspunderii disciplinare l constituie nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a atribuiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o aciune sau o inaciune) i existena vinoviei (ale crei forme de baz sunt n acest caz intenia direct ori indirect, uurina i greeala). Mai trebuie menionat faptul c, n cazul rspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri generat de o fapt unic nu poate atrage o pluritate de sanciuni. Asta nseamn c, dac prin una i aceeai abatere disciplinar sau nclcat mai multe ndatoriri de serviciu, acestea nu vor fi cumulate, aplicndu-se de regul sanciunea cea mai sever. De asemenea, n cazul n care abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar i gestionar, acestea vor fi consemnate n actele de control, dar stabilirea rspunderilor i aplicarea sanciunilor rmn atribute ale conducerii unitii patrimoniale.
c)

B. Rspunderea contravenional Spre deosebire de rspunderea disciplinar, care este nemijlocit legat de modul de ndeplinire a obligaiilor ce deriv dintr-un contract de munc, rspunderea contravenional decurge din nclcarea cu vinovie a unor prevederi legale, cu condiia ca fapta respectiv s prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil s admitem c n orice nclcare a legii

202

trebuie sancionat, nu att pentru fapta n sine, ct mai ales pentru prevenirea repetrii sau extinderii respectivelor abateri. Contraveniile au un cmp foarte larg de manifestare, fiind practic ntlnite n toate sectoarele de activitate economic, social, administrativ etc. Pe noi ne privesc ns, n primul rnd, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice (ntreprinztori, comerciani) sau, ntr-un sens mai larg, cele ce au legtur direct cu protejarea proprietii i a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept. n materie de administrare a patrimoniului i de aprare a avutului public i privat constituie contravenii, n principal, urmtoarele fapte (reprezentnd aciuni sau inaciuni), abordate de noi ca exemplu i nu n mod exhaustiv: a) ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcii de gestionari a unor persoane care nu ntrunesc condiiile legale (vrst, studii, stagiu), pentru care nu s-au obinut documentele ce atest conduita juridic i profesional (certificatul de cazier judiciar i dovada de la vechiul loc de munc) sau care au antecedente penale; b) neconstituirea sau utilizarea incorect a garaniilor materiale ale gestionarilor i altor persoane cu funcii echivalente; c) neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite i n condiiile prevzute de lege; d) nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea ges tiunilor; e) nenregistrarea corect a plusurilor i minusurilor de inventar ori alte abateri n valorificarea inventarelor; f) nentocmirea la timp a documentelor justificative pentru toate ope raiunile patrimoniale i a balanelor de verificare lunare; g) nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor de contabilitate; h) nerespectarea normelor legale i a precizrilor anuale privind ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea situaiilor financiare anuale; i) neinerea la zi a registrului de cas sau nregistrarea n acesta, din eroare, a unor date inexacte; j) nedepunerea n termen a declaraiilor i deconturilor privind impozitele i taxele; k) refuzul de a da organelor de control note explicative sau de a semna actele de control.
203

Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni constatatori. Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod obligatoriu: data i locul unde este ncheiat; numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc ale contravenientului; descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; indicarea actului normativ prin care se stabilete i se sancioneaz contravenia; posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea. n situaia n care contravenientul este persoan juridic n procesulverbal se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul fiscal ale acesteia, precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint. n momentul ncheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat s aduc la cunotin contravenientului dreptul de a face obieciuni cu privire la coninutul actului de constatare. Obieciunile sunt consemnate distinct n procesul-verbal la rubrica, Alte meniuni", sub sanciunea nulitii procesului-verbal. Lipsa meniunilor privind numele, prenumele i calitatea agentului constatator, numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Procesul-verbal se semneaz pe fiecare pagin de agentul constatator i de contravenient, n cazul n care contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, agentul constatator va face meniune despre aceste mprejurri, care trebuie s fie confirmate de cel puin un martor, n acest caz procesul-verbal va cuprinde i datele personale din actul de identitate al martorului i semntura acestuia, n lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la ncheierea procesului-verbal n acest mod. Dac o persoan svrete mai multe contravenii constatate n acelai timp de acelai agent constatator, se ncheie un singur proces-verbal.
204

Sanciunile contravenionale sunt principale i complementare, n categoria sanciunilor contravenionale principale sunt incluse: a) avertismentul; b) amenda contravenional; c) prestarea unei activiti n folosul comunitii; n ceea ce privete sanciunile contravenionale complementare acestea sunt reprezentate de: a) confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contra venii; b) suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c) nchiderea unitii; d) blocarea contului bancar; e) suspendarea activitii agentului economic; f) retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g) desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. i n domeniul financiar-contabil, ca si n alte domenii, prin legi speciale se pot stabili i alte sanciuni principale sau complementare. Important este ca sanciunea stabilit trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Este evident faptul c sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei. Trebuie menionat c pentru una si aceeai contravenie se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. n cazul n care prin actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de constatare, aplic i sanciunea. Dac, potrivit actului normativ de stabilire i sancionare a contraveniei, agentul constatator nu are dreptul s aplice i sanciunea, procesulverbal de constatare se trimite de ndat organului sau persoanei competente s aplice sanciunea, n acest caz sanciunea se aplic prin rezoluie scris pe procesul-verbal. Pot fi sancionate contravenional att persoanele fizice, ct i cele juridice. Atunci cnd amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea s-i recupereze sumele prin imputare, de la salariaii vinovai. Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, tinndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit fapta, de modul i mijloacele
205

de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist un pre de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii, n toate situaiile, agentul constatator va descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii i va lua n privina lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd meniunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile nu se gsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul constatator are obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acestea aparin unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil. Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i, dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate, de ctre organul care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia. n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, odat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, n ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac agentul constatator aplic i sanciunea, iar contravenientul este prezent la ncheierea procesului-verbal, copia de pe acesta i ntiinarea de plat se nmneaz contravenientului, fcndu-se meniune n acest sens n procesul-verbal. Contravenientul va semna de primire. n cazul n care contravenientul nu este prezent sau, dei prezent, refuz s semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum i a ntiinrii de plat se face de ctre agentul constatator n termen de cel mult o lun de la data ncheierii.
206

Comunicarea procesului-verbal i a ntiinrii de plat de face prin pot, cu aviz de primire, sau prin afiare la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaiunea de afiare se consemneaz ntr-un proces-verbal semnat de cel puin un martor. Aa cum am vzut din cele prezentate pn aici, un contravenient poate fi obligat i la plata unor despgubiri ceea ce nseamn c rspunderea i sanciunile contravenionale pot fi cumulate cu alte forme ale rspunderii juridice. Un exemplu ar putea fi concludent n acest sens. Astfel, am convenit c predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale este o contravenie, dar n acelai timp ea constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu (care antreneaz o rspundere disciplinar), iar n cazul n care operaiunea are ca efect un prejudiciu adus unitii, intervine i o rspundere material a vinovailor.

C. Rspunderea patrimonial n materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de uniti, de aprare i consolidare a avutului public i privat, rspunderea patrimonial (numit, pn la apariia noului Cod al muncii, material) joac un rol deosebit, reprezentnd n fapt cea mai important form a rspunderilor juridice cu care sunt confruntate organele de conducere i cele de control gestionar. Rspunderea patrimonial se refer din nou (ca i cea disciplinar) la personalul angajat cu contract de munc, reprezentnd obligaia salariailor de a repara integral pagubele produse unitii n care se lucreaz, prin nendeplinirea sau ndeplinirea necorespunztoare a atribuiilor lor de serviciu, n esena ei, rspunderea material este o rspundere de natur civil, avnd ca obiect plata unor despgubiri, dar care este limitat strict la prejudiciile materiale produse din vina i n legtur cu munca angajailor. Ea este reglementat, evident, de Codul muncii, indiferent de forma pe care o mbrac astzi sau de forma pe care o va avea n viitor acest important cod juridic. Elementele constitutive ale rspunderii patrimoniale pot fi de natur obiectiv (caracterul ilicit al faptei, existena prejudiciului i legtura de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciul rezultat) sau subiectiv (vinovia persoanei). n aceste condiii, rspunderea patrimonial se stabilete numai pentru prejudicii materiale, pentru prejudicii materiale certe, actuale i directe. Asta nseamn c nu se pot stabili rspunderi patrimoniale pentru pierderile inerente procesului de producie (dac acestea se ncadreaz n limitele
207

prevzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate i nici pentru pagubele rezultate din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevzute. Alte particulariti care deosebesc rspunderea patrimonial de celelalte forme ale rspunderii juridice se refer la limitarea ntinderii obligaiilor de plat la nivelul pagubei efective, precum i la faptul c desdunarea se face exclusiv n echivalent valoric, nefiind admis reparaia n natur. Rspunderea patrimonial intervine cel mai adesea n cazul lipsurilor n gestiuni, pierderii sau degradrilor de bunuri, efecturii de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaii, mijloace de transport, rebutrii unor produse, depirii normelor de consum etc. n funcie de mprejurrile, condiiile concrete i modalitile n care s-au produs prejudiciile, rspunderea patrimonial a personalului ncadrat n unitile patrimoniale poate mbrca mai multe forme, dup cum urmeaz: a) Rspunderea patrimonial individual, care const n obligarea celui vinovat de a acoperi singur i integral valoarea pagubei cauzate unitii patrimoniale prin fapta sa ilicit, n materie de gestiuni, rspunderea individual revine n toate cazurile integral gestionarului, opernd i n unele cazuri speciale, cum sunt: cnd gestionarul a primit bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele de nsoire sau bunuri cu vicii aparente, fr a ntocmi actele legale de constatare; n cazul primirii de bunuri pentru a cror verificare calitativ nu posed cunotinele necesare, dac n-a solicitat n scris asistena tehnic de specialitate pentru recepia lor; pentru pagubele produse n timpul nlocuirii gestionarului de ctre o persoan delegat de acesta sau de o comisie desemnat de conducerea unitii, dac nu se poate face dovada c prejudiciul a fost cauzat de persoana sau comisia nlocuitoare. Rspunderea patrimonial individual opereaz i n cazul gestionarilor de fapt, respectiv al salariailor care nu au funcia de gestionar, dar care (prin natura muncii lor) primesc, pstreaz i elibereaz bunuri sau alte valori, chiar dac efectueaz asemenea operaii ocazional, temporar i n afara atribuiilor principale de serviciu. De asemenea, rspunderea patrimonial individual poate reveni i altor salariai dect gestionarilor. Astfel, n cazurile n cazurile n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica anumite creane fa de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silit mpotriva debitorilor, iar acest lucru se datoreaz personalului financiar-contabil care nu a ntocmit n timp documentaia necesar sau compartimentului juridic care nu a acionat n limita termenului de prescripie, persoanele vinovate vor fi chemate s rspund patrimonial pentru paguba produs respectivei uniti.
208

Rspunderea patrimonial conjunct, care este de fapt o sum de rspunderi individuale paralele i intervine n toate cazurile cnd exist un singur prejudiciu i mai muli autori; fracionarea rspunderii ntre coautori are n vedere msura n care acetia au contribuit la producerea pagubei, astfel nct obligaia lor pstreaz caracterul individual si se ntemeiaz pe faptele persoanelor i culpa proprie a fiecruia. c) Rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor, care este tot o rspundere conjunct, aplicabil n cazul particular al prejudiciilor constatate n gestiunile la care manipularea bunurilor se face n colectiv sau pe schimburi succesive (fr predare-primire de gestiune ntre schim buri); ca i n cazul rspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii rspund integral pentru paguba produs, iar individualizarea obligaiilor de acoperire se poate face n trei moduri: n cote fixe, atunci cnd se cunoate partea de vin a fiecruia sau msura n care cogestionarii au contribuit la producerea prejudi ciului total; putem presupune, de pild, c din cei doi cogestionari care administreaz n comun o gestiune, unul s-a ocupat exclusiv de o categorie de bunuri la care s-a nregistrat o lips de 300 lei, iar cellalt a gestionat alt categorie de bunuri la care lipsa este de 700 lei; n felul acesta paguba de 1.000 lei este bine departajat; n cote procentuale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a fiecruia, iar departajarea rspunderilor urmeaz a se face pro porional cu salariul gril de ncadrare sau cu ctigul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru ntreaga perioad de gestiune scurs de la precedenta inventariere); pentru exemplifi carea acestei metode vom presupune un prejudiciu de 2.000 lei produs ntr-o gestiune condus de trei gestionari care au salarii sau ctiguri lunare diferite; cotele procentuale calculate se vor aplica asupra prejudiciului total, obinndu-se astfel suma ce va fi imputat fiecruia dintre gestionari astfel:
b)
Gestionar lonescu Alin Popescu Puiu Popa Victor TOTAL Salariu 1.700 1.300 2.000 5.000 Cota procentual 34% 26% 40% 100% Suma de imputat 2.000x34% = 680 2.000x26% = 520 2.000x40% = 800 2.000

n cote proporionale, atunci cnd nu se cunoate partea de vin a cogestionarilor, i n plus, nu toi gestionarii au lucrat n gestiune ntreaga perioad de timp (de la precedenta inventariere pn la
209

cea prezent); ntr-un asemenea caz, departajarea rspunderilor se face proporional cu salariul de ncadrare sau ctigul mediu lunar, dar i cu timpul efectiv lucrat (exprimat n zile); pentru exemplificare folosim datele de mai sus, crora le adugm timpii lucrai, astfel:
Gestionar lonescu Alin Popescu Puiu Popa Victor TOTAL Salariu 1.700 1.300 2.000

Z ile
lucrstc

Baza de calcul 1.700x30= 51.000 1.300x90 = 117.000 2.000x90 = 180.000 348.000

Cota proporional 0,1466 0,3362 0,5172 1,00

Suma de imputat 2.000x0,1466= 239,20 2.000x0,3362= 672,40 2.000x0,5172 = 1.034,40 2.000

30 90 90 X

Am convenit mai sus c rspunderea patrimonial colectiv a cogestionarilor este numai o form a rspunderii conjuncte. Asta nseamn c asemenea rspunderi se pot stabili i n sarcina altor salariai care produc mpreun o pagub ntreprinderii sau instituiei lor. Dac paguba este unic i indivizibil, recuperarea ei se va face proporional cu drepturile salariale. n acest caz, rspunderea juridic se va chema o rspundere patrimonial comun, care este tot o form a rspunderii conjuncte. d) Rspunderea patrimonial solidar, care reprezint o excepie de la regula general potrivit creia fiecare om rspunde numai pentru faptele sale. Aceast form a rspunderii patrimoniale const n obligarea mai multor persoane de a acoperi acelai prejudiciu, fiecare pentru valoarea integral a pagubei, n condiiile n care plata fcut de una dintre aceste persoane le exonereaz sau le libereaz pe celelalte de obligaiile fa de unitatea patrimonial creditoare. n materie de administrare a patrimoniului, rspunderea solidar revine de regul gestionarilor i persoanelor cu funcii de conducere sau altor salariai din unitate care, nesocotind ndatoririle lor de serviciu, se fac vinovai de abateri i contribuie sau nlesnesc pgubirea unitilor patrimoniale. Pentru exemplificare vom include n aceast categorie abateri, omisiuni sau neglijene, cum sunt: ncadrarea, trecerea sau meninerea n funcia de gestionar a unei persoane care nu ndeplinete condiiile legale de vrst, studii, stagiu sau care are antecedente penale; darea unor dispoziii greite sau contrar legii; aceasta este de regul o rspundere individual a persoanelor vinovate, dar nu exclude n toate cazurile i integral rspunderea gestionarului (care putea

210

s aprecieze i el c dispoziia primit este nelegal sau neconform cu principiile unei gestiuni raionale); neasigurarea asistenei tehnice de specialitate la recepia bunurilor sau prestarea unei asistene de calitate necorespunztoare; nerespectarea normelor legale privind constituirea garaniilor ma teriale ale gestionarilor sau altor categorii de angajai; evident, aceasta este o rspundere solidar, dar limitat la valoarea garan iilor neconstituite. e) Rspunderea patrimonial subsidiar, care const, n esen, n obligarea unor persoane, altele dect autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rmas nerecuperat dup declararea strii de insolvabilitate, dispariia sau decesul autorului direct, n cele mai frecvente cazuri, rspunderea patrimonial subsidiar este cauzat de nclcarea unor ndatoriri de serviciu care favorizeaz producerea pagubelor, cum sunt, de exemplu: ncadrarea unui gestionar ntr-o gestiune colectiv, fr avizul scris al celorlali cogestionari; nenlocuirea la timp a gestionarilor care nu-i ndeplinesc siste matic atribuiile de serviciu n mod corespunztor; neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii (dac aceast omisiune a contribuit la producerea sau majorarea pagu belor produse prin lipsuri n gestiuni), efectuarea unor inventarieri necorespunztoare sau stabilirea eronat a situaiilor de gestiune; neluarea msurilor cele mai adecvate pentru stabilirea i recupe rarea lipsurilor din gestiune; ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor (procese-ver bale) prin care se constat insolvabilitatea debitorilor ori a docu mentelor pentru scderea din contabilitate a diferenelor negative de inventar sau altor pagube; depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabil ori disprui (omisiune ce are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie); neorganizarea sau exercitarea defectuoas a formelor proprii de control intern. n legtur cu aceast form a rspunderii patrimoniale se impune, credem, o precizare obligatorie. Rspunderile subsidiare se stabilesc n momentul constatrii pagubelor, odat cu stabilirea rspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai n momentul n care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedeaz

211

fr a lsa o mas succesoral asupra creia s se poat ndrepta unitatea patrimonial pgubit.

D. Rspunderea civil Acest tip de rspundere juridic implic mai puin intervenia organelor de control economic, financiar i gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute si recunoscute, competena stabilirii unor rspunderi civile revine exclusiv instanelor de judecat, respectiv judectorilor, tribunalelor judeene i curilor de apel teritoriale, n consecin, sarcinile organelor de control si ale conducerii unitii se reduc, n fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare i de susinere a preteniilor formulate n instan. Vom reveni asupra acestor aspecte ntr-un alt context. E. Rspunderea penal Ca regul general, rspunderea penal se poate stabili n sarcina acelor persoane ale cror fapte ilicite (reprezentnd aciuni sau inaciuni) prezint un grad ridicat de pericol social i sunt calificate de legea penal drept infraciuni. Potrivit Codului nostru penal, infraciunea aduce vtmri grave asupra unor valori economice sau morale, ameninnd sau atingnd relaiile sociale, care sunt ocrotite de lege. Problema calificrii unor fapte umane drept infraciuni este o problem extrem de delicat si ea nu poate reveni oricui. Potrivit normelor i uzanelor naionale i internaionale, dreptul de a stabili caracterul penal al unor fapte revine exclusiv organelor judiciare. Astfel, ntr-o prim faz, asemenea atribuii revin organelor de urmrire (parchetul cu procurorii si) sau de cercetare penal (organele de poliie). Acetia efectueaz ancheta penal i instrumenteaz cazul (ceea ce vrea s nsemne c adun materialul probator i fac ncadrarea juridic a faptelor), dup care (printr-un rechizitoriu ntocmit de procuror) dispun fie ncetarea urmrii penale, fie continuarea procedurilor, trimind n acest scop dosarul unei instane de judecat, n aceast a doua faz, organele de jurisdicie (judectorii, tribunale, curi de apel) efectueaz ancheta judiciar (inclusiv completarea dosarului cu noi probe) i apoi execut judecata penal, n baza creia pronun n final sentina. n consecin, atunci cnd constat fapte ce ntrunesc elementele unor infraciuni, organele de control economic, financiar i gestionar i respectiv conducerea de uniti patrimoniale au obligaia s sesizeze organele penale i s nainteze acestora dosarele ntocmite, n vederea derulrii procedurilor fixate de lege. n materie de administrare a patrimoniului i de pgubire a unitilor patrimoniale, principalele infraciuni pot fi sistematizate astfel:

212

a) Infraciuni contra avutului public si privat, n categoria crora inclu dem: delapidarea, definit ca reprezentnd sustragerea, nsuirea, folo sirea sau traficarea de ctre o persoan ncadrat n munc, n interesul su, ori pentru alii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea persoan le gestioneaz sau administreaz"42; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerat un fel de furt din ges tiunea proprie; furtul n dauna avutului public sau privat svrit, evident, de alt persoan dect cea care gestioneaz sau care administreaz bunu rile sau valorile sustrase; distrugerea cu intenie, abuzul de ncredere i gestiunea fraudu loas, toate trei n dauna avutului public sau privat; specula, definit ca o cumprare de mrfuri n scopul revnzrii la preuri superioare, mai ales de ctre cei care practic comerul ca ndeletnicire, dar fr autorizaie legal; nsuirea n dauna avutului public ori privat al statului a bunului gsit i nepredat. b) Infraciuni n activitatea gestionar, cuprinznd, n principal: crearea de plusuri n gestiuni prin mijloace frauduloase; nedeclararea plusurilor n gestiuni despre a cror existen i n tindere gestionarul are cunotin; nelciunea, n cele dou forme enumerate ale sale, respectiv ne lciunea la msurtoare (vnzare cu lips la cntar, la metraj, uti lizarea frauduloas a unor aparate de msur i control) i nel ciunea cu privire la calitatea mrfurilor (falsificarea sau substituirile de mrfuri, vnzarea sub etichet fals); nstrinarea de ctre gestionar a bunurilor constituite drept garanie suplimentar, fr ntiinarea prealabil a unitii n favoarea c reia era constituit garania. c) Infraciunile de fals si uz de fals, cu cele trei forme ale acestora: falsul material n nscrisuri oficiale (falsul n acte); falsul intelectual (atestarea unor fapte ori mprejurri mincinoase sau omiterea cu bun tiin de a consemna anumite date ori m prejurri); falsul n declaraii.

42

1. Florea, Control financiar i expertize contabile, Iai, 1986, p. 195 i urmtoarele. 213

d)Infraciuni n legtur cu sarcinile de serviciu ale persoanelor ncadrate n munc, care cuprind: abuzul n serviciu, care const n ndeplinirea cu bun tiin, n cadrul atribuiilor de serviciu a unui act ce cauzeaz o tulburare nseninat n bunul mers al unitii sau o pagub important n avutul acestuia; neglijena n serviciu, adic provocarea unei tulburri nsemnate sau unei pagube importante prin nendeplinirea din greeal ori prin ndeplinirea defectuoas a sarcinilor de serviciu. e) Infraciuni specifice n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. include aici: Vom depirea de ctre agenii economici cu capital majoritar de stat a nivelurilor maxime, stabilite prin hotrri de guvern, ale preurilor de vnzare din depozite pentru produsele care (n anumite etape) au o importan strategic n raport cu meninerea i creterea ni velului de trai i ndeosebi pentru produsele subvenionate de la bugetul statului; depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor comerciale maxime, stabilite prin hotrri de guvern, indiferent de numrul verigilor prin care se comercializeaz mrfurile; ntr-un asemenea caz suma adaosurilor comerciale succesive i a comisioanelor per cepute de intermediari nu poate depi cuantumul maxim fixat prin norma juridic. f) Infraciuni specifice activitii de control economic, financiar i gestionar,dintre care cele mai frecvente sunt urmtoarele: acordarea din culp a vizei de control financiar preventiv pentru operaiuni fr baz legal; efectuarea sau aprobarea efecturii unor operaiuni nelegale care nu au fost supuse n prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv; nscrierea cu bun tiin n actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date nereale sau inexacte etc. n funcie de gravitatea faptelor comise i de pericolul lor social, legea penal sancioneaz sever toate infraciunile, inclusiv pe cele produse n domeniul economic, financiar, fiscal sau gestionar. Pe noi ne intereseaz ns mai puin aspectele globale ale rspunderii penale, sarcina asumat de noi viznd n principal clarificarea influenelor pe care acest fenomen juridic i social le are asupra administrrii i al integritii diferitelor patrimonii, n acest scop ne propunem cuvenitele delimitri, dup cum urmeaz:
214

n cazurile n care diferitele infraciuni au ca efect pgubirea avutului public sau privat, ele genereaz dou categorii distincte de raporturi juridice: a) Un raport de drept penal, care ia natere ntre persoana vinovat (numit fptuitor sau inculpat) i societatea reprezentat prin stat. Substana acestui raport o constituie pericolul social al faptelor, care urmeaz a fi sancionate n urma aciunii penale cu pedepse specifice: amend penal, pedepse privative de libertate (nchi soare), confiscarea bunurilor care au fcut obiectul, au stat la baza sau sunt produsul infraciunii, confiscarea parial sau total a averii; b) Un raport de drept civil, care ia natere ntre unitatea patrimonial prejudiciat i autorul infraciunii, avnd ca obiect recuperarea pagubei suferite i care se soluioneaz n paralel, sau pe baza hotrrii pronunate n litigiul penal. Vom vedea c, pentru aceasta, unitatea pgubit se poate constitui ca parte civil n cadrai pro cesului penal, ndreptndu-se mpotriva inculpatului i a eventua lelor pri responsabile civilmente (persoane care au nlesnit ori au favorizat producerea pagubei, dar care nu pot fi fcute rspun ztoare din punct de vedere penal) sau poate deschide o aciune civil de daune, separat.

4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor Pentru agenii economici i alte uniti patrimoniale care au fost pgubii material n diverse moduri toate eforturile fcute n fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea i conservarea lor n acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaiilor de regularizare posibile i necesare, stabilirea rspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite. Din punct de vedere al posibilitilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se mpart n trei mari grape: prejudicii sau pagube recuperabile n baza unui angajament de plat sau a unei convenii de plat; prejudicii recuperabile prin aciuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabil);
215

 prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmrire sau de cercetare penal. Pe de alt parte, n scopul acoperirii sau recuperrii pagubelor materiale suferite, unitile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile si cele juridice) trebuie s adopte dou categorii de msuri. Prima dintre acestea vizeaz constituirea sau obinerea titlurilor executorii, iar cea de-a doua privete valorificarea sau punerea n aplicare a titlurilor dobndite. Evident, coninutul acestor msuri i modul de adoptare a lor vor fi influenate de natura rspunderilor juridice, ca i de competenele stabilirii acestor rspunderi, aa cum se va vedea din cele ce urmeaz. A. Astfel, n cazul prejudiciilor produse de salariaii proprii, pentru care rspunderea patrimonial se stabilete potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii i valorificrii lor revine integral unitii patrimoniale pgubite. Ca titluri executorii se utilizeaz, n principal, angajamentul de plat al persoanei vinovate i convenia de plat. Angajamentul de plat este un act unilateral prin care salariatul vinovat de producerea unui prejudiciu se oblig la repararea acestuia. Un astfel de angajament nu este prin sine i nici prin declaraia legii, n condiiile actualului Cod al muncii, titlu executoriu. Angajamentul este permis, de vreme ce nu este interzis, i produce efecte depline n contra salariatului i n beneficiul angajatorului de la data lurii/drii sau de la o dat ulterioar, acceptat de angajator prin simplul fapt al neactionrii salariatului n judecat pn la prima plat. Cu alte cuvinte, angajamentul de plat este o modalitate posibil de acoperire a prejudiciului, ns trebuie acceptat implicit de ctre angajator. Preferabil este ns - n msura n care exist voin n acest sens - varianta conveniei de plat, care las i angajatorului posibilitatea negocierii unor clauze privind recuperarea. De altfel, angajatorul poate bloca, dup cum s-a ntrezrit mai sus, intenia salariatului la un angajament, dac nu este de acord cu acest instrument, prin a-1 aciona n judecat (sau chiar, ca modalitate de fapt, prin nenregistrarea angajamentului de plat ca act primit), n toate cazurile, angajamentul/convenia produce un efect n sarcina salariatului, acela c ntrerupe prescripia, moment de la care se socotete o nou prescripie, i tot aa cu fiecare nou plat/tran. Desigur, mai exist i efectul nceperii obligaiei de plat a despgubirii. Pentru valabilitatea ambelor instrumente este nevoie doar de consimmntul clar exprimat al salariatului i, dup caz, al angajatorului. Pentru eliminarea de principiu a posibilitii invocrii unui viciu de consimmnt, actul se poate da n faa unui
216

consilier juridic, al unui avocat sau al unui notar, cu meniunea ca n acest din urm caz, prin excepie, actul este si titlu executoriu. Nu este necesar i nici compatibil procedura somaiei de plat n cauz, ntre altele pentru c somaia stabilete un termen de cel mult 30 de zile, care contravine inteniei principale din angajament/convenie, aceea de a temporiza recuperarea, cu acceptul angajatorului. n msura acceptrii angajamentului de plat sau a ncheierii conveniei de plat este de notat c angajatorul nu poate reine din salariul celui obligat la plat nicio sum, urmnd ca acesta din urm s efectueze plata distinct, n condiiile, modalitile i la termenele prevzute n angajament sau n convenie. Dac angajamentul sau convenia sunt perfectate n faa unui notar public, actul capt caracter de titlu executoriu, de la data exigibilitii sumei datorate (data de la care suma sau - n cazul plii n rate - parte din ea se poate cere, conform angajamentului/conveniei), dac suma n cauz este cert i lichid, adic dac este determinat/determinabil i poate fi cuantificat. Prile pot conveni i termene de graie, obligaii de punere n ntrziere sau alte elemente care s particularizeze actul, ns n niciun caz salariatului nu i se poate crea o situaie mai grea dect cea care s-ar fi produs dac ar fi fost acionat n judecat, cu privire la cuantumul sumei datorate. Odat dobndite titlurile executorii (angajamentele de plat sau conveniile de plat), unitile patrimoniale trebuie s adopte msurile necesare pentru valorificarea lor. Acest lucru se realizeaz, de regul, prin ncasarea sumelor n casierie. Evident, urmrirea i executarea acestor msuri cad n sarcina compartimentului financiar-contabil si a oficiului juridic. De la regula general descris mai sus fac excepie despgubirile pentru lipsuri n gestiuni care nu au putut fi acoperite n termen de o lun. ntr-un asemenea caz paguba se suport din garania n numerar, iar cnd aceasta este insuficient, se poate trece la urmrirea silit a bunurilor constituite drept garanie suplimentar i altor bunuri ale gestionarului. B. n cazul prejudiciilor produse prin svrirea unor delicte civile ori prin nclcarea obligaiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotrri ale organelor de jurisdicie, singurele n drept s emit asemenea titluri, n scopul obinerii lor, unitile patrimoniale prejudiciate trebuie s se adreseze unei instane, s cear deschiderea unei aciuni civile, s-i fundamenteze i s-i motiveze preteniile de despgubire, s furnizeze mijloacele de prob i s-si delege un reprezentant care s le apere interesele n instan (de regul, consilierul juridic, conductorul comparti217

meniului financiar-contabil sau o alt persoan din conducerea executiv a unitii). Titlurile executorii dobndite (hotrrile judectoreti) pot fi valorificate de ctre unitile pgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silit. Cnd am grupat prejudiciile n funcie de posibilitile de recuperare am convenit c pagubele recuperabile prin aciuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale amiabil. O asemenea situaie poate interveni atunci cnd dou persoane juridice (sau chiar fizice) au un conflict de interese, n cadrul cruia una din pri pretinde celeilalte anumite despgubiri sau alte daune-interese. n mod normal, aceste uniti sau persoane ar trebui s se adreseze instanei i s-i regleze conturile pe cale civil. Dar, pentru evitarea procedurilor judiciare (care sunt de regul greoaie, ndelungate i costisitoare), aceleai uniti ori persoane pot conveni s sting conflictul de interese prin conciliere direct sau recurgnd la arbitrajul unei tere persoane (de regul, un expert contabil recunoscut i acceptat de pri pentru autoritatea sa profesional i pentru poziia neutr). Dou condiii sunt obligatorii n acest caz, anume ca cele dou pri s convin de comun acord asupra persoanei expertului i s se angajeze c vor accepta necondiionat opinia formulat sau soluia dat de acesta. Evident, ntr-o asemenea situaie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul de baz va fi n acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinznd acordul prilor) sau Raportul de expertiz contabil (cuprinznd opinia sau soluia dat de expert), iar conducerile celor dou uniti vor lua deciziile de cuviin, n temeiul acestor documente, aa cum s-au angajat. C. Prejudiciile produse prin infraciuni (mai corect spus, prin fapte ce ntrunesc elementele unei infraciuni) genereaz pentru unitile patrimoniale pgubite sarcini i mai complexe. Acestea se datoreaz i procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Am convenit anterior (cnd ne ocupam de stabilirea rspunderii penale) c procedurile penale se desfoar n dou faze distincte, n cadrul crora unitile pgubite au obligaii diferite, astfel: ntr-o prim faz, numit ancheta penal", rolul principal revine organelor de urmrire sau de cercetare penal, n aceast faz unitatea pgubit trebuie s sesizeze n scris organele penale, s le nainteze dosarele ntocmite i s le furnizeze toate mijloacele de probaiune cerute. Dup instrumentarea
218

cazului, fiecare dosar se trimite, pe baz de rechizitoriu, unei instane de judecat, potrivit competenelor stabilite de lege. Faza a doua poate ncepe printr-o anchet judiciar" (cnd judectorul completeaz probele necesare) i cuprinde, n principal,, judecata penal", care trebuie s confirme sau s infirme faptele incriminate, n aceast faz, unitatea pgubit se constituie de regul ca parte civil, susinndu-i preteniile de despgubire att fa de inculpat, ct i fa de persoanele responsabile civilmente introduse n cauz. Constituirea ca parte civil se face printr-o declaraie depus la instana penal pn la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluionare a despgubirilor civile este mai avantajos, avnduse n vedere faptul c probele se administreaz o singur dat (n acelai timp), ele pot fi mai bine apreciate n contextul general al cauzei n spe, iar titlul executoriu se obine mai repede. Dac procesul penal se judec n alt localitate, precum i n alte cazuri bine motivate (de exemplu, inculpatul a produs un lan de infraciuni n dauna mai multor uniti patrimoniale), iar unitatea prejudiciat omite sau ntrzie s se constituie ca parte civil, ea are posibilitatea s atepte hotrrea din litigiul penal i apoi, n baza acesteia, s deschid o aciunile civil separat de daune, n localitatea n care i are sediul social, n acest caz, preteniile de despgubire civil se judec exclusiv n conformitate cu prevederile Codului de procedur civil, dar avnd la baz hotrrea definitiv din procesul penal. n ambele situaii, titlul executoriu dobndit de unitatea prejudiciat va fi o hotrre a organelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea s o valorifice prin mijloace i cu fore proprii sau cu sprijinul organelor de executare silit (executorul judectoresc), n cazul particular al prejudiciilor produse de salariaii unitii, executarea silit a datoriilor se face obligatoriu ntr-o anumit ordine de prioriti, i anume: din garania n numerar; prin valorificarea bunurilor constituite drept garanie suplimentar; reineri din drepturile salariale; urmrirea altor (oricror) bunuri mobile ori imobile aparinnd datornicului sau persoanelor care au garantat pentru el; cu sprijinul executorului judectoresc, n care caz trebuie aplicate proceduri diferite pentru: executarea mobiliar (cnd sunt excep tate bunurile de uz personal ale debitorului i familiei sale, alimen tele necesare familiei pentru dou luni sau pn la noua recolt, combustibilii pentru nclzit i gtit pe trei luni de iarn, bunurile
219

ce servesc la exercitarea profesiei); executarea imobiliar (care se face numai pe baz de titlu executor definitiv i cu condiia ca dreptul de executare de trei ani s nu fie prescris; n spe se poate institui sechestru asupra imobilelor); executarea silit a bunurilor comune ale soilor (cele dobndite n timpul cstoriei, care au un regim distinct). Trebuie s reamintim faptul c prejudiciile cauzate prin delicte civile i prin infraciuni au alte dimensiuni valorice dect cele produse de salariaii unitii n cadrul atribuiilor lor de serviciu, cuprinznd i foloasele nerealizate de unitate, n consecin, organele de control economic, financiar i gestionar i cele financiar-contabile din unitile pgubite au obligaia s furnizeze organelor judiciare toate datele necesare pentru stabilirea despgubirilor integrale (valoarea propriu-zis a pagubei, profitul la care era ndreptit unitatea, dobnzile pltite bncilor pentru creditele aferente mijloacelor afectate, cheltuielile suplimentare fcute, eventualele penaliti sau despgubiri datorate altor uniti ca efect al prejudiciului cauzat, inclusiv actualizarea la inflaie a sumelor de mai sus). De asemenea, trebuie fcut meniunea c, n cazul infraciunilor prin care se aduc prejudicii patrimoniului public i privat al statului, instanele care judec procesele penale sunt obligate s acorde din oficiu despgubiri civile, chiar i atunci cnd unitile patrimoniale lezate nu deschid aciuni separate de daune i nu se constituie ca parte civil. O asemenea obligaie are la baz raiunea potrivit creia proprietatea public este unic, indivizibil i inalienabil, iar unitile administrativ-teritoriale, regiile autonome i instituiile publice care o administreaz nu pot renuna, n nume propriu, la despgubirile civile ce li se cuvin.
* * *

Ca o sintez a celor expuse n cadrul acestui vast capitol, desprindem concluzia c administrarea patrimoniului din unitile economiei naionale i aprarea integritii avutului public i privat sunt obiective de cea mai mare actualitate pentru organele de control economic, financiar si gestionar, pentru organele de conducere i cele financiar-contabile din uniti, pentru organele judiciare i pentru alte categorii de organe, care poart pe umerii lor o mare responsabilitate pentru consolidarea i dezvoltarea proprietii, fundamentul oricrei societi democratice.

220

n diferitele seciuni ale lucrrii noastre am fcut frecvente referiri la sursele de informare i chiar la mijloacele tehnice care trebuie s-1 ajute pe controlor n munca sa. n acest capitol ne propunem s subliniem principalele particulariti care intervin atunci cnd informaiile necesare organelor de control (sau mcar cea mai mare parte dintre acestea) sunt furnizate de ctre sistemele informatice moderne.

5.1. Cteva consideraiuni generale

Este indiscutabil faptul c exercitarea diferitelor forme de control economic, financiar i gestionar, ca i efectuarea altor lucrri similare (expertize, evaluri, fuziuni, lichidri etc.) sunt indisolubil legate de existena unor surse de informare autentice i complete, care s permit pe de o parte cunoaterea exact a realitilor, iar pe de alt parte formularea unor concluzii pertinente. Informarea corect a organelor de control economic, financiar si gestionar joac un rol important nu numai pentru edificarea acestora i pentru ntocmirea documentelor lor finale, dar i din punct de vedere al beneficiarilor controlului, respectiv al organelor de conducere, administrative, de sintez sau judiciare care adopt decizii ori hotrri pe baza respectivelor documente de control. Considerat n general, informarea este un proces complex de cunoatere, desfurat metodic, care presupune ca momente ale sale identificarea, culegerea, nregistrarea, prelucrarea, transmiterea i interpretarea datelor, folosind n acest scop metode i mijloace dintre cele mai diverse. 221

Pentru organele de control economic, financiar i gestionar principalele surse de informare sunt cele furnizate de sistemul contabil al ntreprinderii. Avem n vedere, n primul rnd, registrele contabile obligatorii (registrul jurnal, registrul inventar i registrul Cartea mare), precum i sintezele ori raportrile periodice (balanele de verificare lunare, declaraiile depuse la finanele publice, situaiile financiare anuale), dar nu putem omite nici alte surse de informare cum sunt documentele primare care au calitatea de piese justificative, evidenele tehnico-operative inute la gestiuni, subuniti sau locuri de producie, situaiile statistice, documentele cumulative sau centralizatoare etc. Atunci cnd verific feluritele aspecte ale micrilor de valori ce se produc n lumea fenomenelor economice i sociale, controlul economic, financiar i gestionar consult, analizeaz, compar i sistematizeaz un volum mare de informaii, diversificate ca form de prezentare i coninut, dar unitare din punctul de vedere al contribuiei pe care o pot aduce la cunoaterea realitilor i clarificarea obiectivelor urmrite. Asta nseamn c pentru buna exercitare a controlului economic, financiar si gestionar sunt necesare fluxuri informaionale raionale pe toate treptele de organizare a unitilor patrimoniale i a economiei naionale n ansamblul ei. Evident, raionalizarea fluxurilor informaionale se refer n primul rnd la calitatea datelor i la operativitatea furnizrii lor, dar i la concentrarea acestora ntrun sistem integrat capabil s satisfac toate necesitile gestiunii, conducerii i controlului, prin informarea simultan a tuturor compartimentelor, nivelurilor de decizie i organelor interesate. De altfel, integrarea sistemului informaional economic este indisolubil legat de sursele de informaii, canalele de circulaie, metodologia prelucrrii datelor i abilitatea utilizrii rapoartelor de ieire. Recunoaterea faptului c informaia este instrumentul de baz prin care sunt comandate i controlate activitile economice desfurate n cadrul unitilor patrimoniale de diverse tipuri impune perfecionarea continu a mijloacelor i tehnicilor de tratare a datelor, n condiiile actualului progres tiinific i tehnic, culegerea i prelucrarea manual a informaiilor economice (ndeosebi a celor contabile i financiare) satisface numai parial necesitile unei conduceri operative. Volumul imens de operaiuni, efectuate adesea cu ntrziere i uneori cu greeli, mpiedic promovarea metodelor moderne de control. Mai mult dect att, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor si de rapiditatea cu care se
222

succed procesele i fenomenele economice, n acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n total contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al produciei sociale i cu progresul general al societii. Rezolvarea problemelor enunate mai sus impune cu necesitate extinderea folosirii mijloacelor moderne de calcul, de prelucrare automat a datelor i a aplicaiilor informatice, modernizarea proceselor informaionaldecizionale, promovarea mai consecvent a informaticii de gestiune. Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind o conducere mai concret a activitilor economice, dar i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Succesele obinute n ultimele decenii de ctre ntreprinderi i instituii se concretizeaz ndeosebi n utilizarea pe scar larg a sistemelor informatice tot mai sofisticate. Marea majoritate a societilor comerciale, regiilor autonome i instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiarcontabile cu ajutorul echipamentelor proprii sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice (mai ales pentru lucrrile periodice de mare volum), n felul acesta, informarea conducerii i exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar i gestionar capt valene noi. Cel puin dou aspecte merit s fie luate n discuie aici. n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori tehnici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de prelucrare informatizat a datelor. n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune din capul locului o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului economic, financiar i gestionar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi (specifice), cum ar fi, de pild, validarea procedurilor de prelucrare i controlul calitii datelor furnizate de sistemele automate de calcul.
223

5.2. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului economic, financiar i gestionar
Avantajele prelucrrii automate a informaiilor economice i ndeosebi a celor financiar-contabile sunt multe si foarte diverse. Sistemele informatice moderne efectueaz lucrrile mult mai rapid, reduc volumul de munc vie i cheltuielile aferente acesteia, asigur o exactitate sporit i mai mult ncredere n datele furnizate, exclud erorile de copiere, multiplicare sau reportare, pot efectua concomitent mai multe operaii diferite i permit obinerea unor informaii mult mai analitice. Toate aceste avantaje se rsfrng i asupra controlului economic, financiar i gestionar, influenndu-1 n mod favorabil. Dar interferenele dintre controlul economic, financiar si gestionar i sistemele de prelucrare a datelor nu trebuie privite n mod simplist. Am convenit deja mai sus c sistemele informatice impun rigori superioare care exercit asupra controlului influene de natura restriciilor. Nu ne propunem s dezvoltm acum i aici acest subiect, dar trebuie s admitem c aceast chestiune este o problem de maxim importan, care nu poate fi neglijat nici de specialiti, nici de autoritile administrative. Criminalitatea economico-financiar, crima organizat, marea delincvent financiar i marile fraude n domeniul asigurrilor sociale, evaziunea fiscal si fenomenul splrii banilor murdari sunt numai cteva domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant, nc acum un sfert de secol americanii erau nspimntai de apariia aa-ziilor delicveni cu gulere albe" (white collar criminals) care jefuiau companii i produceau imense deturnri de fonduri publice cu ajutorul calculatorului. Astzi guvernele tuturor statelor, organele i serviciile naionale de combatere a fenomenului infracional, ca i multiplele organisme internaionale de represiune sunt confruntate cu adevrate reele informatice puse n scopuri subterane i cu furtul prin Internet, care reclam mijloace de identificare i de combatere mult mai puternice. Pentru a reveni la problemele noastre i pentru a pstra caracterul de manual al acestei lucrri, vom sintetiza cele dou categorii de influene pe care sistemele informatice le exercit asupra controlului economic, financiar i gestionar astfel: a. Influenele de natura avantajelor sau facilitilor sunt, n principal, urmtoarele:
224

n primul rnd, datele de intrare se introduc o singur dat n sistem (prin preluarea lor n memorii i n fiiere). Aplicarea acestui prin cipiu asigur o identitate deplin a datelor preluate din documentele-surs, precum si caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente, n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau suc cesiv i n jurnale, i n fie, i n rapoarte sau alte situaii de ieire. Din punctul nostru de vedere, asta nseamn c organele de control economic, financiar i gestionar sunt, n principiu, scutite de veri ficarea corespondenei datelor din contabilitate cu cele din evi denele tehnico-operative ori de raportrile statistice i de tradi ionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, ntre diferitele gestiuni ale aceleiai ntreprinderi. n al doilea rnd, efectuarea automat a prelucrrilor ofer ntot deauna un confort sporit de siguran, un sentiment de ncredere pe care controlorii nu-1 pot avea n condiiile prelucrrii manuale a datelor. Dac adugm acestui avantaj si posibilitile practic nelimitate de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n mo mentul i la locul dorit de operator, vom admite c organele de control economic, financiar si gestionar i experii vor putea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond si mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Nu trebuie totui scpat din vedere faptul c precizia prelucrrilor din sistemele informatice se ntemeiaz pe calitatea si sinceritatea documentelor-surs, dar si pe coninutul programelor de prelucrare. Asupra acestui aspect vom reveni mai trziu. n al treilea rnd, sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce facili teaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i feno menelor economice din ntreprinderi i instituii, sporind eficiena activitii de control economic, financiar i gestionar. n al patrulea rnd, este cunoscut si recunoscut faptul c sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face n timp real", sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate
225

pe baza constatrilor fcute de ctre organele de control economic, financiar i gestionar. Din cele de mai sus, desprindem concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control economic, financiar i gestionar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Dar, asemenea avantaje ies n eviden i pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i perfect organizate, n caz contrar, prelucrarea datelor cu ajutorul sistemelor informatice moderne poate genera erori i denaturri mai mari i mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Asta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. b. Influenele de natura restriciilor se refer, n principal, la urmtoarele aspecte: n primul rnd, viteza cu care sunt operate nregistrrile sau trans puse datele pe purttori tehnici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document, n plus, operatorii din sistemele infor matice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiu nilor coninute n respectivele documente. n al doilea rnd, n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare se nregistreaz concomitent n jurnale i n fie sau sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n balanele de verificare i de acolo n bilan, n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie (neputndu-se realiza prin obinuitele confruntri sau punctaje carac teristice evidenelor manuale), iar corectarea lor nu se poate face dect prin nregistrri sau documente specifice de stornare. n al treilea rnd, ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite fa de sistemele de eviden manual. Se tie c, n cele mai multe cazuri, organele de control economic, financiar si gestionar trebuie s-i susin constatrile i concluziile lor cu elemente concrete preluate din documentele i din evidenele unitii verificate. Or, dac toate
226

informaiile financiar-contabile sunt coninute n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente lizibile, ataabile la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului economic, financiar i gestionar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii, de ctre organele de control, a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. De altfel, n viziunea lor modern, controlul financiar i expertiza contabil se sprijin tot mai mult pe o abordare de tip sistem", care presupune mai nti o cunoatere de ansamblu (sumar) a ntreprinderii i apoi mprirea misiunii de control n dou etape sau faze distincte43: Prima faz este consacrat analizei, nelegerii i eventual mate rializrii sistemelor de prelucrare i a procedurilor specifice unitii n cauz. Pe aceast baz controlorul/expertul va evidenia punctele tari i punctele slabe, att n conceperea sistemelor i procedurilor, ct i n aplicarea lor de ctre personalul diverselor servicii. Cea de-a doua faz cuprinde lucrrile propriu-zise de verificare a informaiilor contabile i financiare. Se precizeaz i faptul c ntinderea controalelor i sondajelor din aceast faz este influen at de rezultatele obinute n faza precedent. Dac admitem un asemenea mod de punere a problemelor, atunci reprezentarea unei lucrri de control a conturilor (abordat ntr-o manier tradiional, dar realizat ntr-un mediu informatizat) se va prezenta ca n figura nr. 5.

43

J. Raffegeau, A. Ritz, Audit et informatique, Ed. P.U.F., Paris, 1986, p. 7 i urmtoarele.

227

5.3. Documentarea organelor de control economic, financiar i gestionar n legtur cu coninutul i organizarea sistemelor informatice
n condiiile sistemelor informatice moderne, organele de control economic, financiar i gestionar, experii contabili i auditorii financiari sunt confruntai cu o serie de probleme noi, generate de faptul c documentele pe care trebuie s le consulte au suferit importante adaptri de form i coninut, circuitul lor este modificat, datele sunt n mare parte codificate, principiile de prelucrare sunt altele, erorile se depisteaz mai greu, iar corecturile sunt fcute dup alte reguli i n alte locuri dect operaiunile la care se refer. Pentru a face fa acestor probleme complexe, organele de control economic, financiar si gestionar trebuie, mai nti, s stpneasc n msur suficient principiile generale ale informaticii de gestiune, s cunoasc noile tipuri de calculatoare personale i posibilitile lor de adaptare la cerinele actualului sistem contabil al ntreprinderii, la modul de organizare a muncii i la concepia fiecrei uniti cu privire la sistemul de prelucrare, circulaie i utilizare a informaiilor.

228

Fig. nr. 5 - Organizarea unui control al conturilor, ntro abordare tradiional, dar ntr-un mediu informatizat

O problem deloc neglijabil este aceea a limbajului informatic. Dac vrea s studieze i apoi s evalueze sistemele informatice utilizate n unitile controlate, un controlor trebuie s se apropie de acest limbaj, iar un asemenea demers nu este chiar uor. Este cunoscut faptul c orice activitate intelectual din domeniul economic, inclusiv controlul economic, financiar i gestionar, utilizeaz un limbaj specializat, dar cele mai multe dintre aceste limbaje
229

sunt n general cunoscute de conducerea financiar i de personalul serviciilor contabile. Informaticienii ns, chiar i cei ce slujesc informatica de gestiune, au creat un gen de limbaj (mai exact spus, un jargon) absolut specific, compus cel mai adesea din abrevieri i prescurtri sofisticate, crora le atribuie nelesuri fanteziste, accesibile (cred ei) unui numr redus de aa-zii iniiai, n alte cazuri, informaticienii notri utilizeaz direct concepte i termeni mprumutai din limba francez ori din engleza, dar care (din pcate) n-au fcut niciodat obiectul unei transpuneri n limba romn. Chiar i fr aceste excentriciti, limbajul informatic ridic suficiente probleme pentru un controlor, care trebuie s se familiarizeze cu expresii mai mult sau mai puin ermetice, cum sunt de exemplu sistem de operare, sarcini multiple, program surs, limbaj main, densitate de nregistrare, spaiu interbloc, proceduri catalogate etc. Dar, n opinia noastr, perspectiva nu este chiar aa de sumbr. Normalizatorii romni n domeniul contabilitii au impus deja un numr de criterii minimale pe care trebuie s le ndeplineasc programele informatice utilizate n contabilitate, iar organele de control economic, financiar i gestionar au acumulat suficient experien n descrierea arhitecturii unui sistem informatic i n aprecierea calitii i gradului su de fiabilitate. n general, documentarea organelor de control economic, financiar i gestionar asupra sistemelor informatice se concretizeaz, de regul, ntr-un studiu efectiv, la faa locului, asupra tuturor aspectelor ce privesc prelucrarea datelor i organizarea evidenelor n unitatea supus verificrii. Necesitatea unei asemenea documentri este impus de gradul diferit de informatizare a agenilor economici, de folosirea unor tipuri diferite de echipamente electronice, de existena unor sisteme specifice (proprii) de codificare sau simbolizare, de abordarea difereniat a lucrrilor i aplicaiilor de contabilitate ori de alt natur. n cazul organelor de control sau experilor contabili care ndeplinesc ntr-o ntreprindere numai o misiune temporar ori ocazional, documentarea va avea ca obiectiv asigurarea condiiilor pentru nelegerea evidenelor i registrelor oficiale obligatorii, limitndu-se la aspectele metodologice ale prelucrrii i nregistrrii datelor i, evident, numai la domeniul de referin al situaiei de cercetat sau al cazului n litigiu. n schimb, pentru organele de control gestionar de fond (ale cror sarcini directe includ i verificarea contabilitii agenilor economici), pentru cenzorii societilor comerciale i ali auditori, cunoaterea sistemelor informatice trebuie s fie mai aprofundat i mult mai cuprinztoare. De fapt,
230

documentarea preliminar pe care o fac aceste organe reprezint nu numai o etap pregtitoare a aciunilor de control, dar i o faz a controlului propriuzis, n cadrul creia se va urmri n sintez concepia ntreprinderii cu privire la sistemele de prelucrare. Dac ne raportm de pild la controlul gestionar de fond, trebuie s reamintim c organizarea compartimentului fnanciarcontabil i a celorlalte structuri informaionale din unitate reprezint un obiectiv de maxim importan, n aceste condiii, respectivele organe de control vor verifica, nc n faza de documentare, modul de armonizare a principiilor informaticii cu principiile general admise n contabilitate, corectitudinea nregistrrilor efectuate pe baza acestora i msurile luate de ntreprindere pentru asigurarea exactitii tuturor calculelor, totalizrilor i reporturilor. Ca principiu, la unitile care folosesc echipamente proprii, documentarea organelor de control economic, financiar i gestionar ncepe cu analiza proiectelor de sistem informaional, documente care stabilesc echipamentele folosite, modul de distribuire a acestora pe compartimente sau pe oameni, variantele de exploatare, sistemul de coduri, lucrrile ce se efectueaz, actele justificative utilizate, situaiile ce urmeaz a fi obinute, programele de prelucrare, efectele economice preconizate. Cu ocazia analizei proiectelor de sistem informaional se poate deja aprecia dac unitatea a ales cea mai potrivit variant de prelucrare i nregistrare a datelor i dac opiunile se bazeaz pe un studiu temeinic al realitilor i necesitilor din ntreprindere. Este cunoscut faptul c efectele introducerii sistemelor informatice in n mare msur de modul n care se desfoar etapa pregtitoare, n acest scop, pentru aprecierea condiiilor create de ntreprindere, organele de control economic, financiar i gestionar pot urmri o suit de obiective specifice, cum sunt: locul, momentul i modul de ntocmire a documentelor primare sau justificative; circuitul acestor documente i respectarea graficelor de predare a lor la oficiul sau la punctele informatice; corelarea lucrrilor informatizate cu capacitile sau caracteristicile tehnice ale echipamentelor din dotare; pregtirea documentelor n vederea nregistrrii, stabilirea ordinii de operare i apoi modul de clasare a lor dup introducerea datelor n calculator (pentru operaiuni de verificare ulterioar sau arhi varea direct);
231

programele de prelucrare adoptate si instruciunile interne de utili zare a lor; modalitile de interpretare a datelor i situaiilor obinute pe cale informatic i integrarea lor n ansamblul lucrrilor de contabilitate ale ntreprinderii; organizarea i funcionarea unui control intern (fie el chiar sumar) asupra prelucrrilor informatizate i identificarea cauzelor ori locurilor ce pot provoca omisiuni, erori sau denaturri; posibilitile pe care le ofer echipamentele electronice existente pentru facilitarea muncii de control economic, financiar si gestionar propriu-zis. Avnd n vedere faptul c etapa documentrii poate scoate n eviden anumite deficiene n organizarea i funcionarea sistemului informatic, aceast etap poate fi finalizat deja prin propunerea sau adoptarea unor msuri concrete de perfecionare. Pe de alt parte, la unitile care dispun de sisteme informatice complexe, sarcinile de documentare ale organelor de control economic, financiar i gestionar sunt i mai dificile. Pe lng obiectivele minimale enumerate mai sus va trebui s avem n vedere o serie de probleme noi, dintre care cele mai reprezentative sunt urmtoarele: organizarea intrrilor i ieirilor din sistem; alegerea suporilor i transpunerea datelor pe purttori tehnici; organizarea gestiunii fiierelor i a bazelor de date; coninutul, structura i coerena diverselor programe de aplicaii utilizate; planul de coordonare a operaiunilor de prelucrare informatizat a datelor si altele similare. Consideraiile de mai sus ne conduc la constatarea c simpla cunoatere a calculatorului, a modului de funcionare a acestuia, a limbajelor evoluate de programare i chiar a sistemelor integrate de prelucrare a datelor nu sunt premise suficiente pentru organizarea si exercitarea unui eficient control economic, financiar i gestionar. Dac avem n vedere numai sistemele integrate de prelucrare (care trateaz informaiile economice ca pe un tot unitar, indiferent de provenien, de coninutul i destinaia lor), va trebui s admitem c aceste sisteme provoac nsemnate mutaii n modul de organizare i conducere a evidenelor economice (contabilitate financiar i de gestiune, evidene tehnico-operative, raportri statistice), mutaii care

232

influeneaz nu numai baza de informare, dar i metodologia de desfurare practic a controlului economic, financiar i gestionar. O regul elementar spune c, n cele mai multe cazuri, reciproca este valabil, n cazul nostru, controlul economic, financiar i gestionar este, la rndul su, chemat s contribuie la perfecionarea sistemelor informatice din ntreprinderi i instituii. Prin nsi natura sa, controlul face posibil depistarea eventualelor neconcordane, suprapuneri, paralelisme ori deficiene n modul de organizare a culegerii, prelucrrii, furnizrii i utilizrii informaiilor economice i financiare. n loc de concluzie, vom sublinia faptul c, din punctul de vedere al controlului economic, financiar si gestionar, sistemele informatice moderne pot fi considerate corecte dac satisfac toate exigenele privind introducerea datelor, logica prelucrrii, extragerea rezultatelor i folosirea lor eficient n procesul conducerii gestiunilor economice.

5.4. Controlul calitii datelor furnizate de sistemele informatice moderne

Demersurile noastre anterioare conduc la constatarea c principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control economic, financiar si gestionar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: > n primul rnd, metodologia controlului i tehnica altor verificri trebuie adaptate la condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de prezentare a evidenelor economice. > n cel de-al doilea rnd, organele de control economic, financiar i gestionar si experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie44 a controlului, cu referire expres la revizia contabil, n
44

J. Raffegeau, A. Ritz, Audit et informatique, Ed. P.U.F., Paris, 1986, p. 34 i urmtoarele.

233

esen, aceste opinii se bazeaz, pe faptul c, pentru orice revizor, cele mai importante schimbri impuse de un mediu informatic sunt urmtoarele trei: aplicarea procedurilor programate de prelucrare i eventual de con trol; pstrarea datelor contabile n fiiere care nu pot fi citite i inter pretate dect de calculator; necesitatea de a controla continuu dezvoltarea, utilizarea i secu ritatea programelor, fiierelor de date i a procedurilor din cadrul compartimentului informatic. Din punct de vedere teoretic, ca i n cazul sistemelor de lucru manuale, n sistemele informatizate revizorul sau orice alt controlor se afl n faa unei opiuni de maxim importan: 1. fie c apreciaz pozitiv controlul intern i n consecin reduce n tinderea lucrrilor sale propriu-zise de verificare a conturilor con tabile; 2. fie c nu se ncrede n controlul intern si prefer s fac o revizie direct i aprofundat a documentelor contabile i financiare. Cu alte cuvinte, din cauza constrngerilor i oportunitilor specifice dintr-un mediu informatizat sau puternic informatizat, controlorul trebuie s aprecieze rapid calitatea sau validitatea procedurilor programate, existena i consistena controalelor efectuate de utilizatori i eficiena controlului intern informatic. Pentru aceasta el dispune de un larg evantai de tehnici de verificare, dar asupra acestor aspecte vom reveni mai trziu. Ceea ce este important s nelegem n aceast faz a demersului nostru este faptul c, n ciuda aparenelor, cu toate avantajele pe care le ofer, sistemele informatice moderne nu exclud n totalitate posibilitatea apariiei unor erori sau omisiuni. Acestea se pot datora neateniei personalului care ntocmete i pregtete pentru nregistrare documentele primare, operatorilor care introduc datele n calculator sau le transpun pe purttori tehnici, specialitilor care programeaz sau acioneaz comenzile echipamentelor de calcul, profesionitilor beneficiari care controleaz i apoi utilizeaz situaiile finale. n linii generale, asigurarea condiiilor de calitate n aplicaiile de calcul informatizat are n vedere existena a trei surse principale de erori: erorile generate de modul de introducere a datelor (erori de intrare), erorile provocate ca urmare a defeciunilor sau ntreruperii accidentale a echipamentelor i erorile de program.
234

Erorile de intrare sunt de dou feluri (de omisiune i de comitere), avnd efecte i implicaii diferite. Omisiunile pot proveni din circulaia defectuoas a documentelor justificative, amplasarea necorespunztoare a echipamentelor periferice, instruirea superficial a operatorilor sau neatenia lor, utilizarea unor sisteme inadecvate de transmitere a datelor. Trebuie s admitem c erorile de omisiune influeneaz ntregul proces de prelucrare a datelor, n sensul c ele denatureaz mrimea unor indicatori, mpiedic cunoaterea unor aspecte sau detalii, altereaz corelaiile fireti dintre date. Depistarea erorilor de omisiune i corectarea lor joac un rol important n asigurarea exactitii datelor finale i necesit un efort constant din partea tuturor celor implicai, ntr-un fel sau altul, n organizarea i exploatarea sistemelor informatice. n aceeai manier trebuie abordate i erorile de comitere, indiferent dac acestea sunt ntmpltoare sau intenionate, numerice sau logice, de date sau de suport. Reinem si faptul c erorile de comitere sunt mult mai greu de depistat (mai ales atunci cnd sunt produse n mod deliberat i cu anumite intenii), iar implicaiile lor sunt, de regul, foarte complexe. Defeciunile intervenite i eventualele ntreruperi ale echipamentelor informatice pot conduce i ele la apariia unor erori de prelucrare (datorate n primul rnd pierderii unor date sau seturi de date), afectnd n final calitatea informaiilor obinute din prelucrare, n cazul acestora, din punctul de vedere al controlului economic, financiar i gestionar, se pune ndeosebi problema prevenirii respectivelor erori, iar acest lucru implic elaborarea si aplicarea unui plan metodic i bine conceput de ntreinere, testare periodic i urmrire continu a funcionrii echipamentelor de prelucrare automat a datelor. Pe de alt parte, sigurana n exploatarea sistemelor informatice moderne poate fi asigurat si prin controlul programelor de aplicaii, n general, este admis faptul c erorile de program sunt mai uor de identificat, utilizndu-se n acest scop teste adecvate, specifice diferitelor sisteme i configuraii ale echipamentelor de prelucrare automat a datelor. Pentru organele de control economic, financiar i gestionar este necesar s cunoasc mai nti c exist asemenea teste i apoi s se conving c ntreprinderea controlat le utilizeaz n mod constant. Cunoaterea principalelor surse de erori ne conduc la constatarea c orice unitate patrimonial care adopt un sistem informatic de prelucrare a operaiunilor financiar-contabile i care dorete s-i asigure condiiile minimale de calitate n acest sens are obligaia s instituie un control propriu
235

asupra realitii i exactitii datelor de intrare, asupra proceselor de prelucrare, dar i asupra modului de codificare/simbolizare care va garanta identificarea ct mai exact a informaiilor ce intr i mai ales ies din sistem. n practica sistemelor de prelucrare a datelor, controlul propriu de calitate se realizeaz att prin personalul de specialitate, ct i cu ajutorul unor programe sau puncte de testare introduse n programele calculatoarelor, n funcie de momentul exercitrii lui, controlul exactitii datelor poate mbrca trei forme distincte: a) Controlul iniial (efectuat naintea i n timpul introducerii datelor); b) Controlul pe parcurs (care se efectueaz n toate fazele prelucrrii); c) Controlul final (efectuat la terminarea procesului de prelucrare, dar i cu ocazia recepionrii de ctre beneficiari a situaiilor obinute din calcul). Evident, coninutul acestor trei forme de control si modalitile de exercitare practic a lor difer n funcie de echipamentele utilizate de fiecare unitate patrimonial i de concepia de organizare a exploatrii acestora. A. Astfel, n cazul unitilor patrimoniale mici, care utilizeaz numai calculatoare personale (unul sau un numr redus de asemenea echipamente), controlul exactitii informaiilor financiar-contabile vizeaz global ntregul proces de culegere, grupare, nregistrare sau prelucrare i furnizare a datelor. El ncepe prin analiza condiiilor de form i de fond ale pieselor justificative (documente primare ori centralizatoare) i sfrete prin validarea rezultatelor nregistrate n situaii, jurnale, fie de cont sau balane de verificare, n aceste condiii, se nelege c rolul principal revine controlului iniial, care trebuie s asigure introducerea n sistem a unor date reale i exacte, corect simbolizate sau codificate si ordonate n funcie de necesitile prelucrrii automate. Acest lucru presupune, n primul rnd, un control vizual asupra documentelor primare i centralizatoare care conin datele curente sau de micare. Dar, prin natura lor, lucrrile cu caracter financiar-contabil impun n multe cazuri i utilizarea unor date anterioare ori precedente (cum ar fi, de exemplu, stocurile sau soldurile iniiale sau vechi), precum i a unor mrimi constante (de natura preurilor, codurilor sau simbolurilor, coeficienilor etc.). Evident, aceste date se gsesc nmagazinate n memoriile calculatorului, dar, pentru a putea fi luate n calcul, ele trebuie apelate i readuse n prelucrarea operaiunilor curente, iar acest lucru trebuie verificat. Asta nseamn c sarcinile controlului iniial se extind i asupra unor date deja
236

existente n sistem, dar care trebuie validate la reluarea lor n calcul, mcar din punct de vedere al corectei lor selectri. Cu toate avantajele pe care le ofer, controlul iniial nu asigur totui certitudinea unei exactiti absolute a datelor preluate ntr-o aplicaie, n afar de aceasta, unele dificulti n operare, o eventual pan de curent sau alte opriri accidentale ale calculatorului pot aduga noi surse de erori. De aceea, se impune exercitarea unui control pe parcurs, adic pe toat durata nregistrrii unei operaiuni sau efecturii unei lucrri mai complexe. Acest control este tot un control vizual care const n urmrirea (de ctre operator sau de alte persoane) a rezultatelor intermediare i mai ales a acelor rezultate pe care calculatorul le imprim n diferitele situaii, jurnale sau fise de cont. n sfrit, controlul final (n asemenea cazuri) se efectueaz dup terminarea definitiv a oricrei lucrri i vizeaz n egal msur aspectele de form, logice i de corelaie ale situaiilor furnizate de calculator. Controlul de form se refer la imprimarea corect i inteligibil a cifrelor i textului, respectarea coloanelor din formular sau a celor programate, efectuarea corecturilor prin stornri, semnarea documentelor finale de ctre operatorii care le-au ntocmit i de persoanele care le-au verificat. La rndul su, controlul logic poate s scoat n eviden aprecierea greit a ordinului de mrime a sumelor, apariia unor valori exagerate, comiterea unor erori evidente de calcul, efectuarea greit a gruprii datelor n conturile analitice, nerealizarea unor funciuni automate i altele similare, n ce privete controlul de corelaie, acesta se realizeaz de regul prin confruntarea totalurilor obinute cu cifrele de control stabilite anticipat, prin compararea datelor similare din situaii diferite sau prin urmrirea corespondenei sumelor ntre coloanele aceluiai formular. Din cele de mai sus desprindem concluzia c n sistemele informatice simple (bazate pe un numr redus de calculatoare personale, exploatate n regim individual) sistemul propriu de control asupra exactitii datelor furnizate este considerat eficient numai n msura n care reuete s asigure informarea corect a conducerii, a organelor de control i a celorlali factori interesai. De altfel, n literatura de specialitate45, acesta este recunoscut ca fiind un control al utilizatorilor. Se propune chiar un model de test care demonstreaz cum funcionarea corect i regulat a procedurilor programate este asigurat prin controlul fcut de utilizatori. Astfel, dup nregistrarea documentelor prenumerotate secvenial, un prim control va da lista tuturor operaiunilor care ar fi trebuit prelucrate, cu identificarea documentelor lips.
45

J. Raffegeau, A. Ritz, Audit et informatique, Ed. P.U.F., Paris, 1986, p. 36.

237

Controlul utilizatorilor nu se limiteaz la documentele lips, el vizeaz n plus s stabileasc dac toate elementele supuse verificrii sunt reflectate n mod corespunztor n lista de control menionat mai sus. Evident, progresele nregistrate n informatica de gestiune fac ca asemenea proceduri de control s fie din ce n ce mai puin folosite, controlorii fiind n general dispui s se ncread n controlul intern informatic practicat n sistemele automatizate simple. B. ntr-un mediu n care sistemele informatice sunt complexe, cnd executarea lucrrilor de contabilitate se face cu calculatoare puternice sau prin reele de calculatoare, organizate n oficii informatice centralizate, controlorii financiari i auditorii financiari nu au alt posibilitate de alegere dect s abordeze misiunile lor prin intermediul calculatorului". Trebuie s avem n vedere i faptul c, n asemenea cazuri, sarcinile de control propriu sunt mprite ntre beneficiari si executani, fiecare dintre ei avnd responsabiliti bine precizate i consemnate de regul n contracte bilaterale (dac este vorba de oficii informatice sau alte uniti de informatic cu gestiune independent). Concret, beneficiarilor le revin pri din sarcinile de control iniial (cele legate de pregtirea documentelor primare) i, evident, sarcini de control final (ocazionate de recepia lucrrilor i utilizarea lor n conducerea gestiunilor economice). Delimitarea sarcinilor de control ntre beneficiar i executant este totui relativ. De exemplu, n cazul controlului iniial intervine o colaborare obligatorie generat de complexitatea operaiunilor i de importana rezolvrii lor corecte. Astfel, documentele primare se predau oficiilor informatice organizate n pachete sau loturi, nsoite de un tichet de control (care indic beneficiarul, data i numrul documentelor), n multe cazuri, pachetele de documente au totaluri de control ale datelor cantitative sau valorice (suma datelor nregistrate ntr-un cmp comun), sau aceste totaluri se stabilesc de personalul centrului de calcul. Datele de control sunt coninute ntr-o nregistrare distinct, calculatorul avnd posibilitatea s verifice, ori de cte ori are nevoie, corectitudinea datelor preluate din documentele surs. Dac se constat nepotriviri, pachetele sau loturile de documente se restituie pentru corectare. Controlul pe parcurs presupune i el o distribuire a sarcinilor, de data aceasta ntre operator i calculator. Operatorul poart rspunderea pentru introducerea datelor i a programului n calculator i pentru extragerea rezultatelor, n acest scop el urmrete, pe baza indicaiilor coninute n foaia de
238

instruciuni, desfurarea ntregului proces de prelucrare, putnd sesiza imediat apariia unor erori de introducere, operare sau program, precum i cazurile de funcionare necorespunztoare a calculatorului, n afar de aceasta, calculatoarele moderne dispun de sisteme automate de operare, care au sarcina s controleze continuu desfurarea proceselor informatice, reducnd astfel interveniile operatorului. Sistemul automat de operare este de fapt un program special care dirijeaz executarea celorlalte programe. El are posibilitatea de a interveni n cazul ntreruperii unui program, precum i posibiliti proprii de tratare a erorilor. Sistemele de prelucrare automat a datelor dispun i de alte posibiliti de control. Prin introducerea unor clauze sau teste n programele de prelucrare pot fi depistate i nlturate o serie de erori, reprezentate prin: a) incompatibilitatea unor date de intrare cu altele similare, existente deja n sistem (de exemplu, pentru un anumit cod de materiale, produse sau mrfuri unitatea de msur actual nu corespunde cu cea din fiierul nomenclator); b) inadvertene de suport (de exemplu, pentru o anumit operaiune calculatorul admite la intrare numai informaii de un anume fel, recunoscute dup un cod de acces); c) depirea limitelor inferioare sau superioare, caracteristice unor date (orict de banal ar prea exemplul nostru, trebuie s admitem c ziua nu poate primi valori numerice mai mici dect 01 sau mai mari dect 31; la fel luna trebuie situat ntre 01 i 12; n domeniul economic, asemenea limite pot reprezenta baremuri, standarde, marje de diverse tipuri); d) lipsa unor valori sau date obligatorii (cum ar fi, de exemplu, contul corespondent sau data operaiunii); e) folosirea unor date neadmise de sistem (de exemplu, alt simbol sau cod pentru aplicaie, fiier sau program); f) neconcordana ntre caracterele fireti (n sensul c valorile i cantitile trebuie s fie n toate cazurile numerice, unitile de msur alfabetice, iar codurile alfanumerice). Atunci cnd vorbim de controlul pe parcurs nu putem omite din discuie nici facilitile pe care le ofer orice calculator modern, care poate executa un control intern asupra datelor din sistem, utiliznd n acest scop algoritmi de calcul specifici (cum ar fi, de exemplu, controlul codurilor i controlul de paritate, efectuate n cadrul memoriilor interne).
239

Alte posibiliti de identificare a eventualelor erori ori omisiuni din lucrrile cu caracter contabil sunt date de controlul final. Prin confruntarea listelor finale cu documentele i evidenele primare, prin analiza corelaiilor ce trebuie s existe ntre diversele rapoarte de ieire sau prin interpretarea rezultatelor de ctre beneficiari pot fi sesizate i ndreptate, imediat sau ulterior, deficiene cum sunt: a) lipsa unor conturi (sintetice ori analitice), gestiuni, grupe sau seturi de date; b) corespondene nepermise ntre conturi (care ncalc logica con tabil ori simplific n mod abuziv filiera de nregistrare); c) folosirea unor preuri necorespunztoare sau vechi, provenite din utilizarea unor fiiere neactualizate sau altor fiiere dect cele nor male; d) totaluri valorice exagerate; e) neconcordane ntre sumele nregistrate n conturile analitice i totalurile lor din conturile sintetice; f) stocuri cantitative negative i altele asemenea acestora. Organele de control economic, financiar i gestionar, indiferent de atribuiile i competena lor, dar mai ales experii contabili i auditorii financiari, care utilizeaz date furnizate de sistemele informatice moderne, trebuie s cunoasc aceste posibiliti de control propriu i s urmreasc msurile adoptate de ntreprindere pentru realizarea lor. Fiecare dintre ei trebuie sai fac o imagine clar despre concepia ntreprinderii controlate asupra sistemului propriu de control al exactitii datelor si despre eficiena acestui sistem. Sub aspect formal, o prim apreciere a eficienei sistemului propriu de control informatic poate fi fcut prin analiza corecturilor i stornrilor efectuate ulterior pe jurnale, fise sau situaii, ori prin cercetarea listelor de erori. n egal msur, organele de control economic, financiar si gestionar i experii contabili trebuie s cunoasc nivelul de securitate al sistemelor informatice, respectiv modul de organizare a datelor financiar-contabile i constituirea lor n diferite tipuri de fiiere, precum i msurile de protecie mpotriva riscurilor de alterare, pierdere sau distrugere. Din cele de mai sus desprindem concluzia c absena sau nivelul slab al controlului intern informatic poate avea incidene importante asupra tuturor procedurilor de factur contabil coninute n programele de aplicaii, n aceste condiii, pentru validarea procedurilor programate (ndeosebi a celor care nu sunt controlate de utilizatori), revizorul sau oricare alt controlor trebuie s aplice tehnici proprii, cum ar fi, de exemplu, chestionarele de control informatic, analiza detaliat a unor aplicaii, utilizarea unor soft-uri
240

de revizie specializate i chiar examinarea activitilor desfurate n cadrul departamentului informatic (mai ales n punctele n care acestea se presupune c sunt slabe). Dar, asemenea demersuri sunt specifice ndeosebi formelor superioare de control economic, financiar si gestionar, respectiv expertizei contabile i auditului financiar, n lucrarea de fa ne vom limita la problemele de baz ale controlului unei aplicaii.

5.5. Examinarea i controlul unei aplicaii informatice

Studiul i aprecierea fiabilitii unei aplicaii informatice presupune un demers care se caracterizeaz printr-un nivel mai sczut de formalizare dect cea mai mare parte a celorlalte domenii de intervenie a controlului, n fapt, orice tratament informatic este o lucrare specific, chiar dac privete probleme sau domenii de aplicare foarte generale, cum ar fi contabilitatea financiar a stocurilor, facturarea, plile sau gestiunea personalului. Prin urmare, ar fi mult mai simplu de cutat i de gsit o linie de conduit comun, a crei esen const n nlnuirea principalelor etape sau operaii, ca n schema urmtoare (a se vedea figura nr. 6):
Un studiu prealabil Studiul documentaiei de baz i reconstituirea cinematicii prelucrrii Stabilirea unui program de control Controlul fiecrei etape de prelucrare

Sinteza (concluzii) Redactarea unui raport (dac este cazul) Fig. nr. 6 - Testrile sau controlul unei aplicaii informatice
241

Evident, pentru a putea fi neleas corect, schema noastr are nevoie de cteva explicaii. a) Astfel, studiul prealabil corespunde unei prime informri asupra aplicaiei vizate i el nu poate fi disociat de trecerea n revist (reconstituirea cinematicii) a principalelor faze ale prelucrrii. Acest lucru se poate realiza destul de uor prin contacte cu diverse servicii sau compartimente utilizatoare, dar i prin discuii prealabile cu informaticianul care a conceput sau are sarcina dezvoltrii prelucrrilor n cauz ori cu persoana responsabil cu ntreinerea lor. Aceste demersuri pot fi confruntate cu Tabloul general al aplicaiilor" care a fost stabilit, eventual, de ctre controlor cu ocazia unei verificri anterioare. n general, studiul prealabil are un dublu obiectiv: s estimeze volumul de munc pe care l presupune examinarea i controlul aplicaiei (asta n primul rnd) i s stabileasc (mpreun cu principalii interesai de acest control) un calendar al interveniilor directe. Pe parcursul acestei etape sau, mai exact spus, n finalul primelor dou faze din schema prezentat mai sus, controlorul trebuie s obin o bun cunoatere a naturii i ntinderii prelucrrilor informatice pe care le are n vedere; el va include un numr important dintre elementele acestei cunoateri n analiza funcional a aplicaiei i, ntr-o msur mai mic, n analiza organic, cum ar fi de exemplu: Identificarea tranzaciilor i micrilor semnificative. n aceast mprejurare controlorul ncearc s aprecieze contribuia principalelor tipuri de tranzacii la compunerea cifrei de afaceri sau a altor indicatori importani din situaiile contabile i financiare ale ntreprinderii, att din punct de vedere al dimensiunilor monetare, ct i sub aspectul volumului operaiunilor prelucrate. De altfel, el trebuie s verifice obligatoriu, la sfritul exerciiului, aplicarea sau neaplicarea procedurilor particulare care pot avea inciden (mai mic sau mai mare) asupra validrii respectivelor posturi din bilan sau din contul de rezultate. Cu titlul de exemplu, vom cita doar cteva proceduri de acest tip: inventarierea general a patrimoniului la sfrit de an, verificarea minuioas a soldurilor conturilor curente la bnci, calculul i nregistrarea unor ajustri pentru deprecierea stocurilor cu rotaie lent sau a unor creane clieni. Descrierea general a aplicaiei i a modurilor de operare. Orict de iniiat n problemele informaticii i chiar dac este foarte experimentat, revizorul sau auditorul nu poate s se dispenseze
242

de o ct mai bun nelegere a obiectivelor generale ale sistemului, pe care modificrile i ntreinerile succesive ale programelor le altereaz adesea, din nefericire. Pentru a obine informaiile necesare, controlorul poate consulta caietele de sarcini ori manualele de utilizare (dac sistemul nu a fost prea profund modificat), dar poate consulta i diferii utilizatori (care sunt la curent cu modificrile intervenite). Elaborarea unei organigrame de lucru. Dup informarea de care am vorbit mai sus, controlorul sau revizorul va iniia un studiu amnunit al operaiunilor de intrare/ieire i al principalelor fiiere. El va pregti o organigram general de lucru. Pentru a fi ct mai uor utilizabil, organigrama general trebuie s aib dimensiuni ct mai reduse (un numr limitat de pagini). Dac etapele semnificative sunt numeroase, saltul de la o pagin la alta trebuie s intervin n momentul unei rupturi logice n fluxul prelucrrilor. Exist ns i o condiie care trebuie s fie n mod obligatoriu ndeplinit, aceea a integralitii ciclului de prelucrare. Toate tranzaciile semnificative trebuie s fie reprezentate, ceea ce vrea s nsemne c organigrama general trebuie s cuprind elementele eseniale, ncepnd cu prima etap a prelucrrilor care are incidene contabile i terminnd cu integrarea final a datelor n calculele de sintez ale contabilitii (balane de verificare lunare, situaii financiare anuale, conturi previzionale), ntr-un mediu de prelucrare distribuit, revizorul va trebui s pregteasc sau (mai bine, de preferin) s cear ntreprinderii s pregteasc o schem care s pun n eviden reelele i nodurile de comunicare (inclusiv relaiile dintre ele), fluxurile de informaii vehiculate i bazele de date alimentate de ctre aplicaia analizat. Programele sau blocurile de prelucrare care trebuie s figureze intr-o organigram de lucru sunt cele care acoper una sau mai multe proceduri programate, dintre cele considerate semnificative. Dac etapele de prelucrare sunt numeroase sau foarte numeroase revizorul poate avea tot interesul s pregteasc organigrame detaliate; n acest caz el va trebui s adopte o concepie modular a foilor sale de lucru46, care
46

Foile de lucru sunt documente specifice activitii de audit financiar, dar se utilizeaz n ultimul timp i n alte forme de control economic, financiar i gestionar.
243

s permit trecerea uoar de la organigrama general la organigrame mai detaliate. Pentru aceasta, organigrama general va trebui s pun n eviden legturile fizice (interfeele) i pe cele logice (natura informaiilor transmise) ntre subsistemele ce corespund organigramelor detaliate. b) Stabilirea unui program de control. n ultimul timp, orice controlor extern i mai ales experii i auditorii financiari consider c volumul i intensitatea efortului propriu trebuie s fie invers proporionale cu fora sau slbiciunea controlului intern. Acest lucru este valabil i n domeniul informatic, ceea ce vrea s nsemne c stabilirea unui program de control al aplicaiilor trebuie precedat de evaluarea sistemului de control intern asupra acelor aplicaii. Ca principiu, controlul intern al oricror prelucrri informatice se apreciaz n funcie de urmtoarele obiective de baz: exhaustivitatea informaiilor culese i prelucrate; exactitatea acestora; protecia i conservarea datelor; modul de autorizare a operaiunilor; adecvarea i calitatea sistemului de referine (mersul etapelor con trolului) pentru prelucrarea examinat. Pentru a realiza un prim diagnostic asupra controlului intern al aplicaiei pe care o examineaz, auditorul sau controlorul dispune de diferite instrumente de lucru, printre care chestionarele de control intern al aplicaiilor informatice. Cu titlu de exemplu, redm n continuare un extras dintr-un asemenea chestionar47:

47

J. Raffegeau, A. Ritz, Audit et informatique, Ed. Presses Universitaires de France, Paris, 1986, p. 99.

244

Exactitatea informaiei

Comentari i i referine

Controlul prelucrrilor interactive. 1. Proceduri de culegere i prelucrare a datelor. a) Operaiunile de nregistrare sunt bine separate de operaiunile de validare? b) Se ntocmesc pretotaluri de control pe lot? c) Datele care nu sunt supuse controlului prin balane sau prin pretotaluri sunt validate cu ajutorul unor cifre-cheie ale codurilor detectoare de erori? d) Zonele numerice (sume, cantiti, preuri) sunt protejate printrun control cifric adecvat? e) Se efectueaz controlul de veridicitate pentru nregistrrile cele mai importante? f) Se efectueaz comparaii pentru a verifica validitatea unei zone sau unei anumite informaii cu alte fiiere sau cu alte nregistrri din acelai fiier? 2. Controlul prelucrrilor. a) Toate datele recent culese sau numai actualizate sunt n mod sistematic nregistrate n registrul-jurnal? b) Utilizatorul informaiei prelucrate verific validitatea datelor nregistrate n jurnale? c) Jurnalele de nregistrare (sau sintezele lor) remise utilizatorilor pentru control sunt arhivate (pstrate) dup verificare? Not; Se solicit cteva exemplare ale acestor documente i se verific existena vizelor de control.

Dup aprecierea controlului intern al aplicaiei se va trece la ntocmirea unui program propriu de teste i verificri. Acest program are ca obiectiv asigurarea validitii diagnosticului pus n etapa precedent, astfel: 1. Dac revizorul sau controlorul consider c sistemul de control intern al aplicaiei examinate este satisfctor, el i va orienta (cel mai adesea) lucrrile sale de verificare proprii n urmtoarele trei direcii principale: verificarea programelor ce corespund principalelor proceduri programate (constitutive) ale prelucrrii, prin revederea dosa rului i a programrii i prin realizarea de ncercri; sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utili zatori, pentru a se asigura c informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninu tului fiierelor administrate de ctre aplicaie.
245

2. Dac, dimpotriv, auditorul sau controlorul consider sistemul propriu de control intern al aplicaiei ca fiind nesatisfctor, el nu va avea alt alegere pentru stabilirea programului su de control dect s verifice n mod analitic (aprofundat) datele informatice i coninutul fiierelor folosite n acea aplicaie, n oricare dintre aceste dou ipoteze, controlorul va trebui s in cont, indiferent de gradul de precizie dorit, i de condiiile de aplicare a mijloacelor de testare disponibile. n rezumat, demersul su n cursul acestei etape urmeaz schema alegerii metodologice urmtoare (a se vedea figura nr. 7):

Sistemul de control intern este satisfctor?

Fig. nr. 7 - Stabilirea unui program de control pentru revizia unei aplicaii informatice

c) Controlul bunei funcionri a aplicaiei se poate realiza cel mai simplu prin verificarea concret a fiecrei etape de prelucrare, dar acest lucru este greoi i puin eficient.
246

Pentru a-i ntri convingerea n ceea ce privete validitatea unei anumite prelucrri financiar-contabile, controlorul va fi tentat s se asigure de buna funcionare a celor mai importante programe sau pri din acestea. Pentru atingerea unui asemenea scop el poate avea n vedere mai multe tehnici consacrate n domeniul controlului economic, financiar i gestionar. Astfel, un controlor experimentat va efectua teste de ncercare pentru a vedea reaciile programelor utilizate de ntreprindere la combinaii de informaii pe care respectivul controlor are puine anse s le ntlneasc n mod curent n cadrul aplicaiei examinate, n mod deosebit, ncercrile de acest gen sunt utile pentru a verifica dac programele de prelucrare nu accept date exagerate sau chiar aberante, care pot altera coninutul unei prelucrri n ansamblul su. n alte situaii, se poate dovedi eficient realizarea unui program simplificat care s execute o funcie esenial a aplicaiei supuse controlului. De asemenea, executarea n paralel a dou prelucrri, urmat de o comparaie (fie manual, fie automat) a devenit deja un procedeu clasic pentru detectarea deficienelor existente ntr-o anumit funcie important a sistemului. Trebuie totui tiut c utilizarea acestei tehnici nu poate fi generalizat. n cazurile n care examinarea procedurilor de exploatare a aplicaiei a scos n eviden existena unor anomalii importante, pentru revizor devine indispensabil controlul exhaustiv, care s l asigure c desfurarea prelucrrii se deruleaz corect. Pentru aceasta, el va indica ntreprinderii toate documentele de exploatare care trebuie s fie editate n timpul prelucrrii de control. De asemenea, revizorul trebuie s cear s-i fie comunicate toate elementele ce privesc aceast prelucrare (memorate prin intermediul rutinelor sistemului contabil i editate sub forma unui jurnal de bord), n scopul depistrii eventualelor incidene de exploatare n cursul crora ar fi putut interveni manipulri ale fiierelor. Este tiut faptul c cea mai mare parte a anomaliilor, att n prelucrri ct i n introducerea datelor, se produc la nivelul coninutului fiierelor. Aa c este raional s se efectueze cercetri sau controale asupra acestor fiiere. d) Sinteza sau concluziile examinrii i controlului unei aplicaii pot avea, aa cum am vzut deja, incidene serioase asupra problemelor de fond ale controlului pe care revizorul sau alt verificator urmeaz s-1 efectueze n ntreprinderea luat n obiectiv. Dac este vorba de un control izolat, fr perspective de reluare sau repetare, concluziile desprinse privesc numai acel control, i, prin urmare, ele nu au o valoare demn de generalizat. Dac controlul ce urmeaz a fi efectuat este un control de rutin (de exemplu,
247

un control fiscal), atunci sinteza sau concluziile privind validitatea prelucrrilor din aplicaie vor trebui avute n vedere la viitorul control de acelai fel. Dac, n schimb, este vorba de o misiune permanent de control (cum este cea a cenzorilor sau altor auditori), concluziile nu mai pot rmne la stadiul de simple constatri, ele trebuie s fie urmate de msuri mai energice care privesc perfecionarea sistemului informatic (n general) i a aplicaiei vizate (n special), ntr-o asemenea situaie devine necesar o intervenie la conducerea ntreprinderii pentru a aduce ameliorri sistemului de prelucrare, iar acest lucru se poate face printr-o discuie direct sau prin intermediul unui raport scris. e) Redactarea unui raport scris privind calitatea i eficiena controlului intern informatic este specific auditului financiar i ndeosebi controlului contractual al conturilor. Evident, raportul se poate limita la o aplicaie concret, dar cel mai adesea el privete ntregul proces de culegere, prelucrare, stocare i utilizare a informaiilor economice i contabile, inclusiv bazele de date i securitatea fiierelor. Din punct de vedere al coninutului si finalitii sale, raportul adresat conducerii unitii ce face obiect al controlului poate cuprinde numai constatri si aprecieri sau acestea pot fi nsoite de recomandri ori indicaii de perfecionare.

5.6. Particulariti n exercitarea principalelor forme de control economic, financiar i gestionar pe baza datelor furnizate de sistemele informatice moderne
Aa cum am mai subliniat i cu alte ocazii, sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control economic, financiar i gestionar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar i expertizei contabile. Cu toate c obiectivele de fond ale controlului i expertizei rmn neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor superioar i posibilitile sporite de memorare (specifice echipamentelor electronice) impun cu necesitate adaptarea modalitilor de verificare, perfecionarea metodologiilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz.
248

Astfel, pentru a ncepe cu formele proprii de control intern, vom sublinia c, de exemplu, controlul managerial (pe care 1-am numit i control ierarhizat sau operaional) se efectueaz n condiii mult mai bune dect atunci cnd informarea conducerii este asigurat prin prelucrarea manual a datelor. Acest lucru se datoreaz n principal influenei pe care echipamentele electronice de calcul o exercit asupra operativitii si exactitii informaiilor furnizate. Trebuie s admitem, fr demonstraie, c informarea rapid i complet a organelor de conducere de la diferite niveluri ierarhice din ntreprinderi i instituii permite urmrirea mai operativ a modului n care se desfoar activitile economice, i, n consecin, adoptarea unor decizii mai bine fundamentate i mult mai eficiente. Modernizarea controlului managerial este i mai evident n condiiile sistemelor informatice integrate, care asigur informarea simultan a tuturor compartimentelor i nivelurilor organizatorice interesate, evaluarea din mers a performanelor i retroaciunea rapid asupra proceselor aflate n curs de desfurare. Putnd prelucra mesaje (de date i de programe) transmise de la distan i avnd posibilitatea memorrii unui volum mare de date eterogene, sistemele integrate particip direct la organizarea, controlul i dirijarea proceselor i activitilor care se desfoar n diferite compartimente ale unitilor economico-sociale. n acest fel, controlul managerial sau ierarhizat se integreaz organic n nsi structura conducerii, avnd o eficien considerabil mai mare. n ce privete controlul financiar preventiv, va trebui s admitem c acesta este mai puin afectat sub raport metodologic datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare, n schimb, el este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Este
249

cunoscut i recunoscut faptul c asigurarea condiiilor de calitate n aplicaiile informatice se bazeaz n primul rnd pe exactitatea datelor preluate din documentele surs. Aceasta nseamn c organele contabil-financiare investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluare sau prelucrare greit n sistemele informatice. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice moderne sufer influene i mai substaniale. Includem aici, n primul rnd, controlul gestionar exercitat de la nivelurile ierarhic superioare ale ntreprinderilor, instituiilor sau organismelor administrative organizate n sistem supraordonat, dar nu excludem nici controalele periodice efectuate de ctre organele specializate de control ale statului i nici formele moderne de control extern independent sau neutru. n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale, modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu eficien. Ele nu mai pot asigura nici obiectivitatea, nici viteza i nici calitatea att de necesare astzi conducerii echilibrate i eficiente a gestiunilor economice. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional n aciunile de control postoperativ trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n nsi munca de control. Cteva exemple ar putea fi concludente pentru nelegerea acestei schimbri. Astfel, obinuitele confruntri ntre conturile sintetice i cele analitice sau ntre datele contabilitii i cele din evidenele tehnico-operative nu mai sunt necesare i eficiente datorit faptului c informaiile coninute n ele sunt obinute pe baza acelorai date iniiale, introduse o singur dat n sistemele informatice. La fel, verificarea calculelor aritmetice (operaiuni de rutin de adunare, scdere, nmulire etc.) n condiiile n care acestea sunt efectuate de ctre calculatoare nu mai este oportun, devenind o simpl pierdere de timp. Situaia poate fi extins i asupra examinrii unor rulaje, solduri sau reporturi (fr a se exagera ns), precum i asupra prelurii unor date direct din fiierele sau bazele de date existente. Aceasta nseamn c, n funcie de condiiile concrete existente n fiecare unitate dintre cele supuse verificrii, organele de control postoperativ trebuie
250

s stabileasc mai nti documentele care le sunt necesare i operaiunile ce trebuie controlate sau nu. Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concret pe care o mbrac si de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. Evident, un asemenea control este n msur s formuleze concluzii mai bine fundamentate i s genereze msuri ori propuneri de msuri cu eficien sporit. n aceeai manier sunt influenate i formele superioare de control, respectiv expertiza contabil i auditul financiar, n primul rnd, este de neles c orice cretere a puterii de informare a datelor economice i mai ales contabile uureaz munca experilor ori altor auditori n rezolvarea diferitelor misiuni cu care acetia sunt confruntai. Cu riscul de a ne repeta, vom sublinia faptul c oricare ar fi misiunea ncredinat unui controlor (din interiorul sau din afara ntreprinderii), punctul de plecare este ntotdeauna acelai. Nimeni nu se poate lansa ntr-o aciune de control fr s investeasc un anumit fond de timp ntr-o etap de informare general asupra ntreprinderii i pentru determinarea exact a informaiilor de care are nevoie (n raport de ntinderea responsabilitilor care i sunt conferite). Chiar i atunci cnd obiectivele controlului sunt limitate, sistemele informatice ofer suficiente date privind coninutul (din punct de vedere al coerenei i exhaustivitii), dar si pentru integrarea aspectelor verificate n ansamblul activitilor ntreprinderii. Pe de alt parte, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare ngreuneaz nelegerea i interpretarea datelor i documentelor contabil-financiare de ctre organele de conducere, de sintez, administrative i judiciare. Acest lucru conduce la accentuarea necesitii unor intervenii profesionale de nalt nivel (de natura expertizelor, auditului, consultanei), att pentru fundamentarea deciziilor economice, ct i pentru certificarea informaiilor sau pentru administrarea lor ca probe n justiie. Tot mai multe probleme se cer a fi soluionate prin consultarea unor specialiti consacrai
251

i atestai public, care stpnesc n egal msur domeniul contabilitii, dar i sistemele informatice moderne. Mai mult, fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de recomandare i numire a experilor contabili sau de alegere a cenzorilor i a altor auditori, n egal msur vor fi influenate procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie. n condiiile n care informatica de gestiune i financiar-contabil se extind tot mai mult, n condiiile consolidrii sistemelor integrate de prelucrare a datelor, dar mai ales n condiiile n care informatica devine tot mai prezent n marea majoritate a unitilor patrimoniale, organismele ce coordoneaz activitatea unor organe de control economic, financiar i gestionar (Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor, bncile, inspeciile i inspectoratele specializate etc.), dar si organizaiile profesionale autonome (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Camera Auditorilor Financiari din Romnia) trebuie s adopte msuri i chiar programe specializate de pregtire i perfecionare informatic a membrilor lor. Nu este lipsit de interes nici organizarea unei grupri sistematice a acestora n funcie de competenele profesionale, dar i n funcie de cunotinele lor despre tehnica de control i despre sistemele informatice utilizate n economia noastr naional.

5.7. In loc de concluzii

Din cele de mai sus desprindem concluzia c, n condiiile sistemelor informatice moderne, controlul economic, financiar i gestionar, auditul financiar i expertiza contabil sunt confruntate cu probleme metodologice noi i dobndesc un plus de operativitate, exactitate si importan, n mod inevitabil, centrul de greutate al controlului i expertizei se deplaseaz ctre laturile calitative ale fenomenelor i proceselor economice i financiare, sporind totodat caracterul lor preventiv. O problem deosebit care se pune n prezent este aceea a valorificrii superioare n controlul economic, financiar si gestionar a avantajelor oferite de sistemele informatice moderne. Controlul economic, financiar i gestionar, ca i oricare alt form de verificare, poate i trebuie s foloseasc facilitile pe care le creeaz calculatoarele electronice, n analiza i aprecierea corectitudinii fenomenelor cercetate, precum si a modului de reflectare
252

a acestora n sistemele de eviden. La cererea organelor de control, auditorilor sau experilor, sistemele informatice moderne pot elabora i furniza, prompt i cu eforturi minime, sinteze documentare, extrase de date, calcule comparative, elemente de structur sau de dinamic si alte asemenea lucrri deosebit de utile n munca acestor organe, n egal msur, sistemele informatice pot fi utilizate pentru nsi analiza controlului ca fenomen social. Pe baz de calcule i interpretri logice specifice (programate), calculatoarele electronice pot furniza elemente necesare pentru aprecierea operativitii, calitii i eficienei diferitelor forme sau aciuni de control economic, financiar i gestionar. n fine, un lucru trebuie s fie clar pentru toat lumea. Nu trebuie s uitm niciun moment c informatica n sine nu poate s amelioreze calitatea informaiei. Dac concepia de baz a unui sistem este incorect, informatica va reui s prelucreze rapid o informaie eronat. La fel, dac datele de baz nu sunt exacte sau fiabile, informatica va furniza ntr-un termen scurt situaii denaturate, n materie de control, conteaz prea puin aspectele filosofice sau doctrinare care definesc influenele pe care informatica le are asupra fiecrei aciuni, i asta deoarece, dac nu exist o maxim rigoare n organizarea si exploatarea tehnicii de calcul, nu va exista nicio prelucrare valabil. De altfel, exist deja un dicton care afirm c avantajul principal al introducerii si extinderii informaticii se afl n rigoarea impus procedurilor folosite n ntreprindere. Dac vrem s adncim acest aspect vom admite c, la urma urmei, omul ca subiect este capabil, n extremis, s se adapteze la orice fel de excentricitate a ntreprinderii, n timp ce calculatorul ca obiect exclude orice aberaie din prelucrrile sale raionale. n felul acesta, sistemele informatice din ntreprinderi i instituii nu pot funciona eficient dect dac conducerea si-a asumat obligaia de a defini toate procedurile aflate n amonte i n aval de informatic i nu numai pe cele care se refer la prelucrri48. n sintez, din punctul de vedere al organelor de control economic, financiar i gestionar, al auditorilor si experilor, vom conchide c numeroase lucrri de revizie pot fi efectuate cu ajutorul calculatorului, cu condiia ca informaia de baz s fie conservat ntr-o form direct exploatabil de ctre aceti profesioniti. Trebuie s avem n vedere i faptul c nregistrarea informaiilor primare este o operaie esenialmente uman, relativ plicti48

L. Collins et G. Valin, Audit et controle interne. Aspects financiers, operationnels et strategique, 4eme Sdition, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 184.
253

sitoare, foarte costisitoare i supus ntotdeauna erorilor. Eliminarea acestor erori de culegere a datelor conduce adesea la o dubl nregistrare care denatureaz rulajele. De aceea, considerm c cea mai bun garanie pentru validitatea informaiilor finale o constituie controalele pe care le realizeaz n mod curent utilizatorul acestora, n ce privete intervenia organelor de control, necesitatea acesteia trebuie justificat printr-o analiz aprofundat, care s pun n eviden posibilitatea utilizrii calculatorului n munca de control i eventualele obstacole tehnice ori elemente neprevzute care pot interveni n cursul realizrii lucrrii de baz. Dac avem n vedere c, n prezent, mai toate calculatoarele funcioneaz n timp real", iar informaticienii dispun de instrumente de tip superlimbaj sau de sisteme de programare rapid, tragem concluzia c revizorii (indiferent de natura, apartenena ori statutul lor) au practic cinci posibiliti de aciune, care vor fi prezentate n continuare i vor fi sistematizate n figura din pagina urmtoare49. a. Prima posibilitate de intervenie este aceea n care controlorul cere informaticienilor din ntreprindere s realizeze pe parcurs, sub stricta sa supraveghere, un anumit numr de prelucrri de control. Avantajul acestei soluii deriv din buna cunoatere de ctre informaticieni a sistemului i a mediului n care acesta se realizeaz. Informaticianul ntreprinderii cunoate coninutul fiierelor, structura lor i cile/metodele de acces, el stpnete foarte bine programele i procedurile de exploatare, n felul acesta se poate obine adesea o substanial economie de timp i chiar de resurse informatice. Soluia prezint totodat numeroase inconveniente, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: informaticianul sau analistul-programator al ntreprinderii nu are statutul de independen att de necesar n control; va trebui ca programarea testelor s fie minuios controlat, pentru a se urmri dac obiectivele controlorului au fost corect nelese i luate n considerare; exist posibilitatea ca eful oficiului informatic s nu aib dispo nibilitatea i/sau nici voina de a efectua testele cerute sau de a afecta un analist-programator pentru o sarcin care depete ca drul lucrrilor deja planificate.

49

A se vedea i J. Raffegeau et A. Ritz, Audit et informatique, Presse Universitaires de France, Paris, 1986, pp. 107-111.

254

ORGANE DE CONTROL
Sunt necesare teste realizate de ctre controlor? Exist deja programe de control? Calculatorul ntreprindem este disponibil pentru controlor?

Dispune controlorul de un superlimbaj sau de un soft de revizie?

Controlorul sau unitatea sa dispune de un calculator?

Fig. nr. 8 - Modaliti de realizare a prelucrrilor informatice de control

b. Cea de a doua posibilitate const n reluarea de ctre controlor a programelor de control concepute i realizate pentru utilizatori. Asta n seamn c programele de control exist deja, ceea ce face ca procedura de control s fie foarte rapid. Totui, rezultatele obinute pot fi limitate sau numai pariale deoarece obiectivele utilizatorului (care dorete s se autocontroleze) nu sunt obligatoriu identice cu cele ale controlorului extern, n plus, aceast soluie prezint inconvenientul lipsei de independen a echi pamentelor utilizate i a rezultatelor obinute. c. Cea de a treia posibilitate presupune ca nsui controlorul s realizeze pe calculatorul ntreprinderii teste i verificri, utiliznd n acest scop fie un superlimbaj, fie un soft de revizie (de control). Aceast soluie este cu siguran cea care d cele mai bune rezultate. Avem n vedere pertinena controalelor, termenele relativ scurte de repartizare i pstrarea independenei controlorului. Dar, pentru ca aceste lucruri s fie posibile, controlorul trebuie s stpneasc bine domeniul informaticii i ndeosebi s aib o ndemnare de analist-programator. De asemenea, el trebuie s dispun de un sistem de programare rapid sau de programe speciale de control. d. Cea de a patra posibilitate este asemntoare cu precedenta, n sensul c nsui controlorul realizeaz prelucrrile de control, de data aceasta ns cu ajutorul limbajelor de prelucrare tradiional. Numai controlorii cu serioase competene n informatic vor fi capabili s programeze, ntr-un timp rezonabil, prelucrrile de control sau alte teste de efectuat. Pe de alt parte, o realizare de acest gen va fi aproape ntotdeauna de lung durat i n aceste condiii controlul rmne avantajos numai dac el reprezint un anumit tip de intervenie. Avem n vedere situaiile n care perenitatea prelucrrii controlate este garantat pentru o lung perioad de timp, situaiile ce genereaz avantajul unei reluri periodice a prelucrrilor de control, precum i situaiile n care testele de control sunt deosebit de utile att pentru revizor, ct i pentru utilizatori. Din aceste motive se va recurge mai rar la aceast posibilitate, dat fiind c dificultile de realizare depesc adesea avantajele reale obinute. e. Cea de a cincea posibilitate are n vedere realizarea prelucrrilor de control pe un calculator din afara ntreprinderii controlate, indiferent dac se utilizeaz sau nu un superlimbaj sau soft de revizie. Acest calculator exterior poate aparine organismului cruia i este subordonat organul de control, poate fi un calculator propriu al profesionistului contabil sau poate fi proprietatea unui ter.
256

nainte de a reine sau de a respinge aceast variant este esenial s fie examinat costul global al unei asemenea operaiuni. Ca principiu, utilizarea pentru teste a unui calculator extern ntreprinderii aduce controlorului un plus de independen, dar dac aceast alegere devine costisitoare, ea trebuie reconsiderat. De altfel, utilizarea unui calculator din afara sistemului ridic ntotdeauna cel puin alte dou probleme importante: probleme legate de conversia suporilor, pentru fiierele utilizate n testare; probleme derivate din folosirea numai periodic a calculatorului exterior, ceea ce nseamn o mai puin bun cunoatere a modului de exploatare i a mediului su, precum si a procedurilor particulare pe care acesta le cuprinde. n plus, dac testele sunt realizate cu ajutorul limbajelor de programare tradiional, termenele de realizare ar putea fi mai lungi, iar costurile relativ mai ridicate, ceea ce evident nu reprezint pentru nimeni un avantaj.
* * *

n ultimele decenii mijloacele tehnice de calcul i informatica au ptruns n viaa noastr de toate zilele, primind utilizri dintre cele mai diverse. Aproape c nu mai exist activitate uman sau domeniu de cercetare tiinific n care s nu-i gseasc locul si calculatorul electronic. Dar, dintre aplicaiile sistemelor de prelucrare automat a datelor, lucrrile de gestiune i de contabilitate ocup, ca pondere i importan, primul loc. Asta nseamn c si controlul economic, financiar i gestionar trebuie adaptat la cerinele sistemelor informatice moderne i trebuie s beneficieze de avantajele aceste senzaionale cuceririi a intelectului uman. n prefaa la o interesant lucrare de specialitate francez50 Guy Marmet (directeur de l'ESC Chambery) afirma c paradoxul informatic (mai exact spus, informatica - instrument de lucru, informatica - finalitate) a traversat succesiv perioada anilor '60 (care agita spectrul omajului tehnologic) perioada anilor '70 (lovii de deruta dictatului directorilor informatici) si apoi perioada anilor '80 (care au vzut nflorind adevrata informatic, cu tot cortegiul su de binefaceri), n ce privete informatica practicat n
50

A se vedea H. Ly, L'audit informatique dans un contexte mini et micro, Le Editions d'organisation, Paris, 1991, p. 9.
257

unitile patrimoniale, informatica de gestiune, la nceput prea stabilit faptul c aceasta (considerat Dumnezeu sau Diavol pentru ntreprindere) trebuia s rmn un gen de cutie neagr", care accepta numai un principiu de intrare-ieire dispensat de regulile generale ale controlului sau de privirile indiscrete. Acest lucru s-a datorat i faptului c, aa cum le plcea pe atunci contabililor s afirme, nu se pot msura avantajele rezultate dintr-un ctig de timp sau dintr-un surplus de informaii. Se pare c epoca respectiv nu era pregtit nici mcar s accepte msurarea. Evident, astzi lucrurile s-au schimbat i acest ansamblu prestigios de mijloace i procedee tehnice care formeaz lumea informaticii poate s-i gseasc adevratele sale dimensiuni i poate servi oricrui profesionist, din orice domeniu de activitate uman. Mai poetic sau poate mai filosofic, un pionier al informaticii romneti (ne gndim cu tot respectul la regretatul Grigore Moisil) afirma nc acum un sfert de secol c astzi, dar mai ales n perspectiva anilor ce vin, cunotinele despre tehnica de calcul i aplicaiile sale fac i vor face parte din acel minim de cunotine pe care trebuie s le aib orice om de cultur tiinific i orice specialist. n ce privete, concluzia noastr este categoric. Informatica este o realitate a zilelor noastre, dar ea rmne un instrument util, un simplu instrument, chiar dac acesta este extrem de sofisticat. Nici Dumnezeu i nici Diavol, ea nu aservete pe nimeni i nu ordon nimnui, n domeniul economic, informatica se supune regulilor tenace ale organizrii, reflectrii contabile i controlului gestionar sau de alt natur. Acest lucru merit s fie neles ct mai bine i de ct mai muli dintre noi.

258

6.1. Auditul intern la agenii economici

Entitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern51. Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. La regiile autonome, companiile/societile naionale, precum i la celelalte entiti economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit intern se organizeaz i funcioneaz potrivit cadrului legal privind auditul intern din entitile publice. Potrivit actului normativ care reglementeaz activitatea de audit financiar, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice;
51

OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 598/22.08.2003, art. 20. 259

evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere si extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar. Cu ocazia exercitrii independente a profesiei de auditor financiar, indiferent de cadrul legal care se aplic pentru organizarea si funcionarea auditului intern n entitile economice menionate anterior, auditorii financiari efectueaz i evaluarea funciei de audit intern; aceasta se refer la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, ct si la performanele acestuia, pentru a determina msura n care auditorii financiari se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii lor. La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern are la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: principiile fundamentale pentru profesia i practica de audit intern; regulile de conduit care impun normele de comportament pentru auditorii interni. Principiile fundamentale aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, fiind reprezentate de: integritate, independen si obiectivitate, confidenialitate si competen profesional. Regulile de conduit sunt norme de comportament pentru auditorii interni i reprezint un ajutor pentru interpretarea principiilor i aplicarea lor practic, avnd rolul s ndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Conform principiului integritii, auditorul intern trebuie s fie corect, onest i incoruptibil, integritatea fiind suportul ncrederii i credibilitii acordate raionamentului auditorului intern. Pentru a respecta principiul integritii, auditorii interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei;
c)
260

s nu ia parte, cu bun tiin, la nicio activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea. Independena fa de entitatea auditat i oricare alte grupuri de interese este indispensabil. Pentru aceasta auditorii interni trebuie s depun toate eforturile pentru a fi independeni n tratarea problemelor aflate n analiz, n toate problemele legate de munca de audit, independena auditorilor interni nu trebuie s fie afectat de interese personale sau exterioare n sensul c auditorii interni au obligaia de a nu se implica n acele activiti n care au un interes. Auditorii interni trebuie s manifeste obiectivitate i imparialitate n redactarea rapoartelor, care trebuie s fie precise i obiective; concluziile i opiniile formulate n rapoarte trebuie s se bazeze exclusiv pe documentele obinute i analizate conform standardelor de audit; auditorii interni trebuie s foloseasc toate informaiile utile primite de la entitatea auditat i din alte surse. Auditorii interni trebuie, de asemenea, s analizeze punctele de vedere exprimate de entitatea auditat i, n funcie de pertinena acestora, s formuleze opiniile i recomandrile proprii; auditorii interni trebuie s fac o evaluare echilibrat a tuturor circumstanelor relevante i s nu fie influenai de propriile interese sau de interesele altora n formarea propriei opinii. Independena i obiectivitatea auditorilor interni presupune respectarea urmtoarelor reguli: se interzice implicarea auditorilor interni n activiti sau n relaii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii publice i care ar putea afecta o evaluare obiectiv; se interzice auditorilor interni s asigure unei entiti auditate alte servicii dect cele de audit i consultan; se interzice auditorilor interni, n timpul misiunii lor, s primeasc din partea celui auditat avantaje de natur material sau personal care ar putea s afecteze obiectivitatea evalurii lor; auditorii interni sunt obligai s prezinte n rapoartele lor orice documente sau fapte cunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate. Confidenialitatea presupune interzicerea folosirii de ctre auditorii interni a informaiilor obinute n cursul activitii lor n scop personal sau ntr-o manier care poate fi contrar legii ori n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate. n cazuri excepionale auditorii interni
261

pot furniza aceste informaii numai n condiiile expres prevzute de normele legale n vigoare. Principiul competenei i oblig pe auditorii interni s i ndeplineasc atribuiile de serviciu cu profesionalism, competen, imparialitate i la standarde internaionale, aplicnd cunotinele, aptitudinile i experiena dobndite. Potrivit aplicarea acestui principiu, auditorii interni trebuie s respecte regulile care urmeaz: s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu; s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare; s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate; s i mbunteasc n mod continuu cunotinele, eficiena i calitatea activitii lor; s aib un nivel corespunztor de studii de specialitate, pregtire i experien profesionale; s cunoasc legislaia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregtire, conform standardelor internaionale; se interzice auditorilor interni s i depeasc atribuiile de serviciu. Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate n: reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern i au n vedere: independena i obiectivitatea n exercitarea activitii; competena i rspunderea profesional; asigurarea calitii. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Ele sunt structurate pe etape, astfel: stabilirea conducerii activitii de audit intern;
262

 precizarea naturii activitii; planificarea angajamentelor; executarea angajamentelor; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auditului intern, care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. Acesta trebuie: s stabileasc planurile de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitilor; s comunice planurile activitii de audit intern i resursele nece sare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; s-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern, cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora; procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care va conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului, auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept.
263

Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare).

6.2. Auditul intern la instituiile publice

Auditul intern la instituiile publice este o activitate relativ recent reglementat. Cadrul juridic al acestei activiti a fost reprezentat, n principal, de: Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, Ordinul ministrului finanelor nr. 332/2000 privind aprobarea Normele metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern, Hotrrea Guvernului nr. 362/2000 privind organizarea inspeciilor pentru audit intern i stabilirea atribuiilor generale pentru efectuarea acestora, n prezent, activitatea de audit intern la instituiile publice este organizat n baza Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern i a Normei generale nr. 38 (emis de Ministerul Finanelor Publice) din 15 ianuarie 2003 privind exercitarea activitii de audit public intern. Auditul intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice, ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Auditul intern cuprinde trei mari categorii de activiti: a) Auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a siste melor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identi ficarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corec tarea acestora. b) Auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezulta tele sunt conforme cu obiectivele. c) Auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asu pra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patri moniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
264

6.2.1. Organizarea auditului intern Auditului intern a fost organizat, n Romnia, n mai multe forme, n prezent existnd urmtoarele structuri specializate: > Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este o structur distinct n cadrul Ministerului Finanelor Pu blice, constituit din compartimente de specialitate, n directa subordonare a ministrului finanelor publice, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, care efectueaz i misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale. UCAAPI este condus de un director general, numit de ministrul finanelor publice, cu avizul CAPI; > Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) este un organism cu caracter consultativ, constituit din 11 membri, specialiti din afara Ministe rului Finanelor Publice, condus de un preedinte. CAPI sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirii activitii de audit public intern n sectorul public; > Compartimentele de audit public intern din entitile publice sunt structuri funcionale de baz n domeniul auditului public intern, care exercit efectiv funcia de audit public intern. Pentru realizarea obiectivelor sale, Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) are urmtoarele atribuii principale: a) elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul audi tului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast acti vitate; b) dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c) dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; d) dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial; e) elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern; f) avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern; g) dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite; h) efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale;
265

i) verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz; j) coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern; k) avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile publice; 1) coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii si autoriti publice din Romnia; m) coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) s-a nfiinat i funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) pentru a aciona n vederea definirii strategiei si a mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public. CAPI cuprinde 11 membri, astfel: a) preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; b) profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern - dou persoane; c) specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern - trei persoane; d) directorul general al UCAAPI; e) experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate pu blic, juridic, sisteme informatice - patru persoane. Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanelor Publice. CAPI va fi condus de un preedinte ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de trei ani; preedintele convoac ntlnirile CAPI. n realizarea obiectivelor sale CAPI are urmtoarele atribuii principale: a) dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia; b) dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c) dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului;
266

avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; e) dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; f) analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia; g) analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu-zis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor; h) avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI. Dac ne referim la entitile publice, trebuie s artm c la nivelul fiecreia trebuie organizat n mod obligatoriu un compartiment de audit public intern, printr-o decizie a conductorului entitii respective. Fac excepie instituiile publice mici, precum i acele entiti publice subordonate pentru care conducerea de la nivelul ierarhic imediat superior a emis decizia de nenfiinare a compartimentului de audit public intern. Auditul entitii publice subordonate care nu nfiineaz compartiment de audit public intern va fi efectuat de ctre compartimentul de audit public intern de la nivelul ordonatorului ierarhic imediat superior. Sarcina urmririi condiiilor de instituie public mic se face de ctre conductorul instituiei n cauz, care are obligaia s ntiineze compartimentul de audit public intern din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice teritoriale, de statutul su. Instituiile publice mici care au depit pragul anual de 100.000 EURO, o perioad de trei ani consecutiv, au obligaia de a-i constitui compartiment de audit public intern pn la sfritul primului trimestru al anului urmtor. Entitile publice, care au organizat compartimente de audit public intern proprii i devin instituii publice mici, trebuie s ntiineze compartimentele de audit public intern din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice teritoriale de noul statut, n termen de 30 de zile de la ndeplinirea condiiilor care le permit trecerea n noua categorie. Compartimentul de audit public intern se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice i, prin atribuiile sale, nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilor supuse auditului public intern.
d)
267

Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/ destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI; pentru entitile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. eful compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Trebuie artat c funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv din entitile subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Compartimentul de audit intern trebuie s exercite, fr a se limita la acestea, urmtoarele atribuii: elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ie rarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre con ductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recoman drilor rezultate din activitile sale de audit; elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, ra porteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate. n legtur cu atribuiile compartimentelor de audit public intern mai trebuie fcute cteva precizri. Astfel, acestea transmit la UCAAPFstructurile teritoriale ale UCAAPI/organul ierarhic imediat superior, sinteze ale recomandrilor nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate i consecinele neimplementrii acestora, nsoite de documentaia relevant. Pe de alt parte, rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern ntocmite de aceste compartimente cuprind principalele constatri, concluzii i recomandri rezultate din activitatea de audit, progresele nregistrate prin
268

implementarea recomandrilor, eventualele iregulariti/prejudicii constatate n timpul misiunilor de audit public intern, precum i informaii referitoare la pregtirea profesional. Respectivele rapoarte anuale se transmit la UCAAPI, la structurile teritoriale ale UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior, dup caz. n situaia n care n timpul misiunilor de audit public intern se constat abateri de la regulile procedurale i metodologice, respectiv de la prevederile legale, aplicabile structurii, activitii sau operaiunii auditate, auditorii interni trebuie s ntiineze conductorul entitii publice i structura de inspecie sau o alt structur de control intern stabilit de conductorul entitii publice, n termen de trei zile. n cazul identificrii unor iregulariti majore, auditorul intern poate continua misiunea sau poate s o suspende cu acordul conductorului entitii care a aprobat-o, dac din rezultatele preliminare ale verificrii se estimeaz c prin continuarea acesteia nu se ating obiectivele stabilite (limitarea accesului, informaii insuficiente etc.).

6.2.2. Coordonatele desfurrii unei misiuni de audit intern Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la trei ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele: a) angaj amentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din do meniul privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare;
269

g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice. Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre compartimentul de audit public intern, pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe, proiecte sau operaiuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entitii publice, prin consultare cu entitile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Curii de Conturi. Conductorul entitii publice este cel care aprob anual proiectul planului de audit public intern. Dar, auditorul intern desfoar audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public intern, n realizarea misiunilor de audit auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit scopul, obiectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare. Compartimentul de audit public intern notific structura care va fi auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit; n notificare se precizeaz scopul, principalele obiective i durata misiunii de audit. Compartimentul de audit public intern notific, de asemenea, tematica n detaliu, programul comun de cooperare, precum i perioadele n care se realizeaz interveniile la faa locului. n realizarea misiunii lor, auditorii interni au acces la toate datele i informaiile, inclusiv la cele existente n format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu, n consecin, personalul de conducere i de execuie din structura auditat are obligaia s ofere documentele i informaiile solicitate, n termenele stabilite, precum i tot sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului public intern. Auditorii interni pot solicita date, informaii, precum i copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice aflate n legtur cu structura auditat, iar acestea au obligaia de a le pune la dispoziie la data solicitat. Totodat auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate de activitile de control intern la care acestea
270

au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalitii i a regularitii activitii respective. Aceleai drepturi li se asigur reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi Europene, cu scopul protejrii intereselor financiare ale Uniunii Europene. Pentru a realiza acest lucru, respectivii reprezentani trebuie s fie mputernicii n acest sens printr-o autorizaie scris, care s le ateste identitatea i poziia, precum i printr-un document care s indice obiectul i scopul controlului sau al inspeciei la faa locului. Pe de alt parte, ori de cte ori n efectuarea auditului public intern sunt necesare cunotine de strict specialitate, conductorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunitii contractrii de servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. La sfritul fiecrei misiuni de audit public intern, auditorii interni elaboreaz un proiect de raport de audit public intern care trebuie s reflecte cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile. Raportul de audit public intern este nsoit de documente justificative. Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditat, care poate trimite, n maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni, n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile, n vederea acceptrii recomandrilor formulate. eful compartimentului de audit public intern trimite raportul finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare, n cazul unei instituii publice mici, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate. Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor, incluznd un calendar al acestora. eful compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul ierarhic superior, dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate, aceste recomandri fiind nsoite de documentaia de susinere. Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz UCAAPI sau organului ierarhic superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor.
271

Bibliografie selectiv
1. Alazard, C., Separi, S., Contrate de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1994. 2. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing. An Integrated Approach, Prentice-Hall, New Jersey, S^Edition, 1984. 3. Brbier, E., L'audit interne. Pourquoi? Comment?, Le Editions d'Organisations, Paris, 1989. 4. Brnea, P., urlea, E., Controlul economic, financiar i gestionar i

expertiza contabil, Editura Romnia azi, Bucureti, 1993.

5. Benedict, G., Keravel, R., L'evaluation du controle interne dans la mission

d'audit, Edition Foucher, Paris, 1990.

6. Bemard, Y., Colii, J.-C., Vocabular economic i financiar (traducere de

Eugenia Theodorof i loan Theodorof), Editura Humanitas, Bucureti, 1994.

7. Bostan, L, Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000. 8. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996. 9. Boulescu, M. (coordonator), Florea, I., .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE, Bucureti, 1989. 10. Boulescu, M., Ghi, M., Mares, V., Domnioru, S., Ghi, E., Controlul

financiar propriu al agenilor economici, Editura Universitaria, Craiova, 2001.

11. Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Popeang, P., Controlul financiar

de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001.

12. Boulescu, M., Brnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern i auditul

intern la entitile publice, Editura Economic, Bucureti, 2004.

13. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura Coresi, Bucu

reti, 1999.
14. Bouquin, H., Le controle de gestion, Presse Universitaires de France,

Paris, 1991.
15. Casta, J. F., Mikol, A. Vingt ans d'audit: de la revision des comptes aux

activites multiservices, Comptabilite - Controle - Audit, mai, 1999.

16. Chevalier, G., Haule, Y., Theorie etpratique de la verification externe,

Le Presses de l'Universite Laval, Sainte-Eoy, 1991.

17. Ciurileanu, R., Controlul financiar n Romnia, Editura Academiei,

Bucureti, 1980.
272

18. Collins, L., Valin, G., Audit et controle interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, 4eedition, Editions Dalloz, Paris, 1992. 19. Combes, J.-E. et al., Audit financier et controle de gestion, Publi-Union 6ditions, 1997. 20. Crciun, t., Auditul financiar i auditul intern. Controlul financiar i expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2004. 21. Dupuy, Y.R., Manuel de controle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1991. 22. Florea, L, Control financiar i expertize contabile, ediia a Il-a, Editura Universitii Al. I. Cuza", Iai, 1986. 23. Florea, I., Delimitri conceptuale, n Revista Controlul economico-

financiar nr. 4/1997.

24. Florea, L, Controlul i conducerea activitii economice, n Revista

Controlul economico-fmanciar nr. 6/1997 i 12/1997.

25. Florea, L, Le controle des comptes et des postes de capitaux propres

(support de cours), Universite Paris Dauphine, 1993.

26. Florea, L, Berbeci, L, Control financiar (modele, sinteze, aplicaii i

studii de caz), Iai, 1987.

27. Florea, L, Florea, R., Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucu reti, 2000. 28. Florea, L, Macovei, I.-C., Berbeci, M., Control financiar i expertize contabile II, Editura Universitii Al. I. Cuza" Iai, 2003. 29. Gerak, Ph., Controle de gestion, Ed. Techniplus, Paris, 1991. 30. loachim, V.M., Manual de verificri i expertize contabile, ediia a E-a, Bucureti, 1989. 31. Ly, H., L 'audit informatique dans un contexte mini et micro, Le Editions

d'Organisations, Paris, 1991.

32. Manolovici, V., .a., Regimul juridic al gestiunilor i gestionarilor,

Editura Academiei, Bucureti, 1972.

33. Meyer, J., Economie d'Entreprise, Dunod, Paris, 1983. 34. Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, voi. I, Editura Tehnic, Bucureti, 1971. 35. Munteanu, V. (coordonator), .a., Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003. 36. Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1994.
273

37. Oprean, L, Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002. 38. Pige, B., Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris, 1997. 39. Raffegeau, J., Ritz, A., Audit et informatique, Presses Universitaires de France, Paris, 1986. 40. Renard, J., Theorie et pratique de l'audit interne, Editions d'Organisation, Paris, 2000. 41. Renard, J., Teoria i practica auditului intern, Editura M.F.P., Bucureti, 2003. 42. Rusu, D., Contabilitate general, ediia a Il-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1972. 43. Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, editat de CECCAR, Bucureti, 1995. 44. Thorin, M., L 'audit informatique, Hermes Science Publications, Paris, 2000. 45. Turner, L.E.,Aroadmapforestablishing accountability, Insights, May, 2001, pp. 17-24. 46. Vaes, M., Le controle dans l'entreprise, Ed. Dunod, Paris, 1964. 47. Vidai, D., Audit et revision legale, Troisieme Edition, Litec, Paris, 2000. 48. Wright, L, The changing shape ofmateriality, Accountancy, London, July, 1998.

49 *** Cartea ntreprinderii, voi. V, Activitatea financiar, controlul economic, Bucureti, 1974. 50. *** Controlul financiar (gestiuni, gestionari, rspunderi, legislaie, comentarii), Editura Lumina Lex, Bucureti, 1993. 51.*** Dictionnaire de la comptabilite, La Viile Gurin Editions, Paris, 1989.
52. *** Hotrrea Guvernului nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind

aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprilie 1992.
53. *** Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor agenilor economici, autoritilor sau instituiilor publice, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 132 din 18 noiembrie 1969. 54. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004.

274

55. *** Legea nr. 77din 31 ianuarie 2002pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002. 56. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n

Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 57. *** Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 116 din 16 martie 2000.
58. *** Legea nr. 132 din 21 aprilie 2004pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 372 din 28 aprilie 2004. 59. *** Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002privind auditulpublic intern, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24 decembrie 2002. 60. *** Normele M.F. nr. 63.943 din 30 septembrie 1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate n Monitorul Oficial al Romniei nr. 75 din 24 aprilie 1992. 61. *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522 din 16 aprilie 2003

pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 320 din 13 mai 2003.
62. *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1.174 din 13 decembrie 2004. 63. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75 din l iunie 1999privind

activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 598 din 22 august 2003.
64. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr. 91 din 2 octombrie 2003 privind organizarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 712 din 13 octombrie 2003. 65. *** Ordonana Guvernului nr. 119 din 31 august 1999privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003.

66. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal. 67. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame.

275

Redactor: Mihaela MANEA www.ceccar.ro

Tiparul executat la Tipografia Everest 2001 - Bucureti Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03 www.everest.ro