Sisteme contabile comparate

Lect.univ.dr. Crina-Ioana Filip

Capitolul I Introducere n studiul Sistemelor contabile comparate (SCC)

Motivaia studiului: motivul istoric; extinderea ntreprinderilor pe plan internaional; implicaiile comparaiei; armonizarea contabil o Scurt istoric al evoluiei contabilitii pe plan internaional

1. Contabilitatea n antichitate Codul lui Hammourabi 2. Contabilitatea n Evul Mediu entitile n care s-a dezvoltat contabilitatea au fost marile organizaii ale epocii: senioriile i ordinele religioase devenite importante puteri economice i financiare ( Ordinul Cavalerilor Templieri i Ordinul Cavalerilor Teutoni) contabilitate n partid simpl, de venituri i cheltuieli, de creane i datorii; naterea contabilitii n partid dubl legenda lui Marco Polo 3. De la finele Evului Mediu la nceputul sec. XIX Contabilitate i capitalism apariia i difuzarea partidei duble (contabilitatea comercianilor italieni) - 1494 publicarea Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita a clugrului franciscan Fra Luca di Borgo (Luca Paciolo); Teza lui Sombart Capitalismul i contabilitatea n partid dubl nu pot fi disociate n mod absolut; ele se comport una fa de cealalt, ca forma i coninutul (Sombart W.) 4. Secolul al XIX-lea i prima jumtate a secolului XX Consacrarea Bilanului i a Contului de rezultate: contabilitatea i relaia de intermediere; Dezvoltarea calculaiei costurilor i a contabilitii de gestiune 5. Contabilitatea n epoca actual Normalizarea (temporal i spaial) se intensific Cum s realizeze conformitatea fr s ating creativitatea? Cum s tind spre o conformitate creativ care nu obstrucioneaz creativitatea pe care o dobndete aciunea? (Colasse B.) 1850-1870 n Scoia i Anglia firme specializate (Deloitte, PriceWaterhouseCoopers, KPMG) i organisme profesionale (Society of Accountants) Extinderea entitilor multinaionale Publicarea situaiilor financiare n afara granielor proprii presupune traducerea acestora n alte limbi, n beneficiul utilizatorilor strini de informaie financiar-contabil; Tendina de cotare a titlurilor de valoare n funcie de factori internaionali, n defavoarea celor naionali o

Armonizare contabil, Convergen, Contabilitate internaional

2

o Implicaiile comparaiei Comparaia ofer unei ri ansa de a ameliora sistemul contabil propriu pe baza observaiei ndreptate ctre reaciile altor ri la probleme similare n condiii similare. o Armonizarea contabil internaional Procesul prin care se urmrete creterea comparabilitii practicilor contabile innd cont de diferenele existente, respectiv procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile (Tay J.S., Parker R.H.) Proces de corelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilitii (Horomnea E. i alii) 1978, Mason - obiectivul armonizrii internaionale nu poate fi atins dect cu ajutorul unui numr redus de ri alese dup criteriul dezvoltrii economice i a profesiei contabile - ri vitale Avantajele studiului SCC rile clasificate n aceeai grup sunt predispuse la reacii similare n condiii identice; Diferenierile ntre grupurile de ri se constituie n bariere pentru armonizarea contabil la nivel regional sau internaional; De cele mai multe ori, rile n curs de dezvoltare duc lips de resurse pentru a pune bazele i a dezvolta propriul sistem contabil; Problemele de comunicare a informaiilor contabile tind s se acutizeze atunci cnd acestea se adreseaz unor utilizatori nefamiliarizai cu reglementrile contabile din ara de origine a companiei.

Capitolul II Cauzele diferenelor internaionale n domeniul contabilitii

Ca instrument esenial de comunicare financiar, contabilitatea difer de la o ar la alta prin coninutul i modalitile sale de aplicare (Feleag N.) utilizatori interni de informaie contabil utilizatori externi de informaie contabil Meninerea unui echilibru ntre costul i eficiena informaiei financiare se poate realiza prin armonizarea normelor i practicilor contabile, care s conduc la comparabilitatea informaiilor financiar-contabile. Originea diferenelor contabile

Cauzele diferenelor n practicile contabile

Factorii care influeneaz sistemul contabil

Mediul socio-politic Contabilitatea este o construcie social i ca atare reflect societatea n care s-a dezvoltat. (Feleag N.) Sistemul politic liberal Sistemul politic egalitar-autoritar Instabilitatea politic reprezint o barier major n calea investiiilor strine ntr-o ar , ea sperie investitorii strini datorit managementului defectuos al economiei, corupiei , amnrii lurii deciziilor, implicrii politicienilor n mediul de afaceri. Mediul extern i Cultura Studiul lui Hofstede (1980): Individualismul opozabil colectivismului Bogia unei ri este starea care face ca o cultur s fie individual. Cele mai individualiste ri: SUA, Australia, Marea Britanie, Olanda Cele mai colectiviste ri: Guatemala, Columbia, Pakistan i Taiwan Distan ierarhic mare sau mic Relaia global ntre distana ierarhic i colectivism: n majoritatea cazurilor, rile colectiviste prezint o distan ierarhic mare, dimpotriv nu toate rile individualiste prezint distane mici.
4

Aproape toate rile srace sunt colectiviste i prezint o distan ierarhic mare. rile latine ale Europei se caraterizeaz printr-o combinaie: distan ierarhic mare i individualism. Controlul puternic sau slab asupra incertitudinii Majoritatea rilor asociaz un control puternic al incertitudinii, la o distan ierarhic mare (rile latine ale Europei i Americii, Iugoslavia, Grecia, Turcia, Japonia, Coreea). Celelalte ri ale Asiei combin o distan ierarhi mare i un control slab al incertitudinii, iar rile germanofone + Israel, Finlanda, asociaz o distan ierarhic mic i un control puternic al incertitudinii. n Danemarca, Suedia, Marea Britanie distan ierarhic mic asociat unui control slab al incertitudinii. Raportul masculinitate-feminitate o Societile masculine - importana paradei, realizarea de lucruri i fapte vizibile, ctigarea de muli bani; o Societie feminine modestia, relaiile personale primordiale banilor, grija pentru calitatea vieii, altruismul rile cele mai masculine: Japonia, Germania, Austria i Elveia rile cele mai feminine: Suedia, Danemarca i Olanda Moderat masculine: Venezuela, Mexic, Italia, India, Filipine Moderat feminine: Frana, Spania, Portugalia, Chile, fosta Iugoslavie Sistemul juridic o Sistemul de drept romano-german: Reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis ntre difertele pri implicate; Flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile este extrem de redus; Dimensiunile reglementrii contabile variaz de la o ar la alta ri reprezentative: Frana, Germania, Italia, Spania, Olanda o Sistemul de drept cutumiar: Se bazeaz mai mult pe auto-reglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile liberale; Reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege ri reprezentative: Marea Britanie, SUA, Irlanda, Noua Zeeland, Australia, Canada Nivelul dezvoltrii economice Nivelul de dezvoltare economic i de tehnologizare a economiei determin n mod proporional gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei ri; n perioada contemporan, marile ri industrializate i-au orientat economiile preponderent ctre servicii, domeniu n care reevaluarea activelor cororale i nregistrarea deprecierii lor i pierde din relevan n favoarea evalurii imobilizrilor necorporale i a resurselor umane;

Sursele de finanare Clasificarea lui Zysman: Sisteme de finanare pe baza pieelor de capital (Marea Britanie i SUA) tendina de a supraevalua profitul i activele firmei din raiuni ce in de creterea credibilitii acesteia pe piaa financiar Sisteme de finanare cu implicarea statului (Frana i Japonia) sistemul contabil n corelare direct cu sistemul fiscal Sisteme de finanare pe baza instituiilor financiare (Germania i Italia) dezvoltarea lent a informrii financiare deoarece informaiile cerute de ctre bnci sunt, de regul, succinte. Obiectivul contabilitii l reprezint meninerea capitalului, ceea ce face din pruden principiul contabil cel mai important, care conduce la subevaluarea A, la supraestimarea D, i ca atare la subestimarea valorii ntreprinderii n ansamblu (Feleag N.) Legtura dintre contabilitate i fiscalitate Reglementri fiscale independente de reglementrile contabile SUA, Marea Britanie, Olanda atenia ndreptat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital Dependen ntre contabilitate i fiscalitate rile Europei Continentale (Frana, Italia, Austria, Germania) tendina de subevaluare a profitului, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile i provizioanele nregistrate n contabilitate Inflaia Economia inflaionist i pune amprenta asupra informaiei financiare, ridicnd pe drept cuvnt- semne de ntrebare asupra credibilitii i comparabilitii acesteia. Frana, Spania, Grecia, Italia statul implicat n rezolvarea problemelor generate de inflaie (70) SUA, Marea Britanie, Australia profesionitii contabili au fost cei care au cutat rspunsuri la aceeai problem Profesia contabil Analiza comparativ a influenei profesiei contabile n diferite ri trebuie s aib n vedere: legtura dintre profesionitii contabili i specialitii n probleme fiscale, condiiile acceptrii unui specialist n organismul profesional, perioada de pregtire, modalitatea de atestare i organele abilitate n acest sens, legtura dintre contabilitate i audit, etc Sistemul educaional. Religia Bagajul de cunotine, att al specialitilor care furnizeaz informaiile contabile, ct i ale utilizatorilor acestora, afecteaz n mod semnificativ nivelul de dezvoltare i gradul de complexitate al sistemului contabil din ara respectiv n sens larg, religia influeneaz principiile contabile fundamentale

Capitolul III Diferene semnificative privind sistemul de raportare financiar

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Concepte de baz Metode de evaluare Politica privind provizioanele i rezervele Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale Metode de consolidare Uniformitatea sistemului de raportare financiar Structura situaiilor financiare

1. Concepte de baz fairness over rules, correctness, legality, substance over form, true and fair view Pn n 1980, Marea Britanie, Olanda i Irlanda singurele ri ale cror reglementri cereau situaiile financiare auditate s prezinte o imagine fidel i de bun credin Imaginea fidel poate fi relevant numai atunci cnd contabilitatea se elibereaz de constrngerile fiscale Substance over form concept de origine american, preluat i de IASB, care caut realitatea economic din spatele fiecrei tranzacii 2. Metode de evaluare Cost istoric metode actuariale Prudena optimism Europa continental pruden accentuat SUA i Marea Britanie pruden mai diluat Rezervele legale - ca modalitate de protejare a creditorilor din rile Europei Continentale i Japonia diferen nesoluionat n procesul de armonizare contabil internaional Indicele lui Gray - msoar gradul de consevatorism dintr-o ar: 1 (Ra R)/ Ra Ra rezultatul ajustat/corectat R rezultatul nregistrat Dac indicele nregistreaz valori peste 1, entitatea poate folosi metode de evaluare mai optimiste, iar dac valoarea este sub 1, entitatea trebuie s fie mai rezervat n evalurile sale Concluziile cercetrilor lui Gray: Entitile din Frana i Germania sunt sensibil mai pesimiste i conservatoare dect cele din Regatul Unit. 3. Politica privind provizioanele i rezervele provizion - cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei rezerv elemente de capital propriu, rezultate n urma repartizrii profitului -doua semnificaii pentru provizioane: (1) o obligaie viitoare cu valoare sau scaden necunoscut (2) o rectificare a valorii unui activ (1998 normalizatorii din Regatul Unit i IASC - lmuresc aceast problem)

4. Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale Se raporteaz direct la natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul raionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor Germania - folosete ca unic baz de evaluare costul istoric Olanda prezint situaiile financiare n costuri de nlocuire Marea Britanie i celelalte ri anglofone procedeaz la reevaluri periodice ale elementelor de patrimoniu 5. Metode de consolidare 1890 SUA 1920-1930 Marea Britanie 1983 Directiva a 7-a a UE oblig la consolidare din 1990 Motivul : Lipsa unor organisme profesionale care s inoveze; Rolul crescut jucat de bancheri n detrimentul finanrii pe piaa de capital; Accentul sczut pe afaceri de anvergur i pe companii multinaionale; Implicarea autoritilor statului n probleme economice i depedena contabilitii de sistemul fiscal; Rolul sczut al investitorilor pe piaa de capital 6. Uniformitatea sistemului de raportare financiar Structura situaiilor financiare Principiile contabile Reguli de prezentare a informaiilor financiare rile Europei Continentale uniformitate asigurat prin Directivele Europene rile anglo-saxone flexibilitate n prezentarea situaiilor financiare i evaluare SUA cea mai orientat ctre uniformitate, datorit standardelor naionale de contabilitate detaliate i foarte precise 7. Structura situaiilor financiare (1) Criteriul prezentrii elementelor de activ (lichiditate cresctoare/descresctoare) (2) Structura situaiilor financiare (varianta orizontal sau vertical) (3) Criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur/dup funcie) Formatul uzual al bilanului

Utilizarea formatului vertical n Marea Britanie, i nu a modelului orizontal ca n Frana sau Spania, sugereaz o mai mare orientare ctre investitori. Formatul uzual al Contului de profit i pierdere

Capitolul IV Clasificarea contabil internaional

Facilitarea studierii motivelor care conduc la armonizarea contabil internaional i a dificultilor pe care aceasta le ntmpin; Asistarea pregtirii profesionale a contabililor i auditorilor care i desfoara activitatea la nivel internaional; Oferirea bazei de comparaie i a suportului pentru diferite opiuni contabile; Previzionarea unor dificulti i gsirea soluiilor corespunztoare, prin comparaie cu experiena rilor din acelai grup . Schema clasificrii sistemelor contabile

I. Abordarea extrinsec Clasificarea lui Mueller din 1967 Modelul macroeconomic: contabilitatea ntreprinderilor este n corelaie strns cu politicile contabie naionale: Suedia, Frana, Germania Modelul microeconomic: contabilitatea n valori de nlocuire: Olanda Abordarea contabilitii ca disciplin independent: comunicarea integral i loial a informaiilor contabile (full and fair disclosure): SUA i Regatul Unit abordarea anglo-saxon Abordarea de tip contabilitate uniform: contabilitatea este considerat un mijloc eficient de administrare i control: Frana, Germania, Suedia i Elveia II. Abordarea extrinsec Clasificarea lui Mueller din 1968 Folosete drept criteriu cadrul economic al afacerilor (business environments) i identific 10 grupuri de ri, n funcie de dezvoltarea economic, complexitatea afacerilor, climatul politic i social, sistemul de drept, etc: Statele Unite/Canada/Olanda Commonwealth (exclusiv Canada) Germania de Vest/Japonia Europa Continental (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia) Scandinavia Israel/Mexic America de Sud Naiunile n curs de dezvoltare din Orientul Apropiat i ndeprtat Africa (exclusiv Africa de Sud) Naiunile comuniste Clasificarea lui Seidler (1967) i a American Accounting Association (1977) - Clasificare bazat pe sferele de influen i zonele de influen: Englez, american, continental (Seidler) Englez, franco-spaniolo-portughez, german-olandez, american, comunist (AAA) Clasificarea lui Gray din 1988 Punctul de plecare Studiul lui Hofstede

10

Clasificarea lui Bernard Colasse Analizeaz principalele sisteme de normalizare i reglementare contabil,sesiznd c diferenele care exist ntre ceste sisteme sunt datorate, n mod special: Cadrului juridic; Sistemului economic Nivelului de dezvoltare Legturilor ntre fiscalitate i contabilitate Clasificarea lui Puxty Pleac de la modelul ideal bazat pe 3 surse de normalizare/reglementare (regulation): piaa de capital, statul i mediul financiar : SUA: legalism combinat cu elemente de asociaionism subordonate celui dinti Marea Britanie: n principal stat asociaionist Germania: predominant legalist Suedia: corporatist Abordarea extrinsec Clasificarea lui Nobes din 1998 Factorul cel mai important: sistemul de finanare

Clasificarea lui Nobes din 1998 Suficiena cultural: ri suficiente cultural (SC) ri dominate cultural (DC) rile SC cu finanare extern bursier au sisteme contabile clasa A, iar cele cu finanare extern redus au sisteme contabile clasa B rile DC vor adopta sisteme contabile clasa A sau B n funcie de referenialul cultural, indiferent de sistemul propriu de finanare Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois i Lawson (1978), Frank (1979), Nair i Frank (1980) i Goodrich (1982) Clasificarea lui Nair i Frank bazat pe practicile de evaluare

11

Clasificarea lui Nobes (1984) Identific 9 factori care pot s produc trsturi discriminatorii: tipul de utilizatori ai situaiilor financiare ale societile cotate; Gradul n care lgislaia exclude mai mult sau mai puin judecata profesional; Importana regulilor fiscale n msurarea/evaluarea contabil; Gradul de conservatorism/pruden n evaluarea A; Gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice; Susceptibilitatea ajustrilor , pe baza costului de nlocuire; Practicile de consolidare; Abilitatea de a fi generos n practicile de constituire a provizioanelor; Gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabie la nivelul societilor Clasificarea lui Nobes (1992) Criteriul de difereniere rolul jucat de stat (putere executiv, legislativ i judectoreasc) Germania, Frana, Japonia statul are rol determinant n elaborarea normelor i punerea lor n aplicare; SUA, Australia, Canada statul nu intervine la nivelul crerii de norme, dar particip la punerea lor n aplicare; Marea Britanie, Olanda, Noua Zeeland statul nu intervine nici n elaborarea normelor, nici la nivelul punerii lor n aplicare (Colasse B., 2007)

Capitolul V

Raportarea financiar pe ri
5.1 Contabilitatea n Marea Britanie U.K. G.A.A.P
Simplitatea i libertatea judecii profesionale Au exportat pe continent: conceptul de imagine fidel, gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor fundamentale, anexa ca un complement de informaii care invit productorii de situaii financiare la transparen, rezultatul curent ca informaie criteriu de analiz comparativ a performanelor ntreprinderii
12

Surse de drept
Legea societilor comerciale (Companies Act CA) True and fair view Ministerul industriei i comerului (Department of Trade and Industry) mputernicit s numeasc un organism care s supravegheze raportarea financiar Comitetul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Committee ASC) nlocuit la 01.08.1990 prin Consiliul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Board ASB) Bursa londonez (Stock Exchange) supravegheat de Securities and Investments Board (SIB) care este o entitate autonom de reglementare (self-regulatory body) Profesia contabil joac un rol foarte important n viaa economic: Un rol consultativ pe lng guvern (n ceea ce privete legislaia i regulile fiscale i contabile); Un rol important n normalizarea contabil (chiar dac din 1990 exist un organism independent de normalizare contabil); Un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exercitarea acesteia)

Organisme normalizatoare n Marea Britanie

1970 - Comitetul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Committee ASC) a emis, n perioada 1971-1990 , 25 de recomandri (norme, standarde) numite Enunuri ale Practicii Contabile Normalizate (Statement of Standard Accounting Practice SSAP), din care 22 sunt n vigoare i n prezent 1990 Consiliul pentru raportare financiar (Financial Reporting Council FRC) dispune de 2 comitete importante: Consiliul pentru normalizare contabil (Accounting Standards Board ASB) organismul britanic de normalizare contabil i Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel FRRP) are menirea de a controla aplicarea normelor 2004 FRC devine unicul organism normalizator independent n sfera contabilitii i auditului, responsabil cu elaborarea i implementarea de standarde , avnd n subordine 5 consilii: 1. ASB Accounting Standard Board; 2. APB Auditing Practices Board; 3. POBA Professional Oversight Board for Accountancy; 4. FRRP Financial Reporting Review Panel; 5. AIDB Accountancy Investigation and Discipline Board Actualul FRC este creaia colectiv a profesiei contabile, a comunitii financiare i a guvernului Consiliul pentru Raportare Financiar (FRC): 30 membrii: guvernul, profesia contabil, analitii financiari, ntreprinderile, universitarii, etc. Obiectivele FRC filosofia sa privind normalizarea: 1. raportare financiar de nalt calitate; 2. auditare de calitate; 3. administrare a afacerilor la un nalt nivel; 4. integritate, competen i transparen pentru profesia contabil; 5. eficien ca organism independent de normalizare Consiliul pentru Normalizare Contabil ( ASB): Atribuia sa emiterea de standarde de contabilitate;
13

 Preluarea SSAP-urilor emise de ASC i emiterea propriilor standarde, numite Financial Reporting Standards (FRS); Obiectivele sale sunt: 1. dezvoltarea unui cadru conceptual care s serveasc drept punct de plecare n soluionarea diverselor spee contabile; 2. elaborarea de noi standarde de contabilitate sau adaptarea celor existente, astfel nct s rspund evoluiei mediului de afaceri, economiei i problemelor ntlnite n practic; 3. transferarea prompt a speelor aflate n sfera de competene a UITF; 4. colaborarea cu IASB, cu organisme din alte ri i cu instituiile UE Organisme normalizatoare n Marea Britanie Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force UITF): Subcomitet al ASB; Sarcina examinarea acelor texte prevzute n Legea societilor (CA) sau n norme (SSAP i FRS), care conduc la interpretri nesatisfctoare sau conflictuale; Scopul final de a da un rspuns de consens pentru a evita cazurile de contabilizare defectuoas sau neconform cu normele Consiliul pentru practici de audit (APB): Organism orientat ctre standardizarea i orientarea activitilor de audit , urmrind performana auditului extern i a altor activiti desfurate de profesioniti i care au ca rezultat rapoarte destinate publicrii sau informrii actorilor pieei financiare; Funcii: 1. elaborarea de standarde de audit care s pun bazele unui set de principii i proceduri obligatorii pentru toi practicienii din Marea Britanie i Irlanda; 2.conceperea de ghiduri de aplicare a acestor standarde; 3. elaborarea de standarde privind etica profesional, independena, obiectivitatea i integritatea auditorilor ; 4. implicarea n prezentarea public a rolului i responsabilitilor acestor specialiti; 5. colaborarea cu IAASB n sensul conceperii i implementrii de standarde internaionale de audit de nalt calitate Consiliul pentru Supraveghere Profesional n Domeniul Contabilitii (POBA) : ndeplinirea sarcinilor statutare trasate de Secretarul de stat i care vizeaz autorizarea orgnismelor profesionale de a aciona ca organisme de supraveghere sau de specializare i calificare profesional; Monitorizarea calitii auditrii conturilor societilor de importan economic; Supravegherea activitilor organismelor profesionale n relaia cu membrii lor, inclusiv educaia, pregtirea continu, etica, standarde, conduit profesional i disciplin, nregistrare i monitorizare; Formularea de recomandri ctre organismele profesionale pentru mbuntirea aspectelor menionate anterior Grupul de Revizuire (FRRP): S i duc la ndeplinire sarcinile trasate de Secretarul de stat n legtur cu situaiile financiare anuale i alte documente care intr n sfera sa de interes; S faciliteze aciunea grupurilor de lucru formate din diveri specialiti care s asigure societile intrate sub incidena FRRP de o analiz competent;
14

 S elaboreze i s respecte un program de verificare/revizuire a situaiilor financiare n funcie de nivelul de risc estimat; S colaboreze cu celelalte organisme de normalizare i s le transmit concluziile analizei proprii, pentru a se putea lua msurile de sancionare corespunztoare; S colaboreze cu Autoritatea pentru servicii financiare (FSA) i cu alte instituii de stat sau internaionale n sensul respectrii reglementrilor de raportare financiar n vigoare Comitetul pentru Disciplin i Investigaii (AIDB): Analizeaz conduita profesional a membrilor organismelor profesionale i adopt msuri disciplinare n cazuri de interes public Comitetul pentru Guvernan Corporativ (Committee on Corporate Governance - CCG) Responsabil cu promovarea de standarde de un nalt nivel n domeniul administrrii afacerilor; Asigurarea unei orientri n domeniu care se vrea curent i relevant; Dezvoltarea i promovarea unui cod combinat n domeniul afacerilor

Profesia contabil britanic

Originea profesiei contabile britanice secolul al XIX-lea Structurat n 6 organisme profesionale, organizate n 3 grupe: I. Grupa experilor contabili II. Grupa contabililor autorizai III. Grupa alte organisme specializate Grupa experilor contabili : ICAEW Institul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales) 132.000 membrii care i desfoar activitatae n 142 ri; ICAS Institul Experilor Contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants of Scotland) 17.000 membrii ; ICAI - Institul Experilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Irland) 18.000 membrii Organizaii recunoscute printr-o cart regal i au o vocaie naional Grupa contabililor autorizai: ACCA Asociaia Contabililor Autorizai (Chartered Association of Certified Accountants) 131.500 membrii i 362.000 studeni care opereaz n peste 170 de ri Membrii acestor 4 organisme profesionale sunt recunoscui de Ministerul industriei i comerului i pot desfura inclusiv activiti de auditare Profesia contabil britanic Grupa alte organisme specializate: CIMA Institul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants) 172.000 membrii i studeni n peste 165 de ri; CIPFA Institul pentru Finane Publice i Contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy) 14.000 membrii specializai n auditarea sectorului public Cele 6 organisme reunite sub forma Comitetului Consultativ al Organismelor Profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies - CCAB)

15

Cadrul contabil general

1991 ASB public Declaraie de principii (Statement of Principles) care se adreseaz urmoarei game de utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii, clienii, puterea public i ageniile guvernamentale, marele public; 1999 ultima variant cuprinde urmtoarele capitole: 1. Obiectivele situaiilor financiare; 2. Entitile care ntocmesc situaii financiare; 3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare; 4. Componentele situaiilor financiare; 5. Criterii de recunoatere; 6. Criterii de evaluare; 7. Prezentarea informaiilor financiare; 8. Contabilitatea intereselor n participaie Conceptul de imagine fidel chintesena sistemului de raportare britanic; exportat n rile europene prin Directiva a IV-a Obiectivul situaiilor financiare furnizarea de informaii utile privind situaia financiar i performana unei ntreprinderi, adresate unei game destul de largi de utilizatori, care trebuie s evalueze riscurile i s ia decizii de investire Calitile informaiilor financiare primordiale: importana relativ (materiality), pertinena (relevance) i fiabilitatea (reliability), iar secundare: comparabilitatea (comparability), inteligibilitatea (understandability) Principiile contabile general admise: 1. Continuitatea exploatrii (going concern concept) presupune c entitatea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil , fr intenia sau obligaia de ncetare a exploatrii 2. Nominalismul (historical cost concept) principiul de baz n evaluare; derogri importante de la principiul costurilor istorice: (1) CA 85 propune metode de evaluare opionale: costul actual (current cost), valoarea de pia (market value) i evaluarea conducerii (directors valuation); (2) Norma SSAP 19 oblig la o reevaluare permanent a imobilelor generatoare de venituri 3. Permanena metodelor (consistency concept) presupune utilizarea acelorai metode de la un exerciiu la altul SSAP 6 autorizeaz o schimbare de metod contabil, dac noua metod susine ntr-o mai mare msur obinerea unei imagini fidele; 4. Independena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile (Accrual basis Matching concept) presupune c viaa oricrei entiti este mprit n mod convenional n exerciii financiare Aceast convenie antreneaz decalaje ntre realitatea economic i cea contabil (Langot J., 1992) 5. Prudena (prudence concept) presupune c numai profiturile realizate sunt nregistrate n Contul de profit i pierdere n Regatul Unit, prudena este mai mult o atitudine dect un principiu, ea nefiind operaional dect dup ce principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat; 6. Necompensarea (non-aggregation concept) se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere i n evaluarea elementelor acestora (active-pasive, venituri-cheltuieli) 7. Importana relativ ( materiality concept) rmne o probem de judecat profesional;

16

8. Prevalena realitii asupra aparenei (substance over form concept ) operaiile sunt nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s se in cont, n mod unic, de aparena juridic (FRS 5/SSAP 21) 9. Intangibilitatea bilanului de deschidere (all inclusive concept) cheltuielile i veniturile exerciiului trebuie s fie nregistrate la nivelul rezultatului i nu n mod direct la rezerve Derogri de la acest principiu: Efectele schimbrii de politici contabile i rectificrile de erori fundamentale ( SSAP 6); nregistrarea reevalurii imobilelor generatoare de venituri; Imputarea unor diferene de curs (SSAP 20); nregistrarea goodwill-ului (supravalorii) (SSAP 22); nregistrarea cheltuielilor de constituire , a cheltuielilor referitoare la emisiunea de aciuni/obligaiuni, a primelor de emisiune/rambursare a obligaiunilor, a primelor legate de rambursarea/cumprarea de aciuni proprii (Legea societilor comerciale)

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Situaiile financiare ntocmite de companiile britanice: Bilan Cont de profit i pierdere Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate Situaia fluxurilor de trezorerie Note la conturile anuale Variaia capitalurilor proprii Raportul auditorilor Reguli de prezentare a bilanului Cadrul conceptual britanic acord prioritate bilanului n raport cu contul de profit i pierdere; 2 modele de bilan: unul vertical (n list) i unul orizontal (n cont); Clasificarea activelor dup funcie, iar a pasivelor dup exigibilitate; Activele figureaz la valoarea lor net contabil Reguli de prezentare a contului de profit i pierdere 2 noiuni de rezultat: (1) rezultatul ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului; (2) rezultatul ca variaie a capitaluilor proprii n cursul exerciiului; Urmeaz prevederile Directivei a IV-a, reluate i de CA 85; 4 modele de cont de profit i pierdere: n form de list i de cont, iar V i CH clasificate dup natur i funcie; Cea mai larg utilizare forma de list cu analiza cheltuielilor i veniturilor dup funcie orientat ctre determinarea marjei brute i a rezultatului brut Reguli de prezentare a situaiei tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate FRS 3 completare a informaiilor cuprinse n contul de profit i pierdere pleac de la mrimea rezultatului net i prezint alte detalii capabile s reflecte calitatea rezultatului, precum surplusurile din reevaluare i diferenele de curs valutar Reguli de prezentare a situaiei fluxurilor de trezorerie FRS 1 Cash flow statement norm inspirat din reglementrile americane;
17

 Elemente de trezorerie separat pentru activitatea de exploatare i separat pentru alte activiti (de investiii, de finanare); Metoda direct fluxuri de ncasri i pli; Metoda indirect plecnd de la rezultatul naintea impozitrii Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale Rolul lor este fie de a detalia informaiile prezentate n celelalte documente, fie de a prezenta alte informaii complementare; Anexa cuprinde politici contabile, prezentarea imobilizrilor, raportri pe segmente, remunerarea serviciilor financiare, analiza sumelor cuprinse n situaiile primare, riscuri care afecteaz A si P etc

Tendine n evoluia contabilitii britanice

Armonizarea reglementrilor naionale cu standardele internaionale de contabilitate; Nu exist nici o raiune pentru care s se menin diferenele dintre reglementrile naionale i internaionale (IFRS), cu excepia situaiilor n care standardele britanice trebuie n mod excepional s se abat de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost-beneficiu (www.frc.org.uk) Revizuirea Standardelor Intenaionale de Raportare financiar 2009

5.2 Sistemul contabil american U.S. G.A.A.P

Expresia normativ caut s uniformizeze practicile contabile; Expresia pozitivist ncearc s explice,prin fora cercetrii de tip empiric, de ce contabilitatae este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac i care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor i asupra resurselor (Feleag N., 1999) Contabilitatea financiar separat de contabilitate

Surse de drept
Comisia de valori mobiliare (US SEC Security and Exchange Commission); Legea federal privind impozitarea veniturilor ( Internal Revenue Code); Consiliul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB Financial Accounting Standards Board); Consiliul pentru standarde de contabilitate public ( GASB Governamental Accounting Standards Board); Institul american al contabililor autorizai ( AICPA American Institute of Certified Public Accountants) Cauza: Prbuirea pieei financiare din 1929 este pus pe seama informrii incomplete i nelizibile a investitorilor , a utilizrii mai multor metode contabile diferite la ntocmirea situaiilor financiare , fiecare stat i impunea propriile reguli privind informarea financiar , la nivel federal nu exista un sistem de reglementare a fluxului de informaii ctre investitori Efectul: nfiinarea n 1934 a unui organism de reglementare la nivel federal US SEC

18

 SEC este o agenie guvernamental independent, colaboreaz cu FASB , este un organism supervizor, are menirea de a proteja investitorii individuali i de a asigura integritatea sistemului de tranzacionare bursier

Organisme normalizatoare n SUA

1938 Committee and Accounting Procedure (CAP) constituit din 28 de profesionti universitari numii de AICPA, a publicat 51 de Accounting Research Bulletins (ARB) care se refer la probleme tehnice specifice mai mult dect la principii generale 1959 CAP a fost nlocuit cu Accounting Principles Board (APB) membrii si ntre 18 i 21, proveneau din profesia contabil, dar i din industrie, comunitatea financiar, universiti i guvern, a publicat 31 de Opinions (norme obligatorii) i 4 Statements (recomandri) 1973 - Consiliul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB Financial Accounting Standards Board) Structura FASB: Financial Accounting Foundation (FAF) supravegheaz, administreaz i finaneaz; Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) reprezint productorii, revizorii i utilizatorii de informaii financiar-contabile, consiliaz FASB ; Emerging Issues Task Force (EITF) asistarea FASB n procesul mbuntirii raportrii financiare, contientizarea punctelor de divergen nainte ca ele s se generalizeze i s genereze practici diferite; Security and Exchange Commission(SEC) sarcina de a determina principiile contabile general admise (GAAP) FASB emite dou categorii de texte: Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Concepts: SFAC) care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i prezentare a conturior, dar care nu constituie GAAP; Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards: SFAS sau FASs) care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP FASB este autorul unui cadru conceptual i al unui numr de aproximativ 150 de norme sau dispoziii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS) Volumul i natura restristiv a SFAS se explic prin caracterul litigios al societii americane, precum i prin intensitatea concurenei ntre societile de audit; n caz de litigii, auditorii i vor fundamenta aprarea pe anumite dispoziii exprese ale GAAP (principiile contabile general admise); Conformitatea cu GAAP este criteriul cheie care asigur onestitatea reprezentrii ;

Profesia contabil n SUA

Principalele misiuni ndeplinite de 0rganismul profesional reprezentat de Institul american al contabililor autorizai ( AICPA American Institute of Certified Public Accountants): Reprezentare- protejeaz i promoveaz interesele profesiontilor contabili n relaia cu guvernul, cu organismele normalizatoare sau alte orgaisme;
19

Certificare/Autorizare urmrete atingerea nivelului maxim posibil de calificare, certific i autorizeaz activitatea CPA; Comunicare promoveaz ncrederea n integritatea, obiectivitatea, competena i profesionalismul membrilor si, monitorizeaz nevoile i punctele de vedere formulate de acetia; Recrutare i pregtire profesional ncurajeaz indivizii cu nalt pregtire profesional s devin CPA i susine derularea unor programe academice de anvergur; Standarde profesionale emite standarde profeionale, susine pregtirea profesional continu, monitorizeaz performanele CPA

Cadrul contabil general

1970 AICPA public Concepte de baz i principii contabile care fundamenteaz situaiile financiare ale societilor comerciale nceputul unui demers global care urmrea s armonizeze practicile cu teoriile contabile; 1978 FASB public documentul numit Enun al conceptelor de contabilitate financiar ( Statement of Financial Accountig Concepts: SFAC): SFAC 1 Obiectivele situaiilor financiare - furnizarea de informaii utile n luarea deciziilor economice n primul rnd de ctre investitori, primii i cei mai importani utilizatori ai informaiilor financiar-contabile de pe pieele americane; SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informailor ierahizarea caracteristicilor calitative ale informaiei contabile bazat pe utilitatea acestora pentru luarea deciziilor:relevana (valoarea predictiv i oportunitatea) , fiabilitatea ( fidelitatea, verificabilitatea, neutralitatea) SFAC 5 Principiile fundamentale de recunoatere i msurare n situaiile financiare a definit 4 ipoteze care stau la baza contabilitii financiare i care sunt coninute de criterile de recunoatere i evaluare: entitatea contabil, continuitatea exploatrii, periodicitatea/separarea exerciiilor, nominalismul monetar SFAC 3 , nlocuit ulterior prin SFAC 6 Elementele situaiilor financiare - definete 10 concepte ontabile (active, pasive, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli, venituri, distribuiri ctre acionari, ctiguri, pierderi, etc) asemntoare celor date de IASB

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Coninutul minim al situaiilor financiare: 1. Bilan 2. Contul de rezultate 3. Situaia icrilor n contul de rezerve i rezultat reportat 4. Situaia fluxurilor de trezorerie 5. Situaia variaiei capitalurilor proprii 6. Note asupra metodelor contabile practicate i alte note informative 7. Informaii asupra incidenei inflaiei asupra situaiilor financiare (FASB 33/1979) Regulile emise de SEC precizeaz situaiile i informaiile ce trebuie furnizate AGA, pe lng situaiile financiare propriu-zise: 1. Raportul de gestiune;
20

2. Situaiile financiare cu menionarea indicatorilor pentru anul precedent, nsoite de un Raport al auditorilor; 3. Rezumatul operaiunilor efectuate n ultimii 5 ani; 4. Comentarii ale conducerii asupra acestui rezumat; 5. Tablou de bord trimestrial care relev pentru ultimele 2 exerciii anumite elemente privind cifra de afaceri, beneficiile, beneficiul pe aciune, dividendele, cursl aciunilor; 6. Scurta descriere a activitii; 7. Analiza explorrii pe linie de venituri pe 5 exerciii; 8. Identitatea administratorilor i principalilor responsabili; 9. Relevarea cursurilor de burs ale titlurilor i dividendelor vrsate pe ultimele 2 exercitii Bilanul (Balance Sheet) Ocup un loc important, dar nu este standardizat; Sub form orizontal, n marea majoritate a cazurilor; Conturile sunt grupate pe categorii, n active, datorii i capitaluri proprii nscrierea lichiditilor i datoriilor cu scaden imediat n prima linie (contrar Romniei); Valorile bilanului figureaz la costurile istorice i nu la valori actuale (similar Romniei); Exist i o form de bilan contabil care pezint modul de calcul al fondului de rulment (net working capital) al ntreprinderii. Fixed assets + Net working capital = Invested capital (Active imobilizate + Fond de rulment = Capitalul permanent) Contul de profit i pierdere (Statement of Income) Fiind o situaie financiar destinat utilizri externe, presupune o preentare mai condensat n SUA dect n rile Europei continentale; CPP simplu (single step) pune n eviden un singur rezultat, fr s fac distincie ntre partea afernt activitii de exploatare i cea din afara exploatrii; CPP evoluat (multiple step) distinge rezultatul curent de rezultatele necurente (IAS ); Situaia fuxurilor de tezorerie (Statement of cash-flows) SUA prima ar care a soicitat ntocmirea unei astfel de situaii (1978); Prezint creterea sau descreterea net a mijloacelor bneti pe parcursul unui exerciiu financiar; Reflect incidena activitilor de exploatare, de investiii i de finanare; Sintetizeaz toate operaiunile care afecteazdisponibilitile bneti; Fluxurile de exploatare pot fi prezentate folosind metoda direct sau metoda indirect Dei FASB ncurajeaz utilizarea rimei metode, majoritatea societilor americane folosesc metoda indirect (AICPA, 1995) Situaia variaiilor capitalurilor proprii (Changes of stockholdersequity) Elementele care compun capitalurile proprii; Variaiile intervenite n cursul exerciiului financiar resectiv; Rezultatul perioadei; Dividendele distribuite; -Spre deosebire de alte sisteme contabile, docmentele de sintez sunt n principiu prezentate n SUA dup afectarea rezultatului; -US GAAP nu autorieaz utilizarea rezevelor pentru ajustarea rezultatelor sau penru reevaluarea activelor
21

Tendine n evoluia contabilitii americane

FASB n colaborare cu IASB; FASB i IASB mprtesc n linii mari cadrul conceptual contabil care pune accent pe investitori, ca principal categorie de utilizatori de informaii financiare; Diferene semnificative ntre IFRS i US GAAP: evaluarea activelor corporale i necorporale peste costul de achiziie, nregistrarea pe cheltuieli a costurilor capitalului mprumutat destinat finanrii construciilor, cheltuielile privind dezvoltarea nu pot fi capitalizate, este permis utilizarea metodei LIFO; Concurena US GAAP i IFRS pentru supremaia n domeniul raportrii financiare; Normele americane difer de IAS 1 n principal n urmtoarele privine: (1) n SUA cheltuielile sunt n general clasificate dup funcie, (2) elementele extraordinare, definite drept rare i neobinuite, sunt prezentate separat (dup impozit) n contul de rezultat, (3) rezultatul global poate face obiectul unui document specific, poate fi prezentat n cadrul tabloului de variaie a capitalurilor proprii sau n contul de rezultat; Soluia de compromis ntre IFRS i US GAAP poate consta n elaborarea unui nou standard mutual acceptat n prezent, procesul american de convergen contabil puneaccent pe estimarea fluxurilor viitoare de tezorerie. Contabilitatae financiar trece de la o abordare n care conductorii raporteaz despre gestiunea lor la una orientat spre viitor. Spre exemplu, cheltuielile cu ensiile nregistrate ntr-un exerciiu trebuie s corespund unei estimri juste a contravalorii pensiei pe care un an de serviciu o va aduce salariatului; Aceast orientare spre viitor solicit de la experii contabili cunotine care merg dincolo de contabilitatea tradiional, precum:gestiunea ntreprinderii, gestiune financiar, statistic, managementul resurselor umane. ( Cormier D., Magnan M., 2007)

5.3 Sistemul contabil francez

Caracteristica principal ine de rolul statului n normalizare; Originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General; Companiile franceze se bazeaz pentru finanare, n mod tradiional, mai puin pe pieele financiare i mai mult pe creditare

Surse de drept
Normalizarea contabil este resortul puterii publice, dei reprezentanii sectorului privat, n primul rnd profesionitii contabiliparticip activ la elaborarea normelor; Sursele internaionale se situeaz, din punct de vedere juridic, pe o treapt superioar ierarhic fa de textele naionale; din punct de vedere contabil, ns, au fost recunoscute doar Directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitii Europene; Planul Contabil General (PCG) instrument privilegiat de normalizare, este un document care reunete n acelai timp principii generale, o terminologie, reguli de evaluare, o nomenclatur a conturilor i modele ale situaiilor financiare.

22

Organisme normalizatoare n Frana

ACAM - Autoritatea pentru Controlul societilor de Asigurri i Fonduri Mutuale; AMF Autoritatea de Reglementare a Pieelor Financiare; ANC Autoritatea Normelor Contabile; CEA Comitetul pentru Societile de Asigurri; CECEI Comitetul pentru Instituiile de credit i investiii; CRBF Comitetul pentru reglementare n domeniul bancar i financiar; CB Comisia bancar; CNC Consiliul naional al contabilitii; CNCC Compania Naional a Comisarilor de Conturi; CRC Comitetul pentru Reglementare contabil; Consiliul superior al Ordinului Experilor Contabili; naltul Consiliu al Comisariatului de Conturi; OEC - Ordinul Experilor Contabili

Profesia contabil n Frana

Din motive de ordin istoric, profesia contabil este organizat n 2 instituii: Ordinul Experilor Contabili (OEC); Compania Naional a Comisarilor de Conturi n Frana profesia contabil liberal nu este responsabil de normalizare OEC - Ordinul Experilor Contabili Calitatea de expert contabil se poate obine prin una din urmtoarele dou ci: universitar : 4 ani de studii superioare n contabilitate i finane, ncununate cu diplom; extrauniversitar : 16 probe organizate n 3 etape, conducnd fiecare la o diplom specific Urmeaz: Stagiu profesional de minim 3 ani, redactarea i susinerea unui memoriu, susinerea unui examen la o prob scris de 6 ore privind revizia contractual i legal a conturilor , ct i un examen oral CNCC Compania Naional a Comisarilor de Conturi Creat n 1969, plasat pe lng Ministerul Justiiei, CNCC regrupeaz ansamblul comisarilor de conturi, din care 80% sunt experi contabili i apr interesele lor morale i materiale ; Misiunea de control legal a unui comisar de conturi este de a certifica msura n care conturile anuale sunt conforme cu regulile sincere i dau o imagine fidel a rezultatului operaiilor exerciiului, a situaiei financiare i patrimoniale, la sfritul exerciiului

Cadrul contabil general francez

Planul Contabil General cheie de bolt a normalizrii i modelului contabil francez Concept de origine german, PCG a fost introdus n Frana n 1942, n timpul ocupaiei , atunci cnd regimul de la Vichy a instituit o comisie interministerial nsrcinat s elaboreze i s aplice un cadru contabil naional n diferite sectoare ale industriei; Dup eliberare, puterile publice vor relua ideea unui plan contabil naional mai ales pentru utilizarea drept instrument de gestiune macroeconomic;
23

 PCG adoptat n 1947 distinge n mod clar, n loc de a le integra, conturile specifice contabilitii financiare i cele privind contabilitatea analitic de gestiune; Revizuit de 3 ori: n 1957, 1971 i n 1982, n scopul de a ine seama de evoluia economic, social, tehnic a vieii afacerilor i mai ales a obligaiilor ce decurg din armonizarea contabil PCG 1999 convergena cu normele internaionale (Colasse B., 2005) Divizat n seciuni: Titlul I Obiectivele i principiile contabilitii; Titlul II Definiiile activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor; Titlul III Reguli de contabilizare i evaluare; Titlul IV inerea, structura i funcionarea conturilor Titlul V Documente de sintez Obiectivul contabilitii imaginea fidel Dei menionat frecvent, fidelitatea nu a fost definit nici de legea contabilitii, nici de PCG; PCG aduce n sfera imaginii fidele principiul bunei (corectei) informri (la bonne information), precum i pe cel al importanei relative; n caz de conflict ntre imaginea fidel i conformitatea cu regulile, situaie care ar trebui s fie excepional, legea opteaz pentru o relaxare a cadrului legal; Imaginea fidel nu trebuie interpretat ca un imperativ contabil Codul de Comer, plecnd de la Directiva a IV-a, solicit cu pruden o imagine fidel i nu imaginea fidel Informaia contabil trebuie s confere o descriere adecvat, loial, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor n dreptul contabil francez apare n mod explicit un corp de 6 principii: 1. Permanena metodelor; 2. Costul istoric; 3. Convenia de non-compensare; 4. Prudena; 5. Continuitatea exploatrii; 6. Periodicitatea sau independena exerciiilor Ipotezele i conveniile contabile implicite (Walton P., Haller A., Raffournier B., 2003): 1. Intangibilitatea bilanului de deschidere; 2. Convenia importanei relative; 3. Convenia prioritii realitii (sau substanei) asupra formei (sau aparenei) Caracteristicile calitative ale informaiei contabile n analiza calitilor situaiilor financiare se ajunge la ierarhia urmtoare: fidelitate, regularitate, sinceritate, n ideea respectrii regulii prudenei

24

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Conturile individuale sau consolidate sunt compuse din: Bilan, Contul de rezultate i Anexa, care formeaz un tot unitar Prezentarea conturilor individuale funcie de dimensiunea ntreprinderii: Sistemul de baz ntreprinderile de medie sau mare dimensiune; cuprinde un model de bilan, dou modele de cont de rezultat, unul n form de tablou, altul sub form de list i anexa Sistemul simplificat ntreprinderile a cror dimensiune nu justific recurgerea la sistemul de baz; cuprinde un model de bilan, de cont de rezultat i anexe Sistemul dezvoltat, facultativ propune n afara documentelor sistemului de baz, situaii care pun n eviden analiza datelor de baz n vederea obinerii unei imagini relevante asupra managementului afacerii; cuprinde un model de bilan, de cont de rezultat, anexe, un tablou al soldurilor intermediare de gestiune, un tablou de determinare a CAF din exerciiul precedent i un tablou de finanare ntreprinderile nu sunt constrnse n aplicarea unui sistem Modelul standardizat de bilan reflect legtura cu tipurile de operaiuni desfurate de ntreprindere (clasificate dup funcie); Activele sunt grupate dup criteriul utilitii sau obiectivului, n : Active fixe, circulante, din activitatea de exploatare, circulante n afara activitii de exploatare, elemente de trezorerie, conturi de regularizare; Pasivele sunt grupate dup criteriul originii i nu al maturitii, n: Capital social, alte elemente de capital propriu, provizioane, mprumuturi, creditori din activitatea curent, ali creditori Contul de profit i pierdere Grupeaz cheltuielile i veniturile n funcie de natura lor, permind astfel reflectarea unui rezultat din exploatare, a unui rezultat financiar, respectiv extraordinar Anexa Furnizez informaii suplimentare conturilor anuale, selectate dup dou criterii: al imaginii fidele i al importanei relative Reguli specifice de prezentare a conturilor consolidate - Opiuni suplimentare n ceea ce privete formatul de bilan i de Cont de rezultate , astfel nct prin conturile consolidate, Frana se aliniaz la normele internaionale Situaia fluxurilor de trezorerie obligatorie pentru conturile consolidate, dar nu i pentru cele individuale. Realitatea arat c 2/3 din companiile cotate public o situaie a fluxurilor de trezorerie, dup modelul IAS 7 Obligaiile de audit Principala misiune de audit conduce la certificarea c situaiile financiare corespund exigenelor de regularitate, sinceritate i imagine fidel. Certificarea conturilor face obiectul raportului general al comisarului de conturi

Tendine n evoluia contabilitii franceze

Noiunea de Principii contabile general admise (GAAP) nu i gsete temei legal n Frana, de vreme ce contabilitatea este guvernat de legi, decrete i ordine ale ministerelor de profil n Frana toate societile se circumscriu acelorai reglementri marcate de fiscalitate i ntocmesc acelai set de situaii financiare standardizate, dup cum prevede PCG Nu exist un document oficial care s pun n drepturi un cadru conceptual similar celui creat de IASB
25

Obligativitatea aplicrii IAS/IFRS de ctre companiile cotate ncepnd cu 2005 a condus la creterea numrului de companii care aplic standardele internaionale n Frana, unele dintre ele fiind necotate, dar care au optat pentru ntocmirea conturilor consolidate dup referenialul IASB Principalele texte care atest eforturile de convergen ale organismelor normalizatoare franceze: - Norma CRC 2000-06/07.12.2000 referitoare la elementele de pasiv, inspirat din IAS 37; - Norma CRC 2000-10/12.12.2002 referitoare la amortizarea i deprecierea activelor, inspirat din IAS 16 i IAS 36; - Norma CRC 2004-06, referitoare la definitivarea, nregistrarea i evaluarea activelor acest text introduce n PCG normele internaionale IAS 16, IAS 38, IAS 2 i IAS 23 CNC a instituit n 2003, trei grupuri de lucru care au misiunea de a analiza posibilitile de evoluie pe termen mediu a contabilitii franceze: - Grupul IAS i fiscalitatea; - Grupul IAS i ntreprinderiel mici i mijlocii; - Grupul IAS i dreptul Abandonul parial al costului istoric i implementarea unui dispozitiv de urmrire a valorii reale a activelor introduce la nivelul ntreprinderii problematica evalurii, care orienteaz sistemul contabil ctre previziune.

5.4 Sistemul contabil olandez

Evoluia contabilitii n Olanda este independent de evoluia altor ri; Sfera de influen anglo-saxon, eforturi de armonizare cu direcivele europene; Reglementrile impun doar regulile de baz, iar standardele de contabilitate menin o flexibilitate considerabil

Surse de drept
Legea privind conturile anuale din 1970; Codul civil; Hotrrile Tribunalului comercial; Normele emise de Comitetul olandez pentru raportare anual (DASB) i de predecesorul su (CAR)

Legea privind conturile anuale din 1970 a pus pentru prima oar pe hrtie regulile privind forma i coninutul conturilor anuale ale societilor, precum i rigorile privind auditarea i publicarea acestora; Introducea auditarea obligatorie pentru societile de dimensiuni medii; punea bazele unui Grup tripartit de studiu al contabilitii (care ulterior s-a transformat n CAR, respectiv n DASB) i nfiina Tribunalul comercial specializat pe probleme de raportare financiar (Choi F., Meek G., 2005) ; A inut seama de prevederile Directivei a IV-a i a separat contabilitatea financiar de fiscalitate; versinea olandez a imaginii fidele: consecven, transparen, claritate Codul civil Preia mai multe prevederi ale Legii conturilor anuale, amendate n vederea introducerii directivelor europene
26

 n 2002, a fost aprobat n parlament propunerea ca ntreprinderile olandeze s poat opta pentru aplicarea standardelor inernaionale de contabilitate pentru conturile individuale sau consolidate Tribunalul comercial (Enterprise Chamber) Trstur unic, specific sistemului contabil din Olanda; Parte a Curii de Justiie din Amsterdam, cu atribuii exlusive n domeniul raportrii financiare; format din 3 judectori i 2 experi poate hotr rectificarea situaiilor financiare neconforme cu regulile Comitetul olandez pentru raportare (CAR devenit ulterior DASB) Normele emise constau n ghiduri care ncorporeaz prevederile Codului civil i hotrrile Tribunalului comercial, dar include i prevederi ale standardelor internaionale, cu excepia celor considerate neadecvate specificului olandez ; Textele din ghiduri sunt clasificate n prevederi importante i recomandri Concluzia: fiecare ntreprindere poart responsabilitatea ntocmirii propriilor conturi anuale, iar n caz de litigiu, intr n atribuiile tribunalului s hotrasc standardele considerate acceptabile pentu fiecare set de conturi anuale.

Organisme normalizatoare
1981 - Fundaia pentru raportare financiar anual format din urmtoarele organizaii naionale: - Federaia din Industria Olandez; - Federaia Angajatorilor Cretini din Olanda; - Federaia Uniunilor Comerciale din Olanda; - Federaia Naional Cretin a Uniunilor Comerciale din Olanda; - Institutul Olandez al Contabililor Autorizai 2001 Asociaia Analitilor financiari s-a alturat instituiilor fondatoare; 2002 Ordinul Olandez al Contabililor i Consultanilor Financiari i Asociaia Regal a ntreprinderilor Mici i Mijlocii din Olanda s-a alturat instituiilor fondatoare Obiectivele Fundaiei: - S asigure calitatea raportrilor externe; - S publice norme i recomandri privind raportarea extern ; - S furnizeze opinii avizate instituiilor publice sau altor organisme normalizatoare, din proprie iniiativ sau ca rspuns la cereri oficiale - Coordoneaz i finaneaz activitatea Comitetului Olandez pentru Raportare Anual (DASB)

Profesia contabil n Olanda

1895 Institutul Olandez al contabililor; 1962 prima reglementare a profesiei de auditor; n prezent, funcioneaz 2 organisme profesionale: Institul Olandez al Contabililor Autorizai (NIVRA) i Ordinul Olandez al Contabililor i Consultanilor Financiari (NOvAA);
27

 Responsabiliti NIVRA: protejarea reputaiei profesiei contabile, asigurarea bunelor condiii pentru aplicarea profesiei i aprarea intereselor membrilor ei; Domenii de responsabilitate NIVRA: audit, contabilitate i conducere (governance); Membrii NOvAA specialiti care ofer servicii de eviden contabil, consultan fiscal i alte sevicii destinate ntreprinderilor mici i mijlocii; Din 1983, odat cu implementarea directivei a IV-a, membrii NOvAA au i obligaia auditrii conturilor ntreprinderilor de dimensiuni medii

Cadrul contabil general

Codul civil olandez a asimilat principiile contabile din Directiva a IV-a, care sunt aplicabile att conturilor individuale, ct i celor consolidate; CAR a elaborat un cadru contabil conceptual care reprezint, n fapt, traducerea cadrului conceptual IASB; Reglementrile contabile din Olanda se aplic difereniat n funcie de dimensiunile ntreprinderii (criteriile avute n vedere: cifra de afaceri, valoarea activului i numrul de angajai); Olanda este printre puinele ri UE care a adoptat art. 57 al Directivei a IV-a care permite companiilor abaterea de la regulile de ntocmire i publicare a conturilor anuale, dac sunt ndeplinite anumite condiii: bilanul i contul de profit i pierdere au fost ntocmite n form simplificat, acionarii sunt de acord cu aplicarea excepiei, informaiile financiare au fost incluse n conturile consolidate ae unei companii care aplic directivele europene, compania care ntocmete aceste conturi consolidate garanteaz solidar cu firma care aplic abaterea

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Conturile anuale sunt formate din : - Bilan companiile pot opta ntre 2 modele de bilan (Directiva a IV-a ); - Cont de profit i pierdere companiile pot opta ntre 4 modele de cont de profit i pierdere (Directiva a IV-a ); - Note trebuie s cuprind cel puin urmtoarele informaii cerute de Codul civil: micrile capitalurilor i rezervelor, analiza rezultatului net pe centre de profit i pe zone geografice, angajamente semnificative pe termen lung, informaii privind fora de munc, remunerarea, mprumuturile sau avansurile acordate membrilor echipei de conducere ; - Raportul administratorilor - Alte informaii Raportul administratorilor vol. 2 din Codul civil prevede obligativitatea cuprinderii n acest raport a urmtoarelor informaii: evoluia estimativ a firmei, proiecte de investiii, de finanare, politi ca de personal, activitile de cercetare-dezvoltare, impactul anumitor evenimente asupra performanelor financiare viitoare Alte informaii cuprinde: raportul auditorilor, repartizarea profitului, evenimente semnificative survenite dup ntocmirea bilanului, situaia filialelor pe ri, informaii despre instrumentele financiare deinute, etc
28

DASB/CAR a recomandat un model de tablou al fluxurilor de trezorerie apropiat de modelul IASC, dar foarte puine companii includ un asemenea document n situaiile financiare anuale

Tendine n evoluia contabilitii olandeze

Paradoxuri interesante: Sistemul contabil i de raportare financiar deosebit de permisiv coexist cu standarde profesionale deosebit de riguroase; Raportarea financiar este separat de cea fiscal; Dei Olanda este o ar de drept, contabilitatea este orientat ctre imaginea fidel; Aceast orientare (imaginea fidel) a aprut i s-a dezvoltat fr influena pieelor financiare; Contabilitatea este considerat o ramur a economiei afacerilor

Olanda se numr printre rile care beneficiaz de un sistem contabil deosebit de flexibil , care a asimilat de timpuriu directivele europene i care, n prezent, se orienteaz dup modelul standardelor internaionale DASB a afirmat ca politic oficial convergena cu IFRS, cu excepia punctelor n care mediul de afaceri sau reglementar specific naional fac imposibil acest lucru.

5.4 Sistemul contabil german

Dreptul joac un rol fundamental n contabilitatea ntreprinderilor; Reglementarea contabil este constituit din legi i interpretri ale legii; Accentul cade pe fiscalitate i pe protejarea bncilor, ca principali investitori n economie; Politica de subevaluare a activelor i de supraevaluare a cheltuielilor i pasivelor, reflect poziia conservatoare a normalizatorului, care permite astfel constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori n afara bncilor i statului

Surse de drept
1794- primele reguli contabile detaliate n Codul civil al Prusiei; 1897 regulile contabile sunt regrupate n Codul comercial, aplicabil oricrui tip de ntreprindere; 1892 Legea Societilor Comerciale cu Rspundere Limitat 1965 Legea Bursei republicat n 1993 influena cea mai semnificativ asupra principiilor contabile general admise n Germania Set de reguli i principii pentru o contabilitate corect 1985 reorganizarea Codului comercial prin adoptarea Directivelor a IV-a, a VII- a i a VIII-a; Cartea a 3-a din Codul comercial a fost special creat pentru a regrupa regulile contabile, cuprinznd 3 pri: Partea nti dispoziii generale aplicabile tuturor comercianilor, persoane fizice sau juridice; Partea a doua dispoziii complementare aplicabile societilor de capitaluri; Partea a treia dispoziii specifice aplicabile cooperativelor nscrise la Registrul de comer
29

Codul comercial clasific societile de capitaluri n trei categorii: mici, mijlocii i mari, dup cum ele depesc sau nu, n cursul a dou exerciii consecutive, dou din pragurile determinate pe baza criteriilor urmtoare: Totalul bilanului-corespunde sumei elementelor de Activ dup deducerea, dac este cazul, a cotei pri din pierderile neacoperite de capital; Cifra de afaceri; Media salariailor angajai la sfritul fiecrui trimestru Se observ c ogligaiile contabile sunt definite n funcie de forma i mrimea societilor de capitaluri 1995 - firmele cotate public situaii financiare n conformitate cu US GAAP i IFRS; 1998 companiile germane pot ntocmi situaii financiare consolidate conform reglementrilor naionale, IAS/IFRS sau US GAAP Toate variantele se ntlnesc n practic, utilizatorii fiind pui n situaia de a se informa n prealabil asupra standardelor folosite de entitatea n cauz Firmele necotate pe pieele financiare au opiunea de a aplica reglementrile internaionale, dar numai n paralel cu cele naionale

Organismul de normalizare german Comitetul German pentru Standarde de Contabilitate (GASC German Accounting Standards Committee)
GASC a aprut n 1998 ca rspuns la nevoia de implicare a comunitii oamenilor de afaceri, profesionitilor contabili din firme i grupuri, auditorilor, pedagogilor i altor categorii de participani, n problema dezvoltrii contabilitii i a sistemului de raportare financiar. (Holt P., Cheryl D, 2001) Obiectivul nfiinrii GASC demararea unui proces de normalizare contabil din perspectiva unui organism independent GASC este recunoscut de ctre Ministerul de justiie drept organismul competent de standardizare din Germania; GASC i Codul Comercial se angajeaz prin contract s se informeze i s se implice reciproc n proiectele de interes naional n domeniul contabilitii i s i uneasc eforturile n sensul implementrii standardelor de contabilitate emise de GASC GASC este structurat pe 2 paliere i este format din: Comitetul director (Executive Board) i o Adunare General (General Assembly), ca structuri de conducere; Consiliul German pentru Standarde de Contabilitate (German Accounting Standard Board GASB) i Comitetul de interpretare a Standardelor (Accounting Interpretation Committee AIC), ca structuri executive Comitetul Director format din 7-15 membrii alei de Adunarea General pentru un mandat de 3 ani , are urmtoarele responsabiliti: alegerea i numirea n funcie a membrilor GASB i AIC, aprobarea procedurilor de lucru pentru GASB i AIC, publicarea unui raport anual care s conin situaiile financiare auditate i previziuni asupra activitilor din exerciiul urmtor, naintarea spre aprobarea Adunrii Generale a unui buget anual, asigurarea finanrii, a solvabilitii i a lichiditii GASC, stabilirea cotizaiilor de pltit
30

de ctre membrii, inerea evidenei contabile i ntocmirea situaiilor financiare pe baza principiilor i regulilor aplicabile tuturor entitilor economice Adunarea General se reunete o dat pe an n edin ordinar sau de oricte ori exist un motiv ntemeiat, n edin extraordinar, avnd urmtoarele responsabiliti: alegerea Comitetului director, aprobarea aciunilor ntreprinse de Comitetul director, aprobarea bugetului anual i a bugetului pe trei ani, aprobarea amendamentelor la Constituia GASC, aprobarea dizolvrii GASC i alegerea auditorului Consiliul German pentru Standarde de Contabilitate (GASB) croit dup modelul FASB, este compus din 7 membrii alei i numii de Comitetul director pentru o perioad de maxim 4 ani. Responsabiliti: pregtirea i adoptarea documentelor proprii care pot fi: standarde de contabilitate, comentarii pe probleme de contabilitate trimise organismelor naionale sau internaionale, studii, alte comentarii i articole considerate semnificative de ctre GASB Odat elaborat, un standard de contabilitate trebuie aprobat de Ministerul de Justiie pentru a deveni obligatoriu pentru companiile germane Comisia de Interpretare a Standardelor (AIC) este numit de Comitetul director i are ca obiectiv delimitarea particularitilor contabile naionale n contextul IAS/IFRS i promovarea convergenei contabile pe plan internaional, n strns colaborare cu IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee) i cu alte organisme omoloage din alte ri partenere -AIC este format din 6 membrii numii pe o perioad maxim de 4 ani -GASB are drept de veto asupra hotrrilor AIC

Profesia contabil n Germania

1931-1969 nceputurile profesiei contabile , fiind legate de primele reglementri legale privind auditarea conturilor; Extinderea obligaiilor de auditare a situaiilor financiare la firmele necotate sau de dimensiuni reduse a condus n anii 80 la avntul profesiei; Profesia contabil cuprinde urmtoarele categorii de specialiti: - revizori contabili (WP); - revizori agreai (vBP); - consilieri fiscali Profesia de revizor contabil (WP) creat n 1931, urmat de crearea Camerei auditorilor n componena creia este obligatoriu s intre toi membrii profesiei contabile; WP este un consilier economic al ntreprinderii, de o competen foarte nalt, dat i de aria larg de probleme pe care o asigur: controlul i certificarea conturilor anuale, consiliere contabil i juridic, reprezentare n probleme fiscale, expertizare a conturilor (diagnostic de ntreprindere); Dobndirea calitii de WP presupune ndeplinirea unor criterii deosebit de restrictive, prin comparaie cu alte ri (obinerea unei diplome universitare n domeniul administrrii afacerilor, drept, economie sau alt domeniu nrudit, stagiu profesinal de 5 ani i examen terminal complex); Profesia de revizori agreai (vBP) se refer la specialitii care au misiunea de controla i certifica conturile anuale ale societilor de mrime mijlocie, precum i de a verifica starea de coeren a raportului de gestiune al SRL-urilor respective; Atribuiile revizorilor agreai nu se extind i asupra conturilor consolidate Consilierii fiscali sunt organizai n cadrul unei Camere;
31

 ndeplinesc misiune de consiliere a celor care i-au mandatat asupra problemelor fiscale, de reprezentare a acestora, de a-i ajuta n studierea obligaiilor fiscale; Pe linie contabil, le este permis: inerea contabilitii clienilor lor sau urmrirea inerii contabilitii de ctre acetia Plaja de competene contabile se ntinde pn la ntocmirea documentelor de sintez n concluzie: n Germania nu exist o organizaie profesional care s reuneasc alte persoane implicate n contabilitate n afara auditorilor. Singura organizaie care aduce mpreun practicani n diverse ramuri ale contabilitii este Grupul de lucru pentru raportare financiar extern

Cadrul contabil general german

Trebuie analizat n strns legtur cu formele de finanare specifice sistemului, care i pun amprenta n mod direct asupra orientrii informrii financiar-contabile spre utilizatori; Piaa financiar are un impact modest n finanarea ntreprinderilor, bncile fiind cele care joac de cele mai multe ori att rolul de creditor, ct i pe cel de investitor; Pe lng bnci, ca principali finanatori ai economiei, apar ca utilizatori interesai de informaia financiar-contabil ,angajaii; n Germania nu apare un cadru conceptual explicit pentru contabilitatea financiar, ns sistemul promovat de Codul Comercial se bazeaz pe un astfel de cadru implicit, dar nedefinit riguros; Codul comercial face referire la principiile contabile generale numite principii ale unei contabiliti confom regulilor; Obligativitatea n contabilitatea german o reprezint conformitatea cu regulile i este valabil pentru toate tipurile de companii; Ca urmare a adoptrii Directivei a IV-a aceast regul s-a transformat, n sensul c SRL-urile, vor ntocmi, n conformitate cu reglementrile n vigoare, situaii financiare care s ofere o imagine realist a poziiei financiare i a rezultatelor firmei ; Imaginea fidel este o noiune rezervat numai societilor de capitaluri; Principiile generale de ntocmire a documentelor de sintez, aplicabile tuturor comercianilor : - Principiul exactitii i obiectivitii; - Principiul claritii i transparenei; - Principiul integralitii ; - principiul necompensrii Principiile generale de evaluare, aplicabile tuturor comercianilor : - Principiul prudenei; - Principiul identitii; - Principiul continuitii exploatrii ; - Principiul evalurii separate a elementelor; - Principiul independenei exerciiilor; - Principiul permanenei metodelor Particulariti ale principiilor contabile n contabilitatea german
32

 Sunt ridicate la rangul de principii, elemente pe care normele internaionale i a altor ri le consider caracteristici ale informaiei contabile (exactitate, obiectivitate, claritate, corectitudine); Sunt definite principii diferite de cele cunoscute, principii care presupun prezena altor principii. Asfel, integralitatea solicit prezena prudenei, a independenei exerciiului i a intangibilitii bilanului de deschidere; Un rol semnificativ revine prudenei i obiectivitii, care leag organic fiscalitatea de contabilitate; Caracteristica de releven a informaiei nu apare n mod explicit, cu toate c n ultimii ani a fost accentuat rolul de informare al contabilitii Particulariti ale principiilor contabile n contabilitatea german n Germania exist mai multe posibiliti de abatere de la principiul prmanenei metodelor dect n modelul britanic sau american; Limitele informaiei contabile oportunitatea i raportul cost-beneficiu lipsesc din Codul Comercial german; Principiul pragului de semnificaie i cel al prevalenei substanei economice asupra fomei juridice apar n Codul Comercial, ns nu n mod explicit, ele nefiind reinute ca principii de baz;

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Structura situaiilor financiare germane: Bilan Contul de profit i pierdere Anexa Raportul de gestiune Raportul auditorilor

n sens strict n sens larg

Obligativitatea ntocmirii acestor situaii financiare depinde de mrimea entitii i nu de forma ei de organizare; Situaia fluxurilor de trezorerie i Situaia variaiei capitalurilor proprii nu sunt documente obligatorii pentru nici o companie german Reguli particulare de prezentare a bilanului: Bilanul are obligatoriu forma tabelar; Societile sunt obligate s prezinte bilanul lor conform modelului prevzut de lege, ntreprinderile de mici dimensiuni pot prezenta un bilan simplificat; Obligaia de a prezenta un bilan complet revine societilor mari, care sunt adesea integrate n grupuri, caz n care bilanul trebuie s reflecte influena relaiilor societii cu ntreprinderile legate, precum i cu cele n care deine o participaie; Tendina general este de a grupa ct mai mult posturile bilaniere, n msura n care legea permite, i de a furniza informaii detaliate vizavi de aceste elemente n anex;

33

Reguli particulare de prezentare a bilanului: Codul comercial adopt principiul prezentrii nainte de repartizarea rezultatului exerciiului, totui el autorizeaz o prezentare dup repartizarea parial sau chiar total a rezultatului, situaie n care postul Profitul exerciiului este nlocuit cu postul Profitul bilanier; Mrimea creanelor sau a datoriilor, a cror scaden este superioar unui an, trebuie s apar distinct, la nivelul fiecrui post vizat. Reguli particulare de prezentare a contului de profit i pierdere: CPP va fi ntocmit obligatoriu sub form de list, cuprinznd 3 subseciuni: rezultatul din eploatare, rezultatul din afara exploatrii i rezultatul extraordinar; ntreprinderile mici i mijlocii pot redacta CPP simplificat; Codul de comer admite clasificarea conturilor att dup natura cheltuielilor i veniturilor, ct i dup funcie; Atunci cnd este aleas metoda de analiz pe funcii, ntreprinderea trebuie s furnizeze n anex detalii privind consumurile de materiale, cheltuielile de personal i cheltuielile cu amortizrile; CPP trbuie s pun n mod distinct n eviden ifluena relailor cu ntreprinderile legate asupra veniturilor i cheltuielilor cu caracter financiar; n mod normal, CPP este ntocmit dup repartizarea rezultatului exerciiului Reguli particulare de prezentare a anexei: Funciile anexei: de a completa, de a corecta i de a nlocui bialnul i contul de profit i pierdere (Feleag N., 1995); Funcia anexei de a nlocui primele 2 documente apare din jocul opiunilor: - anumite informaii pot s figureze fie n bilan, fie n anex; - alte iformaii pot s figureze fie n CPP, fie n anex; - alte informaii trebuie s apar numai n anex. Codul comercial nu impune nici o rgul particular privind forma i structura anexei, unica obligativitate fiind meninerea prezentrii sale de la un exerciiu la altul, pentru a facilita lizibilitatea; Spre deosebire de alte ri, n Germania exist o limit legal a transparenei privind informaiile contabile.

Tendine n evoluia contabilitii germane

Contabiitatea german se circumscrie n esen reglementrilor Codului comercial, standardele de contabilitate emise de GASC aplicndu-se sferei mai restrnse a consolidrii; Fiscalitatea are un impact decisiv asupra practicii de specialtate, contabilitatea avnd un caracter conservator i prudent prin definiie; Prevederile legale surclaseaz imaginea fidel, care rmne un deziderat pentru situaiile financiare n ansamblu, mai puin penru fiecare n parte; Punerea n practic a metodelor de consoildare preluate dup modelul anglo -saxon reprezint un pas important n reorientarea sistemului contabil german ctre convergena cu standardele internaionale de contabilitate

34

5.5 Sistemul contabil japonez

Contabilitatea japonez este imaginea sistemului economic n ansamblul su: n acelai timp modern i conservatoare; Mueller, Gernon i Meek (1994) situeaz Japonia prin prisma particularitilor sistemului ei de contabilitate alturi de majoritatea rilor Europei n grupul Continental; ; Privit din perspectiva rigorilor de prezentare i publicare a informaiilor financiar contabile, Japonia se apropie mai mult de modelul anglo-saxon, orientat ctre investitori (Bursa din Tokio nscriindu-se pintre cele mai importante din lume)

Surse de drept
Japonia are un sistem triunghiular de reglementare a contabilitii i raportrii financiare, cele 3 legi de baz fiind: - Codul comercial; - Legea bursei; - Legea fiscal Codul comercial versiune a codului german din sec XIX se afl sub controlul Ministerului Justiie i se aplic tuturor societilor de capitaluri; Legea bursei a fost sub influena Ministerului de Finane pn n 2000, acum fiind n administrarea Ageniei petru Servicii Financiare (Financial Services Agency FSA) se aplic tuturor societilor mari, cotate la burs; FSA colaboreaz cu BAC (Business Accounting Council) care emite principii de contabilitate, care, odat aprobate de FSA, devin obligatorii pentru toate companiile cotate; Aceste reglementri pun accent pe stabilirea reultatelor i pe protecia investitorilor; Legea fiscal constituie punct de referin pentru soluionarea unor spee tratate vag n Codul comercial sau Legea bursier; ntreprinderile au tendina de a-i alege metodele contabile n funcie de regulile fiscale; Supunerea principiilor contabile fiscalitii arat pentru profesionitii contabilitii c fiscalitatea constituie principala referin n materie contabil, nainte de Legea bursier Raportul de influen tinde s se schimbe de la un an la altul n favoarea FSA i n defavoarea Ministerului de justiie, lucru care reorienteaz abordarea contabilitii de la o perspectiv legalist la una economic

Organisme de normalizare n Japonia

n Japonia funcioneaz mai multe societi academice de contabilitate: 1. JAA, 1937, Asociaia Japonez de Contabilitate; 2. JCAA, 1975, Asociaia Japonez de Contabilitate a Costurilor; 3. JAA, 1978, Asociaia Japonez de audit; 4. JAHA, 1982, Asociaia Japonez de Istorie a Contabilitii; 5. JABA, Asociaia Japonez a Analitilor n Afaceri; 6. JAIAS, 1984, Asociaia Japonez pentru Studii Internaionale de Contabilitate; 7. JBA, 1985, Asociaia Contabilitii Japoneze; 8. JSSSA, 1986, Societatea Japonez pentru contabilitate social; 9. JCSARA, 1988, Asociaia Japonez de contabilitate social i Raportare; 10. AAM, 1988, Asociaia contabililor n matematici; 11. AISPSA, Asociaia pentru Studii Internaionale pentru Sectorul Contabil Public; 12. JTAA, Asociaia Japonez de Contabilitate a Impozitelor
35

 Principiile contabile general admise n Japonia (Japanese GAAP) cuprind: Principiile contabile emise de BAC, Standardele de contabilitate publicate de ASBJ (Accounting Standard Board in Japan) i Ghidurile practice ntocmite de JICPA, organismul profesional al acestei ri 26 iulie 2001 Fundaia pentru Standarde de contabilitate (FASF)

Profesia contabil n Japonia

I. Institul Japonez al experilor contabili (the Japanese Institute of Certified Public Accountants JICPA) constituit n 1949 i aprobat prin lege n 1966, cuprinde 27.700 membrii (seniori, juniori i firme de audit) Calitatea de expert contabil n Japonia se obine dup parcurgerea a 3 etape eliminatorii: Etapa 1 testarea cunotinelor generale ale candidailor: verificarea cunotinelor de limb, matematic, limb strin (englez) i un eseu; Etapa 2 se adreseaz deja specialitilor i const n teste gril i clasice experi-juniori sau experi-asisteni; Etapa 3 stagiu de 4 ani din care 2 ani de pregtire teoretic sub bagheta JICPA i 2 ani de practic, finalizat cu un test de competen tehnic care include practica de audit, analiza financiar i practici contabile (inclusiv fiscalitate) experi-seniori nregistrai la JIPCA Profesia contabil n Japonia JICPA este singurul organism profesional al contabililor recunoscut de lege i cuprinde mai multe comisii tehnice care public directive i interpretri pe care membrii tebuie sa le respecte; Dup 1990, JICPA se implic mai mult n pregtirea lucrrilor de cercetare destinate organismului de normalizare, Ministerului Finanelor i n redactarea directivelor de interpretare a dispoziiilor acestui organism; Principalul obiectiv JICPA : supravegherea profesiei contabile n ansamblu i meninerea unui nalt nivel de etic i profesionalism; JICPA este membru fondator al IFAC (International Financila Accounting Committee), IASB (International Accounting Standards Board) i CAPA ( Confederation of Asian and Pacific Accountants) II.Federaia Consilierilor Fiscali cuprinde persoane fizice care au ndeplinit anumite condiii de calificare i care sunt nregistrai la o Asociaie regional a consilierilor fiscali autorizai; Consilierii fiscali presteaz servicii de consultan financiar-fiscal sau de afaceri, eviden contabil, ntocmirea de situaii financiare, etc; Dup 1996, profesia contabil poate fi exercitat de societi de audit cuprinznd minimum 5 asociai, toi experi contabili; Foarte puini titulari ai diplomei lucreaz n afar profesiei

Cadrul contabil general

Principiile contabile reprezint un set de reguli ce cuprinde : Valoarea just cel mai important principiu, conform cruia ntreprinderea trebuie s asigure imaginea fidel a condiiilor sale financiare i a rezultatelor operaiunilor n care este implicat. Valoarea just nu este echivalent cu adevrul absolut despre ntreprindere, n condiiile n care regulile financiare ce intervin sunt rezultatul estimrilor i a judecilor de management. Acest principiu este definit mai mult raional, obiectivul principal fiind de fapt aplicarea tuturor principiilor; Tinerea corect a registrelor- asigur nregistrarea ordonat, complet i verificabil n contabilitate a operaiunilor ntreprinderii;
36

 Distincia dintre capital i profit se refer n principal la distincia dintre surplusul de capital i cel de profit. n Japonia accentul cade pe repartizarea profitului ctre acionari i autoriti; Imaginea fidel stipuleaz faptul c o ntreprindere trebuie s prezinte n mod clar condiiile sale financiare i rezultatele operaiunilor pe care le ntreprinde, astfel nct operaiile s nu i induc n eroare pe utilizatori; Permanena sau continuitatea aplicrii metodelor impune ca o ntreprindere s nu-i schimbe politicile sale contabile fr a avea motive justificate. Multiplele ajustri generate de schimbrile de metod nu sunt, n general, recunoscute. De asemenea, schimbrile de metod contabil nu au efect retroactiv; Conservatorismul cunoscut i sub denumirea de principiul prudenei, solicit ca ntreprinderea s realizeze modificri contabile prudente i s estimeze momentele n care evenimente viitoare vor avea impact negativ asupra situaiei sale financiare. Muli contabili consider c acest principiu afecteaz neutralitatea contabilitii; Consistena n Japonia, o ntreprindere pregtete mai multe seturi de comunicate financiare, dedicate anumitor scopuri, incluznd aici informarea acionarilor, extinderea i rambursarea creditelor, plata taxelor; Pragul de semnificaie solicit ca o ntreprindere s fac judeci cu privire la costurile sau veniturile implicate de o schimbare de metod contabil

Reguli de prezentare a situaiilor financiare

BAC menioneaz 7 caracteristici pe care trebuie s le ndeplineasc informaia contabil publicat n situaiile financiare: 1. Realitatea raportrii; 2. Inteligibilitatea; 3. Permanena aplicrii acelorai metode; 4. Prudena; 5. Contabilitatea de angajamente; 6. Principiul realizrii; 7. Conectarea veniturilor cu cheltuielile n Japonia, ntlnim situaii financiare ntocmite conform Legii bursiere, respectiv conform Codului comercial A. Raportarea financiar pe baza Legii bursiere (SEL- Security and Exchange Law) Conform Reglementrilor privind terminologia, formele i metodele de ntocmire a situaiilor financiare emise de Ministerul Finanelor, situaiile financiare cuprind: - Bilanul; - Contul de profit i pierdere; - Declaraia privind propunerea de repartizare a rezultatului; - Tabele suplimentare cuprind informaii privind capitalul social i rezervele, debitorii pe termen lung, activele imobilizate i tranzaciile n interiorul grupului; - Anumite informaii suplimentare neauditate cuprind detalii privind structura organizatoric a companiei, salariaii, fluxurile de trezorerie Buletinul JICPA menioneaz cteva cerine adiionale ale Legii bursei (Nobes C., Parker R., 2004): Prezentarea activelor i datoriilor n ordinea descresctoare a lichiditii i a exigibilitii; Comunicarea separat a tranzaciilor i soldurilor pentru prile legate; Utilizarea principiului importanei relative pentru posturile de bilan care depesc valoarea de 1% din total activ;
37

Utilizarea principiului importanei relative pentru posturile din Contul de profit i pierdere care depesc valoarea de 10% pentru pierderile din vnzarea titlurilor de plasament i 20% pentru vnzrile cte societi din cadrul grupului; ntocmirea de Note la situaiie financiare; Prezentarea structurii cheltuielilor de vnzare, generale i administrative

Companile japoneze care ntocmesc conturile anuale pe baza legii bursiere au obligaia de a prezenta situaii previzionale n cadrul planurilor suplimentare nefinanciare. Acestea vizeaz: Viitoarele investiii de capital; Producia previzionat pentru urmtoarele 6 luni dup data de nchidere a bilanului; Fluxurile de trezorerie (pentru urmtoarele 6 luni) Observm c nu exist obligativitatea ntocmirii Situaiei fluxurilor de trezorerie. Totui, pentru conturile consolidate Situaia fluxurilor de trezorerie a devenit parte constitutiv a acestora din anul 2001 B. Raportarea financiar pe baza Codului Comercial Pe baza Reglementrilor privind bilanul, contul de profit i pierdere, raportul de gestiune i programele suplimentare emise de Ministerul de Justiie, situaiile financiare trebuie s cuprind: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - note la situaiile financiare; - raportul de gestiune; - declaraia privind propunerea de repartizare a rezultatului Particulariti ale modelului japonez de situaii financiare: Valoarea efectelor comerciale de primit/de pltit este aproape ntotdeauna mai mare dect valoarea creanelor/datoriilor din conturile ebitorilor/creditorilor, aceasta deoarece n mod curent companiile japoneze emit efecte nepurttoare de dobnd scadente la 90-120 de zile; Datoriile comerciale includ numai obligaiile ctre furnizorii de marf i materi prime. Sumele datorate pentru servicii sunt incluse la alte datorii; Secia de Venituri/cheltuieli extraordinare a contului de profit i pierdere, include orice cretere a veniturilor, generat de diminuarea (anularea) unui provizion pentru riscuri, pe care firma l-a constituit anterior, dar pe care nu-l mai consider necesar; Secia de Venituri/cheltuieli extraordinare mai include: ctiguri sau pierderi neobinuite care provin din scoaterea din funciune a diferitelor active de la care nu se mai ateapt beneficii viitoare.

Tendine n evoluia contabilitii japoneze

Influena trsturilor germane asupra contabilitii japoneze se manifest prin: Controlul guvernamental; Caracterul inaccesibil al conturilor; Formate uniforme pentru situaiile financiare; Predominana regulilor fiscale; Aplicarea cu strictee a costurilor istorice; Forma juridic predomin realitatea; Rezerva legal 25%

Influena trsturilor americane asupra contabilitii japoneze se manifest prin: Reguli speciale pentru companiile cotate; Prezena unor formate americane; Informaii privind fluxurile de trezorerie;
38

 Amortizarea fondului comercial; Metoda aleas n contabilitate pentru evaluarea stocurilor trebuie s fie aceeai cu cea aleas pentru impozitare; Utilizarea terminologiei contabile americane; Publicarea ctigului pe aciune Trsturile proprii contabilitii japoneze se refer la: Utilizarea cursurilor de schimb istorice pentru anumite elemente monetare; Exprimarea situaiilor financiare n procente; Forma special de audit statutar Diferenele de tratament contabil ntre contabilitatea japonez i normele internaionale: Activele necorporale se amortizeaz, n practic, pe o perioad de 5 ani; Cheltuieli de dezvoltare, cu unele restricii, pot fi imobilizate i tratate drept celtuieli de repartizat; Combinrile de ntreprindri pot fi contabilizate prin metoda achiziiei sau prin cea a punerii n echivalen ; n ceea ce privete instrumentele financiare, principala diferen const n faptul c normele internaionale permit evaluarea la valoarea just a tuturor categoriilor de active financiare, n timp ce normele japoneze nu ofer aceast osibilitate; Conform normelor japoneze rezultatul excepional are o sfer de cuprindre mult mai larg dect n viziunea celor internaionale Mondializarea a determinat descoperirea Japoniei de ctre acionariatul strin i necesitatea de a produce valoare n termen scurt; Sistemul de contabilitate japonez este considerat adesea arhaic i complex; Bncile i acionarii sunt prile interesate cele mai influente din Japonia; Din 2002, multe din caracteristicile tradiionale ale contabilitii au fost abandonate, n ideea orientrii ctre modelul contabil internaional; Din 2005, accelerarea procesului de convergen a GAAP-urilor japoneze cu IFRS-urile

39