Sunteți pe pagina 1din 117

MINISTERUL ADMINISTRAIEI I INTERNELOR ACADEMIA DE POLIIE A.I.

CUZA

LUCRARE DE DIPLOMA

Coordonator tiinific Prof.univ.dr. LUCA IAMANDI

Absolvent Student UNGUREANU CRISTIAN

-2005-

TEORIA CONTROLULUI FINANCIAR CONTABIL

Cel ce trece cu vederea o greeal, invit la o nelegiuire. Publicius Syrius (sec. I .Hr.)

CUPRINS

Seciunea I......................................................................5 CONTROLUL FINANCIAR-CADRU CONCEPTUAL.....5 Seciunea II...................................................................28 METODOLOGIA, ORGANIZAREA I DESFURAREA CONTROLULUI............................................................28 2.1. Metodologia i desfurarea controlului financiar contabil ........................................................................28 2.2. Organizarea activitii de control financiar contabil .......................................................................................43 Seciunea III..................................................................88 FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL FINANCIARCONTABIL....................................................................88 Seciunea IV...............................................................105 AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL AL UNITILOR ECONOMICE..............................................................105 CONCLUZII I PROPUNERI......................................113 BIBLIOGRAFIE...........................................................116

Seciunea I CONTROLUL FINANCIAR-CADRU CONCEPTUAL

. 1.1. SCURTE CONSIDERAII PRIVIND NECESITATEA OBIECTIV A CONTROLULUI FINANCIAR CONTABIL

Problematica economic este, la momentul actual, ntr-un centru de dezbateri att ntre economiti ct i ntre alte categorii de guvernani i politicieni, lucru datorat perioadei de profunde prefaceri pe care societatea romneasc o parcurge din cauza trecerii de la un sistem social, politic i economic la un sistem democratic. Schimbrile pe care Romnia le parcurge spre o economie de pia ce are ca baz proprietatea privat, se dovedete a fi un proces greoi, complex i de o durat mai mare de timp fa de necesitile concrete. Economia de pia, ca sistem de organizare a vieii economice n care principiile de prioritate n organizarea produciei i realizarea bunurilor sunt date de raportul dintre cerere i ofert, are n prim-plan agentul economic firma. Acesta este obligat s cunoasc i s respecte legile specifice ale economiei de pia ntruct el este un element component care se mic ntr-un mecanism economic, concurenial cruia trebuie s i se integreze pentru a-i asigura funcionarea. Abordarea global a firmei ca agent economic ne impune s relevm faptul c, pe fondul unei responsabiliti sociale, ntreprinderea urmrete realizarea unor obiective multiple, fiind supus n acelai timp unor restricii (constrngeri) economice i sociale. Obiectivele firmei (ntreprinderii) vizeaz, n primul rnd, obinerea de profit, dar n acelai timp supravieuirea, dezvoltarea i chiar perenitatea acesteia, care la rndul lor decurg din scopurile financiare echilibru, rentabilitate i cretere. Toate aceste activiti ale ntreprinderii se desfoar ntr-un mediu social specific care la rndul lui exist n mediul general social al economiei de pia. Pentru desfurarea n bune condiii a activitii firmei (ntreprinderii) i ndeplinirii obiectivelor propuse, se impune o cunoatere permanent i real a patrimoniului, a capacitii

acestuia de a genera profit, a solvenei comerciale ori situaiei de faliment n care se pot afla agenii economici la un moment dat. Aceast cunoatere este asigurat cu ajutorul att al contabilitii reale, operative i tiinific organizate, ct i al controlului financiar, organizat i exercitat n mod exigent i competent. Aadar, asigurarea corectitudinii, exactitii i realitii informaiilor patrimoniale ale agenilor economici constituie o problem de mare rspundere a controlului financiar-contabil. Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai concomitent i ulterior, ci, n primul rnd, se bazeaz pe previziunea desfurrii activitii, a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor i pe prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecie. Controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. Necesitatea aciunii de control este determinat de cauze obiective, precum caracterul contient al procesului de transformare a societii i de particularitile legilor economice care acioneaz n edificarea economiei de pia. S-a dovedit practic c necesitatea controlului prezint un caracter obiectiv ntruct nici o activitate nu se poate desfura cu randament scontat dac lipsete controlul care contribuie la: - instaurarea unui climat de ordine i disciplin n gospodrirea mijloacelor materiale i bneti; - respectarea i aplicarea ferm i intransigent a legislaiei rii de ctre toi membrii societii indiferent de locul pe care l ocup; - organizarea i conducerea tiinific a ntregii activiti social-economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de dezvoltare; - mbuntirea disciplinei muncii n toate domeniile de activitate; - buna desfurarea a procesului de transformare a deciziei n aciune i a aciunii rezultate mai eficient. Putem spune c, vorbind despre necesitatea controlului, acesta determin chiar o nou atitudine a oamenilor fa de munc, fa de proprietate, stimuleaz spiritul de iniiativ i rspundere n munc, stimuleaz cinstea i corectitudinea.

1.2. GENEZA I EVOLUIA CONROLULUI FINANCIAR-CONTABIL N ROMNIA Datele istorice atest c din cele mai vechi timpuri, activitatea uman a fost supus controlului sub diferite aspecte. Putem vorbi astfel despre control ca fiind un factor principal de influenare i stimulare a dezvoltrii i progresului pe toate planurile. n ara noastr, activitatea de control o putem structura cronologic, dup principalele momente n evoluia sa. Astfel, ntr-o prim perioad ce ncepe din secolul al XVI lea pn n secolul al XIX-lea era predominant puterea domnului care dispunea de veniturile rii fr s asculte de cineva, iar cnd recurgea la Adunarea Obteasc i Sfatul Boierilor o fcea numai spre a o consulta. Neexistnd o reprezentan naional cu drepturi financiare, domnitorul nu era controlat de nimeni asupra ntrebuinrii veniturilor. Exist, totui, un control special al banilor domneti, exercitat n numele i pentru interesul domnului ca nu cumva cei nsrcinai cu perceperea veniturilor s abuzeze comind jafuri sau alte ilegaliti care s-l pgubeasc. Aceast prim perioad poate fi mprit, la rndul ei, n dou etape: prima de la aproximativ anul 1550 pn n 1750 unde ntlnim registrele pentru socotelile vistieriei 1, a doua de la 1750 pn la 1831-1832, cnd apare ca autoritate consultativ pe lng vistierie i Sfatul, compus din apte boieri. Aceast situaie a aprut n ara Romneasc i Moldova ca urmare a nfptuirii unei reforme cu caracter fiscal, administrativ i agricol. Stabilirea i ntrebuinarea fondurilor se fcea la ordinul domnitorului dup bunul su plac, nu existau reguli clare, bine determinate. Aadar, aceast perioad se caracterizeaz prin lipsa unor reguli de control privind ntrebuinarea veniturilor, strnse de la populaie i deci a inexistenei unui sistem financiar. O alt perioad este dominat de aplicarea Regulamentelor Organice care ntre anii 1831-1832 pn n anul 1858, pun bazele n Principatele Romne a unei organizri financiare i se stabilesc unele norme de control financiar public. Prin introducerea noului sistem financiar s-a acordat Adunrilor Obteti din cele dou Principate dreptul de a ncuviina perceperea drilor i efectuarea cheltuielilor, folosinduse pentru prima dat noiunea de buget2. Ulterior a luat fiin controlul obtesc care n timpul anului putea s cerceteze orice cheltuial a statului i s adevereasc primirile. Acest organism
1 2

Vistierie - instituia care administra tezaurul rii, D.E.X, Ed.tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980; Nicolae Iorga-Istoria Romnilor, volumul VII, pg.66, Bucureti, 1989;

a stat la originea controlului financiar n Romnia i a devenit ulterior Ministerul comerului care exercita asupra conturilor de gestiune controlul, ns nu n ansamblu ci dispersat. Prin Regulamentul Organic se inaugureaz un sistem simplu de nregistrare a operaiunilor financiare, de ncasri i pli, servind punerii n ordine a finanelor publice i un control exercitat de organe administrative, aa-numitul control obtesc n Muntenia i Sfatul administrativ n Moldova, care avea misiunea de a cerceta n mod amnunit operaiile fcute de slujbaii rii i de pregti controlul suprem al Adunrii Oteti care constata neregulile i abuzurile i le denuna domnitorului spre a-i pedepsi pe cei care se dovedeau vinovai. ncepnd cu anul 1858 se produc unele schimbri ce aduc nouti n ceea ce privete controlul, fiind o alt perioad distinct pn n 1944. Astfel se pun n practic, n 1858, principiile bugetare din Convenia de la Paris pe baza crora s-a promulgat la 28.11.1860 primul regulament al contabilitii publice, care a contribuit la introducerea unei anumite ordini n finanele publice i a facilitat efectuarea controlului acestora. Acest control organizat se efectua administrativ i legislativ. Administrativ, controlul se realiza prin nregistrarea n contabilitatea ministerelor a operaiunilor legate de administrarea, mnuirea fondurilor i bunurilor publice. Legislativ, controlul obliga minitrii s prezinte n fiecare sesiune socotelile operaiunilor lor, efectuate n anul precedent, care trebuiau s fie sprijinite pe acte justificative. n mai 1862 s-a creat Serviciul Inspeciei Generale de Finane sub conducerea Ministerului Finanelor cu sarcina de a face control inopinat asupra tuturor agenilor aparinnd Ministerului Finanelor i s semnaleze neregulile rezultate. Prin legea din 24 ianuarie 1864 s-a nfiinat ca organ specializat i independent nalta Curte de Conturi, care avea sarcina de a exercita controlul jurisdicional asupra bugetului. De la aceast dat controlul s-a executat dup principiul separaiilor puterilor, existnd: controlul puterii executive, controlul jurisdicional al naltei Curi de Conturi, controlul exercitat de organul legislativ. Din 1929 prin Legea contabilitii este introdus n partid dubl, obligatorie pentru toate administraiile publice, nregistrrile contabile i ncheierile de situaii i conturi privind executarea bugetului i mnuirea banilor publici, fcndu-se astfel posibil controlul i cunoaterea situaiei financiare a rii. Prin aceast lege se face difereniere ntre contabil i mnuitori, care erau desemnai prin noiunea de contabili, putndu-se astfel determina rspunderea n caz de fraud. Dup 1918 a fost nfiinat Garda Financiar, fiind apoi desfiinat, ca s fie renfiinat n 1932 n ntreaga ar. Potrivit Regulamentului de serviciu i organizare, aceasta

era un corp de control fiscal, organizat militrete, care face parte din administraia central a Ministerului de Finane. Garda Financiar era o instituie puternic n toate statele dezvoltate. n Romnia Garda Financiar controla orice mijloc de transport cu produse de orice fel, de la petrol pn la uic, precum i unitile de producie. Controlul era legiferat, deci nu era nevoie de aprobri speciale. Printre atribuiile sale cele mai importante erau: controlul bilanurilor contabile i descrcarea gestiunii i controlul veniturilor statului. Actele date pentru constatrile fcute aveau putere de lege. O alt perioad ar putea fi dup 1944 pn n prezent, cu anumite delimitri. ntre 1944-1947 are loc etatizarea Bncii Naionale a Romniei, controlul economic, controlul creditelor, reforma monetar. Din decembrie 1948 ia fiin Direcia Controlului Financiar Intern n ministere, alte organizaii centrale i locale, instituii etc, iar atribuiile controlului financiar preventiv au trecut asupra controlului de contabilitate. Din septembrie 1949 a fost nfiinat Comisia Controlului de Stat. ntre anii 1950-1958 s-au adus unele modificri privind activitatea organelor Ministerului Finanelor ct i la activitatea de control financiar intern. A luat fiin i controlul preurilor n cadrul Comitetului pentru preuri. n 1970 are loc o nou reglementare a controlului financiar intern prin Legea nr.5. Prin Legea nr.15 din 1972 s-a nfiinat Consiliul Central de Control Muncitoresc al Activitii Economice Sociale. Legea nr.2 din 1973 a dus la nfiinarea Curii Superioare de Control Financiar, pentru ca n 1974 prin Legea nr.9 s se dea o nou reglementare a controlului financiar preventiv. S-au adus i modificri ale reglementrilor date dup 1970 ncepnd cu anul 1977. Alte acte mai apar dup schimbrile sociale din 1989. 1.3. CONCEPTUL DE CONTROL n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Ca noiune, controlul provine din expresia contra rolus ce semnific verificarea actului original dup duplicatul care se ncredineaz n acest scop unei alte persoane.

Controlul n sens larg const n a verifica dac totul a fost efectuat n conformitate cu programul fixat, dup ordinele date i principiile stabilite. nseamn de asemenea supravegherea sistematic i continu a unei activiti. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea tiinific i eficient , sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor. Fiind un atribut al conducerii, controlul este totodat un proces ce stabilete un raport social ntre cei ce conduc i cei condui i presupune: Cunoatere Aciune Perfecionare

Atributele conducerii aa cum au fost acestea formulate de Henry Fayol -economist francez considerat drept printe al tiinei conducerii, sunt: Prevedere Organizare Comand Coordonare Control Controlul, ca form de cunoatere a unuei situaii, este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form de perfecionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a activitii agentului economic. Controlul este: -O analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul i a lua msuri de mbuntire; -O supraveghere continu , moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii; -O verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce, un instrument de reglementare a unui mecanism, a unui proces; -Funcie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor;

10

-Procesul prin care se verific i se msoar realizarea cantitativ i calitativ a performanelor, a sarcinilor sau lucrrilor, pe care le compar cu obiectivele programate i indic msurile de corecie; -O component intrinsec a managementului; -O activitate uman , autonom i specific , care servete att conducerii agentului economic i partenerilor acestuia, ct i autoritilor publice. Controlul este o necesitate att obiectiv ct i subiectiv, dar nu ca un scop n sine, ci ca un mijloc de perfecionare a oricrei activiti i chiar a procesului de conducere. Controlul activitilor economice-sociale ca sistem de cunoatere i aciune este structurat pe forme specifice i domenii cum sunt: - Control tehnic i tehnologic; - Controlul calitii produselor; - Controlul comercial; - Controlul sanitar-veterinar; - Controlul calitii mediului; - Control economic; - Control financiar, etc. Formele controlului ntr-o societate structurat, se mbin strns i actioneaza convergent, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun un sistem integrat general cu caracter umanitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico-sociale, asigurnd obinerea unor rezultate superioare. Direciile eseniale ale oricrei forme de control indiferent de domeniul n care se exercit sunt: normal; Stabilirea i proiectarea msurilor pentru soluionarea problemelor aprute. Organizarea i desfurarea mai bun a muncii i ntregii activiti a domeniului respectiv; ntrirea ordinii i disciplinei; Gospodrirea mai eficient a resurselor materiale, umane i financiare; Meninerea activitii n stare normal; Soluionarea cu inteligen i competen a problemelor ce apar n desfurarea

activitii urmrite; Identificarea cauzelor ce au provocat neajunsurile i abaterile de la starea

11

1.4. PRINCIPIILE CONTROLULUI Ca orice activitate i controlul financiar contabil se desfoara dup nite principii bine statuate i care-l conduc spre ndeplinirea obiectivelor propuse.n continuare vom exemplifica cteva dintre cele mai importante principii: Principiul integrrii controlului financiar contabil n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale Fiind la baza organizrii controlului financiar-contabil la nivel micro i macroeconomic precum i la delimitarea funciilor acestuia, principiul integrrii presupune c nu orice activitate constituie subiect al controlului ci numai n msura n care activitatea respectiv a fost stabilit anticipat desfurrii ei cantitative i calitative i se ncadreaz n mod organic n complexul de activiti economico-sociale pn la nivelul economiei naionale. Asigur organizarea i exercitarea unui control simplu, operativ i eficient urmrind totodat realizarea ct mai complet a obiectului acestuia care l constituie: aprarea, ntrirea i dezvoltarea proprietii de stat n interesul poporului precum i protejarea proprietii private; executarea sarcinilor la toate nivelurile; creterea eficienei activitii economice n toate domeniile de la micro la macro economic, indiferent de agenii economici publici sau privai. Principiul autocontrolului Controlul trebuie organizat n aa fel nct s permit ca activitatea lui s se desfoare paralel cu complexul de activiti al unitilor controlate i s se asigure totodat n scar competena n realizarea sarcinilor de control i a subordonrii acestuia. Principiul care st la baza unei astfel de concepii n organizarea controlului este cel al autocontrolului. Acest principiu trebuie s rspund mai multor cerine, dintre care amintim: - organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze; - autoritatea i competena controlului, presupunnd manifestarea la toate nivelurile a autoritii i rspunderii colectivului de conducere, precum i dreptul pe care l are acest colectiv de a dispune msuri obligatorii pentru unitile i persoanele controlate i atunci cnd este cazul, dreptul de a aplica sanciuni celor vinovai; - activitatea de control trebuie s se desfoare ct mai aproape de locul unde se iau deciziile, deoarece controlul financiar-contabil este un atribut al conducerii la toate nivelurile;

12

- delegarea n scar a competenei n realizarea sarcinilor de control i a subordonrii acestuia potrivit concepiei c organul de conducere ierarhic este un organism de control att pentru propria unitate ct i pentru unitile din subordine. Principiul adaptibilitii controlului financiar-contabil la structurile organizatorice i funcionale ale economiei Acest principiu cere ca formele i metodele de control folosite s fie suficient de elastice i de suple pentru a se putea adapta noilor condiii i specificului activitilor controlate, n caz contrar controlul s-ar transforma ntr-o activitate rigid, de rutin, fr eficiena scontat. Totodat, acest principiu cere perfecionarea continu a controlului, n ritm cu perfecionarea activitilor controlate. Principiul controlului extern (din afar) Acest principiu permite existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, a altor organisme economice i sociale indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, principiul controlului extern i gsete expresia nu numai la nivelul macro economic ci i la nivel micro economic. Aceasta se manifest n sensul c, competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti s fie ndrumat i controlat de organul ierarhic superior nemijlocit. Controlul extern trebuie s stea la baza concepiei de organizare a sistemului de control ducnd la buna desfurare a activitii i modului de aciune a colectivelor de conducere n ndeplinirea sarcinilor de direcionare i folosire a tuturor resurselor. Principiul specializrii (profilrii) controlului financiar-contabil Gruparea i specializarea organelor de control pe formele de organizare ale acestuia ct i gruparea n cadrul acestor forme sunt impuse ca o necesitate obiectiv de realizarea multiplelor sarcini ce revin controlului precum i de diversitatea de activiti n care acioneaz. Acest principiu cere deci, o anumit specializare a cadrelor folosite n munca de control pe anumite activiti, uniti i probleme, cum ar fi cadrele specializate n controlul financiar-contabil al activitilor industriale, agricole, comer, bugetare etc. Acesta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia, cerin de baz a principiului specializrii (profilrii) n organizarea sistemului de control.

13

1.5. FUNCIILE CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL Ca orice activitate care are la baza functii directoare i controlul financiar contabil si are propriile funcii dintre care menionm: a) Funcia preventiv i de perfecionare , avnd utilitate n prentmpinarea producerii unor deficiene sau pagube n desfurarea activitilor economico-financiare, ceea ce presupune perfecionarea acestora. Prin prevenirea tendinelor i fenomenelor care necesit decizii de corecii, se asigur perfecionarea modului de gestionare a patrimoniului, de organizare i conducere a activitii agentului economic. Controlul are menirea de a orienta munca spre obiective majore, ntr-o ordine de prioriti raionale i de perspectiv , care s previn i s nlture risipa de efort uman i material i s asigure eficiena economic i social; b) Funcia de constatare i de corectare , n cazul n care apar dereglri. Prin control se urmrete modul n care se ndeplinesc deciziile conducerii referitoare la funcionarea agentului economic i se asigur respectarea i aprarea intereselor acestuia, echilibrul financiar ntre venituri i cheltuieli i se influeneaz favorabil realizarea sarcinilor economice. Pentru realizarea acestor funcii se utilizeaz procedee i tehnici specifice controlului financiar cu ajutorul crora se constat nereguli, deficiene i abateri i se valorific constatrile prin corectarea i aducerea la nivelul normalitii i legalitii situaiilor constatate, avnd caracter de constrngere pentru acei ageni economici neloiali si neeficieni; c) Funcia de cunoatere i evaluare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune, a modului de desfurare a activitii n condiii de normalitate, legalitate i eficien i, totodat, de asigurare a tuturor categoriilor de colaboratori de solvabilitatea respectivului agent economic. Funcia de cunoatere presupune o analiz riguroas a tuturor neregulilor constatate anticipat i a eventualelor tendine negative n activitatea agenilor economici. Ea se completeaz cu funcia de evaluare a controlului financiar care, n condiii de realitate i legalitate, stabilete i, n limita posibilitilor, individualizeaz consecinele gestionare, patrimoniale, financiare, bugetare, fiscale i sociale; d) Funcia educativ i stimulativ a tuturor participanilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcii ale controlului, dar mai ales prin cea de

14

corectare, controlul financiar capt o funcie educaional, pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora. Controlul stimuleaz factorii ce iau parte la procesul managerial, acionnd ca for pozitiv ce stimuleaz eforturile agenilor economici pentru depirea situaiei critice i obinerea unor rezultate performante n viitor. Prin aceste funcii, controlul contribuie la meninerea agenilor economici n cadrul programat anticipat, printr-un reglaj optim asupra activitii economico-financiare, efectuat prin depistarea abaterilor, a proporiilor lor i nlturarea consecinelor economico-financiare ale acestora, realiznd funcia de reglare a sistemului , intrisec legat de celelalte prin receptarea influenelor factorilor interni i externi. n acest context, funcia de reglare a sistemului, a situaiei patrimoniale a agenilor economici, pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmrete eliminarea factorilor perturbatori, meninerea echilibrului i asigurarea funcionrii agentului economic la parametrii preconizai, n vederea atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii specifice, care reies din obiectivele i natura acestuia, cum ar fi: - Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); - Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; - Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; -Funcia de a interveni n cadrul competenelor date pentru redresarea sau soluionarea problemelor agentului economic; - Funcia de reglementare a activitii agentului economic prin asigurarea coerenei aciunii de control n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; -Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; -Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen , prin aciunea sa coercitiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite. Aceste funcii specifice apar tot mai frecvent n nomenclatorul funciilor controlului financiar din literatura de specialitate. Graie acestor funcii, controlul nu mai este un scop n

15

sine, ci este mai mult un mijloc, o manier de a crete supleea i eficacitatea sistemului n care funcioneaz. n practic, specialitii n domeniu recomand s se pun un accent mai nsemnat pe funcia de prevenire, cu caracterul ei previzional, i mai puin pe cele cu caracter coercitiv, deoarece acestea contribuie la realizarea unor nsemnate economii. Controlul poate s-i ating scopul urmrit, numai cu condiia ca el s fie bine organizat pe ntregul parcurs, ncepnd de la unitatea ce dispune controlul i terminnd cu remedierea deficienelor semnalate n actele de control. Organizarea activitii de control nsumeaz un tot unitar ce i gsete expresia n cadrul informrii i documentrii, pregtirii i organizrii, perfectrii actelor de control, precum i valorificarea rezultatelor controlului. Complexul acestor activiti ce se desfoar pe parcursul mai multor etape ale procesului de munc , impun organelor de control cunoaterea temeinic a acestor etape, deoarece ele dau posibilitatea organizrii mai raionale a muncii, a adncirii i obinerea unor rezultate corespunztoare la terminarea controlului. Etapele procesului de munc din cadrul controlului pot fi grupate astfel: - Informarea, documentarea, pregtirea i organizarea activitii de control; - Controlul propriu-zis; - Gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute, definitivarea materialului; - Urmrirea executrii msurilor luate de ctre unitatea care a dispus controlul la unitatea controlat 1.6. OBIECTUL I ROLUL CONTROLULUI FINANCIAR CONTABIL N ECONOMIE Controlul financiar cuprinde n sfera sa, sub aspect legal, teoretic i practic, problematica foarte complex, specific domeniului economic i financiar n interaciunea i condiionarea sa reciproc cu domeniul tehnic-tehnologic, juridic, etc. Controlul financiar cerceteaz viaa economic la nivel micro i macroeconomic, privit prin prisma corectitudinii operaiilor, dar i a eficienei cu care sunt gospodrite, utilizate i cheltuite resursele materiale, financiare i umane. Gradul de dezvoltare economico-social, diversitatea de activiti i interrelaiile ce se stabilesc ntre acestea definesc coninutul controlului care cuprinde n obiectul su de activitate: modul de aplicare i ndeplinire a directivelor stabilite, prevenirea i

16

nlturarea aspectelor negative i consolidarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile liberei iniiative, concurenei loiale i legalitii, s se asigure creterea profitului. Obiectul controlului financiar const n examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat programul fixat anticipat i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele pentru a le remedia i evita n viitor. Controlul financiar cuprinde n sfera sa relaiile, fenomenele i procesele financiare, procesul de administrare i gestionare a patrimoniului, rezultatele activitii economicosociale, toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar, ca cea mai important component a controlului economic, urmrete o multitudine de obiective, se ntinde i prezint interes, de la cea mai mic unitate productoare de venit i pn la ansamblul economiei naionale. ntre obiectivele controlului financiar se pot enumera: Cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare de ctre agenii economici cu capital parial sau integral de stat; Modul de realizare i cheltuire a banilor publici; Asigurarea echilibrului financiar; Asigurarea eficienei economico-financiare ca baz de dezvoltare a economiei naionale; Cunoaterea i respectarea legislaiei cu caracter economic i financiar; Identificarea deficienelor i luarea msurilor necesare pentru restabilirea legalitii cu caracter economic i financiar; Stabilirea rspunderii pentru pagubele produse sau nerespectarea disciplinei de gestiune; Prevenirea angajrii de cheltuieli fr justificare economic i imobilizrii de mijloace economice, etc. Controlul financiar ca proces complex i permanent este un important instrument al politicii financiare al unui stat i urmrete buna funcionare a activitilor economice. Obiectivele controlului financiar indiferent din ce perspectiv sunt privite i urmrite, pot fi sintetizate i concentrate n trei direcii i anume:

17

1. Resursele financiare sub aspectul constituirii, utilizrii i echilibrului financiar; 2. Resursele materiale sub aspectul gestionrii, utilizrii i eficienei consumului acestora; 3. Natura i volumul obligaiilor, din punct de vedere al corectei determinri, evidenieri i mai ales onorrii acestora ctre teri-beneficiari. Ca funcie a managementului, controlul financiar asigur realizarea unor funcii specifice, care rezid din nsei coninutul i natura sa. Referitor la rolul controlului financiar-contabil, acesta este pus n eviden, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea acestora i nregistrarea rezultatelor obinute. n condiiile economiei de pia este necesar ntrirea instituiei controlului financiar-contabil, att sub aspectul de organizare ct i sub aspectul cuprinderii i extinderii acestuia n economie.1 De altfel, controlul financiar-contabil nu trebuie i nici nu poate s scape procesului general de reform, care se desfoar n prezent n toate sistemele i subsistemele economice i n special n cele referitoare la buget, bnci, fiscalitate, contabilitate etc.2 De asemenea rolul controlului financiar-contabil a crescut i a cptat noi valene, prin reevaluarea obiectului su de activitate i al rspunderilor ce-i revin, precum i prin faptul c agenii economici, privii prin interdependena i autonomia lor, au un aport decisiv la elaborarea deciziilor cu caracter financiar, bugetar i fiscal din domeniul legislativ.

1.7. FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL Pentru realizarea funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor economici, pe ansamblu, n diversitatea structurat i n dinamic , controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu coninutul acestuia, care reflect realitatea att sub aspectul general i esenial, ct i sub cel concret i particular. Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor
1 2

P.Nica, s.a, Managementul firmei, Iasi,1994, pag. 17; Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Ed.Academiei, Bucuresti, 1978, pag.71

18

social specific , i anume aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitilor agenilor economici, a protejrii patrimoniului, a cresterii profitului .a.1 Interaciunea i condiionarea reciproc a activitilor economico-sociale, desfurate cu respectarea cerinelor ecologice, determin interaciuni complexe, dinamice i permanente ntre formele de manifestare a controlului. n acelai timp, formele controlului se mbin strns ntre ele i acioneaz convergent, se completeaz reciproc i alctuiesc mpreun sistemul integrat, general i cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economico-social . mbinarea strns, unitar, a diferitelor forme de control asigur realizarea unor rezultate superioare cu eficien social ridicat . Controlul financiar cuprinde n sfera sa: -Relaiile, fenomenele i procesele financiare; -Procesul de administrare i gestionare a patrimoniului; -Rezultatele activitii economico-sociale; -Toate momentele, unitile i locurile unde se gospodresc valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice i acioneaz sistematic n vederea: -Prevenirii abaterilor i deficienelor; -Aprrii patrimoniului; -Cunoaterii modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar; -Stabilirii rspunderii pentru pagube sau pentru nerespectarea disciplinei de gestiune; -Creterii eficienei economice. Controlul financiar, ca proces complex i permanent, contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale i financiare, avnd sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fr justificarea economic, imobilizarea de mijloace i asigurarea profitului sporit n folosirea resurselor materiale, financiare i umane. Formele controlului financiar sunt date de criteriul ce st la baza controlului i anume: 1. dup coninutul controlului: control de performan, control de legalitate;
1

Petre V.Popeanga-Controlul financiar contabil, Tribuna Economica, Bucuresti, 1999 ;

19

2. dup momentul efecturii: control preventiv, control ulterior; 3. dup apartenea organelor ce efectueaz controlul: control propriu, control extern. 1.7.1.CONTROL DE PERFORMAN (AUDITUL DE PERFORMAN ) Controlul financiar de performan sau auditul de performan a aprut ca urmare a preocuprii parlamentelor de a gsi politici mai puin costisitoare i mai eficiente. Controlul de performan se definete ca un audit al economicitii, al eficienei i al eficacitii cu care unitatea (entitatea) controlat i utilizeaz resursele. Deci aceast form de control urmrete dac n consumarea resurselor pentru realizarea obiectivelor propuse se realizeaz : -Economicitatea = adic minimizarea costurilor n realizarea integral a obiectivelor stabilite i respectarea calitii optime. -Eficiena = adic realizarea unui raport ct mai mare ntre rezultatele obinute printr-un anumit consum de resurse. -Eficacitate = este o dimensiune ce urmrete realizarea unui raport ct mai mare ntre rezultatele obinute i cele programate. Raportul este favorabil atunci cnd rezultatul este supraunitar. Controlul de performan urmrete i analizeaz dac rezultatele obinute sunt doar urmarea msurilor luate de entitatea verificat i nu rezultatul altor factori externi. Desigur, controlul de performan nu presupune abordarea concomitent i obligatorie a celor trei E (economicitate, eficien i eficacitate), controlul poate s vizeze doar unele obiective. n practica internaional a instituiilor supreme de control, controlul de performan urmrete obiective ca: -Performana unei organizaii guvernamentale, a unui program sau activitate n utilizarea fondurilor publice; -Protejarea de ctre entitatea controlat a tuturor resurselor de care dispune: umane, materiale, bneti; -Identificarea practicilor ineficiente sau neeconomicoase; -Analiza rezultatelor obinute i nu a modului n care s-a desfurat procesul;

20

-Stabilirea unor recomandri care s asigure obinerea rezultatelor dorite, sau prezentarea comparativ a rezultatelor obinute de alte entiti verificate n domenii similare etc.

1.7.2. CONTROLUL DE LEGALITATE (REGULARITATE) Cuprinde evaluarea respectrii legilor, regulilor i principiilor n domeniul utilizrii fondurilor publice, precum i atestarea corectitudinii declaraiilor financiare, stabilind dac acestea sunt conforme cu standardele contabile de raportare financiar i de publicare a lor. Controlul de legalitate cuprinde i evaluarea activitii organelor proprii de control financiar ale entitii verificate (organizaie, program, activitate sau funciune supus controlului). Potrivit definiiei date de Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit, controlul de regularitate presupune: -Atestarea responsabilitii financiare a entitilor implicnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra declaraiilor financiare (bilanurilor); -Atestarea responsabilitii financiare a administraiei ca un ntreg; -Controlul sistemelor financiare i al tranzaciilor, inclusiv evaluarea conformitii cu legile i reglementrile aplicabile; -Controlul funciilor de audit intern; -Controlul probitii deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; -Raportarea i alte aspecte care apar n legtur cu auditul. n controlul de legalitate, subiecii supui controlului sunt n general definii prin lege, alegerea lor spre a fi cuprini n control este relativ simpl.

21

1.7.3. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV Controlul financiar preventiv, prin coninutul su i momentul executrii, asigur oprirea de la efectuare a operaiilor economice sau financiare care nu sunt legale, reale, economice, oportune i necesare cu scopul de a prentmpina nclcarea dispoziiilor legale, imobilizarea fondurilor i pgubirea avutului public i privat.1 Controlul financiar preventiv prezint unele caracteristici ntre care: Caracterul patrimonial, caracteristic ce rezid n sfera operaiilor care genereaz sau sting drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de alte uniti sau persoane fizice; Caracterul profilactic, de prevenire, caracteristic asigurat de exercitarea controlului nainte de efectuarea operaiilor economice i financiare i oprind de la efectuare acele operaii nelegale, nereale i neeconomicoase. Controlul financiar preventiv prentmpin astfel imobilizarea de fonduri, pgubirea avutului public i privat;2 Este un control al formei de prezentare a documentelor, deoarece urmrete coninutul documentelor i premisele ce stau la baza operaiilor economice ce urmeaz a se produce. n sfera de exercitare a controlului financiar preventiv sunt cuprinse, n condiiile legii, operaiile din care deriv , prin care se sting sau modific drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de o alt unitate patrimonial sau persoan fizic. Operaiile privind micarea valorilor materiale n cadrul unitilor economice, neafectnd patrimoniul acesteia nu sunt cuprinse n sfera controlului financiar preventiv. Controlul financiar preventiv se organizeaz de directorii generali ai regiilor autonome i societilor comerciale prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul funciunii financiar-contabile este exercitat de drept de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabil ef, care, ca organ de specialitate rspunde n faa Adunrii Generale a Acionarilor i a Consiliului de Administraie, de respectarea normelor legale cu caracter economicofinanciar.

1 2

Iamandi Luca- Cadrul conceptual i organizarea controlului economico-financiar, Ed.Evrika, Braila, 1999 ; Idem;

22

1.7.4. CONTROL FINANCIAR ULTERIOR Controlul financiar ulterior, vizeaz activitatea din perioadele de gestiune ncheiate sau activiti i operaii economico-financiare terminate i are ca scop constatarea abaterilor de la program sau de la legislaia n vigoare, recuperarea pagubelor i iniierea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei. Controlul financiar postoperativ sau ulterior se exercit dup desfurarea activitilor sau operaiilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului i are ca principale obiective: o Existena i utilizarea raional a patrimoniului; o Aplicarea corect a legislaiei cu caracter financiar; o Modul de efectuare a cheltuielilor i realizarea veniturilor; o Analiza situaiei financiare etc. Obiectivele controlului financiar, n ansamblu, se delimiteaz pe formele controlului financiar, astfel nct acesta s interacioneze fr s se interfereze i s rspund cu mobilitate i eficien necesitilor conducerii. O corelare sistemic i riguroas a coninutului formelor de control financiar, are ca rezultat ntrirea ordinii i disciplinei financiare. ntre controlul financiar preventiv i cel ulterior exist relaii de condiionare, influenare i completare, astfel: - Controlul financiar preventiv prentmpin pagubele, deficienele, abaterile, iar controlul ulterior identific i mobilizeaz rezervele existente, constat lipsurile sau pagubele produse, stabilete cauzele i vinovaii i propune msuri pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor; - Controlul financiar preventiv oprete, n faza de angajare sau de efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile legale, dar nu evalueaz rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc n momentul exercitrii controlului. Controlul financiar ulterior examineaz att legalitatea ct i rezultatele efective obinute dup producerea operaiilor i, ca atare, are o sfer de cuprindere i cunoatere mai mare, n care este inclus i modul de exercitare a controlului financiar preventiv, ns constat eventualele abateri i deficiene dup ce acestea au avut loc i au produs consecine negative;

23

- Controlul financiar preventiv proiecteaz desfurarea operaiilor n condiii de legalitate, iar controlul financiar ulterior constat dac aceste condiii au fost respectate ntocmai cu ocazia producerii efective a operaiilor; - Controlul financiar ulterior, pe lng funcia de constatare a unor eventuale deficiene sau abateri, prin msurile de remediere a acestora i de perfecionare a activitii, prezint i un accentuat caracter preventiv pentru operaiile i activitile ce urmeaz a se desfura n viitor. 1.7.5. CONTROLUL FINANCIAR EXTERN Controlul financiar extern se exercit de persoane din afara unitii aparinnd unor instituii ale statului, abilitate s exercite controlul cum ar fi: -controlul organului ierarhic (minister); -controlul Ministerului Finanelor Publice; -controlul Ministerului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei; -controlul Curii de Conturi; -controlul Corpului de Control al Guvernului, etc.

Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa administrarea i utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii autonome, societi comerciale etc) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Concret, controlul financiar al statului are ca obiective: - administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuieli de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la buget; - utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti sau produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; - folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare cu respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; - exactitatea i realitatea nregistrrilor urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat etc.

24

Sfera controlului financiar al statului cuprinde, de asemenea, probleme referitoare la prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor sau infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri. Acest control este operativ i inopinat i are ca obiective: - aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor i taxelor; respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitile de contraband i orice procedee interzise de lege; alte activiti stabilite de lege.

1.7.6. CONTROLUL PROPRIU Controlul financiar propriu are la baz criteriul apartenei organelor de control. Din acest punct de vedere, innd seama i de funciile de baz ale controlului putem defini controlul intern ca un instrument de gestiune utilizat pentru a garanta c obiectivele conducerii sunt ndeplinite. Responsabilitatea pentru funcionarea corect i eficient a structurii controlului intern revine din acest plan gestiunii.1 n acest context, entitatea economic sau instituional , poate fi privit ca un sistem global ce cuprinde structuri distincte ce privesc profilul acesteia, respectiv scopul ei, structuri de conducere i decizie ct i de informare. n relaia acesteia cu mediul extern, extrem de complex pentru a-i realiza obiectivele este imperios necesar s se organizeze la fiecare nivel organizatoric un sistem de control corespunztor care trebuie revizuit i actualizat pentru ca entitatea s fie eficient .2 Structura controlului intern trebuie s fie un sistem de avertizare prompt i eficient, care s garanteze c toi conductorii, att din vrful organizaiei ct i de la diverse nivele inferioare, primesc informaii adecvate i corecte. Din acest punct de vedere, controlul poate fi considerat ca un procedeu de siguran care poate preveni ineficiena, gestionarea pguboas a fondurilor publice, a fraudelor i a neregulilor financiare. Fundamentul fa de obiectivele instituiei publice, este i acela c n proiectarea sistemului de control intern este esenial ca acesta s furnizeze conducerii, informaii credibile, la timp, inclusiv date financiare referitoare la aspectele cheie ale performanelor. Trebuie identificate nevoile curente i de viitor ale centrelor de conducere i
1 2

Ion Florea-Controlul financiar i expertiza contabil, ed.a II-a, Iasi, 1986, pag.49 i urmatoarele; Idem;

25

n acelai timp trebuie dezvoltat o nou modalitate de nelegere a mijloacelor de culegere a informaiilor, conexiunea acestora cu ale unor sisteme de control existente la nivelul instituiei. Controlul intern este un instrument de conducere i de gestiune i i revine sarcina de implementare i monitorizare, a acestei activiti. Din aceast perspectiv toi conductorii trebuie s realizeze c , o structur puternic de control intern este piatra de temelie pentru capacitatea lor de a controla entitatea, scopurile, resursele i activitatea acesteia, de aceea este necesar ca acesteia s-i asume aceast posibilitate. Din punct de vedere al entitii, controlul intern are menirea ca s arate n termeni explicii o anumit situaie, innd seama de obiectivele acesteia de informaiile care le deine cu privire la mediul intern i extern. n lucrarea Audit et Controle Intern , avndu-i ca autori pe Lionel Collins, Gerard Valin, la definirea controlului intern: se fac referiri la aspecte, care sunt valabile i n perimetrul activitii instituiilor publice, astfel controlul are ca obiective: o Prevenirea sau descoperirea fr ntrziere a erorilor i fraudelor; o Girarea societii ntr-un mod raional; o Ocrotirea bunurilor; o Asigurarea de informaii fiabile i n acord cu realitatea sau controlarea exactitii informaiilor; o Creterea randamentului; o Punerea n practic a instruciunilor primite de la conducere. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: reglementrilor, sau program. Controlul intern este constituit dintr-un ansamblu de msuri de control contabil i altele pe care le definete, le aplic i le supravegheaz direcia cu scopul de a asigura: -Salvarea bunurilor; -Utilizarea economic i eficace a resurselor; -Realizarea obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti -Fiabilitatea i exhaustivitatea informaiei; -Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i

26

o -Protecia patrimoniului; o -Regularitatea i sinceritatea nregistrrilor contabile i a conturilor anuale care rezult din acestea; o -Conduita ordonat i eficace a operaiunilor ntreprinderii; o -Conformitatea deciziilor cu politica direciunii. Controlul intern este ansamblul de msuri de securitate ce contribuie la stpnirea ntreprinderii. El are drept scop, pe de o parte, s asigure protecia, salvarea patrimoniului i calitatea informaiei i pe de alt parte aplicarea instruciunilor direciei i favorizarea ameliorrii performanelor. El se manifest prin organizarea, metodele i procedurile fiecreia din activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acestuia. Controlul intern este planul de organizare i ansamblu ordonat al tuturor metodelor i procedurilor adoptate n snul unei ntreprinderi pentru a proteja valorile active ale acesteia, a asigura exactitatea i fidelitatea informaiilor contabile, a promova eficacitatea exploatrii i a menine respectul liniilor de conduit stabilite de direcie. Din punct de vedere al entitii, controlul intern are menirea ca s arate n termeni explicii o anumit situaie, innd seama de obiectivele acesteia de informaiile care le deine cu privire la mediul intern i extern.

27

Seciunea II METODOLOGIA, ORGANIZAREA I DESFURAREA CONTROLULUI

2.1. Metodologia i desfurarea controlului financiar contabil

2.1.1. PROGRAMAREA ACTIVITII DE CONTROL A programa activitatea de control nseamn a decide n vederea ndrumrii compartimentului de control financiar dintr-o anumit direcie de a stabili prin documente, anumite obiective i termenele de realizare, a preciza sarcinile concrete ce revin organelor de control, a controla modul cum sunt duse la ndeplinire sarcinile trasate i a stabili msurile necesare realizrii lor, pentru a rspunde acestor cerine. Activitatea controlului financiar trebuie astfel planificat, nct, pe toate treptele ierarhice i la toate nivelurile aceste obiective de control s fie cuprinse n totalitate i reflectate n documentele de programare a activitii de control financiar. n felul acesta, programarea muncii de control va constitui o mobilizare activ a ntregului potenial profesional al organelor de control n vederea realizrii sarcinilor ce-i revin pe linia aprrii integritii patrimoniului i a sporirii eficienei activitii unitii. Activitatea de control a oricrei structuri se desfoar pe baz de programe de lucru, aprobate de organul competent prevzut de lege. Funcie de structura de control i normele proprii ce reglementeaz activitatea, perioada pentru care se ntocmete programul de control poate fi: a. anual; b. semestrial; c. trimestrial; Programul de control nominalizeaz: unitiile sau gestiunile ce vor fi controlate; perioada n care se va efectua controlul; numele i prenumele persoanelor ce vor efectua controlul.

28

Pentru evitarea controalelor repetate, depirii duratei verificrii i asigurarea cuprinderii n control a tuturor agenilor astfel nct s nu intervin perioada de prescripie, se ine o eviden strict a aciunilor de control pe fiecare agent cu ajutorul unor fie, registre sau mai recent pe fiiere n baza de date a calculatorului. La ntocmirea programelor de control i mai ales la desfurarea aciunilor se impune a fi respectate anumite prevederi i restricii ntre care: - verificarea anual obligatorie a agenilor economici ce depesc o anumit cifr de afaceri (n prezent aceasta limita este un miliard); - perioada maxim pe care se poate ntinde o aciune de control (actualmente este de 3 luni de zile); - verificarea unui impozit sau a unei taxe se poate face o singur dat ntr-un an. - aciunile de control ale comisarilor grzii financiare nu pot depi 8 ore. Dac complexitatea i dificultatea aspectelor impun acest lucru, controlul va fi continuat de organele de control financiar ale Ministerului Finanelor Publice ; - controalele Curii de Conturi n vederea descrcrii de gestiune, se efectueaz obligatoriu n 6 luni de la ncheierea exerciiului bugetar; - nainte de nceperea controlului, organele Ministerului de Finane Publice sunt obligate s ncunotiineze agentul verificat cu 15 zile nainte printr-un aviz de verificare; - la terminarea controlului, organul de control este obligat s aduc la cunotiina persoanei verificate abaterile i constatrile identificate prin act de control semnat bilateral. Pentru creterea eficacitii controlului, aciunile de control sunt precedate de o temeinic documentare privind: Legislaia general; Legislaia specific; Normele proprii de lucru;

Pentru controale cu un grad de complexitate ridicat se ntocmesc tematici (ghiduri de control) ce cuprind obiectivele concrete ce trebuie verificate i prevederile legale. Controlul poate s-i ating scopul urmrit numai cu condiia ca el s fie bine organizat pe ntregul parcurs, ncepnd de la unitatea ce dispune controlul i terminnd cu remedierea deficienelor semnalate n actele de control. Organizarea activitii de control nsumeaz un tot unitar ce i gsete expresia n cadrul informrii i documentrii, pregtirii i organizrii, perfectrii actelor de control, precum i valorificarea rezultatelor controlului. Complexul acestor activiti ce se desfoar

29

pe parcursul mai multor etape ale procesului de munc, impun organelor de control cunoaterea temeinic a acestor etape, deoarece ele dau posibilitatea organizrii mai raionale a muncii i obinerea unor rezultate corespunztoare la terminarea controlului. Etapele procesului de munc din cadrul controlului pot fi grupate astfel: -Informarea, documentarea, pregtirea i organizarea activitii de control; -Controlul propriu-zis; -Gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute, definitivarea materialului; -Urmrirea executrii msurilor luate de ctre unitatea care a dispus controlul la unitatea controlat. 2.1.2. TEHNICI SI PROCEDEE DE CONTROL Diversitatea de activiti din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod necesar existena mai multor orientri care, la rndul lor, implic folosirea mai multor procedee de exercitare a controlului financiar de gestiune. Dintre procedeele de control folosite n practic relevante sunt: studiul general prealabil; controlul documentar-contabil; controlul faptic; controlul total i prin sondaj; analiza economico-financiar, .a. Aceste procedee, n practic, pot fi folosite concomitent, succesiv n acelai proces de control sau pot fi folosite separat. STUDIUL GENERAL PREALABIL Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit n vederea: - soluionrii operative a problemelor legate de integritatea patrimoniului i respectarea disciplinei financiare, de constituirea i utilizarea corect a fondurilor, de creterea rentabilitii i eficienei economice

30

- remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri; - mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare. Studiul general prealabil ofer organului de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile controlate. El poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se n egal msur la unitile supuse controlului (structuri interne, trepte ierarhice, competene i rspunderi), ct i la coninutul aciunilor de control (tehnica sau obiectivele acestor aciuni, actele normative care reglementeaz domeniul n cauz , instruciuni, regulamente etc.). Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar de gestiune, are ca principale obiective: orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a agentului economic; modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla ; sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla utilizeaz ca surse de informare normele legale cu privire la activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile stabilite pe baza lor, drile de seam contabile, procesele-verbale ale consiliilor de administraie, consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului .a. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL Prin acesta se apreciaz i se analizeaz unele operaiuni, fenomene sau procese economice pe baza documentelor justificative n care se regsesc. n funcie de documentele cu care se lucreaz, controlul documentar contabil poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuie, care fac dovada producerii efective a operaiunilor economice i financiare), dar i concomintent, deoarece el trebuie s urmreasc dac documentele justificative respect condiiile de form , dar i pe cele de fond (coninut), adic acest control se efectueaz nainte dar i dup nregistrarea documentelor n conturi.

31

Controlul documentar-contabil stabilete realitatea, legalitatea i eficiena operaiilor i activitilor economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil a situaiilor financiare i bilanurilor. Este folosit cu caracter preventiv i concomitent, i este exercitat printr-o serie de modaliti sau tehnici, care se utilizeaza n funcie de situaia concret controlat. Principalele tehnici de control documentar-contabil sunt: controlul cronologic; controlul invers cronologic; controlul sistematic sau pe probleme; controlul reciproc; controlul ncruciat; investigaia de control; analiza i studiul general; comparaia de control; calculul de control; examenul critic; analiza contabil; balana analitic de control; balana sintetic de control; balana de control ah; tehnica corelaiilor bilaniere; tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de

prelucrare automat a datelor etc. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrarii i ndosarierii documentelor. Documentele sunt examinate pe zile, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Necesita o atenie mrit a organului de control asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri i folosirea unui material legislativ bogat ducnd la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune.

32

Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme presupune gruparea documentelor pe operaiuni i apoi controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv, eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite, dar legate reciproc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite, din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin situaii extrase de la agentul economic i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal. Controlul combinat sau mixt al documentelor, fiind o mbinare a procedeelor de mai sus, presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaiuni i examinarea fiecrui set sau pachet de documente n ordinea cronologic ori invers cronologic a ntocmirii, nregistrrii sau ndosarierii lor. Avantajele pe care le ofer acest procedeu sunt incontestabile, astfel nct el a devenit uzual n practica controlului de gestiune. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie.

33

Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificative ale controlului. Aceasta presupune, de exemplu, examinarea debitelor i creditelor unor conturi, astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia de control const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin conturi care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu cele ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Aceast tehnic se utilizeaz, de exemplu, n cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Eficiena examenului critic depinde, n mod nemijlocit, de experiena profesional a persoanelor care efectueaz controlul. Analiza contabil. nainte de nregistrarea n conturi, orice operaie economic i financiar este supus unei analize contabile. Prin aceasta se determin conturile n care urmeaz a se nregistra operaia i relaia dintre ele. Determinarea corect a conturilor i a prii acestora (debit sau credit), n care urmeaz a se nregistra operaia supus analizei, asigur nregistrarea operaiilor numai cu ajutorul conturilor care corespund coninutului lor economic. Analiza contabil precede nregistrarea operaiilor economice n conturi. Spre deosebire de revizia contabil, care este postoperativ, analiza contabil este preventiv, se plaseaz la nceputul procesului de eviden. Ca atare, analiza contabil nu asigur cunoaterea deplin a operaiilor i proceselor economice nregistrate i, mai ales, a situaiei i rezultatelor obtinute. Balanele analitice de control. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control, care cuprinde urmtoarele corelaii de control: soldul iniial al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare ale conturilor analitice; totalul micrilor creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa

34

acestor corelaii arat c s-au strecurat erori fie la nregistrarea operaiunilor economice n conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie identificate i corectate. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din conturile analitice, nainte de a se ntocmi balana sintetic de control contabil, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Balana sintetic de control. Controlul nregistrrilor se face i prin confruntarea fiecrei balane analitice de control cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Respectarea principiului dublei nregistrri se asigur prin balana sintetic de control contabil, cu ajutorul creia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor bilanuri reale i complete. Controlul exactitii nregistrrilor n conturi se efectueaz prin existena egalitii permanente ntre totalurile balanei sintetice de control (sume debitoare i creditoare, solduri debitoare i creditoare, sume i solduri debitoare i creditoare, solduri iniiale debitoare i creditoare, rulajele lunare debitoare i creditoare, rulajele lunii curente debitoare i creditoare, sume totale debitoare i creditoare). Cu ajutorul balanei sintetice de control contabil se semnalizeaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiei care se stabilete cu ajutorul lor. Posibilitile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanei sintetice de control contabil, prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile, cum sunt: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erorile de compensaie, erorile de imputaie i erorile de nregistrare n registrul jurnal. Balana de control ah. Erorile de nregistrare n registrul jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori, att pe debit, ct i pe credit, inversrii formulei contabile sau ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu alt sum mai mare sau mai mic, att pe debit, ct i pe credit. Aceste erori, care nu influeneaz egalitile, se pot descoperi cu balana de control ah, care, pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. De asemenea, balana de control ah ofer posibilitatea identificrii necorelaiilor n conturi, a erorilor de compensaie i a celor de imputae.

35

Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente, a cror baz o constituie documentele justificative. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - Reflectarea complet i exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; Confruntarea rulajelor i soldului contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; Respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; - Confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere, care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; Respectarea normelor fa de terii care s-au prescris, precum i a celor privind scderea din activ, pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera etc. Documentele i evidenele neoficiale, neprevzute de norme, care sunt rezultatul iniiativei personale a celor ce le ntocmesc n vederea justificrii unor valori, fiind apreciate ca mrturii scrise care faciliteaz examinarea documentelor i evidenelor oficiale. Concluziile obinute pe baza documentelor i evidenelor neoficiale se iau n considerare de control numai dac se confirm, n mod obligatoriu, cu documente i evidene oficiale, legale. Fr aceast confirmare, documentele i evidenele neoficiale nu constituie argumente pentru concluziile controlului. De aceea prin analiz i corelare ntre documente, evidene i alte surse de informare, prin control, n primul rnd, este necesar s se stabileasc valabilitatea documentelor justificative, a nregistrrilor i gradul n care acestea exprim realitatea i legalitatea operaiilor economice. CONTROLUL FAPTIC Prin acesta se stabilete realitatea, existena i micarea mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Fiind executat la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti, are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct , inspecia fizic. Inventarierea ca modalitate principal de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei

36

uniti gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie nregistrate n conturi; neglijena sau intenia gestionarilor poate duce la dispariia unor bunuri, fr ca acestea s fie consemnate n documente i nregistrate n conturi; datele nregistrate n conturi pot s nu concorde cu realitatea ca urmare a greelilor de calcul i nregistrare, msurarea greit a mijloacelor, ntocmirea defectuoas a documentelor privind unele operaii economice .a. Datorit acestor cauze este necesar s se controleze existena tuturor valorilor materiale i bneti, n scopul descoperirii neconcordanei dintre datele nregistrate n eviden i realitate. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control care se utilizeaz n munca de control financiar intern, atunci cnd complexitatea unor probleme depete nivelul de pregtire, aparatura de care dispune sau competena legal atribuit organului de control. n aceste cazuri se recurge la serviciile unor specialiti din domeniul tehnic, chimic, sanitar etc. Expertizele tehnice sunt necesare pentru stabilirea integritii valorilor materiale, realitii unei operaii, cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, rezistenei unor materiale sau construcii, randamentelor energetice i termice, consumului de materiale i a volumului de manoper pentru o lucrare sau produs etc. Analizele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor materii prime, materiale, lucrri, produse etc. specialiti, tehnicieni la solicitarea organelor de control. Observarea direct este o modalitate utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhic operativ-curent) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii din diferite sectoare sau comapartimente. n aciunile de control financiar, observarea direct poate fi fcut prin prezena la faa locului pentru a constata modul n care personalul i ndeplinete obligaiile de serviciu sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectivul nregistrrilor n documente sau n evidene, cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite; respectarea normelor de protecie a muncii s.a. Observarea direct , ca Ele se efectueaz de

37

modalitate de control faptic, se poate face pe baz de program i inopinat, n locurile unde se realizeaz activitile: secii, ateliere, sectoare, laboratoare, magazine, birouri, depozite, gestiuni etc. Prin observarea direct, de asemenea, se urmrete i modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden. Controlul faptic se completeaz cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilesc att modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. CONTROL TOTAL I CONTROL PRIN SONDAJ Controlul total cuprinde toate operaile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. Acest control este cel mai cuprinztor i sigur, dar cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un mare volum de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Datorit acestor cauze, n frecvente cazuri se realizeaz controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este controlul selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite astfel, s se obin economii n ceea ce privete munca de control. Alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun, determin i eficiena acestuia. De multe ori rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin sondaj se refer la acele repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se ine cantitativ valoric pe fiecare fel de material, produs etc., ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a cror eviden analitic se ine global valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj, trebuie s fie cele mai

38

reprezentative n gestiunea respectiv. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc. Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita ns i la o parte din perioada de timp supus controlului, eficiena sa crescnd dac se au n vedere operaii n curs de efectuare la data respectiv, cum sunt: pli de salarii, transporturi de produse, consumul efectiv al unor materiale, fazele unor lucrri pentru care se ntocmesc situaii de pli etc. n acest mod, exist posibiliti sporite pentru descoperirea operativ a eventualelor pagube aduse patrimoniului n perioada efecturii controlului sau cu puin timp nainte, ceea ce conduce la ntrirea laturii preventive a acestuia. Principalele tehnici i modaliti de control total sau prin sondaj sunt: Controlul direct este un control simultan i se aplic obiectivului ce se Controlul continuu sau permanent este cel care nu prezint ntreruperi n controleaz n timpul executrii activitii respective durata sau n intensitatea sa i cuprinde toate actele i bunurile ce constituie obiectivul su. La baza acestei modaliti de control st principiul dup care se tinde ca activitatea de control s fie integrat n lucrrile de execuie curente i ca atare considerat, de personalul de execuie, ca normal i indispensabil; Controlul progresiv, care este n acelai timp i simultan, cel care se exercit Controlul simultan, cu sensuri diferite, adic cel care are loc concomitent, se n cursul executrii lucrrilor i pe msura desvririi lor refer la mai multe obiective similare sau nrudite care pot fi substituite cu uurin unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat n acelai timp la toi casierii unitii sau asupra celor care gestioneaz aceleai valori; Controlul complet, atunci cnd constituie un ansamblu de msuri legate ntre Controlul periodic este cel organizat la intervale regulate i cuprinde ele cu scopul de a se obine certitudinea c justificarea operaiilor este exact i complet; totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de exemplu, controlul balanelor lunare, controlul anual al stocurilor. Controlul periodic include i controlul intermitent, excepional, sporadic, ocazional, indicat n cazul cnd intervine un risc sau exist ameninarea unui pericol. In majoritatea cazurilor, controlul intermitent se efectueaz inopinat, n mod neateptat pentru cel controlat, ndeosebi din punct de vedere al existenei fizice. Efectuarea intermitent a

39

controlului, la date diferite i neanunate, are ca rezultat creterea eficienei acestuia, deoarece n acest mod se poate sesiza situaia aa cum este ea, real; Controlul execuiei i controlul de conducere. Ca obiective ale controlului de execuie pot fi exemplificate: concordana datelor din jurnale i registrele contabile cu cele din documentele justificative ale nregistrrilor, concordana datelor din jurnale cu cele din fiele de conturi, controlul adunrilor n jurnale i fie de conturi, examinarea documentelor justificative etc. Controlul de conducere revine personalului superior, respectiv directorului pentru conducerea unitii, efilor de compartimente pentru conducerea sectoarelor respective. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR Presupune descompunerea activitii controlate pe elemente constitutive n baza unei documentri pe mai multe planuri i studierea raporturilor existente ntre acestea. Prin analiza economico-financiar se studiaz modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influenele acestora asupra activitii economice, posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne, precum i rezultatele economice i financiare ale activitii. Pentru control reprezint importan stabilirea locului n care i au izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultate negative i, n special, a celor interni, cu ajutorul crora se pot aprecia rezultatele activitii prin prisma efortului propriu al agentului economic. Analiza economico-financiar se utilizeaz ca instrument corelat procedeelor de control n funcie de obiectivele care se urmresc. Ea devine indispensabil n cunoaterea problemelor cu privire la ndeplinirea programului de producie, asigurarea i utilizarea forei de munc i a bazei tehnice, costurile de producie, rentabilitatea, situaia financiar i patrimonial a agentului economic. Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea: - elementelor structurale ale fenomenului economic, - factorilor care se stabilesc succesiv de la cei cu aciune direct spre cei care acioneaz indirect (descompunerea n trepte); - corelaiei dintre factor i fenomenul analizat, diferiii factori care acioneaz, cauz i efect (raporturile de condiionare); influenele diferitelor elemente sau factori.

40

Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a activitii economico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii economico-financiare, depistarea legturilor cauzale ntre fenomene, iar modalitile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influenelor sau factorilor care explic fenomenul economico-financiar. Analiza economico-financiar se efectueaz prin tehnici cum sunt: - Tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene ca de exemplu: diferena unei mprejurri sau condiii n care apare sau lipsete un fenomen, prezent ntr-un caz i absent n altul; concordana i diferena care mbin elementele primelor dou modaliti: variaia concomitent, adic, unei anumite variaii a unui fenomen i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; concordana ntre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n care acesta s-a desfurat. - Diviziunea i descompunerea asigur profunzimea studierii activitii economicofinanciare, localizarea abaterilor i cauzele lor n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la tendina general de desfurare a activitii controlate, de la ritmicitatea proiectat. Descompunerea pe elemente componente permite aprofundarea activitii economico-financiare ce se contoleaz i msurarea legturilor cauzale ale factorilor; - Gruparea, adic separarea operaiilor controlate n grupe omogene dup una sau mai multe caracteristici, n funcie de scopul urmrit. Criteriile de grupare difer, dup coninut, form de exprimare etc.; - Balana elementelor i modificrii lor - se utilizeaz cnd ntre elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i diferen. Legturile balaniere oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibile compararea elementelor balanei modificarea unui rezultat. - Corelaia este modalitatea de analiz care se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul analizat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinat i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, care sunt ealonate ntre anumite limite. - Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin numeroi factori care trebuie luati n consideraie. previzional. Se folosete cu precdere n analiza i scoaterea la iveal a cauzelor care au determinat

41

Modalitile de control documentar-contabil i de analiz economico-financiar nu se aplic automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv, difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a lor, precum i de formele de control ce se exercit. Controlul documentar-contabil i analiza economico-financiar cerceteaz obiectivele controlului financiar prin modaliti diferite. Obiectivele i scopurile controlului documentar-contabil i cele ale analizei economico-financiare sunt aceleai, privite ns n cadrul anumitor limite i constatate prin modaliti diferite.

42

2.2. Organizarea activitii de control financiar contabil 2.2.1. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL AL STATULUI

2.2.1.1. CONTROLUL EFECTUAT DE PARLAMENT CURTEA DE CONTURI Controlul parlamentar se situeaz la vrful piramidei n conformitate cu locul pe care l deine aceast instituie, stabilit de Constituia rii. Parlamentul este organul reprezentativ suprem al poporului romn i unica autoritate legiuitoare a rii i exercit controlul legislativ sau politic. Controlul parlamentar n domeniul financiar se realizeaz: Direct de ctre senatori i deputai; Indirect, de organismul (instituia) specializat n domeniu, respectiv Curtea de Conturi. Curtea de Conturi este organul suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar. nfiinarea Curii de Conturi este prevzut de Constituie, care stabilete c organizarea i funcionarea sa se reglementeaz prin lege organic 1. Necesitatea i importana Curii de Conturi sunt determinate de faptul c, n conformitate cu principiile democratice ale organizrii i funcionrii statului, populaia trebuie s cunoasc, din surs independent i competent, dac impozitele pltite i averea public sunt administrate conform legii. Curtea de Conturi are dou principale atribuii: 1. Atribuii de control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public; 2. Atribuii jurisdicionale. Constituia prevede, de asemenea, dou principale obligaii ce revin Curii de Conturi:
1

vezi Legea nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi;

43

-s controleze, la cererea Camerei Deputailor sau a Senatului, modul de gestionare a resurselor publice i s raporteze despre cele constatate. -s prezinte, anual, Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat, cuprinznd i neregulile constatate; Curtea de Conturi este organizat i funcioneaz pe baza principiului independenei, ceea ce nseamn: - Curtea de Conturi se supune numai legii; - Programul su de control este decis n mod autonom; - Sunt obligatorii numai hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului prin care se cere Curii de Conturi s efectueze aciuni de control; - Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga; - Principiul independenei Curii de Conturi este statuat prin lege; - Independena i inamovibilitatea membrilor i numirea acestora de ctre Parlament, iar a judectorilor financiari de ctre Preedintele Romniei; - Iniierea aciunilor de control din oficiu; - Buget propriu; - Stabilirea salariului prin lege special; - Autonomie n recrutarea personalului de control; - Acces nengrdit la informaiile necesare atribuiilor sale: Organizatoric1, Curtea de Conturi se compune din: - Secia de control ulterior, format din apte consilieri de conturi i din controlori financiari, condus de un consilier de conturi, cu funcia de preedinte al seciei i este structurat n ase divizii sectoriale. n cadrul diviziunilor sunt organizate direcii de specialitate. - Secia jurisdicional - este instana de fond i de recurs, compunndu-se din nou consilieri de conturi; este condus de preedintele seciei care este consilier de conturi; - Colegiul jurisdicional al Curii de Contur i - este instana de fond, se compune din judectori financiari i este condus de preedintele colegiului; - Camerele de conturi judeene, exercit funciile Curii de Conturi n unitile administrativ-teritoriale i se compune din : - Compartimentul (Direcia) de control financiar al Camerei Judeene - Colegiul Jurisdicional al Camerei,
1

vezi Legea nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi; Textul actului a fost republicat n Monitorul Oficial nr.116/16 martie 2000;

44

Procurorul general financiar i procurorii financiari. Procurorii financiari

i exercit atribuiile pe lng seciile Curii, Colegiul Jurisdicional al Curii i Camerele de conturi judeene; - Secretariatul general al Curii de Conturi, condus de un secretar general, n cadrul cruia funcioneaz urmtoarele compartimente: Direcia studii, legislaie, metodologie i documentare; Direcia economic i administrativ; Direcia de informatic; Serviciul de relaii externe i protocol; Serviciul de resurse umane i Arhiva. Personalul Curii de Conturi este grupat pe urmtoarele categorii: a) Membrii Curii de Conturi, au calitatea de consilieri de conturi i se numesc de Parlament, la propunerea Comisiei pentru buget i finane a Senatului i a Comisiei pentru buget i finane a Camerei Deputailor pentru un mandat de ase ani. b) Judectorii financiari (gradul I, II,III), se numesc pe o durat de ase ani, de ctre preedintele Romniei, la propunerea plenului Curii de Conturi. c) Procurorul general financiar i procurorii financiari ai Curii de Conturi se numesc prin decret al Preedintelui Romniei, la propunerea plenului Curii de Conturi, pe termen de ase ani. d) Controlorii financiari, care sunt numii de preedintele Curii de Conturi, sunt supui acelorai incompatibiliti ca i procurorii financiari. e) Personalul cu funcii de conducere (director direcie control, ef compartiment control, etc.) se numete de comitetul de conducere, cu excepia celui numit de plenul Curii de Conturi; f) Personalul de specialitate (arhivar, grefier, administrator etc.) se numete de preedintele Curii de Conturi. Atribuiile de control ale Curii de Conturi Prin legea organic de organizare i conducere a Curii de Conturi sunt stabilite obiectivele i persoanele juridice supuse, obligatoriu, controlului exercitat de Curtea de Conturi precum i atribuiile sale. Curtea de Conturi controleaz modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Ca obiective de control, putem vorbi despre: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor unitilor administrativ-teritoriale;

45

constituirea, administarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile publice autonome cu caracter comercial i financiar i de organismele autonome de asigurri sociale; constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur, formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; situaia, evoluia i administrarea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de concesiune sau nchiriere etc. Sunt supuse obligatoriu controlului exercitat de Curtea de Conturi, urmtoarele persoane juridice: statul i unitile administrativ-teritoriale n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau nu; Banca Naional a Romniei; Regiile autonome; Societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome, dein singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; Organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. . Controlul conturilor anuale de execuie i descrcarea de gestiune Sfera controlului ulterior exercitat de Curtea de Conturi cuprinde: Contul general anual de execuie a bugetului de stat; Contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; Conturile anuale de execuie a bugetelor locale; Conturile anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; Conturile fondurilor de tezaur;

46

Contul anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale

pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. Prin controlul exercitat asupra acestor obiective, Curtea de Conturi constat dac: conturile supuse controlului sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale este fcut la termen i n condiii legale; veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termen; cheltuielile au fost angajate, lichidate, pltite i nregistrate conform modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i legale; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat legal de la buget sau din contractarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente i plata prevederilor legii bugetare;

fonduri specializate i utilizate conform destinaiei stabilite; dobnzilor aferente s-au fcut legal. n funcie de constatri, controlorii financiari pot propune urmtoarele msuri: o Descrcarea de gestiune; o Sesizarea Colegiului jurisdicional al Curii de Conturi sau a Colegiului jurisdicional al Camerei de Conturi pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul constatrii de fapte cauzatoare de prejudicii sau abateri cu caracter financiar, o Sesizarea organelor de urmrire penal competente n cazul constatrii de fapte care constituie infraciuni; o Solicitarea ncuviinrii colegiului jurisdicional competent s judece cauza pentru luarea msurilor asiguratorii, n limita prejudiciului constatat, atunci cnd exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanei rspunztoare; o Suspendarea aplicrii msurilor care contravin normelor legale din domeniul financiar-contabil i fiscal; o Blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; o nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile i a conturilor de execuie;

47

o Suspendarea din funcie a persoanelor rspunztoare de svrirea faptelor cauzatoare de pagube importante sau abaterilor grave cu caracater financiar constante i pentru care sunt judecate. Pe lng aribuiile de control, Curtea de Conturi are i aribuii jurisdicionale ce sunt ndeplinite n cadrul competenei teritoriale i materiale stabilite prin lege. Totodat, Curtea de Conturi are n sarcin i atribuii de raportare, avizare i alte competene. Referitor la atribuiile de raportare, legea organic prevede c n termen de 6 luni de la primirea conturilor de la organele competente s le ntocmeasc i s le transmit, Curtea de Conturi elaboreaz Raportul public anual pe care l nainteaz Parlamentului. Rapoartele anuale referitoare la finanele pubice locale sunt naintate de ctre Camerele de Conturi judeene autoritilor deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale. Avizarea, ca atribuie a Curii de Conturi, presupune c aceasta avizeaz la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuelilor aprobate prin legea bugetar anual, precum i nfiinarea de ctre guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor. Curtea de Conturi ca autoritate administrativ autonom de control financiar, n ndeplinirea atribuiilor care i revin, potrivit legii, este competent : o s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate, o s emit instruciuni cu caracter obligatoriu pentru organele de control financiar ale Curii de Conturi, necesare pentru exercitarea n bune condiii a competenei acesteia, o s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale verificarea cu prioritate a unor obiective, n cadrul atribuiilor lor legale, o s cear i s utilizeze, pentru exercutarea funciilor sale de control i jurisdicionale, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar.

48

2.2.1.2. CONTROLUL EFECTUAT DE CTRE CORPUL DE CONTROL AL PRIMULUI MINISTRU Este veriga de control ce funcioneaz la ndemna Primului-Ministru i este folosit pentru urmrirea obiectivelor economice i financiare n unitile cu capital parial sau integral de stat. Investigheaz imediat unele aspecte n care Guvernul sau Primul Ministru dorete s obin, informaii i s cunoasc realitatea. Organizarea i funcionarea Corpului de Control al Guvernului este reglementat conform legii.1 Potrivit actului normativ, Corpul de Control al Guvernului, funcioneaz ca structur n aparatul de lucru al Guvernului, subordonat direct primului ministru. Atribuiile de control ale Corpului de Control al Guvernului, n domeniul modului de gestionare a fondurilor publice i patrimoniului public, sunt prevzute de lege2 astfel : o fundamentarea i utilizarea alocaiilor i subveniilor bugetare; o modul de folosire a creditelor guvernamentale, a celor garantate de Guvern i a celor acordate de instituii financiare internaionale unitilor din subordine; o modul de utilizare a resurselor bugetare i extrabugetare de ctre organele de specialitate ale adminstraiei publice, inclusiv cele din subordinea acestora; o modul de realizare a investiiilor finanate din bugetul de stat; o modul de administrare a patrimoniului instituiilor publice. Din cele artate, putem considera, controlul exercitat de ctre Corpul de Control al Guvernului, ca fiind unul extern n raport de activitatea instituiilor controlate. Din coninutul actului normativ, ce reglementeaz activitatea Corpului de Control al Guvernului, rezult c valorificarea constatrilor se realizeaz prin ntocmirea de note de control sau sinteze, ce cuprind att formulrile proprii asupra aspectelor constatate, ct i punctul de vedere al instituiei publice controlate, care vor fi prezentate PrimuluiMinistru pentru aprobare.

vezi Hotrrea Guvernului nr.222/2001 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea Departamentului de Control i Anticorupie al Guvernului; Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 71 din 9 februarie 2001; 2 vezi art.2 aliniat (2), lit.c, d, e, f, g, i h i k din Hotrrea Guvernului nr.222/2001 privind nfiinarea, organizarea i funcionarea Departamentului de Control i Anticorupie al Guvernului; Publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 71 din 9 februarie 2001;

49

Sinteza actelor de control ale Corpului de Control al Guvernului, n forma aprobat de primul ministru, se transmite de ndat instituiei vizate. Aceasta, n termen de 30 de zile va prezenta n scris, primuluiministru msurile luate. n legtur cu activitatea de control a Departamentului, mai menionm, c acesta n exercitarea atribuiilor sale nu se va substitui activitilor specifice atribuite prin dispoziii legale n competena altor autoriti. n realizarea atribuiilor, Corpul de Control al Guvernului efectueaz controale prin aparatul propriu sau n colaborare cu alte instituii de specialitate. Caracteristici: - are capacitate restrns de cuprindere n control, de obicei selecteaz unitile spre verificare pe baza sesizrilor i reclamaiilor; - nu are capacitate proprie de valorificare a constatrilor, pentru aceasta apeleaz la instituiile abilitate: parchet, instan, Ministerul Finanelor Publice etc.

50

2.2.1.3. CONTROLUL EFECTUAT DE MINISTERUL FINANELOR PUBLICE MINISTERUL FINANELOR PUBLICE Potrivit legii1, Ministerul Finanelor Publice se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului,care aplic strategia i Programul de guvernare n domeniul finanelor publice.Acesta este un minister cu rol de sintez,instituie public cu personalitate juridic. Prin atribuiile ncredinate i prin structura sa,acest minister ndeplinete urmtoarele funcii2 n ceea ce privete controlul financiar contabil: -de exercitare a controlului financiar public intern; -de autoritate de stat, prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa. n realizarea funciilor sale,Ministerul Finanelor Publice are,n principal, urmtoarele atribuii pe linia controlului financiar contabil3: economici; reglementeaz controlul financiar preventiv i exercit controlul financiar ndrum metodologic, organizeaz activitatea de instruire i pregtire exercit, prin organele sale de specialitate,controlul utilizrii creditelor bugetare de ctre instituiile publice;controleaz,n condiiile legii,activitatea financiar a agenilor

preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii,legale i eficiente,a fondurilor publice; profesional n domeniul auditului intern; realizeaz activiti de control operativ la instituii publice i soluioneaz

contestaiile depuse de acestea.

vezi Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; Textul actului a fost publicat n Monitorul Oficial nr.2/5 ianuarie 2004: 2 vezi art.2 alin.2 lit.h i l din Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 3 vezi art.3 alin.1 nr.42,48,49,50 din Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

51

n ndeplinirea atribuiilor sale pe linie de control financiar contabil, Ministerul Finanelor Publice sunt autorizate1: sa. Pentru o bun nelegere a organizrii Ministerului Finanelor Publice, a se vedea structura organizatoric din figura urmtoare: s dea agenilor economici, ca urmare a controlului,dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii; s ia msuri pentru aplicarea sanciunilor prevzute de lege n competena

vezi art.5 lit.a i b din Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

52

53

AGENIA NAIONAL DE ADMINISTRARE FISCAL n subordinea Ministerului Finanelor Publice este organizat i funcionez Agenia Naional de Administrare Fiscal, organ de specialitate al administraiei publice centrale. Agenia Naional de Administrare Fiscal are ca obiective principale urmtoarele:1 colectare veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite,taxe i alte venituri ale bugetului de stat, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat,bugetului asigurrilor de omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele,

contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate. Pe linia controlului fiscal, Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmatoarele atrbuii:2 efectueaz monitorizarea depunerii de ctre pltitori a declaraiilor de impunere i a plilor efectuate; iniiaz i desfoar aciuni legale n cazul contribuabililor n ndeplinirea exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal pe ntreg teritoriul naional,

obligaiilor declarative i de plat; respectrii legislaiei n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiillor sociale i a celorlalte venituri bugetare pentru a cror administrare este competent potrivit legii;
1

exercit prin organele sale de specialitate controlul operativ i inopinat n desfoar activiti de investigare fiscal cu ocazia controlului; acioneaz prin mijloacele specifice pentru prevenirea i combaterea evaziunii exercit controlul financiar preventiv propriu n scopul constituirii i utilizrii

legtur cu aplicarea legislaiei fiscale;

fiscale,n condiiile legii; legale i eficiente a fondurilor publice;


vezi art.19,alin.1 lit.a si b din Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 2 vezi art.19,alin.2 punctele 6,7,19,20,21,22,36,42 din Hotrrea Guvernului nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal;

54

exercit funcia de audit public intern.

n realizarea atribuiilor mai sus menionate, Agenia Naional de Administrare Fiscal este autorizat : s exercite nemijlocit i nengrdit controlul fiscal; s dea agenilor economici,ca urmare a controlului,dispoziii pentru luarea

msurilor de respectare a legii; s aplice sanciunile prevzute de lege.

n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal exist Direciile Generale ale Finanelor Publice Judeene ct i a Municipiului Bucureti, structuri care implementeaz n teritoriu, obiectivele i atribuiile specifice A.N.A.F. Aceste direcii se afl sub directa conducere a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, i sunt mprite la rndul lor n structuri municipale, oreneti i comunale. Aceste structuri exercit urmrirea, supravegherea i controlul fiscal la nivelul teritoriului pe care-l reprezint ct i respectarea legislaiei n domeniul impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a celorlalte venituri bugetare. n domeniul combaterii evaziunii fiscale, Direciile Generale ale Finanelor Publice Judeene i a Municipiului Bucureti sau structurile din subordinea lor, colaboreaz cu organele de control din cadrul Ministerului Finanelor Publice i unitile subordonate acestuia, ct i cu Direcia de Investigare a Fraudelor din cadrul Inspectoratului General al Poliiei Romne, pentru combaterea evaziunii fiscale la nivel teritorial. Astfel, organele de control din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice Judeene i a Municipiului Bucureti le revine obligaia s sesizeze organele de urmrire penal ale Poliiei Judiciare ct i a Ministerului Public, abilitate s cerceteze infraciunile la legea evaziunii fiscale.1 La solicitarea organelor de urmrire penal, organele de control financiar fiscal din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice Judeene i a Municipiului Bucureti i a structurilor subordonate lor, efectueaz verificri pentru stabilirea prejudiciului sau a nclcrilor actelor normative, dup care dosarul cauzei este trimis organelor de urmrire penal ale Poliiei Judiciare sau ale Ministerului Public.

Vezi Legea 87/94 privind evaziunea fiscal cu modificrile ulterioare;

55

n concluzie putem afirma c Direciile Generale ale Finanelor Publice Judeene i a Municipiului Bucureti, ct i structurile lor municipale, oreneti i comunale, nu sunt altceva dect imaginea fidel a Ageniei Naionale de Administrare la nivel teritorial.

56

GARDA FINANCIAR Potrivit legii1, Garda Financiar este organizat ca instituie public de control, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice, finanat de la bugetul de stat.Pna n data de 20 ianuarie 2005, Garda Financiar s-a aflat n subordinea Autoritii Naionale pentru Control mpreun cu Autoritatea Naional a Vmilor. Garda Financiar exercit controlul operativ i inopinat, cu excepia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal.2 Garda Financiar este organizat i funcioneaz pe ntreg teritoriul rii prin Comisariatul general, comisariatele regionale i Comisariatul Municipiului Bucureti. Aceasta coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea tuturor comisariatelor prin intermediul Comisariatului general i desfoar aciuni operative pe ntreg teritoriul rii, n baza competenelor stabilite prin lege.3 Garda Financiar este condus de un comisar general,numit prin ordin de ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de control.Acesta are i calitatea de ordonator secundar de credite. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: 1. 2. 3. 4. respectarea actelor normative n scopul prevenirii,descoperirii i combaterii respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea,depistarea i nlturarea modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i oricror acte i fapte interzise de lege; operaiunilor ilicite; locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Garda Financiar face propuneri Autoritii Naionale de Control privind proiecte de acte normative pentru pentru mbuntirea activitii specifice i ndeplinete orice alte atribuii i activiti stabilite de ctre ministrul delegat pentru coordonarea autoritilor de
1 2 3

vezi OUG nr.91 din 2 octombrie 2003 privind organizarea Grzii Financiare; Idem ; vezi Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificrile i completrile ulterioare;

57

control sau care i revin din alte dizpoziii legale.Garda Financiar, n exercitarea atribuiilor proprii,ncheie acte de control operativ i inopinat, constat prin proces-verbal contraveniile svrite i aplic amenzile legale. Personalul Grzii Financiare execut operaiuni de control curent i operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat,pe baza legitimaiei de control,a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu.Controlul temetic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de conducerea Autoritii Naionale de Control sau de comisarul general. n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: s efectueze controale n spaiile n care se produc,se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea,descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe

drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; s verifice legalitatea activitilor desfurate,existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului,depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor. s dispun msuri cu privire la confiscarea bunurilor a cror fabricaie,

transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; s solicite, n condiiile i potrivit Codului de Procedur Penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localurile publice sau particulare, dac sunt indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal;

s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea, s solicite organelor

fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate,s cear organelor de executare competente1 luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se
1

OUG nr.61/2002 privind colectarea creanelor bugetare,cu modificrile ulterioare;

58

sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz,organele de urmrire penal; s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanele implicate, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris,dup caz, cu privire la faptele constatate; s constate contravenii i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele

competenelor prevzute de lege; verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea s solicite instituiilor financiar-bancare,de asigurri i reasigurri, date sau,

documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; s poarte uniform, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore

mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; i luminoase specifice; Funcionarii Grzii Financiare au obligaia de a nu folosi n scop personal i de a nu divulga informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei i pstrrii secretului informaiilor fiscale i bancare. n exercitarea atribuiilor de serviciu, comisarii Grzii Financiare sunt nvestii cu exerciiul autoritii publice i beneficiaz de pretecie,potrivit legii. Rspunderea personalului Grzii Financiare este cea prevzut de lege1, de Statutul comisarului Grzii Financiare i de Codul Muncii, dup caz. Ca noutate n organizarea Grzii Financiare, aceasta organizeaz i gestioneaz banca proprie de date privind faptele ce intr n competena sa de activitate.

vezi Legea nr.188/1999 privind Statutul funcionarilor publici,cu modificrile i completrile ulterioare;

59

60

AUTORITEA NAIONAL A VMILOR1

Autoritatea Naional a Vmilor se organizeaza i funcioneaza ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Finanelor Publice i aplica strategia i programul Guvernului n domeniul vamal i exercit atribuiile stabilite prin lege. Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea legislaiei n domeniul vamal n mod uniform, imparial, transparent i nedescriminatoriu tuturor persoanelor fizice i juridice, indiferent de statutul lor juridic i de forma de organizare i principal, legislaia vamale controlul oricaror care aprobare specific infraciuni Romnia Autoritatii n din potrivit i funcionare urmtoarele domeniul subordine reglementrilor n n domeniul parte de Control a acestora. atribuii: vamal; ; vigoare vamal ; ; ; ; n realizarea obiectului su de activitate Autoritatea Naionala a Vmilor exercit, n 1. aplic n domeniul vamal msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din 2. organizeaz, ndruma i controleaza activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor 3. urmarete i supravegheaz respectarea legislaiei vamale pe ntreg teritoriul rii i exercit 4. ia masuri de prevenire i combatere, n conformitate cu reglementarile legale n vigoare, a contravenii este Nationale 5. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din conveniile i tratatele internaionale la 6. elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control i le supune spre 7. coordoneaz i ndrum activitatea direciilor regionale vamale i a birourilor vamale pe linia prevenirii i combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naional; urmarete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 8. controleaz mijloacele de transport ncarcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora; reine, n vederea confiscrii,
1

vezi H.G. nr. 366/2004 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor,

61

mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune ; 9. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri, n condiiile prevzute de lege, n cazurile n care sunt semnalate situaii de ncalcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plata, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; sesizeaz organele de urmarire penal competente atunci cnd exista indiciile svririi unor infraciuni ; 10. exercit, n domeniul vamal, controlul ulterior la sediul agenilor economici asupra operaiunilor de comer exterior efectuate, pe o perioada de 5 ani de la acordarea liberului de vama; 11. prezint ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control propunerile motivate de avizare la proiectele de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal; 12. organizeaz, la nivelul Autoritii Naionale a Vmilor sau, dupa caz, la direciile regionale vamale, programe de formare, pregtire i perfecionare profesional a personalului vamal ; 13. colaboreaz, pe baz de protocol, cu Inspectoratul General al Poliiei Romne, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General pentru Evidena Informatizat a Persoanei, precum i cu alte organe ale statului sau asociaii patronale, interesate n realizarea politicii vamale ; 14. coopereaz, pe baza de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; Autoritatea Naionala a Vmilor este condus de un secretar de stat numit de primul ministru al Guvernului, la propunerea ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, ajutat de un subsecretar de stat, numit n aceleai condiii.

62

2.2.1.4. CONTROLUL EFECTUAT DE CTRE AUTORITATEA NAIONAL DE CONTROL I AUTORITILE DIN SUBORDINE AUTORITATEA NAOINALA DE CONTROL Autoritatea Naional de Control este instituia public-organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, ce se afla n subordinea Guvernului i este condus de ministrul delegat pentru coordonarea autoritailor de control care aplic strategia i programul Guvernului n domeniul exercitrii funciilor autoritailor de control. Autoritatea Naional de Control este nfiinat prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr,64/2003 iar organizarea i funcionarea acesteia este stabilit prin Hotrrea de Guvern nr.745/2003,modificat si completat de Hotrrea de Guvern nr.1537/2003,ultimele modificri fiind cele prevzute de Ordonana de Urgena nr.11/23 martie 2004 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale. Pentru realizarea obiectivelor din domeniul propriu de activitate,Autoritatea Naional de Control exercit urmtoarele funcii: De strategie,avnd drept de iniiativ legislativ,prin care se

asigur elaborarea strategiei comune i specifice de control i activitate pentru autoritile de control aflate n subordine sau n coordonare. coordonare. De supraveghere a cadrului legal n domeniul controlului, De corelare i coordonare a planurilor de control pe domenii De reglementare i sintez, prin care se asigur cadrul legal i instituional necesar realizrii funciilor autoritilor din subordine sau aflate n

fiind organ de avizare potrivit legii; specifice de activitate ale fiecarei autoriti de control; De administrare, prin care se asigur administrarea i De autoritate de stat, prin care se asigur exercitarea

gestionarea patrimoniului su,potrivit dispoziiilor legale; controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate,precum i funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau n coordonarea sa;

63

De reprezentare, prin care se asigur reprezentarea pe plan

intern i internaional,n calitate de organ de specialitate al administraiei publice centrale. n prezent, Autoritatea Naional de Control are n subordine Garda Naional de Mediu i coordoneaz activitatea urmtoarelor instituii:Ageniei Naionale de Control al Exporturilor, Inspeciei Muncii, Inspeciei Sanitare de Stat, Oficiului Romn pentru Drepturile de Autor.Pe lng aceste instituii, Autoritatea Naional de Control mai coordoneaz i activitile corpurilor de control din cadrul ministerelor i autoritilor publice centrale.n edina de guvern din 20 ianuarie 2005, Garda Financiar i Autoritatea Naional Vamal au trecut din subordinea Autoritii Naionale pentru Control n subordinea Ministerului Finanelor Publice, prin aceasta urmrindu-se creterea eficienei n lupta anticorupie a celor dou instituii. Structurile aflate n subordinea i coordonarea Autoritii Naionale de Control, au obligaia de a prezenta ministrului delegat pentru coordonarea autoritilor de control, rapoarte, note, evaluri, sinteze, n legtur cu activitatea desfurat i s execute dispoziiile i msurile stabilite de acesta pentru ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor. Totodat, ca urmare a aplicrii OUG nr.11/2004, Autoritatea Naional de Control asigura i coordonarea corpurilor de control din cadrul ministerelor si autoritilor publice centrale i efectueaza i controlul administrativ intern privind verificarea respectrii prevederilor legale n ministere, instituii publice centrale i la alte organe de specialitate. n realizarea rolului su, Autoritatea Naional de Control ndeplinete urmtoarele atribuii1 principale: 1. 2. 3. definete politica i strategia n domeniul controlului; elaboreaz obiectivele pe termen scurt si mediu ale activitilor de control aflate adopt Ghidul Controlului prin care se stabilesc coordonatele specifice ale

n subordinea sau n coordonarea sa; activitii de control a personalului propriu i s celui al instituiilor i autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa; 4. 5. monitorizeaz realizarea programului de aciuni i prezint Guvernului rapoarte reglementeaz i armonizeaz cadrul legislativ privind controlul specific periodice privind stadiul de realizare a obiectivelor; autoritilor aflate n subordinea sau n coordonarea sa,potrivit reglementrilor Uniunii
1

vezi O.U.G. nr.11/2004 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale;

64

Europene, n colaborare cu celelalte ministere,autoriti publice i instituiile publice implicate; 6. 7. elaboreaz politica de restructurare,responsabilizare,stimulare i sancionare a prognozeaz, urmrete i evalueaz periodic ncasrile din venituri bugetare personalului cu atribuii de control; sau proprii rezultate din activitatea autoritilor de control,n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; 8. 9. control; 10. promoveaz principiul ingerinei minime n activitatea contribuabililor i eficientei maxime a actului de control; Autoritatea Naional de Control ndeplinete i atribuiile specifice subordonrii sau coordonrii, dupa caz, ndeplinite de ministerele ori de autoritile administraiei publice n subordinea sau n coordonarea crora s-au aflat entitile preluate prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.64/2003 pentru stabilirea unor msuri privind nfiinarea, organizarea, reorganizarea sau funcionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor, a altor organe de specialitate ale administraiei publice centrale i a unor instituii publice,precum i orice alte atribuii din domeniul su de activitate,stabilite prin alte acte normative.n exercitarea atribuiilor sale, Autoritatea Naional de Control colaboreaz cu celelalte ministere i autoriti ale administraiei publice centrale i locale, cu alte instituii publice,precum i cu persoane fizice i juridice,romne sau strine.n vederea ndeplinirii atribuiilor sale, Autoritatea Naional de Control are dreptul sa solicite informaii de la ministere i autoritile administraiei publice centrale i locale, de la alte instituii. Atribuiile i rspunderile personalului din aparatul propriu al Autoritii Naionale de Control se stabilesc prin Regulamentul de Organizare i Funcionare al instituiei.n exercitarea ndatoririlor de serviciu, personalul care ndeplinete atribuii concrete de verificare,inspecie i control se bucur de protecia legii i de sprijinul autoritilor publice.Angajarea rspunderii juridice a acestuia opereaz ori de cte ori constatrile, concluziile i propunerile cuprinse n actele ntocmite au fost facute cu rea-credin. stimuleaz,promoveaz i supravegheaz afirmarea unei conduite corecte i promoveaz o politic de dialog social pe probleme specifice activitii de morale a personalului cu atribuii de control;

65

2.2.1.5. ALTE FORME DE CONTROL FINANCIAR-CONTABILE CONTROLUL SPECIFIC EFECTUAT DE POLIIA DE INVESTIGARE A FRAUDELOR Poliia de investigare a fraudelor reprezint structura specializat a Poliiei Romne care acioneaza prin mijloace specifice de munc pentru combaterea fraudelor grave care se nscriu n sfera criminalitii organizate,a corupiei i a celorlalte fapte infracionale care afecteaz climatul economic din Romnia li drepturile fundamentale ale cetenilor. Poliia de investigare a fraudelor are ca obiect esenial de activitate identificarea persoanelor care ncalc legislaia si cercetarea acestora cu respectarea prevederilor procesualpenale, astfel fiind aprat regimul juridic ce reglementeaz urmtoarele domenii: 1. 2. post privatizare; 3. 4. directa cu acestea; 5. 6. 7. 8. 9. 10. vamal,valutar,al metalelor i pietrelor preioase; descoperirea i cercetarea fraudei privind drepturile de autor,drepturile de achiziiile i lucrrile publice; societile comerciale i ali ageni economici; nclcarea, prin comiterea de infraciuni,a regimului taxelor i impozitelor; fraude din sectoarele financiar-bancare,asigurare-reasigurare,fonduri de funcionarea instituiilor publice bugetare; descoperirea faptelor de coruptie,a celor asimilate i a celor n legatura resursele minerale,comunicaii,industria petrolier,protecia mediului; privatizarea agenilor economici cu capital de stat,respectarea obligaiilor

proprietate industriala i jocurile de noroc;

investiii,piaa de capital,al finanelor interne i cel cu fonduri atrase de la bugetele instituiilor financiare i ale comunitii internaionale; 11. corupie; 12. rutier de mrfuri; 13. alte domenii reglementate de lege privind activitatea economico-social i drepturile fundamentale ale cetenilor. fraude la regimul juridic al activitilor de transport feroviar,aerian,naval i splarea banilor provenii din fraude economico-financiare i fapte de

66

Poliia de investigare a fraudelor funcioneaz la nivel central i teritorial, avnd urmtoarea structur organizatoric: 1. 2. la Inspectoratul General de Poliie funcioneaz Direcia de Investigare a la Direcia General de Poliie a Municipiului Bucureti funcioneaz Serviciul Fraudelor,organizat pe servicii i compartimente specializate pe sectoare i linii de munc; de Investigare a Fraudelor, la nivelul Direciei Generale i servicii corespondente n cadrul poliiilor de sector, cu dubl subordonare:pe linie de conducere i asigurare logistic fat de conducerea unitii de poliie teritorial,iar sub aspectul muncii de specialitate, direciei de profil din I.G.P.R.; 3. la inspectoratele judeene de poliie judeene funcioneaz serviciile de investigare a fraudelor, organizate pe linii i sectoare de munc,coordonate de conducerea inspectoratelor de poliie judeene.Pe linie profesional sunt subordonate i serviciilor de profil din Direcia de Investigare a Fraudelor, care le acord sprijin i ndrumare prin poliiti specialiti din structura acestora; 4. la subunitile teritoriale de poliie municipal i oreneti funcioneaz formaiuni ale Poliiei de Investigare a Fraudelor.Acestea beneficiaz de sprijinul profesional al poliitilor specialiti din cadrul Serviciului judeean de investigare a fraudelor. n exercitarea atribuiilor ce le revin, poliitii cu profil de investigare a fraudelor sunt investii cu exerciiul autoritii publice i au drepturile i obligaiile prevzute de lege,1 Pentru ndeplinirea n condiii optime a atribuiilor ce-i revin,poliia de investigare a fraudelor colaboreaz cu organe de control financiar,fiscal i bancar ce au competen n a efectua controale i inspecii la agenii economici,prelund actele de control ntocmite de ctre acetia i efectueaz cercetri cu privire la cele sesizate n documentele respective. CONTROLUL EFECTUAT DE AUTORITATEA NATIONALA PENTRU PROTECIA CONSUMATORULUI Autoritatea Nationala pentru Protecia Consumatorilor a fost infiintata in baza OUG.2/2001, care a reorganizat vechiul Oficiu pentru Protectia Consumatorului si funcioneaz n baza H.G. nr.166/2001 ca organ de specialitate al administraiei publice centrale aflat in coordonarea Secretariatului General al Guvernului,conform HG.900/2001.Autoritatea Nationala pentru Protectia Consumatorului acioneaz pentru
1

vezi Legea nr,218/2002 privind organizarea i funcionarea Poliiei Romne i Legea nr.360/2002 privind statutul poliistului;

67

realizarea strategiei, politicii i obiectivelor guvernamentale n domeniul proteciei consumatorilor. n realizarea atribuiilor sale, colaboreaz cu Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, cu Inspecia de stat n construcii i alte organisme abilitate. Efectueaz inspecii periodice i inopinante privind comercializarea produselor i prestarea serviciilor, putnd dispune msuri cum sunt: - oprirea temporar a importului, a fabricaiei produsului; - oprirea temporar a comercializrii produsului necorespunztor sau retragerea de pe pia a acestuia. n funcie de constatrile fcute, Autoritatea poate dispune urmtoarele: - efectuarea analizelor i ncercrilor de laborator pentru probele prelevate n urma verificrilor sau dispunerea efecturii acestora de ctre laboratoare autorizate sau acreditate conform legii; - verificarea n condiiile legii, pe baza procedurilor aprobate de ctre Guvern, respectiv de ctre agenii economici a standardelor obligatorii privind protecia vieii, sntii i securitii consumatorilor. De asemenea, o msur de mare importan vizeaz organizarea i pregtirea specialitilor n domeniul proteciei consumatorilor i efectuarea de studii n legtur cu cauzele ce au generat nclcrile dispoziiilor legale. Pentru realizarea competenelor, n teritoriu funcioneaz autoriti judeene pentru protecia consumatorilor care n realizarea sarcinilor sale acioneaz independent sau n colaborare cu diferite organisme CONTROLUL BANCAR Are n obiectivul su toate operaiunile specifice bncii, raporturile bncilor sau societile bancare cu agenii economici care i deservesc, operaiuni ce vizeaz n primul rnd, acordarea utilizarea i garantarea creditelor sau respectarea regimului decontrilor i al instrumentelor de plat, ncasarea veniturilor de stat sau ncadrarea instituiilor publice n prevederile bugetare proprii. Organizat pe dou nivele, sistemul bancar cuprinde o banc central reprezentat de Banca Naional a Romniei cu funcia de Banc Central a Statului Romn ce are rolul de stabilire i conducere a politicii monetare de credit, valutare i de pli externe i totodat de supraveghere a activitii tuturor societilor .

68

Cellalt nivel este reprezentat de bncile comerciale care i limiteaz activitatea de control numai la agenii economici pe care i deservesc. Ca elemente componente ale controlului bancar, putem vorbi de : a) b) c) controlul gestionar de fond ; controlul operaiunilor dispuse de titularii de conturi bancare ; controlul privind contabilitatea sintetic i analitic. a) Referitor la controlul gestionar de fond, acesta are ca sarcin principal

verificarea modului de desfurare a procesului monetar i schimbrile pe care acesta le-a produs n economia naional, avnd ca obiective urmtoarele: Controlul gestiunii proprii, constnd n : - evidena patrimoniului unitii bancare, -verificarea existenei mijloacelor fixe, mijloacelor materiale, obiectelor de inventar prin inventarieri periodice, -evidena cheltuielilor cu operaiunile bancare precum i a veniturilor din aceste operaiuni, -respectarea normelor de ntocmire i circulaia documentelor primare i contabile, Creditarea agenilor economici i a persoanelor fizice ce are n vedere -respectarea competenei de aprobare a creditelor de ctre centrala sucursalelor bncii, modul de analiz a documentaiilor; -oportunitatea acordrii creditelor suplimentare, verificarea ncasrii comisioanelor i msurile luate de banc n cazul creditelor nerambursate la scaden, a dobnzilor nencasate la termen pentru recuperarea lor; -modul de eliberare a scrisorilor de garanie bancar, verificarea ulterioar a garaniei creanelor; -identificarea actelor de constituire a societii, garania material pentru creditele acordate; -ntocmirea corect a bugetului de venituri i cheltuieli, documentaia tehnico-economic i studiul de fezabilitate pentru obiectivele de investiii; -corectitudinea calculrii indicatorilor de bonitate etc. Controlul respectrii normelor privind operaiunile efectuate prin casierie, casa de schimb valutar i operaiuni n numerar : ncadrarea n plafoanele de credite aprobate de centrala bncii :

69

-verific valorile existente n tezaur i concordana dintre evidenele inute de serviuciul tezaur-casierie, cu evidenele contabile; -verific modul de ndeplinire a normelor privind sigurana tezaurului i accesul la acesta; -respectarea plafonului de cas stabilit de B.N.R. ; -verific funcionarea caseloe de schimb valutar. Controlul operaiunilor valutare i decontrile externe prin verificarea respectrii regulamentului valutar privind participarea agenilor economici la licitaiile valutare, verificarea ncasrilor din activitatea de export etc. b) concret prin: Controlul efectuat la ghieul bncii ce verific documentele sub dou aspecte: -examinarea modului de ntocmire al documentelor prezentate de titulari, care se refer la ntocmirea corect a documentelor; -sub aspectul coninutului economic al operaiunilor i anume: creditarea clientelei, efectuarea decontrilor intra i interbancare, operaiuni cu valut, operaiuni de cas, operaiuni de numerar. Controlul efectuat de contabilitatea bncii are n vedere: nregistrarea documentelor n evidenele operative i contabile; concordana ntre recapitulaia jurnalelor de cas cu rulajul contului casa; corecta ntocmire a avizelor de debitare, creditare pentru decontarea intrabancar etc. Controlul efectuat de grupele operative ale bncii se refer la documentele de Controlul ulterior organizat la nivel de efi serviciu de contabilitate i efi de cas i de decontare; contabilitii. c) Controlul privind contabilitatea sintetic i analitic. Potrivit reglementrilor legale n vigoare, intr n atribuiile Bncii Naionale a Romniei stabilirera regulilor privind inerea contabilitii i a bilanului contabil, care trebuie aprobate n prealabil de ctre Ministerul Finanelor Publice. Totodat, bncile sunt obligate s prezinte Bncii Naionale a Romniei situaiile lor financiare, constnd n elemente ale birou, pentru a se putea verifica modul de desfurare a activitii n toate compartimentele Controlul operaiunilor dispuse de titularii de conturi bancare , se refer la toate operaiunile bancare dispuse de titulari spre efectuare prin conturile lor, exercitndu-se n

70

bilanului contabil, verificat i semnat de cenzorii bnci respective n prealabil precum i alte date cerute de banca central la termenele i n forma stabilit de reglementri. Unele procedee de comitere a ilegalitilor n sistemul bancar. Pot fi svrite fraude n sistemul bancar prin: - folosirea depozitelor bancare n mod fraudulos de ctre funcionari, n favoarea unor ageni economici i n defavoarea altora; - folosirea activelor bncii n folosul propriu al funcionarilor; - svrirea de acte de corupie la acordarea preferenial a creditelor; - nelarea bunei credine a funcionarului bancar pe fondul neglijenei acestuia; - obinerea prin acte de nelciune, pe baza unor garanii bancare false de ctre firme fantom sau falimentare, de mrfuri i produse de la regii autonome, societi fr plata acestora; - splare de bani prin intermediul bncii cu complicitatea unor funcionari etc.

2.2.2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL LA AGENII ECONOMICI Reglementrile legale stabilesc obligaia ca ministerele, organele centrale i locale de stat s asigure organizarea i funcionarea controlului financiar de gastiune privind patrimoniul i a controlului financiar preventiv asupra veniturilor i cheltuelilor pentru care sunt ordonatori de credite. Au aceast obligativitate i regiile autonome, societile comerciale, asociaiile i alte persoane juridice cu activiti economice, sociale. Ca obiective ale controlului financiar-contabil propriu, putem vorbi de: - verificarea modului de organizare a activitii de recepie la primirea tuturor stocurilor, precum i depozitarea, conservarea i manipularea lor n unitatea economic, -verificarea modului de efectuare a inventarierii patrimoniului potrivit reglementrilor privind regularitatea i termenele, -verificare modului de organizare a evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, a modului de pstrare, manipulare i utilizare a formularelor cu regim special etc.

71

2.2.2.1. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV Ministerele, departamentele, organele centrale i locale de stat precum i regiile autonome, societile comerciale, asociaii i alte persoane juridice care desfoar activiti economice sunt obligate s organizeze controlul financiar preventiv conform dispoziiilor legale. Pentru aceasta, unitile menionate emit norme proprii care sunt nscrise n documentele constitutive sau statutele de funcionare ale unitilor economice. n baza unor prevederi legale speciale prin organele de control financiarcontabil ale Ministerului Finanelor Publice se organizeaz controlul financiar preventiv la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i ai fondurilor speciale. La unitile economice, altele dect cele coordonate de ordonatorii principali de credite, sarcina organizrii controlului financiar preventiv i revine conductorului compartimentului financiar-contabil ce are i sarcina exercitrii acestei activiti. Volumul stabilit al documentelor i al operaiilor ce se supun verificrii poate determina conductorului financiar-contabil s propun ca efectuarea controlului financiar preventiv al unei pri din aceste documente i operaiuni s fie fcut i de alte persoane din cadrul unitii economice, mputernicirea acestor persoane fcndu-se prin decizia conductorului unitii economice. Controlul financiar preventiv, urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat , n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se supun controlului financiar preventiv operaii cum sunt: -ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; -ncasrile i plile n lei i valut de orice natur , efectuate, n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; -trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social; -gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor componente;

72

-deschiderea de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile n subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; -propunerile de suplimentare a unor venituri prevzute a fi suportate pe seama alocaiilor bugetare; -modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; -virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli etc. n funcie de necesiti, operaiile menionate se adapteaz i completeaz de conducerea unitii, n funcie de specificul activitii i a structurii ei organizatorice. Deci, operaiile, documentele i circuitul acestora, se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor autonome i organelor locale n funcie de specificul activitii. 2.2.2.2. CONTROLUL FINANCIAR DE GESTIUNE Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnicooperativ i n contabilitate. Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal, care se detaliaz n funcie de specificul activitii, respectarea normelor legale cu privire la: existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu; - utilizarea valorilor materiale, declasrilor i clasrilor de bunuri; - efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i valut, de orice natur, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea i a altor obligaii fa de salariai; - ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnic-operativ i contabil. Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin o dat pe an. n cazul unitilor i gestiunilor materiale reduse ca volum, conductorii unitilor pot aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o dat la doi ani. Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport de volumul, valoarea i natura bunurilor, tentaiile i posibilitile de sustrageri, condiiile i posibilitile de sustrageri, condiii de pstrare i gestionare, precum i de frecvena abaterilor constatate anterior, cuprinzndu-se un

73

numr reprezentativ de repere i documente care s permit tragerea unor concluzii temeinice asupra respectrii actelor constatrii de pagube, controlul se extinde asupra ntregii perioade n care, legal, pot fi luate msuri de recuperare a acestora i de tragere la rspundere a persoanelor vinovate. Controlul financiar de gestiune se organizeaz la: -ministere, departamente, alte organe centrale de stat i organe locale, pentru controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate i cheltuielilor efectuate de instituii de stat subordonate din creditele bugetare alocate, precum i asupra legalitii i eficienei cheltuielilor efectuate de ctre regiile autonome din profilul lor de activitate; -la regii autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum i al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor i altor subuniti din structura lor organizatoric . Controlul financiar de gestiune funcioneaz n compartiment distinct n subordinea direct a ordonatorului de credite ori a nlocuitorului de drept n cadrul ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat i al organelor i a directorului general n cazul regiilor autonome. Se efectueaz de salariaii cu studii economice superioare sau medii n funcie de volumul i complexitatea gestiunilor, ncadrai n compartimentul de control cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termenele i condiiile legale. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar de gestiune trebuie s ndeplineasc aceleai condiii cerute de lege pentru cele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv. Activitatea controlului financiar de gestiune se desfoar pe baza programelor de lucru semestriale, ntocmite de eful compartimentului de control financiar de gestiune i aprobate de conductorul n subordinea cruia se afl compartimentul. n program se nominalizeaz gestiunile i activitile ce urmeaz a fi controlate, perioada supus controlului i cea stabilit pentru efectuarea controlului i organele care efectueaz controlul. 2.2.2.3. CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL PRIN INVENTARIERE Avnd ca finalitate stabilirea situaiei reale a patrimoniului, inventarierea presupune o serie de operaiuni prin care se constat existena elementelor de activ i pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric n patrimoniul unitii la data efecturii acesteia.

74

Inventarierea se face n anumite situaii potrivit reglementrilor n vigoare de ctre toate unitile patrimoniale astfel: - la nceputul activitii n vederea stabilirii i evalurii elementelor ce constituie aport la capitalul social; - cel puin odat pe an, pe timpul funcionrii unitii patrimoniale, dar de regul la ncheierea exerciiului financiar; - n cazul unor modificri ale preurilor; - n situaii de fuzionare, divizare sau ncetare a activitii; - la solicitarea organelor de control, cu ocazia efecturii controlului; - ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; - cnd sunt indicii c exist plusuri sau lipsuri n gestiune; - ca urmare a calamitilor naturale sau a altor cauze prevzute de lege; - cu ocazia reorganizrii gestiunilor. Administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan ce are obligaia gestionrii este rspunztor pentru organizarea lucrrilor de inventariere. Acetia au ca atribuii: - numesc prin decizie scris comisiile de inventariere formate din personal specializat; - elaborarea i transmiterea ctre comisiile de inventariere a instruciunilor privind lucrrile de inventariere. Rezultatele inventarierii sunt stabilite prin compararea datelor faptice i nscrise n listele de inventariere cu cele din documentele de eviden tehnico-operativ i contabilitate. 2.2.2.4. CONTROLUL IERARHIZAT Constituie un control elementar att n activitatea desfurat singular ct i cea desfurat n colective putnd lua i forma autocontrolului. Acest autocontrol este desfurat ca o aciune de verificare a propriei activiti cu scopul de a stabili gradul de ndeplinire al obiectivelor i modul de ntreptrundere a activitii proprii cu cea desfurat n colectiv. Prin aceasta se asigur mbuntirea activitii prin descoperirea i nlturarea deficienelor proprii. Controlul ierarhizat intr n atribuiile funciilor de conducere din instituiile economice, exercitndu-se n activitatea normal de munc de persoanele cu funcii.

75

Putem vorbi i de un control mutual, mai exact de un control reciproc efectuat de membrii aceluiai colectiv de munc, care au obiective comune. Prin acest control ierarhizat se stabilesc anticipat unele sarcini concrete angajailor n funcie de poziia lor ierarhic n vederea mbuntirii permanente a activitii. n activitatea concret, controlul ierarhizat poate mbrca unele forme ca; -stabilirea anticipat de sarcini n funcie de previziunile evoluiei anumitor compartimente, uniti, secii; -informarea personal a efilor ierarhici de ctre subordonai ; -observarea, inspectarea direct ; -organizarea unor edine operative ; -folosirea de mijloace moderne de informare i comunicare; -ntocmirea periodic a unor rapoarte, dri de seam etc. 2.2.2.5. CONTROLUL ECONOMICO-FINANCIAR PRIN INTERMEDIUL CONTURILOR Ca procedeu specific al metodei contabile, contul reflect att existentul (iniial i final) ct i micarea (creteri i micorri) unui mijloc economic sau a unei surse de provenien a mijloacelor economice. Contul reflect existentul dintr-o unitate economic, elementele de avere i sursele lor de provenien, fiind instrumentul cu ajutorul cruia se ine evidena separat elementelor din Acivul i Pasivul bilanului. Dac soldurile conturilor reprezint existene care exprim unele stri de fapt, este posibil ca rulajele creditoare i debitoare ale conturilor s conin inexactiti. Astfel, prin analiza rulajelor anumitor conturi i a corespondenei acestora cu alte conturi, se creaz posibilitatea descoperirii unor erori sau ilegaliti. Pe baza particularitilor i funciilor fiecrui cont putem analiza mecanismul producerii unor fraude, dup cum urmeaz : A) CONTURILE DE CAPITALURI Capitalul reprezint o categorie economic care cuprinde ansamblul resurselor materiale acumulate i reproductibile. Capitalurile se formeaz la nceputul activitii agentului economic, se modific pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz la ncetarea existenei unitii respective. Ca structur, capitalurile sunt formate din: a

76

cheltuieli; -

Capitaluri proprii ce conin capitaluri, rezerve, rezultatul Provizioane reglementate i provizioane pentru riscuri i Alte resurse cu durat de finanare mai mare de un an.

exerciiului i fonduri;

Conturile de capital cuprind totalitatea surselor de finanare stabile aflate la dispoziia unitii patrimoniale. Organul de control va urmri evoluia capitalului propriu, micrile ce au loc n timp i structura lor la data controlului. Acestea trebuie s reprezinte totalitatea capitalurilor proprietate individual sau a asociailor care se nscriu n Pasivul bilanului. Vor fi avute n vedere aporturile la capital, primele legate de capital, diferenele din reevaluare, rezervele i alte fonduri proprii, beneficiile nerepartizate reportate din anii precedeni, subveniile pentru investiii i provizioanele reglementate. O atenie deosebit se va acorda capitalului social care trebuie s fie egal cu valoarea nominal a aciunilor respectiv cu valoarea rezervelor ncorporate i profitului repartizat pentru majorarea capitalului su. n acest sens vor fi studiate actele de constituire ale societii i documentele justificative privind vrsmintele de capital, legalitatea funcionrii societii. Capitalul subscris trebuie s fie vrsat n termenul legal, n caz contrar se aplic plata unor penaliti sau excluderea din societate a acionarului respectiv. Trecerea de la capitalul subscris nevrsat la capitalul subscris vrsat are loc dup ce acionarii i aduc contribuia prin vrsarea efectiv a capitalului. Fraudele care se comit prin intermediul contului capital social constau n supraevaluarea acestuia, n acest scop lundu-se n eviden aporturi fictive sau se supraevalueaz aporturile aduse. Societatea respectiv apare ca avnd surse proprii de finanare mari n faa partenerilor de afaceri. Au fost cazuri n care acionarii au subscris un capital foarte mare pentru ctigarea ncrederii clienilor, capital ce nu l-au vrsat n realitate iar operaiunea s-a fcut prin denaturarea soldurilor conturilor. n alte cazuri majorarea capitalului se realizeaz prin aportul n natur (mijloace fixe, terenuri etc) supraevaluate avnd drept consecin atragerea unui numr mare de aciuni n detrimentul societilor cu capital de stat cu influene negative la repartizarea profitului. Ca modaliti de descoperire vorbim de :

77

- studierea rapoartelor de expertiz tehnic sau a rapoartelor de evaluare a activelor ntocmite de specialiti; confruntarea valorii de pia a activelor cu valoarea din documentele de procurare prezentate de societatea verificat. O alt fraud se poate comite prin folosirea contului capital social subscris vrsat. n acest caz administratorii societii, cnd au semnale c afacerile nu vor merge, i vnd propriile aciuni chiar societii care le-a emis. n acest mod societatea i diminueaz capitalul cu valoarea acelor aciuni. Privitor la rezerve, acestea se constituie n scopul conservrii capitalului n anii n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi. Rezervele se constituie pe calea autofinanrii astfel : - rezerve legale anual din profitul brut n cotele i limitele prevzute de lege ; - rezerve statutare anual din profitul net ; - alte rezerve neprevzute de lege sau de statut i se pot constitui facultativ pe sema profitului net pentru acoperirea pierderilor, creterea capitalului social sau n alte scopuri n raport cu hotrrea Adunrii Generale a Asociailor. Verificarea contului de rezerve se efectueaz prin examinarea sumelor nscrise n creditul conturilor rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve, pentru a se stabili corectitudinea constituirii lor legale. Prin verificarea sumelor nscrise n debitul conturilor menionate se stabilete totodat dac utilizarea sumelor s-a fcut legal. n debitul contului de rezerve se nscriu i unele sume sustrase sau delapidate din unitate sau creane pe seama administratorului. B) CONTURILE DE IMOBILIZRI Imobilizrile constituie o component important a activului patrimonial i constituie baza tehnico-material i financiar a activitii economice. Ca structur, imobilizrile se pot mpri n : imobilizri necorporale imobilizri corporale imobilizri financiare

Referindu-ne la caracteristicile imobilizrilor putem spune c : - acestea i pstreaz valoarea de intrare n patrimoniu pe toat durata de folosire; - particip la mai multe cicluri de utilizare; - valoarea lor se recupereaz trptat pe calea amortizrii prin includerea unor cote de amortizare n costul activitilor la care particip.

78

Prin contul cheltuieli de constituire , se pot comite unele fraude prin: - nscrierea n debitul su a unor sume strine precum contravaloarea unor creane n vederea stingerii lor, contravaloara unor reparaii din facturi fictive; sume sustrase din caseria unitii de administratori sau salariai sub forma unor nsuirea de ratificaii din salarii suplimentare etc. Un alt cont care faciliteaz comiterea de ilegaliti este cel de mijloace fixe. O problem deosebit o reprezint aici calcularea i nregistrarea unei amortizri exagerate care denatureaz profitul provocnd diminuarea ilegal a impozitului pe profit. Ilegaliti, se comit aici mai ales cu ocazia : - cumprrii de mijloace fixe ; - inventarierii ; - nregistrrilor unor cheltuieli de ntreinere fictive la mijloacele fixe, sumele fiind nsuite de administratorii n cauz. C) CONTURILE DE STOCURI cheltuielile Conturile materii prime i materiale reflect existena i micarea acestor valori la cost de achiziie format din preul de cumprare (de vnzare al furnizorilor), de transport i cele adiacente conform normelor legale (legea 82/1991, art.67). Controlul const n : - verificarea realitii tuturor documentelor de intrare a anumitor stocuri (a celor care se refer la preul de cumprare, cheltuieli de aprovizionare etc) ; - verificarea oportunitii i realitii cumprrilor de stocuri, nejustificabile cu facturi reale ; - verificarea realitii aprovizionrilor n paralel cu legalitatea documentelor. Se pot nregistra facturi fictive la valori mari care se nregistrez n contabilitate numai pentru a deduce fictiv TVA ; - realitatea consumului de materii prime i materiale, sens n care se va verifica prin confruntare bonurile de consum, fiele limit de consum, reetarele cu consemnrile din evidena tehnico-operativ i din contabilitate. Se pot descoperi neconcordane ntre evidena operativ (fiele de magazie) i contabilitatea analitic (fiele de gestiune de la serviciul contabilitate). Se mai pot verifica concordanele ntre normele de consum i consumul efectiv nregistrat (mai mare) ; cheltuieli de deplasare sau diurne decontate;

79

- verificarea rulajului debitor al conturilor materii prime i materiale unde pot s apar sustrageri sub form de salarii. Ieirea sumelor pot constitui fraude din moment ce nu au fost realizate aprovizionri. Contul mrfuri ofer multiple oportuniti de comitere a unor fraude. Aici se pot verifica : - toate debitrile contului de mrfuri prin solicitarea actelor justificative pentru fiecare sum nscris ce consemneaz intrri ; - actele de intrare care uneori sunt fictive, fiind emise de furnizori inexisteni. La ieirea mrfurilor se pot elibera facturi doar pentru o parte din marfa vndut, pentru cealalt se ncaseaz numerar. Cumprtorul justific cumprturi mai mari cu factura eliberat de vnztor. Unii ageni economici nu nregistrez nici intrarea i nici ieirea unor mrfuri chiar dac s-au emis facturi i chitane fiscale. Se va cuta la furnizori facturile i chitanele eliberate dar care nu au fost nregistrate n contabilitatea acestuia. D) CONTURILE DE TREZORERIE Controlul existenei titularilor de plasament se realizeaz prin verificarea portofoliului acestora. Disponibilitile bneti la bnci apar n extrasele de cont primite de la acestea. Aadar, se vor verifica soldurile creditoare din extrasele primite care trebuie s fie egale cu soldurile debitoare ale conturilor la bnci din contabilitatea unitilor economice. La verificarea casieriei nu se vor accepta chitane acoperitoare ale unor minusuri sau care s ateste mprumuturi provizorii. Dac se face la mai multe casierii, verificarea se face concomitent.Referitor la pli, se va verifica ncruciat documentele de plat ntruct se pot face pli duble, sustrageri din dosare etc. E) CONTURILE DE CHELTUIELE I VENITURI Fraudele apar cnd sumele ce formeaz rulajul debitor sunt consumuri nereale. Exemplu: furnizorul furnizeaz o cantitate mai mare de materii prime dar livreaz clientului o cantitate mai mic ; clientul ntocmete nota de intrare-recepie pe baz de aviz de expediere al furnizorului i nu pe baza cantitilor efectiv recepionate reflectate n nota de cntar, proces verbal de recepie care dispar. Frauda se poate descoperi cnd apare o discrepan ntre consumul impus de normele tehnologice (mai mici) i cel efectiv nregistrat pe baza cantitilor nscrise n notele de intrare-recepie. La contul energie i ap se va urmri realitatea contractelor de energie i ap, a clauzelor privind tarifele, cuantumul avansurilor acordate, examinarea consumului de ap i energie n raport cu volumul produciei sau prestrile de servicii.

80

La verificarea rulajului debitor al conturilor de cheltuieli se va acorda atenie actelor justificative, contului corespondent creditor aferent acelei operaiuni etc. Veniturile ofer de regul oportuniti mai mici de comitere a fraudelor. Se vor verifica, mai ales, conturile de venituri din producia stocat ,venituri din producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare etc.

2.2.3. CONTROLUL EXTERN INDEPENDENT 2.2.3.1. CONTROLUL EXECUTAT DE CENZORI Reglementrile n vigoare prevd pentru cenzori ca principal obligaie s supravegheze gestiunea societii, s controleze dac : -Evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului; -Registrele sunt inute corect i la timp; -Bilanul i contul de profit i pierderi sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele. Concluziile rezultate din control i propunerile asupra bilanului i repartizrii profitului se prezint , de ctre cenzori adunrii generale, pentru care ntocmesc un raport amnunit. Pentru ntocmirea raportului, cenzorii delibereaz mpreun . Deliberrile cenzorilor i constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special. n caz de nenelegere, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint adunrii generale. Adunarea general nu aprob bilanul i contul de profit i pierderi dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor. Pentru aceasta, cenzorii controleaz prin sondaj: conturile contabile, bilanul contabil i contul de profit i pierderi, prezentate de Consiliul de administraie, oprindu-se asupra : -La conturile de capital i rezerve: operaiunile de inventariere i reevaluare a patrimoniului net i nregistrarea capitalului social; legalitatea operaiunilor de modificare a capitalului social i vrsmintelor efectuate, precum i contabilizarea acestor operaiuni; legalitatea rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create i reflectarea real n contabilitate a operaiunilor referitoare la acestea. - La conturile de imobilizri: organizarea evidenei cantitative i valorice a mijloacelor fixe i a celorlalte bunuri de natura imobilizrilor, a micrii lor, a controlului

81

existenei fizice i a evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate i sunt corect reflectate n contabilitate; -La conturile de stocuri: organizarea evidenei cantitative i valorice a stocurilor materiale, a micrii lor, a controlului existenei fizice i evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate i sunt corect reflectate n contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar i nregistrarea acesteia n contabilitate -La conturile de decontri se urmrete s se asigure c datoriile i creanele sunt corect evideniate, evaluate i clarificate. -La conturile de trezorerie, n cazul conturilor de disponibiliti bneti se controleaz concordana evidenei cu extrasele de cont bancare, avndu-se n vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea bncii. Prin lege, cenzorii sunt obligai s efectueze n fiecare lun i pe neateptate control asupra casei i existenei titlurilor i valorilor ce sunt proprietatea societii sau au fost primite n gaj, cauiune sau depozit. Inspecia lunar a caseriei are n vedere: numerarul existent n prezena celor n drept i se compar cu soldul care figureaz n registrul de cas ; dac documentele prezentate la justificarea soldului de cas n ziua inspeciei casei au aprobrile legale; existena altor valori gestionate de casieri care sunt proprietatea societii, ori sunt primite n gaj, depozit, cauiune; -La conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare, controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaiilor privind exerciiile financiare i dac, veniturile i cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate i reflectate n bilanul contabil i anexele acestuia: respectarea reglementrilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit i a celorlalte obligaii fa de bugetul statului; La societile comerciale cu participare de capital strin la care statul romn deine o parte din capital controlul cenzorilor are i alte obiective, cum sunt: -Funcionarea n mod legal a societilor comerciale constituite cu participare de capital strin. n acest scop se controleaz : existena documentelor de constituire avizate i aprobate, a certificatelor de nregistrare la Ministerul Finanelor i/sau de nmatriculare la Registrul Comerului; respectarea structurii organizatorice prevzute n documentele de constituire i nregistrare n Registrul Comerului a eventualelor meniuni i modificri; respectarea prevederilor legale referitoare la numirea organelor de conducere; concordana

82

dintre sediul actual i cel prevzut n documentele de constituire i cel din Registrul Comerului, respectarea obiectului de activitate prevzut n documentele de constituire; -Obinerea de la Ministerul Industriei i Comerului a autorizaiilor de importexport; -Respectarea legislaiei specifice care reglementeaz regimul valutar n Romnia; -Respectarea legislaiei n vigoare i a documentelor de constituire n ce privete repartizarea profitului i transferul n strintate a cotei cuvenite partenerilor strini. Pe baza controlului efectuat n cursul anului, precum i a altor elemente utile, cenzorii elaboreaz raportul de control al bilanului contabil anual care se prezint adunrii generale a acionarilor i prin care se pronun, dac : bilanul contabil i contul de profit i pierderi concord sau nu cu datele din contabilitate; contabilitatea este inut cu respectarea legii ;;evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului. Controlul prin cenzori funcioneaz distinct la societile comerciale, cu drepturi i atribuii stabilite prin lege i statutele proprii. Numrul cenzorilor este n toate cazurile impar de trei sau cinci membri, din care unul este preedinte i tot atia supleani. Cel puin unul din cenzori trebuie s fie contabil autorizat n condiiile legii sau expert contabil. La societatea pe aciuni, cenzorii trebuie s fie acionari, cu excepia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor i a supleanilor trebuie s fie ceteni romni. Cenzorii se aleg de adunarea general a societii comerciale cu mandat pe o durat de trei ani i cu posibilitatea de realegere. La societile comerciale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social, unul dintre cenzori este recomandat de Ministerul Finanelor Publice. Nu pot fi cenzori rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; persoanele care primesc sub orice form pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la adminstratori sau de la societate; persoanele crora le este interzis funcia de adminstrator sau care nu pot fi fondatori, directori sau reprezentani ai societii. n aceast categorie se cuprind persoanele care, legal, sunt incapabile sau au fost condamnate, pentru gestiune frauduloas , abuz de ncredere, fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas , dare sau luare de mit etc. Cenzorilor le este interzis s comunice acionarilor n particular sau terilor date referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor.

83

ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea general , cu votul cerut la adunrile extraordinare. Rspunderea cenzorilor este similar cu cea a administratorilor n limita mandatelor ncredinate. O persoan nu poate funciona ca cenzor n mai mult de trei societi concomitent.

2.2.3.2. CENZORI EXTERNI INDEPENDENI PENTRU EMITENII DE VALORI MOBILIARE Potrivit legii1, cenzorul extern independent este persoan fizic sau juridic care verific i supravegheaz contabilitatea tuturor persoanelor juridice asupra autorizrii, supravegherii sau controlului Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. Comisia Naional a Valorilor Mobiliare asigur examinarea profesional sistematic a activitilor financiarcontabile i exprim o opinie responsabil, acordnd o certificare a exactitii i corectitudinilor nregistrrilor din conturile anuale ale societilor comerciale expertizate. De asemenea, activitatea cenzorului extern independent se fundamenteaz pe principiile deontologice profesionale moralitate, independen i obiectivitate, contiinciozitate, rspundere, confidenialitate, imparialitate, comportare profesional demn. Potrivit prevederilor legale, cenzorul extern independent i exercit activitatea individual sau i poate desfura activitatea n societi comerciale. Pentru a dobndi calitatea de cenzor extern independent, trebuie ndeplinite urmtoarele condiii2: - s obin calitatea de expert contabil; - s aib competena profesional de a verifica i aprecia modul de organizare i conducere a activitilor economico-financiare i de contabilitate. Cenzorul extern independent verific i certific legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierderi i analizeaz prin procedee specifice contabilitii situaia economic, financiar i fiscal a societii comerciale supuse autorizrii, supravegherii i controlului Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare. De asemenea, trebuie s promoveze testul viznd cunoaterea legislaiei privind valorile mobiliare i bursele de valori susinut la aceast instituie, fiind nregistrat n cadrul ei.
1 2

vezi Legea nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori; vezi Ordinul nr. 49/1995 pentru Aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i susinerea testului n vederea obinerii calitii de cenzor independent ;

84

Incompatibilitatea exercitrii profesiei intervine n condiiile n care cenzorul extern independent are cote de participare la societatea comercial ce trebuie expertizat, este membru n Consiliul de administraie, comitet de direcie, cenzor sau salariat al societii comerciale sau a participat i a contribuit la lucrrile contabile curente i la elaborarea lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. Exercitarea activitii de cenzor extern independent se face fie ca angajat al societii comerciale nregistrate la Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, acionnd n exclusivitate ca reprezentant al acesteia, fie n calitate de prestator de servicii, pe baza unui contract de expertizare financiar-contabil, de verificare i certificare a bilanurilor contabile, ncheiat ntre societatea comercial i cenzorul extern independent, nregistrat la Comisie ca persoan fizic sau juridic. Obligaiile1 cenzorului extern independent derivate din regulament, vizeaz respectarea urmtoarelor reguli: - s se conformeze n permanen regulamentelor adoptate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; - s declare situaia de incompatibilitate cu activitatea de cenzor extern independent; - s ntocmeasc, s foloseasc i s pstreze actele i documentele de lucru cu grij i n conformitate cu un grafic corespunztor al termenelor; - s rspund singur i personal pentru aciunile sale; - s-i formuleze singur judecile i hotrrile, fr s aib posibilitatea transferului responsabilitii asupra altora; - s pstreze i s protejeze informaiile confideniale i privilegiate, neavnd voie s le destinuie sau s le foloseasc n interesul su; - s consemneze cu ocazia verificrii toate faptele i datele relevante pentru interpretare i concluzionare, plecnd de la realiti, deplina lui imparialitate; - s se comporte n aa mod nct s justifice ncrederea opiniei publice i s respecte obligaia de fidelitate fa de persoana expertizat n orice condiii; - s nu elibereze prii beneficiare sau terilor copii de pe raportul de expertiz contabil naintea supunerii lui spre aprobarea Consiliului de administraie i Adunrii generale a acionarilor ale societii comerciale beneficiare. Putem spune, deci, c cenzorul extern independent, fie persoan fizic sau juridic, romn sau strin, asigur examinarea profesional, sistematic, a activitii financiar1

vezi Ordinul nr.35/1995 pentru punerea n aplicare a Regulamentului privind activitatea cenzorilor externi independeni;

85

contabile, n vederea examinrii unei opinii responsabile, care se concretizeaz n certificarea exactitii i certitudinii nregistrrii n conturile curente i a sinceritii i fidelitii conturilor anuale. 2.2.3.3 EXPERTUL CONTABIL I CONTABILUL AUTORIZAT Profesia de expert contabil i de contabil autorizat se exercit de ctre persoanele care au aceasta calitate, n condiiile prevzute de lege.1 Expertul contabil este persoana care are competena profesional de a verifica i de a aprecia modul de organizare i de conducere a activitii economico-financiare i de contabilitate,de a supraveghea gestiunea societilor comerciale i de a verifica legalitatea bilanului contabil i a contului de profit i pierderi.Expertii contabili efectueaz expertize contabile dispuse de ctre organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice sau juridice.2 Contabilul autorizat este persoana care a dobndit aceast calitate n condiiile legii i are capacitatea de a ine contabilitatea i de a ntocmi bilanul contabil. Contabilul autorizat poate executa pentru persoanele fizice i juridice urmtoarele lucrari: a) ine contabilitatea operaiunilor economico-financiare prevzute n contract; b) ntocmete bilanul contabil; c) contabilul autorizat cu studii superioare poate s verifice i s certifice bilanul contabil i s ndeplineasca obligaiile prevzute de lege pentru cenzorii numii la societaile comerciale. Contabilii autorizati pot s-i exercite profesia individual ori n societai comerciale de expertiz contabil. Experii contabili i contabilii autorizai primesc, pentru lucrrile efectuate individual, onorariile stabilite prin contract sau de ctre organul care a dispus efectuarea lucrrii.

1 2

vezi O.G. 65/94 privind funcionarea expertului contabil i a contabilului autorizat; Idem;

86

Seciunea III FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR-CONTABIL 3.1. ACTELE DE CONTROL FINANCIAR Avnd un caracter complex, activitatea controlului financiar i finalizarea lui nu se limiteaz numai la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor ci cuprinde i remedierea neajunsurilor. Pentru finalizarea aciunii de control financiar se utilizeaz, n funcie de aspectele activitilor i obiectivelor, o serie de msuri, ci, tehnici sau modaliti. Astfel, se propun sau dispun msuri operative, n timpul desfurrii controlului pentru nlturarea deficienelor constatate i prevenirea repetrii lor dintre care menionm : - depozitarea i pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare ; - ntocmirea corect i la timp a documentelor de la locurile de producie ; - corectarea erorilor din evidena tehnic-operativ i contabil; - nregistrarea plusurilor n gestiune; recuperarea pagubelor. Pe baza constatrilor i propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului economic controlat i a organului care a dispus controlul stabilesc msuri ce se iau n continuare pentru; - nlturarea i prevenirea abaterilor; - aplicarea sanciunilor disciplinare; - stabilirea rspunderii materiale; - naintarea la procuratur a actelor ncheiate n cazul constatrii de fapte penale. Rezultatele activitii de control identificate cu ocazia controalelor, se consemneaz n diverse acte funcie de natura constatrilor i specificul structurii de control. Modul n care aceste constatri se consemneaz n aceste acte ca i felul actului de control ce se ntocmete, sunt prevzute n Norme metodologice i instruciuni specifice fiecrei instituii de control. Chiar dac exist anumite diferene ntre actele de control ntocmite de diferitele structuri de control, n general ele sunt aceleai i cuprind n mare parte aceleai elemente. Principalele acte de control ncheiate de organele de control sunt:

87

-Raport de control; -Proces-verbal de control; -Proces-verbal de constatare a contraveniilor; -Not de constatare; -Not unilateral ; -Not de prezentare; Raportul de control este un document ntocmit doar de controlorii Curii de Conturi n urma verificrii conturilor de execuie ale instituiilor bugetare, dup ncheierea exerciiului bugetar. Acest document este un act unilateral n sensul c este semnat doar de organele care efectueaz controlul nu i de cele controlate. De obicei aceast form de act (document) se ntocmete n situaiile n care nu au fost identificate abateri financiare i prejudicii n patrimoniul instituiilor verificate. n raport se descriu amnunit modul n care s-au realizat veniturile, s-au efectuat cheltuielile i s-au onorat obligaiile la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, bugetul local i fondurile speciale. De asemenea se fac referiri la modul n care s-a gestionat i pstrat elementele patrimoniale ale instituiei controlate. n finalul raportului dac au fost respectate toate prevederile legale i nu s-au gsit prejudicii se propune Descrcarea de gestiune pentru ordonatorul de credite verificat. Procesul-verbal de control, cuprinde n structura sa trei pri ; a. partea introductiv, n care se menioneaz ; -Numele i prenumele organelor de control; -Localitatea i data ntocmirii actului de control ; -Numrul i data delegaiei n baza creia se efectueaz controlul; -Perioada n care s-a efectuat controlul i perioada controlat ; -Obiectivele i documentele controlate; -Denumirea agentului economic controlat i persoanele care l reprezint legal. b. cuprinsul procesului-verbal de control, n care se consemneaz constatrile rezultate n urma controlului efectuat. Pentru fiecare deficien, n procesul-verbal de control se precizeaz, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente ; -coninutul constatrii sau abaterile concret, clar i precis ; -dispoziiile legale nclcate -consecinele economice, financiare, bugetare, fiscale i gestionare ale constatrii cu evaluarea exact a acestora ;

88

-numele, prenumele, funcia persoanelor rspunztoare, n cazul n care sunt an trenate rspunderi ; -msurile luate n timpul controlului, cu menionarea documentelor pe baza crora s-au materializat ; -msurile ce urmeaz a fi luate n continuare, cu indicarea termenilor de comunicare la organul de control financiar. c. ncheierea procesului-verbal de control, n care se precizeaz faptul c la terminarea controlului au fost restituite toate actele i documentele puse la dispoziia organelor de control, se indic numrul de exemplare n care s-a intocmit i cum au fost repartizate, unul nregistrat, cu numr i dat, se las agentului economic controlat iar restul exemplarelor se iau de ctre organele de control. Procesul-verbal de constatare a contraveniilor legale prevd aplicarea de amenzi contravenionale. Cuprinde ; -data ncheierii ; -numele, prenumele i funcia celui care l ncheie ; -fapta contravenional constatat i amenda cu care este sancionat ; -persoana rspunztoare de svrirea abaterilor ; -ocupaia, domiciliul, actul de identitate; -bunurile confiscate ; -obieciunile formulate de contravenient ; -elementele de identificare a martorului sau confirmarea agentului constatator c procesul-verbal s-a ncheiat n lips de martori. Nota de constatare (control) reprezint act de control bilateral adic semnat de ambele pri i este folosit pentru descrierea unor aspecte individuale cum ar fi ; -Fapte i aciuni ce nu pot fi dovedite dect n momentul producerii acestora nu i ulterior (ex: vnzare de marf la suprapre ); -Fapte i abateri produse n alte locuri dect unitatea controlat , care are legturi cu unitatea controlat ; Redactarea notei de constatare se face pe structura procesului-verbal de control i de multe ori reprezint anexa acestuia, avnd menirea de a ntri constatarea sau abaterea descris . Nota unilateral este semnat doar de organul de control i se ntocmete n situaiile n care toate obiectivele i aciunile verificate s-au realizat conform legii. este un act de control ce se ntocmete atunci cnd pentru abaterile svrite de persoanele controlate, reglementrile

89

Nota unilateral se ntocmete atunci cnd n urma controlului nu se constat abateri ori prin volumul i importana lor nu justific ntocmirea de procese verbale. In acest act se nscriu concret activitile i documentele controlate precum i constatrile fcute. Nota de prezentare reprezint un raport personal al organelor de control cu concluzii i propuneri referitoare la abaterile constatate care se anexeaz la actele de control ncheiate. In cuprinsul su gsim ; -organele sau persoanele din afara agentului economic controlat care au dat dispoziii ce au determinat abaterile constatate; -problemele care necesit control n continuare cu propuneri n acest sens ; -msurile ce trebuie luate n continuare de agentul economic controlat i de organul care a dispus controlul ; -propuneri de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de imputare sau stabilire a rspunderii penale.

90

3.2. RSPUNDEREA MODALITATE DE FINALIZARE A CONTROLULUI FINANCIAR-CONTABIL 3.2.1. RSPUNDEREA DISCIPLINAR Toate persoanele ce desfoar o munc salariat au obligaia de a-i ndeplini la timp i corespunztor sarcinile ce le sunt trasate potrivit contractelor de munc, regulamentelor de organizare i funcionare a unitilor sau a dispoziiilor primite pe linie ierarhic. Cade n sarcina organelor de conducere obligaia de a stabili o serie de msuri privind: desfurarea normal a activitii; creterea eficienei; protecia patrimoniului; asigurarea plii salariilor; mbuntirea condiiilor de munc etc. Neconformarea persoanelor ncadrate n munc acestor obligaii inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Aceste abateri disciplinare sunt sancionate , dup caz, cu: - mustrare ; - avertisment ; - diminuarea temporar a salariului de ncadrare ; - reducerea indemnizaiei de conducere ; - retrogradarea din funcie ; - desfacerea disciplinar a contractului de munc. Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit , dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc . Sanciunea disciplinar se stabilete de Consiliul de administraie. Se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de aceasta n aprare i se comunic n scris persoanei vinovate. Impotriva sanciunii disciplinare, cel sancionat poate face, n scris, contestaie.

91

3.2.2. RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL Putem defini contravenia ca fiind fapta svrit cu vinovie, ce prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi sau prin acte normative. Ca sanciuni, sunt aplicate avertismentul i amenda, acestea aplicndu-se persoanelor fizice sau juridice care au svrit contraveniile . Avertismentul reprezint modul prin care se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i i se recomand s respecte pe viitor dispoziiile legale. Acesta se aplic n cazurile n care fapta este de mic importan i se apreciaz c, persoana care a svrit-o nu o va mai repeta, chiar fr aplicarea unei amenzi. Amenda are caracter administrativ, fcndu-se venit la bugetul statului. Faptele prevzute de lege sau de alte acte normative ca fiind contravenii se sancioneaz chiar dac sunt svrite fr intenie. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitim aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat , precum i aceea svrit din constrngere, eroare de fapt sau n stare de necesitate. Executarea sanciunii se prescrie, dac procesul-verbal sau ntiinarea la plat a amenzii nu au fost communicate celui sancionat n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii i n termen de un an de la data aplicrii ei, chiar dac contravenientul a exercitat calea de atac. mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acesteia,plngere ce se depune la Judectoria din raza teritorial. Cnd acestea nu sunt pltite, se transmit, pentru urmrire i ncasare, la organele finanaciare din localitile n raza crora domiciliaz sau i are sediul contravenientul. Se pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale, n domeniul contabil, financiar, fiscal i n alte domenii.

92

Tipuri de contravenii CONTRAVENTII N ACTIVITATEA DE ORGANIZARE I CONDUCERE A CONTABILITII1 Legea contabilitii nr. 82/1991 cu modificrile ei ulterioare, prevede n cea mai mare parte, contraveniile i sanciunile aplicabile acestora. Astfel se pot constata fapte care constituie contravenii n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, uniti cooperatiste, asociaii i alte persoane juridice precum i de persoanele care au calitatea de comerciant, obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie i anume ; - deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu, precum i existena oricror drepturi i obligaii patrimoniale, fr a fi nregistrate n contabilitate ; - primirea i eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fr documente justificative de intrare i ieire ; - nentocmirea balanelor de verificare ; - nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la : utilizarea i inerea registrelor de contabilitate ; efectuarea inventarierii patrimoniului potrivit cerinelor legale ; ntocmirea, verificarea, certificarea i depunerea bilanurilor contabile n termenele legale ; arhivarea i pstrarea documentelor justificative i a documentelor contabile, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse. CONTRAVENII N LEGTUR CU PROTEJAREA POPULAIEI MPOTRIVA UNOR ACTIVITI COMERCIALE ILICITE2 Organele de control financiar ale statului, ale Grzii Financiare, poliiei i ale corpurilor de control comercial, pot constata fapte care constituie contravenii n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. Avem aici : - efectuarea de acte sau fapte de comer de natura celor prevzute n codul comercial sau n alte legi, fr ndeplinirea condiiilor stabilite prin lege. Mrfurile care au servit sau au fost destinate s serveasc la svrirea acestei contravenii se confisc ; - vnzarea ambulant a oricror mrfuri n alte locuri decat cele autorizate de primrii sau prefecturi ; - condiionarea vnzrii unor mrfuri de cumprarea altora ;

1 2

vezi Legea Contabilitii nr.82/1991 cu modificrile ulterioare vezi Legea 12/1990 privind protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite;

93

- expunerea spre vnzare sau vnzarea de mrfuri sau orice alte produse fr specificarea termenului de valabilitate, ori cu termenul de valabilitate expirat; - efectuarea de acte sau fapte de comer cu bunuri a cror provenien nu poate fi dovedit, n condiiile legii. Mrfurile n cauz se confisc. - cumprarea de mrfuri sau produse n scop de revnzare de la unitile de desfacere cu amnuntul de alimentaie public, cantine, uniti de turism i alte uniti similare. Mrfurile n cauz se confisc. - omisiunea ntocmirii i afirii, n unitate, la locurile de desfacere sau servire, de ctre agenii economici, a preurilor i tarifelor, a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori a listei de preuri i tarife; - neexpunerea la vnzare a mrfurilor existente, vnzarea preferenial, refuzul nejustificat al vnzrii acestora sau al prestrii de servicii cuprinse n obiectul de activitate al agentului economic. CONTRAVENII N LEGTUR CU IMPOZITELE I TAXELE CUVENITE STATULUI Constituie contravenii la normele legale privind impozitele i taxele cuvenite statului: - nedepunerea n termen a declaraiilor de impunere de ctre agenii economici i ali contribuabili la organele fiscale,precum i nedeclararea n vederea impunerii a tuturor veniturilor i bunurilor supuse impozitelor i taxelor; -nerespectarea obiectului de activitate,a sediului i a condiiilor de desfurare a activitilor menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii; -refuzul agenilor economici i al persoanelor fizice de a comunica,la cererea organelor fiscale,datele i informaiile solicitate; - mpiedicarea efecturii controlului de ctre organele competente,cun privire la aplicarea normelor legale care reglementeaz impozitele i taxele. CONTRAVENII LA NORMELE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADUGAT 1 Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect generat de consum ce se ncaseaz la fiecare treapt a circulaiei mrfurilor, asupra valorii nou adugate i nu asupra ntregii valori a mrfii. La nivel de concept, taxa este o sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic ori o instituie de utilitate

vezi Legea nr. 345/2002 privind Taxa pe Valoarea Adugat;

94

public, iar valoarea adugat reflect mrimea valorii a ceea ce s-a produs nou, pe o perioad anumit de timp. n conformitate cu prevederile legale n vigoar, o serie de fapte ale pltitorilor de tax pe valoare adugat, constituie contravenii, dac potrivit legii penale nu sunt considerate infraciuni: - inerea eronat sau necorespunztoare a evidenei tehnic-operative sau contabile privind operaiile impozabile i calculul taxei pe valoare adugat datorat bugetului de stat; - nerespectarea de ctre organele bancare a prevederilor legale potrivit crora actele emise de organele de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice pentru constatarea obligaiilor de plat privind taxa pe valoare adugat, constituie titluri executorii, bncile fiind obligate s pun n aplicare aceste titluri fr acceptul pltitorilor.

3.2.3. RSPUNDEREA MATERIAL Rspunderea material a unei persoane implic existena unui raport juridic de munc ntre o persoan ncadrat i unitatea prejudiciat. Are caracter integral, pentru acoperirea pagubei neputnd depi trei salarii n cursul unui an. Ca trsturi caracteristice ale rspunderii materiale putem vorbi de: - este proprie persoanelor ncadrate n munc; - nu include foloasele nerealizate de unitate, fiind, de regul, limitate la paguba efectiv; - se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); - recuperarea prejudiciilor are loc prin echivalent bnesc i nu n natur, fiind, n principiu, individual; - presupune o procedur special; - nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului economic. Rspunderea material este condiionat de existena urmtorilor factori: - fapta s fie ilicit aceasta poate fi o aciune sau o inaciune productoare de prejudiciu, - s existe prejudiciu s fie material, real iar bunul asupra cruia s-a produs prejudiciul trebuie s fie n posesia unitii, indiferent de titlul sub care este deinut, - s existe o legtur de cauzalitate ntre fapta ilicit i prejudiciu, - s se constate o vinovie.

95

Formele rspunderii materiale Rspunderea individual impune persoanei ncadrate n munc obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovie proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre autori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei. n situaiile n care gradul de participare al fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei i dac este cazul, pentru pagubele din gestiuni, n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul voinei prilorl, fiind o rspundere convenional. Se caracterizeaz prin aceea c: - fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; - plata fcut de ctre unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; - unitatea poate urmri pe oricare dintre codebitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; codebitorilor; - codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit aciunea, poata opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; - obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare dintre ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei ci numai un prilej. Este acea form a rspunderii materiale n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns, persoana rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor

96

n general, rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care, prin fapta sa ilicit, a determinat urmtoarele: - a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct; - a dat dovad de neglijen, ceea ce a dus la prejudicierea unitii prin furt comis de alte persoane; - a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unor servicii necuvenite ctre alte persoane, ce au calitatea de beneficiare iar recuperarea de la acestea nu este posibil datorit strii lor de insolvabilitate, au disprut, au decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executare silit. 3.2.4. RSPUNDEREA PENAL Are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Dac faptele penale au cauzat pagube materiale, instana de judecat stabilete i rspunderea material. Nu orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni, n acest caz aprarea patrimoniului fcndu-se prin intermediul aciunilor civile din procesul penal. Astfel, aciunea civil n procesul penal are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului i a prii responsabile civilmente i poate fi alturat aciunii penale n cadrul procesului penal, prin constituirea unitii pgubite ca parte civil n contra nvinuitului sau inculpatului i a persoanei responsabile civilmente. Cuantumul despgubirilor la care poate fi obligat partea responsabil civilmente este determinat de faptul ilicit i efectul produs de acesta n timp. n acest scop, trebuie s se stabileasc: - subiectul rspunderii civile; - fapta culpabil; - urmarea faptei culpabile, respectiv ct anume din paguba total s-a produs ca urmarea direct a aciunii sau inaciunii culpabile svrite de partea responsabil civilmente; - departajarea faptelor ilicite i a consecinelor lor pe fiecare persoan, parte responsabil civilmente, pentru o anumit sum din paguba total provocat de inculpat. Prin apariia noului Cod Penal1 se aduc noi reglementri n domeniul economicofinanciar, astfel avem:
1

vezi Legea nr. 301/2004 publicat n Monitorul Oficial nr. 575 din 29 iunie 2004;

97

-delicte contra vieii economice; -delicte contra regimului fiscal; -crime i delicte contra intereselor financiare ale Comunitii Europene; Exist o serie de infraciuni prevzute i n legi speciale, ca Legea nr.12/1990 privind protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite; Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale,etc.

3.3. Evaziunea fiscal Sustragerea de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice romne sau strine), prin diferite ci, n ntregime sau n parte, de la obligaiile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor sociale, reprezint evaziunea fiscal. n sfera evaziunii fiscale, se include i ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri impozabile. Evaziunea fiscal poate fi frauduloas sau legal. Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscal frauduloas se poate prezenta sub urmtoarele forme:nedeclararea materiei impozabile, declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerea sau conducerea unei contabiliti defectuoase, nesincere, etc. Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal, dup cum este considerat contavenie sau infraciune. Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practicat ca urmare a interpretrii reglementrilor legale, potrivit creia unele obiecte (venituri) nu sunt impozabile. Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a reglementrilor fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operaiunile de vmuire, n scopul neachitrii taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale. Practicarea de ctre importatori i exportatori a diferitelor mijloace frauduloase pentru a se sustrage de la plata sumelor n valut cuvenite statului, constituie evaziune valutar. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practic, ndeosebi prin:

98

-falsificarea declaraiilor de import export n care se arat c mrfurile ar fi de calitate inferioar i,deci, preurile ce se obin sunt mai mici dect cele reale; -compensaii particulare; -tarife vamale insuficient de precise; -transferuri de devize n i din alte ri cu nclcarea dezpoziiilor legale; -turism. Practica aciunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili (persoane fizice i juridice) i pe categorii de venituri (impozit pe profit, taxe pe valoarea adugat, impozit pe salarii, accize, impozite i taxe locale i alte impozite i taxe) confirm urmtoarele: 1. analiza evaziunii fiscale n funcie de forma de proprietate a persoanelor juridice controlate evideniaz c societile comerciale cu capital de stat i regiile autonome dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase (60%), n raport cu persoanele juridice cu capital privat i mixt(35%). 2. n ce privete accizele, constituie evaziune fiscal faptele privitoare la: a. necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile; b. utilizarea unor cote inferioare celor legale; c. necalcularea accizelor aferente modificrii concentraiei alcoolice; d. reducerea de alcool din materii primite spre prelucrare (porumb), cu plata contravalorii sub form de uium din producia realizat; e. neincluderea accizelor n preul de vnzare a produselor pentru care se datoreaz accize (bijuterii vndute prin consignaii, buturi alcoolice cumpratede la particulari, etc.); f. neevidenierea n contabilitate a obligaiei de plat a accizelor; g. sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice n facturile de import. 3. aciunile de control efectuate relev, n principal, aspecte specifice fiecrei categorii fiscale. 4. n ce privete impozitul pe profit, deficienele constatate de ctre organele de control se refer, n principal, la: a. reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor cheltuieli fr documente justificative sau pe baz legal (amenzi, penalizri, cheltuieli preliminarii, etc.);

99

b. nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis de lege (amortizri, cheltuieli socio-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerv, etc.); c. majorarea cheltuielilor cu dobnzi aferente creditelor pentru investiii, situaie ntlnit la agenii economici cu capital de stat sau majoritar de stat; d. deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor sau dobnzi la mprumuturi acordate de patroni popriei societii, n cazul agenilor economici cu capital privat; e. nenregistrarea integral a veniturilor realizate, fie prin nentocmirea documentelor de eviden primar, fie prin nscrierea n documente a unor preuri de livrare sub cele practicate n mod real; f. transferul veniturilor impozabile la societi noi create n cadrul aceluiai grup, aflate n perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu nregistrarea de pierderi de ctre societatea mama; g. ncadrarea eronat n perioade de scutire, n pecial n situaia desfurrii n acelai timp a mai multor activiti cu perioade diferite de scutire, precum i nendeplinirea condiiei legale de funcionare la subuniti cu acelai profil de activitate, a unei perioade egale cu aceea pentru care s-a acordat scutirea; h. determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunztoare a prevederilor legale, n special n ceea ce privete calculul eronat al soldului factorului nencasate i al coeficientului acestuia, precum i a reducerii impozitului aferent profitului reinvestit.n unele cazuri nu se calculeaz impozitul aferent veniturilor obinute din alte activiti (locaii de gestiune, participri la capitalul altor societi, etc.) sau a veniturilor financiare (dobnzi); i. necalcularea de ctre unele organizaii nonprofit a impozitului aferent veniturilor rezultate din activiti economice; j. nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite prin actele de control sau chiar a obligaiilor privind impozitul pe profit datorat; 5. n ce privete taxa pe valoarea adugat, aciunile de control evideniaz ca principale,urmtoarele fapte care conduc la evaziune fiscal: a. aplicarea eronat a regimului deducerilor;

100

b. necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera taxei pe valoarea adugat n baza de calcul a taxei sau necuprinderea n taxa pe valoarea adugat a tuturor facturilor; c. neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; d. nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 10 milioane lei, respectiv 50 milioane lei, anual, venit total; e. aplicarea eronat a cotei zero pentru operaiunile de export, n cazul operaiunilor derulate prin intermediari care efectueaz operaiuni de export n nume propriu; f. sustragerea de la plata taxei pe valoarea adugat aferent importurilor de bunuri prin prezentarea n vam a unor acte fictive de donaie, de la parteneri externi, n loc de acte de cumprare, precum i neincluderea n deconturi a taxei pe valoarea adugat la plata n vam; g. emiterea de chitane fiscale i facturi cu tax pe valoare adugat, fr ca agentul economic s fie pltitor i fr s se vireze taxa pe valoarea adugat n evidenele contabile; h. nenregistrarea taxei pe valoarea adugat aferent stocului de mrfuri existent la data solicitrii retragerii din evidena pltitorilor; i. neutilizarea sau utilizarea defectuoas a formularisticii tipizate, cu nregistrri incomplete n jurnale sau nregistrri repetate n jurnalele de cumprare, facturi pierdute, amnarea ntocmirii facturilor fiscale n scopul amnrii plii taxei pe valoarea adugat, necuprinderea n baza de calcul a tuturor elementelor din factur (ambalaje, cheltuieli de transport, etc.); j. necalcularea de ctre bnci a taxei pe valoarea adugat aferent veniturilor obinute din valorificarea bunurilor gajate; k. sustragerea de la plata taxei pe valoarea adugat prin declararea unor importuri ca fiind temporare; l. erori de calcul. 6. n ce privete impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscal se refer la: a. neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlu de venituri salariale ) diverse ajutoare n bani sau natur, alte drepturi acordate n natur, prime, sume reprezentnd participri la beneficiu, stimulente); b. aplicarea incorect a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;

101

c. nereinerea i nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baz de convenii civile sau pentru zilieri; d. necumularea n vederea impozitrii, a tuturor drepturilor salariale acordate; e. nenregistrarea obligaiilor de plat a impozitului pe salarii; f. nenregistrarea impozitului pe salariu suplimentar pentru depirea fondului de referin; g. necalcularea i nereinerea impozitului pe salarii; h. nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire i reduceri de impozit; 7. n ce privete ce privete celelalte impozite i taxe datorate bugetului de stat i bugetelor locale de ctre contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai frecvente se refer la: a. evidenierea n contabilitate a unor cldiri la valori inferioare celor reale; b. nedepunerea la organele fiscale a declaraiilor privind cldirile aflate n patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate n posesie i a terenurilor deinute sau aflate n administrarea agenilor economici; c. declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere n ce privete impoitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport, pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; d. neconstituirea i nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronat a acestora; e. nereinerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate n cursul anului, care dup realizarea profitului i aprobarea bilanului, a avut destinaia de dividende; Cauzele principale ale nendeplinirii obligaiilor fiscale de ctre persoanele fizice i asociaile familiale sunt: desfurarea de activiti productoare de venituri, fr autorizaie legal sau fr documentele legale de provenien a mrfurilor ce fac obiectul comercializrii; nedeclararea veniturilor realizate de ctre persoanele fizice prin comercializarea de produse prin consignaii, venituri din nchirieri, etc.; conducerea incorect a evidenelor privind veniturile realizate i a cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor;

102

includerea unor cheltuieli nedeductibile legal sau a unor cheltuieli fr documente justificative; nedeclararea utilajelor aflate n proprietate n vederea stabilirii taxelor datorate; nclcarea prevederilor legale privind modul de desfurare i impozitare a activitii de taximetrie auto, de ctre persoanele autorizate s desfoare astfel de activiti, prin neprezentarea la organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat.

Cauzele evaziunii fiscale pot fi: comportamentul negativ al contribuabililor; necunoaterea sau ignorarea legislaiei fiscale i, deci, a obligaiilor care decurg din aplicarea acesteia; interpretarea sau aplicarea eronat i chiar abuziv a legislaiei fiscale; nerespectarea de ctre agenii economici a reglementrilor privind organizarea evidenei patrimoniuui, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare, neconducerea corect i la timp a evidenei contabile; munca clandestin manifestat cel puin sub dou forme:activitatea pe cont propriu, fr autorizaie i aa numita munc la negru-.Practic, anumite forme de activiti ascunse scap controlului fiscal.Activitile respective se manifest n special n agricultur i comer. Pentru stoparea fenomenelor de evaziune fiscal care s-ar produce chiar i n ciuda celor mai aspre msuri, controlul financiar trebuie s aib la ndemn i acel mijloc eficace de constrngere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea documentelor sau a obiectelor impozabile sau taxabile. n acest sens, organului de control i s-a legiferat dreptul de a stabili prin estimare nivelul impozitului datorat, utiliznd n acst scop, orice documente i informaii referitoare la activitateai perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Aceast msur, alturi de ansamblul de sanciuni fiscale care fac obiectul noilor reglementri, constituie, practic, o revoluionare i o reconsiderare a actualului sistem fiscal, contribuabilul fiind cel care are sarcina de a dovedi corectitudinea privind nivelul impozitului calculat i c aplicarea sanciunii fiscale este nejustificat.

103

Seciunea IV AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL AL UNITILOR ECONOMICE

4.1. Definirea, rolul i principiile auditului

Ca noiune general, auditul este definit ca fiind examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu de calitate n vederea folosirii acesteia de ctre utilizatorii de informaii. Ca origine, cuvntul audit vine din latinescul audire ce desemneaz activitatea de ascultare i transmitere mai departe. Prin audit financiar se nelege examinarea fcut de un profesionist competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i coreciei aplicrii a procedurilor interne stabilite de conducerea imaginii clare, fidele i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a ntreprinderii (auditul intern); rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statuar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractul efectuat la cererea ntreprinderii de ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit); Auditul financiar-contabil const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent, cu calitate de auditor financiar i exprimarea de ctre acesta a unei opinii potrivit creia situaiile financiare respective au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece cei care produc aceste informaii au cunotin de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea operatorului financiar-contabil din ntreprinderi. Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai cu studii economice

104

superioare, societi de expertiz, cenzori etc) care au ca scop de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor contabile. n momentul actual, intervenia statelor n economie fiind limitat, guvernele nu mai au nici sarcina nici responsabilitatea s garanteze informarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste motive se dezvolt auditul financiar-contabil ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de specialiti reunii n organizaii patrimoniale. Ca rol, auditul asigur utilizatorilor informaii referitoare la: - respectarea principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii; - reflectarea de ctre contabilitate i conturilor anuale a imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre ntreprindere1. Auditul financiar-contabil este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii menite s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile. Auditorii care autentific i legitimeaz situaiile financiare i informaiile furnizate de ctre contabilitate au obligaia de a-i ndeplini sarcina fr a se lsa influenai de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaii, respectnd cerinele de independen i compatibilitate fa de operaiunile i persoanele pe care le verific i prezentnd garanii moral-profesionale.

Audit financier, A.T.H.Guides, Ed.CLET, Paris,1987, pag.18-19;

105

Principiile fundamentale ale auditului financiar-contabil a) Principiul prudenei Potrivit acestui principiu trebuie s se aib n vedere c: - veniturile trebuie contabilizate cnd sunt realizate; - cheltuielile se contabilizeaz ndat ce realizarea lor este probabil, chiar eventual; - pierderile de valori aprute la nchiderea exerciiului financiar trebuie constatate i contabilizate; - nu se pot crea rezerve latente sau ascunse, motivndu-se aplicarea principiului prudenei; - constituirea provizioanelor i amortizrilor trebuie fcut chiar n cazul existenei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizrii sau a provizioanelor se contabilizeaz pn la cuantumul valorii contabile nete chiar dac deprecierea este mai mare; - riscurile i pierderile intervenite n cursul exerciiului sau anterior acestuia trebuie contabilizate chiar dac au aprut n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar; - numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la nchiderea exerciiului financiar poate fi nscris n conturile anuale. b) Principiul permanenei metodelor Conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd compatibilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, n urmtoarele situaii presupuse: schimbarea metodelor contabile cu urmtoarele precizri: - se nelege prin aceasta, hotrrea unitii patrimoniale privind schimbarea metodelor fie n ceea ce privete prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele de evaluare patrimonial; - aceste schimbri nu pot fi dect consecina unei modificri radicale a condiiilor de producie; n mod necesar noua metod s dea o mai bun imagine fidel dect precedenta metod;

106

- consecina schimbrii metodelor contabile se nregistreaz n exerciiul financiar cnd are loc schimbarea n cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepionale. stat; - nregistrarea lor contabil se face potrivit reglementrilor care le creeaz; n absena acestora, ca rezultat excepional; - comentarea lor n anexe i n raportul de gestiune este necesar a fi fcut. schimbarea metodelor fiscale: - are drept scop obinerea unui profit ct mai mare din oportunitile facilitile oferite de reglementrile fiscale; - pot exista riscuri datorate reglementrilor fiscale soldate cu pierderi; - nregistrarea contabil se face conform reglementrilor n cauz. schimbarea reglementrilor fiscale: - sunt cele impuse de administraia de stat; - n funcie de oportuniti i riscuri se nregistreaz n contabilitate corespunztor reglementrilor care le creeaz. corectarea erorilor: - se refer la corectarea erorilor care privesc exerciiile anterioare i care rezult din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronat a unor metode contabile admise, din aprecierea greit a influenelor asupra conturilor, a faptelor sau evenimentelor care existau n momentul nchiderii contabile a exerciiilor anterioare; - nregistrarea lor contabil, pentru a respecta principiul independenei exerciiului este necesar a fi fcut ca venituri sau cheltuieli excepionale pentru a nu influena rezultatele exploatrii sau rezultatele financiare ale exerciiului respectiv. c) Principiul continuitii activitii Este caracterizat prin aceea c: - se presupune c unitatea patrimonial i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil; - unitatea, n principiu, nu are nici intenia nici obligaia de a fuziona, a intra n lichidare sau a-i reduce semnificativ activitatea; - permite raportarea n exerciiile urmtoare a unor cheltuieli de natura unor imobilizri necorporale i corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (n avans). schimbarea reglementrilor contabile: - se refer la cele care sunt impuse unitii patrimoniale de ctre administraia de

107

Examinarea de ctre auditor a existenei condiiilor necesare asigurrii continuitii se bazeaz pe analizarea unor echilibre financiare i a unor capaciti de autofinanare a unitii patrimoniale n stare de a putea face fa angajamentelor asumate fa de teri, adic de a-i evalua solvabilitatea. n fapt, potrivit reglementrilor n vigoare privind procedura reorganizrii i lichidrii judiciare, debitorul care nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile, cu sumele de bani disponibile la cererea sa sau a creditorilor este declarat falit. n situaia n care auditorul ajunge la concluzia c principiul continuitii activitii nu este asigurat i unitatea patrimonial urmeaz a fi declarat n ncetare de pli sau falit, el va trebui s-i motiveze bine concluzia i s sugereze managerului reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunztoare a conturilor anuale, cunoscnd c aceast evaluare nu trebuie s in seama de preul pieei existent pentru cel ce cumpr, ci de preul pieei existent pentru cel ce vinde, respectiv preul ce s-ar putea obine n cazul vnzrii sau cesionrii elementelor patrimoniale datorate lichidrii unitii patrimoniale pentru plata pasivului su. d) Principiul independenei exerciiului Potrivit reglementrilor interne i internaionale, exerciiul financiar se ntinde pe durata a 12 luni, legea contabilitii impunnd c aceasta ncepe de la 01 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie al fiecrui an calendaristic. n decursul acestei perioade i dup nchiderea exerciiului financiar pn la elaborarea conturilor anuale, toate cheltuielile i datoriile, veniturile i creanele, cheltuielile n raport cu veniturile, pierderile i profitul aferent exerciiului financiar respectiv trebuie nregistrate ca atare n cadrul exerciiului n cauz. Ca o concluzie, putem spune c acest principiu presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul la care se refer. e) Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. f) Principiul necompensrii n respectarea acestui principiu trebuie s se acioneze n sensul necompensrii ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate, elementele de activ i cele de pasiv trebuind s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat. n afara rigorii pe care o impune respectarea lui, pot exista

108

n practic anumite situaii care sunt precizate metodologic sau prin reglementri legale, cum ar fi: - soldurile debitoare sau creditoare ale clienilor, furnizorilor sau avansurile date sau primite nu pot fi compensate n cadrul bilanului contabil, ci trebuie s figureze n activ sau pasiv dup felul soldului existent la nchiderea exerciiului financiar; - n cadrul contractului de cont curent, sumele datorate i sumele ce urmeaz a fi primite de la acelai ter figureaz n conturile respective de activ i de pasiv; la datele prevzute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanelor cu obligaii fa de partenerul de contract, are loc compensarea acestora i lichidarea financiar, prin plata sau ncasarea soldului favorabil uneia dintre pri; - nu pot fi compensate: TVA colectat cu TVA deductibil; valoarea brut a unui bun cu valoarea provizionului pentru depreciere; diferenele constatate n plus sau n minus cu ocazia cesiunii unor titluri sau valori. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii condiioneaz imaginea fidel a conturilor anuale (situaiilor financiare) de respectare cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. 4.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL Auditul financiar contabil are ca principal surs de informare sistemul informaional economic, reprezentnd totodat unul din obiectivele principale ale acestuia. Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, auditul are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective: a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidena economic; b) realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economicofinanciare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului, agentului economic sau instituiei publice respective. Urmrind aceste dou grupe de obiective, auditul financiar-contabil se poate confrunta cu urmtoarele situaii: a) documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi i respect cerinele normelor legale i ale hotrrilor consiliilor de administraie i cuprind numai operaiuni legale, reale i exacte;

109

b) neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor i n inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se asigur corespondena dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ, contabilitatea analitic i contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri sau alte fenomene negative; c) neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii determin, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziune fiscal, sustrageri, denaturarea rezultatelor. Putem concluziona, deci, asupra obiectivelor i criteriilor auditului financiar-contabil prin urmtoarele precizri: - asigur verificarea exhaustivitii i integritii nregistrrilor, evitarea repetrilor i omisiunilor; - urmrete realitatea nregistrrilor contabile.Toate nregistrrile contabile trebuie s fie: anuale (situaii financiare): perioada corect (independena exerciiului); evaluarea corect; imputarea corect; bilan contabil (situaii financiare) corect. justificabile; verificabile; n concordan cu realitatea; referitoare la ntreprindere.

- verific nregistrarea corect n contabilitate i prezentarea corect prin conturile

4.3. TEHNICI I PROCEDURI UTILIZATE N AUDITUL FINANCIARCONTABIL Pentru exercitarea calitii de auditor intern se vor folosi urmtoarele tehnici de audit: - Sondajul (a cel puin 1/3 din documentele perioadei urmrite);

110

- Confruntarea prin control ncruciat a datelor furnizate de unitatea auditat cu cele ale organelor fiscale, bncilor finanatoare, trezoreriilor, furnizorilor, creditorilor, clienilor, debitorilor, antreprenorilor etc; - Analiza realitii datelor din bilan cu cele din balanele de verificare sintetice i analitice i cu existena pe teren a activelor; - Observarea fizic a unui activ i regsirii sale n evidena contabil i tehnicoperativ a unitii auditate; - Corelarea datelor din bilan cu cele din anexele la bilan sau la balana de verificare pentru solduri i rulaje; - Descompunerea posturilor de activ i pasiv ale bilanului pe conturi componente i gruparea lor pe categorii de mijloace i pe sursele de finanarea a acestora; - Analiza fenomenelor prin folosirea metodei substituirii n lan a influenei factorilor (factorul catitativ este cel care variaz primul i apoi cel calitativ); - Alte tehnici i analize impuse de specificul fenomenelor auditate.

111

CONCLUZII I PROPUNERI Controlul financiar-contabil n perspectiva armonizrii cu legislaia European Aderarea la Uniunea European, pentru toate rile candidate inclusiv pentru Romnia depinde n mod explicit de adoptarea i aplicarea acquis-ului comunitar, a legislaiei corespunztoare n domeniile eseniale ale activitii economice i sociale, implicit a exigenelor n domeniul reformei instituionale. n cadrul acesteia unul dintre elemente l constituie ameliorarea sistemului de control financiar public existent, n care s prevaleze principiile recunoscute, conform bunei practici europene n domeniul constituirii, gestionrii i utilizrii resurselor publice. Fr a impune un model specific de control financiar public, Comisia European formuleaz totui rilor candidate o serie de criterii cuprinznd obligaii si exigene minimale n domeniu, care s serveasc drept etalon pentru evaluarea situaiei instituionale din rile candidate. n primul rnd este necesar utilizarea unei terminologii adecvate, n consens cu definiiile i recomandrile formulate de ctre instituiile europene care evalueaz sistemul de control financiar public din Romnia. In acest sens exist unele concepte-cheie care nu sunt clar definite n sistemul de reglementri naionale i care se utilizeaz cu sensuri foarte diferite, crend confuzii, antrennd complicaii ce conduc la imposibilitatea asigurrii complementaritii formelor de control. Nu exist o distincie clar, prin definiii i atribuii, ntre control i audit, control financiar i control fiscal, control intern i control public intern etc. n al doilea rnd, o condiie prealabil funcionrii unui sistem de control financiar public adecvat o reprezint existena unui cadru juridic (sistem legislativ i reglementrile secundare) coerent i exhaustiv care s defineasc principiile, structurile si funcionarea sistemului de control. n al treilea rnd este esenial reformarea structurilor, procedurii i metodelor de control financiar public, innd cont de elementele pozitive, de slbiciunile sistemului existent. Obiectivul principal este acela de utilizare a fondurilor publice (inclusiv a fondurilor comunitare nerambursabile) respectnd principiile de legalitate, regularitate, eficien, economicitate si eficacitate.

112

Ca urmare, trebuie instituionalizat un sistem de control financiar public modern, coordonat, clar i coerent care s garanteze : instituirea unor structuri distincte pe diferite tipuri i niveluri de control, asigurarea c toate domeniile de utilizare a banului public i de utilizarea unor metodologii i proceduri de control operaionale, existena unui sistem de control apt s combat frauda i corupia. cu atribuii i domenii de competen, clar delimitate; gestionare a patrimoniului public sunt supuse controlului; unitare, conform standardelor europene; ntre statele membre ale Uniunii Europene exist diferene considerabile de la o ar la alta n ceea ce privete modul n care controlul financiar i realizeaz obiectivele majore. Astfel, se pot distinge dou mari abordri: 1. o prim abordare specific rilor latine, precum Frana, Spania, Portugalia, Italia - acord Ministerului Finanelor Publice un rol esenial, nu numai n elaborarea bugetului si repartizarea creditelor bugetare, ci i n intervenia direct i operativ, fie printr-un control "a priori" exercitat de ctre reprezentanii si n ministere, fie printr-o inspecie general de audit; 2. a doua abordare - de inspiraie anglo-saxon - se regsete n ri precum Olanda, Marea Britanie, Suedia, Norvegia etc. i, acord responsabilitate deplin ordonatorului att n utilizarea resurselor publice, dar i n organizarea unor structuri adecvate de verificare, protecie i control. Structurile din ealonul central al Ministerului Finanelor Publice nu sunt nsrcinate n mod direct cu controlul financiar al cheltuielilor publice, ci trebuie numai s se asigure c sistemele de control intern specializate ale ministerelor, funcioneaz corespunztor. Sistemul de control financiar public din Romnia vizeaz verificarea constituirii i utilizrii resurselor publice i este organizat pe trei niveluri: A. La nivelul instituiilor publice, n cadrul compartimentelor funcionale ale fiecrei instituii, cel mai adesea ataate conducerii acesteia, se organizeaz controlul intern sub trei forme: 1. controlul financiar preventiv propriu organizat n cadrul compartimentului contabil al fiecrei instituii publice i exercitat de ctre contabilul-ef, precum i - n funcie de volumul i complexitatea activitii - de ctre alte persoane din subordinea acesteia; activitatea const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni (nainte de aprobarea

113

acestora) care se refer la angajamentele legale i bugetare, efectuarea plilor din fonduri publice, vnzarea, concesionarea sau nchirierea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor administraiilor teritoriale; 2. auditul intern organizat ca o form de control ulterior avnd ca principale atribuii certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, dar mai ales evaluarea performanelor sistemului de control intern i ameliorarea acestora n cadrul instituiei publice, pe baza principiilor de economicitate, eficacitate i eficien; 3. controlul managerial organizat ca form a controlului ulterior, avnd ca principale atribuii urmrirea modului de transmitere, executare i analiz a rezultatelor deciziei manageriale. B. La nivelul puterii executive este organizat controlul guvernamental derulat prin: Departamentul de Control i Anticorupie al Guvernului, cu atribuii n special n domeniul controlului procesului de privatizare i post-privatizare, a controlului activitii ministerelor i n domeniul luptei contra corupiei; exercit: - controlul fiscal asupra constituirii resurselor publice (impozite, taxe vamale si cotizaii sociale), control organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, Autoritii Naioanale a Vmilor, Ministerului Muncii Solidaritii Sociale i a Familiei i al Caselor autonome de sntate i pensii etc.; controlul financiar preventiv delegat organizat de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Corpul controlorilor delegai, la toi ordonatorii principali de credite, precum i la alte instituii publice i persoane juridice de drept privat care gestioneaz fonduri publice si administreaz patrimoniul public (n cazul unor operaiuni cu risc important); controlul are n vedere verificarea legalitii regularitii operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public; - inspeciile efectuate de ctre Ministerul Finanelor Publice n cazul care exist indicii sau sesizri asupra unor abateri care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public pentru recuperarea prejudiciului produs. C. La nivelul puterii legislative este organizat controlul parlamentar exercitat de Curtea de Conturi n calitate de organ suprem de control financiar cu atribuii de jurisdicie n domeniul financiar. Aceast instituie controleaz prin prisma principiilor descrcrii de gestiune toate instituiile publice, precum celelalte persoane juridice care utilizeaz fonduri compartimentele de specialitate ale ministerelor, n cadrul crora se

114

publice sau administreaz patrimoniul public. Abaterile de natur financiar sunt judecate n instanele Curii, cu drept de recurs ns i la instanele civile. BIBLIOGRAFIE M. Boulescu, M. Ghi Control financiar i expertiz contabil , Editura Eficient, Bucureti 1996; M. Boulescu, M. Ghi Controlul financiar Editura Eficient, Bucureti 1997; M. Boulescu Curtea de Conturi; Tradiie i actualitate Editura Romfel, Bucureti 1993; D.D. aguna Tratat de drept financiar i fiscal Editura Oscar Print, Bucureti 2000 H. Fayol Administration industrielle et generale , Editura Dunod, Paris 1985; R. Ciurileanu Controlul propriu al agentului economic , Editura Economic, Bucureti 1996; Petre V. Popeang Controlul financiar contabil , Editura Tribuna Economic, Bucureti 1999; Ion Florea , Radu Florea Controlul economico-financiar C.E.C.C.A.R. 2000 ; Luca Iamandi Controlul financiar , expertiza contabil , Universitatea Dunrea de Jos , Facultatea de tiine administrative , 1998; Constituia Romniei revizuit prin Legea nr.429 din 23 octombrie 2003 publicat n M.Of. nr. 758/29 oct. 2003; Legea nr.301/2004 publicat n Monitorul Oficial nr.575 din 29 iunie 2004 privind Noul Cod Penal al Romniei; Legea Contabilitii nr.82/1991, modificat i completat prin legea nr.310/2002; Legea nr.94/1992, republicat n 2000 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei; Legea nr.301/2002 privind auditul instituiilor publice ; Legea nr.345/2002 privind Taxa pe Valoarea Adugat; Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale cu modificrile ulterioare; Legea nr.31/1990 privind societile comerciale ; Legea nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori; Legea bancar nr.58 / 1998

115

Legea nr.12/1990 privind protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite, cu modificrile ulterioare; O.G. nr. 87/2000 privind protecia consumatorului O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal modificat i completat prin legea nr.64/1999 O.G. nr.65/1994 privind funcionarea expertului contabil i contabilul autorizat; O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare; OUG nr. 2/2001 privind reorganizarea Oficiului pentru Protecia Consumatorului; O.U.G. nr.11/2004 privind stabilirea unor msuri de reorganizare n cadrul administraiei publice centrale; HG nr. 166/2001 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale pentru Protectia Consumatorului; HG nr.900/2001 privind reorganizarea Secretariatului General al Guvernului; H.G. nr.1574 din 18 decembrie 2003 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; H.G. nr.366/2004 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor; H.G. 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar; H.G. 874/2002 pentru stabilirea cotei majorrilor de ntrziere datorate pentru neplata la termen a obligaiilor bugetare; H.G. 222/2001 privind organizarea i funcionarera Corpului de Control al Guvernului; Ordinul nr. 49/1995 pentru Aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i susinerea testului n vederea obinerii calitii de cenzor independent ; Ordinul nr.35/1995 pentru punerea n aplicare a Regulamentului privind activitatea cenzorilor externi independeni; Normele nr.390/1993 ale Curii de Conturi privind exercitarea controlului financiar preventiv prin organe proprii; Revista Tribuna Economic din 2001-2005; Revista de finane-credit-contabilitate , anii 2001-2005 ; Internet.

116