NORME DE AUDIT SPECIFICE TUTUROR

PROFESIONIŞTILOR CONTABILI
Introducere
1. Aplicarea codului etic naţional al profesioniştilor contabili

Etica profesională constituie o necesitate de a adera la cele mai înalte standarde,

astfel încât activitatea profesională să se poată bucura de credibilitatea şi
acceptare.

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România stabileşte norme de

conduită pentru profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale
care trebuie respectate de către profesioniştii contabili în vederea realizării
obiectivelor comune.

Codul1 recunoaşte că obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite să

îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, să atingă cele mai
înalte niveluri de performanţă şi să răspundă cerinţelor interesului public.
Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerinţe de bază:

 Credibilitate;
 Profesionalism;
 Calitatea serviciilor;
 Încredere.

Se impune ca fiecare profesionist contabil să facă efortul necesar dezvoltării

acestor calităţi şi îndeosebi:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura capabil să-i întărească dicernământul;

b) să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul
necesar pentru a-şi fundamenta o opinie personală, înainte de a face
propuneri;
c) să-şi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa a celui ce îl
consultă şi să se pronunţe cu sinceritate asupra valorii ipotezelor şi
concluziilor formulate;
d) să considere că independenţa sa trebuie să-şi găsească manifestarea
deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei cu respectarea integrală
a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de organismul profesional.
1
CECCAR – Codul Etic Naţional al profesioniştilor contabili, Ed. a-V-a revizuită şi reclasificată conform
Codului Internaţional al profesioniştilor contabili al IFAC, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011
Un semn distinctiv al profesiei contabile îl constitue asumarea responsabilităţii
de a acţiona în interes public, fapt în care un profesionist contabil ar trebui să
respecte şi să se conformeze prevederilor etice ale Codului.

Profesioniştii contabili au un rol important în societate astfel că comportamentul

lor atunci când prestează astfel de servicii au un impact asupra bunăstării
economice a comunităţii şi tării lor. Profesioniştii contabili pot rămâne în această
poziţie avantajoasă numai continuând să ofere publicului aceste servicii unice la
un nivel de perfomanţă cât mai ridicat care să demonstreze că încrederea
publicului este bine fundamentată.

Codul este structurat în trei părţi:

Partea A stabileşte principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru

profesioniştii contabili şi oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor
principii. Profesioniştilor contabili li se cere să aplice acest cadru conceptual în
identificarea ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile fundamentale,
în evaluarea importanţei lor şi dacă aceste ameninţări sunt altfel decât în mod
clar nesemnificative să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau a le
reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă conformitatea cu
aceste principiile.

Părţile B şi C ilustrează modul în care Cadrul conceptual trebuie aplicat în

situaţii specifice. Ele oferă exemple de măsuri de protecţie care vor putea fi
adecvate pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile
fundamentale, de asemenea, oferă exemple de situaţii în care nu sunt disponibile
măsuri de protecţie pentru a soluţiona ameninţările şi, în consecinţă, activitatea
sau relaţia care generează ameninţările trebuie evitată. Partea B se adresează
profesioniştilor contabili independenţi iar partea C se aplică profesioniştilor
contabili angajaţi.

De asemenea Codul stabileşte cadrul general conceptual pentru condiţiile

privind independenţa profesionistului contabil în cazul misiunii de audit şi
servicii conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu îi este
permisă aplicarea unor standarde mai puţin riguroase decât cele prevăzute în
această secţiune.

Codul se bazează pe aceea că, dacă nu se prevede în mod special o limitare,

obiectivele şi principiile fundamentale sunt valabile în mod egal pentru toţi
profesioniştii contabili, indiferent dacă ei practică în calitate de liber-pro-
fesionişti sau ca angajaţi în industrie, comerţ, sectorul public, învăţământ etc.

Prezentarea subiectului
2. Principiile fundamentale ale eticii profesionistului contabil2

Un profesionist contabil trebuie să respecte următoarele principii fundamentale:

a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie să fie drept şi onest în toate

relaţiile profesionale şi de afaceri.
b) Obiectivitate.Un profesionist contabil trebuie să fie imparţial şi nu
trebuiesă permită prejudecăţilor, confuziilor, conflictelor de interese sau
influenţelor nedorite să intervină în raţionamentele profesionale sau de
afaceri.
c) Competenţa profesională şi prudenţa.Un profesionist contabil are o
datorie permanentă de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile
profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un
angajator primeşte servicii profesionale competente, bazate pe ultimele
evoluţii din practică, legislaţie şi tehnică. Un profesionist contabil ar
trebui să acţioneze cu prudenţă şi în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale aplicabile în furnizarea de servicii profesionale.
d) Confidenţialitate. Un profesionist contabil trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor dobândite ca urmare a unei relaţii
profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să divulge astfel de informaţii
unei terţe părţi fără o autorizaţie specifică, cu excepţia cazului în care
există un drept sau o obligaţie legală sau profesională de a dezvălui aceste
informaţii. Informaţiile confidenţiale obţinute în cadrul unei relaţii
profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate în avantajul personal al
profesionistului contabil sau al unor terţe părţi.
e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui să se
conformeze legilor şi normelor relevante şi ar trebui să evite orice acţiune
ce poate discredita această profesie.
f) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil
trebuie să-şi îndeplinească sarcinile profesionale în conformitate cu
normele tehnice şi profesionale relevante. Profesioniştii contabili au
datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului sau
patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate,
obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu independenţă în
2
Secţiunea 100-150 din Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. CECCAR
 plus, ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise
de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR şi legislaţia relevantă.

Circumstanţele în care acţionează profesioniştii contabili pot permite apariţia

unor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Este
imposibil de definit fiecare situaţie care lasă loc unor astfel de ameninţări şi de
specificat măsurile care trebuie luate pentru a le diminua. Un cadru conceptual
care îi cere profesionistului contabil să identifice, să evalueze şi să răspundă
acestor ameninţări conform principiilor fundamentale, şi nu doar pentru a
respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este, aşadar, în interesul
publicului. Codul oferă un cadru general ce îl poate asista pe profesionistul
contabil în identificarea, evaluarea şi depăşirea acestor ameninţări în
conformitate cu principiile fundamentale. Dacă ameninţările identificate sunt
altfel decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dacă
este cazul, să aplice măsuri de protecţie pentru a le elimina sau reduce la un
nivel acceptabil, astfel încât conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie
compromisă.

Un profesionist contabil are obligaţia de a evalua orice ameninţări la adresa

conformităţii cu principiile fundamentale atunci când are cunoştinţă sau se
preconizează că are cunoştinţă de circumstanţe sau relaţii ce pot compromite
conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie să ia
în calcul atât factorii calitativi, cât şi cantitativi atunci când apreciază importanţa
unei ameninţări. Dacă un profesionist contabil nu poate pune în practică măsuri
de protecţie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui să refuze să mai
furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dacă este cazul să renunţe la
clientul respectiv (în cazul unui profesionist contabil independent) sau la
organizaţia angajatoare (în cazul unui profesionist contabil angajat). Un
profesionist contabil poate să nu respecte involuntar o prevedere a acestui Cod.
O asemenea violare a Codului poate să nu compromită conformitatea cu
principiile fundamentale enunţate, dacă odată ce încălcarea a fost descoperită ea
a fost corectată prompt şi s-au luat măsurile de protecţie necesar.

Părţile B şi C ale acestui Cod includ exemple menite să ilustreze modul de

aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie
să fie interpretate ca fiind o listă exhaustivă a tuturor circumstanţelor
experimentate de un profesionist contabil ce pot constitui ameninţări la adresa
conformităţii cu principiile funda mentale, în consecinţă, nu este suficient ca un
profesionist contabil să respecte exemplele prezentate; este mai indicată
aplicarea cadrului general situaţiilor specifice întâlnite de către un profesionist
contabil.

Cu privire la Integritate, conform principiului integrităţii obligaţia ce le revine

tuturor profesioniştilor contabili este de a fi cinstiţi în relaţiile profesionale şi de
afaceri. Integritatea implica de asemenea tranzacţii corecte şi juste.

Cu privire la Obiectivitate, conform principiului obiectivităţii obligaţia ce le

revine tuturor profesioniştilor contabili este de a nu-şi compromite profesia din
cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenţei nedorite a unor
alte persoane. Relaţiile care aduc un plus de confuzii sau influenţează în mod
negativ raţionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui
evitate. Profesioniştii contabil îşi desfăşoară activitatea în multe domenii diferite
şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în împrejurări diferite. Indiferent de
poziţie sau serviciul prestat, profesioniştii contabili trebuie să protejeze
integritatea serviciilor profesionale şi să menţină obiectivitatea în raţionamentul
profesional. În selecţionarea situaţiilor şi practicilor de care se vor ocupa în mod
specific potrivit cerinţelor etice legate de obiectivitate trebuie acordată atenţia
corespunzătoare următorilor factori:

 Profesioniştii contabili sunt expuşi unor situaţii în care asupra lor se pot
exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea;
 Este practic imposibil să se definească şi să se descrie toate situaţiile în
care ar exista aceste posibile presiuni, în stabilirea standardelor pentru
identificarea relaţiilor care pot ori par să afecteze obiectivitatea
profesionistului contabil trebuie să domine un caracter rezonabil;
 Trebuie evitate relaţiile care permit ca idei preconcepute, părtinirea ori
influenţele altora să încalce obiectivitatea;
 Profesioniştii contabili au obligaţia de a se asigura că personalul angajat
pentru serviciile profesionale contabile şi-au însuşit principiul
obiectivitătii.

Cu privire la Competenţa profesională şi atenţia cuvenită, conform principiului

competenţei profesionale şi al prudenţei se impun urmatoarele obligaţii ale
profesioniştilor contabili:

 menţinerea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar

astfel încât clienţii sau angajatorii săi să fie siguri că primesc servicii
profesionale competente;
  să acţioneze cu prudenţă în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale, atunci când oferă servicii profesionale;

Serviciile profesionale competente necesită un raţionament solid în aplicarea

cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale în furnizarea unor astfel de servicii.

Competenţa profesională poată fi împărţită în două faze separate:

a) obţinerea unui nivel de competenţă profesională;

b) menţinerea unui nivel de competenţă profesională.

Menţinerea unui nivel de competenţă profesională necesită o permanentă

conştientizare şi înţelegere a evoluţiei lor relevante pe plan profesional tehnic şi
în mediul de afaceri. Dezvoltarea profesională continuă elaborează şi menţine
capacităţile care îi permit unui profesionist contabil să desfăşoare o activitate
competentă într-un mediu profesional. Un profesionist contabil ar trebui să se
asigure treptat că cei care îşi desfăşoară activitatea sub tutela unui profesionist
contabil beneficiază de instruire şi supervizare adecvată. Dacă este cazul, un
profesionist contabil ar trebui să îi atenţioneze pe clienţi, angajatori şi alţi
utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita
înţelegerea eronată a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.

Cu privire la Confidenţialitate, conform principiului confidenţialităţii

profesioniştii contabili au obligaţia de a se abţine de la:

a) Dezvăluirea de informaţii confidenţiale în afara firmei sau organizaţiei

angajatoare ca urmare a unei relaţii profesionale sau de afaceri, cu
excepţia cazului în care a fost autorizat în mod special să facă publică o
anumită informaţie sau dacă există o obligaţie legală sau profesională de a
face publice acele informaţii.
b) Folosirea informaţiilor confidenţiale dobândite în timpul executării
sarcinilor de serviciu în avantajul personal sau în avantajul unei terţe părţi.

Un profesionist contabil trebuie să ia în considerare menţinerea confidenţialităţii

în cadrul firmei sau al organizaţiei angajatoare, să asigure că personalul aflat sub
controlul său şi persoanele care îi furnizează consultanţă sau asistenţă respectă
principiul confidenţialităţii şi să nu folosească sau să divulge informaţii
confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie profesională sau de afaceri.

Cu privire la Comportamentul profesional, conform principiului

comportamentului profesional obligaţia ce le revine profesioniştilor contabili
este de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante şi de a evita orice
acţiuni care pot discredita profesia contabilă. Acestea includ acţiuni pe baza
cărora o terţă parte raţională şi informată la curent cu toate informaţiile
relevante, ar concluziona că este afectată în mod negativ buna reputaţie a
profesiei. În cadrul strategiei de promovare şi de marketing a lor şi a activităţii
pe care o efectuează, profesioniştii contabili nu trebuie să furnizeze informaţii
eronate despre profesia lor.

Profesioniştii contabili trebuie să fie cinstiţi şi loiali şi nu trebuie să facă

revendicări exagerate pentru serviciile pe care le oferă, calificările pe care le
posedă şi experienţa pe care o deţin.

3. Independenţa în audit

Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica

liberă (liber-profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional
prestat. În cazul executării, însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează
o asigurare (certitudine) în ce priveşte credibilitate a situaţiilor sau informaţiilor
financiare în faţa publicului, independenţa devine cea mai sigură garanţie că
profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu
obiectivitate.

Independenţa în audit are două componente fundamentale:

 Independenţa de spirit (raţionamentul profesional): caracterizată prin

starea de spirit care înlesneşte obţinerea unei opinii neafectate de influenţe
care pot compromite acest raţionament profesional, permiţând
profesionistului contabil să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi cu
prudenţă profesională.
 Independenţa în aparenţă (comportamentală): caracterizată prin
evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât desemnificative încât o
terţă persoană, logică şi informată (deţinând toate informaţiile relevante şi
aplicând toate măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la
concluzia normală că integritatea, obiectivitatea şi prudenţa profesională
ale cabinetului/societăţii sau grupului sau ale unui membru al acestora au
fost compromise.

Un cadru conceptual care ar indica profesioniştilor contabili modalitatea de

identificare, evaluare şi abordare a ameninţărilor la adresa independenţei ar fi
mai folositor interesului public decât un set de reguli specifice, care pot fi
arbitrare. Natura ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile de eliminare
sau reducere a acestora la un nivel acceptabil diferă în funcţie de caracteristicile
individuale ale misiunii, respectiv dacă misiunea este un angajament de audit
sau o altă misiune. În cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se
va avea în vedere scopul, obiectivul şi utilizatorul precizat la raport.

În cazul acestor misiuni este necesar să se ţină seama de orice ameninţare la

adresa independenţei despre care cabinetul are motive să creadă că poate fi
creată de interesele şi relaţiile dintre profesioniştii contabili şi clienţii lor.

Măsurile de protejare a independenţei se împart în două mari categorii:

a) măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări;

b) măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat de către
clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
c) măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale
cabinetelor sau societăţilor.

Măsurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau

reglementări sunt:

 cerinţe de educaţie, instruire şi experienţă pentru accesul la profesie;

 cerinţe de educaţie (formare) continuă;
 standarde profesionale, monitorizare şi metode disciplinare;
 control extern al sistemului de control al calităţii serviciilor profesionale
prestate de cabinetul/societatea de expertiză contabilă sau audit;
 legislaţie care guvernează cerinţele de independenţă a profesiei şi a
profesioniştilor contabili.

Măsurile de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul sunt:

 aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului a numirii

cabinetului/societăţii prestatoare de servicii profesionale, atunci când alte
persoane împutemicite să adrninistreze patrimoniul şi să-I reprezinte
juridic pe client au semnat contractul;
 nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împuterniciţi a lua
decizii manageriale;
 stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare
financiară (situaţii financiare) corectă;
  procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a
angajaţilor pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;
 structura conducerii corporative a clientului, printre care şi comitetul de
audit care asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi
situaţiilor financiare şi legătura, comunicaţiile cu cabinetul/societatea care
prestează servicii profesionale pentru client.

Măsurile de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale

cabinetelor sau societăţilor sunt :

 importanţa independenţei acordată de conducerea cabinetului/societăţii şi

modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionişti contabili
în audit, servicii conexe şi alte servicii profesionale, pentru satisfacerea
interesului public;
 politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calităţii
nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;
 politici de independenţă documentate privind identificarea ameninţărilor
la adresa independenţei, evaluarea importanţei acestor ameninţări şi
stabilirea măsurilor de protejare, precum şi modalitatea de aplicare a lor
pentru eliminarea sau reducerea ameninţărilor la un nivel acceptabil;
 politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicării
politicilor şi procedurilor privind independenţa;
 politici şi proceduri care să permită identificarea intereselor sau relaţiilor
dintre cabinete/societăţi şi membrii acestora şi clienţii serviciilor prestate;
 politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor
cabinetului/societăţii de la un singur client;
 un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile şi
procedurile stabilite;
 politici şi proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi angajaţii
cabinetului/societăţii să comunice nivelurilor superioare orice chestiune
privind independenţa şi obiectivitatea care îi preocupă; acestea includ şi
informarea membrilor cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise
îrnpotriva lor;
 consultarea unei terţe persoane, cum ar fi un comitet de administratori
independenţi, un organism profesional de reglementare sau un alt
profesionist contabil;
 elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea
clientului, a naturii serviciilor prestate şi a mărimii onorariilor percepute;
  politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit şi
servicii conexe să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume
responsabilităţi care, de drept, revin clientului;
 eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii conexe când are
participări financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa
independenţei.

Când măsurile de protejare a independenţei arătate mai înainte sunt insuficiente

pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa
independenţei sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine
activităţile, situaţiile sau interesele care creează ameninţarea, singura măsură
utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare
angajat sau de a se retrage din acest contract.

Concluzii şi propuneri
Prin urmare importanţa relaţiilor economice, financiare şi de altă natură trebuie
evaluată şi din punctul de vedere al unei terţe persoane, rezonabilă şi informată,
care, având toate informaţiile relevante, ar putea trage concluzia în mod firesc că
sunt inacceptabile.

Misiunile de audit furnizează nivelul certitudinii (asigurării) angajate pentru o

categorie largă de utilizatori potenţiali: în consecinţă, pe lângă independenţa
raţionamentului profesional, independenţa comportamentală este de o
importanţă deosebită.
 Bibliografie
1. CECCAR – Codul Etic naţional al profesioniştilor contabili, Ed. a V-a
revizuită şi reclasificată, conform Codului internaţional al profesioniştilor
contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2011
2. IFAC - Codul Etic al Profesioniştilor Contabili, Ediţia 2010, Ed.
IRECSON, 2010.
3. CAFR – Ghid privind Auditul Calităţii, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2010.
4. IFAC şi CAFR – Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi
Etică. Audit Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2009.
5. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr.
454/18.06.2008, modificată şi completată.
6. Legea societatilor comerciale nr.31/1990, modificată prin OUG nr.
90/2010 republicată, modificată şi actualizată.
7. Legea 26/2010 pentru modificarea si completarea OUG nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar.
8. Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finanţelor publice pentru aprobarea
Codului privind conduita etică a auditorului intern, publicat în Monitorul
Oficial nr. 128/2004.
9. Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
conforme cu directivele europene.