UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

MASTERAT MANAGEMENT FINANCIAR - BANCAR

BRAOV
Absolvent:
MIKO ANAMARIA
Conductor tiinific:
Lector univ. dr./drd. BABA MIRELA
BRAOV
2012
UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"
MASTERAT MANAGEMENT FINANCIAR - BANCAR
BRAOV
Reglementri i raportri financiare
potrivit IAS/IFRS
Absolvent:
MIKO ANAMARIA
Conductor tiinific:
Lector univ. dr./drd. BABA MIRELA
BRAOV
2012
C U P R I N S
1. NOIUNI PRIVIND CONVERGENA I NORMALIZAREA CONTABIL.........................2
1.1 PROCESE DE REFORM CONTABIL I ASIMILARE A IAS/IFRS N ROMNIA.......................2
1.2 PROCESE DE REFORM CONTABIL I ASIMILARE A IAS/IFRS N ANGLIA...........................5
BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................................................8
2. PARTICULARITI CONTABILE I FISCALE A CELOR DOU STATE..........................8
2.1 SCURTE CONSIDERAI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL I FISCAL N ROMNIA..................8
2.2 SCURTE CONSIDERAI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL I FISCAL N ANGLIA....................18
2.3 PRINCIPII I POLITICI CONTABILE N ROMNIA...............................................................................4
2.4 PRINCIPII I POLITICI CONTABILE N ANGLIA...................................................................................8
BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................................................9
3. SITUAII FINANCIARE. PREZENTARE I MODUL DE NTOCMIRE...............................9
3.1 STRUCTURA I REGULI DE NTOCMIRE A SITUAIILOR FINANCIARE N ROMNIA CU
IAS 1............................................................................................................................................................................9
3.2 STRUCTURA I REGULI DE NTOCMIRE A SITUAIILOR FINANCIARE N ANGLIA............12
3.3 RECUNOATEREA I EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL FINANCIAR N
ROMNIA................................................................................................................................................................14
3.4 RECUNOATEREA I EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL FINANCIAR N
ANGLIA....................................................................................................................................................................21
BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................................................29
4. PREZENTAREA CELOR DOU ENTITI ECONOMICE .................................................29
4.1 PREZENTAREA ENTITI ECONOMICE DIN ROMNIA.................................................................29
4.2 PREZENTAREA ENTITI ECONOMICE DIN ANGLIA.....................................................................31
BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................................................32
5. STUDIU COMPARATIV AL RAPOARTELOR FINANCIARE A CELOR DOU
ENTITI..........................................................................................................................................32
5.1 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE A CELOR DOU ENTITI I ANALIZA LOR
COMPARATIV.....................................................................................................................................................32
5.2 PREZENTAREA ALTOR RAPOARTE FINANCIARE.............................................................................41
BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................................................43
CONCLUZII I PROPUNERI..........................................................................................................43
BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................................................45
1. NOIUNI PRIVIND CONVERGENA I NORMALIZAREA
CONTABIL
1.1 PROCESE DE REFORM CONTABIL I ASIMILARE A IAS/IFRS N
ROMNIA
Principalele fenomene care guvernez procesul reformei contemporane la nivel naional sunt:
normalizarea, armonizarea i convergena contabilitii.
Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea situaiilor financiare,
metodele contabile i terminologia. Poate fi definit drept procesul de standardizare a documentelor
de sintez contabil raportate periodic de ntreprinderi (situaii financiare) prin definirea
terminologiei, obiectivelor i metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) i prin
soluionarea intereselor contradictorii referitoare la coninutul i structura situaiilor financiare.
O consecin a normalizrii este aadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere,
nregistrare, grupare, evaluare i prezentare a informaiilor contabile.
Armonizarea contabil este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecionate
pentru a fi fcute comparabile. Const n asigurarea compatibilitii sistemelor naionale de
contabilitate ntr-un cadru regional i/sau internaional, prin aplicarea total sau parial a unor reguli
comune.
Convergena contabil este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier
care este capabil s conduc ctre acelai fapt sau scop, prin evidenierea similitudinii dintre
naional-regional-internaional.
n ara noastr, reforma contabilitii s-a concretizat, dup 1989, n mai multe etape.
n prima etap se adopt un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de prima
variant a legii contabilitii nr. 82/1991 i de H.G 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de
aplicare a acesteia. Acest set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei Directiva a IVa
european, pe o filier francez.
n 1994 a fost introdus sistemul contabil francez bazat pe Planul de conturi. Cu toate c noul
sistem era mai deschis judecilor profesionale, n practic acestea nu se exercitau pentru acele
operaii care nu aveau incidene fiscale.
Aceast etap a durat pn n anul 1999, evident cu numeroase schimbri, mai ales de ordin
fiscal. Mai exact, referenialul contabil romnesc s-a concretizat, n aceast etap, n: Sistemul
contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993
pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii; Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii; Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor;
Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i contabile;
Normelor de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru
elaborarea i prezentarea bilanului contabil. La acestea se adaug norme metodologice specifice care
se refer la: amortizare, provizioane, inventariere, nchiderea exerciiilor financiare etc.
Etapa a II-a armonizarea contabilitii romneti cu normele internaionale de contabilitate.
Aceast etap a avut ca principal motiv faptul c Uniunea European a renunat la modernizarea
suplimentar a normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, i atunci
autoritile naionale s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale. n cadrul
programului de armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai
nti, OMFP nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n
Monitorul Oficial nr. 480/1999.
Ca rezultat al nevoii crescnde de transparen, care s mbunteasc conducerea
ntreprinderilor, a fost demarat un proces de aliniere la normele contabile europene i internaionale.
Acesta urmrea s amendeze regulile contabile astfel nct acestea s se compatibilizeze cu IAS/IFRS
elaborate de IASB i cu Directiva a IV-a european.
n 2001, Ministerul Finanelor abrog OMFP nr. 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP nr. 94/2001
pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate publicat n Monitorul Oficial
nr. 85/20.02.2001. Se precizeaz n acest Ordin c normele contabile internaionale se aplic ncepnd
cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori
Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional,
precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n ceea ce privete
programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea
n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMFP nr. 403/1999. Au urmat apoi alte acte normative
cu implicaii n adoptarea IAS n Romnia, i anume:
- OMFP nr. 990/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 574/2.08.2002, care prevedea c firmele care
aplic reglementrile contabile armonizate cu IAS (n funcie de criteriile de mrime) trebuie s
retrateze situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001 i s le depun pn la 30 septembrie 2002 la
organele n drept. i n acest ordin se prezenta lista nominal a firmelor care se supuneau aplicrii
IAS pe 2001;
- OMFP nr. 1.742/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 947/23.12.2002, prin care reglementrile
contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile
reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, ncepnd cu
situaiile financiare ale exerciiului financiar 2003.
- OMFP nr. 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea
exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii
nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, publicat n Monitorul
Oficial nr. 21/16.01.2003. n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe
baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n
economii hiperinflaioniste".
- OMFP nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul
contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o schimbare important a
programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele
europene.
Ulterior, conform OMFP nr. 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006,
persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005
aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Putem considera c etapa a III-a
ncepe odat cu acest act normativ. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit
ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De
asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public, altele dect instituiile de
credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile
statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare.
Confirmarea a fost dat de OMFP nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n
exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS.
Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale
cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care
ntocmesc situaii financiare consolidate. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat
pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c,
n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii
financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi de situaii
financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu directivele europene (pentru
entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident, costisitoare pentru entitile implicate.
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate
ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele juridice care la data bilanului
depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan,
cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i
note explicative. n aceeai reglementare se menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou
dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din: bilan
prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n prima categorie i
societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat,
indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de mrime
n sintez, transformrile i schimbrile n domeniul contabilitii romneti au urmat (i
urmeaz n continuare) un traseu care a vizat, mai nti, armonizarea cu Directivele contabile
europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (n trecut) i, ulterior, conformitatea cu
Directivele europene (n prezent) i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (n viitor)
1
.
Oricare ar fi demersul urmrit n privina normalizrii contabilitii, este cert c aceasta este
caracterizat de utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul
Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
2
.
1.2 PROCESE DE REFORM CONTABIL I ASIMILARE A IAS/IFRS N ANGLIA
Sistemul contabil britanic trece n zilele noastre print-o reform profund, orientat ctre
armonizarea reglementrilor naionale cu standardele internaionalede contabilitate. Totui normele
britanice pstreazun numr mare de particulariti, datorat n mare parte impactului pe care profesia
contabil l-a exercitat n timp asupra normalizrii, permind judecata profesional liber i opiunile
contabile.
FRC, ca principal instituie de reglementare contabil, i-a propus pentru perioada 2006-2007
cinci obiective majore:
1. S promoveze un sistem de raportare financiar de naltalitate la nivel intern i
extern, n colaborare cu IASB i UE;
2. S susin elaborarea de standarde internaionale i naionale de audit performante, n
colaborare cu IASB i cu organismele profesionale naionale;
3. S participe la elaborarea de standarde de calitate n domeniul administrrii afacerilor;
4. S garanteze integritatea, competena i transparena profesiei contabile;
5. S asigure eficiena propriei funcionri ca organism independent de normalizare.
1
Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut,
prezent i viitor, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.
2
www.scribd.com
La rndul su, ASB a conceput o strategie de convergen a reglementrilor britanice cu
standardele internaionale de contabilitate, strategie care a fost dezbtut n edina din 19 ianuarie
2006
3
. ASB a ajuns la concluzia c nu exist nici o raiune pentru care s se menin diferenele
dintre reglementrile naionale i cele internaionale (IFRS), cu excepia situaiilor n care standardele
britanice trebuie n mod excepional s se abat de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost-
beneficii.
Convergena a fost gndit pe faze, cu ntindere pe 3-4 ani. Atingerea acestui obiectiv
presupune: (i) armonizarea standardelor naionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate pe
cele internaionale; (ii) elaborarea standardelor trebuie s in seama de entitile crora se adreseaz
i de echilibrul costuri-beneficii de la nivelul utilizatorilor; (iii) abordarea pe faze presupune aplicarea
unui anumit numr de standarde n fiecare an, pe o perioad estimat de 3-4 ani.
IASB propune n prezent dou nivele de abordare a normalizrii contabile, i anume un nivel
al societilor mari (cotate), care vor aplica IFRS n extenso i un nivel al firmelor mici i mijloci
(necotate), care vor aplica un set de standarde specifice. Criteriile de delimitare a celor dou nivele
sunt cifra de afaceri i numul de angajai.
Procesul de convergen ntmpin, ns, piedicei serioase, cum ar fi:
Standardele pentru ntreprinderile mici i mijloci reprezint deocamdat doar un
proiect pentru IASB, nedemarat nc, prin urmare clasificarea utilizatorilor pe dou nivele
rmne fr substan;
Este pus la ndoial relevana aplicrii IFRS pentru companiile necotate;
Criteriile de mrime nu sunt n mod necesar i cele mai relevante;
Elaborarea standardelor avnd la baz IFRS trebuie s in seama de modificrile pe
care IFRS le suport n acest timp (2006-2009).
n aceste condiii se pune problema armonizrii cu standardele internaionale n dou variante,
fr a se preciza care dintre ele ar mai fi de dorit, i anume: convergena pe faze, despre care am
vorbit anterior, respectiv un big-bang normalizator care s impun standardele internaionale sau
standardele naionale elaborate pe baza IFRS ntr-o singur etap. Aplicarea oricrei variante are
argumente pro i contra, ASB deschiznd o dezbatere n acest sens.
Contabilitatea britanic a aprut n secolul al XIX-lea din necesitatea de a regrupa numeroi
investitori n importante proiecte industriale. Contabilitatea are n vedere, aadar, repartizarea
profiturilor ntre investitori i controlul activitii conductorilor de ntreprinderi: este o contabilitate
orientat spre nevoile pieelor de capital. Fiscalitatea nu are incidene restrictive asupra contabilitii
i intervenia statului servete, mai degrab, la asigurarea unei bune funcionri a pieelor financiare.
3
www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006
n consecin, este vorba despre o contabilitate orientat, n particular, spre nevoile marilor
ntreprinderi, o contabilitate care, din punct de vedere tehnic, are n vedere conturile consolidate
4
.
mbuntirile aduse Standardelor de raportare financiar care rezult din Standardele
Internaionale, au avut n vedere:
FRS 20 (IFRS 2) Plile pe baz de aciuni (Share-based Payments), pentru
schimbarea domeniului de aplicare a standardului i clasificarea faptului c acesta nu se aplic
operaiunilor comune de control sau contribuiei unei afaceri n formarea unei societi n
comun (asociaii n participaiune);
FRS 26 (IAS 39) Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (Financial
Instruments: Recognition and Measurement), pentru a aborda tratarea sanciunii de mprumut
plat n avans, n categoria instrumentelor derivate ncorporate, fcnd o excepie pentru
contractele de fuziune ntre societi i clarificarea funcionrii contabilitii de acoperire;
UITF Abstract 42 (IFRIC 9) Reevaluarea instrumentelor financiare derivate
ncorporate (Reassessment of Embedded Derivatives);
UITF Abstract 46 (IFRIC 16) Fondurile de investiii nete n (pentru) operaiuni
externe Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation, a avut ca scop eliminarea unei
restrici privind entitatea care poate deine instrumente de acoperire a riscurilor. (data
publicrii decembrie 2009).
Amandamente au fost aduse i pentru:
FRS 2 Contabilitatea societilor afiliate (Accounting for subsidiary
undertakings), avnd ca obiectiv s oblige societatea mam la furnizarea informaiilor
financiare despre activitile economice ale grupului i ntocmirea situaiilor financiare
consolidate;
FRS 6 Achiziiile i fuziunile (Acquisitions and mergers), dorete nelegerea
sistemului i dispoziiilor specifice societilor comerciale irlandeze, legislaia acestei ri
dorind s se delimiteze de cea a Marii Britanii. (data publicrii iunie 2009).
FRS 29 Prezentarea instrumentelor financiare (Financial instruments disclosures),
amendamentele publicate n martie 2009, rspund nevoilor de informaii consolidate cu privire
la valoarea real i msurrii riscului de lichiditate, informaii corecte ce trebuie furnizate
utilizatorilor
5
.
4
Walton P., Compatibilite en Grande-Bretagne, Editions Economica, Paris, 2009, pp.385-386.
5
Neculai Tabr, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Contabilitatea Internaional, Ediia a II-a, Ed. Tipo
Moldova, Iai, 2010, pp. 185-188.
BIBLIOGRAFIE
1. Scrin, M. - Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de
contabilitate) n Romnia: trecut, prezent i viitor. Editura CECCAR, Bucureti, 2006
[Scrin, 2006]
2. Tabr N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaional. Ediia a II-a, Ed. Tipo
Moldova, Iai, 2010 [Tabr, Horomnea, Mircea. 2010]
3. Walton P. - Compatibilite en Grande-Bretagne. Editions Economica, Paris, 2009 [Walton,
2009]
4. www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006
5. www.scribd.com
2. PARTICULARITI CONTABILE I FISCALE A CELOR DOU
STATE
2.1 SCURTE CONSIDERAI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL I FISCAL N
ROMNIA
Dup cum am vzut, cercettorii admit c dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii
este n strns dependen de mediul cultural n care acesta evolueaz, privit sub toate componentele
lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit
i ca un instrument care influeneaz sau transform mediul n care opereaz. Deci, ca activitate
social, proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar.
Este tiut c literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima
lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil Ioan Nichifor,
aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza
acestei ntrzieri se explic prin penetrarea trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul
romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i
de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului
al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc.
Pentru o vizualizare mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone
considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component
cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul parcurs (Ionacu,
1997):
Etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei
primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe
lng vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii
afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc
s-i precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este
perioada cnd se organizeaz i primele coli comerciale (la Galai i Bucureti n 1864, iar
mai apoi i n alte orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii;
Etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-
1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul
contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte
din sau despre contabilitate. n aceast perioad apare prima revist de specialitate
(Revista general de comer i contabilitate, aprut n 1908), ia fiin nvmntul
universitar economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i
Industriale din Bucureti), unde se preda contabilitatea, i se structureaz profesia contabil
liberal (prin nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i experilor Contabili).
Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva
contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon Iacobescu i Ion Evian), precum i cu o
formalizare instituional;
Etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil evolueaz n
mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de
inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat.
Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic
utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt
influenate de ideologia sistemului politic;
Etapa actual, dup 1990: sunt derulate mai multe transformri, denumite generic reforme
contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori
(acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaz ntr-un
mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia
contabil produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin
msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele
internaionale (n special cu cele europene, n perspectiva aderrii la Uniunea European). n
plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o manier conceptualizat i
comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din
cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american).
Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri
sistematice legate de istoria contabilitii. n 1932, D. Voina i public teza sa de doctorat, Faze din
evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana i
Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile
n Romnia unde se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i
incidena influenelor strine.
Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin
deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i polizarea abordrilor teoretice, exist totui
cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii. n primul rnd se remarc demersul
profesorului C.G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul
context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n
1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, editura tiinific). Avnd o bogat documentare
bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind un bun cunosctor al literaturii
contabile romneti, C.G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a
contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea
sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special
este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti, n cadrul fiecrei structuri temporale se
face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i
doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este aceea c autorul realizeaz o valorizare critic
a diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii.
O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al lui
Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981).
Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia
a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai .
Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea contabilitii dup
Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o postfa care reprezint veritabile
contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea
s se apropie de primul text al literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n
romnete, constituind un suport material i istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o
prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i
doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof. univ.
Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o
sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse
variante, pn n 1990.
La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri de
contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n evoluia
contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un
capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii, este prezentat n lucrarea Bazele
contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau
articolele publicate n revistele de specialitate.
Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca
practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific. ns una dintre laturile puin (sau
aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de
cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n
curs de realizare. Am putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar
mai ales, istoricii contabilitii.
Avnd n vedere aceast situaie, se pune ntrebarea: ce-i de fcut?
Mai nti pentru c este mult de fcut n privina metodologiei de cercetare. Trebuie introduse
formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitii romneti,
cum este mrturia oral. n general istoria oral se ocup de studiul trecutului imediat, reconstituit
datorit amintirilor martorilor. De exemplu, clarificri i interpretri noi asupra evoluiei normalizrii
contabilitii s-ar putea aduce i prin intervievarea participanilor direci la acest proces. Apoi trebuie
continuat studiul critic al literaturii contabile romneti, acum eliberat de constrngerea unei ideologii
oficiale a sistemului politic.
Cum ns istoria se face cu documente, considerm c adevrata cercetare a istoriei
contabilitii nu poate s se fac fr studiul documentelor care atest diferite practici contabile sau
care consemneaz elaborarea diferitelor proiecte sociale care in de domeniul contabilitii (cum ar
fi: constituirea profesiei contabile, structura nvmntului contabil romnesc, evoluia rapoartelor
financiare ale ntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitii romneti plecnd
de la investigarea arhivelor ntreprinderilor este deja semnalat n mediul romnesc (Feleag, 1996).
Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitii ntreprinderilor franceze dup secolele XVIII i XIX i-a
permis lui Mark Nikitin formularea tezei dup care nu este suficient ca o ntreprindere s aib
activiti industriale pentru ca s-i calculeze costurile, ci, n plus, ntreprinderea s fie supus
concurenei. n felul acesta, el a putut reformula teza (clasic) dup care contabilitatea de gestiune a
aprut odat cu Revoluia Industrial, artnd c era necesar i existena unui mediu concurenial,
tez acceptat de comunitatea tiinific. Studiul arhivelor ntreprinderilor romneti ar permite s se
pun n eviden att n modul de organizare a afacerilor, ct i receptarea de ctre mediul romnesc a
practicilor contabile evoluate (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe,
modul de control al organizaiilor etc.). n plus, considerm c cercetarea documentelor ar putea
aduce chiar un plus de cunoatere tiinific n contabilitatea romneasc. De exemplu, investigarea
arhivelor ar putea permite o mai bun clarificare a momentului i contextului introducerii tehnicii
contabilitii n partid dubl n spaiul romnesc pn acum fiind prezentate doar supoziii sau
afirmaii generale, sau studierea evoluiei ideii de normalizare contabil la romni.
Alturi de instrumentul metodologic, n realizarea cercetrii istoriei contabilitii romneti
trebuie alturat i un cadru instituional adecvat. Acesta se refer la nvmntul contabil universitar,
care trebuie s cultive mai evident studiul istoriei contabilitii i la antrenarea unor organisme
profesionale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai C.E.C.C.A.R.) i tiinifice
(Asociaia Romn de Contabilitate A.R.C., creat n 1994 care ar trebui activat) care s susin i
s ofere cadrul discuiilor din perimetrul istoriei contabilitii.
Nu putem ncheia fr a arta cteva dintre incidenele cercetrii istoriei contabilitii asupra
contabilitii contemporane, privite att ca practic social normalizat, ct i ca demers tiinific.
Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru
ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile teoretice.
Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livreasc a unor oameni
preocupai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii hit et nunc
(Lemarchand i Nikitin, 2000). Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem
ameliora contabilitatea contemporan.
n analiza strii contabilitii romneti, privite ca domeniu al cunoaterii tiinifice i ca
practic social normalizat, pornim de la urmtoarele ntrebri formulate de Mautz (1963):
f Contabilitatea, ca disciplin tiinific, dispune de cercettori n numr suficient?
f n ce msur contabilii au o viziune tiinific asupra domeniului lor?
f n ce msur nvmntul superior de specialitate vehiculeaz dimensiunea tiinific a
contabilitii?
Sub aspect tiinific, trebuie remarcat c ara noastr dispune de o comunitate slab de
cercettori n contabilitate n raport cu alte ri. Cercetarea contabil se realizeaz aproape integral n
universiti, forma cea mai organizat fiind doctoratul. Produsele muncii tiinifice sub form de cri,
tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de
cercetare contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective sau
departamente universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele lucrri din literatura
contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei
strine i autohtone, abordrile originale, cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc
nesemnificative.
Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal organizat n cadrul
Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent n 1994, dup modelul organismelor
similare din rile occidentale, este puin prezentat cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici
nu dispune de o tribun proprie, respective o revist care s promoveze o cercetare contabil
autentic.
Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i ziarele de
specialitate, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care promoveaz, cel mai adesea,
o literatur de vulgarizare a normelor contabile. n plan metodologic, dup 1990 au aprut i n
contabilitatea romneasc primele cercetri de tip pozitivist.
n ce privete optica practicienilor asupra contabilitii, aceasta rmne, dup opinia noastr,
una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri contabile prevzute de normele legale,
adesea foarte detaliate (legi i ordonane de guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice,
aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorit modificrilor foarte frecvente) i
impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor i practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor
n condiii de pia i risc se realizeaz lent, mai ales de ctre contabilii care nu cunosc experiena
marilor companii cu capital strin care opereaz n Romnia.
n nvmntul universitar exist, dup opinia noastr, dou orientri privind abordarea
contabilitii ca disciplin de studiu, situaie care rezult i din modul cum este tratat contabilitatea
n manualele universitare. Astfel, unii autori prezint contabilitatea ca o reet de nregistrri
contabile, instrumentarea tranzaciilor urmnd schema planului de conturi. n aceast abordare,
contabilitatea este redus la condiia ei primar, de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor
economico-financiare, fr un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale adesea foarte
perisabile, aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat.
Pe de alt parte, exist un alt curent, care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor
firmei trebuie fcut plecnd de la abordarea conceptual i gestionar a contabilitii. Actul de
producere i difuzare a informaiei contabile nu trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile
juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea
pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice
i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea
pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie fcut n optica structurrii operaiilor n activiti
generatoare de rezultate sub form de profit i ncasri monetare (distingem astfel fluxuri aferente
activitilor de exploatare, investire i finanare). n acest caz, dup opinia noastr, argumentele
pentru calificarea contabilitii ca disciplin tiinific sporesc, iar procesul de asimilare a
contabilitii devine mai logic i coerent.
Dei n ultimii ani s-au nregistrat unele evoluii n ce privete att aparatul conceptual i
metodologic, ct i practica contabil, la ora actual, dup opinia noastr, persist starea de
subdezvoltare tiinific a contabilitii romneti n comparaie cu tendinele existente pe plan
mondial. Aceast situaie poate fi explicat parial i prin modul actual de instituionalizare a tiinei
contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai muli autori contabilitatea rmne o component a
tiinei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ i cu rolul de nregistrare a fenomenelor i
proceselor economice.
Nici n rndul autorilor contabili romni nu exist un consens privind poziionarea tiinific
a contabilitii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continu s fie definit n manier
clasic ca fiind o disciplin tiinific n cadrul sistemului tiinelor economice. Pentru alii,
contabilitatea este o disciplin informaional, singura disciplin care poate furniza informaii
financiare despre o organizaie, iar unii autori se raliaz opiniei dup care contabilitatea este o
tehnotiin, adic o tehnic alimentat de cunotine generate de practica contabil i de rezultatele
cercetrii tiinifice.
Prima argumentare teoretic pentru repoziionarea contabilitii n cmpul tiinelor sociale, n
sensul definirii i abordrii ei ca o disciplin din familia tiinelor de gestiune, s-a realizat n mediul
universitar romnesc n anul 1997, ns ecourile sunt nc slabe.
n literatura de specialitate din ara noastr nu exist nc o acceptare a tiinelor de gestiune
ca domeniu tiinific distinct, dei sunt autori care pledeaz pentru o autonomizare a tiinelor de
gestiune care s cuprind i unele discipline economice aplicative, cum este i contabilitatea, dar
ntr-o nou abordare. Mai toi economiti romni de domenii cum sunt microeconomia,
macroeconomia, finanele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrot, 2001), cu
rolul de a memoriza faptele economice.
Aceast optic, dup care totul este economic, chiar dac tiina economic nu este peste
tot, face abstracie de faptul c domeniul denumit tiina economic a suferit n ultimele decenii
asemenea mutaii nct astzi a impus autolegitimarea unui alt cmp al cunoaterii tiinifice: tiinele
de gestiune.
Pe baza acestor delimitri se pune ntrebarea: putem atribui contabilitii doar rolul de
nregistrare a fenomenelor i proceselor economice, lipsind organizaiile de unul dintre
instrumentele practice de gestiune a situaiilor de risc i turbulen? Evident, nu. Contabilitatea
trebuie considerat ca o disciplin matur, cu mai multe teorii, component a tiinelor de gestiune,
abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor tiinifice din domeniul social.
Imprecizia statutului tiinific al contabilitii din mediul romnesc, care are consecine i
asupra practicilor contabile i pedagogiei universitare, vine i din nerecunoaterea oficial a tiinelor
de gestiune de ctre Ministerul Educaiei i Cercetrii, ca o familie de tiine n care se poate organiza
doctoratul. Pn n prezent, contabilitatea este instituionalizat ca un domeniu din tiinele
economice (alturi de domenii ca: economie, management, marketing, finane, cibernetic i statistic
economic, relaii economice internaionale) n care se poate organiza doctoratul.
Formal i oficial, tiinele economice sunt considerate un corp distinct de tiine, independent
de tiinele sociale i politice (n care se includ; sociologia, tiinele politice, tiinele administrative,
tiinele comunicrii, tiinele educaiei, psihologia), dei economia este la rndul ei tot o tiin
social. Si totui, contabilitatea este o tiin de gestiune, din familia tiinelor sociale. Iat o
concluzie (sau mcar o supoziie) care invit la noi dezbateri i clarificri privind identitatea tiinific
a contabilitii.
Sistemul fiscal este un produs al gndirii, deciziei i aciunii factorului uman, creat iniial
pentru a rspunde unor obiective financiare la care, ulterior, s-au adugat i obiective de natur
economico-social.
n doctrina juridic, sistemul fiscal este considerat ca fiind format din totalitatea impozitelor
i taxelor provenite de la persoanele fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice
6

O alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului n
general i interpreteaz sistemul fiscal prin prisma relaiilor dintre elementele care l formeaz, astfel:
sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime
de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali) ntre care se manifest relaii care apar ca
urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform
legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului
7
.
Sistemul contabil al agenilor economici i planul de conturi general care a fost adoptat cu
data de 1 ianuarie 1994 a creat posibilitatea de a se urmrii stabilirea i achitarea obligaiilor fiscale pe
fiecare categorie de impozit sau tax. Prin urmare n prezent , nu sunt necesare evidente paralele cu
contabilitatea pentru stabilirea relaiilor cu bugetul de statului sau bugetele locale, fiind necesare doar
suporturile de informaii i documentele justificative care se nregistreaza n conturile sintetice i
analitice.
De aici rezult necesitatea unei temeinice pregtiri a contabililor pentru stpnirea pn la
detaliu a legilor i normelor fiscale tot aa cum aparatul fiscal trebuie s-i nsueac formele de
nregistrare contabil, coninutul i funciunea conturilor care influeneaz decontrile cu bugetul
public naional.
6
Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122;
7
Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.22;
Sistemul fiscal romn const din totalitatea impozitelor pltite de persoanele fizice sau
juridice romne. Caracteristici:
au caracter obligatoriu, ceea ce presupune c toate persoanele fizice i/sau juridice care
realizeaz venituri dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere s participe prin
impozite la constituirea fondurilor generale ale statului;
sunt pl i ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n sensul c odat fcute, ele sunt
utilizate numai la finan area unor ac iuni i obiective necesare membrilor societ ii;
sunt o prelevare fr contracompensa ie sau fr vreun echivalent direct i imediat din partea
statului n favoarea contribuabilului.
Tipuri de impozite
Impozitele directe;
Impozitele indirect.
Cota general de impozitare a impozitului pe profit este de 16%. n cazul n care un
contribuabil desf oar activit i de natura barurilor de noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor,
a cazinourilor sau a pariurilor sportive, impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile
aferente acestor activit i. n acest caz impozitul va fi 5% din veniturile aferente activit ii.
Cota de impozitare este de 2,5%. calculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor
se efectueaz trimestrial pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se
calculeaz impozitul.
Venitul impozabil din salarii se determin prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor
sume:
Contribu iile personalului la asigurrile sociale (10,5%)
Contribu iile personalului la fondul de omaj (0.5%)
Contribu iile personalului la asigurrile sociale de sntate (5,5%)
Deducerea personal
Cota de CAS se stabile te anual iar in 2009 nivelul acesteia este de 10,5%. Baza de calcul nu
poate dep i plafonul a de 5 ori salariul mediu brut. Incepand cu anul 2007, limita maxim a bazei de
calcul a acestei contribuii a fost eliminat att pentru contribuia datorat de angajator ct i pentru
cea datorat de angajat.
Contribu ia angaja ilor la bugetul asigurrilor sociale de sntate: cota este de 5,5% i este
destinat constituirii fondului na ional unic de asigurri sociale de sntate i acesta finan eaz
activit ile medicale oferite gratuit asigura ilor.
Contribu ia la bugetul asigurrilor pentru omaj: cota este de 0.5% i se aplic asupra
salariului lunar brut de baz i a altor drepturi assimilate (indemniza ii, sporuri, etc.)
Impozitul pe dividende se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra dividendelor i se
vars la bugetul de stat.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice: conform art. 43 din Codul Fiscal, cota
de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare
categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din: a) activit i independente; b) salarii; c)
cedarea folosin ei bunurilor; d) investi ii; e) pensii; f) activit i agricole; g) premii; h) alte surse.
La acest cot unic sunt excep ii prevzute expres la categoriile de venituri cuprinse n titlul
III din Codul Fiscal, i anume: 1) venituri din investi ii (neimpozabile sau impozabile cu cota de 1%
n anumite situa ii), 2) venituri din premii i jocuri de noroc (cota de 20% aplicabil la suma peste un
plafon maxim neimpozabil) i 3) venituri din activit i agricole.
Impozitele indirecte se ncaseaz prin adugarea la pre ul mrfurilor i serviciilor a unor cote
de impozit.
Accizele sunt o form special de tax de consuma ie care se datoreaz bugetului de stat
pentru anumite produse din ar i din import, fiind incluse n pre ul de vnzare al acestora, se
percep asupra produselor care se consum n cantit i mari i care nu pot fi nlocuite de consumatori
cu altele de acela i tip.
Taxa pe valoare adugat reprezint principalul impozit indirect din Romnia din punct de
vedere al volumului n ncasrilor la bugetul statului precum i din punctul de vedere al sferei de
aplicare.
Cota standard de impozitare este de 24%. Cota redus de 9% se aplic pentru urmtoarele
prestri de servicii:
Servicii constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, etc;
Livrarea de manuale colare, cr i, ziare i reviste;
Livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excep ia protezelor dentare;
Livrarea de produse ortopedice;
Livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;
Taxele vamale sunt acele prelevri bne ti, percepute de ctre stat n momentul n care
bunurile trec grani ele rii (import, export, tranzit). Baza de impozitare o reprezint valoarea n
vam a mrfurilor. Cotele de impunere sunt prevzute n tariful vamal.
Taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diverse
organe sau institu ii publice care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz diferite
servicii i solu ioneaz anumite interese legitime ale subiec ilor
8
.
8
www.wikipedia.com
2.2 SCURTE CONSIDERAI PRIVIND SISTEMUL CONTABIL I FISCAL N
ANGLIA
Vechiul organism britanic de normalizare contabil (ASC) a avut o tentativ de elaborare a
unui cadru conceptual, n 1975. n acest sens, el a publicat documentul Corporate Report. Conceput
prin referire la textul britanic, n plin perioad de guvernare laburist, raportul se baza pe o
concepie privind rolul contabilitii foarte diferit de cea vehiculat de cadrul american. Informaiile
cheie nu erau destinate cu prioritate actorilor pieei financiare, ci unei game mult mai largi de
utilizatori: pe lng investitori, creditorii (n sensul mai larg al acestei categorii, nu numai cei definii
prin piaa financiar i bancar), salariaii, analitii financiari, furnizorii, clienii, puterea public i
publicul larg (reprezentat prin contribuabili, consumatori, partide politice, asociaiile de ecologiti
etc). Plecnd de la diversitatea de utilizatori, raportul preconizat, dincolo de publicarea situaiilor
financiare tradiionale, noi situaii, precum un tablou de calcul al valorii adugate, un bilan social, un
tablou al relaiilor financiare ale ntreprinderii cu statul, documente previzionale etc. Raportul nu a
ajuns la nici o msur concret.
n 1990, o dat cu crearea ASB, normalizatorii britanici au ncercat s defineasc un cadru
conceptual, publicat sub numele Declaraie de principii(Statement of Principles). Gama de
utilizatori crora li se adreseaz acest cadru cuprinde:
investitori;
salariai;
creditori;
furnizori;
clieni;
puterea public i ageniile guvernamentale;
marele public.
Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate n 1991 s-au inspirat din modelul
IASC. Ultima variant de cadru a fost publicat n 1999 i cuprinde urmtoarele capitole
9
:
1. Obiectivele situaiilor financiare;
2. Entitile care ntocmesc situaii financiare;
3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare;
4. Componentele situaiilor financiare;
5. Criterii de recunoatere;
6. Criterii de evaluare;
9
http://www.frc.org.uk/asb/technical/principles.cfm, Statements of Principles for Financial Reporting, 1999, accesat
iunie 2009.
7. Prezentarea situaiilor financiare;
8. Contabilitatea intereselor n participaie.
Conceptul de imagine fidel reprezint chintesena sistemului de raportare britanic. Este
testul final al situaiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost
exportat n rile europene, via Directiva a IV-a. n ciuda traficului intens, imaginea fidel nu a fost
niciodat definit cu exactitate, iar rolul ei n contabilitatea britanic este nc ambiguu
10
. Conceptul
permite diverse abordri
11
: clauz legal rezidual (legea prevede o serie de cerine tehnice detaliate,
dar adaug i caracteristici calitative de respectat, pentru a se evita situaiile n care se respect litera
legii, dar se ncalc spiritul ei); cerin calitativ extern contabilitii (concept de art, termen
tehnic ce poate fi interpretat ntr-un anumit context); component a principiilor contabile general
admise.
Organismul normalizator pleac de la premisa c att rezultatele obinute de la ntreprindere,
ct i utilizarea resurselor puse la dispoziia sa trebuie s fie prezentate n situaiile financiare, astfel
nct utilizatorii s poat evalua realitatea actului de conducere, adaptabilitatea ntreprinderii i
capacitatea sa de a genera numerar, i s decid dac vor cumpra sau vinde aciuni, sau dac menin
sau nlocuiesc echipa de conducere.
Se poate constata o abordare social a performanei ntreprinderii. Pentru ASB, situaia
financiar a unei ntreprinderi depinde de resursele economice, de structura sa financiar, de situaia
lichiditii i solvabilitii sale, de capacitatea de a reaciona la schimbrile mediului n care opereaz.
Pe scurt:
cele mai importante trsturi ale sistemului contabil: simplitatea i libertatea judecii
profesionale;
n centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil;
reglementrile n domeniu vizeaz SRL-urile (mai puin alte forme de organizare);
fiscalitatea este complet separat de contabilitate;
britanicii au reuit s exporte pe continent conceptul de imagine fidel.
Surse de drept:
Legea societilor comerciale reflect evoluia normalizrii din sec. XIX i pn n anii
`80, ani marcai de introducerea Directivelor Europene (IV 1982 i VII 1989).
Legea reglementeaz:
- formatul de bilan i cont de profit i pierdere (conform Directivei a IV-a);
- evaluarea imobilzrilor corporale i pe alte baze n afara costului istoric;
- principiile de raportare a unei imagini fidele;
10
Walton P., La comptabilite anglo-saxonne, Editions La Decouverte, Paris 1997, p. 142.
11
Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2
nd
edition, Editura Thompson, London, 2003, pp.
153-171
- reguli pentru auditarea conturilor, nregistrri contabile sau raportare ctre acionari.
Bursa londonez entitate autonom de reglementare, formul preferat de guvernul britanic
celei utilizate n SUA, unde Comisia de Valori Mobiliare (SEC) este o agenie
guvernamental.
Ministerul comerului i industriei este responsabil cu funcionarea societilor comerciale i a
contabilitii acestora.
Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB)
Originea profesiei contabile o aflm n mijlocul secolului al XIX-lea.
n prezent: profesia contabil britanic este structurat n 6 organisme profesionale, organizate
pe 3 grupe:
1) Grupa experilor contabili, n care intr:
- Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor;
- Institutul Experilor Contabili din Scoia;
- Institutul Experilor Contabili din Irlanda:
2) Grupa contabililor autorizai, - include Asociaia Contabililor Autorizai;
3) Grupa alte organisme specializate, care incude:
- Institutul Contabililor de Gestiune;
- Institutul pentru Finane Publice i Contabilitate.
Calitile secundare, n absena crora utilitatea informailor este discutabil, sunt:
comparabilitatea care, la rndul ei, implic permanena metodelor, comunicabilitatea i
respectarea normelor contabile; integibilitatea calitate care implic o cunoatere de nivel
satisfctor a contabilitii de ctre utilizatori i o prezentare adecvat.
Obiectivul situaiilor financiare formulat de ASB: de a furniza informaii utile privind
situaia financiar i performana unei ntreprinderi ctre utilizatori.
Calitile informaiilor financiare:
- caliti primordiale: importana relativ, pertinena i fiabilitatea;
- caliti secundare: comparabilitatea i inteligibilitatea.
Impozitarea n Regatul Unit poate implica pli la minim dou niveluri diferite de
guvernare: guvernul central (HM Revenue and Customs) i administraia local. Veniturile
guvernului central provin n principal din impozitul pe venit, contribuiile la Casa Naional de
Asigurri, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe profit i a taxei de combustibil.
Veniturile administraiei publice locale provin n principal din subvenii, din fonduri
guvernamentale centrale, ratele de afaceri din Anglia i ara Galilor, i din Consiliul de
comisioane i taxe, cum ar fi cele de la parcrilor pe strad. n anul fiscal 2007-08, veniturilor
publice totale a fost 39.2 % din PIB, cu impozitele nete i contribuiile la Casa Naional de
Asigurri permanente de la 36.9% din PIB [1]-de aproximativ 600 miliarde (cu 2008, PIB
nominal msurat n dolari, i de conversie folosind 2009 rata de conversie).
Impozitul pe venit constituie cea mai mare parte a veniturilor colectate de ctre guvern.
Dup impozitul pe venit sursa cea mai mare a veniturilor guvernului este reprezentat de
contribuiile Casei Naionale de Asigurri. Dup care este taxa pe valoarea adugat (TVA),
i-a patra cea mai mare este impozitul pe profit.
Sursa venitului din Marea Britanie este, n general, obiectul impozitrii, indiferent de
cetenie, sau de locul de reedin al persoanei, sau de locul de nmatriculare al societii.
Persoanele care sunt att rezideni i domiciliai n Regatul Unit sunt, n plus, supui
impozitrii pe venitul i ctigul lor n ntreaga lume. Pentru persoanele fizice rezidente, dar
care nu au domiciliul n Regatul Unit (un "non-Dom"), veniturile i ctigurile strine au fost,
istoric, impozitate pe baza de remitene, i anume, numai veniturile i ctigurile remise pentru
Marea Britanie sunt impozitate (pentru astfel de oameni Marea Britanie este uneori numit un
paradis fiscal). Cu toate acestea de la 6 aprilie 2008, un (pe termen lung [rezident 7 din 9 ani
anteriori]) non-dom care dorete s-i pstreze baza de remitene este obligat s plteasc o tax
anual de 30,000.
1
Persoanele domiciliate n UK care nu sunt rezideni timp de trei ani fiscali consecutivi
nu sunt responsabili pentru Regatul Unit privind impozitarea veniturilor n ntreaga lume, i cei
care nu sunt rezideni timp de cinci ani fiscali consecutivi nu sunt responsabili pentru Regatul
Unit privind impozitarea ctigurilor de capital la nivel mondial. Oricine rmne n Marea
Britanie pentru 183 sau mai multe zile pe an este rezident.
Domiciliul aici este un termen cu o semnificaie tehnic. Foarte aproximativ (i aceasta
este o simplificare considerabil), un individ i are domiciliul n Regatul Unit, dac el a fost
nscut n Marea Britanie sau n cazul n care Marea Britanie este casa lui permanent, i nu este
un domiciliu din Regatul Unit dac el a fost nscut n afara Regatului Unit i nu intenioneaz
s rmn permanent.
O societate este rezident n Regatul Unit n cazul n care este ncorporat n Marea
Britanie sau n cazul n care conducerea central i de control sunt n Regatul Unit (dei, n
primul caz ar putea fi o societate rezident ntr-o alt jurisdicie, n anumite circumstane, n
cazul n care un tratat de impozit se aplic).
Dubla impunere de venituri i ctiguri poate fi evitat printr aplicarea unui tratat de
dubl impunere - Marea Britanie are una dintre cele mai mari reele de tratate din orice ar.
Taxa anului n Regatul Unit, care se aplic impozitul pe venit i altor taxe cu caracter
personal, se execut de la 6 aprilie ntr-un an la 5 aprilie, anul urmtor (pentru impozitul pe
venit). Astfel n anul 2010-2011 anul fiscal se execut de la 6.2010-04.05.2011.
Impozitul pe venit constituie cea mai mare surs a veniturilor colectate de ctre guvern
(urmat de contribuii de asigurri naionale, a unei taxe suplimentare asupra veniturilor la
aproximativ 20%). Fiecare persoan are o indemnizaie la impozitul pe venitul personal, i
venitul a crescut pn la aceast sum, n fiecare an fiscal este liber de impozit pentru toat
lumea. Pentru 2010-11 taxa de indemnizaie pentru cei sub 65 de ani este de 6,475. Acest
lucru reduce 1 pentru fiecare 2 din venitul impozabil mai mare de 100.000 de lire sterline.
La data de 22 Iunie 2010, cancelarul (George Osborne) a crescut indemnizaia de personal de
1000 de lire sterline n bugetul su de urgen, aducndu-l la 7475 pentru impozitul pe ani
2011-12.
Dup luarea n considerare a angajator i angajat, Casa Naional de Asigurri rata
efectiv marginal de top pentru 2011-12 este de 58%: care este, s plteasc un angajat de
1.000 costurile brute angajatorul 1,138 i angajat primete 480 lire sterline dup deducerile.
Impozitul Consiliului este sistemul de impozitare local utilizat n Anglia, Scoia i ara
Galilor, de a finana o parte a serviciilor oferite de administraia local din fiecare ar. Acesta
a fost introdus n 1993 de ctre guvernul local Finance Act 1992, ca succesor al Comunitii
2
Charge nepopular ("taxa poll"), care (pe scurt) a nlocuit sistemul de Tarife. ncepnd cu 2008,
taxa medie anual pe o proprietate n Anglia a fost 1146. n consiliu fiscal 2006/2007, n
Anglia s-au ridicat la 22.4 miliarde lire sterline i o suplimentare de 10.8 miliarde lire sterline
din vanzari, taxe i tarife.
Una din cele mai mari surse din veniturile guvernului este taxa pe valoarea adugat
(TVA), perceput la 20% pentru livrrile de bunuri i servicii. Prin urmare, este un impozit pe
cheltuieli de consum.
Anumite mrfuri i servicii sunt scutite de TVA, iar altele sunt supuse TVA-ului la o
rat mai mic de 5% (cota redus, cum ar fi aprovizionarea cu gaz pe piaa intern) sau 0%
("zero-evaluat", cum ar fi cele mai multe alimente i mbrcminte pentru copii ). Excepiile
sunt destinate pentru a diminua povara fiscal.
La 1 decembrie 2008, TVA a fost redus la 15%, ca o reacie la recesiunea sfritul anilor
2000, de ctre cancelarul Alistair Darling.
La 1 ianuarie 2010 TVA-ul a revenit la 17,5%.
La data de 04 ianuarie 2011 TVA-ul a fost ridicat la 20% de ctre cancelarul George
Osborne, n cazul n care acesta rmne.
Accizele sunt percepute pentru, printre altele, carburant, alcool, tutun, pariuri i
vehicule.
Taxa de timbru se percepe la transferul de aciuni i a unor valori mobiliare la o rata de
0,5%. Versiuni modernizate ale taxei de timbru, timbru fiscal, terenuri i taxa timbrului fiscal de
rezerv, pltesc, respectiv, cu privire la transferul de proprieti imobiliare i aciuni i titluri de
valoare, rate de pn la 4% i, respectiv, 0,5%.
Taxe auto include: taxa de combustibil ( din care se atrage, de asemenea, TVA-ul), i
accizele vehiculului. Alte comisioane i taxe includ taxa de congestie din Londra, diverse taxe
legale, inclusiv pentru faptul c testul vehiculului este obligatorie i, pentru nmatricularea
vehiculelor, iar n unele zone de pe strad taxe de parcare (precum i cheltuielile aferente pentru
nclcri).
A doua cea mai mare surs a veniturilor guvernului este contribuiile la Casa Naional
de Asigurri. Acestea sunt pltibile de ctre salariai, angajatori i lucrtorii independeni i n
anul fiscal 2010-2011, 96.5 miliarde lire sterline a fost ridicat, 21,5% din totalul colectat de
ctre HMRC.
Ctigurile de capital sunt supuse la plata impozitului la 18 sau 28% (pentru persoane
fizice) sau la rata marginal a impozitului pe profit aplicabil (pentru companii). Persoanele
3
fizice sunt impozitate la o rat fix de 18% (sau din 22 iunie 2010, 28% pentru contribuabili
rat mai mare), cu nici o indexare aliniat. Cu toate acestea, n cazul Antreprenorilor rata
rmne de 10%. Pierderile de capital din anii anteriori pot fi reportate
12
.
2.3 PRINCIPII I POLITICI CONTABILE N ROMNIA
Pentru organizarea corect a contabilitii la nivelul instituiilor publice i pentru
evaluarea corect a posturilor cuprinse n situaiile financiare se va ine seama de urmtoarele
principii contabile:
1. principiul continuitii activitii presupune c instituia public i continu n mod
normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ a
activitii. Dac ordonatorii de credite au luat cunotin de unele elemente de
nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i
continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative;
2. principiul permanenei metodelor presupune utilizarea acelorai reguli sau norme
privind evaluarea pe tot parcursul desfurrii activitii, astfel nct s se asigure
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
3. principiul prudenei admite c evaluarea elementelor patrimoniale trebuie fcut pe o
baz prudent i n special:
trebuie s se in cont de toate angajamentele aprute n cursul exerciiului
financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente
numai ntre data bilanului i data depunerii acestuia;
trebuie s se in cont de toate deprecierile;
4. principiul contabilitii pe baz de angajamente se refer la faptul c tranzaciile i alte
evenimente sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd acestea se produc i nu pe
msur ce numerarul sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit. Situaiile
financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu numai despre
tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli dar i despre
resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare. Acest principiu se bazeaz pe
independena exerciiului potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se
raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii
veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor;
12
www.wikipedia.com
4
5. principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii presupune c fiecare
poziie din bilan este evaluat separat, pentru a stabili valoarea individual a fiecrui
element de activ i de pasiv,
6. principiul intangibilitii se refer la faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare
exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar
precedent (dac ulterior datei depunerii situaiilor financiares-au identificat erori de
reflectare a elementelor patrimoniale, coreciile se realizeaz n exerciiul urmtor, fr
s se afecteze datele din bilanul de nchidere);
7. principiul necompensrii presupune c orice compensare ntre elementele de activ i
de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis, cu excepia
compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale;
8. principiul comparabilitii informaiilor consider c elementele prezentate n
situaiile financiare se impun a fi ntocmite n baza acelorai metode de evaluare, astfel
nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor;
9. principiul materialitii (pragului de semnificaie) consider c orice element care are
o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natur sau au funcii similare
trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global. Un element patrimonial este
considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia utilizatorilor
situaiilor financiare;
10. principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra aparenei)
consider c informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie
credibile, s respecte realitatea economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai
forma lor juridic.
Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate n cazuri
excepionale. Astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care
le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor,
poziiei financiare i a rezultatului patrimonial.
Politicile contabile definesc, deci, o concep ie contabil pentru fiecare ntreprindere sau
institu ie public n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaz
principiile, bazele, conven iile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n
conducerea curent a activit ilor a contabilit ii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea
situa iilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm varianta de operare
constant pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul c I.A.S. i
5
interpretrile Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse metode de rezolvare a
unei anumite probleme, solu ii alternative, calcule op ionale etc. A a constatm c mai apar i
alte principii i reguli, cum ar fi:
ra ionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;
judecata de valoare" este baza solu iilor contabile;
pragul de semnifica ie" conform cruia o informa ie - este tratat sau nu ca
semnificativ n func ie de interesul urmrit (spre exemplu dac ea reprezint sub 5%
din portofoliul problemei nu ne intereseaz evident).
Politicile contabile ncorporeaz:
principiile;
metodele i procedurile;
bazele de calcul;
regulile de evaluare;
practicile proprii, specifice fiecrei institu ii publice.
Conform I.A.S. i Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, este necesar
elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru
toate opera iunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la
finalizarea situa iilor financiare trimestriale i anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activit ii, de ctre
speciali ti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activit ii desf urate i ai
strategiei adoptate de persoana juridic.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale
contabilit ii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuit ii activit ii,
dar i celelalte principii, care guverneaz func ionarea contabilit ii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situa iile
financiare, a unor informa ii care s fie:
(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b) credibile n sensul c:
E reprezint fidel rezultatele i pozi ia financiar a persoanei juridice;
E sunt neutre, adic neprtinitoare;
E sunt prudente;
E sunt complete sub toate aspectele semnificative;
E reflect substan a economic a evenimentelor i tranzac iilor i nu doar forma lor
juridic.
6
n absen a unui I.A.S. specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru
Interpretri, conducerea trebuie s foloseasc ra ionamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S.
nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care s ofere cele mai utile informa ii utilizatorilor,
finan atorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situa iile financiare. n exercitarea
acestui ra ionament profesional conducerea ia n considerare: a)cerin ele i recomandrile din
Standardele Interna ionale de Contabilitate care se refer la aspecte similare i conexe;
b)defini iile, criteriile de recunoa tere i evaluare pentru active, obliga ii, venituri i cheltuieli
prevzute n Cadrul general I.A.S.C.; c)pronun rile altor organisme de stabilire a aplicrii
Standardelor i practicile acceptate n sector numai n msura n care acestea sunt consecvente
(cu restric iile precedente: a i b). Odat stabilit configura ia politicii contabile, modificarea
acesteia este permis doar dac unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege
sau au ca rezultat informa ii mai relevante sau mai credibile referitoare la opera iunile
persoanei juridice.
Schimbarea politicilor contabile se poate face:
Retrospectiv - deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele
existente i n derulare;
Prospectiv - numai pentru viitor.
Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:
o Solu ia de baz: imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor (Rezultatului
reportat");
o Solu ia alternativ permis: ajustarea situa iilor economice curente.
Este foarte important men ionarea n notele explicative a oricror modificri ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost
aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendin a
real a rezultatelor activit ii persoanei juridice. Nu sunt considerate modificri ale politicilor
contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzac ii care difer ca
fond de evenimentele sau tranzac iile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile
pentru evenimente sau tranzac ii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
Modificarea politicilor contabile aduce dup sine i actualizarea "manualului de proceduri" care
trebuie s con in acea concep ie contabil care este n func iune i pe enalul creia se
realizeaz contabilitatea curent
13
.
13
Liliana Feleag, Niculae Feleag, Contabilitate Financiar Fundamental. O abordarea european i
internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2007.
7
2.4 PRINCIPII I POLITICI CONTABILE N ANGLIA
Principii contabile general-admise
14
:
Continuitatea exploatrii entitatea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil,
fr intenia sau obligaia de ncetare a exploatrii;
Nominalismul n evaluare, se accept derogri importante de la principiul costului
istoric i accept: costul actual, valoarea de pia;
Permanena metodelor: utilizarea acelorai metode de la un exerciiu la altul;
Indepdendena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile viaa oricrei
entiti este mprit, n mod convenional, n exerciii financiare, iar recunoaterea
veniturilor i cheltuielilor se face pe msura realizrii i angajrii lor;
Prudena numai profiturile realizate sunt nregistrate n contul de profit i pierdere.
Un profit este considerat ca realizat atunci cnd el este materializat n trezorerie sau sub
forma oricrui alt activ a crui transformare n elemente de trezorerie este n mod raional
sigur.
Pierderile sunt recunoscute din momentul n care ele constituie un pasiv cunoscut,
indiferent c mrimea lor este sigur sau numai estimat.
Prudena este mai mult o atitudine dect un principiu, ea fiind operaional dup ce
principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat.
Necompensarea se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere i n
evaluarea elementelor cuprinse n aceste documente financiare (active-pasive; venituri-
cheltuieli);
Importana relativ conturile anuale trebuie s conin toate informaiile susceptibile
s aib o influen asupra evalurilor i deciziilor generate prin lectura conturilor.
Aplicarea acestui principiu este o problem de judecat profesional.
Prevalena realitii asupra aparenei operaiunile sunt prezentate i nregistrate
conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s se in cont, n mod unic, de
aparena juridic;
Intangibilitatea bilanului de deschidere cheltuielile i veniturile exerciiului trebuie s
fie nregistrate la nivelul rezultatului i nu n mod direct la rezerve.
14
Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, vol.I, Ed. Economic,
Bucureti, 1999, pp.47-147.
8
BIBLIOGRAFIE
1. Condor I. - Drept financiar. Editura Regia autonom Monitorul Oficial, Bucureti,
1994 [Condor, 1994]
2. Corduneanu Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor. Editura Codecs, Bucureti,
1998 [Corduneanu, 1998]
3. Feleag N., Feleag l. - Contabilitate Financiar Fundamental. O abordarea
european i internaional. Ed. Economic, Bucureti, 2007 [Feleag, 2007]
4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone. Vol.I, Ed.
Economic, Bucureti, 1999 [Feleag, 1999]
5. Walton P., Haller A., Raffournier B. - International Accounting. 2
nd
edition, Editura
Thompson, London, 2003 [Walton, Haller, Raffournier, 2003]
6. Walton P.- La comptabilite anglo-saxonne. Editions La Decouverte, Paris, 1997
[Walton, 1997]
7. http://www.frc.org.uk/asb/technical/principles.cfm, Statements of Principles for
Financial Reporting, 1999, accesat iunie 2009
8. www.wikipedia.com
3. SITUAII FINANCIARE. PREZENTARE I MODUL DE
NTOCMIRE
3.1 STRUCTURA I REGULI DE NTOCMIRE A SITUAIILOR
FINANCIARE N ROMNIA CU IAS 1
Fiecare entitate economic are obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, care
trebuie s cuprind:
a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile i note explicative.
9
Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii
pentru respectivul exerciiu financiar.
n cazul n care situaiile financiare respect n totalitate prevederile Ordinului
ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.
Acceptat ca o situaie financiar care red capitalurile proprii prin diferena ntre active
i datorii, se consider c bilanul furnizeaz informaii privind natura i sumele investite n
resursele (activele) ntreprinderii, obligaiile ei vizavi de creditori, precum i partea
proprietarilor n aceste resurse.
Spre deosebire de bilan, contul rezultat (Profit i pierdere) traduce activitatea
ntreprinderii n termeni de flux. El nregistreaz n credit totalul de bunuri, servicii sau moneda
care intr ca venituri (fluxul de intrri), iar n debit, bunurile, serviciile, moneda care iese ca i
cheltuieli (fluxul de ieiri).
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile
exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere).
n notele explicative se vor prezenta informaii privind valoarea i natura veniturilor i
cheltuielilor extraordinare, cu excepia cazului n care aceste valori sunt nesemnificative pentru
aprecierea rezultatelor. n mod similar vor fi prezentate veniturile i cheltuielile care se refera la
exerciiul financiar precedent.
Situaia modificrilor capitalului propriu este prezentat ca o component separat a
situaiilor financiare, care s evidenieze:
a) profitul net sau pierderea net a perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de
un standard, este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente;
c) efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor
fundamentale.
n plus entitile economice trebuie s prezinte fie n situaia modificrilor capitalului
propriu, fie n notele explicative:
# tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
# soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data
bilanului i modificrile pe parcursul perioadei;
# reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i
la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
10
Situaia fluxurilor de trezorerie reflect creterea sau descreterea net a mijloacelor
bneti n cursul unui exerciiu financiar. Principalul obiectiv este de a reflecta influena
activitilor de exploatare, de investiii i de finanare asupra mijloacelor bnesti ale unei
entitti pe parcursul unui exerciiu financiar
Notele explicative la situaiile financiare conin informaii suplimentare, relevante
pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute.
Notele explicative trebuie prezentate ntr-o manier sistematic.
Fiecare element semnificativ al bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei
fluxurilor de trezorerie i al situaiei modificrilor capitalului propriu trebuie s fie nsoit de o
trimitere la not care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ.
Situaiile financiare ale unei entiti economice reprezint cel mai important mijloc, prin
care informaia contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i
public situaiile financiare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre
cititorul interesat.
Situaiile financiare ofer informaii cu privire la:
poziia financiar a companiei;
performana acesteia;
fluxurile de numerar.
Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor
referitoare la:
achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv;
numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere.
Situaiile financiare conin informaii cu privire la :
Activele;
Pasivele;
Capitalul propriu;
Veniturile, cheltuielile, csigurile i pierderile;
Fluxurile de numerar.
Sinteza cerinelor de ntocmire a situaiilor financiare de ctre entiti:
SITUAII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE CEE SIMPLIFICATE
11
INND CONT DE CRITERIILE DE
MRIME
Total active : 3.650.000 Euro
Cifra de afaceri net : 7.300.000 Euro
Nr. mediu de salariai : 50
Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
mrime
Bilan
Cont de profit i pierdere
Situaia modificrii capitalului propriu
Situaia fluxurilor de numerar
Notele explicative
Bilan prescurtat
Cont de profit i pierdere prescurtat
Note explicative
Opional: situata modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii
SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR
Responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare anuale n conformitate cu
Reglementrile contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a si a-VII-a) revine
conducerii entittii i este comunicat printr-o declaraie scris ataat acestora. Situaiile
financiare se elaboreaz tinnd cont de dou concepte de baz:
Contabilitatea de angajament;
Principiul continuitii activitii.
Sistemul contabil romnesc funcioneaz avnd la baz principiile: continuitatea
activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiului; intangibilitatea
bilanului; necompensarea; prevalena economicului asupra juridicului; evaluarea separat;
importana relativ determinarea pragului de semnificaie.
Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii
de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor
financiarecare sunt direct legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul
propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile)
15
.
3.2 STRUCTURA I REGULI DE NTOCMIRE A SITUAIILOR
FINANCIARE N ANGLIA
Situaiile financiare britanice cuprind:
situaiile fundamentale;
notele.
Situaiile fundamentale se compun din:
15
www.scribd.com
12
situaie privind poziia financiar a firmei (Bilanul);
situaii privind performanele firmei (Contul de profit i pierdere i Situaia tuturor
ctigurilor i pierderilor nregistrate);
tabloul fluxurilor de trezorerie;
Notele expliciteaz i mbogesc informaiile cuprinse n situaiile fundamentale.
Companiile britanice ntocmesc, de obicei, urmtoarele situaii financiare:
1. bilan;
2. cont de profit i pierdere;
3. situaia tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate;
4. situaia fluxurilor de trezorerie;
5. note la conturile anuale;
6. variaia capitalurilor proprii;
7. raportul auditorilor.
Reguli de prezentare a bilanului:
Legea societilor comerciale propune dou modele de bilan:
O unul vertical (sub form de list);
O unul orizontal (sub form de cont).
Varianta preferat de majoritatea firmelor este modelul vertical.
Reguli de prezentare a contului de profit i pierdere
Modelul contului de profit i pierdere urmeaz prevederile Directivei a IV-a:
form de list;
form de cont.
Reguli de prezentare a situaiei tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate
Situaia apare ca o completare a informaiilor cuprinse n contul de profit i pierdere.
Ea prezint alte detalii capabile s reflecte calitatea rezultatului (surplusurile de reevaluare,
diferenele de curs valutar). Se prezint sub forma unui tablou ce conine ansamblul ctigurilor
i pierderilor realizate i nerealizate, iar rezultatul final reflect variaia activului net pe
parcursul exerciiului financiar.
Reguli de prezentare a situaiei fluxurilor de trezorerie
Informaiile vor reflecta msura n care activitatea desfurat genereaz elemente de
trezorerie, separat pentru activitatea de exploatare i separat pentru alte activiti (de investiii,
de finanare). Fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de exploatare pot fi determinate pe
13
baza a dou motode: direct (fluxuri de ncasri-pli) i indirect (plecnd de la rezultatul
naintea impozitrii).
Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale
Notele au rolul de a detalia informaiile prezentate n celelalte situaii financiare, dar
dintr-o alt perspectiv sau de a prezenta alte informaii complementare.
Anexa cuprinde: politici contabile, prezentarea imobilizrilor, remunerarea serviciilor
financiare, riscurile care afecteaz activele i pasivele, raportri pe segmente etc
16
.
3.3 RECUNOATEREA I EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL
FINANCIAR N ROMNIA
ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare :
Bilanul contabil
Pentru realizarea funciilor contabilitii: de informare, decizie i control, este necesar ca
n urma lucrrilor curente de contabilitate s se sintetizeze periodic informaiile generate de
conturi i calculele contabile, n documente de sintez expresiv i relevante, accesibile nu numai
specialitilor, ci i celor interesai de gestiunea unitii patrimoniale n calitate de: investitor,
administrator, banc, creditor, fiscalitate i alte organisme economice i sociale. Aceste
documente de sintez constituie obiectul de baz al contabilitaii financiare, deoarece redau o
imagine fidel asupra situaiei patrimoniale, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii.
Procedeu principal al metodei contabilitii i baz informaional fundamental,
bilanul propriu-zis este un tablou care cuprinde n form sintetic i n expresie valoric
mijloacele economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum i rezultatul unui
agent economic la un moment dat.
Bilanul este documentul contabil de sintez, prin care se prezint activul i pasivul
unitii patrimoniale la nchiderea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de Legea
Contabilitii.
La ntocmirea bilanului contabil, se au n vedere urmtoarele reguli:
posturile de bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu
situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;
nu sunt admise compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i respectiv ntre
conturile de venituri i cheltuieli din contul de Profit si pierdere.
16
Neculai Tabr, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Contabilitatea Internaional, Ediia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iai, 2010, pp. 185-188
14
n practic se cunosc dou scheme de bilan, una sub form de tablou cu dou prti:
partea stng, activul, i partea dreapt, pasivul, numit i schema orizontal de bilan, i
modelul sub forma listei verticale sau schema bilanului vertical. Bilanul sub form de tablou
cu dou pri pune n eviden egalitatea ntre resurse i utilizri, iar modelul de bilan sub
forma listei verticale ordoneaz structurile patrimoniale n active, datorii, capitaluri, rezerve i
alte componente ale situaiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaiei nete a patrimoniului.
Bunurile economice constituie activul, iar sursele de finantare, pasivul bilanului.
In situaia n care obiectul modelrii bilaniere este fundamentat pe categoria de resurse
economice, activul desemneaz utilizarea resurselor in activitatea economic i social, iar
pasivul, originea resurselor.
ntr-o optic economic, activul este definit prin structurile de capital fix i capital
circulant, iar pasivul , prin structurile de capital propriu i capital strin. Aprecierea financiar
grupeaz activele n raport de lichiditate (durata de transformare n bani), iar pasivele n funcie
de exigibilitatea lor (durata de plat). Ca urmare, n structura activului se disting active pe
termen lung i active curente, iar n cea a pasivului se delimiteaz capitaluri permanente (pe
termen lung) i datorii curente (pe termen scurt).
Activul bilanier evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice. n raport cu
aceste criterii, se disting urmtoarele categorii de active :
Active imobilizate cuprind acele valori economice de investiie a cror perioad de
utilizare i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se mpart in trei
grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale i imobilizari financiare;
Active circulante denumite i active curente- cuprind toate activele de exploatare i
cele de trezorerie a caror durat de lichiditate este de pn la un an. Activele circulante
se mpart n: stocuri i producia in curs de execuie, creane, plasamente i
disponibiliti bneti.
Pasivul bilanier reprezint sursele sau resursele de finanare a bunurilor economice.
Prin componena sa delimiteaz clasificarea surselor de finanare n funcie de modul de
constituire ( finanare proprie, finanare strin) i exigibilitatea lor( termenul de decontare mai
mare sau mai mic de un an).
Finanarea bunurilor economice se refer la modul de acoperire i de susinere
financiar a activului financiar.
In raport de exigibilitatea surselor de finanare, pasivele se grupeaz n:
capital permanent, format din capitalurile proprii , provizioane pentru riscuri i
cheltuieli i datoriile pe termen lung;
15
datorii pe termen scurt sau curene.
Bilanul propriu-zis poate fi alctuit n dou variante sau sisteme, n funcie de gruparea
ntreprinderilor n ntreprinderi mici , mijlocii i ntreprinderi mari, grupare ce se face n funcie
de praguri fiscale ( care au n vedere valoarea activului bilanului, cifra de afaceri i numrul
mediu de salariai ).
a. Bilan contabil n sistem simplificat, n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, care
presupune o schem de bilan mai redus.
b. Bilan contabil n sistem de baz prevzut s fie utilizat de ntreprinderi mari, acesta
cuprinznd posturi i indicatori complei privind activitatea i rezultatele
ntreprinderii.
Bilanul unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice cuprinde toate
elementele de activ i pasiv grupate dup destinaie i respectiv proveniena lor
Formatul bilanului contabil este urmtorul:
A. Active imobilizate
I. Imobilizari necorporale
II. Imobilizari corporale
III. Imobilizari financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la bnci
C. Cheltuieli in avans
D. Datorii : sumele ce trebuie pltite intr-o perioada de pana la un an
E. Active circulante nete/ datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele ce trebuie pltite intr-o perioada mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri in avans
J. Capital si rezerve
I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat si capitalul nevarsat)
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
16
V. Profitul sau pierderea reportata
VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
In conformitate cu norma internaionala IAS 1, structura i coninutul bilanului trebuie
s realizeze distincia ntre elementele curente i cele necurente . Fiecare ntreprindere care
aplica IAS 1 trebuie s decid, in funcie de natura activitii sale, dac este util s efectueze
distincia dintre elementele curente i cele necurente ale bilanului su, att pentru datori ct i
pentru active. Atunci cnd o astfel de distincie nu este efectuat, activele i datoriile sunt
clasificate, n funcie de lichiditate/exigibilitatea lor.
Contul de profit i pierdere
In prezentarea contului de profit si pierdere sunt conturate doua modele de expunere a
cheltuielilor si veniturilor: unul ia in considerare natura economica a acestora,celalalt pleaca de
la functiile sau activitatile unei interprinderi (deci de la destinatia veniturilor si cheltuielilor).
Ca forma, contul de profit si pierdere se poate prezenta astfel:
sub forma de tabel bilateral sau forma de cont(schema orizontala)
sub forma de lista(schema verticala)
Contul de profit si pierdere sintetizeaza fluxurile economice, respectiv veniturile si
cheltuielile perioadei de gestiune.
Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de imbogatire a intreprinderii legate sau nu
de activitatea sa normala si curenta. Partea preponderenta a veniturilor o reprezinta cifra de
afaceri realizata de inteprindere in cursul exercitiului.
Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de inteprindere in
cursul exercitiului.
Daca bilantul contabil permite o cunoastere a pozitiei financiare a intreprinderii,contul
de profit si pierdere ofera informatii asupra activitatii inteprinderii, a modului cum aceasta isi
gestioneaza afacerile prin dimensiunea veniturilor,cheltuielilor si rezultatelor pe care le
genereaza.
Apropiindu-se de prevederile normei IAS 1, structura contului de profit si pierdere
regasita in reglementarile Ordinului 1752 este mai degraba in armonie cu dispozitivul Directivei
a IV-a .
Sintetizand, aceasta structura impune urmatoarea schema generala :
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli de exploatare
17
III. Rezultatul din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli finanicare
VI. Rezultatul finaciar (IV-V)
VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)
VIII. Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
X. Rezultatul extraordinar(VIII-IX)
XI. Venituri totale(I+IV+VIII)
XII. Cheltuieli totale(II+V+IX)
XIII. Rezutat brut (XI-XII)
XIV. Impozit pe profit
XV. Rezultatul net al exercitiului finanicar
XVI. Rezultatul pe actiune
Efectele diferitelor activitati, tranzactii si evenimente realizate de intreprindere se
particularizeaza prin stabilitatea, gradul de risc si previzibilitatea lor. Publicarea acestor
elemente ale performantei ajuta utilizatorii in evaluarea rezultatelor viitoare.
O intreprindere trebuie sa prezinte in contul sau de profit si pierdere sau in notele
explicative o clasificarea cheltuielilor dupa natura sau dupa functie. Intreprinderile sunt
incurajate prin norma IAS 1 sa recurga la o analiza direct in contul de profit si pierdere.
Analiza dupa natura cheltuielilor este mai simpla decat analiza dupa functii, deoarece ea
nu necesita o afectare a cheltuielilor dupa natura diferitelor functii ale intreprinderii.O astfel de
analiza convina mai ales intreprinderilor mici deoarece nu este necesara o alocare a chletuileilor
de exploatare pe functii.
Analiza dupa functii a cheltuielilor, numita metoda costului vanzarilor, solicita
afectarea cheltuileilor pe trei functii, ca parte a costului vanzarilor, a activitatilor de distribuire
sau administrative.Aceasta clasificare poate sa prezinte pentru destinatarii conturilor mai mult
interes dacat clasificarea dupa natura, oferindu-le informatii mai relevante, dar implica,uneori,
alegeri arbitrare, in repartizarea cheltuielilor.
Alegerea modelului de analiza, intre metoda cheltuielilor dupa natura si cea a costului
vanzarilor, depinde atat de factori istorici sau legati de sectorul de activitate, cat si de natura
organizatiei.Ambele metode permit furnizarea de informatii despre modul in care cheltuielile
variaza in functie de nivelul vanzarilor sau productiei exercitiului.
18
Situatia modificrilor capitalului propriu
Analiza variatiei capitalurilor proprii se regaseste in interpretarea structurii situatiei
castigurilor acumulate si retinute. Aceasta situatie ilustreaza o relatie cheie intre bilant si
contul de profit si pierdere, relatie relevata de urmatorul pachet de informatii :
Castigurile retinute la 1 ianuarie
(+) Rezultatul net al exercitiului curent
(- ) Dividende platite pentru: a) actiunile preferentiale
b) actiunile ordinare
( =) Castigurile retinute la 31 decembrie
Organismul international de normalizare contabila a preluat uzantele anglo-saxone, in
materie de raportare a variatiei capitalurilor proprii, iar norma IAS 1 cuprinde, intr-o varianta
exhaustiva:
beneficiul net sau pierderea neta a exercitiului
pierderile si castigurile, cheltuielile si veniturile care au fost direct afectate capitalurilor
proprii, in virtutea unei norme speciale, cat si totalul acestor elemente
efectul cumulat al schimbarilor de metode contabile si corectari de erori fundamentale,
conform metodei de referinta prevazute prin norma IAS 8
operatii ce afecteaza capitalul, efectuate cu proprietarii intreprinderii (investitiile
proprietarilor si ramburasarile de capital), si distribuirile de dividende in favoarea
acestora
rezultatele nedistribuite, la deschiderea si inchiderea exercitiului, cat si explicarea
fluxurilor reprezentand variatiile
reconciliere intre soldurile initiale si finale ale fiecarui post de capitaluri proprii precum
capitalul, primele de emisiune, rezervele, cu precizarea separata a fiecarei miscari.
Situatia fluxurilor de trezorerie
Standardul International de Contabilitate IAS 7 defineste fluxurile de trezorerie
( denumite si fluxuri de numerar sau cash flow in unele lucrari) drept intrari sau iesiri de
numerar si echivalente de numerar.
Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare din cadrul carora
face parte si " situatia fluxurilor de trezorerie " stipuleaza ca obiectivul acestora " este de a
furniza informatii despre pozitia financiara performantele si modificarile pozitiei financiare a
intreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor economice .
19
Utilizatorii de situatii financiare includ investitorii prezenti si potentiali , personalul angajat ,
creditorii , furnizorii si alti creditori comerciali .
Situata fluxurilor de trezorerie explica variatia lichiditatilor si a echivalentelor de
lichiditati ale unei ntreprinderi, furniznd informatii utile n vederea evaluarii performantei
acesteia.
lichiditatile: sunt fondurile disponibile si depozitele la vedere; iar
echivalentele de lichiditati: sunt plasamentele pe termen scurt (de regula, cu scadenta
sub 3 luni), convertibile cu usurinta n lichiditati si care au un risc de fluctuatie valorica
neglijabil.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta intrarile (fluxuri pozitive) si iesirile de fonduri
(fluxuri negative), clasificate n functie de activitatea care le-a generat.
Astfel, prezinta:
fluxuri generate de activitatea de exploatare( operationale) ;
fluxuri generate de activitatea de investitii;
fluxuri generate de activitatea de finantare.
Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activitati este utila pentru :
corelarea profitului (pierderii ) cu numerarul ; separarea activitatilor care implica numerar de
cele care nu implica numerar ;evaluarea capacitatii intreprinderii de a-si indeplini obligatiile de
plati cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activitatile viitoare ( cash flowstrategic).
Utilizarea analizei este data de faptul ca variatia globala a trezoreriei este reliefata prin
soldul de trezorerie , rezultatul din gestiunea activelor reale ( din activitatea de exploatare ) si
prin cel rezultat din operatiunile de capital care privesc investitiile si finantarile.
Atunci cind fluxurile reale si cele monetare nu coincid , cum de fapt se si intimpla,
trezoreria se asigura prin decalaje de plati asociate acestor fluxuri.
Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei
utilizari de lichiditati.
Note explicative la situaiile financiare anuale
Notele explicative contin informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile
utilizatorilor in ceea ce priveste pozitia financiara si rezultatele obtinute. Notele explicative
trebuie prezentate intr-o maniera sistematica.Fiecare element semnificativ al bprofit si pierdere,
situatiei fluxurilor de trezorerie si al situatiei modificarilor capitalului propriu trebuie sa fie
insotit de o trimitere la nota care cuprinde informatii legate de acel element semnificativ.
20
Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este
nesesar, pentru buna lor intelegere:
numele intreprinderii care face raportarea
faptul ca situatiile financiare sunt proprii intreprinderii, si nu grupului
data la care s-au incheiat sau perioada la care se refera situatiile financiare
moneda in care sunt intocmite situatiile financiare
exprimarea cifrelor incluse in rapotare
Pentru elementele mentionate in notele explicative se va prezenta, de regula, si suma
corespunzatoare anului precedent celui la care se refera acesta.
In situatia in care suma corespunzatoare nu este comparabila, aceasta trebuie ajustata,
prezentandu-se rezultatul ajustarii, modul de efectuare si motivele pentru care aceasta a fost
efectuata.
Notele explicative trebuie sa prezinte politicile contabile adopatate de ntreprindere
pentru a determina valorile elementelor din bilant, ale profitului sau pierderii aferente fiecarui
exercitiu, ale fluxurilor de trezorerie si modificarilor capitalului propriu. In acest sens se vor
mentiona urmatoarele:
daca imobilizarile sunt incluse in situatiile financiare la costul istoric, la valoarea
reevaluata sau la valoarea ajustata de inflatie, determinata potrivit IAS 29;
politicile contabile specifice adopatate, adecvate pentru a permite o corecta
intelegere a situatiilor financiare
17
.
3.4 RECUNOATEREA I EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SISTEMUL
FINANCIAR N ANGLIA
ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare :
Bilanul contabil din U.K. are urmatoarele elemete n ordinea respectiv:
Fixed Assets
Tangible Assets
Current Assets
Stock
Debtors
17
www.contabilii.ro
21
Prepayments
Bank Account
Cash in Hand
Current Liabilities
Trade creditors
Bank Overdraft
VAT
Corporation Tax
Acruals
Net Current Assets
Long Term Liabilities
Bank Loan
Net Assets
Capital and Reserves
Called up share capital
Profit and loss account
18
n sens larg activele reprezint resursele care sunt de o anumit valoare pentru firm.
Acestea au fost achiziionate la o valoare monetar specificat de firm pentru desfurarea
operaiunilor sale. Activele sunt clasificate dup cum urmeaz:
+ Mijloace Fixe (Active imobilizate);
+ Investiii;
+ Active Curente;
+ Cheltuieli Diverse.
Mijloacele Fixe au 2 caracteristici:
Ele sunt achiziionate pentru a fi utilizate pe perioade relative lungi pentru
derularea operaiunilor firmei;
Ele de regul nu sunt destinate pentru a fi revndute.
Exemple de mijloace fixe sunt: terenuri, cldiri, instalaii, maini, breveturi i drepturi
de autor.
Investiiile: acestea sunt titluri financiare deinute de ctre firm. Unele investiii
reprezint angajamentul pe termen lung. Alte investiii sunt pe termen scurt, n natur i poate fi
pe bun dreptate, clasificat la activele circulante in scopuri manageriale.
18
http://www.maslins.co.uk/guides/balance-sheet/
22
Activele curente: aceast categorie const n numerar i n alte resurse care s-au
convertit n numerar n timpul ciclului de funcionare a firmei. Activele circulante sunt deinute
pentru o perioad scurt de timp, fa de activele imobilizate, care sunt deinute pe perioade
relative mai lungi. Componentele majore ale activelor curente sunt: banii, debitorii, inventarele
i cheltuielile nregistrate n avans.
Cheltuielile diverse: reprezint cheltuieli, cum ar fi anumite cheltuieli preliminare si pre-
operatorii, cheltuieli care nu au fost amortizate. Capitalul social nu poate fi redus atunci cnd se
produce o pierdere i, prin urmare, pentru a menine capitalul social intact, pierderea este
indicat pe partea dreapt a bilanului.
Pasivele arat foarte detaliat ceea ce entitatea de afaceri datoreaz altora. Urmtoarele
sunt clasificate ca i pasive:
Capital Social;
Rezerve i Excedent;
Credite Garantate;
Credite Negarantate.
Capitalul social este mprit n 2 pri:
Capitalul propriu;
Preferin de capital.
Capitalul propriu reprezint contribuiile de capitaluri proprii, care sunt, teoretic, proprietarii
firmei. Capitalul propriu, fiind capital de risc, nu are nici o rat fix a dividendului. Capitalul
preferin reprezint contribuia de preferin a acionarilor i rata dividendului pltit pe ea este
fix.
Rezervele si Excedentul sunt profiturile care au fost reinute n firm. Exist dou tipuri
de rezerve:
Venituri rezerv;
Rezerve de capital.
mprumuturile garantate acestea indic mprumuturi mpotriva crora valorile mobiliare
specifice au fost furnizate. Componentele importante ale mprumuturilor garantate sunt
obligaiunile, mprumuturile de la instrumentele financiare i mprumuturile de la bncile
comerciale.
23
Creditele negarantate sunt mprumuturi ale firmei fa de care securitatea specific nu a
fost oferit. Componentele majore ale mprumuturilor negarantate sunt: depozitele fixe,
creditele i avansurile promotorii
19
.
Contul de profit i pierdere
Contul de profit este un record istoric de tranzacionare a unei afaceri pe o anumit
perioad de timp (n mod normal, un an). Acesta prezinta profitul sau pierderea realizate de
afacere - care este diferena dintre veniturile totale ale firmei i costurile sale totale.
Contul de profit i pierdere servete mai multor scopuri importante:
Permite acionarilor / proprietarilor s vad modul n care afacerea a evoluat i
dac aceasta a fcut un profit acceptabil;
Ajut la identificarea dac profitul obinut de afacere este durabil ("calitate
profit");
Permite comparaia cu alte ntreprinderi similare (de exemplu: concureni) i cu
industria n ansamblul su;
Permite furnizorilor de finanare pentru a vedea dac afacerea este capabil s
genereze profituri suficiente pentru a rmne viabil (n conjunctur cu situaia
fluxurilor de numerar);
Permite administratorilor societii s satisfac cerinele lor legale de a raporta
cu privire la nregistrarea financiar a afacerii.
Structura i formatul unei declaraii de venit tipic este ilustrat mai jos:
Income Statement 2011 2010
Year Ended 31 December

Revenue '000 '000
Cost of sales '000 '000
Gross profit '000 '000
Distribution costs '000 '000
Administration expenses '000 '000
Operating profit '000 '000
Finance costs '000 '000
Profit before tax '000 '000
Tax expense '000 '000
19
http://www.businesslink.gov.uk
24
Profit attributable to shareholders '000 '000
Liniile din contul de profit i pierdere pot fi descrise pe scurt, dup cum urmeaz:
Veniturile (din vnzri) n cursul perioadei sunt nregistrate aici. Uneori, denumit n
continuare "linia de sus" - Veniturile prezint valoarea total a vnzrilor realizate ctre clieni.
Costurile directe de generare a nregistrrilor veniturilor intr n "costuri de vnzri".
Acestea ar include costul materiilor prime, componentelor, bunurilor achiziionate pentru
revnzare, precum i costurile directe de producie.
Profitul brut este diferena dintre veniturile i cheltuielile de vnzare. O msur simpl,
dar foarte util care ne arat ct de mult profit este generat de fiecare 1 de venituri nainte de
cheltuielile generale i alte cheltuieli care sunt luate n considerare. Este folosit pentru a calcula
marja de profit brut (%).
Cheltuielile de administrare i distribuie sunt cheltuielile de exploatare i cheltuielile
care nu sunt direct legate de producerea de bunuri sau servicii. Acestea vor include costurile de
distribuie (de exemplu: de marketing, de transport), precum i o gam larg de cheltuieli
administrative sau de regie pe care le prezint o afacere.
Profitul operaional reprezint o msur cheie de profit. Profitul operaional
nregistreaz ct de mult profit a fost realizat n total din activitile comerciale ale afacerii,
nainte de orice se ine seama de modul n care este finanat de afacerea.
Finanarea cheltuielilor reprezint dobnzile pltite la banc i alte mprumuturi, mai
puin veniturile din dobnzi primite de la soldurile de numerar. O cifr util pentru acionari
pentru a evalua cat de mult profit este utilizat de ctre structura de finanare a afacerii.
Profitul nainte de impozitare (profitul net) este calculat ca profitul din exploatare mai
puin cheltuielile de finanare.
Impozitul este o estimare a valorii impozitului pe profit, care este probabil s fie
pltibil la profitul nregistrat nainte de impozitare.
Profitul atribuibil acionarilor reprezint valoarea profitului, care este rmas dup ce
impozitarea a fost contabilizat. Acionarii decid apoi ct de mult din acesta este pltit n
dividende i ct de mult este lsat in afaceri ("rezultatul reportat", n partea de capitaluri proprii
din bilan)
20
.
Situaia modificrilor n capitalul propriu
20
http://tutor2u.net/business/accounts/profit_loss_account.htm
25
O situaie a modificrilor n capitalurile proprii rezum micarea n conturile de
capitaluri proprii n cursul exerciiului i anume capitalul social, prime de capital, rezultatul
reportat, surplusul din reevaluare, ctigurile nerealizate din investiii, etc.
O situaie a modificrilor n capitalurile proprii este o component important a
situaiilor financiare, deoarece explic compoziia de capitaluri proprii i modul n care sau
schimbat pe parcursul anului. Informaiile tipicepe care le putem obine de la o situaie a
modificrilor n capitalurile proprii includ:
Valoarea capitalului social nou emise;
Suma dividendelor pltite n cursul anului de ctre acionari;
Valoarea cu care EIP este evaluat n sus sau n jos de prim rang;
Valoarea de venitul net obinut n cursul anului;
Valoarea venitului net reinut n cursul exerciiului;
Orice micare n pierdere nerealizate sau ctig de rezerv i de rezerv pentru
schimbri n ctig sau pierdere de schimb valutar, etc
21
.
Situaia fluxurilor de trezorerie
Situaia fluxurilor de numerar este cea mai nou dintre situaiilor financiare; companiile
au fost obligate s furnizeze investitorilor cu ea din anul 1988. Situaia fluxurilor de numerar
este similar cu declaraia de venit, cu excepia faptului c se elimin unele elemente abstracte
gsite pe declaraia de venit (cum ar fi amortizarea) i se concentreaz pe lichiditi.
Cele mai multe dintre informaiile gsite n situaia fluxurilor de numerar este coninut
fie n contul de profit i pierdere fie n bilan, dar aici este organizat n aa fel nct este dificil
pentru companii s foloseasc trucuri de contabilitate pentru a ascunde faptele. Fluxul de
numerar este defalcat n mai multe pri:
- Fluxurile de numerar din activiti de exploatare: Aici vei gsi ct de muli bani a
primit societatea din activitile sale de afaceri actuale. Acestea nu includ numerar
primit din alte surse, cum ar fi investiiile. Pentru a calcula fluxul de numerar din
activitile de exploatare, societatea ncepe cu venitul net (din contul de profit), apoi
adaug orice cheltuielilor cu amortizarea, impozitele amnate, conturi de pltit i
creane n conturi, i taxe one-time.
- Fluxurile de numerar din activiti de investiii: Aceast seciune arat ct de muli bani
a primit (sau pierdut) compania din activitile sale de investire. Acestea includ banii pe
21
http://accountingexplained.com/financial/statements/equity-statement
26
care societatea i-a fcut (sau pierdut) prin investirea numerarului su n exces n
investiii diferite (actiuni, obligatiuni, etc), banii pe care compania i-a fcut (sau pierdut)
de la cumprarea sau vnzarea de filiale, i toi banii pe care compania i-a cheltuit pe
proprietiile sale fizice, cum ar fi instalaii i echipamente.
- Flux de numerar din activitile de finanare: Acesta este cazul n care societatea
rapoarteaz banii pe care i-a luat i i-a pltit n scopul de a finana activitile sale. Cu
alte cuvinte, el calculeaz ci bani a cheltuit sau primit compania din aciuni i
obligaiuni.
Acesta include orice plat a dividendelor pe care compania a facut-o acionarilor si,
orice bani pe care i-a fcut prin vnzarea de noi aciuni puse la dispoziia publicului,
orice bani cheltuii pentru rscumprarea aciunilor sale din partea publicului, orice bani
mprumutai, precum i orice bani folosii pentru a rambursa banii pe care -a
mprumutat anterior.
- Free Cash Flow: n timp ce fluxul de numerar disponibil nu beneficiaz de publicitate la
fel de mult ca veniturile, acesta este considerat de unii experi a fi un indicator mai bun
al unei companii din linia de vrf. Fluxul de numerar disponibil este suma de bani pe
care o companie a lsat-o peste, dup ce a pltit toate cheltuielile sale, inclusiv
investiiile. ntruct rapoartele de ctiguri sunt supuse la o serie de trucuri contabile
diferite, care pot stimula artificial linia de jos, fluxul de numerar liber nu este. Este
foarte posibil, de exemplu, pentru o companie s aib ctiguri pozitive si ca fluxului de
numerar disponibil s fie negativ. Fluxul de numerar liber negativ nu este neaprat un
indiciu ru al unei societi, cu toate acestea, multe companii mici au tendina de a pune
o mulime de bani n investiii, care le diminueaz fluxul de numerar disponibil. Dar
dac o companie cheltuie att de mult de numerar, ar trebui, probabil, s investigm de
ce face acest lucru i ce fel de returnri reprezint ctigul salarial n investiiile sale.
Forma Situaiei Fluxurilor de Trezorerie (Cash Flow Statement) este urmtoarea:
Net income
Decrease (increase) in Inventories
Decrease (increase) in Accounts Receivable
Increase (decrease) in Accounts Payable
Cash flows from Operations
Capital Expenditures
Cash flows from Investing
27
Increase in bank loans
Increase in long term debt
Increase in preferred stock
Increase in common stock
Increase in paid in capital
Dividends paid
Cash flows from Financing
Net increase in cash and cash equivalents
Cash at beginning of year
Cash at end of year
22

Notele Explicative
Notele Explicative sunt o serie de note care face referire la corpul principal al situaiilor
financiare.
Notele ofer detalii suplimentare cu privire la cifrele prezentate n conturi.Importana
acestor numere nu ar trebui s fie subestimat. Conturile nu sunt complete fara note. Investitorii
care se bazeaz pe corpul principal al conturilor i ignora notele pot fi indui n eroare.
Notele Explicative tipice includ:
reconciliere a profitului operaional de funcionare a fluxului de numerar, care
pot fi utilizate pentru a calcula EBITDA i micrile de capital de lucru;
defalcarea geografic a vnzrilor, care poate oferi investitorilor o idee de
expunere la diferite economii naionale;
detalii ale activelor i pasivelor.
Deoarece notele pot schimba foarte mult interpretarea cuiva despre numerele din
situaiile financiare, o modalitate foarte eficient de a nelege un set de situaii financiare este
de a citi notele prima oar - pentru a citi conturile de jos n sus
23
.
22
http://www.spreadsheetml.com/finance/cashflowstatement_spreadsheet_template.shtml
23
http://moneyterms.co.uk/notes-to-accounts/
28
BIBLIOGRAFIE
1. Tabr N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaional. Ediia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iai, 2010 [Tabr, Horomnea, Mircea. 2010]
2. http://accountingexplained.com/financial/statements/equity-statement
3. http://www.businesslink.gov.uk
4. www.contabilii.ro
5. http://www.maslins.co.uk/guides/balance-sheet/
6. http://moneyterms.co.uk/notes-to-accounts/
7. www.scribd.com
8. http://www.spreadsheetml.com/finance/cashflowstatement_spreadsheet_template.shtml
9. http://tutor2u.net/business/accounts/profit_loss_account.htm

4. PREZENTAREA CELOR DOU ENTITI ECONOMICE
4.1 PREZENTAREA ENTITI ECONOMICE DIN ROMNIA
Societatea Na ional de Gaze Naturale Romgaz SA Media (SNGN Romgaz SA) este
cel mai mare productor de gaze naturale din Romnia. Obiectul de activitate principal al
societ ii este extrac ia hidrocarburilor. Compania Romgaz este de inut de statul romn -
85,01% i Fondul Proprietatea - 14,99%.
Printre obiectele secundare de activitate ale Romgaz se numr:
depozitarea subteran a gazelor naturale;
cercetarea geologic pentru descoperirea rezervelor de petrol (gaze naturale, i ei si
condensat);
punerea in produc ie, interven ii, repara ii capitale la sondele ce echipeaz depozitele,
precum i la sondele de extrac ie a zcmintelor de gaze naturale, pentru activitatea
proprie i pentru ter i.
n anul 1909 a fost descoperit primul zcmnt de gaze naturale din Romnia la
Srm el , jude ul Mure. Prima produc ie de gaze naturale pe teritoriul de astzi al Romniei a
fost realizat n 1913. n anul 1915, este nfiin at Societatea Maghiar de Gaz Metan, care
avea ca obiectiv explorarea i exploatarea gazului metan din unele regiuni din Transilvania.
29
Dup unirea Transilvaniei cu Romnia, n anul 1919, se nfiin eaz Direc ia gazului natural
cu sediul la Cluj, subordonat Ministerului Industriei i Comer ului din Bucure ti , transformat
apoi n 1925 n Societatea Na ional de Gaz Metan SONAMETAN . Primul depozit de
nmagazinare subteran a fost operat n anul 1961, iar n anul 1976 s-a nregistrat produc ia
maxim de gaze: 29,8 miliarde metri cubi. n anul 1991, societatea este redenumit n Regia
Autonom Romgaz RA, iar n 1998 devine Societatea Na ional de Gaze Naturale Romgaz
SA. n anul 2000, societatea este divizat n cinci companii independente: SC Exprogaz SA, SN
Depogaz SA, SN Transgaz SA, SC Distrigaz Sud i SC Distrigaz Nord. n anul 2001, SC
Exprogaz SA i SN Depogaz SA au fuzionat, iar nou nfiin ata societate devine SNGN Romgaz
SA.
Produc ia i nmagazinarea gazelor naturale este realizat, prin exploatarea a peste
3.600 sonde, 20 sta ii de comprimare i 6 depozite de nmagazinare subteran, cu o capacitate
actual de 2,55 miliarde metri cubi/ciclu.
n anul 2006, Romgaz a produs 35,88% (6,1 miliarde metri cubi) din consumul intern al
Romniei, n condi iile n care Petrom i al i mici productori independen i au asigurat
34,12% (5,8 miliarde metri cubi). Diferen a de 30% a fost acoperit prin gaze naturale din
import, n cantitate de 5,1 miliarde metri cubi n anul 2008, produc ia Romgaz a fost de 5,85
miliarde metri cubi. n anul 2009, Romgaz a vndut 6,2 miliarde metri cubi de gaze naturale iar
n 2010 a vndut 6,5 miliarde metri cubi de gaze.
n anul 2009, Romgaz avea o capacitate de nmagazinare disponibil de 2,76 miliarde
metri cubi de gaze. Romnia folose te n sezonul rece gazele nmagazinate n timpul verii, n
depozitele Romgaz.
Romgaz opereaz ase depozite proprii subterane de gaze naturale care se afl la:
Srm el , Cetatea de Balt (n bazinul Transilvaniei), Bilciure ti , Blceanca, Urziceni i
Gherce ti (n zona extracarpatic).
Compania mai de ine depozite n asociere la Trgu Mure (cu firma Depomure) i la
Nade (cu firma Amgaz).
Cel mai mare depozit de nmagazinare din Romnia este cel de la Bilciure ti (aflat la 40
km nord-nord-vest de Bucure ti ), din punctul de vedere al capacit ii de nmagazinare - 1,3
miliarde mc/ciclu - i este localizat la o adncime de 2.000 metri. Ciclul de nmagazinare al
gazelor n depozit este de ase luni pe an, din luna aprilie pn n octombrie, iar ciclul de
extrac ie de gaze din depozit - din octombrie pn n aprilie anul urmtor
24
.
24
www.wikipedia.com
30
4.2 PREZENTAREA ENTITI ECONOMICE DIN ANGLIA
BG Group plc (LSE:. BG) este o companie de ulei si de gaze la nivel mondial cu sediul
in Reading, Marea Britanie. Ea are operaiuni n 25 de ri din Africa, Asia, Australia, Europa,
America de Nord i America de Sud i produce n jurul valorii de 680 de mii de barili
echivalent de petrol pe zi. Ea are majoritatea afacerilor de Gaz Natural Lichefiat (GNL) i este
cel mai mare furnizor de GNL n Statele Unite.
BG Group este listata la Bursa din Londra i este un constituent al Indicele FTSE 100.
Din decembrie 2011, a fost a 8-a cea mai mare companie pe FTSE, cu o capitalizare de pia de
45.7 miliarde lire sterline.
Compania a fost creat n 1997, cnd British Gas plc a cesionat Centrica i a devenit BG
plc, care a fost reorganizat n 1999 ca BG Group plc.
La 23 octombrie 2000, o nou divizare a separat compania n Grupul Lattice i Grupul
BG. Lattice a luat dreptul de proprietate asupra Transco (transport de gaze pentru Regatul
Unit), Advantica (inginerie de gaze i de consultan de specialitate), mpreun cu proprietatea
i companiile de transport i BG Group a luat dreptul de proprietate ale cmpurilor de gaze i
alte active. n anul 2002, Lattice a fuzionat cu Compania National Grid pentru a deveni
National Grid Transco care a fost redenumit Naional Grid n 2005.
n septembrie 2007, BG Group i-a delistat ADR-urile de la Bursa din New York dup
ce i-a exprimat ngrijorri n legtur cu regulile mai stricte i a costurile ridicate asociate cu
Legea Sarbanes-Oxley. n schimb aciunile sale au nceput activitatea n SUA pe piaa
cunoscut sub numele de Pink Sheets "International Premier QX".
n iunie 2008, BG Group a lansat o sum licitat de 13.1 miliarde dolari fr succes
pentru a obtine Origin Energy, cel mai mare productor al Australiei de gaze. Grupul BG a iesit
manevrat de ConocoPhillips care s-a oferit s investeasc 9.1 miliarde dolari ntr-un joint-
venture cu origine. n octombrie 2008, BG Group a acceptat sa cumpere Queensland Gas
pentru $ 3,4 mld astfel nct s i permit s funcioneze n Asia, piaa de gaze naturale
lichefiate.
La data de 1 noiembrie 2010, BG Group a anuntat planurile de a investi 9.3 bn pe un
proiect n premier mondial pentru a lichefia i nave de gaze produse din zcmintele de
crbune. Acesta va fi primul dintr-o serie de proiecte "metan crbune" n regiunea din estul
Australiei i va fi operaional pn n 2014. BG Group va construi o conduct de 540 km n
subteran n Queensland, care va transporta gaz depozitelor productoare de crbune la un
31
terminal n Gladstone pe coasta de est. n octombrie 2011 BG Group au semnat un acord de 8
miliarde dolari, cu Cheniere Energy pentru export de gaze naturale lichefiate din Statele Unite
ale Americii.
Principalele afaceri ale BG Group sunt explorarea i extracia de gaze naturale, de gaze
naturale lichefiate i ntr-o msur mai mic de ulei. Vinde aceste produse pentru clienii en-
gros, cum ar fi furnizorii de gaze cu amnuntul i companiile care produc energie electric.
Acesta detine, de asemenea, unele conducte de gaz i este implicat n unele proiecte de generare
a energiei electrice. Acesta este activ n ntreaga lume, doar o minoritate a activitii sale fiind
din Marea Britanie. BG Group este o companie multinationala cu operatiuni in 27 de tari
25
.
BIBLIOGRAFIE
1. www.wikipedia.com
2. www.bg-group.com
5. STUDIU COMPARATIV AL RAPOARTELOR FINANCIARE A
CELOR DOU ENTITI
5.1 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE A CELOR DOU
ENTITI I ANALIZA LOR COMPARATIV
n ceea ce urmeaz este prezentat bilanul contabil al entiti S.N.G.N Romgaz S.a
26
:
Rnd Nota
31 Decembrie
2009 (RON)
31 Decembrie
2010 (RON)
A.ACTIVE IMOBILIZATE
I.IMOBILIZRI NECORPORALE
2. Cheltuieli de dezvoltare 02 1.081.732 602.918
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare i
alte imobilizri necorporale
03 41.828.693 34.552.504
5. Avansuri i imobilizri necorporale n
curs de execuie
05 116.546.817 154.153.637
TOTAL 06 1 a) 159.457.242 189.309.060
II.IMOBILIZRI CORPORALE
1.Terenuri i construcii 07 3.718.710.650 3.867.892.404
25
www.bg-group.com
26
www.fondulproprietatea.ro
32
2.Instalaii tehnice i maini 08 600.097.659 616.676.899
3.Alte instalaii, utilaje i mobilier 09 20.814.127 22.309.259
4.Avansuri i imobilizri corporale n
curs
10 1.001.900.345 720.046.948
TOTAL 11 1 b) 5.341.522.781 5.226.925.510
III.IMOBILIZRI FINANCIARE
5.Investiii deinute ca imobilizri 16 1 c) 7.537.891 8.237.891
6.Alte mprumuturi 17 7.338.332 7.576.996
TOTAL 18 14.876.223 15.814.887
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL 19 5.515.856.246 5.432.049.457
B.ACTIVE CIRCULANTE
I.STOCURI
1.Materii prime i materiale consumabile 20 166.163.952 159.825.938
2.Producia n curs de execuie 21 1.811.024 2.304.717
3.Produse finite i mrfuri 22 889.851.906 922.330.431
4.Avansuri pentru cumprturi de stocuri 23 18.358.086 10.194.476
TOTAL 24 11 1.076.184.968 1.094.655.562
II.CREANE
1.Creane comerciale 25 5;12 1.277.755.382 1.387.548.253
4.Alte creane 28 5;13 22.318.033 14.989.234
TOTAL 30 1.300.073.415 1.402.537.488
III.INVESTIII PE TERMEN
SCURT
2.Alte investiii pe termen scurt 32 15 388.970.809 947.847.625
TOTAL 33 388.970.809 947.847.625
IV.CASA I CONTURI LA BNCI 34 14 773.765.978 63.075.083
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL 35 3.538.995.170 3.508.115.758
C.CHELTUIELI N AVANS 36 5.608.550 4.807.171
D.DATORII: SUMELE CARE
TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD DE PN LA UN AN
2.Sume datorate instituiilor de credit 38 5;18 5.856.304 13.229.575
33
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor 39 5 39.896.491 205.427.687
4.Datorii comerciale-furnizori 40 5;16 195.015.019 80.716.489
8.Alte datorii, inclusive datorii fiscale i
datorii pentru asigurrile sociale
44 5;17 214.214.670 182.263.397
TOTAL 45 454.982.484 481.637.147
E.ACTIVE CIRCULANTE NETE 46 3.089.612.244 3.031.283.377
F.TOTAL ACTIVE MINUS
DATORII CURENTE
47 8.605.468.490 3.031.283.377
G.DATORII: SUMELE CARE
TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
2.Sume datorate instituiilor de credit 49 5;18 11.965.524 -
TOTAL 56 11.965.524 -
H.PROVIZIOANE
1.Provizioane pentru pensii i obligaii
similare
57 44.590.425 52.773.327
2.Provizioane pentru impozite 58 35.346.917 35.346.917
3.Alte provizioane 59 200.518.872 232.242.648
TOTAL 60 2 280.456.214 320.362.892
I.VENITURI N AVANS
1.Subvenii pentru investitii 61 4.554.741 4.171.688
2.Venituri nregistrate n avans 62 8.992 2.405
TOTAL 63 4.563.733 4.174.093
J.CAPITAL I REZERVE
1.Capital din care
Capital subscris vrsat 64 7 383.038.380 383.038.380
TOTAL 67 383.038.380 383.038.380
III.REZERVE DIN REEVALUARE 69 2.875.697.551 2.830.911.509
IV.REZERVE
1.Rezerve legale 70 76.607.676 76.607.676
3.Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din reserve de reevaluare
72 40.379.379 73.075.079
4.Alte rezerve 73 4.355.318.199 3.998.259.398
TOTAL 74 4.472.305.254 4.147.942.153
34
V.PROFITUL SAU PIERDEREA
REPORTAT()
Sold C 78 4.992.671 125.698.058
Sold D 79 - -
VI.PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCIIULUI FINANCIAR
Sold C 80 572.458.155 651.208.154
Repartizarea profitului 82 3 - -
TOTAL CAPITALURI PROPRII 83 8.308.492.011 8.138.798.254
TOTAL CAPITALURI 85 8.308.492.011 8.138.798.254
Bilanul contabil BG Group PLC
27
:
Note
31 Dec
2010
$m
31 Dec
2009
Restated
$m
1 Jan
2009
Restated
$m
Assets
Non-current assets
Goodwill
11 820 781 600
Other intangible assets
12 7 193 9 290 6 422
Property, plant and equipment
13 28 263 20 131 15 146
Investments in subsidiary
undertakings
14 - - -
Investments 14 2 824 2 953 2 345
Deferred tax assets 23 518 137 110
Trade and other receivables 16 206 125 136
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 283 608 1 345
40 107 34 025 26 104
Current assets
Inventories 15 655 769 808
Trade and other receivables 16 5 994 4 721 5 199
Current tax receivable 233 173 131
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 550 1 635 2 211
Cash and cash equivalents 17 2 533 1 119 1 485
9 965 8 417 9 834
Assets classified as held for sale 18 227 - -
Total assets 50 299 42 442 35 938
Liabilities
Current liabilities
27
www.bg-group.com
35
Borrowings 19 (1 258) (1 158) (404)
Trade and other payables 21 (4 388) (4 186) (5 222)
Current tax liabilities (1 814) (1 579) (1 614)
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 (1 426) (1 390) (2 088)
(8 886) (8 313) (9 328)
Non-current liabilities
Borrowings 19 (8 446) (5 024) (2 727)
Trade and other payables 21 (72) (63) (55)
Commodity contracts and other
derivative financial instruments
20 (901) (849) (760)
Deferred tax liabilities 23 (3 134) (3 147) (2 955)
Retirement benefit obligations 27 (260) (279) (256)
Provisions for other liabilities and
charges
22 (1 812) (1 537) (1 333)
(14 625) (10 899) (8 086)
Liabilities associated with assets
classified as held for sale
18 (104) - -
Total liabilities (23 615) (19 212) (17 414)
Net assets 26 684 23 230 18 524
Equity
Ordinary shares 24 576 574 571
Share premium 537 444 348
Hedging reserve (457) 150 889
Translation reserve 2 877 1 697 (725)
Other reserves 2 710 2 710 2 710
Retained earnings 20 085 17 334 14 550
Total shareholders equity 26 328 22 909 18 343
Non-controlling interest in equity 356 321 181
Total equity 26 684 23 230 18 524
Dup vizualizarea celor dou bilanuri contabile se poate sesiza c acestea au aceeai
form, forma vertical (denumit si forma de tip list).
n general, spre deosebire de modelele bilaniere europene (inclusiv cel din Romnia),
modelele de bilan anglo-saxone au activele i pasivele prezentate n ordinea descresctoare a
lichiditii lor, respectiv exigibilitii lor. Totodat, criteriile de clasificare a activelor i
pasivelor sunt lichiditatea exigibilitatea, spre deosebire de Romnia, care prefer ordonarea
dup criteriul naturii economice si a sursei de provenien.
n situaia de fa bilanul entiti BG Group PLC are prezentate att activele cat i
pasivele n ordine cresctoare a lichiditii, respectiv a exigibiliti, ca i entitatea Romgaz din
Romnia.
36
O deosebire ntre cele dou bilanuri prezentate ar fi aceea c n Romnia activele i
pasivele sunt mprite n mai multe categori (active imobilizate, active circulante, cheltuieli n
avans) fa de cel din Marea britanie care este mai simplificat (active imobilizate, active
circulante).
Pentru a se vedea mai bine asemnrile i diferenele v prezint mai jos un tabel cu
elementele principale ale bilanurilor (forma general) celor dou entiti:
Bilanul conform reglementrilor
contabile armonizate n Romnia
Bilanul conform standardelor GAAP
n UK
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Imobilizri necorporale;
Imobilizri corporale;
Imobilizri financiare.
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri;
Creane;
Investiii financiare pe termen
scurt;
Casa i conturi la bnci n lei.
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD DE UN AN
E. DATORII CE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD MAI MARE DE
UN AN
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI
G. VENITURI N AVANS
H. CAPITAL I REZERVE
ACTIVE CIRCULANTE
(CURENTE)
Numerar i echivalente;
Investiii temporare;
Costuri de ncasat;
Stocuri;
Cheltuieli pltite anterior alte active
curente;
Beneficii viitoare din impozitul pe
venit;
ACTIVE IMOBILIZATE
Participaii i creane imobilizate;
Patrimoniu, utilaje i echipamente;
Depozite i alte active pe termen lung.
PASIVE CURENTE
Note pltibile i rate curente ale
datoriilor pe termen scurt;
Conturi pltibile;
Pasive nregistrate n avans.
DATORII PE TERMEN LUNG
IMPOZITE AMNATE
ALTE PASIVE
CAPITALUL ACIONARILOR
Aciuni comune;
37
Aciuni prefereniale;
Capital depus;
Profituri repartizate.
n continuare este prezentat contul de profit i pierdere al entitii din Romnia:
Rnd Nota 31 Decembrie
2009 (RON)
31 Decembrie
2010 (RON)
1.Cifra de afaceri net 01 10 f) 3.193.503.820 3.574.215.704
Producia vndut 02 10 f) 2.745.743.966 2.714.519.018
Venituri din vnzarea mrfurilor 03 447.759.854 859.696.686
2.Variaia stocurilor de produse finite i
a produciei n curs de execuie
Sold C 06 34.317.903 80.006.822
3.Producia realizat de entitate pentru
scopurile sale proprii i capitalizt
08 126.647.238 227.016.150
4.Alte venituri din exploatare 09 207.414.551 242.262.399
VENITURI DIN EXPLOATARE-
TOTAL
10 3.561.883.512 4.123.501.075
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i
materiale consumabile
11 19 193.350.454 262.984.429
Alte cheltuieli materiale 12 10.048.690 5.079.152
5. b)alte cheltuieli externe (cu energie i
ap)
13 84.169.048 80.370.433
Cheltuieli privind mrfurile 14 353.132.071 73817.498,7
Reduceri comerciale primite (ct.609) 1.714.114
6.Cheltuieli cu personalul 15 459.764.482 478.198.017
a)Salarii i indemnizaii 16 359.028.621 374.451.280
b)Cheltuieli cu asigurrile i protecia
social
17 100.735.861 103.746.737
7.a)Ajustri de valoare privind
imobilizrile corporale i necorporale
18 1a),b) 575.096.597 592.228.705
a.1)Cheltuieli 19 575.096.659 592.228.705
a.2)Venituri 20 62
7.b)Ajustri de valoare privind
activele circulante
21 20 (4.243.849) (225.085)
b.1)Cheltuieli 22 507.238 331.072
b.2)Venituri 23 4.751.087 556.157
38
8.Alte cheltuieli de exploatare 24 1.193.109.241 1.094.781.380
8.1.Cheltuieli privind prestaiile externe 25 21 187.725.834 192.398.001
8.2.Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
26 263.046.600 267.987.802
8.3.Cheltuieli cu despgubiri, donaii i
activele cedate
27 22 742.336.807 634.395.577
Ajustri privind provizioanele 29 (19.417.020) (11.284.621)
Cheltuieli 30 17.288.744 23.389.032
Venituri 31 36.705.744 34.674.653
Cheltuieli de exploatare-TOTAL 32 2.845.009.714 3.217.916.034
PROFITUL DIN EXPLOATARE
Profit 33 716.873.798 905.585.041
9.Venituri din interese de participare 35 - -
11.Venituri din dobnzi 39 199.089.007 94.286.616
Alte venituri financiare 41 10.715.083 20.326.167
Venituri financiare-TOTAL 42 209.804.090 114.612.783
12.Ajustri de valoare privind
imobilizrile financiare i investiiile
deinute ca active circulante
43 1.298.240 -
Cheltuieli 44 1.298.240 -
13.Cheltuieli privind dobnzile 46 1.875.461 1.672.474
Alte cheltuieli financiare 48 92.565.043 126.142.633
CHELTUIELI FINANCIARE-
TOTAL
49 95.738.744 127.815.107
PROFITUL SAU PIERDEREA
FINANCIAR()
Profit 50 114.065.346 (13.202.324)
14.PROFITUL SAU PIERDEREA
CURENT()
Profit 52 830.939.144 892.382.717
16.Cheltuieli extraordinare 55 - 222.337
17.PROFITUL SAU PIERDEREA
DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINAR
-Pierdere 57 - (222.337)
39
Venituri totale 58 3.771.687.602 4.238.113.858
Cheltuieli totale 59 2.940.748.458 3.345.953.478
PROFITUL SAU PIERDEREA
BRUT()
-Profit 60 830.939.144 892.160.380
18.Impozitul pe profit 62 258.480.989 240.952.226
20.PROFITUL SAU PIERDEREA
NET() EXERCIIULUI
FINANCIAR
-Profit 64 572.458.155 651.208.154
Contul de profit i pierdere al entiti din Marea Britanie:
for the year ended 31 December Notes 2010 2009
Restated
Group revenue 2 17 166 15 441
Other operating income 2,5 (394) 387
Group revenue and other operating income 2 16 772 15 828
Operating costs 3 (10 874) ( 9 723)
Profits and losses on disposal of non-current assets
and impairments
5 (336) (216)
Operating profit/(loss) 2 5 562 5 889
Finance income 5,6 177 101
Finance costs 5,6 (284) (281)
Share of post-tax results from joint ventures and
associates
2 275 246
Profit/(loss) before tax 5 730 5 955
Taxation 5,7 (2 198) (2 493)
Profit/(loss) for the year from continuing operations 2,5 3 532 3 462
Profit/(loss) for the year from discontinued operations 8 (32) 8
Profit/(loss) for the year 3 500 3 470
Profit attributable to:
Shareholders (earnings) 2 3 351 3 319
Non-controlling interest 2,5 149 151
3 500 3 470
Earnings per ordinary share continuing operations
(cents)
Basic 10 100.1 98.5
Diluted 10 99.5 97.7
Earnings per ordinary share discontinued operations
(cents)
Basic (1.0) 0.2
40
Diluted (1.0) 0.2
Total earnings per ordinary share (cents)
Basic 99.1 98.7
Diluted 98.5 97.9
Total operating profit/(loss) including share of pre-tax
operating results from joint ventures and associates
2 5 998 6 275
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile
exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului. Diferenele de structur
ale contului de profit i pierdere rezult de mai sus, unde se observ c n Romnia sunt aranjate
n cadrul fiecrei activiti a ntreprinderii, veniturile aferente activitii respective, urmate de
cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectiv. n cazul contului de
profit i pierdere n varianta anglo-saxon, activitatea de exploatare este structurat diferit,
cheltuielile de exploatare fiind ordonate att n funcie de natur ct i n funcie de destinaia
lor economic.
5.2 PREZENTAREA ALTOR RAPOARTE FINANCIARE
Situaia fluxurilor de trezorerie a entiti economice din Marea Britanie:
Note 2010 2009
Cash generated by operations 2 8 8370 7 597
Income taxes (paid)/received (1 984) (2 065)
Net cash inflow/(outflow) from
operating activities
6 386 5 532
Cash flows from investing activities
Dividends received 198 227
Proceeds from disposal of subsidiary
undertakings and investments
468 -
Proceeds from disposal of property,
plant and equipment and intangible
assets
897 5
Purchase of property, plant and
equipment and intangible assets
(8 397) (6 767)
Loans to and repayments from joint
ventures and associates
92 (101)
Investments in subsidiaries, joint
ventures and associates
(529) (1 094)
41
Net cash (outflow)/inflow from
investing activities
(7 271) (7 730)
Cash flows from financing activities
Interest paid (254) (216)
Interest received 25 50
Dividends paid (680) (633)
Dividends paid to non-controlling
interest
(108) (57)
Net proceeds from issue of new
borrowings
3 559 2 904
Repayment of borrowings (348) (332)
Issue of shares 95 99
Purchase of own shares (2) (4)
Funding movements with subsidiary - -
Net cash inflow/(outflow) from
financing activities
2 287 1 811
Net increase/(decrease) in cash and
cash equivalents
1 402 (387)
Cash and cash equivalents at 1
January
17 1 119 1 485
Effect of foreign exchange rate
changes
30 21
Cash and cash equivalents at
31 December
17 2 551 1 119
Situaia fluxurilor de trezorerie a entitii din Romnia:
Note 2009 2010
Fluxuri de numerar din activiti de
exploatare:
(1.720.822)
Flux de numerar net generat din activiti
operaionale
920.234.995 1.766.586.937
Dobnzi pltite (1.916.725) 1.720.822)
Impozit pe profit pltit (280.473.024) (247.532.071)
637.845.246 1.517.334.044
Numerar net din activiti de exploatare
Fluxuri de numerar din activiti de
investii:
Plata n numerar pentru achiziioanare de
terenuri i mijloace fixe, imobilizri
necorporale i alte active pe termen lung
(1.247.294.184) (821.062.384)
ncasri de numerar din vnzarea de terenuri i
cldiri, instalaii i echipamente, active
necorporale i alte active pe termen lung
827.221 48.028.199
(Pli/Achiziie)/ncasri titluri de stat 525.400.325 (40.774.392)
ncasri din dobnzi 207.413.071 94.286.618
42
Numerar net din activiti de investiii (513.653.567) (719.521.959)
Fluxuri de numerar din activiti de finanare:
Rambursri n numerar ale sumelor
mprumutate
(4.490.200) (4.592.255)
Donaie acordat statului - (400.000.000)
Dividende pltite (272.881.349) (585.808.301)
Numerar net din activiti de finanare (277.371.549) (990.400.556)
Creterea/ (scderea) numerarului i
echivalentelor de numerar
(153.179.870) (192.588.471)
Numerar i echivalente de numerar la
nceputul exerciiului financiar
1.154.423.507 1.001.243.637
Numerar i echivalente de numerar la
sfritul exerciiului financiar
14 1.001.243.637 808.655.166

Dup cum se vede din cele dou situaii ale fluxurilor de trezorerie, acestea au cam aceleai
elemente. Dei n general la noi n ar, variaia fluxurilor se explic pe seama interaciunii
dintre echilibrul pe termen lung i cel pe termen scurt, iar n Marea Britanie pe seama variaiilor
de cash datorate operaiunilor de gestiune, de investiii, de finanare.
BIBLIOGRAFIE
1. www.fondulproprietatea.ro
2. www.bg-group.com
CONCLUZII I PROPUNERI
Poziia, performana i gestionarea financiar a oricrei entiti impun n mod necesar ca
periodic activitatea acestora s fie sintetizat i supuse unei analize de fond prin intermediul
situaiilor financiare.
Situaiile financiare se ntocmesc pornind de la conturile curente supuse verificrii prin
intermediul bilanului, ntocmit cel puin anual sau la termenele de ntocmire a situaiilor
financiare periodice.
43
Situaile financiare se compun dintr-o situaie privind poziia financiar a firmei
(bilanul), situaii privind performanele acestuia (contul de profit i pierdere i situaia tuturor
ctigurilor pierderilor nregistrate) i tabloul fluxurilor de trezorerie
28
.
n contextul globalizrii i internaionalizrii, situaiile financiare pot fi ntocmite avnd
la baz norme interne (legislaia naional) sau legislaia internaional (IFRS i UK GAAP)
29
.
Am prezentat pe parcursul acestei lucrri considerente legate de elaborarea i
ntelegerea situaiilor financiare, i a sistemului contabil general, din Romnia i din Marea
Britanie.
Putem afirma c sistemul romnesc nu permite alegerea perioadei de referin pentru
elaborarea situaiilor financiare, n schimb companiile anglo-saxone au o libertate deplin
privind acest subiect. Din punct de vedere al coninutului situaiilor financiare att sistemul din
Romnia ct i cel din Marea Britanie cuprinde 5 elemente.
Dup cum reiese din analiza de mai sus, n ceea ce privete forma, ambele variante
folosesc forma vertical, iar n ceea ce privete structura exist i asemnri dar i deosebiri.
Chiar dac n Romnia coninutul situailor financiare s-a mbuntit, nu putem afirma
c procesul de armonizare s-a ncheiat deoarece utilitatea informaiilor depinde mai ales de
calitate, nu doar de cantitate.
Cteva modaliti de perfecionare a coninutului i caliti informaiilor:
Prezentarea unor informaii previzionale care ar putea fi prezentate sub forma
bugetelor sau a previziunii. Obligativitatea furnizrii informaiilor previzionale
ar asigura comparatibilitatea ntre firme;
Rapoartele financiare ar trebui s conin i informaii speciale pentru salariai,
care s fie coninute ntr-un aa numit bilan social, care ajut salariaii care au
nevoie de informaii care s vizeze educaia i experiena forei de munc;
Pentru ameliorarea calitii informaiilor contabile furnizate de ctre
ntreprinderi este necesar ca utilizatorii s cunoasc i riscurile care planeaz
asupra acesteia. Interesant ar fi ca firma s fie cea care prezint o situaie a
riscurilor;
Prezentarea situaiei generale a entitii, informaii despre profilul activitii,
locul deinut n sectorul de activitate respectiv, poziia pe pia, responsabilitate
privind mediul nconjurtor
30
.
28
Neculai Tabr, Emil Horomnea, Mirela-Cristina Mircea, Contabilitatea Internaional, Ediia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iai, 2010, pp. 185-188.
29
http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2010-02/12_NICOLAE_ECOBICI.pdf
44
BIBLIOGRAFIE
1. Tabr N.,Horomnea E., Mircea M. - Contabilitatea Internaional. Ediia a II-a, Ed.
Tipo Moldova, Iai, 2010 [Tabr, Horomnea, Mircea. 2010]
2. http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/08_Berheci_M__Obiectivele_situatiilor_financiar
e,_limitele_si_caile_de_imbunatatire_a_continutului_acestora.pdf
3. http://www.utgjiu.ro/revista/ec/pdf/2010-02/12_NICOLAE_ECOBICI.pdf
30
http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/08_Berheci_M__Obiectivele_situatiilor_financiare,_limitele_si_caile_de
_imbunatatire_a_continutului_acestora.pdf
45