2014-2015

CONTABILITATEA I
AUDIT DE MEDIU

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

1. CONTABILITATEA DE MEDIU cadru conceptual

Dezvoltarea durabil
Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odat cu introducerea conceptului de dezvoltare
durabil, n anii 70, ca urmare a semnalului de alarm tras de un numr nsemnat de
specialiti care i-au unit forele n gsirea unor soluii viabile care s rezolve nevoile
actuale ale planetei fr a compromite nevoile generaiilor viitoare.
Dezvoltarea durabil a cptat un loc aparte odat cu apariia Brundtland Report1 n
1987 i cu contientizarea efectului de ser, cea mai larg acceptat definiie a
dezvoltrii durabile fiind cea propus n acest raport. Brundtland Report definete
dezvoltarea durabil ca fiind satisfacerea nevoilor prezente, fr a compromite
capacitatea generaiilor viitoare de a-i satisface propriile nevoi (WCED2, 1987).
Agenda 213 definete dezvoltarea durabil ca fiind acea dezvoltare care nu distruge i
nu compromite baza ecologic, economic i social, de care depinde dezvoltarea
continu (WTOEC4, 1995).
Dezvoltarea durabil nu are n vedere doar aspectele de mediu. Documentul de
referin al World Summit on Sustainable Development5 din 2002 (WSSD, 2002)
vorbete de independena i susinerea reciproc a pilonilor dezvoltrii durabile
precum dezvoltarea economic, dezvoltarea social i protecia mediului.
Dezvoltarea durabil este un concept utilizat n special la nivel macroeconomic, n
timp ce responsabilitatea social se utilizeaz la nivel de entitate i ncorporeaz
dimensiunea economic, de mediu i social, are un caracter voluntar i ncearc s
rspund nevoilor de informare ale societii i ale prilor interesate . Sustenabilitatea
la nivelul unei entiti reprezint elul sau obiectivul final al dezvoltrii durabile
satisfacerea nevoilor prezente fr a compromite posibilitatea generaiilor viitoare de
a-i satisface propriile nevoi, n timp ce responsabilitatea social reprezint o etap
intermediar a sustenabilitii n care entitile ncearc s pun n balan
dimensiunea economic, social i de mediu Sustenabilitatea i responsabilitatea
social corporativ (CSR) sunt concepte deseori utilizate n acelai context. Cu toate
acestea sustenabilitatea este un concept complex care urmrete promovarea creterii
pe termen lung, pentru toate formele de capital disponibil (financiar, natural i social),
1

Raportul Brundtland
World Commission on Environment and Development (Comisia Internaional pentru Mediu i
Dezvoltare)
3
Agenda 21 a fost elaborat i adoptat la Summitul Mondial de la Rio de Janeiro n 1992, ca i
instrument de promovare a conceptului de dezvoltare durabil
4
World Tourism Organisation and the Earth Council (Organizaia Internaional a Turismului i
Organizaia Planetei)
5
WSSD (Sumitului Internaional al Naiunilor Unite)
2

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

iar responsabilitatea social corporativ reprezint un concept mai restrns, axat pe

probleme pe termen scurt i activiti precum respectarea legislaiei, filantropie i
mbuntirea condiiilor de munc. n general, am putea spune c, numeroase entiti
pretind a fi responsabile fa de societate, dar cteva ar pretinde s fie cu adevrat
sustenabile.

Sursa: proiecie realizat de autor

Concepte privind contabilitatea de mediu

Prin aspecte de mediu sau probleme de mediu nelegem (Sendroiu, 2007):
iniiative de prevenire, reducere i remediere a pagubelor provocate mediului sau
conservarea resurselor reciclabile sau nereciclabile (asemenea iniiative pot fi
cerute de reglementrile i normele privind mediul, prin contractele ncheiate, sau
pot fi realizate voluntar);
consecine ale nclcrii normelor i reglementrilor de mediu;

consecine ale pagubelor aduse mediului sau resurselor naturale;

consecine ale obligaiilor indirecte cerute de reglementri (consecine ale

pagubelor produse de proprietarii anteriori).

Aceste probleme de mediu pot avea implicaii n contabilitate, pot afecta situaiile
financiare ale unei entiti, astfel:
introducerea reglementrilor i normelor de mediu pot duce la deprecierea
activelor i astfel la nevoia de a reduce valoarea contabil a acestora;
nerespectarea reglementrilor legale privind aspectele de mediu, precum poluarea
mediului sau schimbrile n legislaie cu efecte retroactive pot aduce costuri de
refacere a mediului, costuri de compensare a pagubelor produse asupra mediului
sau alte costuri cerute de lege n legtur cu mediul;
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

o serie de entiti care fac parte din diferite ramuri industriale, cum ar fi industria
extractiv, industria chimic, industria de reciclare, au datorii i costuri de mediu
care apar ca o consecin direct a activitilor pe care le desfoar;
obligaii implicite ce pot lua natere ca urmare a unor iniiative voluntare de
protecie a mediului;
n situaii extreme necorelarea cu diferite reglementri i norme privind mediul
poate afecta continuitatea activitii unei entiti, adic nerespectarea principiului
continuitii activitii care afecteaz prezentarea informaiilor financiare precum
i bazele ntocmirii situaiilor financiare.

Implicaiile aspectelor sau problemelor de mediu n contabilitate, sunt oglindite prin

intermediul contabilitii de mediu.
Definirea contabilitii de mediu variaz de la o persoan la alta. Astfel, d e-a lungul
timpului n literatura de specialitate putem identifica, o varietate de definiii sau
concepii ale contabilitii de mediu, dintre care amintim:
dac privim contabilitatea ca i o tehnic contabil (instrument de lucru), ea
reprezint tehnica de ordin cantitativ de culegere, prelucrare, nregistrare i
raportare a informaiilor economice, sociale i de mediu:
Contabilitatea de mediu reprezint identificarea, msurarea i alocarea costurilor
de mediu, precum i integrarea acestor costuri de mediu n deciziile de afaceri, iar
ulterior de comunicare a acestor informaii ctre prile interesate (AICPA6, 2004).
Contabilitatea de mediu reprezint o metod de msurare a performanei oricrui
tip de organizaie n relaie cu mediul i n termeni economici. La nivelul unei
organizaii, contabilitatea de mediu este utilizat pentru a identifica msurile care
promoveaz managementul dezvoltrii mediului (organizarea dezvoltrii
durabile). Aadar, contabilitatea de mediu reprezint un instrument de promovare
a managementului de mediu i implicit un instrument de promovare a dezvoltrii
durabile (Sendroiu, 2007: 45);
dac privim contabilitatea ca i o art, obiectivul fundamental urmrit este
imaginea fidel, acea imagine clar i complet cu privire la poziia financiar i
performana financiar. Dac sistemul contabil tradiional al unei entiti nu
reuete s reflecte o imagine fidel cu privire la impactul unei entiti asupra
mediului, contabilitatea de mediu, prin mecanismele i instrumentele utilizate,
vine s elimine deficienele acestui sistem pentru a afia o imagine clar i
complet privind impactul de mediu al entitii;
dac privim contabilitatea ca o tiin social fundamental i aplicativ, ea este o
creaie a fiinei umane, care reflect fenomene, activiti i fapte sociale reale,
concrete (incluznd aici i impactul entitii asupra mediului) i se adreseaz
grupurilor de utilizatori, influennd comportamentul acestora:
6

The American Institute of Certified Public Accountants, organizaia american a profesiei contabile

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Contabilitatea de mediu poate fi definit ca o subzon a contabilitii care are n

vedere activiti, metode i sisteme pentru nregistrarea, analiza i raportarea
impactului financiar i ecologic a unui sistem economic definit asupra mediului
(Schaltegger et. all., 1996: 12).
European Environmental Agency (EPA7, 1995) definete contabilitatea de mediu n
diferite contexte. n funcie de contextul n care acest termen este folosit,
contabilitatea de mediu ia diferite sensuri sau nelesuri:

n contextul contabilitii naionale, contabilitatea de mediu se refer la contabilitatea

resurselor naturale i are n vedere obinerea unor statistici privind consumul,
msurarea, calitatea i valoarea resurselor naturale, regenerabile i neregenerabile din
cadrul unei naiuni sau regiuni. n contextul contabilitii financiare (la nivel de
entitate), contabilitatea de mediu se refer la elaborarea de rapoarte financiare i de
mediu, externe, pentru utilizatorii informaiei contabile, folosind principiile contabile
general acceptate sau alte cadre de raportare sustenabil. n contextul contabilitii
manageriale (la nivel de entitate), contabilitatea de mediu ajut manageri la luarea
deciziilor de investiii, determinarea costurilor, decizii privind produse i servicii,
evaluarea performanelor i o serie de alte decizii de afaceri (EPA, 1995).
Contabilitatea de mediu nregistreaz, analizeaz i raporteaz impacturile financiare
provocate de mediu precum i impacturile/aspectele de mediu ale unui sistem
economic, pentru a oferi grupurilor de utilizatori o imagine clar i complet cu
privire la performana de mediu a acelui sistem economic.
Contabilitatea de mediu s-a dezvoltat odat cu introducerea conceptului de dezvoltare
durabil, ca urmare a semnalului de alarm tras de un numr nsemnat de specialiti i
are n vedere doi dintre pilonii dezvoltrii durabile: aspectele de mediu i aspectele
economice, precum i relaiile dintre ele.

Environmental Protection Agency

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

2. STANDARDELE I REGLEMENTRILE CONTABILE

modul n care acestea trateaz aspectele de mediu (modul n care
contabilitatea financiar asigur aplicarea standardelor i reglementrilor
contabile privind recunoaterea, evaluarea i raportarea costurilor i
datoriilor de mediu)

2.1.

Recunoaterea, evaluarea i raportarea costurilor de mediu

United Nations Conference on Trade and Development prezint costurile de mediu ca

fiind acele cheltuieli suportate sau care trebuie suportate de ctre o entitate pentru a
face fa efectelor pe care activitatea desfurat o are asupra mediului (UNCTAD,
1998, 2002). Definirea, clasificarea i analiza detaliat a costurilor de mediu
reprezint obiect de studiu n cadrul contabilitii manageriale de mediu, fapt pentru
care am abordat aceste aspecte n capitolul 4. n cadrul acestui subcapitol vom
prezenta modul n care standardele i reglementrile contabile abordeaz costurile de
mediu, scond n eviden deficienele sistemului contabil tradiional n ceea ce
privete raportarea impactului entitii asupra mediului.

Tratamentul contabil aplicat costurilor de mediu

n ceea ce privete tratamentul contabil aplicat, CE 2001/453, respectiv ACCA
recomand recunoaterea costurilor de mediu, drept elemente de cheltuial aferente
perioadei n care au fost generate, cu excepia situaiei n care acestea ndeplinesc
criteriile de recunoatere ca i active (CE, 2001; ACCA, 2000). Problema capitalizrii
sau trecerii pe cheltuieli a costurilor de mediu este unul dintre cele mai controversate
subiecte att pentru contabili ct i pentru analitii financiari. Conform
reglementrilor financiar-contabile, diferena dintre un element de cheltuial i unul
de activ este clar definit:
un activ reprezint o resurs controlat de entitate, ca rezultat al unor evenimente
trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate (IFRS, 2007, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare IASB, poziia 49);
cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor,
sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari (IFRS,
2007, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare IASB,
poziia 70).
Considerm astfel un element de cheltuial ca fiind un cost care a generat deja un
beneficiu i pentru care nu se ateapt beneficii economice viitoare, n vreme ce
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

costurile care au avut loc i care pot conduce la beneficii economice viitoare pentru
entitate sunt clasificate ca i active.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar prezint tratamentul contabil al
activelor achiziionate pentru sigurana sau protecia mediului: costurile care sporesc
gradul de siguran sau de protecie a mediului pot fi considerate active chiar dac nu
cresc n mod direct beneficiile economice viitoare, deoarece dau posibilitatea entitii
s obin beneficii economice viitoare din active conexe peste beneficiile pe care le-ar
fi putut obine dac ele nu ar fi fost achiziionate (IFRS, 2007, IAS 16, poziia 11).
IASB trateaz costurile de regenerare ale mediului i amenzile ca fiind cheltuieli ale
perioadei deoarece ele nu conduc la o mbuntire a standardului iniial de siguran
al activului;

Cheltuielile de mediu n cadrul contabilitii financiare

Dac un cost de mediu nu satisface criteriile pentru a fi capitalizat, el trebuie

recunoscut drept o cheltuial. Conform IASB i FASB cheltuielile de mediu sunt
costuri determinate de mediu, care au generat un beneficiu ce a expirat i care sunt
detaliate mpreun cu veniturile n Contul de profit i pierdere.
Biroul Statistic al Uniunii Europene (Eurostat) a furnizat o serie de definiii detaliate a
cheltuielilor de mediu n funcie de sectorul de activitate i n funcie de domenii Definitions and guidelines for measurement and reporting of company environmental
protection expenditure, Classification des activits et depenses de protection de
lenvironnement et notes Explicatives - care reprezint baza cerinelor statistice de
raportare a cheltuielilor de protecie a mediului n cadrul Uniunii Europene. n
continuare vom prezenta cteva abordri privind clasificarea cheltuielilor de mediu,
pentru a reflecta mai clar natura i importana acestora. Potrivit Eurostat, cheltuielile
de mediu se detaliaz pe domenii astfel (Eurostat, 2001):
cheltuieli privind protecia apei i a climei;

cheltuieli privind gestiunea apelor uzate;

cheltuieli privind gestionarea deeurilor;

cheltuieli privind asanarea solului, ape subterane i la suprafa;

cheltuieli privind zgomotul i vibraiile;

cheltuieli privind protecia biodiversitii;

cheltuieli privind protecia conta radiaiilor;

cheltuieli de cercetare i dezvoltare;

alte cheltuieli privind protecia mediului.

n funcie de tipul de activiti, cheltuielile de mediu se clasific n (Eurostat, 2001):

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

cheltuieli de pretratare, tratare i eliminare a polurii;

cheltuieli de msurare i control;

cheltuieli de reciclare i valorificare a deeurilor;

cheltuieli privind prevenirea polurii.

n funcie de modul n care entitile abordeaz protecia mediului - modul reactiv 8

sau modul activ9 - sunt identificate urmtoarele tipuri de cheltuieli de mediu (Viadot,
1997):
cheltuielile de corectare a erorilor din trecut sunt specifice modului de abordare
reactiv a polurii i reprezint cheltuieli privind despgubirile suportate de ctre
entiti ca urmare a polurii mediului sau cheltuieli privind refacerea sau
decontaminarea mediului n cazul n care acestea sunt cerute de legislaie sau de
clauzele contractuale;
cheltuieli privind promovarea unor soluii pentru reducerea polurii, specifice
modului activ de abordare a polurii;
cheltuielile de exploatare sau cheltuielile curente, specifice desfurrii activitii,
care au drept scop reducerea polurii: cheltuieli de monitorizare i tratare a
deeurilor, cheltuieli de depozitare etc.
FASB nu ofer o definiie sau o prezentare separat a cheltuielilor de mediu, dar ofer
o serie de situaii sau cazuri n care costurile de mediu nu trebuie capitalizate, ci
recunoscute ca fiind cheltuieli ale perioadei (FASB-EITF Issue no. 90-8):
costurile efectuate pentru curarea i restaurarea zonei ca urmare a deversrilor de
ulei, deoarece ele nu aduc beneficii economice directe (ocazionarea acestor
cheltuieli nu previne viitoarele deversri de ulei) sau beneficii economice indirecte
(deoarece terenul contaminat nu reprezint proprietatea entitii care a generat
deversrile, aceste costuri nu pot fi incluse n valoarea terenului);
amenzi pltite pentru nclcarea unor reglementri sau acorduri privind poluarea
aerului. Chiar i n cazul n care echipamentul care a generat poluarea este deinut
n scopul vnzrii, amenzile trebuie nregistrate pe cheltuieli, deoarece costurile
nu au fost suportate pentru a pregti echipamentul pentru vnzare.
Reglementrile i standardele contabile naionale i internaionale nu impun
prezentarea separat i detaliat a cheltuielilor de mediu devenind astfel ineficiente n
ceea ce privete transparena riscurilor financiare determinate de mediu. Stipularea
unei liste detaliate a cheltuielilor de mediu n Notele explicative la Situaiile
financiare, pe domenii ecologice i pe aciuni ntreprinse pentru reducerea polurii, ar
motiva managerii s separe aceste costuri i, acolo unde este posibil, s fac legtura
ntre acestea i activitile specifice entitii. n plus, un tratament contabil consecvent
8

Modul reactiv reprezint o abordare prin care se caut soluii pentru reducerea polurii fr a modifica
procesul de producie i se ncearc s se reduc efectele polurii (exemplu: achiziia unor filtre)
9
Modul activ reprezint o abordare prin care se modific procesul de produc ie pentru a ac iona asupra
sursei de poluare i astfel a reduce poluarea

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

al cheltuielilor de mediu vine n folosul investitorilor, iar simpla difereniere a

cheltuielilor de mediu de celelalte tipuri de cheltuieli nu furnizeaz informaii
suficiente pentru investitori. Este necesar o difereniere n plus ntre cheltuielile
generate de mbuntirea poziiei fa de mediu i cheltuielile determinate de
nclcarea legislaiei de mediu. Mai mult, cheltuielile pentru mbuntirea
performanei de mediu ale unei entiti ar trebui mprite n cheltuieli pentru reparaii,
reduceri i preveniri ale degradrii mediului pentru a o oferi transparen n ceea ce
privete politica de mediu ntreprins de ctre entitate.

Activele de mediu n cadrul contabilitii financiare

Imobilizrile corporale reprezint, conform IAS 16 poziia 6 , elemente tangibile
deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a
fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative i se preconizeaz c vor fi folosite
pe parcursul mai multor perioade. Chiar dac, potrivit IAS 16 poziia 7, costul unei
imobilizri corporale poate fi recunoscut ca i activ dac i numai dac este probabil
s genereze beneficii economice viitoare aferente activului i costul activului poate fi
evaluat n mod credibil (IFRS, 2007), costurile de mediu legate de o imobilizare
corporal reprezint o derogare de la regul. Astfel, IAS 16 poziia 11, consider c,
activele care sporesc gradul de siguran sau de protecie a mediului pot fi considerate
imobilizri corporale dac permit entitii s creasc beneficiile economice viitoare
din active conexe. Ele dau posibilitatea entitii s obin beneficii economice viitoare
din active conexe n exces fa de ceea ce s-ar obine dac ele nu ar fi fost
achiziionate (IAS 16 poziia 11 ofer ca i exemplu un fabricant de produse chimice:
mbuntirile corespunztoare instalaiilor vor fi nregistrate la active deoarece, fr
ele entitatea nu ndeplinete cerinele legale pentru a produce i comercializa
produsele).
Mergnd mai departe, IAS 16 specific faptul c, estimarea iniial a costurilor de
demontare i de mutare a elementului precum i restaurarea amplasamentului trebuie
incluse n costul unei imobilizri corporale. Aceste costuri reprezint obligaia pe care
o dobndete entitatea la achiziionarea elementului sau consecina utilizrii
elementului pe o anumit perioad, n alte scopuri dect cele de a produce stocuri. De
asemenea, IAS 16 poziia 18, precizeaz faptul c, aceste obligaii sunt recunoscute i
evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente (IFRS, 2007, IAS 16 poziia 16).
Imobilizrile necorporale reprezint, conform IAS 38, imobilizri identificabile
nemonetare, fr substan fizic, care includ cheltuielile de dezvoltare, cunotiinele
tiinifice sau tehnice, proiectarea i implementarea proceselor i sistemelor noi,
licenele, proprietatea intelectual, cunotiinele despre pia i mrci (IFRS, 2007).
Astfel totalitatea costurilor de mediu, care ndeplinesc condiiile de a fi capitalizate,
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

legate de activitatea de dezvoltare, licenele de exploatare, drepturile privind emisiile

de gaze cu efect de ser etc., trebuie recunoscute potrivit IAS 38 n categoria
imobilizrilor necorporale.
Potrivit OMFP 3055/2009 n categoria imobilizrilor necorporale intr i cheltuielile
de constituire. Cheltuielile de constituire reprezint cheltuieli ocazionate de nfiinarea
sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte
cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). La
nfiinarea unor entiti pot exista o serie de costuri privind autorizaiile de mediu,
considerate i nregistrate drept cheltuieli de constituire i recunoscute n categoria
imobilizrilor necorporale. De asemenea, n cazul entitilor din industria extractiv,
IFRS 6 poziia 9, prevede faptul c trebuie recunoscute n categoria imobilizrilor
necorporale acele costuri referitoare la activiti precum achiziionarea drepturilor de
exploatare, studii topografice, geologice, geochimice i geofizice, forajul de
exploatare, excavarea, eantionarea i activitile privind evaluarea fezabilitii
tehnice i vizibilitii comerciale a extragerii resurselor minerale. IFRS 6 reprezint
obiect de studiu n cadrul subcapitolelor urmtoare.
n ceea ce privete raportarea costurilor de mediu capitalizate, considerm util o
detaliere i o clasificare, prin intermediul Notelor explicative la Situaiile financiare, a
costurilor de mediu capitalizate pe domenii ecologice sau pe activiti, precum i
reflectarea proporiei n care valoarea acestora acoper valoarea activului n cauz.
Aceste informaii sunt foarte relevate pentru utilizatori, n special pentru investitorii,
creditorii, pentru care, un activ care ncorporeaz costuri de mediu poate reprezenta o
atracie n realizarea unei investiii sau o garanie n vederea acordrii unui mprumut.

2.2.

Recunoaterea, evaluarea i raportarea datoriilor de mediu

Tratamentul contabil privind datoriile de mediu

Evaluarea sau estimarea, respectiv exigibilitatea unei datorii este, n cele mai multe
cazuri, o mare problem n cazul datoriilor de mediu. IAS 37 poziia 10, specific
faptul c o datorie cu exigibilitate sau valoare incert reprezint un provizion. IAS 37
prevede recunoaterea unui provizion n momentul n care: (a) o entitate are o
obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b) este
probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv i (c) poate fi realizat o estimare credibil a
valorii obligaiei (IFRS, 2007). IAS 37 prevede de asemenea c, acolo unde aspectele
de incertitudine, legate de momentul remedierii sau tehnologia disponibil mpiedic
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

determinarea n mod credibil a valorii obligaiei, aceasta trebuie prezentat ca o

datorie contingent. Conform IAS 37 poziia 10, o datorie contingent este: (a) o
obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii, sau (b) o obliga ie curent
aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece nu
este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru
stingerea acestei obligaii sau valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de
credibil (IFRS, 2007). Conform IAS 37 datoriile contingente nu sunt recunoscute n
Situaiile financiare deoarece nu satisfac condiiile de recunoatere, iar existena lor
este confirmat de evenimente incerte i necontrolabile. Cu toate c nu sunt
recunoscute, datoriile contingente trebuie prezentate n Notele explicative la Situaiile
financiare n cazul n care probabilitatea ieirii de resurse care ncorporeaz beneficii
economice viitoare nu este ndeprtat. Provizioanele i datoriile contingente sunt
puse n opoziie n cadrul Standardului de Raportare Financiar IAS 37 poziiile 12 i
13 dup cum urmeaz:

Potrivit CE 2001/453, un provizion de mediu este recunoscut n momentul n care este

probabil o ieire de resurse sub forma beneficiilor economice pentru a stinge o
obligaie prezent de natur ecologic care a fost generat de un eveniment trecut, iar
valoarea necesar pentru stingerea obligaiei poate fi stabilit n mod credibil. Natura
acestei obligaii trebuie s fie definit n mod clar i poate fi de dou tipuri:
legal sau contractual: entitatea economic are o obligaie legal sau
contractual de a preveni, reduce sau remedia daunele cauzate mediului sau
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

implicit: o obligaie implicit este generat de aciunile proprii entitii, atunci

cnd aceasta se angajeaz s previn, s reduc sau s remedieze daunele cauzate
mediului i nu poate s evite asemenea aciuni deoarece pe baza politicilor,
activitilor sau practicilor precedente ale entitii, aceasta a indicat terilor faptul
c i asum responsabilitatea pentru prevenirea, reducerea sau remedierea
daunelor cauzate mediului. Obligaia implicit este generat doar n momentul n
care entitatea economic i asum responsabilitatea prevenirii, reducerii sau
remedierii daunelor cauzate mediului prin publicarea unei declaraii specifice sau
prin stabilirea unui tipar sau a unei practici.

Se recomand constituirea unor provizioane de mediu pentru refacerea unei zone

poluate, pentru depoluarea zonei, refacerea amplasamentului, gestionarea i
eliminarea unor substane periculoase cu incidene negative asupra mediului, respectiv
pentru responsabilitile cu privire la ciclul de via a unor produse cu impact asupra
mediului precum anvelope, echipamente electronice.
Conform OMFP 3055/2009 se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii
generate de evenimentele anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale
entitii, precum: amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse
mediului, sancionate de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz
beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate
recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu
condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Conform codului
fiscal din Romnia, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul
exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze n evidena contabil
provizoane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul
economic, silvic sau agricol. De asemenea, Codul fiscal romnesc recomand
constituirea provizioanelor pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor
de deeuri, constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a
deeurilor.
IAS 37 nu prevede raportarea separat a provizioanelor de mediu n cadrul Situaiilor
financiare, dar n schimb cere raportarea, prin intermediul Notelor explicative la
Situaiile financiare, a urmtoarelor informaii (IFRS, 2007):
prezentarea pentru fiecare clas sau categorie de provizioane, incluznd aici
provizioanele de mediu, a valorii contabile la nceputul i sfritul perioadei, o
scurt detaliere a naturii obligaiei i momentul estimat al ieirilor de beneficii
economice rezultate, o precizare privind incertitudinile asupra valorii sau
momentului apariiei ieirilor, respectiv valoarea oricror rambursri anticipate;
n cazul datoriilor contingente de mediu se va specifica o scurt detaliere a naturii
datoriei contingente, o estimare a efectului financiar, o precizare privind
incertitudinile asupra valorii sau momentului apariiei ieirilor respective,
posibilitatea rambursrilor.
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

OMFP 3055/2009 prevede recunoaterea i raportarea provizioanelor de mediu n

categoria Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni
similare legate de acestea, respectiv Alte provizioane". Spre deosebire de IAS 37,
categoria Alte provizioane trebuie descrise n Notele explicative la Situaiile
financiare, doar dac acestea sunt semnificative.
Contabilizarea permiselor de comer cu cote de emisii poluante
Permisele tranzacionabile de emisii au fost stabilite n S.U.A. i introduse pe o scar
similar i n alte ri (Elveia, Germania, Olanda, Australia i Noua Zeeland). La
nivel european, strategia privind emisiile de gaze se bazeaz pe Protocolul de la
Kyoto, din 1997. Protocolul a intrat n vigoare din 2005, fiind ratificat de 163 de ri,
excluznd S.U.A. i Australia. Uniunea European i-a luat angajamentul s reduc
emisiile de gaze comparativ cu anul de baz 1990 cu 5% n perioada 2005-2007,
respectiv 8% n perioada 2008-2012. Schema de tranzacionare a emisiilor de gaze n
U.E, numit EU-ETS (EU Emissions Trading Scheme) are drept scop reducerea
emisiilor de dioxid de carbon prin gestionarea emisiilor celor mai mari poluatori din
cadrul rilor membre, printre care i Romnia.
Un permis de poluare este un drept certificat care permite unei entit i s elibereze o
anumit cantitate de poluani n mediul nconjurtor ntr-o perioad de timp limitat.
Prin urmare, un permis de poluare poate fi privit ca (a) o licen (general) de poluare
i (b) ca un drept de a elibera un anumit nivel de poluani ntr-o perioad specific de
timp (de exemplu un an). Scopul comerului cu cote de emisii pornete de la ideea c,
n cele din urm nu este relevant pentru mediu sursa individual a emisiilor, ci mai
degrab, valoarea absolut a emisiilor dintr-o anumit regiune de-a lungul unei
anumite perioade de timp. Comercializarea emisiilor a determinat crearea unor piee
pentru tranzacionarea acestora precum operatorul german EEX (European Energy
Exchange10), operatorul britanic ECCP (European Climate Change Programme 11),
bursa austriac EXAA (Energy Exchange Austria12) etc.
Odat cu introducerea permiselor de poluare ca instrument economic destinat
reducerii polurii de-a lungul timpului, au fost ridicate ntrebri relativ la modul de
nregistrare, evaluare i raportare a permiselor de poluare n cadrul contabilitii
financiare convenionale
Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser
Conform 3055-2009

10

Bursa European de Energie

Programul European privind Schimbrile Climatice
12
Bursa Austriac de Energie
11

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Reflectarea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser se face

potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, avndu-se n vedere att
coninutul economic al operaiunilor economice derulate, ct i contextul n care se
efectueaz acestea.
Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite cu titlu gratuit
Conform reglementrilor contabile, drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri
care nu pot fi integrate n activele i datoriile entitii se nregistreaz n contabilitate
n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.
n aceast categorie se cuprind i certificatele de emisii de gaze cu efect de ser
primite, care nu au stabilit o valoare i, prin urmare, nu pot fi recunoscute n conturi
bilaniere. Potrivit Funciunii conturilor prevzut la Capitolul VII din reglementrile
contabile, evidena certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit,
potrivit legii, se ine cu ajutorul contului 806 "Certificate de emisii de gaze cu efect de
ser". n debitul contului 806 "Certificate de emisii de gaze cu efect de ser" se
evideniaz certificatele de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit, iar n credit,
cele ieite din circuit, potrivit legii.
n acest caz, evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser are caracter
statistic, soldul contului reprezentnd numrul certificatelor deinute.
Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, potrivit
legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente
Potrivit reglementrilor contabile, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de
cheltuieli, dup natura lor. n cadrul altor cheltuieli de exploatare, se cuprinde i
contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate potrivit
legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente
(contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor).
Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, achiziionate n cursul
perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare
Conform prevederilor reglementrilor contabile, cheltuielile efectuate n exerciiul
financiar curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz
distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans.
Astfel, n contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" se nregistreaz i achiziiile de
certificate de emisii de gaze cu efect de ser, efectuate n cursul perioadei curente, dar
care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmnd a se recunoate drept cheltuieli ale
perioadelor viitoare n care urmeaz a se utiliza certificatele.
Evidenierea vnzrii certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, neutilizate de
societile comerciale
Vnzarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser de ctre societile
deintoare, ca urmare a neutilizrii lor, se evideniaz n contabilitate la Alte venituri
din exploatare la data vnzrii.
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Ca o concluzie la cele prezentate, rezult c, reflectarea n contabilitate a certificatelor

de emisii de gaze cu efect de ser se poate face astfel:
a) certificatele de emisii de gaze primite gratuit se nregistreaz n contabilitate n
conturi n afara bilanului numai statistic, acestea neavnd o valoare atribuit. n
contabilitatea operatorilor economici, primirea i utilizarea certificatelor de emisii de
gaze cu titlu gratuit, nu genereaz venituri sau cheltuieli;
b) certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate de operatorii economici
se nregistreaz n contabilitate la cheltuieli la data utilizrii certificatelor;
c) operatorii economici care vnd certificate de emisii de gaze nregistreaz la venituri
contravaloarea obinut din vnzarea acestora.
n notele explicative la situaiile financiare anuale trebuie prezentate informaii
referitoare la numrul certificatelor deinute de entitate la data bilanului, nregistrate
n conturi n afara bilanului.

Critici aduse contabilitii financiare privind recunoaterea i raportarea

aspectelor de mediu
Deseori, comunitatea academic internaional a pus sub semnul ntrebrii caracterul
sustenabil al contabilitii financiare promovate prin intermediul standardelor i
reglementrilor contabile. Gray (Gray, 2006: 3) a criticat profund relaia dintre
contabilitatea financiar i sustenabilitate: Puine idei pot fi considerate mai
distructive, pentru noiunea de planet sustenabil, dect un sistem economic proiectat
s maximizeze acele aspecte pe care raportrile financiare le msoar. n opinia
noastr, exist nenumrate motive pentru care putem considera contabilitatea
financiar inadecvat sau insuficient pentru a raporta informaiile de mediu i pentru
a reflecta impactul de mediu al entitii ntr-un mod complet, relevant i credibil:
contabilitatea financiar caut s avantajeze utilizatorii implicai n luarea unor
decizii privind alocarea resurselor, care prezint interes financiar pentru entitate,
iar informaiile furnizate ctre acetia sunt, n special, de natur financiar i
economic. ntregul sistem contabil acioneaz pentru a sprijini interesele
utilizatorilor puternici, cu interes financiar, subminnd interesele celorlali
utilizatori. Acest lucru duce la restricionarea sau excluderea acelor utilizatori
afectai ntr-un mod mai puin financiar, cum ar fi cei afectai de impactul entitii
asupra mediului, precum comunitatea local, clienii, angajaii, societatea etc.
Considerm c entitile au ns posibilitatea de a repara insuficienele raportrilor
financiare, prin furnizarea, n mod voluntar a unor informaii de mediu financiare
i nefinanciare, necesare utilizatorilor afectai de impactul entitii asupra
mediului;
aa cum am artat n subcapitolele precedente, contabilitatea financiar prezint
deficiene privind utilitatea i relevana informaiilor furnizate cu privire la
cheltuielile, activele sau datoriile contingente de mediu. Gray et. all (Gray et. all.,
1998) consider faptul c, entitile furnizeaz informaii puine sau nu furnizeaz
Suport de curs 2014-2015
Contabilitate i audit de mediu

informaii cu privire la cheltuielile de mediu deoarece luate individual aceste

cheltuieli nu sunt considerate a fi relevante. Unul dintre elementele de baz ale
contabilitii financiare este noiunea de relevana, iar unele informaii de mediu
nu pot fi relevante, datorit dificultilor privind cuantificarea lor (exemplu:
cuantificarea separat a costurilor de mediu). O informaie este relevant, atunci
cnd omiterea, formularea greit sau neraportarea ei, are potenialul de a afecta
luarea deciziilor privind alocarea resurselor. Deciziile privind relevana
informaiei depind n mare msur de raionamentul profesional. Potrivit Cadrului
general, dac o informaie nu este considerat a fi relevant, ea nu trebuie
raportat separat n cadrul situaiilor financiare. n general, dac un element nu
poate fi cuantificat, el nu este considerat a fi relevant i ca urmare nu trebuie
raportat separat n cadrul situaiilor financiare;
de asemenea, contabilitatea financiar are de suferit n ceea de privete evaluarea
corect a provizioanelor de mediu, care sufer de subiectivism. Gray, Owen i
Adams (Gray el. all., 1996) consider c, de obicei, entitile sunt tentate s
raporteze provizioanele care urmeaz a fi decontate n perioade lungi de timp, la
valoarea lor prezent, sau la o valoare mult mai mic, diminund astfel importan a
ieirilor probabile pentru stingerea obligaiei;
dac o tranzacie sau un eveniment nu are impact direct asupra entitii, tranzacia
sau evenimentul este ignorat din motive contabile (Deegan, 2006). Acest lucru
arat faptul c, externalitile cauzate de ctre entiti vor fi ignorate de ctre
sistemul contabil tradiional, performana entitii fiind evaluat independent de
impactul entitii asupra societii. Considerm c externalitile sau altfel spus
costurile suportate de ctre alte persoane ca rezultat al activitilor desfurate de
ctre o entitate, trebuie s fie alocate de ctre entitatea care polueaz sau s fie
internalizate;
aa cum am prezentat anterior, sistemul contabil tradiional recomand
recunoaterea permiselor de poluare ca fiind active . Este evideniat i aici
caracterul strict economic al contabilitii tradiionale, permisele de poluare fiind
privite ca i drepturi sau ceva care va genera beneficiu economic pentru entitate.
Dar, oare din perspectiva societii, ceva care permite unei entiti s polueze
poate fi considerat un activ? (Deegan, 2006);
conform contabilitii financiare, cheltuielile i activele sunt definite ntr-un mod
care permite excluderea acelor resurse de mediu ce nu sunt controlate de ctre
entitate, cu excepia amenzilor i a altor ieiri de numerar. Recunoaterea activelor
se refer la control, iar entitatea nu are control asupra unor resurse precum aer, ap
deoarece acestea reprezint resurse naturale mprite i necontrolate de ctre
entitate. Astfel acestea nu pot fi nregistrate ca fiind active pentru entitate, iar
utilizarea acestora nu poate fi nregistrat ca fiind o cheltuial. Conform
contabilitii financiare tradiionale, dac o entitate afecteaz calitatea apei
distrugnd fauna i flora, atunci profiturile entitii nu vor fi afectate, cu excepia
cazului n care entitatea va fi amendat (Deegan, 1996). O astfel de entitate care
adopt principiile i mecanismele contabilitii financiare i care nu recunoate

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

externalitile, poate fi portretizat ca fiind de succes. Gray i Bebbington (Gray i

Bebbington, 1992: 6) caracteriza sistemul contabil tradiional: ...este foarte greit
ca un sistem de evaluare, un sistem care face lucrurile vizibile i care ghideaz
deciziilor corporative i naionale, s poat s declare succesul chiar n mijlocul
distrugerilor .
Concluzionnd, contabilitatea financiar promovat prin intermediul standardelor de
contabilitate este, aa cum o considera Gray (Gray, et. all., 2006) un instrument al
capitalismului modern, un element construit pentru a sprijini i uura procesul de luare
a deciziilor n cazul investitorilor sau utilizatorilor de interes financiar. Acest sistem
nu a fost proiectat ntr-o manier sustenabil pentru a reflecta responsabilitatea social
a unei entiti, ci mai degrab, ncurajeaz mascarea responsabilitii sociale, singurul
obiectiv urmrit fiind maximizarea performanei economice n detrimentul
performanei de mediu.

3. MODELUL
CONTABIL
PRIVIND
REFLECTAREA
IMPACTULUI
DE
MEDIU
NTR-O
MANIER
RESPONSABIL

Considerm c pentru a reflecta o imagine fidel cu privire la impactul entit ii asupra

mediului, trebuie s existe la nivel contabil, doi piloni importan i care s completeze
contabilitatea financiar tradiional:
contabilitatea managerial de mediu, un element important n gestionarea impactului
entitii asupra mediului, respectiv;
mecanismele privind raportrile sustenabile de mediu, acele mecanisme care, avnd la
baz contabilitatea managerial de mediu, trebuie s completeze raportrile financiare
tradiionale, pentru a oferi utilizatorilor o imagine clar i complet privind
performana de mediu a entitii.

3.1.

Contabilitatea managerial de mediu

Contabilitatea managerial de mediu reprezint astfel un cadru general care mbin

contabilitatea managerial cu managementul de mediu, care acord atenie
utilizatorilor interni ai informaiei contabile (Schaltegger i Burritt, 2000) i are n
vedere colectarea i monitorizarea informaiilor monetare i nemonetare cu privire la
impactul entitii asupra mediului (Bennett i James, 1998, IFAC, 1998, UN DSD,
2002).
Contabilitatea managerial de mediu a ctigat importan i relevan, dup ce IFAC

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

a emis, n august 2005, ghidul internaional 13 de practici i principii privind

contabilitatea managerial de mediu. Scopul acestui ghid este de a reduce confuziile i
neclaritile privind contabilitatea managerial de mediu, prin crearea unui cadru
general i oferirea unui set de definiii cuprinztoare i consistente. Definiia
contabilitii de mediu prevzut n acest ghid, stipulat de ctre IFAC i n 1998,
reprezint o definiie conplex care aduce n prim plan managementul de mediu,
performana economic i de mediu (ecoeficiena), respectiv instrumentele
contabilitii de mediu: calculaia costurilor pe perioada duratei de via, contabilitatea
costurilor complete, evaluarea beneficiilor i planificarea strategic a managementului
de mediu.
Contabilitatea managerial de mediu furnizeaz att informaii financiare ct i
informaii nefinanciare, fiind astfel divizat n contabilitatea managerial de mediu n
uniti monetare, respectiv contabilitatea managerial de mediu n uniti fizice (UN
DSD, 2001; IFAC, 2005). Informaiile financiare i fizice coexist n cadrul
contabilitii manageriale tradiionale, n timp ce n cadrul contabilitii manageriale
de mediu acestea sunt separate. Contabilitatea managerial de mediu n uniti
monetare (MEMA) are la baz contabilitatea managerial tradiional i trateaz
aspectele de mediu exprimate n uniti monetare, genernd informaii pentru
utilizarea intern. Este un instrument central, pe care se bazeaz majoritatea deciziilor
interne ale conducerii i care urmrete identificarea i tratarea costurilor i
beneficiilor care apar ca urmare a impactului pe care entitatea l are asupra mediului
(Schaltegger i Burritt 2000: 59, Ienciu, 2007: 105). Contabilitatea managerial de
mediu n uniti fizice (PEMA) se concentreaz asupra informaiilor nemonetare,
exprimate n uniti fizice i servete ca i instrument informaional pentru deciziile
interne ale conducerii (Ienciu, 2007: 105). PEMA reprezint un instrument de control
direct al impactului asupra mediului, de comunicare intern i extern, promovnd
dezvoltarea durabil (Ienciu, 2007: 105).
Contabilitatea mangerial de mediu reprezint un set de principii i abordri care
furnizeaz informaii eseniale pentru alte activiti ale managementului de mediu.
Beneficiile pe care le aduce implementarea contabilitii manageriale de mediu sunt
prezentate de ctre IFAC n ghidul emis n 2005 (IFAC, 2005):
sprijin protecia mediului n ceea ce privete conformarea cu reglementrile de
mediu n vigoare i respectarea politicilor de mediu autoimpuse de ctre entitate
prin: planificarea i implementarea unor investiii pentru controlul polurii,
investigarea i cutarea unor substitueni pentru materialele toxice, raportarea
emisiilor i deeurilor ctre autoritatea de reglementare;
sprijin reducerea costurilor i a impactului de mediu printr-o utilizare eficient
a energiei i a resurselor: urmrirea exact a fluxurilor de energie, ap, materiale
i deeuri, evaluarea beneficiilor rezultate ca urmare a investiiilor realizate n
activiti ecoeficiente;
13

IFAC (2005), International Guidance Document. Environmental management accounting, New York,
USA

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

sprijin evaluarea i implementarea unor programe de mediu eficiente care s

sprijine poziia strategic pe termen lung a entitii : proiectarea unor produse i
servicii ecologice, estimarea costurilor interne generate de modificarea
reglementrilor;
ajut managementul s identifice i s nregistreze costurile ascunse de mediu.

3.2.

Cadre de raportare a informaiilor de mediu

Raportrile oferite de ctre sistemul financiar tradiional sunt insuficiente pentru a

reflecta imaginea clar i complet a impactului entitii asupra mediului. Avnd la
baz o contabilitate managerial de mediu pus la punct, trebuie promovate
mecanisme care s completeze lipsa de informare din cadrul contabilitii financiare
cu privire la aspectele de mediu. Au fost propuse, la nivel naional i internaional,
mecanisme care s furnizeze un echilibru dezirabil al informaiilor de mediu, n
concordan cu performana economic a entitii precum Global Reporting Initiative
Guidelines, Contabilitatea externalitilor de mediu, Bilanul de mediu, Indicatorul
emisiilor de gaze cu efect de ser, Triple Bottom Line Reporting, United Nations
Approach, UK Reporting Guidelines.
GRI Guidelines - raportarea informaiei de mediu
La nivel internaional, Global Reporting Initiatives Sustenability Reporting Guidelines
(GRI Guidelines) emis de ctre World Commission on Environment and
Development, are o poziie dominant, fiind general acceptate ca cele mai bune
practici, n ceea ce privete raportrile sustenabile (sociale i de mediu). De-a lungul
timpului au fost emise trei versiuni ale ghidului: prima versiune a fost emis n 2000,
cea de-a doua n 2002, iar ultima n 2006. Cadrul de raportare GRI este destinat s
serveasc ca i un cadru general acceptat pentru raportarea performanelor economice,
de mediu i sociale. Este proiectat pentru a fi utilizat de orice entitate, indiferent de
mrime, sector de activitate sau locaie i are la baz practici ntlnite n cadrul
diverselor entiti de la entiti mici, la entiti cu activiti extinse i dispersate
geografic (GRI, 2006: 4). GRI furnizeaz o serie de informaii privind performan a
raportrilor sustenabile (principii care definesc coninutul raportrilor i care asigur
calitatea informaiei raportate), mpreun cu indicatori de performan, ntr-un cadru
general aplicabil.
Cadrul de raportare propus n GRI Guidlines (G3, 2006) este prezentat mai jos i este
alctuit din:
principii i ndrumri care stau la baza procesului de raportare, respectiv
protocoale care prezint modul n care trebuie raportate informaiile economice,
de mediu i sociale;
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

raportrile standard, respectiv raportrile suplimentare pentru diferite sectoare care

prezint informaiile care trebuie raportate.
Cadrul de raportare GRI

Sursa: GRI Guidelines, 2006: 3

Acest cadru de raportare este format din intrri, care reprezint principii i ndrumri
cu privire la coninutul i calitatea raportului i ieiri, care reprezint raportrile
efective cu privire la profilul i strategia entitii, abordarea managementului,
indicatorii de performan.

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Vom analiza pe rnd fiecare element al procesului de raportare al informa iei

sustenabile: caracteristici privind coninutul, calitatea i graniele raportului
sustenabil, n prima parte, respectiv informaiile ce trebuie raportate (profilul, strategia
entitii, abordarea managementului, indicatorii de performan), n partea a doua.
Informaiile prezentate n cadrul raportului
n partea a doua, GRI specific diferite tipuri de informaii care trebuie s apar n
cadrul raportului sustenabil, grupate n cinci seciuni astfel:
informaii privind strategia entitii: aceste informaii sunt menite s ofere o
imagine de ansamblu a relaiei pe care entitatea o are cu sustenabilitatea i ar
putea cuprinde: declaraii ale managerilor entitii cu privire la relevana
sustenabilitii pentru entitate, strategia entitii pe termen scurt, mediu i lung cu
privire la aspectele economice i de mediu, precum i o descriere a principalelor
impacturi, riscuri i oportuniti economice, de mediu i sociale la care este supus
entitatea;
profilul entitii: se refer la informaii precum denumirea entitii, produsele i
serviciile furnizate, aezarea geografic, structura operaional, natura
acionariatului, numrul de angajai, vnzri nete, total capitaluri, total active,
costuri defalcate pe ri, regiuni, modificri semnificative privind structura,
dimensiunea sau acionariatul entitii etc.
parametrii raportai: cuprind informaii privind profilul raportului (perioada de
raportare, data ultimului raport, ciclul raportrii), scopul i limitele raportului
(definirea relevanei, identificarea utilizatorilor, limitri i diviziuni ale raportului,
Suport de curs 2014-2015
Contabilitate i audit de mediu

informaii privind tehnicile de msurare, modificri semnificative fa de

raportrile din perioadele anterioare), identificarea locaiei raportrilor standard n
cadrul raportului, politici i practici curente;
guvernan i angajament: cuprind informaii precum structura de guvernare n
cadrul entitii, angajamentele entitii fa de iniiativele externe, angajamentul
entitii fa de utilizatorii informaiei;
abordarea managerial i indicatorii de performan: aceast seciune este
organizat pe trei dimensiuni ale sustenabilitii: economic, de mediu i social.
Dintre cele trei dimensiuni vom prezenta dimensiunea economic i cea de mediu,
relevate pentru demersul tiinific ntreprins.

a) Indicatorii performanei economice prezint impactul entitii asupra sistemului

economic la nivel local, naional i global. Indicatorii economici ilustreaz fluxul
de capital ntre diferite categorii de utilizatori i principalele impacturi economice
ale entitii asupra societii n care activeaz. GRI propune o serie de indicatori
cu privire la performana economic, prezena pe pia, respectiv impacturile
economice indirecte, indicatori prezentai n figura 4.10.

b) Indicatorii performanei de mediu. Dup cum am putut observa n subcapitolul,

contabilitatea managerial de mediu reprezint instrumentul cheie n evaluarea
performanei de mediu, n determinarea acelor indicatori ai performanei de mediu
reprezentativi pentru a msura impactul entitii asupra mediului. Ghidul propune
o varietate de indicatori care acoper performana privind intrrile (materiale,
Suport de curs 2014-2015
Contabilitate i audit de mediu

energie, ap) i ieirile (emisii, deeuri). n plus acoper performana privind

biodiversitatea, respectarea reglementrilor de mediu i alte informaii relevante
precum cheltuielile de mediu, impactul produselor i serviciilor asupra mediului
(Figura 4.11.).

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

GRI ofer un cadru general de indicatori pentru toate domeniile de mediu care pot fi
afectate de impactul activitilor unei entiti. n funcie de activitile desfurate i
de domeniile afectate entitile trebuie s i selecteze acei indicatori relevani pentru
determinarea performanei de mediu. Recomandarea 2003/532/EC prezint anumite
criterii n selectarea indicatorilor corespunztori pentru calculul performanei de
mediu:
indicatorii trebuie s ofere o evaluare precis a performanei entitii deoarece este
foarte important pentru o entitate s efectueze o evaluare ct mai corect privind
impactul de mediu;
indicatorii trebuie s fie uor de neles i lipsii de ambiguitate, pentru a oferi
utilizatorilor i managementului credibilitate;
indicatorii trebuie s permit efectuarea unor comparaii de la an la an, de la o
perioad la alta;
indicatorii trebuie s permit comparaii cu alte entiti din acelai sector, la nivel
naional sau regional;
indicatorii trebuie s permit comparaii cu cerinele impuse de reglementrile n
vigoare.
La aceste criterii am mai propune criteriul relevanei corelat cu criteriul cost-beneficiu
n selectarea indicatorilor care s reflecte performana de mediu:
dac indicatorul este reprezentativ pentru activitatea desfurat de ctre entitate
atunci el ar trebui raportat indiferent de criteriul cost-beneficiu (chiar dac, de
regul, costurile sunt mai mari dect beneficiile el ar trebui raportat deoarece
reprezint o informaie semnificativ pentru utilizatorii afectai de impactul
entitii asupra mediului);
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

dac indicatorul este mai puin reprezentativ pentru activitatea desfurat de ctre
entitate atunci am propune aplicarea criteriului cost-beneficiu. Dac beneficiile
aduse ca urmare a ateptrilor utilizatorilor sunt mai mari ca i costurile, atunci
acel indicator ar trebui calculat i raportat, n caz contrar nu ar trebui utilizat.

Contabilitatea externalitilor de mediu

GRI Guidelines furnizeaz un cadru conceptual i numeroi indicatori ai performanei
economice, de mediu i sociale, dar nu ncearc s cuantifice, s nregistreze i s
raporteze externalitile cauzate de ctre entitate. O externalitate poate fi definit ca
fiind impactul pe care o entitate l are asupra prilor din exteriorul ei (Deegan, 2005:
1186). Din perspectiva contabilitii financiare, externalitile nu sunt recunoscute n
cadrul situaiilor financiare. Exist ns entiti care au ncercat s atribuie un cost
externalitilor de mediu (Deegan, 2006: 373). Aceste costuri sunt deduse din profitul
calculat n mod tradiional n cadrul contabilitii financiare, obinndu-se astfel
profitul real sau valoarea adugat net. Entitile i pot crea conturi de mediu n
care vor nregistra o valoare teoretic, presupus a costurilor de mediu impuse de
ctre entitate societii, ca urmare a activitilor desfurate. Cuantificarea
impacturilor de mediu n termeni financiari este necesar pentru a putea determina
costul externalitilor i are la baz numeroase ipoteze i prezumpii.
Unele entiti au abordat denumirea de cost sustenabil imaginar pentru abordarea
externalitilor, care este definit astfel (Gray i Bebbington, 1992: 15): costul
sustenabil reprezint suma de bani pe care o entitate trebuie s o suporte pentru a
aduce biosfera, la sfritul perioadei contabile, n aceeai stare n care a fost la
nceputul perioadei contabile. Aceast noiune este imaginar i trebuie dedus din
profitul entitii, deoarece trebuie s se pornesc de la prezumia c, profiturile
entitii au fost generate dintr-o surs sustenabil, altfel spus aceste cheltuieli sunt
generatoare de venituri i automat particip la formarea profitului. Costul sustenabil
include (Bebbington i Gray, 2001: 567) costul necesar pentru a asigura faptul c
intrrile, n cadrul unei entiti, nu prezint impact negativ asupra mediului, respectiv
costul necesar pentru a remedia orice impact de mediu, chiar dac impactul de mediu
al intrrilor n cadrul unei entiti este zero.
n opinia noastr, aceast abordare bazat pe internalizarea externalitilor de mediu
completeaz foarte bine mecanismele contabilitii financiare. Chiar dac evaluarea
externalitilor este foarte dificil, putnd fi, de cele mai multe ori, estimat
aproximativ sau presupus, aceast nregistrare a costurilor contientizeaz entitatea
asupra impactului pe care l are asupra societii. Pn la urm, aceste cheltuieli sunt
generatoare de venituri, deoarece ca urmare a impactului asupra societii, entitatea a
realizat profit i astfel ar fi foarte normal ca ele s fie suportate de ctre entitate i
deduse din profit.
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Situaiile financiare de mediu sau Bilanul de mediu

O alt abordare interesant privind prezentarea informaiilor de mediu, adoptat n
special de ctre entitile americane este Bilanul de mediu sau Situaiile financiare de
mediu. Scopul situaiilor financiare de mediu este de a colecta ntr-un singur raport,
anual, totalitatea costurilor i beneficiilor financiare care pot fi atribuite programelor
i activitilor cu impact asupra mediului din cadrul entitii. Acest instrument
urmrete s demonstreze faptul c, protecia mediului nu trebuie privit ca i o
piedic n faa performanei economice, deoarece ea poate avea contribuii pozitive la
dezvoltarea entitii (Bennett i James, 1998: 295). Situaiile financiare de mediu
prezint o serie de elemente noi fa de Situaiile financiare tradiionale precum
economiile (reducerile de cost de la un exerciiu la altul), costul evitat (costurile
adiionale care au fost evitate, dar care ar fi fost suportate dac activit ile de reducere
a impactului de mediu nu ar fi avut loc). Un exemplu de astfel de Situaii financiare de
mediu este prezentat n figura 4.14.
Nu exist un format standard de Situaii financiare de mediu, entitatea fiind cea care
decide modul de prezentare a situaiilor financiare de mediu, indicatorii utilizai i
ciclicitatea raportrilor. Este foarte important ns s se pstreze acelai format,
respectiv aceiai indicatori de la o perioad la alta pentru a uura realizarea unor
comparaii n timp privind performana de mediu.

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Bilanul de mediu poate fi prezentat i sub form de matrice n care pot fi prezenta i
att indicatorii exprimai monetar, ct i indicatorii exprimai n uniti fizice (Figura
4.15.).
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Dei aceast abordare este foarte util n reflectarea impactului de mediu, preia o parte
din deficienele contabilitii financiare, deoarece ignor externalitile de mediu
cauzate de ctre entitate i prezint doar acele costuri i beneficii care au legtur
direct cu fluxurile de numerar.

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

4. CONTROLUL I AUDITAREA INFORMAIILOR DE

MEDIU
4.1.

Managementul de mediu

Modul n care aspectele de mediu sunt controlate n cadrul unei entiti difer n
funcie de mrimea entitii i compexitatea problemelor de mediu (IAPS, 1998).
Astfel:
entitile cu un nivel sczut de expunere la riscul de mediu sau entitile mici i
mijlocii, i monitorizeaz i controleaz problemele de mediu prin intermediul
sistemului de control intern;
entitile care activeaz n sectoare cu un risc de mediu ridicat sau entitile mari
i monitorizeaz i controleaz problemele de mediu prin intermediul unor
sisteme de control intern specifice aspectelor de mediu, aa-numitele sisteme de
management de mediu.
Implementarea i dezvoltarea sistemelor de management de mediu reprezint un
rspuns al managerilor din anumite sectoare la Raportul Comisiei Brundtland Viitorul
nostru comun (World Commission on Environmental Development, 1987). Un control
eficient al polurii nu se poate baza exclusiv pe soluii tehnologice, ci trebuie s aib
la baz un sistem de management de mediu care s fie integrat managementului
general al entitii. Aceste sisteme reprezint o modalitate structural i sistematic de
integrare a aspectelor de mediu n toate activitile unei entiti (Rojanschi et. all.,
2004).
Un sistem de management de mediu reprezint o abordare, un instrument, un set de
proceduri, un mod planificat i organizat de a realiza obiective, un sistem planificat i
implementat de ctre o entitate pentru a gestiona interaciunea i legturile cu mediul
natural (Cheremisinoff i Bendavid-Val, 2001: 4). Un astfel de sistem este construit n
jurul activitilor desfurate de ctre entitate, este focalizat pe procesul de producie
i este integrat n sistemul general de management al entitii.
Rojanschi definete, pe baza a 16 principii 14 enunate de ctre Camera Internaional
de Comer, un sistem de management de mediu astfel: component a sistemului
general de management ce include structura organizatoric, activitile de planificare,
responsabilitile, practicile, procedurile, procesele i resursele pentru elaborarea,
14

Camera Internaional de Comer a elaborat n 1990 Cartea Afacerilor pentru Dezvoltarea Durabil
care conine 16 principii ce reprezint baza activitilor economice: priorit ile unit ii economice,
integrarea managerial, procesul de perfecionare, instruirea salariailor, evaluarea preliminar,
produsele i serviciile, informarea clienilor, echipamente i tehnologii, cercetare, abordare precaut,
aprovizionare i desfacere, msuri de urgen, transferul de tehnologie, contribuia la efortul comun,
transparena, conformarea i raportarea (Rojanschi et. all., 2004: 402)

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

implementarea, realizarea, revizuirea i meninerea politicii de mediu (Rojanschi et.

all., 2004: 401). Conform acestei definiii un sistem de management are ca obiective
principale: identificarea i controlul impacturilor i riscurilor de mediu, satisfacerea
obiectivelor i intelor politicii de mediu, definirea unui set de principii care s stea la
baza responsabilitii de mediu, creterea performanei de mediu, determinarea
resurselor pentru atingerea obiectivelor, definirea resposabilitilor, autoritii i
procedurilor n gestionarea impactului negativ asupra mediului, realizarea unui sistem
eficient de comunicare i instruirea personalului privind aspectele de mediu.
Jiang i Bansal (Jiang i Bansal, 2003: 1048) definesc sistemul de management de
mediu prin specificarea principalelor caracteristici:
identificarea obiectivelor de mediu i dezvoltarea unei politici de mediu;

identificarea impactului entitii asupra mediului i a legislaiei de mediu n

vigoare;
stabilirea controlului managerial i operaional, a procedurilor i programelor de
monitorizare i evaluare a impactului de mediu;
introducerea programelor pentru instruirea personalului;
introducerea unui sistem structurat de documentare pentru a facilita auditarea i
pentru a sprijini managementul.

Cadrul conceptual al unui sistem de management de mediu poate fi descris prin

sintagma: spune ceea ce vei face, f ceea ce ai spus, dovedete ceea ce ai fcut
(Yarnell, 1999: 25), sintagm care reflect principiile managementului: planificare,
organizare, comand, coordonare i control (Boiral i Sala, 1998: 61). Un sistem de
management de mediu bine organizat rspunde managementului calitii i urmeaz
aceste principii, fiind denumit planific-acioneaz-verific-mbuntete. Acestea
reprezint etapele care trebuie s succead n scopul realizrii unui sistem de
management de mediu.
Cercul planific-acioneaz-verific-mbuntete al sistemelor de management de
mediu

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Certificarea sistemelor de management de mediu EMAS / ISO 14001

Un sistem de management de mediu poate fi certificat prin ISO (Organizaia
Internaional de Standardizare) sau EMAS (Schema de ecomanagement i audit).
Ambele sisteme sunt autoreglementatoare, n care statul stabilete angajamente
instituionale sau organizaionale cu scopul direcionrii proactive i promovrii
comportamentului prielnic mediului (Oluoch-Wauna, 2001).
Rojanschi (Rojanschi, 2004: 403) ofer o abordare comparativ a celor dou sisteme
prin evidenierea diferenelor dintre acestea:
Sisteme de management de mediu EMAS / ISO
EMAS
ISO 14001
Reglementare legislativ n cadrul U.E. din 1993
Aplicabil numai n U.E.
La nceput restrictiv la amplasamente specifice
activitii industriale
Solicit evaluarea iniial a impactului asupra
mediului
mbuntirea continu a performanei de mediu
la nivelul celei mai bune tehnologii disponibile
Impune o declaraie public de mediu, se permite
accesul la politica i programul de mediu
Frecvena de realizare a auditului de mediu la
maximum trei ani
Sistemul de management de mediu cere existena
unui registru al efectelor asupra mediului

Suport de curs 2014-2015

Standarde internaionale din 1996

Aplicabil la nivel internaional
Aplicabil activitilor produselor, serviciilor (i
activitilor neindustriale)
Analiza preliminar de mediu nu este obligatorie
fiind doar sugerat
mbuntirea continu a sistemului de
management de mediu, reflectat prin creterea
performanei de mediu
Impune accesul public doar la politica de mediu.
Sugereaz comunicare extern, rmnnd la
aprecierea entitii informaiile care vor fi
cuprinse
Nu specific frecvena de realizare a auditului de
mediu
Nu se impune

Sursa: Rojanschi, 2004: 403

Contabilitate i audit de mediu

4.2.

Auditul financiar i aspectele de mediu

Aspectele de mediu pot avea incidene semnificative asupra situaiilor financiare,

devenind informaii de o importan major pentru un numr tot mai mare de guverne,
entiti i utilizatori ai situaiilor financiare:
legile i normele de mediu pot determina deprecierea activelor i reducerea valorii
lor contabile. n situaii extreme, nerespectarea anumitor legi i norme de mediu
poate afecta continuitatea activitii unei entiti i, n consecin, poate afecta
prezentrile de informaii i baza de ntocmire a situaiilor financiare;

nerespectarea cerinelor legale privind aspectele de mediu, cum ar fi emisiile de

noxe, deversrile de deeuri sau schimbrile n legislaie cu efect retroactiv, pot
genera costuri suplimentare de remediere, compensare sau legale;

entitile care activeaz n industrii considerate a fi mari poluatoare precum,

industria extractiv, chimic sau care desfoar activiti de reciclare, pot s-i
creeze obligaii privind mediul nconjurtor ca o consecin direct a activitilor
desfurate. De asemenea, aceste obligaii pot fi determinate de iniiative
voluntare prin care entitile ncearc s-i creeze o reputaie sau s-i ntresc
relaia cu comunitatea. n cazul n care o entitate nu poate s estimeze n mod
rezonabil cheltuielile privind aspectele de mediu este nevoie s prezinte astfel
existena unor datorii contingente.

Comitetul Internaional privind Practicile de Audit a definit aspectele de mediu n

cadrul auditului financiar ca fiind (IFAC, 2004: 5):
iniiative de a preveni, a reduce, sau a remedia pagubele provocate mediului
nconjurtor, sau de a conserva resursele reciclabile sau nereciclabile (asemenea
iniiative pot fi cerute de ctre legile sau normele de mediu n vigoare, sau prin
contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar);
consecine ale nclcrii legilor i normelor de mediu;

consecine ale pagubelor provocate mediului nconjurtor asupra altora sau asupra
resurselor naturale;
consecine ale obligaiilor indirecte impuse prin lege (de exemplu, obligaii pentru
pagube provocate de proprietarii anteriori).

Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaiei Internaionale a

Contabililor a emis n 1998 Declaraia internaional privind practica de audit (IAPS)
1010 Luarea n considerare a aspectelor de mediu n auditul situaiilor financiare
cu scopul de a ajuta auditorii, furniznd recomandri cu privire la aplicarea
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

standardelor internaionale de audit n cazul n care aspectele de mediu ar fi

semnificative pentru Situaiile financiare ale entitii. Recomandrile au la baz etape,
proceduri i angajamente ale procesului de audit financiar, n cadrul crora auditorul
trebuie s aib n vedere aspectele de mediu, pentru a depista riscul unor denaturri
semnificative n cadrul situaiilor financiare:
cunoaterea clientului;

evaluarea riscurilor i controlul intern;

rolul legislaiei i reglementrilor n vigoare;

procedurile de fond.

4.3.

Auditul de mediu

Auditul de mediu este privit astfel ca un instrument de sprijinire a sistemului de

protecie a mediului sau sistemului de management al mediului. Acesta include
consideraii cu privire la emisiile i apele uzate i consecinele lor asupra mediului,
gestiunea surselor de energie, a materiilor prime, gestiunea produciei, gestiunea
deeurilor, sigurana extern, informarea, educarea i implicarea angajailor n
gestiunea mediului, raportarea i prezentarea extern a informaiilor, precum i
ndrumarea din partea coordonatorilor de mediu (De Moor i De Beelde, 2005).
Pentru a reflecta rolul auditului de mediu specificm faptul c, acesta este ndeplinit
att de auditorii interni ct i de cei externi. Ambii sunt interesai de aceleai zone de
activitate ale unei entiti, respectiv de evaluarea modului de gestionare a impactului
entitii auspra mediului (Dittenhofer, 1995):
auditul intern de mediu, ca parte a structurii de gestiune i control intern, este
interesat de revizuirea conformitii cu reglementrile i statutul organizaiei.
Auditorul intern este interesat de sistemele de control implementate, care asigur
eficiena operaiunile de mediu, asigur faptul c gestiunea deeurilor este
adecvat i c deciziile referitoare la aspectele de mediu sunt bazate pe informaii
concrete. Auditul intern (Robbins, 1991) are doi clieni principali: organizaia n
cauz, care i va mbunti funciile ca urmare a rezultatelor procesului de audit
i managementul care are nevoie de informaii asupra activitilor de care este
responsabil;
auditul extern de mediu este n principal interesat de asigurarea faptului c
rapoartele de mediu evideniaz o imagine fidel. Auditorii externi trebuie s fie
familiarizai cu aspectele mediului, n ceea ce privete analiza activelor i
datoriilor pentru a determina: c evaluarea este corect, c valoarea contabil a
activelor nu a fost redus din pricina contaminrii i c extinderea i capitalizarea
costurilor de remediere au fost nregistrate n mod adecvat. Auditorii externi vor
determina de asemenea dac rapoartele financiare i de mediu evideniaz
responsabilitile entitii. Aici auditorii trebuie, fie ei nii, fie mpreun cu
experii de mediu, s determine dac organizaia respect legile guvernamentale n
ceea ce privete emisia de poluani, natura contaminrii i a deeului i a
detoxificrii activelor contaminate anterior.
Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu

Suport de curs 2014-2015

Contabilitate i audit de mediu