Sunteți pe pagina 1din 72

CONTABILITATE FINANCIAR

CAPITOLUL I CEREREA DE INFORMAII CONTABILE

Cererea de informaii contabi e! "ti i#atorii $i nece%it&i e or Realitatea social-economica i cultural a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti n rndul utilizatorilor informaiilor contabile. Se poate aprecia faptul c recunoaterea utilizatorului preferenial al unui sistem contabil ne arat stadiul n care se afl progresul contabilitii ntr-o ar sau alta. n lumea anglo-saxon satisfacerea necesitilor informaionale ale in estitorilor reprezint o prioritate! in estitorii reprezentnd utilizatorul preferenial al informaiilor contabile. n rile "uropei continentale! #irecti a a $%-a i armonizarea legislaiilor naionale cu spiritul ei au permis detaarea contabilitii de caracterul su instrumentalist! n ser iciul prioritar al statului! contabilitatea de enind un sistem de informare pri ind ntreprinderea i pentru ntreprindere. "xist ri n care contabilitatea i menine! cu prioritate! un rol instrumentalist n folosul realizrii interesului statului! prin diferite prghii fiscale. &rof. 'eleag ()S" * +ucureti,- .acest ni el de mediocritate contabil poate fi depit prin (i, o reform profund a sistemului de normalizare/ (ii, o ntrire a rolului 0ucat de profesia contabil liberal n mediul economic i social al rilor respecti e1. #octrina contabil internaional prezint mai multe categorii de utilizatori ai informaiei contabile i di erse ierarhii ale acestora. n ceea ce ne pri ete or reine iziunea organismului internaional de normalizare contabil $)S+ .$nternational )ccounting Standards +oard1 (cunoscut pan nu demult ca fiind $)S2 $nternational )ccounting Standards 2ommittee,. 2onform $)S+ informaiile contabile trebuie s satisfac cerinele urmtoarelor categorii de utilizatori- in estitorii actuali i poteniali/ - personalul anga0at/ - creditorii/ - furnizorii i ali creditori comerciali/ - clienii/ - gu ernul i instituiile acestuia/ - publicul. Investitorii &rincipalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiar sunt in estitorii. )cetia sunt acele persoane care furnizeaz capital n condiii de risc. "i sunt interesai s cunoasc! pe de o parte! riscul inerent in estiiilor pe care le anga0eaz sau intenioneaz s le anga0eze! iar pe de alt parte! rentabilitatea pe care o asemenea in estiie o aduce. )ceste informaii determin luarea unor decizii care pri esc meninerea in estiiilor realizate! achiziionarea unor noi pri de capital sau reducerea! prin nzare a prii deinute.

n lumea anglo-saxon! societile de capitaluri se finaneaz de mult reme prin apel la piaa de capital. n rile dez oltate ale "uropei continentale se apeleaz mai mult la finanarea bancar i la creditorii obligatari (emisiune de mprumuturi obligatare,. #e aici putem orbi i de regula de aur pentru anglo-saxoni i anume obinerea unei imagini ct mai fidele pri ind situaia ntreprinderii! n timp ce pentru continentali este prudena. n mediul american! n lista de utilizatori ai informaiilor contabile locul cel mai important l ocup in estitorii. n mediul financiar de tip bursier! ntreprinderile public n contul de profit i pierdere ctigul (di idendele, pe aciune (earning per share,. &entru a fi ct mai atracti e! ntreprinderile sunt tentate s prezinte n situaiile financiare profituri ct mai mari! pentru atragerea potenialilor in estitori. #ei documentele de sintez reprezint o form de baz n publicarea informaiei contabile! pentru a fi rele ant! deci pentru a fi util lurii deciziilor! comunicarea trebuie s aib n edere i informaia pre izioanal! mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (cash-flo4s,. n rile occidentale s-a demonstrat c in estitorii utilizeaz! mai degrab! informaia de tip cash-flo4 dect beneficiul contabil. 2onform organismului american de normalizare contabil! informaiile trebuie s a0ute in estitorii actuali i poteniali n e aluarea mrimii! ealonarea i determinarea incertitudinii! referitoare la fluxurile monetare. $n estitorii! n calitatea lor de proprietari! or s se asigure c managerii nu au profitat de mandatul ce le-a fost ncredinat pentru a-i nsui o parte din bogia firmei. #eci! ei or fi foarte ateni la remuneraiile directe i indirecte cu enite managerilor i la olumul i structura cheltuielilor generale ale ntreprinderii. n ultimul timp! creterea numrului in estitorilor .etici1 a condus la creterea sporit de informaii pri ind costurile generate de gestiunea mediului (taxe legale! achiziia de instalaii antipoluante! cheltuieli cu decontaminarea zonelor etc.,. Personalul angajat #up cel de al doilea rzboi mondial! n rile occidentale! presiunea exercitat de salariai i sindicatele lor asupra ofertei de informaii contabile a crescut necontenit. "xemple3- n 5ermania! o lege otat n anul 3678 permitea salariailor s aib reprezentani n consiliile de administraie. n 'rana! &lanul 2ontabil 5eneral este opera 2onsiliului 9aional al 2ontabilitii! n calitatea sa de organism de normalizare contabil. n urma reformei contabilitii franceze derulat n ultimii ani! n compoziia 292 sunt cuprini! printre alii! specialiti reprezentani ai salariailor (sindicatelor,. Rolul lor dinamic asigur normelor contabile franceze o logic n care s nu fie exclus interesul salariailor. :rganismul internaional de normalizare contabil recunoate salariaii i grupurile lor reprezentati e (sindicatele etc., ca fiind una dintre cele apte categorii de utilizatori ai informaiilor contabile. )cetia sunt interesai de informaii pri ind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. #e asemenea! ei doresc s aib acces la informaii care s le permit s e alueze capacitatea ntreprinderii de a oferii remuneraii! pensii i alte a anta0e! precum i oportuniti profesionale.

9iculae 'eleag! $on $onacu! ;ratat de contabilitate financiar! ol.$! "ditura "conomic +ucureti 366<! pag. 78 8

Creditorii 2reditorii sunt terii care acord mprumuturi ntreprinderii! pentru o durat stabilit n prealabil. )cetia or obine n urma acestor plasamente dobnzi! iar rambursarea sumelor este realizat conform unor termene stabilite de comun acord! la o dat cunoscut sub numele de scaden. #e remarcat faptul c nu trebuie s confundm creditorii financiari! adic persoanele ce aloc fonduri ntreprinderii! cu categoria de .creditori di eri1 din planul de conturi romnesc! care 0oac un rol cu totul negli0abil n sistemul de finanare al ntreprinderii. 2redibilitatea ntreprinderii n faa creditorilor este caracterizat prin informaii grupate n 0urul axei .sol abilitate1. &rincipala categorie de creditori o reprezint bncile. )cestea acord importan deosebit capacitii ntreprinderii de a rambursa mprumuturile la scaden. n "uropa continental pe lng apelul la creditarea bancar! ntreprinderile pot face apel i la mprumutul din emisiunea de obligaiuni. )stfel spus! creditorii finanatori se regsesc! pe de o parte! n sistemul bancar i al altor instituii de credit! iar! pe de alt parte! pe piaa financiar. 2ea de a doua cale este! deocamdat! absent n contextul romnesc. "ste cunoscut faptul c sol abilitatea nu ridic probleme reale dect ntr-o optic de lichidare a ntreprinderii. =ichidarea ntreprinderii ne pune n faa cu trei serii de consideraiialori posibile de lichidat/ - ierarhia ntre creditori i e entualele garanii personale sau reale/ - forma 0uridic a ntreprinderii lichidate. n condiii normale de continuitate a acti itii sol abilitatea rmne n centrul ateniei creditorilor. +ilanul i unele anexe stau la baza calculrii gradului de sol abilitate a ntreprinderii. : informaie cheie pentru creditorii financiari este constituit din sistemul de garanii (ipoteci! ga0,. #e altfel! ntr-o situaie de lichidare a ntreprinderii! un creditor ipotecar a fi achitat naintea creditorilor care nu dispun de nici un pri ilegiu! de nici o garanie. Sol abilitatea era un indicator ce ocupa un loc aparte n analiza unei ntreprinderi. #ar postura de lichidare este una .post-mortem1. >ult mai bine ar fi s diagnosticm din reme boala de care sufer ntreprinderea! s-i apreciem ansele de indecare! ceea ce financiar nseamn grad de lichiditate. 'r lichiditi ntreprinderea nu poate supra ieui. Se poate aprecia c noiunea de lichiditate se acord cu iitorul apropiat al ntreprinderii! ntrzierea apariiei disponibilitilor conducnd la falimentul acesteia. Furnizorii i ali creditori comerciali 'urnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate or fi pltite la scaden. #e asemenea! ei or s cunoasc posibilitile de continuitate a acti itii sau de cretere a acti itii ntreprinderii debitoare pentru c aceasta ar putea nsemna o creterii a olumului i alorii comenzilor ce le sunt adresate. Clieni 2lienii sunt interesai de informaii despre continuitatea acti itii unei ntreprinderi! n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respecti sau sunt dependeni de ea.

Guvernul i instituiile sale n calitate de garant al interesului general! statul se implic direct sau indirect n procesul de reglementare a contabilitii! pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimal a infomaiei publicate. 5u ernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i implicit! de acti itatea ntreprinderilor. )cetia solicit informaii i pentru a reglementa acti itatea ntreprinderilor! pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul enitului naional i al altor indicatori statistici similari. n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate! contabilitatea financiar este folosit ca un mi0loc de control al )dministraiei fiscale. #atele contabilitii de ntreprindere sunt utilizate de administraiile publice pentru ntocmirea conturilor naionale i elaborarea pre iziunilor macroeconomice. n exercitarea rolului inter enionist! administraiile publice pleac de la datele contabilitii firmelor! n ederea stabilirii sub eniilor publice acordate pentru di erse acti iti economice. Publicul #espre e oluia acti itii ntreprinderii se intereseaz un public din ce n ce mai larg. )stfel! responsabilii politici ai colecti itilor locale sunt preocupai de contribuia ntreprinderilor la economia local! ndeosebi n ce pri ete ocuparea i formarea forei de munc! dar i de impozitele i taxele rsate de acestea la bugetul local. >icrile ecologiste i cele de protecie a consumatorilor sunt! de asemenea! interesate de consecinele acti itilor desfurate de ntreprinderi (politici antipoluante promo ate de ntreprinderi! 0ustificarea creterii preurilor! raportul calitate-pre pentru bunurile i ser iciile oferite spre nzare etc.,. @tilizatorii menionai fac parte din categoria utilizatorilor externi de informaii contabile. n afara lor exist i un grup de utilizatori interni! i anume managerii. 9e oia de informare a acestora este satisfcut! n principal! de contabilitatea de gestiune. ;otui! ei utilizeaz i informaii oferite de contabilitatea financiar! cum ar fi gestiunea curent a clienilor i furnizorilor. >anagerii aloc o atenie deosebit informaiilor furnizate n documentele de sintez! deoarece acestea informeaz terii despre capacitatea lor de a conduce societatea comercial. #eoarece managerii stabilesc politica contabil a ntreprinderii i sunt responsabili de elaborarea situaiilor financiare! acetia pri ilegiaz! adesea funcia de comunicare extern a contabilitii financiare n detrimentul rolului su i de instrument de gestiune intern a afacerilor firmei. &entru creterea alenelor gestionare ale contabilitii financiare! managerii pot cere! pentru ne oile informaionale! ntocmirea de documente care in cont de prescripiile reglementare pri ind e aluarea i prezentarea conturilor anuale. 2oncluzie "lementele prezentate demonstreaz c cererea de informaii contabile pro ine din partea unor utilizatori diferii. : parte dintre ne oile acestor utilizatori sunt comune. #e ex.- toi utilizatorii or informaii despre ulnerabilitatea i capacitatea beneficiar a ntreprinderii. 'iecare grup de utilizatori! ns! are i o serie de ne oi informaionale proprii! adesea conflictuale. "x.- managerii nu or ezita s supraplteasc unele achiziii pentru c remuneraiile i puterea lor depind de mrimea ntreprinderii! acest lucru nu este n interesul in estitorilor/ distribuirea de di idende sporete bogia acionarilor! dar reduce securitatea creditorilor.

CAPITOLUL II OFERTA DE INFORMAII CONTABILE :ferta de informaii reprezint ansamblul informaiilor furnizate de ctre ntreprindere terilor. n mod normal singurele situaii de care dispun utilizatorii externi sunt cele a cror publicare este obligatorie! adic bilanul! contul de profit i pierdere i anexa. =a aceste trei conturi anuale (documente de sintez, se adaug! pentru anumite ntreprinderi! un tablou de finanare. Specialitii sunt de prere c documentele de sintez sunt rezultatul interaciunii a trei grupuri- societile comerciale! utilizatorii i profesionitii contabili. )ceast interaciune ar putea fi reprezentat grafic astfela, b,

c, cercul a, - reprezint informaiile pe care ntreprinderea accept s le publice/ cercul b, - informaiile necesare utilizatorilor pentru fundamentarea deciziilor lor/ cercul c, - informaiile pe care profesionitii contabili le pot produce i erifica.

Bona pe care o acoper toate cercurile este zona informaiilor pe care ntreprinderea accept s le furnizeze! profesionitii le pot produce i erifica i utilizatorii au ne oie de ele. )ceasta este zona informaiilor furnizate de documentele de sintez. 3. +ilanul 3.3. )bordri contemporane pri ind bilanul : prim grup de abordri sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. &lecnd de la conceptul de patrimoniu bilanul poate fi interpretat de o manier economic! 0uridic sau economico-0uridic. #in punct de edere economic! bilanul prezint capitalurile titularului de patrimoniu. 2apitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor! respecti resursele (aporturi de capital! rezer e! datorii! beneficii etc.,! ct i al modului de utilizare (bunuri economice! creane! pierderi etc.,. )cest mod de interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului-

&e plan procedural! aceast ecuaie este echi alent cu ecuaia-

)bordat din punct de edere 0uridic! un bilan reflect- n acti ! drepturile de proprietate i de crean! clasificate ntr-o ordine raional/ - n pasi ! datoriile ntreprinderii fa de teri i datoriile acesteia fa de aportorii de capitaluri! clasificate ntr-o ordine raional. +ilanul 0uridic s-ar putea prezenta astfel)2;$% &)S$%

(drepturi de proprietate i de crean,

(capitaluri proprii,

(datorii sau capitaluri mprumutate,

: a doua grup de abordri sunt centrate pe finalitatea bilanului de a rspunde ne oilor analizei economico-financiare. n cadrul acestor abordri de detaeaz ca importan bilanul funcional care grupeaz elementele bilaniere pe funciile ntreprinderii.

'uncia $n estiii

)cti imobilizat

2apitaluri proprii

'uncia de finanare

Stocuri (D, 'uncia de 2reane clieni (-, "xploatare #atorii fa de furnizori ;itluri de plasament (D, #isponibiliti
'uncia de trezorerie

#atorii financiare

&ornind de la bilanul prezentat mai sus! prin efectuarea unor retratri (reclasificarea acti elor i pasi elor n funcie de durata lor,! se poate a0unge la bilanul financiar.
C

)cti e imobilizate Stocuri 2reane

2apitaluri permanente #atorii comerciale! salariale! fa de stat

#isponibiliti mprumuturi bancare pe )cest model permite calculul urmtorilor indicatoritermen scurt fond de rulment/
fondul de rulment ne oia (necesar, de fond de rulment/ trezoreria net.

'ondul de rulment E 2apitaluri permanente - acti e imobilizate 9e oia de fond de rulment E Stocuri D creane * datorii comerciale ;rezoreria net E #isponibiliti * mprumuturi bancare pe termen scurt $ndicatorii prezentai se reunesc n relaia ce reflect echilibrul financiar'ond de rulment * 9ecesarul n fond de rulment E ;rezoreria net ('R, (9'R, (;9, ) treia grup de abordri sunt de sorginte anglo-saxon. ntr-o astfel de iziune sunt excluse 0udecile patrimoniale. +ilanul este documentul de sintez care prezint situaia financiar a ntreprinderii. Spre deosebire de multe ri europene! n care acti ele bilaniere sunt prezentate n ordinea cresctoare a lichiditii lor! iar pasi ele! n ordinea cresctoare a exigibilitatii lor! n Statele @nite! firmele i prezint acti ele i pasi ele n ordinea descresctoare a lichiditii! respecti exigibilitii lor. )ceast clasificare denot un element al culturii contabile de tip american! accentul pus pe elementele pe termen scurt- lichiditile i exigibilitile imediate! prezentate ca prime elemente ale structurilor bilaniere-

)ssets ()cti e, 2urrent assets (acti e pe pe termen scurt, ;angibles assets (imobilizri corporale, $ntangible assets (imobilizri necorporale,

=iabilities (#atorii, 2urrent liabilities (datorii termen scurt, 9oncurrent liabilities (datorii pe termen mediu i lung, Shareholders eGuitH (situaia net,

3.8. +ilanul n iziunea @niunii "uropene "forturile fcute de @niunea "uropean pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate i a ntocmirii rapoartelor societilor comerciale! s-au concretizat n directi ele la care sunt supuse statele membre. #irecti a a $%-a (iulie 36F<, a izat! cu predilecie! coordonarea dispoziiilor naionale cu pri ire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune! modurile de e aluare ct i la publicarea acestor documente. #irecti ele nu sunt legi! deci nu au un caracter imperati pentru statele membre. #irecti ele contabile nu au condus la prezentarea identic a conturilor anuale ale societilor statelor membre deoarece ele las statelor membre un numr mare de opiuni i de dispoziii care ncep cu expresia .statele membre pot autoriza I1. n ceea ce pri ete bilanul #irecti a a pre zut dou scheme- o form bilateral (form de cont,/ )2;$% &)S$%

). 2apital subscris ne rsat +. 2heltuieli de constituire 2. )cti imobilizat #. )cti circulant ". 2onturi de regularizare '. &ierderea exerciiului
o form list/

). 2apitaluri proprii +. &ro izioane pentru riscuri i cheltuieli 2. #atorii #. 2onturi de regularizare ". +eneficiul exerciiului

2apital subscris ne rsat ). 2heltuieli de constituire +. )cti imobilizat 2. )cti circulant #. 2onturi de regularizare ". #atorii a cror aloare rezidual nu este superioar unui an '. )cti ul circulant (inclusi ", care depete datoriile cu durat rezidual mai mic sau egal cu un an 5. >rimea total a elementelor de acti dup deducerea datoriilor a cror aloare rezidual nu este superioar unui an J. #atorii a cror aloare rezidual este superioar unui an $. &ro izioane pentru riscuri i cheltuieli K. 2onturi de regularizare L. 2apitaluri proprii

Remarci<

capitalul social subscris ne rsat prezentat ca element al acti ului se refer de fapt la creanele ntreprinderii asupra asociailor pentru capitalul subscris dar ne rsat nc. #irecti a las posibilitatea nscrierii acestei creane ca prim rubric a acti ului sau n categoria acti elor circulante/ cheltuielile de constituire sunt nscrise distinct naintea acti elor imobilizate. #irecti a las i posibilitatea nscrierii lor ca un element component al imobilizrilor necorporale/ primul model de bilan pre ede nscrierea distinc a pierderii n acti i a profitului n pasi ! dar se las posibilitatea nscrierii acestora n capitaluri proprii/ modelul list este orientat spre analiza economico-financiar i anumeprezentarea datoriilor pe categorii de exigibilitate! prezena unor indicatori precum ne oia n fond de rulment etc. 3.?. +ilanul n Romnia 2riteriul principal l reprezint pro eniena pentru pasi e i destinaia pentru acti e/ 2riteriul secundar (care acioneaz n interiorul grupelor formate de primul criteriu, l reprezint ordinea cresctoare a lichiditii pentru acti e i ordinea cresctoare a exigibilitii pentru pasi e. "lemente din acti sunt prezentate n alori nete! rezultate din alorile brute corectate cu deprecierile constatate pe parcursul exerciiului. $nformaiile bilaniere se refer la dou exerciii consecuti e- sfritul exerciiului precedent i sfritul exerciiului recent ncheiat. )cti ul bilanier )cti ele reprezint elemente care au aloare economic pentru ntreprinderi. &otri it $)S2 .un acti reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor e enimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice iitoare pentru ntreprindere1. n Romnia se permite nregistrarea unor cheltuieli n acti . 2apitalizarea (nscrierea n acti , lor are ca obiect repartizarea lor prin amortizarea asupra mai multor exerciii (ani contabili,. $. )cti ele imobilizate sunt acele bunuri i alori care! a nd n edere destinaia lor! au ocaia s rmn o perioad ndelungat (de regul! mai mare de un an, n ntreprindere. "le nu se consum dup prima utilizare. 2riteriului de utilizare i se adaug cel de proprietate 0uridic. $mobilizrile necorporale #ei pare paradoxal! datorit poziiei pe care o ocup (prima categorie de imobilizri,! ele sunt definite de o manier rezidual- alte imobilizri dect cele corporale i financiare. a, 2heltuieli de constituire reprezint cheltuieli generate de nfiinarea ntreprinderii! dez oltarea ulterioar a acesteia. ;rebuie remarcat faptul c nu se precizeaz condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc aceste cheltuieli pentru a fi nscrise n acti . n unele ri aceste condiii se refer la olumul lor! la neafectarea lor asupra unei producii iitoare. ntreprinderea trebuie s fixeze un plan de amortizare ire ocabil! pentru o durat de maximum cinci ani. b, 2heltuieli de cercetare dez oltare 2heltuielile de cercetare i dez oltare pot fi considerate ca un ansamblu de lucrri ntreprinse n scopul creterii olumului de cunotine tiinifice i tehnice! precum i al introducerii de noi aplicaii. n coninutul lor se disting6

i. =ucrrile de cercetare fundamental ntreprinse din pur curiozitate tiinific (cercetare fundamental pur,! fie pentru a aduce o contribuie teoretic la rezol area unor probleme tehnice (cercetare fundamental orientat,/ ii. 2ercetare aplicati ! izeaz descoperirea unor soluii de rezol are a unor probleme tehnice concrete/ iii. #ez oltarea! izeaz producia de materiale! dispoziti e! produse! procedee! sisteme i ser icii noi! precum i ameliorarea substanial a celor echi. )tt cheltuielile de cercetare ct i cele de dez oltare sunt capitalizabile (acti abile, numai n condiiile n care este orba de proiecte indi idualizabile n mod clar! pentru care se poate calcula un cost distinct recuperabil (prin amortizare, n timp i care s aib anse mari de reuit tehnic i de rentabilitate comercial. 2a i cheltuielile de constituire! cheltuielile de cercetare dez oltare sunt amortizabile pe o perioad de cinci ani. c, )lte imobilizri necorporale se refer la concesiuni! bre ete! licene! mrci! alte drepturi i alori similare! fondul comercial! programe informatice. 2oncesiunea se refer la un contract prin care o persoan numit concendent cedeaz! contra plat! unei alte pri! numit concesionar! pe o perioad determinat! dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei acti iti. 2oncesiunea poate fi public sau pri at. 2oncesiunea pri at este dreptul acordat de administraia public unei ntreprinderi! de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public. 2oncesiunea pri at reprezint dreptul acordat de o firm unui ter de a fi agentul sau reprezentantul su pe un teritoriu geografic precis! n legtur cu comercializarea unor produse sau ser icii. 2oncesiunea se amortizeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. +re etul se refer la titluri care dau in entatorului unui produs sau unui procedeu monopolul de exploatare pe o perioad de timp. Se pot amortiza de unitatea care le deine pe o perioada monopolului de exploatare. =icena este o imobilizare necorporal implicat n general de utilizarea bre etelor. 'r a ceda bre etul su titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de exploatare- se spune! atunci! c titularul acord terului! contra unei rede ene! o licen de exploatare. >arca este considerat marca de fabric! de comer sau de ser iciu etc. >rcile fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat n timp i nu pot face obiectul! n principiu! pentru amortizare. #impotri aceste mrci pot face obiectul pro izioanelor pentru depreciere. &rogramele informatice dei se prezint sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura dischetelor! 2#-lor etc.,! un atare bun nu este dect un element accesoriu prestaiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. >odul de contabilizare este diferit! dup cum ele sunt create de ntreprindere pentru uzul propriu! achiziionate de la teri i utilizate n cadrul acesteia! sau n sfrit sunt pentru uzul comercial. %aloarea lor se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare! care nu poate s depeasc o perioad de cinci ani. 'ondul comercial reprezint elementele necorporale care fac obiectul unei e aluri i unei contabilizri separate n bilan i care concur la meninerea i la dez oltarea potenialului ntreprinderii. 'ondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comer. n principiu fondul comercial este supus amortizrii. #e altfel! #irecti a a $%-a exprim cu claritate- elementele care figureaz la postul .'ond comercial1! conform terminologiei utilizate de aceast directi ! trebuie s fie amortizate ntr-un termen maxim de cinci ani. Regulamentul contabil din Romnia precizeaz- .'ondul comercial! de regul! nu este supus amortizrii. #ac se constat o depreciere ire ersibil! aceasta poate fi amortizat.1 $mobilizri corporale
3M

2aracteristicile principale ale imobilizrilor corporale sunt urmtoarele- ele sunt achiziionate! produse pentru a fi utilizate n acti itatea unitii economice o perioad ndelungat de timp/ - durata lor de utilizare este relati lung i pot s fie amortizate/ - aceste bunuri sunt de natur corporal- au o existen material i se disting astfel de imobilizrile necorporale. n contabilitate! imobilizrile corporale sunt delimitate pe obiecte de e iden. 'iecare mi0loc fix este trecut n registrul numerelor de in entar (registru pentru e idena operati a mi0loacelor fixe,. $mobilizrile corporale n curs sunt acele imobilizri! aflate n diferite faze de execuie sau finalizate! dar nerecepionate. $mobilizrile care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematic a alorii care ia forma amortizrilor! sau de corectare temporar a alorii! care mbrac forma pro izioanelor pentru depreciere. 2orespunztor celor patru momente n care se realizeaz e aluarea elementelor patrimoniale! intrarea n patrimoniu! in entarul! nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu! imobilizrile corporale sunt e aluate pe baza urmtoarelor alori- %aloarea de intrare sau aloarea contabil- 2ostul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros/ - 2ostul de producie al imobilizrilor construite sau produse de ntreprindere/ - %aloarea de utilitate pentru imobilizrile aduse ca aport! obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. - %aloarea de in entar2u ocazia in entarierii! e aluarea acti elor imobilizate se face la aloarea actual sau de utilitate a fiecrui element. - %aloarea bilanier este stabilit la nchiderea exerciiului prin compararea alorii de intrare ( aloarea contabil, a imobilizrilor cu aloarea de utilitate ( aloarea actual, stabilit cu ocazia in entarierii. - %aloarea de ieire din patrimoniu. #e regul! la ieirea din patrimoniu! imobilizrile corporale sunt nregistrate la aloarea lor de intrare. %aloarea neamortizat a unui bun cedat genereaz! n mod logic! o cheltuial excepional pri ind operaiile de capital. $mobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare! n special sub form de mprumuturi acordate. n structura lor sunt cuprinse titlurile de participare! titlurile imobilizate n acti itatea de portofoliu! alte titluri imobilizate i creane imobilizate. ;itluri de participare reprezint drepturi sub form de aciuni sau alte titluri de aloare! n capitalul altor uniti patrimoniale! care asigur ntreprinderii deintoare! n primul rnd! exercitarea unui control sau influene! dar i realizarea unui enit financiar. ;itluri imobilizate din acti itatea de portofoliu * pentru o ntreprindere! acti itatea de portofoliu const n a in esti toate sau o parte din acti ele sale ntr-un portofoliu de titluri! pentru a obine! la o scaden mai mare sau mai mic! o rentabilitate satisfctoare. )lte titluri imobilizate! spre deosebire de celelalte dou categorii de titluri deinerea lor nu este 0udecat util pentru acti itatea ntreprinderii. #einerea durabil este mai degrab suportat dect oit. 2reanele imobilizate includ creanele legate de participaii! mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate de natura depozitelor! garaniilor i cauiunilor pltite.

33

$$. )cti ele circulante cuprind elementele care! luate indi idual! datorit destinaiei i naturii lor! nu au ocaia s rmn durabil n ntreprindere! cu excepia acelora legate de particularitile ei. 2unoaterea informaiilor pri ind acti ele circulante ale ntreprinderii este util din multe puncte de edere. S reinem! deocamdat! ne oia de a-l pune n relaie cu ndatorirea pe termen scurt! la fel cum ndatorirea pe termen lung i capitalurile proprii sunt contrapuse acti ului imobilizat! pentru aprecierea structurii financiare a ntreprinderii. #e asemenea! putem orbi despre ne oia de a proceda la unele raionamente financiare- calculul duratei de rotaie a stocurilor! termenele de ncasare a creanelor * clieni etc. Stocurile i producia n curs de execuie reprezint ansamblul bunurilor i ser iciilor care inter in n cadrul ciclului de exploatare! fie pentru a fi re ndute n aceeai stare sau la terminarea procesului de producie! fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizri. n modelul bilanier din ara noastr! sunt indi idualizate urmtoarele categorii de bunuri- stocuri de materii prime! materiale consumabile! obiecte de in entar i baracamente/ - stocuri aflate la teri (reprezint diferite alori materiale de natura stocurilor aflate n curs de apro izionare! trimise spre prelucrare la teri! aflate n custodie sau consignaie la teri,/ - producia n curs de execuie/ - semifabricate/ - produsele finite/ - produsele reziduale (sunt elemente secundare rezultate din procesul de fabricaierebuturi! materiale recuperabile! deeuri,/ - animalele/ - mrfuri/ - ambala0e. #ac aloarea de in entar a stocurilor i produciei n curs de execuie este mai mic dect aloarea de intrare! ntreprinderea trebuie s constituie! pentru minusul de aloare constatat! pro izioane pentru deprecierea acestor elemente! astfel nct n bilan s fie prezentate la aloarea lor actual. ) ansuri acordate furnizorilor (furnizori * debitori, reprezint! n esen! creane generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor! naintea execuiei comenzilor sau contractelor. 2lieni i conturi asimilate cuprind creane sub form de clieni! efecte de primit! clieni inceri sau n litigiu i clieni * facturi de ntocmit. - creane clieni corespund facturilor de nzare de bunuri! executare de lucrri i prestare de ser icii! care nu au fost ncasate pn la data nchiderii exerciiului/ - efectele de primit sunt creane generate n momentul n care clienii au acceptat o cambie sau au primit un bilet la ordin. )mbele documente sunt efecte comerciale! adic titluri negociabile care reprezint creane decontabile! la edere sau pe termen scurt! n beneficiul persoanelor care le posed. 2ambia reprezint un nscris prin care o persoan numit trgtor d ordin unei alte persoane! numit tras! s plteasc o sum determinat! la edere sau la o anumit dat! unei tere persoane numite beneficiar. +iletul la ordin este un nscris prin care o persoan! numit subscriptor! se anga0eaz s erse! la o anumit dat! o sum determinat! unei alte persoane! numit beneficiar. - clieni inceri sau n litigiu reprezint creanele fa de clieni inceri! ru platnici! dubioi sau aflai n litigiu/ - clieni * facturi de ntocmit se refer la creanele generate de li rri ctre teri! pentru care nu s-au ntocmit facturi.

38

)lte creane se refer la creane salariale! sociale i fiscale determinate ca net al operaiilor de decontare cu personalul! organismele sociale i bugetul statului. #econtri cu asociaii pri ind capitalul reprezint creana net a relaiilor ntreprinderii cu acionarii si! referitoare la gestiunea capitalului social. ;itlurile de plasament sunt titluri achiziionate de ntreprindere! n ederea realizrii unui ctig de capital sau de enit! ntr-un termen scurt. n structura titlurilor de plasament sunt cuprinse- aciuni cotate! obligaiuni! bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt! aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de ntreprindere! titluri de creane negociabile. #isponibilitile sunt reprezentate n bilanul ntreprinderilor romneti printr-o serie de posturi- conturi la bnci n lei i de ize! n ar/ conturi la bnci n de ize! n strintate/ casa n lei/ casa n de ize/ acrediti e n lei! n de ize/ alori de ncasat/ alte alori. $$$. 2onturi de regularizare

"xistena lor reprezint o consecin a aplicrii principiului independenei exerciiului! care presupune nregistrarea cheltuielilor i eniturilor n exerciiul cruia i se cu in. n cadrul grupului de posturi pri ind .conturile de regularizare i asimilate * acti 1 fac parte- cheltuielile constatate n a ans! decontrile din operaii n curs de clarificare i diferene de con ersie acti . 2heltuielile constatate n a ans sunt cheltuieli nregistrate n cursul exerciiului! dar care corespund cumprrilor de bunuri sau de ser icii a cror furnizare sau prestare trebuie s inter in ulterior. #econtrile din operaii n curs de clarificare se refer la sumele n curs de lmurire (amenzi! locaii! cheltuieli de 0udecat sau rezultate din unele operaii efectuate n conturi bancare,! pentru care nu exist documente. 2ontul n cauz i postul bilanier aferent reprezint! mai degrab! un cont tranzitoriu sau de ateptare. #iferene de con ersie-acti reprezint pierderi latente din creane sau din datorii exprimate n monede strine. "le sunt determinate ca diferen ntre aloarea de intrare! n lei! a creanelor i datoriilor exprimate n de ize! stabilit la cursul zilei operaiei de nzare sau de cumprare! i aloarea n lei a acestora! la cursul ultimei zile a exerciiului. $%. &rime pri ind rambursarea obligaiunilor reprezint cheltuieli financiare capitalizate. "le se stabilesc ca diferen ntre preul de rambursare al obligaiunilor i preul de emisiune. &rezena lor n acti este datorat necesitii de echilibrare a acti ului cu pasi ul! deoarece! n urma emisiunii de obligaiuni de ctre o ntreprindere! acti ul crete! prin ma0orarea masei disponibilitilor (la ni elul preului de emisiune,! n timp ce pasi ul crete! prin ma0orarea masei capitalurilor mprumutate (la ni elul preului de rambursare,. &rimele pri ind rambursarea obligaiunilor sunt supuse amortizrii! pe toat durata mprumutului din emisiunea de obligaiuni. &asi ul bilanier &otri it $)S2- .capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n acti ele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale1. - .o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din e enimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice1.

3?

$. 2apitalurile proprii exprim numai pasi ul intern al ntreprinderii. &strnd structura capitalurilor proprii rele at de bilanul ntreprinderilor romneti! om definii i caracteriza urmtoarele elemente 2apital social este sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale asociailor. &e parcursul ieii ntreprinderii! capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere i de reducere de capital. &rimele legate de capital se refer la primele de emisiune! de aport i de fuziune. )ceste surse sunt generate de operaii de cretere a capitalului realizate prin emisiunea de noi aciuni sau pri sociale! cumprate n numerar sau care in s remunereze aporturile n natur! precum i de operaiile de fuziune! care presupun! la rndul lor! emisiunea de aciuni noi. #iferenele din ree aluare reprezint contrapartida plusului de aloare dega0at asupra ansamblului imobilizrilor! n cursul operaiei de ree aluare. Rezer ele sunt! n principiu! beneficii ale anilor precedeni capitalizate de ntreprindere! n mod durabil! pn la decizia contrar a organelor competente. Rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crui afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Rezultatul exerciiul se determin fie prin calcularea ariaiei situaiei nete! ntre sfritul i nceputul exerciiului! fie ca diferen ntre enituri i cheltuieli. 'ondurile sunt constituite prin modaliti precis explicitate i pentru un scop precizat. Sub eniile pentru in estiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul statului sau pe alte ci! de care beneficiaz o ntreprindere! pentru procurarea sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizrilor. $$. &ro izioane pentru riscuri i cheltuieli sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care e enimente sur enite sau n curs de desfurare le fac probabile i al cror obiect este determinat cu precizie! dar a cror realizare este incert. )cestea se clasific n pro izioane pentru riscuri i pro izioane pentru cheltuieli. &ro izioanele pentru riscuri traduc existena unor riscuri pri ind pli pre izibile! la sfritul exerciiului! dar care comport un element de incertitudine n pri ina mrimii i realizrii lor. &ro izioanele pentru cheltuieli se refer cu predilecie! la pro izioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii. $$$. #atoriile sunt surse de finanare externe puse la dispoziia unei ntreprinderi! fie de obligatari i de instituii de credit! fie de furnizori! fie de ali teri. 5ruparea lor presupunemprumuturi i datorii asimilate/ furnizori i conturi asimilate/ a ansuri primite de la clieni i alte datorii (sociale! fiscale! fa de asociai i acionari! datorii fa de creditori etc.,.

$%. 2onturile de regularizare i asimilate &roblematica acestor conturi se analizeaz similar i simetric cu cea a conturilor de regularizare i asimilate! cuprinse n structura acti ului. 2uprind- eniturile constatate n a ans! decontrile din operaii n curs de clarificare i diferenele de con ersie * pasi . 8. 2ontul de profit i pierdere
3A

2ontul de profit i pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sintez care msoar performanele acti itii unei ntreprinderi! n cursul unei perioade date. >surarea performanelor ntreprinderii izeaz! n mod esenial! msurarea profitului! care poate fi abordat astzi din trei unghiuri de edere- patrimonial! - economic/ - financiar. #in punct de edere patrimonial! msurarea profitului ntreprinderii pleac de la ecuaia 0uridic a bilanului)2;$%" * &)S$%" E 2)&$;)=@R$ &R:&R$$ &rin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesi e! se poate determina rezultatul2apitaluri proprii aferente exerciiului 9 * 2apitaluri proprii E Rezultatul aferente exerciiului exerciiului 9-3 9

&entru a fi complet aceast relaie! ea trebuie corectat cu e entualele modificri de capital social i cu distribuirile de di idende realizate n cursul exerciiului financiar-contabil-

%ariaia capitalurilor proprii ntre dou exerciii succesi e

2reterea de capital social aferente exerciiului 9

#istribuiri E Rezultatul de di idende exerciiului i e entual! 9 reduceri de capital social aferente ex 9

#in punct de edere economic! rezultatul exerciiului se calculeaz ca diferen ntre enituri i cheltuieli%"9$;@R$ * 2J"=;@$"=$ E R"B@=;);@= "N"R2$O$@=@$ #in punct de edere financiar! rezultatul exerciiului apare ca ariaia trezoreriei ntreprinderii n cursul perioadei! prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.

2apacitatea de autofinanare

2heltuieli cu amortizarea i pro izioanele

Rezultatul exerciiului

&ractica contabil contemporan permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului de profit i pierdere! care are la baz dou criterii-

37

clasificarea conturilor de profit i pierdere dup forma de prezentaresub form bilateral sau forma cont/ sub form de list. clasificarea conturilor de profit i pierdere dup coninutul informaional- cont cu prezentarea destinaiei cheltuielilor i eniturilor/ - cont cu prezentarea dup natura economic a cheltuielilor i eniturilor. &ractica prezentrii contului de profit i pierdere n forma list ertical i pe funciuni ale ntreprinderii (sau dup criteriul centrelor de costuri, este ntlnit! n special! n rile anglo-saxone! cu un sistem contabil de ntreprindere de tip monist! n care contabilitatea financiar este conectat cu contabilitatea de gestiune! ct i n alte ri unde normalizatorul contabil a pre zut i aceast alternati . )ceast form de prezentare a contului de rezultate rspunde mai bine ne oilor informaionale ale managerilor! deoarece ofer n mod direct datele necesare gestiunii firmei (n special! costul nzrilor,! aa cum rezult din urmtoarea schem simplificat2ifra de afaceri - 2ostul produciei ndute E >ar0a - 2heltuieli externe i interne! altele dect cheltuielile de producie E R"B@=;); #e regul! prezentarea contului de profit i pierdere dup natura eniturilor i cheltuielilor se ntlnete n rile cu un sistem contabil de ntreprindere de tip dualist! caracterizat prin deconectarea! n di erse grade! a contabilitii financiare de contabilitate de gestiune. &rezentarea contului de rezultate dup natura eniturilor i cheltuielilor este considerat c rspunde contabilitii generale deoarece prezint mrimea alorii adugate de ntreprindere i explic modul ei de mprire ntre participanii la crearea acestei alori. :rganismul internaional de normalizare contabil consider contul de profit i pierdere ca un component al ansamblului de situaii financiare destinate procesului de informare financiar. "lementele de enituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz.%eniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale acti elor sau descreteri ale datoriilor! care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu! altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. 2heltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile! sub form de ieiri sau scderi ale alorii acti elor sau creteri ale datoriilor! care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu! altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari1. >odelul de prezentare a contului de profit i pierdere n ara noastr ncepnd cu M3.M3.366A s-a introdus modelul contului de profit i pierdere n forma lista! cu prezentarea cheltuielilor i eniturilor dup natura lor economic.

a, b,

3C

#ei normele contabile romneti rspund armonizrii cu pre ederile #irecti ei a $%-a europene! acestea nu creeaz posibilitatea opiunii ntre mai multe modele de prezentare a contului de rezultate. ntr-o form schematic! contul de profit i pierdere se prezint3. %enituri din exploatare 8. 2heltuieli din exploatare ?. Rezultat din exploatare A. %enituri financiare 7. 2heltuieli financiare C. Rezultatul financiar F. Rezultatul curent al exerciiului <. %enituri excepionale 6. 2heltuieli excepionale 3M. Rezultat excepional 33. %enituri totale 38. 2heltuieli totale 3?. Rezultatul brut al exerciiului 3A. $mpozit pe profit 37. Rezultatul net al exerciiului. Veniturile i cheltuielile din exploatare n arianta romneasc a contului de profit i pierdere! eniturile din exploatare cuprindenituri din nzarea mrfurilor/ - producia ndut/ enituri din producia stocat/ enituri din producia de imobilizri enituri din sub enii de exploatare/ enituri din pro izioane pri ind exploatarea. %eniturile din nzarea mrfurilor sunt ntlnite la ntreprinderile comerciale! dar i la alte tipuri de ntreprinderi cu acti itate de distribuie. )cestea sunt e aluate la pre de nzare. %eniturile din producia ndut include eniturile din nzarea de produse finite! semifabricate! produse reziduale! executarea de lucrri! prestri de ser icii! enituri din rede ene! din chirii! enituri din acti iti anexe. 2ifra de afaceri se obine prin nsumarea eniturilor din nzarea mrfurilor i a eniturilor din producia ndut. %enituri din producia stocat reprezint ariaia n plus sau n minus! ntre aloarea la cost de producie a stocurilor de produse i producie n curs de execuie! de la finele perioadei i aloarea iniial a acestor stocuri! fr a lua n considerare pro izioanele constituite pentru depreciere. %enituri din producia imobilizat reprezint costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial! pentru ea nsi! i nregistrate ca acti e imobilizate corporale i necorporale. %enituri din sub enii de exploatare reprezint sumele primite cu titlu gratuit pentru finanarea acti itii de exploatare! sume alocate din partea statului! colecti itilor publice etc.

3F

)lte enituri din exploatare se refer la enituri din creane reacti ate i alte enituri din exploatare! altele dect cele prezentate anterior. %enituri din pro izioane pri ind exploatarea reprezint enituri din diminuarea sau anularea pro izioanelor pentru riscuri i cheltuieli! pentru deprecierea imobilizrilor i acti elor circulante aferente acti itii de exploatare. %eniturile din exploatare sunt conectate cu cheltuielile de exploatare! reprezentate de- cheltuieli pri ind mrfurile/ - cheltuieli cu materiile prime/ - cheltuieli cu materialele consumabile/ - cheltuieli cu energia i apa/ - alte cheltuieli materiale/ - cheltuieli cu lucrrile i ser iciile executate de teri/ - cheltuieli cu impozite! taxe i rsminte asimilate/ - cheltuieli cu remuneraiile personalului/ - cheltuieli pri ind asigurrile i protecia social/ - alte cheltuieli de exploatare - cheltuieli cu amortizri i pro izioane. Veniturile i cheltuielile financiare n categoria eniturilor financiare sunt incluseenituri din participaii! alte imobilizri financiare/ enituri din titluri de plasament/ enituri din diferene de curs alutar/ enituri din dobnzi/ - alte enituri financiare/ enituri din pro izioane. %enituri din participaii! alte imobilizri financiare sunt formate din di idende ncasate din participaiile la capitalul altor societi i din alte titluri imobilizate i dobnzi aferente creanelor imobilizate. %enituri din titluri de plasament reprezint enituri nete rezultate din nzarea titlurilor de plasament! atunci cnd preul de nzare al acestor titluri este superior alorii de achiziie. %enituri din diferene de curs alutar %enituri din dobnzi )lte enituri financiare se refer la sconturile obinute de la furnizori i ali creditori ct i alte enituri financiare. %enituri din pro izioane. n cheltuielile acti itii financiare sunt incluse &ierderi din creane legate de participaii reprezint pierderi din creanele imobilizate ale ntreprinderii/ 2heltuieli pri ind titlurile de plasament cedate/ 2heltuieli din diferen de curs/ 2heltuieli pri ind dobnzile/ )lte cheltuieli financiare reprezentate prin sconturile acordate clienilor! debitorilor sau bncilor i alte cheltuieli financiare/ 2heltuieli cu amortizrile i pro izioanele (pro izioane pentru riscuri i cheltuieli! pentru deprecierea imobilizrilor financiare i a titlurilor de plasament,

3<

Venituri i cheltuieli excepionale %eniturile excepionale cuprind eniturile pro enite din :peraii de gestiune! au un caracter accidental dar sunt legate de acti itatea de exploatare! cum sunt primirea de donaii de acti e circulante! drepturi de personal neridicate i prescrise! enituri din despgubiri i penaliti i alte enituri excepionale din operaii de gestiune/ :peraii de capital! cuprind eniturile din nzarea acti elor imobilizate! sub eniile pentru in estiii irate la rezultatul exerciiului/ &ro izioane. 2heltuielile excepionale :peraii de gestiune- pierderi de stocuri datorate calamitilor! pierderi din debite prescrise sau din debitori insol abili! aloarea despgubirilor! amenzilor i penalitilor datorate sau pltite etc/ :peraii de capital/ )mortizri i pro izioane! respecti cheltuieli excepionale efectuate ca urmare a amortizrilor i pro izioanelor cu caracter excepional! cum sunt- cheltuieli pentru constituirea pro izioanelor reglementate! cheltuieli excepionale pri ind amortizarea imobilizrilor corporale sau necorporale. n contul de profit i pierderi! eniturile i cheltuielile sunt recunoscute la data anga0rii lor! indiferent de data ncasrii eniturilor sau plii cheltuielilor. Soldurile intermediare de gestiune * reprezint o prezentare economic a contului de profit i pierdere. )cestea sunt utilizate n analiza economico-financiar a ntreprinderii i la ntocmirea conturilor naionale. %"9$;@R$ 2J"=;@$"=$ S:=#@R$ >ar0a comercial &roducia exerciiului

%enituri din nzarea 2heltuieli cu marfa ndut mrfurilor %. din producia ndut D %. din prod stocat D%. din producia de imobilizri >ar0a comercial 2onsumaia exerciiului &roducia exerciiului pro enind de la teri (din ct. CMM la CM<! exclusi CMF! ct. C3 i ct.C8, %aloarea adugat 2helt cu imp.! taxele i D Sub enii din exploatare rsminte asimilate! chelt. de personal "+" )lte cheltuieli de exploatare D alte enituri din exploatare 2helt. de exploatare pri ind D enit. din pro. pri ind acti . amort. i pro izioanele de exploatare Rezultatul din exploatare 2helt. financiare D enituri financiare 2heltuieli financiare pri ind enit. fin. din pro izioane amortizrile i pro izioanele %enituri excepionale 2heltuieli excepionale pri ind amortizarea i

%aloarea adugat

"xcedent brut de exploatare Rezultatul din exploatare

Rezultatul exerciiului

curent

al

Rezultatul excepional

36

Rezultatul curent Rezultatul excepional

pro izioanelor 2heltuieli cu impozitul pe Rezultatul net al exerciiului profit

&roducia exerciiului * se obine prin nsumarea unor elemente eterogene din punct de edere al e alurii. #ei nu este un sold intermediar de gestiune! ci un post al contului de rezultate! cifra de afaceri reprezint un indicator global al nzrilor! din acti itatea de distribuie i cea de producie. %aloarea adugat * indicator impus de contabilitatea naional. =a ni el naional prin nsumarea alorii adugate se obine &$+. )ceasta exprim o creare de aloare sau o cretere de aloare pe care ntreprinderea o aduce bunurilor i ser iciilor pro enind de la teri. "xcedentul brut de exploatare msoar eficiena capitalului economic. Reprezint sursa rezultat din exploatare i folosit pentru meninerea i dez oltarea potenialului utilizate i a statului. Rezultatul exploatrii * reprezint rezultatul dega0at din acti itatea de exploatare! normal i curent a ntreprinderii. )cest sold de gestiune constituite primul element de msurare a rentabilitii economice! independent de politica financiar a ntreprinderii i incidena elementelor excepionale. Rezultatul net al exerciiului este ultimul sold de gestiune i exprim rezultatul dega0at de ntreaga acti itate a ntreprinderii! n cursul unui exerciiu. 2apacitatea de autofinanare este surplusul monetar potenial generat de acti itatea acesteia. "a reprezint o contribuie esenial a acti itilor curente la ariaia fondului de rulment net global. 2)' se poate calcula plecnd de la rezultatul exerciiuluiRezultatul exerciiului D cheltuielile cu amortizrile D cheltuielile cu pro izioanele (din exploatare! financiare i excepionale, eniturile din pro izioane (din exploatare! financiare i excepionale, D alorile contabile ale acti elor cedate eniturile din nzarea imobilizrilor - sub eniile pentru in estiii irate la enituri E 2apacitatea de autofinanare )cest indicator are ns anumite limite. &rintre acestea am putea meniona- 2)' reprezint un surplus monetar potenial! deoarece nu ia n consideraie decala0ele de plat. "a nu de ine un flux disponibil de trezorerie dect dup ncasarea eniturilor i plata cheltuielilor. - 2)' este influenat de politicile contabile i fiscale ale ntreprinderii.

?. )nexa

8M

$nformaiile furnizate de bilan i contul de profit i pierdere nu sunt suficiente pentru a prezenta o imagine fidel a patrimoniului! a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderii. #in aceste moti e se ntocmete anexa care are rolul de a explica i de a completa informaiile din bilan i contul de profit i pierdere. "laborarea unei anexe de calitate impune cutarea informaiilor care au o importan semnificati ! fie pentru a explica! fie pentru a completa elementele furnizate de bilan i contul de profit i pierdere. )nexa ndeplinete! n ansamblu documentelor contabile de sintez! un dublu rol- unul explicati ! deoarece permite o mai bun nelegere a bilanului i contului de profit i pierdere/ - un al doilea rol! de instrument complementar bilanului i contului de profit i pierdere. &entru a fi un document util! anexa nu trebuie s fie nici prea .schematic1 dar nici o .enciclopedie1 de informaii. #e aceea! ea trebuie s furnizeze doar informaiile de importan semnificati pentru utilizatori. Regulamentului de aplicare a legii contabilitii n Romnia se precizeaz c .anexa are ca obiecti e principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu pri ire la situaia patrimonial i financiar i la rezultatele aferente exerciiului ncheiat1. n Romnia anexa se prezint sub form de tabele)nexa 3 * .Repartizarea profitului1 * se prezint repartizarea profitului net al exerciiului (reflectat n soldul creditor al contului 383 .&rofit i pierdere1, pe urmtoarele destinaii- constituirea de rezer e legale/ - acoperirea pierderilor din anii precedeni/ - fond de participare a salariailor la profit/ - cota managerului din profitul net/ - surse proprii de finanare/ rsminte la buget din profitul regiilor autonome/ - constituirea de rezer e statutare i alte rezer e/ - alte repartizri din profit! pre zute de lege/ - di idende de pltit. )nexa 8 * .Situaia stocurilor i a produciei n curs1 * prezint o detaliere a existenelor de stocuri la nceputul i sfritul anului. Rubricile de stocuri sunt e ideniate n alori brute! deci necorectate cu pro izioanele pentru depreciere! care fac obiectul unei anexe distincte. )nexa ? * .Situaia creanelor i datoriilor1 * ser ete studiului echilibrului financiar al ntreprinderii. )ceast anex detaliaz diferitele creane aparinnd acti ului imobilizat i celui circulant! aflate n sold la sfritul anului! n funcie de termenul de ncasare sub un an i peste un an. =a rndul lor! datoriile! exprimate n lei i n de ize! aflate n sold la sfritul anului! sunt detaliate n funcie de termenele de exigibilitate! n- datorii exigibile ntr-un termen de sub un an/ - datorii exigibile ntr-un termen situat n inter alul 3-7 ani/ - datorii exigibile ntr-un termen mai mare de 7 ani. )nexa A * .Situaia altor pro izioane1 * prezint situaia pro izioanelor n cursul unui exerciiu! pe urmtoarele categorii- pro izioane reglementate/ - pro izioane pentru riscuri i cheltuieli/ - alte pro izioane pentru depreciere.

83

)nexa 7 * .#ate informati e1 * cuprinde informaii eterogene! e aluate n etalon fizic (nr. mediu de salariai! numr de colaboratori cu contract ci il etc., i n etalon monetar! grupate pe urmtoarele categorii- date informati e pri ind rezultatele nregistrate/ - date informati e pri ind situaia unor indicatori fizici i alorici/ - date informati e pri ind e oluia creditelor/ - date pri ind alocaiile de la buget/ - date pri ind in estiiile strine. )ceast anex rspunde ne oilor informaionale ale instituiilor statului implicate n gestiunea macroeconomic. )nexa C * .Situaia acti elor imobilizate1 * furnizeaz informaii pri ind aloarea brut! amortizrile i pro izioanele pentru depreciere aferente imobilizrilor. )ceast anex se descompune n trei pri- ). aceast situaie prezint existenele i micrile diferitelor elemente de imobilizri (necorporale! corporale! financiare,/ - +. prezint existena i micarea amortizrilor aferente imobilizrilor. - 2. prezint existena i micarea pro izioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizri necorporale. )nexa F * .)lte informaii pri ind regulile i metodele contabile i date complementare1! cuprinde dou pri- informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite/ &ractic este orba despre indicarea modului de e aluare a di erselor poziii din bilan i din contul de profit i pierdere (ex. metoda de e aluare a stocurilor! metoda de e aluare a titlurilor etc.,/ metoda utilizat pentru calculul amortismentelor i pro izioanelor/ indicarea i 0ustificarea derogrilor de la principiile generale/ comentarii asupra absenei comparabilitii conturilor. - )lte informaii )nga0amente financiare reflectate n conturi n afara bilanului/ $nformaii referitoare la modificarea capitalului/ )lte elemente semnificati e. A. ;abloul fluxurilor de trezorerie +ilanul confer o iziune static asupra structurii financiare! iar contul de profit i pierdere! o iziune dinamic asupra acti itii desfurate de o ntreprindere. 9ici bilanul! nici contul de profit i pierdere nu permit obinerea unei iziuni dinamice asupra structurii financiare! adic! asupra e oluiei acestei structuri. &ractica contabil! printr-un instrument extrem de interesant! tabloul fluxurilor de trezorerie a gsit o soluie pentru obinerea informaiilor necesare cu pri ire la modul de creare a fluxurilor de lichiditii! pe de o parte! iar pe de alt parte! a modului lor de utilizare. )naliza structurii de detaliu izeaz modelul tabloului rele at de norma internaional $)S F .2ash-flo4 Statement1 (Situaiile fluxurilor de numerar,. )legerea aceasta este datorat rolului pe care normele internaionale l 0oac azi asupra normalizrii contabile din Romnia. &rin flux de trezorerie se nelege ncasareaPplata de lichiditi (numerar, sau de echi alente de numerar. 2onform normei mai sus menionate n"merar" cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la edere.
88

Ec'i(a ente e de n"merar sunt in estiii financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor con ertibile n sume cunoscute de numerar i al cror risc de schimbare a alorii este nesemnificati . @n tabloul al fluxurilor de numerar permite utilizatorilor situaiilor financiare " aluarea capacitii ntreprinderii de a dega0a lichiditi/ #eterminarea necesitii de lichiditi/ 2unoaterea scadenelor i riscului ncasrilor iitoare/ ;abloul fluxurilor de numerar trebuie s prezinte intrrile i ieirile de fonduri ale exerciiului! clasificate n 'luxuri generate de acti itile de exploatare/ 'luxuri generate de acti itile de in estiii/ 'luxuri generate de acti itile de finanare. $)S F precizeaz c n acti itatea de exploatare sunt incluse principalele acti iti productoare de enit! precum i alte acti iti ce nu sunt acti iti de in estiie sau finanare. 'luxurile monetare pro enite din acti itatea de exploatare sunt deri ate din principalele acti iti productoare de enit ale ntreprinderii. "xemplea, ncasrile n numerar din nzarea de bunuri i prestarea de ser icii/ b, ncasrile n numerar din rede ene! onorarii! comisioane i alte enituri/ c, pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i ser icii/ d, pli n numerar ctre anga0ai/ e, pli n numerar sau restituiri de impozite pe profit etc. )cti itatea de in estiie const n achiziionarea i nstrinarea de acti e pe termen lung! precum i alte in estiii care nu sunt incluse n echi alente de numerar. "xemple de fluxuri de numerar pro enite din acti itile de in estiie pli n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mi0loace fixe! acti e necorporale i alte asemenea acti e pe termen lung/ ncasrile de numerar din nzarea de terenuri i cldiri! instalaii i echipamente! acti e necorporale i alte asemenea acti e pe termen lung/ plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de creane ale altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie etc. )cti itatea de finanare const n schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. &rezentarea separat a fluxurilor de numerar pro enite din acti iti de finanare este important deoarece este folositoare n estimarea cererilor iitoare de fluxuri de numerar pro enite din partea finanatorilor ntreprinderii. "xemple de acti iti de finanare eniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu/ plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii/ eniturile n numerar din emisiunea de bonuri de tezaur! obligaiuni! credite! ipoteci i alte mprumuturi pe termen scurt sau lung/ rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate etc. "xist contro erse n ceea ce pri ete asimilarea dobnzilor i di idendelor unui anumit tip de acti iti. )stfel! n cazul dobnzilor i di idendelor pltite! unii specialiti sunt de prere c acestea trebuie incluse n acti itatea de finanare pentru c ele sunt o consecin a politicii financiare a ntreprinderii. )li specialiti recomand includerea lor n acti itatea de exploatare. n cazul dobnzilor i di idendelor ncasate! unele grupuri recomand includerea lor n acti itatea de in estiii pentru c reprezint o consecin a achiziiei titlurilor. )lii recomand includerea lor n acti itatea de exploatare.
8?

$)S F nu ofer o soluie acestei contro erse! dar recomand prezentarea fluxurilor de numerar din dobnzi i di idende ncasate sau pltite! separat. #e asemenea! solicit clasificarea acestor fluxuri de numerar de o manier consec en de la o perioad la alta. n ceea ce pri ete impozitul pe profit se recomand includerea lui n totalitate n acti itatea de exploatare. : ntreprindere trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie aferente acti itii de exploatare fcnd apel- fie la metoda direct ! conform creia informaiile se refer la ncasri i pli brute/ - fie la metoda indirect ! conform creia rezultatul net este corectat! pentru a ine cont- de influena operaiilor care nu au un caracter monetar/ de orice report sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau iitoare/ de elementele de enituri sau de cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care izeaz in estiiile sau finanarea. $)S F recomand ntreprinderilor utilizarea metodei directe! pentru c aceast metod permite obinerea de informaii care se do edesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor iitoare de trezorerie. >odel pri ind ntocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie (metoda direct,-

3. 'luxurile de numerar relati e la acti itatea de exploatare


D ncasrile generate de relaiile cu clienii rsminte n fa oarea furnizorilor i personalului dobnzi i di idende pltite impozit pe profit pltit alte pli generate de acti itatea de exploatare D elemente extraordinare E 'lux net de numerar relati la acti itatea de exploatare ($, 8. 'luxurile de numerar relati e la acti itatea de in estiii achiziionarea de imobilizri achiziionarea de plasamente D ncasrile ce rezult din cesiunea de imobilizri D ncasri ce rezult din cesiunea de plasamente D dobnzi ncasate D di idende primite achiziionarea filialei x D cesiunea filialei H E 'lux net de numerar din acti itatea de in estiii ($$, ?. 'luxuri de trezorerie relati e la acti itatea de finanareD creterea de capital n numerar/ rambursarea de capital! n numerar D emisiunea (contractarea, de mprumuturi rambursarea de mprumuturi (altele dect cele de trezorerie, rambursarea de datorii ce rezult din contractele de locaiefinanare dobnzi i di idende pltite (dac nu sunt incluse n categoria celor de exploatare, E 'lux net de numerar din acti itatea de finanare ($$$, A. 2reterea net a lichiditilor i echi alentelor de lichiditi ($%,
8A

$% E $ D $$ D$$$ 7. 9umerar i echi alente de numerar la nceputul perioadei (%, C. 9umerar i echi alente de numerar la finele perioadei ($% D %, 'olosind metoda indirect&! fluxul net de numerar din acti itatea de exploatare se obine astfel&rofitul net nainte de impozitare i elemente extraordinare )0ustriD 2heltuieli cu amortizri i pro izioane D &ierderi din diferene de curs - %enituri din pro izioane D2heltuieli cu dobnzi D Rezultatul cesiunii imobilizrilor i plasamentelor D %ariaia stocurilor D %ariaia conturilor clieni i altor conturi de creane D %ariaia conturilor furnizori i altor conturi de datorii de exploatare - #obnzi i di idende pltite - $mpozit pe profit D "lementele extraordinare 9umerarul net pro enit din acti itatea de exploatare. ;abloul fluxului de numerar prezint capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri poziti e de numerar. &rin intermediul lor se pot face aprecieri cu pri ire la sol abilitatea ntreprinderii i la flexibilitatea financiar a acesteia. 2ercetrile i practica bursier au do edit c interesul in estitorului se regsete! mai degrab! n fluxurile monetare! dect n beneficiile contabile sau indicatorii deri ai. 'luxul net din exploatare este un indicator cheie! n aprecierea capacitii ntreprinderii de a genera lichiditi suficiente! n ederea realizrii de noi in estiii! fr s se recurg la sursele externe de finanare.

CAPITOLUL III
87

PRINCIPII CONTABILE &rincipiile contabile sunt enunuri conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili n procesul de elaborare a normelor contabile! profesionitilor contabili n procesul de ntocmire a documentelor de sintez i auditorilor n cadrul lucrrilor de certificare a conturilor. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii din ara noastr precizeaz c pentru atingerea obiecti ului de imagine fidel este necesar respectarea a C principii contabilea, principiul continuitii acti itii/ b, principiul independenei exerciiilor/ c, principiul prudenei/ d, principiul permanenei metodelor/ e, principiul necompensrii/ f, principiul intangibilitii bilanului de deschidere. a, &rincipiul continuitii acti itii * este principiul potri it cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un iitor pre izibil! fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a acti itii. #efiniia este corect! dar nu se precizeaz modul de aplicare al acestui principiu i nici consecinele neaplicrii lui. )cest principiu nu semnific faptul c ntreprinderea are o ia infinit! ci doar c ea a funciona suficient timp pentru a-i ndeplinii obiecti ele stabilite ca i contractele ncheiate. #e asemenea! se presupune c perioada de existen a ntreprinderii a fi mai lung dect perioada util de ia a acti elor. 'actorii care pot afecta capacitatea ntreprinderii de a-i urmrii acti itatea! i deci continuitatea acti itii sunt di eri. #intre acetia! cei mai frec eni sunt de natur financiar. #intre criteriile de natur financiar putem meniona- situaia net negati / - fond de rulment negati / - situaia de trezorerie negati sau agra at/ - starea financiar precar a unui debitor foarte important/ - imposibilitatea de a rennoi la scaden creditele indispensabile etc. 2riteriile bazate pe exploatare pot fi- pierderi importante de clientel/ - dispariia unor surse importante de enit/ - grad de subacti itate mare i continuu etc. 9ici unul din aceti factori nu poate conduce singur la declararea strii de necontinuitate. "ste necesar un complex de factori nefa orabili pentru starea de necontinuitate a exploatrii s fie declarat. 2ontinuitatea exploatrii este ipoteza care conduce la e aluarea bunurilor! n funcie de "ti itatea lor. n caz de necontinuitate! se a recurge la alte alori dect aloarea de utilitate! numite! n teorie i n practic! (a ori ic'idati(e. %aloare lichidati este preul posibil de obinut pe pia din nzarea unui bun n condiiile de necontinuitate a acti itii. "xemple3, societatea x achiziioneaz un utila0 pe data de M3.MF.9. )cest utila0 este amortizabil linear timp de 7 ani. 2ostul de achiziie al utila0ului este de 3M mil lei. =a sfritul exerciiului 9 aloarea net a utila0ului a fi de 6 mil lei (n condiii de continuitate a acti itii,. n situaia n care la sfritul anului 9 se constat starea de
8C

necontinuitate a acti itii! aloarea de 6 mil lei nu mai are nici o semnificaie! utila0ul rmnnd a fi prezentat la o aloare posibil de lichidare. )ceast aloare de lichidare poate fi diferit. 8, &roducia neterminat * n condiii de continuitate este e aluat la costul de producie! n condiii de necontinuitate aloare de lichidare poate fi mult mai mic dect costul de producie. ?, 2heltuielile de constituire trebuie nregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru c nu or mai exista exerciii iitoare asupra crora s se repartizeze. A, n pasi ul bilanier pot aprea datorii suplimentare (penalizri pentru nerealizarea contractelor! indemnizaii pentru concedierea salariailor! datorii fiscale etc.,. b, principiul independenei exerciiului * presupune delimitarea n timp a eniturilor i cheltuielilor aferente acti itii unitii patrimoniale pe msura anga0rii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. )cest principiu funcioneaz prin urmtoarele mecanisme-

3, contabilitatea de anga0amente- presupune nregistrarea eniturilor i cheltuielilor la


data transferului de proprietate! nu la data ncasrii! respecti a plii. "xemplenzarea unui stoc de marf! cu ncasare ulterioar/ consumarea unui stoc de materii prime! pltit nainte de consumul efecti . n Romnia! cheltuielile cu stocurile achiziionate nu sunt recunoscute la data achiziiei (transferarea dreptului de proprietate, ci la data ieirii din gestiune (prin consum sau prin nzare,. 9otarianta romneasc de recunoatere a cheltuielilor ncalc contabilitatea de anga0amente! dar permite conectarea cheltuielilor la eniturile obinute din utilizarea acestor cheltuieli. "x. nzarea unui stoc de marf pe data de 3M.M?.9! pre de nzare 3.MMM.MMM lei! ;%) 36Q. ncasarea creanei se a face o lun mai trziu. &resupunem c aceeai societate cumpr materii prime n aloare de 7MM.MMM lei! ;%) 36Q. Stocul de materii prime este pltit i este consumat n procesul de fabricaie pe 37.MC.9. n Romnia! cheltuielile cu stocurile achiziionate nu sunt recunoscute la data achiziiei (transferului de proprietate, ci la data ieirii din gestiune (prin consum sau prin nzare,. 8, utilizarea conturilor de regularizare/ n contabilitatea romneasc exist trei conturi de regularizare- diferene de con ersie acti i diferene de con ersie pasi / - cheltuieli nregistrate n a ans! enituri constatate n a ans/ - cheltuieli de pltit (ex. AM< 'urnizori facturi nesosite,! enituri de primit (ex. A3< 2lieni facturi de ntocmit,. ?, necesitatea calculului amortizrilor i pro izioanelor la sfritul exerciiului! fr de care obiectul decuprii n timp a acti itii nu i-ar atinge finalitatea/ A, prezentarea n anex a cheltuielilor i eniturilor aferente exerciiilor precedente/ 7, contabilizarea unor e enimente posterioare nchiderii exerciiului dar anterioare nchiderii conturilor. : astfel de contabilizare se impune atunci cnd respecti ele e enimente au consecine semnificati e asupra patrimoniului i rezultatului i cnd au o legtur de cauzalitate direct cu situaia financiar i performanele exerciiului ncheiat. C, " idenierea e enimentelor posterioare nchiderii conturilor! e enimente care nu au o legtur de cauzalitate direct cu patrimoniul i rezultatul exerciiului ncheiat! dar au o inciden destul de gra asupra situaiei ntreprinderii.

8F

c, principiul prudenei- este principiul potri it cruia nu este admis suprae aluarea elementelor de acti i a eniturilor! respecti sube aluarea elementelor de pasi i a cheltuielilor! innd cont de deprecierile! riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea acti itii exerciiului curent sau anterior. #eci! acest principiu solicit contabilizarea minusurilor de aloare i interzice luarea n cont a plusurilor de aloare. #in punct de edere operaional! principiul prudenei este legat de e aluarea patrimoniului. n cazul acti elor atunci cnd aloarea de in entar este mai mare dect aloarea de intrare plusul de aloare nu este (n principiu, contabilizat/ atunci cnd aloarea de in entar este mai mic dect aloarea de intrare! diferena poart numele de minus de aloare! care face obiectul urmtoarei analize dac este orba despre un minus cu caracter definiti (bunuri supuse uzurii fizice iPsau morale,! acesta se a contabiliza prin sistemul amortizrilor/ dac este orba despre un minus de aloare cu caracter re ersibil! acesta se a contabiliza prin sistemul pro izioanelor pentru depreciere. n cazul pasi elor- regulamentul de aplicare a legii contabilitii nu pre edere reguli speciale. "xemple- achiziionarea unui teren! cost de achiziie ?M mil lei. =a in entar aloarea de utilitate este de 8M mil lei. 838 >i0loace fixe C<3? 2heltuieli de expl. pri ind pro izioane pentru deprecierea imobilizrilor E AMA 'urnizori pentru imobilizri ?M.MMM.MMM

E 863 3M.MMM.MMM &ro izioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale

=a nzarea bunului! pro izionul trebuie anulat! fiind fr obiect863 E F<3? ?.MMM.MMM &ro izioane pentru %enituri din pro izioane deprecierea imobilizrilor pentru deprecierea imobilizrilor "xemplu 8- cu ocazia in entarului aferent exerciiului 9! se dispune pre ederea unei cheltuieli probabile de 3M.MMM.MMM lei! pentru un litigiu cu unul dintre colaboratorii externi ai ntreprinderii. Se apreciaz c un astfel de litigiu se refer la acti itatea de exploatare. n cursul exerciiului 9D3! se pltete colaboratorului extern suma de F.MMM.MMM lei! ca rezultat al deciziei de 0udecat. Riscul ntreprinderii! n legtur cu acest litigiu! i finalizarea acestuia (dup decizia instanei de 0udecat, oblig contabilitatea la urmtoarele nregistrriC<38 E 3733 3M.MMM.MMM 2heltuieli de exploatare &ro izioane pentru pri ind pro izioanele litigii pentru riscuri i cheltuieli C83 E 7383 F.MMM.MMM
8<

2heltuieli cu colaboratorii 3733 &ro izioane pentru litigii E

2onturi la bnci n lei F<38 3M.MMM.MMM %enituri din pro izioane pentru riscuri i cheltuieli

remarc- este foarte important e aluarea ct mai precis a riscului! n momentul constituirii pro izionului! rspunzndu-se astfel! cerinelor prudenei i obiecti ului imaginii fidele. 9ormalizarea i aplicarea uneori defectuoas a principiului prudenei! n contabilitatea romneasc! sunt date de confuzia care se mai face ntre moti ul constituirii pro izioanelor i caracteristica lor fiscal (deductibilitatea,. d, principiul permanenei metodelor- este principiul care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor pri ind e aluarea! nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor! asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Remarci- nu este orba despre continuitatea aplicrii regulilor i normelor! ci de continuitatea ace ora$i metode/ - permanena metodelor are n edere doar e aluarea i prezentarea informaiilor contabile nu i nregistrarea n contabilitate exemplu- dac un pro izion este nscris n acti ul bilanului ca element substracti ! n ex 9! iar n exerciiul urmtor este tratat ca un pro izion pentru riscuri! mrind astfel masa pasi elor (capitaluri permanente,! compararea celor dou bilanuri succesi e de ine dificil! analiza unor indicatori financiari conducnd la unele erori de interpretare. &ermanena metodelor nu trebuie absolutizat. &ractica rele o serie de e enimente economice! financiare sau sociale! n care contabilitatea unei ntreprinderi este obligat s-i schimbe o parte din metode. 2ele mai ilustrati e cazuri sunt- restructurarea ntreprinderii fie prin fuziunea acesteia cu o alt societate! fie prin nregistrarea unui aport parial de acti / - schimbarea structurii economice! politicii economice i comerciale. #eci! schimbarea metodelor n astfel de cazuri nu este interzis! iar aceasta trebuie s fac obiectul unei informaii n anex. $nformarea const n semnalarea schimbrii! moti area ei i explicarea consecinelor schimbrii asupra situaiei patrimoniale i rezultatelor. e, principiul necompensrii * este principiul potri it cruia elementele de acti i pasi trebuie s fie e aluate i nregistrate n contabilitate separat! nefiind admis compensarea ntre posturile de acti i cele de pasi ale bilanului ca i ntre eniturile i cheltuielile din contul de rezultate. f, principiul intangibilitii bilanului de deschidere * este principiul conform cruia bilanul de deschidere a unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. )cest principiu are drept scop s e ite pierderea de informaii i deci! s concilieze continuitatea exploatrii cu independena exerciiului. &rincipiul presupune interzicerea imputrii efectelor schimbrilor de metode sau ale corectrilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe exerciiul. n afara celor C principii menionate explicit n regulamentul de aplicare ala legii contabilitii! n contabilitatea romneasc se aplic implicit nc dou principii86

&rincipiul costului istoric &rincipiul importanei relati e (sau pragului de semnificaie,. &rincipiul costului istoric - acest principiu const n conser area! la ni elul structurilor bilaniere! a alorilor de intrare care sunt alori istorice. )ceste alori sunt corectate! dac este cazul! cu suma amortizrilor sau pro izioanelor pentru depreciere. 2ostul istoric este consecina e alurii diferitelor acti e i pasi e! la data intrrii lor n patrimoniu. n momentul intrrii n patrimoniu! aceste elemente sunt e aluate dup cum urmeaz- pentru bunurile intrate cu titlu oneros * co%t de ac'i#iie/ - pentru bunurile produse de ntreprindere * co%t de )rod"cie/ - pentru bunuri intrate cu titlu gratuit * (a oare de "ti itate/ - creanele i datoriile - (a oarea or nomina &* 2ostul de achiziie al unui bun cuprinde urmtoarele elemente preul de cumprare con enit ntre nztor i cumprtor la data operaiei/ taxele fiscale nerecuperabile/ cheltuieli accesorii! implicate n mod direct sau indirect de achiziionare! pn la prima punere n stare de utilizare a bunului sau pn la intrarea lui n depozit. 2ostul de producie al unui bun se obine prin cumularea urmtoarelor elemente costul de achiziie al materiilor prime consumate pentru producia bunului respecti / (alte, cheltuieli directe de producie/ cheltuieli indirecte de producie! n msura n care acestea pot s fie raional conectabile produciei bunului i care izeaz perioada de fabricaie. %aloarea de utilitate a unui bun este preul presupus s fie acceptat la plat de un e entual cumprtor! tinnd cont de starea i locul n care se gsete respecti ul bun! precum i de utilitatea pe care acesta o procur ntreprinderii. n literatura i practica contabil pot fi reinute urmtoarele baze de e aluare- costul de nlocuire * consumurile de fonduri pe care ar trebui s le facem astzi pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echi alent/ aloarea net de realizare * preul pe care l-am obine din cesiunea unui acti dac el ar fi ndut astzi/ aloarea economic * aloarea actualizat a beneficiilor ce or fi obinute din utilizarea bunului respecti . &rincipiul importanei relati e este un principiu de origine anglo-saxon (.materialitH1,. &otri it lui situaiile financiare trebuie s prezinte toate informaiile a cror importan poate s afecteze 0udecile i deciziile utilizatorilor externi. $mportana relati nu se aplic de o manier indiscutabil/ n fiecare exerciiu trebuie s se ia decizii dificile din acest punct de edere. Soluiile cele mai rezonabile nu pot s apar dect n urma exersrii n timp a 0udecii profesionale de ctre contabil sau expert contabil. 2ele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanei relati e sunt cele legate de coninutul documentelor de sintez! de aplicarea i interpretarea altor principii i de e aluare.

?M

CAPITOLUL I+ CONTABILI,AREA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANARE AL -NTREPRINDERII 3. Repere pri ind finanarea unei ntreprinderi &rincipalele ci de asigurare a finanrii ntreprinderii sunt- fondurile proprii! mprumutul obligatar i mai ales! bancar! leasingul financiar. &e lng acestea sub eniile primite de la stat sau de la alt organism al puterii publice poate reprezenta o surs extern de finanare de loc de negli0at. &rin fondurile proprii gestiunea financiar a ntreprinderii nelege suma capitalurilor proprii- capital social! rezer e! beneficiul exerciiului! pro izioane reglementate (e entual,. 'ondurile proprii reprezint sursa financiar pe termen lung cea mai sigur. 2reterea fondurilor proprii este asigurat! mai ales prin politica de constituire de rezer e ca urmare a afectrii beneficiilor i a ma0orrii capitalului social prin aport n numerar. n economiile dez oltate! ma0oritatea operaiilor de mprumut au ca obiecti finanarea cu predilecie a in estiiilor! n detrimentul consumului. 2um in estiiile reprezint unul dintre factorii creterii economice! eficacitatea unei politici financiare! la ni el de ntreprindere! a depinde de capacitatea sa de a mobiliza un olum mare de economii (mprumut obligatar, sau de a recurge la mprumut bancar. 2t pri ete ara noastr calea mprumutului obligatar se gsete n faza incipient. mprumutul bancar este un procedeu tradiional pentru a finana in estiiile i un necesar mai oluminos n fond de rulment. n rile dez oltate! recursul la contractele de locaie-finanare de ine o cale tot mai important de finanare a in estiiilor. )ceast preferin este explicat din dou moti e- plata unei chirii este! din punct de edere financiar! mai uor de suportat dect costul in estiiei/ - chiria este deductibil! din punct de edere fiscal! n timp ce! pentru un mprumut! numai cheltuielile financiare pot s aib acest statut. Sistemul de finanare dominant al unei ri i pune amprenta! n mod decisi ! asupra arhitecturii contabilitii. )tunci cnd finanarea bursier domin! contabilitatea se adreseaz! n mod preferenial! in estitorilor. &entru atragerea acestora! politicile contabile trebuie s izeze! n limitele respectului fa de norme! maximizarea profitului. Situaia financiar cea mai alorificat este contul de profit i pierdere. )tunci cnd finanarea bancar domin! sub aspect financiar contabilitatea se adreseaz! n mod preferenial! creditorilor. &entru a rspunde cerinelor acestora! politicile contabile trebuie s izeze! n limitele respectului fa de norme! o atitudine conser atoare! e entual de minimizare a profitului. Situaia financiar cea mai utilizat este bilanul. 8. " aluarea prilor sociale i a aciunilor " aluarea prilor sociale sau a aciunilor capitalului unei societi conduce nsi la e aluarea societii. %aloarea bursier a unei aciuni este aloarea rezultat din raportul dintre cererea i oferta de titluri care apare prin intermediul pieei bursiere! raport numit cotaie. )ceast aloare
?3

nu este totdeauna semnificati deoarece ea poate s e olueze sub influena unor parametri strini societii considerate. ;itlurile presupun calcularea a dou categorii de aloria, %alori determinate pe baza beneficiilor distribuite sau realizate- aloarea financiar i aloarea de randament/ b, %alori determinate plecnd de la patrimoniu- aloarea matematic contabil i aloarea intrinsec. %aloarea financiar este suma de bani care in estit de ntreprindere pe parcursul unui an! genereaz un enit egal cu di idendul pe aciune. "x- di identPaciune E AMMM lei Rata E 37Q %' E AMMMP37Q rezult 8C.CCF lei %aloarea de randament (%R, este suma de bani care plasat pe parcursul unui exerciiu la o anumit rat genereaz un enit egal cu rezultatul pe aciune. "xR E AM.MMM de aciuni n ultimele trei exerciii a obinut un profit de AMM.MMM.MMM lei Rezult rezultatul Paciune E AMM.MMM.MMMPAM.MMM E 3M.MMM #ac rata este de 8MQ Rezult %R E 3M.MMMPM.8M E 7M.MMM lei

%aloarea matematic contabil (%>2, exprim acti ul net contabil aferent unei aciuni. )cti ul net contabil reprezint diferena dintre acti ul real i datoriile ntreprinderii. )cti ul real este egal cu diferena dintre acti ul contabil i acti ul ficti . %aloarea intrinsec reprezint acti ul net cori0at aferent unei aciuni. )cti ul net cori0at reprezint acti ul net contabil corectat (DP-, cu plusurile sau minusurile de alori latente. )cest acti se determin fie pe cale de expertiz! fie printr-o e aluare a elementelor de acti nemonetar. ?. 2ontabilitatea operaiilor pri ind creterile de capital ;ipuri de operaii de cretere de capital- prin aport n numerar/ - prin aport n natur/ - prin ncorporarea rezer elor! primelor sau a beneficiilor n masa capitalului/ - prin con ersia unei datorii n capital/ - dubla cretere simultan de capital. a, creterea de capital prin aport n numerar >oti ul unei asemenea operaii este dat de necesitatea procurrii de noi resurse n ederea finanrii operaiilor de in estiii sau pentru nsntoirea situaiei financiare. 2reterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi la un pre de emisiune cuprins ntre nominal i aloarea titlului.

?8

"x- fie S) .N1 cu un capital de 8MM.MMM mii lei (8M.MMM aciuni x 3M.MMM lei! nominalul unei aciuni,. )ciunea este e aluat la 38.MMM lei. Societatea decide s emite 3M.MMM aciuni noi! n numerar! la un pre de emisiune de 3M.<MM lei. )ciunile sunt eliberate n proporie de 7MQ! cu ocazia subscrierii. &rima de emisiune este eliberat integral la subscriere. nregistrarea rsmintelor cu ocazia subscrierii-

7MQ din nominalul aciunilor nou emise3M.MMM aciuni x 3M.MMM lei x 7MQ E III 7M.MMM.MMM lei prime de emisiune3M.MMM aciuni x (3M.<MM * 3M.MMM, E II.. <.MMM.MMM lei ;otal rsminte E IIIIIIIIII 7<.MMM.MMM lei 7383 2onturi la banci n lei E A7C 7<.MMM.MMM #econtri cu asociaii pri ind capitalul

- creterea capitalurilor prin emisiunea a 3.MMM de aciuni noipentru fraciunea rsatA7C E Q 7<.MMM.MMM 3M38 7M.MMM.MMM 2apital social subscris rsat 3MA3 <.MMM.MMM &rime de emisiune

pentru fraciunea ne rsat3M.MMM x 3M.MMM lei x 7MQ E 7M.MMM.MMM lei A7C #econtri cu asociaii pri ind capitalul E 3M33 7M.MMM.MMM 2apital subscris ne rsat

ncasarea ulterioar a creanei fa de acionari pentru partea de capital subscris ne rsatE A7C 7M.MMM.MMM #econtri cu asociaii pri ind capitalul

7383 2onturi la bnci n lei

-nregistrarea eliberrii capitalului social pentru partea ulterior rsat3M33 2apital subscris ne rsat E 3M38 2apital subscris rsat 7M.MMM.MMM

b, creterea capitalului prin aport n natur

??

>oti ul acestei operaii este dat de necesitatea creterii potenialului economic al societii! ca urmare a integrrii directe a noilor acti e atrase prin acest tip de aport. 2reterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care or remunera aportorul de bunuri. "x- societatea .x1 are un capital social de ?MM.MMM.MMM lei (?M.MMM aciuni x 3M.MMM lei! nominalul unei aciuni,. )ciunea este e aluat la 33.CMM lei. Societatea decide s emite A.MMM aciuni noi pentru remunerarea unui aport n natur constituit dintr-un imobil. nominalul aciunilor noi emise A.MMM x 3M.MMM lei E IIIIIII.. AM.MMM.MMM prime de aportA.MMM x (33.CMM *3M.MMM, E IIIII C.AMM.MMM AC.AMM.MMM 8383 2ldiri E Q AC.AMM.MMM 3M38 AM.MMM.MMM 2apital subscris rsat 3MA3 C.AMM.MMM &rime de emisiune

c, creterea capitalului social prin ncorporarea rezer elor! primelor de emisiune sau a beneficiilor >oti ul creterii este dat de necesitatea ntririi capitalului societii! n ederea crerii unui efect psihologic fa orabil n faa acionarilor. 2reterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi gratuite (e entual prin creterea nominalului aciunilor,. "x- Societatea com. .N1 cu un capital de ?AM.MMM.MMM lei (?A.MMM aciuni x 3M.MMM lei! nominalul unei aciuni,. )ciunea este e aluat la 33.CMM lei. Societatea decide s emit ?.AMM aciuni noi gratuite prin ncorporarea unei rezer e facultati e a crei mrime este de ?A.MMM.MMM lei. - creterea de capital social prin emisiune de ?.AMM aciuni noi gratuite a nd un nominal de 3M.MMM lei?.AMM x 3M.MMM E ?A.MMM.MMM lei 3MC< )lte rezer e E 3M38 ?A.MMM.MMM 2apital subscris rsat

Remarc- ncorporarea rezer ei nu se poate face dect n cuantumul nominalului aciunilor gratuite (nu sunt dega0ate prime,. d, creterea de capital prin con ersiunea unui anga0ament financiar n capital >oti ul creterii este dat de necesitatea anulrii anumitor datorii fr s se afecteze trezoreria societii. e, dubla cretere simultan de capital

?A

"x- fie S.2. .x1 cu un capital de 8MM.MMM.MMM lei (8M.MMM aciuni x 3M.MMM lei! nominalul unei aciuni,. )ciunea este e aluat la 38.MMM lei. Societatea decide s emit simultan- 3M.MMM aciuni noi! n numerar! la un pre de emisiune de 33.38M lei! eliberate integral n momentul subscrierii/ - 3.MMM aciuni noi gratuite! prin ncorporarea unor prime legate de capital n aloare de 3M.MMM.MMM lei. nregistrarea rsmintelor cu ocazia subscrierii3M.MMM aciuni x 33.38M lei E 333.8MM.MMM lei 7383 2onturi la banci n lei E A7C 333.8MM.MMM #econtri cu asociaii pri ind capitalul

2reterea de capital prin emisiunea a 3M.MMM aciuni noiA7C #econtri cu asociaii E Q 333.8MM.MMM 3M38 3MM.MMM.MMM 2apital subscris rsat 3MA3 33.8MM.MMM &rime de emisiune sau de aport

2reterea de capital prin emisiunea a 3MMM aciuni noi gratuite! ca urmare a ncorporrii unor prime legate de capital3MMM aciuni x 3M.MMM lei E 3M.MMM.MMM lei 3MA &rime legate de capital E 3M38 2apital subscris rsat 3M.MMM.MMM lei

A. 2ontabilitatea operaiilor pri ind reducerea potenialului de finanare al ntreprinderii &ractica societilor comerciale pune n e iden dou cazuri frec ente pri ind reducerea de capital- anularea sau compensarea pierderilor exerciiilor anterioare sau a celui recent ncheiat/ - rambursarea de capital. Reducerea de capital prin anularea pierderilor >oti ul reducerii este dat de necesitatea nsntoirii situaiei financiare prin resorbia pierderii. #iminuarea capitalului se poate realiza prin reducerea nominalului aciunilor (fr a se cobor sub minimul legal,! fie reducerea nominalului de aciuni ( arianta mai complex! din punct de edere practic,. Reducerea de capital prin resorbia pierderilor exerciiului curent nu poate fi realizat dect dup ce pierderile capt o existen i o mrime sigure! adic dup aprobarea conturilor anuale de ctre )dunarea 5eneral a acionarilor. Reducerea de capital prin rambursarea unei fraciuni din mrimea acestuia >oti ul este dat de gestiunea dificil! n perioadele de criz! a unui capital de enit excesi de mare sau de permisiunea retragerii unor aciuni. #iminuarea capitalului se realizeaz! n acest caz! pe urmtoarele ci?7

reducerea nominalului aciunilor/ reducerea numrului aciunilor ca urmare a anulrii unei fraciuni din totalul acestora/ reducerea numrului aciunilor ca urmare a rscumprrii n burs a unei fraciuni din totalul acestora i anularea titlurilor rscumprate.

7. 'inanarea prin sub enii &roblema sub enionrii ntreprinderilor a fost! este i a fi reglementat sub aspect contabil pe 8 ci- calea bilanier * sub eniile pentru in estiii sunt considerate capitaluri proprii i ca atare contul corespondent este un cont de capitaluri proprii (aceast modalitate se regsete n contabilitatea francez,/ - considerarea sub eniilor ca o form de ctig! contabilizat prin contul de profit i pierdere. ) doua modalitate refuz practic s pun puterea public pe acelai loc cu proprietarii ntreprinderilor. )cest mod de abordare formeaz spiritul normei $)S 8M. "xemplu- societatea comercial .x1 S) cu capital ma0oritar de stat primete sub enii pentru in estiii de 37M.MMM.MMM lei. &e baza acestei sume ea achiziioneaz utila0e de ?MM.MMM.MMM lei. @tila0ele sunt supuse amortizrii pe durata a 7 ani! folosind metoda liniar. )chiziia utila0ului are loc la data de M3.MF.9. sub enii pentru in estiii! de primit de la bugetAA7 Sub enii ncasarea sub eniei7383 E 2onturi la banc n lei achiziionarea utila0uluiQ E 838? >aini! instalaii i utila0e lucru AA8C ;%) deductibil nregistrarea amortizrii utila0uluiC<33 E 2heltuieli de exploatare pri ind amort. imobilizrilor i instalaiilor de lucru 8<3? CM.MMM.MMM )mortizarea mainilor! utila0elor AMA 7AM.MMM.MMM ?MM.MMM.MMM 3AM.MMM.MMM AA7 Sub enii 37M.MMM.MMM E 3?3 37M.MMM.MMM Sub enii pentru in estiii

?C

irarea sub eniei pentru in estiii la enituri3?3 Sub enii pentru in estiii E FF8F ?M.MMM.MMM Sub enii pentru in estiii irate la enituri

C. 'inanarea extern strin #up determinarea olumului autofinanrii disponibile! innd cont de rolul secundar pe care l poate 0uca creterea de capital ntr-o ar cu economie neaxat pe piaa financiar! politica de finanare se traduc! n practic! prin determinarea olumului ndatorrii i prin alegerea ntre diferitele tipuri de ndatorire. #in punct de edere contabil! finanarea extern strin este reflectat prin conturile grupei 3C .mprumuturi i datorii asimilate1. a, contabilitatea mprumuturilor obligataremprumutul obligatar este mprumutul pe termen lung obinut de ntreprindere prin emisiunea ctre public a unor titluri negociabile numite obligaiuni. )ceste mprumuturi pot fi ordinare sau complexe. mprumuturi ordinare- nu confer deintorilor de obligaiuni dect dreptul de a ncasa dobnda i de a le rambursa o sum egal cu cea adus de ei/ mprumuturile complexe- confer deintorilor i alte prerogati e dect cele menionate mai sus.(obligaiuni con ertibile n aciuni! obligaiuni schimbabile! obligaiuni rambursabile n aciuni,. #obnda practicat pentru aceste mprumuturi obligatare poate fi fix i ariabil. "misiunea obligaiunilor se face de regul la un pre de emisiune care de obicei este mai mic dect aloarea nominal a obligaiunilor (pentru ca mprumutul s fie mai incitant,. Rambursarea obligaiunilor presupune de regul un pre de rambursare mai mare dect aloarea nominal a obligaiunii. #iferena dintre preul de rambursare a obligaiunii i preul lor de emisiune este prima de rambursare a obligaiunii. &rimele de rambursare a obligaiunii sunt supuse amortizrii pe toat durata de existen a mprumutului. #obnda cu enit obligatarilor se determin prin aplicarea ratei dobnzii la aloarea nominal. %aloarea dobnzii aferente unui an de ser iciu se numete cupon. &rocesul de rambursare a obligaiunii se mai numete i amortizarea obligaiunilor. )mortizarea obligaiunilor se poate face prin dou metode- rscumprarea unui numr de obligaiuni n burs i apoi anularea lor. - prin procedeul tragerii la sori (ex. inter ale de 8 ani din momentul emisiunii mprumutului, "misiunea unui mprumut obligatar presupune efectuarea unor cheltuieli care! n principiu sunt capitalizate (ncrise n acti ,. )ceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioad de max. 7 ani (regula pentru cheltuieli de constituire,. "xemplu- o societate pe aciuni emite 7M.MMM obligaiuni cu aloare nominal de 3M.MMM leiPobligaiune. &reul de emisiune este de 6.<MM leiPobligaiune. &reul de rambursare este de 3M.?MM leiPobligaiune. Se fac cheltuieli de emisiune n aloare de 3M.MMM.MMM lei! amortizabile n 8 ani. =ansarea s-a fcut la M3.3M.9 . #urata mprumutului este de < ani (A trane,. &resupunem c amortizarea obligaiunilor se face prin metoda tragerii la sori! care se face la
?F

fiecare 8 ani de la lansarea mprumutului. Rata dobnzii este de AMQ. &rima este amortizat pe toat durata mprumutului. &lata dobnzii (a cupoanelor, se face anual la sfritul ser iciu. 3.3M.9 * emisiunea mprumutului (ncasarea imediat, Q 7383 2onturi la bnci n lei 3C6 &rime pri ind rambursarea obligaiunilor - nregistrarea cheltuielilor de emisiune8M3 E 2heltuieli de constituire 7383 3M.MMM.MMM 2onturi la bnci n lei E 3C3 737.MMM.MMM la pre de rambursare A6M.MMM.MMM (7MMMMx6<MM, 87.MMM.MMM

?3.38.9 * amortizarea cheltuielilor de constituire 3MMMMMMM P 8 x ?P38 E 3.87M.MMM C<33 2heltuieli de exploatare pri ind amortizarea imobilizrilor E 8<M3 3.87M.MMM )mortizarea cheltuielilor de constituire

- amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor87MMMMMM P < x ?P38 E F<3.87M C<C< E 2heltuieli financiare pri ind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor - nregistrarea dobnzilor datorate7MMMM x 3MMMM x M.A x ?P38 E 7M.MMM.MMM CCC E 3C< 7M.MMM.MMM 2heltuieli pri ind dobnzile #obnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate - operaie de regularizare pentru aplicarea principiului independenei exerciiilor (are rol de a da o imagine fidel bilanului i contului de profit i pierdere, =a nceputul exerciiului 9D3 se storneaz operaia de mai sus! pentru aceeai sum3C< E CCC 3C6 F<3.87M &rime pri ind rambursarea obligaiunilor

?<

:peraii ce se nregistreaz la data de M3.3M.9D3- dobnda este de 7MM.MMM.MMM x AMQ E 8MM.MMM.MMM CCC 2heltuieli pri ind dobnzile - plata cupoanelorE 3C<3 8MM.MMM.MMM #obnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

3C<3 #obnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni ?3.38.9D3-

E 7383 2onturi la bnci n lei

8MM.MMM.MMM

- amortizarea cheltuielilor de constituireC<33 2heltuieli de exploatare pri ind amortizarea imobilizrilor E 8<M3 )mortizarea cheltuielilor de constituire 7.MMM.MMM

- amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilorC<C< 2heltuieli financiare pri ind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor E 3C6 &rime pri ind rambursarea obligaiunilor ?.387.MMM

- nregistrarea dobnzilor datorate la sfritul anului 9D3CCC 2heltuieli pri ind dobnzile E 3C<3 7M.MMM.MMM #obnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

M3.M3.9D8! stornarea operaiei de mai sus3C<3 M3.3M.9D8- nregistrarea dobnzilor exigibileCCC 2heltuieli pri ind dobnzile - achitarea dobnzilorE 3C<3 8MM.MMM.MMM #obnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni E CCC 7M.MMM.MMM

?6

3C<3 #obnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

7383 8MM.MMM.MMM 2onturi la bnci n lei

- nregistrarea datoriei fa de obligatari deintori de obligaii trase la sori (amortizarea obligaiunilor aferente primei trane,7MMMM P A trane E 38.7MM obligaiuni 387MM x 3M?MM leiPobligaiune E 38<.F7M.MMM lei 3C3 E mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 3CH 38<.F7M.MMM

( 3CH reprezint datoria scadent din totalul mprumutului! cont care nu apare n planul de cont! dar reprezint o soluie posibil pentru aceast operaie. &rofesorul 9. 'eleag propune ca acest cont s se intituleze .#atorii fa de obligatari pri ind obligaiile de rambursat1, - achitarea datoriei scadente3CH E 7383 38<.F7M.MMM

#e la aceast rambursare dobnzile se or calcula de la noul nominal! adic7MM.MMM.MMM * (38.7MM x 3M.MMM, E ?F7.MMM.MMM lei (7M.MMM x S E 38.7MM obligaiuni rambursate, b, 'inanarea extern strin prin creditare bancar n "uropa creditarea bancar reprezint o form frec ent de obinere a surselor necesare finanrii/ finanrile bancare sunt realizate pe un termen mediu i lung. :biecti ul lor este realizarea de in estiii! n sensul larg al termenului.

2ontractarea mprumutului7383 2onturi la bnci n lei E 3C83 2redite bancare pe termen lung i mediu

Rambursarea unei pri a mprumutului sau n totalitate3C83 2redite bancare pe termen lung i mediu #obnda exigibilE 7383 2onturi la bnci n lei

AM

CCC 2heltuieli pri ind dobnzi

3C<8 #obnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu alut! rambursarea lor presupune

n cazul unor mprumuturi contractate n contabilizarea unor diferene de curs alutar. c, 'inanarea prin leasing

ntreprinderile mari se confrunt deseori cu probleme complexe pentru rezol area crora ele fac apel la ncheierea i derularea unor contracte de locaie. &racticile financiar-contabile recunosc dou categorii de contracte de locaie- contracte de locaie simpl/ - contracte de locaie finanare. 2ontabilizarea contractelor de locaie simpl=ocatar2hiriile sunt nregistrate n cheltuieli pe baza unei ealonri n timp. &roprietarul contabilizeaz bunul nchiriat n acti ul su i-l amortizeaz (dac este cazul, pe durata sa de utilizare. 2hiriile reprezint pentru el enituri nregistrate pe toat durata contractului. "xemplu- societatea .N1 este proprietara unei cldiri pe care o nchiriaz pe ? ani societatea .T1. 2ontractul se semneaz la M3.MA.9. 2hiriile sunt de 8M.MMM u.m. (lunar,. Societatea .N1 suport cheltuieli de cutare a locatarului! n sum de CM.MMM u.m. "a decide s ealoneze aceast sum de CM.MMM u.m. "a decide s ealoneze aceast sum pe durata contractului. 2ostul de achiziie al cldirii- 7.MMM.MMM u.m.! durata ei de utilizare este de 7M de ani. la locatar- (contabilizarea chiriilor, E 7383 3<M.MMM 2onturi la bnci n lei

C38 2heltuieli cu rede ene! locaii de gestiune i chirii (8M.MMM x 6 E 3<M.MMM lei, la proprietar-

AF3 2heltuieli constatate n a ans -

7383 CM.MMM 2onturi la bnci n lei

nregistrarea ncasrii chiriilor aferente bunului dat n locaieE FMC 3<M.MMM %enituri din rede ene! locaii de gestiune i chirii

7383 2onturi la bnci n lei

amortizarea bunului dat n locaie pt. exerciiul 9A3

C<33 2heltuieli de exploatare pri ind amortizarea imobilizrilor -

8<33 F7.MMM )mortizri pri ind imobilizrile corporale

repartizarea cotei de cheltuieli constatate n a ansE AF3 37.MMM 2heltuieli constatate n a ans

C38 2heltuieli cu rede ene! locaii de gestiune i chirii

CAPITOLUL + CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE IN+E.TIRE

A8

$n estiiile materiale i nemateriale n contabilitatea ntreprinderilor romneti! in estiiile materiale i nemateriale i mai ales cele materiale sunt cele mai reprezentati e. "le sunt denumite imobilizri corporale i imobilizri necorporale. $mobilizrile corporale sunt elemente de acti de natur durabil utilizate n exploatarea curent a ntreprinderilor. )ceste elemente se refer la terenuri! construcii! maini! utilila0e! instalaii! mobilier etc. precum i la resursele naturale neregenerabile. $mobilizrile necorporale nu au o existen fizic i sunt caracterizate! de obicei! printrun grad nal de incertitudine n pri ina a anta0elor iitoare pe care o ntreprindere le-ar putea obine din utilizarea lor. #elimitri i e aluri pri ind in estiiile materiale ndeplinirea cumulati a celor dou criterii * durata de utilizare mai mare de un an i o aloare mai mare dect limita stabilit prin lege (n prezent <.MMM.MMM lei, * st la baza delimitrii bunurilor corporale n imobilizri sau stocuri. )ceast distincie poate s apar n situaiile urmtoare- transferul! de exemplu! al unui calculator din stocul unei ntreprinderi care produce sau comercializeaz astfel de bunuri n uzul propriu presupune trecerea acestui acti din categoria stocurilor (acti e circulante, n categoria imobilizrilor corporale (acti e imobilizate,/ - bunuri tangibile de natura mi0loacelor de munc ce nu ndeplinesc cumulati condiiile de durat i aloare sunt considerate obiecte de in entar de mic aloare sau scurt durat neamortizabile (deci o categorie de stocuri,. n cazul unei element nou! cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou! destinat s rmn durabil n patrimoniu! constituie imobilizri (de exemplu! cheltuieli ocazionate de punerea n stare de funcionare a unui mi0loc fix,. n cazul elementelor de0a existente- cheltuielile care au ca efect meninerea bunului n stare normal de utilizare! pn la sfritul duratei de amortizare! sunt considerate cheltuieli de exploatare/ - cheltuielile care au ca efect o cretere de aloare a unei imobilizri sau o cretere a duratei sale probabile de utilizare (de ex. chelt. legate de modernizarea unei linii de fabricaie ce contribuie la creterea alorii acesteia, au natura de imobilizri. 2orespunztor celor patru momente n care se realizeaz e aluarea elementelor patrimoniale! intrarea n patrimoniu! in entarul! nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu! imobilizrile corporale sunt e aluate pe baza urmtoarelor aloria, aloarea de intrare ( aloarea contabil, este reprezentat de costul de achiziie al imobilizrilor achiziionate cu titlu oneros (pre format din preul de cumprare! taxele nerecuperabile! cheltuileile de transport i alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizrilor n stare de utilitate,/ costul de producie este constituit din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate! celelalte cheltuieli directe de producie i cota de cheltuieli legate de fabricaia imobilizrilor. 2ostul de producie al unei imobilizri poate s cuprind i cheltuieli financiare! cu condiia ca ele s reprezinte dobnzi aferente mprumuturilor pentru finanarea in estiiei i s izeze perioada ei de execuie/ aloarea de utilitate! pentru imobilizrile ca aport! obinute cu titlu gratuit sau prin donaie. b, aloarea de in entar
A?

cu ocazia in entarierii! e aluarea acti elor imobilizate se face la aloarea actual sau de utilitate a fiecrui element. &entru imobilizrile corporale amortizabile! alorile reinute la in entar trebuie s in cont de amortizarea calculat! n sensul deducerii acesteia! aloarea de in entar fiind dat de aloarea net contabil ce rezult din planul de amortizare! exceptnd situaia n care aloarea actual este considerat inferioar alorii nete contabile. c, aloarea bilanier este stabilit la nchiderea exerciiului la nchiderea exerciiului! aloarea de intrare a imobilizrilor este comparat cu aloarea de utilitate! stabilit cu ocazia in entarierii constatarea unor plusuri de aloare- plusurile nu se nregistreaz n contabilitate! dar pot s fac obiectul unei meniuni n anex/ constatarea unor minusuri de aloare- minusurile se nregistreaz n contabilitate! sub form de amortizri! atunci cnd deprecierea este ire ersi ibil! sau sub form de pro izioane pentru depreciere! atunci cnd aceasta este re ersibil. n contabilitatea curent! imobilizrile corporale sunt nregistrare la aloarea lor contabil! n timp ce n bilanul contabil sunt prezentate la aloarea net contabil! stabilit ca diferen ntre aloarea contabil i mrimea deprecierilor sub form de amortizare sau pro izioane constatate. d, aloarea la ieirea din patrimoniu $eirea unei imobilizri corporale din patrimoniu poate s fie datorat mai multor cauze- scoaterea din folosin! la expirarea duratei de utilizare sau nainte de aceste termen/ - constatarea unui minus n gestiune! la in entariere/ - scoaterea din folosin ca urmare a unor situaii de for ma0or/ nzarea acti elor imobilizate corporale/ - cedarea cu titlu gratuit/ - alte clauze. #elimitri i e aluri pri ind in estiiile materiale n sistemul contabil romnesc! imobilizrile necorporale sunt delimitate pe obiecte de e iden- cheltuieli de constituire! indiferent de mrimea lor/ fiecare bre et! licen! concesiune! marc de fabricaie! fondul comercial n totalitatea sa! fiecare program informatic. )cele imobilizri necorporale aflate n diferite faze de execuie sau finalizate! dar nerecepionate! constituie imobilizri necorporale n curs. 2a i in estiiile materiale! in estiiile nemateriale fac obiectul amortizrii sau al pro izionrii! pentru constatarea deprecierilor definiti e! respecti temporare. &entru unele cheltuieli capitalizabile nu se pre ede nici o condiie de mrime aloric! nscrierea lor n acti rmne facultati deoarece! n cazul unei sume mici! astfel de cheltuieli pot fi contabilizate n categoria cheltuielilor perioadei de gestiune! i nu n cea de acti e imobilizate. " aluarea lor se face similar imobilizrilor corporale.

)mortizarea imobilizrilor corporale i necorporale )mortizarea este echi alentul aloric al deprecierii ire ersibile a unei imobilizri! ca urmare a utilizrii! a aciunii factorilor naturali! a progresului tehnic sau altor cauze.

AA

2oncepia 0uridico-economic * amortizarea este legat de aloarea patrimonial a elementelor de bilan. )mortizarea reprezint o constatare contabil a micorrii alorii unui element de acti ! ce rezult din utilizare! din trecerea timpului! din schimbarea de tehnic sau din orice alt cauz. 2oncepia financiar * amortizarea este o metod de rennoire a capitalului in estit. n acest caz! ea este o prele are asupra beneficiilor i! ca atare! constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. )mortizarea reprezint o metod de repartizare a costului. $mobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de aloare! ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n ara noastr regulamentul de aplicare a =egii contabilitii nr. <8P3663! =egea nr. 37P366A pri ind amortizarea capitalului imobilizat n acti e corporale i necorporale pre d urmtoarele regimuri de amortizare- amortizare linear/ - amortizare degresi / - amortizare accelerat. !mortizarea linear * aceast metod este bazat pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizri repartizate n timp n mod regulat. )mortizarea linear anual se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la aloarea de intrare a mi0loacelor fixe. 2ota de amortizare se calculeaz astfel2 E 3MMP#urata normal de utilizare din catalog (exprim n ani, n cazul ree alurii acti elor corporale! n baza unor acte normati e! cota de amortizare se determin dup cum urmeaz2 E 3MMP#urata normal de utilizare rmase (exprimat n ani, &entru mi0loacele fixe de natura construciilor! amortizarea anual se a calcula numai n regim linear. "xemplu- societatea .x1 a achiziionat un mi0loc fix pe M3.M8.9 la un cost de 7M.MMM.MMM lei. #urata de utilizare a mi0locului fix este de 7 ani. >etoda de amortizare folosit este cea linear. )nul 9 9D3 9D8 9D? 9DA +aza de calcul 7M.MMM.MMM 7M.MMM.MMM 7M.MMM.MMM 7M.MMM.MMM 7M.MMM.MMM )mortizare anual 3M.MMM.MMM 3M.MMM.MMM 3M.MMM.MMM 3M.MMM.MMM 3M.MMM.MMM )mortizare cumulat 3M.MMM.MMM 8M.MMM.MMM ?M.MMM.MMM AM.MMM.MMM 7M.MMM.MMM %al. 9et E al. Rmas AM.MMM.MMM ?M.MMM.MMM 8M.MMM.MMM 3M.MMM.MMM M

!mortizarea degresiv * aceast metod are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a bunului! n raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. n ara noastr! amortizarea degresi const n multiplicarea cotei de amortizare linear cu urmtorii coeficienia, 3.7 dac durata normal de utilizare a mi0locului fix este ntre 8 i 7 ani/ b, 8.M dac durata normal de utilizare a mi0locului fix este ntre 7 i 3M ani/
A7

c, 8.7 dac durata normal de utilizare a mi0locului fix este mai mare de 3M ani. @tilizarea regimului de amortizare degresi se aprob de 2onsiliul de administraie al agentului economic! respecti de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. )mortizarea degresi se aplic n dou ariante- fr influena uzurii morale ()#3,/ - cu influena uzurii morale ()#8 - 9u face obiectul cursului,. )mortizarea degresi arianta )#3"xemplu- aloarea de intrare a unui mi0loc fix este de AM.MMM.MMM lei. #urata normal de funcionare conform catalog este 3M ani. 2onsiliul de administraie hotrte utilizarea metodelor degresi e pentru amortizarea mi0locului fix. 2ota medie de amortizare degresi este de 8MQ (3MQ linear x 8,. )nul 3 8 ? A 7 C F < 6 3M >odul de calcul AM.MMM.MMM x 8MQ ?8MMMMMM x 8M Q 87CMMMMM x 8MQ 8MA<MMMM x 8MQ 3C?<AMMM x 8MQ 3?3MF8MMx8MQU3?3MF8MM-7 ani )mortizare anual degresi a <MMMMMM CAMMMMM 738MMMM AM6CMMM ?8FC<MM 8C83AAM 8C83AAM 8C83AAM 8C83AAM 8C83AAM %aloarea rmas (net contabil, ?8MMMMMM 87CMMMMM 8MA<MMMM 3C?<AMMM 3?3MF8MM 3MA<7FCM F<CA?8M 78A8<<M 8C83AAM M

!mortizarea accelerat "varianta rom#neasc $ )ceast metod const n includerea n cheltuielile de exploatare! n primul an de funcionare! a unei amortizri de pn la 7MQ din aloarea de intrare a mi0locului fix. %aloarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuieli de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear! n funcie de durata de utilizare rmas. &entru aprobarea utilizrii metodei accelerate de amortizare este necesar a izul organului teritorial al >inisterului 'inanelor.

$nstrumentarea contabil a operaiilor pri ind gestiunea in estiiilor materiale i nemateriale Intr rile de imobiliz ri corporale i necorporale a, achiziionarea ex- la 37.M?.9 societatea .x1 contracteaz achiziionarea unui mi0loc fix! acordndu-se furnizorului un a ans de 8M.MMM.MMM lei. =a 8M.M<.9 se primete factura furnizorului-

AC

costul de achiziie este de 3MM.MMM.MMM lei! cota de ;%) este 36Q. #iferena de pltit se achit prin ordin de plat. 37.M?.9AM6 'urnizori * debitori 8M.M<.9Q E 838 >i0loace fixe AA8C ;axa pe aloarea adugat deductibil AMA 'urnizori pt. imob. 336.MMM.MMM 3MM.MMM.MMM 36.MMM.MMM E 7383 8M.MMM.MMM 2onturi la bnci n lei

regularizarea a ansului achitat i irarea sumei rmase de platE E AM6 'urnizori * debitori 8M.MMM.MMM

AMA 'urnizori pentru imobilizri AMA 'urnizori pentru imobilizri

7383 66.MMM.MMM 2onturi la bnci n lei

b, producia de imobilizri &roducia de imobilizri constituie un enit din exploatare a crui mrime este dat de costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonial pentru ea nsi! nregistrat n coresponden cu debitul conturilor de acti e imobilizate corporale sau necorporale. c, achiziionarea unei imobilizri din import cu plata n de ize- "xemplu- societatea N achiziioneaz un utila0 din import! la un pre de A.MMM dolari! condiiile de li rare fiind franco-frontiera romn. #ata efecturii li rrii i facturrii este 37.M?.9. 2u aceast ocazie! s-a procedat la muirea! la plata taxelor amale i a ;%)! din disponibilul aflat n conturile la bnci. ;axa amala este de 3MQ din aloarea n am. &lata furnizorului extern se face 7MQ la data de ?M.M?.9 i restul la 3M.M3.9D3. 2ursurile de schimb37.M?.9 8<.MMM leiPV ?M.M?.9 ?M.MMM leiPV ?3.38.9 ??.MMM leiPV 3M.M3.9D3 ?7.MMM leiPV. nregistrarea facturii furnizorului extern! conform condiiilor contractualeE AMA 'urnizori pentru imobilizri 338.MMM.MMM

838 >i0loace fixe

determinarea i contabilizarea plii taxei amale i a ;%) aloarea n am- A.MMM V x 8<.MMM E 338.MMM.MMM lei taxe amala- 338.MMM.MMM lei x 3MQ E 33.8MM.MMM lei ;%) - (338.MMM.MMM D 33.8MM.MMM E 38?.8MM.MMM lei,
AF

38?.8MM.MMM x 36Q E 8?.AM<.MMM lei AAC )lte impozite! taxe i rsminte asimilate AA8C ;axa pe aloarea adugat deductibil 838 >i0loace fixe E 7383 33.8MM.MMM 2onturi la bnci n lei 7383 8?.AM<.MMM 2onturi la bnci n lei

AAC 33.8MM.MMM )lte impozite! taxe i rsminte asimilate

plata furnizorului extern (7MQ din datorie,E 738A CM.MMM.MMM 2onturi la bnci n de ize 7C.MMM.MMM A.MMM.MMM

Q AMA 'urnizori pentru imobilizri CC7 2heltuieli din diferene de curs alutar -

la nchiderea exerciiului financiar-contabilE AMA 3M.MMM.MMM 'urnizori pentru imobilizri 373A &ro izioane pentru riscuri i cheltuieli 3M.MMM.MMM

AFC #iferene de con ersie acti i concomitentC<C8 2heltuieli financiare pri ind pro izioanele pentru riscuri i cheltuieli -

pe data de 3M.M3.9D3 se achit diferena rmasE 738A FM.MMM.MMM 2onturi la bnci n de ize 7C.MMM.MMM 3A.MMM.MMM

Q AMA 'urnizori pentru imobilizri CC7 2heltuieli din diferene de curs alutar

i concomitent anularea pro izionului constituit la nchiderea exerciiului anterior373A &ro izioane pentru riscuri i E F<C8 3M.MMM.MMM %enituri din pro izioane
A<

cheltuieli

pentru riscuri i cheltuieli

d, aportul de imobilizri )ceast operaie a conduce la debitarea unui cont din grupele 8M .$mobilizri necorporale1 sau .$mobilizri corporale1! prin creditarea contului ce reflect diminuarea creanei fa de asociaiPacionari pentru promisiunea de aport! respecti A7C .#econtri cu asociaii pri ind capitalul1. e, intrarea de imobilizri cu titlu gratuit se poate realiza prin sub enionarea integral sau parial a costului de achiziie al imobilizrilor i prin donaii/ sunt asimilate acestor operaii plusurile de imobilizri constatate la in entar. $mobilizrile intrate pe aceast cale sunt supuse amortizrii. %peraiile de ieire din patrimoniu a imobiliz rilor corporale a, cesiunea unei imobilizri integral amortizate exemplu- la data expirrii duratei de utilizare societatea N inde un utila0 unui ter la un pre de nzare de 7.MMM.MMM lei! ;%) 36Q. %aloarea de intrare a utila0ului este de A7.MMM.MMM lei. scoaterea din e iden a mi0locului fixE 838 >i0loace fixe A7.MMM.MMM

8<3 )mortizri pri ind imobilizrile corporale -

nzarea mi0locului fix complet amortizatE Q FF83 %enituri din cedarea acti elor AA8F ;%) colectat 7.67M.MMM 7.MMM.MMM 67M.MMM

AC3 #ebitori di eri

b, cesiunea unei imobilizri parial amortizate exemplu- la data de 37.M6.9 societatea N inde o cldire! cu o aloare contabil de intrare de 38M.MMM.MMM lei! i o amortizare cumulat pn n momentul nzrii de <7.MMM.MMM lei. &reul de nzare obinut este fr ;%) de 77.MMM.MMM lei! ;%) 36Q. nzarea cldiriiE Q FF83 %enituri din cedarea acti elor AA8F ;%) colectat C7.A7M.MMM 77.MMM.MMM 3M.A7M.MMM

AC3 #ebitori di ersi

A6

scoaterea din e iden a mi0locului fix amortizat parialE 838 >i0loace fixe 38M.MMM.MMM <7.MMM.MMM ?7.MMM.MMM

Q 8<3 )mortizri pri ind imobilizrile 2orporale CF83 2heltuieli pri ind acti ele cedate

c, scoaterea din funciune i casarea mi0loacelor fixe Scoaterea din funciune a mi0loacelor fixe cu aloarea de intrare complet amortizat sau cu aloare de intrare rmas nerecuperat se face cu aprobarea consiliului de administraie! respecti a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. #up aprobarea scoaterii din funciune a mi0loacelor fixe se a proceda la alorificarea acestora. 2asarea mi0loacelor fixe se realizeaz de ctre o comisie de casare numit prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. 2u ocazia casrii se procedeaz la dezmembrarea mi0loacelor fixe i la alorificarea acestora astfelnzarea componentelor rezultate n urma nzrii/ - utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mi0loace fixe din cadrul unitii. nregistrarea cheltuielilor ocazionate de dezmembrarea mi0loacelor fixeCF8< E Q )lte cheltuieli excepionale conturi de stocuri pri ind operaiile de capital1 conturi de teri nregistrarea ansamblurilor! pieselor! materialelor rezultate din dezmembrarea mi0loacelor fixeQ 2t. de stocuri E FF8< .)lte enituri excepionale din oper. de capital1

nregistrarea scoaterii din e iden a mi0loacelor fixe neamortizate integralQ 8<3 .)mortizarea pri ind imobilizrile corporale1 AF3 .2helt. constatate n a ans1 analitic distinct E 838 .>i0loace fixe1

- concomitent! includerea pe cheltuieli! pe o perioad de maximum 7 ani! a alorii neamortizate nregistrate n contul AF3Panalitic distinct. $n estiiile financiare

7M

n cazul imobilizrilor financiare constituie obiecte de e iden fiecare categorie de titluri i creane imobilizate stric delimitate dup aloarea de intrare n patrimoniu! data achiziiei! emitentul titlurilor etc. &entru e aluarea titlurilor imobilizate! contabilul trebuie s in cont de urmtoarele particulariti aloarea de intrare este reprezentat de preul de cumprare sau aloarea determinat prin contractul de achiziie referitor la titlurile imobilizate. 2heltuielile accesorii legate de achiziionarea titlurilor se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului. %aloarea de in entar- este aloarea actual sau de utilitate a fiecrei categorii de titluri de participare! de titluri imobilizate ale acti itii de portofoliu sau alte titluri imobilizate. n principiu! aloarea actual a titlurilor imobilizate se determin astfel- pentru titlurile cotate la burs! cursul mediu al ultimei luni! iar pentru titlurile necotate! aloarea probabil de negociere. %aloarea bilanier- atunci cnd aloarea de in entar a imobilizrilor financiare este mai mic dect aloarea de intrare! a nd n edere natura re ersibil a deprecierii! se procedeaz la constatarea unui pro izion. n bilanul contabil! imobilizrile financiare! ca de altfel toate acti ele! sunt nscrise la aloarea net contabil. " aluarea la ieirea din patrimoniu se analizeaz n contextul cesiunii! care presupune dou operaiiconstatarea preului de cesiune/ ieirea bunului din acti ! de unde i anularea alorii sale contabile. )chiziionarea titlurilor de participare8C3 E ;itluri de participare si e entual 8C3 E efectuat AMA 'urnizori pentru imobilizri 8C6 pt rsmintele rmase de

2heltuieli ocazionate de achiziionarea titlurilorC88 2heltuieli pri ind comisioanele i onorariile %nzarea titlurilor de plasamentAC3 E #ebitori di eri Scoaterea din e iden a titlurilor nduteCF83 E 2heltuieli pri ind acti ele cedate FF83 %enituri din cedri de acti e 8C3 ;itluri de participare E AM3 'urnizori

CAPITOLUL +I CONTABILITATEA OPERAIILOR PRI+IND


73

CICLUL DE E/PLOATARE :peraiile ciclului de exploatare efectuate de o ntreprindere se identific cu operaiile cu caracter ordinar i repetiti pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de acti itate. 2ontabilitatea operaiilor comerciale Cump r rile i v#nz rile 'actura este documentul comercial care descrie n termeni generali tranzaciile de nzare-cumprare efectuate ntre doi ageni economici- unul numit furnizor! pentru care operaia reprezint o nzare! iar cellalt! numit client! pentru care aceeai operaia reprezint cumprare. 'actura se ntocmete de furnizor n trei exemplare i ser ete ca- document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor li rate! a lucrrilor executate sau a ser iciilor prestate/ - document de nsoire a mrfii pe timpul transportului/ - document de ncrcare n gestiunea primitorului/ - document 0ustificati de nregistrare n contabilitatea furnizorului i a cumprtorului. 'actura este un formular tipizat i cu regim special de nscriere i numerotare. V#nzare&cump rare pe credit %nzare de produse finite %nzare de mrfuri! pe credit i cu plata imediat Facturi care comport reduceri i major ri #erularea tranzaciilor de nzare *cumprare presupune operarea cu reduceri de pre destinate s plteasc fidelitatea unui client! nerespectarea ntocmai a unor clauze contractuale! achitarea nainte de termen a unei datorii. n literatura de specialitate i n practica afacerilor sunt ntlnite dou categorii de reducere de pre- reduceri de natur comercial care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi/ - reduceri de natur financiar care poart denumirea de sconturi. n categoria reducerilor comerciale se include- rabatul! remiza i risturnul. Rabatul reprezint reducerea practicat! n mod excepional asupra preului curent de nzare con enit anterior ntre furnizor i client! inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de conformitate a bunurilor comercializate! fa de clauzele pre zute n contract. Remiza este o reducere practicat! n mod excepional asupra preului curent de nzare! inndu-se cont de olumul nzrilor sau de importana cumprtorului n clientela nztorului. Risturnul reprezint o reducere de pre calculat asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad determinat. Scontul de decontare este reducerea financiar acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de scaden normal. Sub aspectul metodologic de calcul i contabilizate trebuie reinute urmtoarele reguli- toate reducerile de pre sunt nscrise n factur/ - reducerile comerciale premerg reducerile financiare/
78

reducerile sunt determinate n cascad! ceea ce nseamn c procentele sau sumele absolute ale fiecrei categorii de reducere se aplic asupra netului anterior/ scontul de decontare se aplic dup ultima reducere de natur comercial! adic la netul comercial/ taxa pe aloarea adugat se calculeaz la ultimul .net1 determinat i se adun cu acesta pentru a obine totalul facturii/ reducerile comerciale! acordate iniial! adic n momentul ntocmirii facturii de nzare-cumprare! dei nscrise n factur! nu se contabilizeaz nici la furnizor! nici la client/ reducerile financiare! respecti scontul de decontare! se contabilizeaz ca o cheltuial financiar la cel care l acord (furnizorul, i ca enit financiar la cel care l primete.

"xemplu&resupunem c totalul brut al unei facturi pentru nzare de mrfuri este de 3.<MM.MMM lei/ rabatul pentru defecte de calitate este de 3MM.MMM lei/ remiza pentru nzri superioare sumei de 3.MMM.MMM lei este de 7Q/ remiza pentru poziia preferenial a cumprtorului n clientela ntreprinderii este de 3MQ/ scontul de decontare pentru plata nainte de scaden este de 8Q! ;%) 36Q. %al brut a mrfurilor ndute (-, rabat (-, remiza 3 (pentru nzri superioare sumei de 3.MMM.MMM lei,- 3.FMM.MMM x 7Q (-, remiza 8 (pentru importana clientului, 3.C37.MMM x 3MQ 9"; 2:>"R2$)= (-, scont de decontare- 3.A7?.MMM x 8Q 9"; '$9)92$)R ;%)- 3.A8A.A?M x 36Q n contabilitatea furnizoruluiQ A33 2lieni CCF 2heltuieli pri ind sconturile acordate n contabilitatea clientuluiQ ?F3 >rfuri AA8C ;%) deductibil AM3 'urnizori E 3.<MM.MMM 3MM.MMM 3.FMM.MMM <7.MMM 3.C37.MMM 3C3.7MM 3.A7?.7MM 86.MFM 3.A8A.A?M

Q FMF %enituri din nzarea mrfurilor AA8F ;%) colectat AM3 'urnizori

FCF %enituri din sconturi acordate

Reduceri de pre efectuate dup facturare

7?

n practica comercial se ntlnesc situaii cnd reducerile de pre sunt acordate ulterior facturrii! deci dup derularea tranzaciei de nzare-cumprare. 2onform acestei uzane! reducerile comerciale i financiare fac obiectul unor facturi de reducere. )tunci cnd reducerile comerciale fac obiectul facturilor de reducere! ele trebuie s fie contabilizate deoarece modific efectele facturii iniiale. "xemplu- la sfritul anului furnizorul .x1 trimite clientului .z1 o factur de reducere reprezentnd risturnuri n sum de 3.MMM.MMM lei! ;%) 36Q! aferente li rrilor efectuate. n contabilitatea clientului .z1AM3 'urnizori E Q ?F3 >rfuri AA8C ;%) deductibil 3.36M.MMM 3.MMM.MMM 36M.MMM 3.36M.MMM 3.MMM.MMM 36M.MMM

n contabilitatea furnizorului .x1Q E A33 2lieni FMF %enituri din nzarea mrfurilor AA8F

)tunci cnd reducerile financiare sunt acordate ulterior! sconturile sunt contabilizate similar facturilor iniiale! adic sunt contabilizate cheltuieli financiare! la furnizorul care le acord i sunt nregistrate ca enituri financiare la clientul care beneficiaz de aceste sconturi. 'ecanismul (V! ;%) este un impozit indirect asupra consumului de bunuri i ser icii! oricare ar fi pro eniena lor! din producie indigen sau din import. 'iind un impozit pe consum! cel care suport aceast sarcin fiscal este consumatorul final! ntreprinderea a nd rolul de a colecta i rsa la bugetul statului taxa pe aloare adugat. Probleme de evaluare i gestiune a stocurilor =a intrarea n patrimoniu! stocurile sunt e aluate n funcie de modalitatea lor de dobndire! astfel- &entru stocurile din cumprri e aluarea se face la cost de achiziie. - &entru stocurile din producie proprie (produse finite! semifabricate! ambala0e! producia n curs de execuie, e aluarea se face la cost de producie. Reglementrile contabile romneti menioneaz c stocurile din cumprri sauPi din producia proprie pot fi e aluate i la preul standard (prestabilite,! stabilite pe baza preurilor medii ale bunurilor respecti e! denumite preuri de nregistrare! cu condiia nregistrrii distincte a abaterilor fa de costul standard de achiziie sau de producie! dup caz. - &entru stocurile pro enite din aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit (plus n gestiune! donaii primite etc., e aluarea se face la aloarea de utilitate ( aloarea actual, a stocului respecti . " aluarea ieirilor de stocuri! prin consum sau nzare se realizeaz n funcie de natura elementului considerat. Stocurile pot fi- stocuri identificabile/ - stocuri interschimbabile sau fungibile.

7A

Stocurile identificabile sunt bunuri indi idualizabile pentru fiecare articol sau categorie de bunuri! att n momentul intrrii n patrimoniu ct i al stocrii i ieirii din stoc. Stocurile fungibile sunt bunuri care n interiorul fiecrei categorii nu sunt n mod unitar identificabile! dup intrarea lor n depozit. >etodele de e aluare n cazul acestor stocuri sunt- metoda costului mediu ponderat/ - metoda primei intrri * primei ieiri/ - metoda ultimei intrri * primei ieiri. &entru prezentarea fiecrei metode * pag. F8 * <? din lucrarea .;ratat de contabilitate financiar1! autori 9. 'eleag. $.. $onacu Contabilitatea efectelor comerciale "fectele de comer sunt titluri negociabile care reprezint creane decontabile la edere sau pe termen scurt! n beneficiul persoanelor care le posed. n practica rilor cu economii de pia! gama de efecte comerciale este di ers- cel mai echi este cambia! care! prin forma sa! este un act de comer/ biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementri foarte apropiate cambiei/ 4arantul este un bilet garantat printr-un ga0/ cecul dei este un act de comer prin forma sa se bucur de o legislaie actual copiat dup cea referitoare la cambie. Cambia este obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc! la scaden! o sum de bani determinat/ ea este un nscris prin care creditorul numit trgtor! d un ordin unei alte persoane! numit tras s plteasc o sum determinat! la edere sau la o anumit dat! unei tere persoane numite beneficiar. Scadena este termenul la care cambia trebuie pltit/ ea trebuie s rezulte cu precizie din textul cambiei care trebuie s conin ziua sau termenul maxim n interiorul cruia creditorul trebuie s se prezinte la plat. Scadena poate fi- la edere/ la un anumit timp de la edere/ la un anumit timp de la data emiterii/ la o dat fix. 2ambia ndeplinete o tripl funcionalitate- funcia de instrument de ncasare la iniiati a creditorului/ - funcia de instrument de credit! ceea ce n limba0 financiar! poart numele de mobilizare a creanelor comerciale (aceast funcie apare n cazul n care trgtorul! beneficiarul sau posesorul sconteaz efectul comercial! ceea ce presupune ca! o dat cu prezentarea efectului la banc! s-$ fie creditat suma nscris n cambie,. Scontarea este o operaie de credit prin care banca pune la dispoziia posesorului unui efect comercial nea0uns la scaden suma corespunztoare nscrisului! percepndu-i un comision/ - funcia de instrument de plat! atunci cnd posesorul cambiei prezint cambia ca mi0loc de decontare unui creditor al su. &osesorul cambiei care nu este pltibil la edere trebuie s o prezint la plata n ziua scadenei sale sau la cel mult dou zile de la aceasta. 2ambia poate fi transmis n urmtoarele moduri- prin gir- cambia care cuprinde sau nu meniunea .la ordin1 poate fi transmis prin gir. 5irul este un act prin care posesorul cambiei! numit girant! transfer altei persoane numit giratar toate drepturile iz ornd din cambia. 5irul trebuie s fie necondiionat i semnat de ctre girant. ;oate meniunile pri ind circulaia cambiei prin gir se fac pe ersoul acestuia! de unde i denumirea de andosare. - &rin cesiunea de crean ordinar- dac trgtorul a nscris n cambie meniunea .nu la ordin1! titlul se transmite prin cesiune de crean ordinar. : cambie poate fi
77

a alizat. ) alul reprezint anga0amentul necondiionat prin care un ter sau semnatar al cambiei (a alistul,! altul dect trgtorul sau acceptantul! de ine garant pentru obligaiile unui co-obligat fa de o cambie (a alizatul,. Bi et" a ordin este efectul comercial prin care emitentul i ia anga0amentul de a plti! la o anumit dat! o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creat la iniiati a creditorului! biletul la ordin este creat la iniiati a debitorului care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar! aflat n calitate de creditor. &rincipalele operaii generate de gestiunea efectelor comercialea$ crearea efectelor de comer exemplu- la data de ?3 martie 9 furnizorul N trage asupra clientului H o cambie de 8.MMM.MMM lei! mobiliznd astfel o crean anterioar n contabilitatea furnizoruluiA3? ."fecte de primit1 n contabilitatea clientuluiAM3 .'urnizori1 E AM? ."fecte de pltit1 8.MMM.MMM E A33 .2lieni1 8.MMM.MMM

'urnizorul poate s trag o cambie al crei beneficiar este n acelai timp unul din proprii creditori. "xemplu- ntreprinderea N cumpr mrfuri n aloare de 8.MMM.MMM lei! ;%) 36Q! de la furnizorul T/ totodat! ea inde mrfuri clientului B! la un pre de nzare de 8.AAM.MMM lei (inclusi ;%),. ntreprinderea N trage o cambie de 8.AAM.MMM lei asupra lui B! cu scadena de CM de zile! beneficiarul acesteia fiind ntreprinderea T. n contabilitatea ntreprinderii N se nregistreaz3, nzarea de mrfuri! pe baza facturii! clientului BA33 .2lieni1 E Q FMF %enituri din nzarea mrfurilor ;%) colectat 8, achiziia de mrfuri de la furnizorul TQ >rfuri AAM.MMM ;%) deductibil ?, tragerea unei cambii asupra clientului B a nd ca beneficiar ntreprinderea T (furnizorul T ordon ntreprinderii N tragerea unei cambii asupra clientului B,E AM3 'urnizori 8.AAM.MMM 8.MMM.MMM 8.AAM.MMM 8.MMM.MMM AAM.MMM

8F

7C

AM3

A33

8.AAM.MMM

b, decontarea efectelor comerciale se poate face fie prin ncasarea direct de ctre
trgtor sau beneficiarul efectului! a contra alorii acestora! fie ca urmare a ncasrii prin bnci! n urma operaiei de girare. #econtarea direct cu trasul+eneficiarul unei cambii ncaseaz la ?3 martie! n numerar! la domiciliul trasului! contra aloarea acestuia! n sum de 6MM.MMM lei. n contabilitatea beneficiarului cambiei7?33 2asa n lei n contabilitatea trasuluiAM? "fecte de pltit E 7?33 2asa n lei 6MM.MMM E A3? "fecte de primit 6MM.MMM

#econtarea prin intermediul unei uniti bancaren ziua de 37 martie 9! beneficiarul unei cambii gireaz la banca +3! n ederea ncasrii! efectul respecti (scadent la ?M aprilie, asupra trasului care are un cont de disponibiliti la banca +8. %aloarea cambiei este de ?.MMM.MMM lei. +eneficiarul este a izat de banc! n ziua de 7 mai! asupra ncasrii i reinerii unui comision de 37M.MMM lei aferent efecturii operaiunii. - n contabilitatea beneficiarului7 mai 9 Q E

A3? "fecte de primit

?.MMM.MMM 8.<7M.MMM 37M.MMM

7383 2onturi la bnci n lei C8F 2heltuieli cu ser iciile bancare i asimilate n contabilitatea trasuluiAM? "fecte de pltit E 7383 2onturi la bnci n lei

?.MMM.MMM

2irculaia efectelor comerciale se realizeaz prin operaiile de girare! ne iznd dect beneficiarii succesi i ai acestor creane mobilizate. 5irri la ordinul terilor- n contabilitatea girantului7F

AM3 E n contabilitatea girataruluiA3? E

A3? A33

?.<MM.MMM ?.<MM.MMM

"fecte remise spre scontare i scontarea acestoraScontarea permite purttorului (trgtorul, unui efect comercial s mobilizeze creana reprezentat de acest nscris nainte de scadena sa. 2ambia este supus girrii la ordinul unitii bancare care de ine proprietar pn la scaden! n schimbul plii imediate a nominalului nscrisului diminuat cu dobnzile aferente (calculate n funcie de scaden, i cu di ersele comisioane. Suma reinut de banc ine s remunereze ser iciile pe care aceasta le presteaz purttorului efectului! i poart numele de a0io. Q E 7383 2onturi la bnci n lei CCC 2heltuieli pri ind dobnzile A3? "fecte de primit

CAPITOLUL +II

7<

1E.TIUNEA 2I CONTABILITATEA TRE,ORERIEI 3. 2ontabilitatea operaiilor pri ind titlurile de plasament ;itlurile de plasament sunt titluri achiziionate de ntreprindere n ederea realizrii unui ctig pe termen scurt n structura titlurilor de plasament sunt incluse- aciuni (cotate sau necotate,/ obligaiuni (cotate sau necotate,/ alte titluri de plasament i creane asimilate (bonuri de tezaur! certificate de depozit! titlurile instituiilor financiare specializate,. " aluarea titlurilor de plasamentaloarea de intrare este determinat de costul de achiziie (preul de achiziie sau aloarea determinat n urma unui contract de achiziie,. 2heltuielile accesorii de cumprare nu sunt nregistrate ca element al costului de achiziie! ci afecteaz cheltuielile de exploatare ale exerciiului/ aloarea de in entar este aloarea actual a titlurilor de plasament. &entru titlurile cotate aceasta este dat de aloarea de cotare din ?3 decembrie! iar pentru titlurile necotate se are n edere aloarea probabil de nzare/ aloarea la nchiderea conturilor impune comparaia ntre aloarea de in entar i aloarea de intrare! n contextul aplicrii principiului prudenei/ aloarea la ieire din patrimoniu&reul de cesiune este cel indicat n actul de nzare-cumprare! el nefiind afectat de cheltuielile legate de efectuarea operaiunii (nregistrate distinct ca i cheltuieli de exploatare,. %aloarea contabil cu ocazia cesiunii este dat de aloarea brut a titlurilor! neinndu-se cont de un e entual pro izion pentru depreciere. 2ontabilitatea operaiilor pri ind titlurile de plasament izeaz achiziia! deprecierea i cesiunea acestor titluri. )chiziionarea titlurilor de plasament- se debiteaz conturile din grupa 7M .;itluri de plasament1 la preul de achiziie/ - se crediteaz- contul de disponibiliti izat! dac plata se face imediat/ - contul AC8 .2reditori di eri1! dac plata se face ulterior/ - contul de datori 7M6 .%rsminte de efectuat pentru titluri de plasament1 pentru partea neeliberat a acestor titluri. =a nchiderea exerciiului! pierderile temporare de aloare aferente titlurilor de plasament sunt contabilizate sub forma pro izioanelor pentru depreciere! prin debitarea contului C<C? .2heltuieli financiare pri ind pro izioanele pentru depreciere1 i creditarea contului 76M .&ro izioane pentru deprecierea titlurilor de plasament1. 2onform normelor contabile romneti! diferena ntre aloarea contabil a titlurilor de plasament i preul lor de nzare se nregistreaz n- contul CCA .2heltuieli pri ind titlurile de plasament cedate1! atunci cnd exist o diferen nefa orabil/ - contul FCA .%enituri din titluri de plasament1! atunci cnd exist o diferen fa orabil.

76

8. 2ontabilitatea decontrilor prin conturi bancare n aceast categorie sunt cuprinse- operaiuni cu alori de ncasat/ operaiuni efectuate prin conturile curente la bnci/ credite bancare pe termen scurt. :peraiuni cu alori de ncasat 2ontul 733 .%alori de ncasat1 este utilizat pentru reflectarea alorilor de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale depuse la banc. Se debiteaz cu aloarea cecurilor i a efectelor comerciale ncasate i a sconturilor acordate! n cazul ncasrii sumelor nainte de scaden. 2ecul este instrumentul de plat creat de trgtor care! n baza unui disponibil constituit n prealabil la o societate bancar! d un ordin necondiionat acesteia! care se afl n poziia de tras! s plteasc la prezentare! o sum determinat! unei tere persoane sau nsui trgtorului aflat n poziia de beneficiar. 2a tipuri de cecuri se ntlnesc- cecuri la purttor! cecul barat! cecul certificat i cecul de cltorie. "xemplu- o societate comercial primete la data de 3M.33.9 de un client al su un cec pentru suma de 87.MMM.MMM lei! reprezentnd contra aloarea mrfurilor li rate cu factura nr. 38?A7C din M6.33.9. =a data de 33.33.9 cecul este remis la banc spre ncasare! iar confirmarea ncasrii sumei se face prin extrasul de cont nr. FC din 3?.33.9. &rimirea cecului de la client7338 2ecuri de ncasat E A33 2lieni 87.MMM.MMM

ncasarea cecului remis spre ncasare7383 2onturi la bnci n lei E 7338 87.MMM.MMM 2ecuri de ncasat

:peraiuni efectuate prin conturile curente la bnci n principiu o ntreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponibil bancar! deschise la diferite bnci. n acest caz se impune desfurarea contului 7383 pe analitice! funcie de necesitile informaionale ale societii. &lata prin contul la banc se face pe baza unui ordin de plat. :rdinul de plat este o dispoziie necondiionat! dat de emitentul acesteia unei societi bancare de a pune la dispoziia unui beneficiar o anumit sum de bani! la data ordinului de plat. 2ontul 7383 poate funciona ca un cont de acti ! n situaia n care disponibilitile existente n sold la un moment dat acoper integral olumul plilor. Soldul debitor al contului reprezint disponibiliti bancare n lei. &lile anga0ate pot fi mai mari dect disponibilitile existente! caz n care banca poate acorda un credit! pe baza contractelor de credit bancar. n aceast situaie contul 7383 funcioneaz ca un cont de pasi i prezint sold creditor. Soldul creditor reprezint creditul acordat de banc prin contul curent.

CM

:peraiunile bancare n de ize sunt reflectate de contul 738A .2onturi la bnci n de ize1. #eoarece contabilitatea se ine n moned naional! la finele exerciiului! disponibilitile n alut existente n conturi la bnci se e alueaz la cursul de schimb al pieei alutare! n igoare la aceea dat. "xemplu- =a data de 38.38.9 se fac urmtoarele operaiuni prin contul curent n de ize- ncasarea unei creane pentru suma de 3M.MMM V/ la data ncasrii cursul leuPV era de 86.MMM! iar la data nregistrrii creanei de ?M.MMM. - plata unei facturi externe de 7.MMM V/ la data plii cursul leuPV era de 86.7MM! iar la data nregistrrii datoriei de ?M.MMM. =a data nchiderii exerciiului financiar-contabil cursul leuPV este de ?8.MMM. nregistrarea ncasrii creaneiQ E CC7 (3M.MMM V x (?M.MMM-86.7MM,, 2heltuieli din diferen curs alutar 738A (3M.MMM V x 86.7MM, 2onturi la bnci n de ize achitarea facturii externeAM3 (7.MMM x ?M.MMM, E Q 37M.MMM.MMM 738A 3AF.7MM.MMM 2onturi la bnci n de ize FC7 %enituri din diferen curs alutar 8.7MM.MMM (7.MMM x (?M.MMM-86.7MM, alutar la nchiderea A33 2lieni ?MM.MMM.MMM 7.MMM.MMM 867.MMM.MMM

regularizarea soldului n alut innd cont de cursul exerciiului financiar-contabil-

- soldul n alut trebuie s fie egal cu- 7.MMM V x ?8.MMM E 3CM.MMM.MMM lei - soldul n lei nainte de regularizare este de 3AF.7MM.MMM lei #in compararea celor dou alori n lei rezult o diferen fa orabil de curs alutar de 38.7MM.MMM lei! diferen ce se contabilizeaz738A 2onturi la bnci n de ize E FC7 38.7MM.MMM %enituri din diferen de curs alutar

2ontabilitatea acrediti elor i altor operaiuni de trezorerie


C3

)crediti ul reprezint disponibiliti bneti ale unitii! aflate ntr-un cont bancar! la dispoziia unui ter (de regul furnizor, i destinate plii acestuia pe msura ndeplinirii condiiilor aferente acrediti ului. 2ontul utilizat pentru deschiderea de acrediti e! pli din acrediti e! lichidarea acrediti elor este 7A3 .)crediti e1! cont de acti ! desfurat pe dou subconturi- 7A33 .)crediti e n lei1 i 7A83 .)crediti e n de ize1. 2ontul 7A3 .)crediti e1- se debiteaz cu sumele depuse la banc cu acest titlu! la deschiderea acrediti ului! ct i cu diferenele fa orabile de curs alutar aferente existentului n conturile de acrediti e n de ize/ - se crediteaz cu plile efectuate din acrediti e sau cu sumele retrase ca urmare a ncetrii folosirii acrediti elor ct i cu diferenele nefa orabile de curs alutar aferente acrediti elor n de ize. Soldul debitor reprezint acrediti e deschise la bnci i neutilizate. "xemplu3, deschiderea unui acrediti pentru suma de 3M.MMM.MMM lei7A33 )crediti e n lei E 7<3 %iramente interne 3M.MMM.MMM

8, plata unui furnizor pentru suma de C.MMM.MMM lei din acrediti ul deschis la bancAM3 E 7A33 C.MMM.MMM 'urnizori )crediti e n lei 2ontabilizarea operaiilor cu acrediti ele n de ize este similar cu cea pri ind disponibilitile bancare n de ize. ) ansurile de trezorerie sunt sume ncredinate unor teri n ederea efecturii unor pli n fa oarea unitii i 0ustificrii a ansului acordat. :peraiunile cu aceste sume sunt contabilizate n contul 7A8 . ) ansuri de trezorerie1! cont de acti . Se debiteaz cu sumele acordate ca a ansuri de trezorerie i se crediteaz cu sumele 0ustificate (plata unor furnizori! cheltuieli de deplasare etc.,. Soldul debitor reflect sumele acordate ca a ansuri de trezorerie. "xemplu: societate comercial acord unui anga0at al su suma de 3.AMM.MMM lei n numerar! sum necesar pentru acoperirea cheltuielilor legate de deplasarea n interesul ser iciului. =a ntoarcere acesta 0ustific a ansul astfel- bilet tren A7M.MMM lei/ diurn CM.?MM leiPzi/ plata unei facturi 7MM.MMM lei. 2ontabilizarea acordrii a ansului de trezorerie7A8 E 7?33 ) ansuri de trezorerie 2asa n lei 3.AMM.MMM

nregistrarea 0ustificrii a ansului n regie-

C8

Q E C87 2heltuieli de deplasare AM3 'urnizori 7?33 2asa n lei

7A8 3.AMM.MMM ) ansuri de trezorerie 73M.C?M 7MM.MMM

:peraiunile de iramente interne reprezint iramente de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie sau! mai general! a operaiunilor care trebuie s fac obiectul unei nregistrri n mai multe registre auxiliare. )ceste operaiuni sunt nregistrate n contul de tranzit 7<3 .%iramente interne1! destinat s permit contabilizarea fr risc de dubl folosire a iramentelor de disponibiliti dintr-un cont de trezorerie la alt cont de trezorerie. Se debiteaz cu sumele irate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie! n momentul dispunerii efecturii iramentului! i se crediteaz cu aceleai sume! n momentul confirmrii efecturii iramentului.

C?

CAPITOLUL +III LUCRRILE DE -NC3IDERE A E/ERCIIULUI FINANCIAR4CONTABIL =ucrrile de nchidere a exerciiului financiar-contabil reprezint o acti itate de o importan deosebit pentru des rirea operei pentru fiecare productor de conturi. =egea contabilitii (nr. <8P3663, cu modificrile i completrile ulterioare! n articolul 8F! al.(3,! pre edere c .persoanele pre zute la art. 3 au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale I1! iar la al. (6,! .exerciiul financiar ncepe la 3 ianuarie i se ncheie la ?3 decembrie! cu excepia primului an de acti itate cnd acesta ncepe la data nfiinrii! respecti a nmatriculrii! potri it legii! a persoanelor pre zute la art. 31. )rt. 36 din =egea menionat anterior precizeaz- .n contabilitate! profitul sau pierderea se stabilete lunar! cumulat de la nceputul anului.1 #in acest considerent putem spune c exist o anumit stare de inconsisten! stare ce se bazeaz pe raiuni de ordin fiscal! afirmndu-se implicit c sistemul nostru contabil este unul poluat fiscal. n centrul lucrrilor de nchidere se plaseaz in entarierea general a patrimoniului. :rice persoan fizic sau 0uridic! a nd calitatea de comerciant (indicat de articolul 3 din =egea contabilitii,! trebuie s controleze prin in(entar5 cel puin o dat pe an! existena i aloarea elementelor de acti i pasi ale patrimoniului ntreprinderii. $n entarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului i presupune recenzarea tuturor elementelor patrimoniale! precum i a bunurilor deinute cu orice titlu! aparinnd altor persoane 0uridice sau fizice. =ucrrile de nchidere a exerciiului financiar se deruleaz n conformitate cu urmtorul scenariu)* +ntocmirea balanelor ,nainte de inventariere &rin sistemul de balane se controleaz relaiile de echilibru ntre debitul i creditul conturilor! ntre nregistrarea cronologic i cea sistematic! ntre elementele alorice ale conturilor analitice i cele ale conturilor sintetice. -* Inventarierea general a patrimoniului Regulamentul de aplicare a =egii contabilitii prezint principalele coordonate referitoare la in entarierea general a patrimoniului n funcie de natura i complexitatea acti itii lor! unitile patrimoniale au obligaia s asigure urmtoarele- stabilirea perioadelor! organizarea i numirea persoanelor mputernicite s efectueze in entarierea! pregtirea condiiilor necesare efecturii in entarierii! nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului! efectuarea faptic a in entarierii! determinarea rezultatelor in entarierii i alorificarea acestora. $n entarierea se efectueaz la locurile de existen! de depozitare sau pstrare a bunurilor! prin numrare! cntrire! msurare sau prin alte mi0loace de determinare a existenei faptice a acestora.

CA

;oate elementele patrimoniale in entariate! grupate pe gestiuni i categorii de bunuri! se nscriu n i%te de in(entariere! care se semneaz de persoanele mputernicite s efectueze in entarierea. +unurile ce aparin altei persoane fizice sau 0uridice se in entariaz i se nscriu n i%te %e)arate* 2u ocazia in entarierii! disponibilitile aflate n conturile de la bnci! precum i creanele i datoriile fa de teri sunt supuse! de regul! erificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau puncta0elor reciproce n funcie de necesiti! dup caz. &entru toate celelalte elemente patrimoniale! de acti i de pasi ! cu ocazia in entarierii se erific realitatea soldurilor conturilor respecti e. &entru b"n"ri e de)reciate5 in"ti i#abi e %a" deteriorate5 f&r& de%facere %a" 0re" (andabi e5 comen#i 6n c"r%5 abandonate %a" %i%tate5 )rec"m $i )entr" creane e $i datorii e incerte ori 6n iti0ii %e 6ntocme%c5 de re0" &5 i%te de in(entariere %e)arate.
" aluarea elementelor patrimoniale! cu ocazia in entarierii! se realizeaz dup cum urmeaz- bunurile de natura imobilizrilor! stocurile i celelalte bunuri sunt e aluate la aloarea actual! denumit aloare de in entar. #iferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respecti e i stocurile constatate cu ocazia in entarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de in entar! dup efectuarea! n prealabil! a compensrilor admise! de regul! numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre acestea! pentru aceeai perioad de gestiune. - 2reanele i datoriile sunt e aluate la aloarea lor nominal. - +unurile depreciate5 inutilizabile sau deteriorate! fr desfacere sau greu andabile! comenzi n curs! abandonate sau sistate sunt e aluate la aloarea de utilitate a fiecrui element! n funcie de utilitatea bunului n unitatea respecti i de preul pieei. - 2reanele i datoriile incerte sau n litigiu se e alueaz la aloarea lor de utilitate! stabilit n funcie de aloarea lor probabil de ncasat! respecti de plat. - 2reanele! datoriile! precum i disponibilitile n de ize sunt e aluate la cursul n igoare n ultima zi a exerciiului. - ;itlurile imobilizate sunt e aluate la aloarea de utilitate pe care o reprezint pentru unitatea patrimonial! iar titlurile de plasament! la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la aloarea probabil de negociere! dup caz. Rezultatele in entarierii se consemneaz ntr-un proces erbal de in entariere! n care se nscriu! n principal- perioada i gestiunile in entariate! precum i persoanele care au efectuat in entarierea/ plusurile i minusurile constatate/ compensrile efectuate/ bunurile depreciate! precum i creanele i datoriile incerte sau n litigiu/ alorificarea rezultatelor in entarierii/ constituirea i regularizarea pro izioanelor! precum i alte elemente pri ind concluziile i propunerile referitoare la in entarierea patrimoniului unitii. Re0i%tr" in(entar regrupeaz datele de in entar structurate dup natura elementelor in entariate i modul de e aluare a acestora.

C7

.* Instrumentarea contabil a regulariz rii diferenelor constatate la inventariere &lusurile la in entar a, n cazul stocurilor! plusurile constatate din apro izionri de stocuri conduc la scderea cheltuielilor (conturi la care s-ar fi nregistrat consumul,! iar cele constatate la stocurile din producie proprie conduc la cretere de enituri (conturi la care s-ar fi nregistrat producia obinut,. "xemple- plusurile la materii prime constatate n depozite?MM >aterii prime E CMM 2heltuieli cu materiile prime

plusuri la obiecte de in entar?83 E :biecte de in entar CM8 2heltuieli pri ind obiectele de in entar

plusuri la mrfuri la o ntreprindere comercial .en gros1?F3 >rfuri E CMF 2heltuieli cu mrfurile

plusuri la o ntreprindere comercial .en detail1?F3 E Q CMF 2heltuieli pri ind mrfurile ?F< #iferene de pre la mrfuri AA8< ;%) neexigibil

plusurile de produse finite?A7 &roduse finite E F33 %enituri din producia stocat

b, n cazul mi0loacelor fixe! plusurile constatate la in entar se nregistreaz ca o


sub enie pentru in estiii838 E 3?3
CC

>i0loace fixe

Sub enii pentru in estiii

c, n cazul numerarului existent n casierie! plusurile conduc la nregistrarea unui enit excepional7?33 2asa E FF3< )lte enituri excepionale din operaii de gestiune

>inusurile la in entar >inusurile sunt asimilate unor ieiri din patrimoniu. n funcie de cauzele ce au generat minusurile i nregistrrile contabile sunt diferitea, >inusuri ca urmare a unor lipsuri datorate unor perisabiliti pre zute legal- minusuri la materii primeCMM E 2heltuieli cu materiile prime ?MM >aterii prime

minusuri la mrfuri la o ntreprindere comercial .en gros1CM3 E ?M3 2heltuieli cu materialele >ateriale consumabile consumabile

minusuri de mrfuri la o ntreprindere comercial .en detail1Q E CMF 2heltuieli pri ind mrfurile ?F< #iferene de pre la mrfuri AA8< ;%) neexigibil ?F3 >rfuri

minusuri de produse finiteF33 E %enituri din producia stocat ?A7 &roduse finite

b, >inusuri generate de calamiti naturale sunt operaii cu caracter excepional. n acest sens se utilizeaz contul de cheltuieli excepionale CF3< .)lte cheltuieli excepionale pri ind operaii de gestiune1 pentru toate cazurile! indiferent de categoria de acti care este constatat lips. c, >inusuri constatate de unele persoane fizice sau 0uridice 'iecare operaie n parte genereaz dou nregistrri- e idenierea minusului propriu-zis! soluionat pentru stocuri! ca n cazul minusurilor n cadrul normelor legale de perisabiliti/

CF

imputarea pre0udiciului n contul persoanelor ino ate- debitarea fie a contului A8<8 .)lte creane n legtur cu personalul1! dac persoanele ino ate sunt salariai ai ntreprinderii! fie a contului AC3 .#ebitori di eri1! n toate celelalte cazuri/ n contrapartid se nregistreaz un enit.

"xempleminusuri de materii primeCMM E 2heltuieli cu materii prime ?MM >aterii prime

- imputarea pre0udiciului referitor la materii primeA8<8 )lte creane n legtur E Q F7< )lte enituri din exploatare AA8F ;%) colectat

minusuri de produse finiteF33 E %enituri din producia stocat ?A7 &roduse finite

- imputarea pre0udiciului referitor la produse finiteA8<8 )lte creane n legtur cu personalul E F7< )lte enituri din exploatare AA8F ;%) colectat Q

minusuri de mi0loace fixe neamortizate integralQ E 8<3 )mortizri pri ind imobilizrile corporale CF83 2heltuieli pri ind acti ele cedate 838 >i0loace fixe

imputarea pre0udiciului referitor la mi0loace fixeA8<8 )lte creane n legtur E Q F7<

C<

cu personalul

)lte enituri din exploatare AA8F ;%) colectat

2uantumul sumei imputate este dat de utilizarea preului pieei la care se adaug cota de ;%) corespunztoare. c, minusuri pentru care! la data terminrii in entarierii! nu se poate stabilii ino ia unei persoane sau o alt cauz sunt considerate minusuri n curs de clarificare. @lterior! n urma clarificrii! contul AF? .#econtri din operaii n curs de clarificare1! se crediteaz! n coresponden cu debitul contului ce reflect cauza minusului. "xemple- minusul la o ntreprindere en gros pentru care! pn la data in entarierii! nu se poate determina faptul generatorAF? E #econtri din operaii n curs de clarificare soluionarea ulterioar?F3 >rfuri

dac este orba despre perisabilitiCMF E 2heltuieli pri ind mrfurile AF? #econtri din operaii n curs de clarificare

dac este orba despre minus imputabil persoanei ino ateCMF E 2heltuieli pri ind mrfurile A8<8 )lte creane n legtur cu personalul sau AC3 #ebitori di eri E AF? #econtri din operaii n curs de clarificare Q F7< )lte enituri din exploatare AA8F ;%) colectat

/* +nchiderea exerciiului financiar i principiile contabile =ucrrile de nchidere a exerciiului financiar-contabil sunt completate cu cte a consideraii referitoare la trei principii! care au o importan decisi n realizarea obiecti ului imaginii fidele n conturile anuale.

C6

)ceste consideraii se refer la principiul continuitii acti itii! principiul prudenei i principiul independenei exerciiului. &rincipiul continuitii acti itii st la baza regulilor de e aluare pre zute n Regulamentul pri ind aplicarea =egii contabilitii. 2ontinuitatea acti itii este apreciat! la nchiderea conturilor! de ctre conducerea ntreprinderii! innd cont de toate elementele susceptibile s afecteze continuarea acti itii ntr-un iitor pre izibil. " enimentele posterioare care s repun n cauz continuitatea! au o inciden asupra conturilor anuale! dac ele au o legtur direct i semnificati cu situaia existent la nchiderea exerciiului. &ro izioanele sunt o consecin a aplicrii principiului prudenei. &rin ele se regularizeaz bilanul. &rin regularizarea bilanului! pro izioanele permit! n fapt! prezentarea acti ului la aloarea minim a bunurilor posedate i a pasi ului! la aloarea maxim a datoriilor. Sub aspect practic! aloarea minim a acti ului este dat de aloarea net contabil (la corectarea alorilor brute contribuind! n mod e ident! i amortizrile,! n timp ce aloarea maxim a pasi ului presupune ncorporarea n mrimea acestuia a pro izioanelor pentru riscuri i cheltuieli (datorii probabile,. &rin pro izioane se asigur transferul de cheltuieli de la un exerciiu la altul- la constituirea sau cu ocazia creterii lor se diminueaz rezultatul exerciiului care se ncheie! e itndu-se! n acelai timp! ca rezultatul exerciiului urmtor s fie n mod sensibil influenat de aceste cheltuieli. &rincipiul independenei exerciiilor contribuie la o repartizare corect a cheltuielilor i eniturilor ntreprinderii. #in punct de edere practic! independena exerciiilor se realizeaz! mai ales! prin conturile de regularizare. "le sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor i eniturilor (dar i a creanelor i datoriilor, n timp! astfel nct s se afecteze fiecrui exerciiu numai prile din aceste elemente care l izeaz efecti . 0* Constatarea variaiei stocurilor @tilizarea metodei in entarului intermitent impune! n cazul conturilor de stocuri i de producie n curs de execuie! a0ustarea lor odat cu executarea in entarierii generale a patrimoniului. #up stabilirea stocurilor faptice i dup e aluarea acestora! din punct de edere contabil! se procedeaz la nregistrarea ariaiilor de stocuri aferente exerciiului1toc iniial 2 stoc final! pentru stocurile din apro izionri i 1toc final 2 stoc iniial! pentru stocurile din producie. 2u ocazia in entarierii se a nregistra- anularea stocurilor iniialeCMM E ?MM 2heltuieli cu materii >aterii prime prime CMF E ?F3 2heltuieli pri ind >rfuri mrfurile F33 E ??3 %enituri din producia &roduse n curs de execuie stocat F33 E ?A7

FM

%enituri din producia stocat - constatarea stocurilor finale?MM materii prime ?F3 >rfuri ??3 &roduse n curs de execuie ?A7 &roduse finite E E E E

&roduse finite

CMM 2heltuieli cu materii prime CMF 2heltuieli cu mrfuri F33 %enituri din producia stocat F33 %enituri din producia stocat

%ariaiile de stocuri sunt determinate la ni elul alorilor de intrare (cost de achiziie! cost de producie etc.,. #eprecierile pot fi constatate dup determinarea ariaiei. 3 4eterminarea rezultatului #eterminarea global a rezultatului exerciiului presupune nsumarea algebric a cheltuielilor i eniturilor i nchiderea lor prin intermediul contului de rezultat. 5* +ntocmirea conturilor anuale ntocmirea contului de profit i pierdere se realizeaz pornind de la soldurile conturilor claselor C i F. Stocurile de cheltuieli i de enituri sunt prezentate cu alorile corespunztoare exerciiilor 9 i 9-3. &entru o corect determinare a diferitelor categorii de rezultat este necesar nchiderea conturilor de cheltuieli i enituri pentru fiecare categorie n parte. ntocmirea bilanului Soldurile conturilor de acti e! datorii i capitaluri sunt grupate funcie de cerinele formularului de bilan. ntocmirea bilanului se realizeaz dup ce conturile de bilan au fost nchise. &osturile bilaniere sunt prezentate la aloarea net contabil (dup deducerea e entualelor amortizri sau pro izioane,! prin alorile corespunztoare exerciiilor 9 i 9-3. ntocmirea anexei &entru ntocmirea anexei trebuie s se in cont de cerinele informaionale ale fiecrei componente ale anexei.

F3

CUPRIN.

CAPITOLUL I 7 CEREREA DE INFORMAII CONTABILE.........................3 CAPITOLUL II 7 OFERTA DE INFORMAII CONTABILE..........................7 CAPITOLUL III 7 PRINCIPII CONTABILE...................................................8C CAPITOLUL I+ 7 CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANARE AL NTREPRINDERII..............?3 CAPITOLUL + * CONTABILITATEA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE INVESTIRE.....................................................................................A? CAPITOLUL +I * CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE................................................................................78 CAPITOLUL +II * GESTIUNEA I CONTABILITATEA TREZORERIEI. .76 CAPITOLUL +III * LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR-CONTABIL.......................................................CA

F8