Str. N. Iorga nr.

1, Trgu Mure - 540088, ROMNIA

MINISTERUL EDUCAIEI CERCETRII TINERETULUI I SPORTULUI






Universitatea Petru Maior din Trgu Mure 2011

Reproducerea coninutului acestei publicaii, integral sau parial, n forma original sau
modificat, precum i stocarea ntr-un sistem de regsire sau transmitere sub orice form i prin
orice mijloace sunt interzise fr autorizarea scris a autorului i a Universitii Petru Maior din
Trgu Mure.
Utilizarea coninutului acestei publicaii, cu titlu explicativ sau justificativ, n articole, studii, cri
este autorizat numai cu indicarea clar i precis a sursei.




1


Universitatea Petru Maior Trgu Mure
DEPARTAMENTUL I.F.R.D.



RAMONA NEAG












CONTABILITATE FINANCIAR I












NOTE DE CURS





Pentru uzul studenilor
2011 - 2012

2


CAPITOLUL I.

CEREREA DE INFORMAII CONTABILE

1.1. Cererea de informaii contabile: utilizatorii i necesitile lor informaionale

Informaiile furnizate de o ntreprindere prin intermediul situaiilor financiare pe care le
produce stau la baza unor decizii de o importan deosebit, att pentru managementul firmei ct i
pentru diferiii utilizatori de asemenea informaii. Comunicarea acestor informaii intereseaz un
grup foarte larg de utilizatori i de aceea este foarte important s definim aceti utilizatori, s
cunoatem bine necesitile de informare specifice fiecrei categorii n parte, precum i drepturile
pe care le au de a obine aceste informaii.
Realitatea social-economic i cultural a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti n
rndul utilizatorilor informaiilor contabile. Pornind de la acest fapt, doctrina contabil ofer puncte
de vedere diferite privind categoriile de utilizatori i ierarhia acestora.
n lumea anglo-saxon satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor reprezint
o prioritate, investitorii reprezentnd utilizatorul preferenial al informaiilor contabile.
n rile Europei continentale, Directiva a IV-a
1
i armonizarea legislaiilor naionale cu
spiritul ei au permis detaarea contabilitii de caracterul su instrumentalist, n serviciul prioritar al
statului, contabilitatea devenind un sistem de informare privind ntreprinderea i pentru
ntreprindere.
Exist ri n care contabilitatea i menine, cu prioritate, un rol instrumentalist n folosul
realizrii interesului statului, prin diferite prghii fiscale. Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag spunea:
acest nivel de mediocritate contabil poate fi depit prin (i) o reform profund a sistemului de
normalizare; (ii) o ntrire a rolului jucat de profesia contabil liberal n mediul economic i social
al rilor respective.
Doctrina contabil internaional prezint mai multe categorii de utilizatori ai informaiei
contabile i diverse ierarhii ale acestora.
n Romnia, reglementrile contabile actuale
2
prezint, n Seciunea 2, utilizatorii
situaiilor financiare anuale: investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii,
clienii, instituiile statului i alte autoriti, precum i publicul.

Investitorii
Principalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiar sunt investitorii. Acetia sunt
acele persoane care furnizeaz capital n condiii de risc. Ei sunt interesai s cunoasc, pe de o
parte, riscul inerent investiiilor pe care le angajeaz sau intenioneaz s le angajeze, iar pe de alt
parte, rentabilitatea pe care o asemenea investiie o aduce. Aceste informaii determin luarea unor
decizii care privesc meninerea investiiilor realizate, achiziionarea unor noi pri de capital sau
reducerea, prin vnzare a prii deinute.
Ofertanii de capital purttor de risc i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent
tranzaciilor i de rentabilitatea investiiilor lor. Investitorii au nevoie de informaii pentru a decide
dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd instrumente de capital. Acionarii sunt
interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a plti dividende
3
.
n lumea anglo-saxon, societile de capitaluri se finaneaz de mult vreme prin apel la
piaa de capital. n rile dezvoltate ale Europei continentale se apeleaz mai mult la finanarea

1
n Romnia, n conformitate cu Ordinul nr. 1775/29.11.2004, art. 4 - pentru asigurarea conformitii depline cu
directivele europene n domeniul contabilitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, Directiva a IV-a a Consiliului
78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale i Directiva a VII-a a Consiliului
83/349/EEC privind conturile consolidate fac parte integrant din reglementrile contabile aplicabile agenilor
economici care nu intr sub incidena Standardelor Internaionale de Raporare financiar
2
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766 din 10 noiembrie 2009.
3
Idem, pct. 21 a).

3


bancar i la creditorii obligatari (emisiune de mprumuturi obligatare). De aici putem vorbi i de
regula de aur pentru anglo-saxoni i anume obinerea unei imagini ct mai fidele privind situaia
financiar a ntreprinderii i a performanelor ei, n timp ce pentru continentali aceast regul este
prudena.
n mediul american, n lista de utilizatori ai informaiilor contabile locul cel mai important
l ocup investitorii.
n mediul financiar de tip bursier, ntreprinderile public n contul de profit i pierdere
ctigul (dividendele) pe aciune (earning per share). Pentru a fi ct mai atractive, ntreprinderile
sunt tentate s prezinte n situaiile financiare profituri ct mai mari, pentru atragerea potenialilor
investitori. Dei situaiile financiare reprezint o form de baz n publicarea informaiei contabile,
pentru a fi relevant, deci pentru a fi util lurii deciziilor, comunicarea trebuie s aib n vedere i
informaia previzioanal, mai ales cea referitoare la fluxurile monetare (informaii de tip cash-flow).
n rile occidentale s-a demonstrat c investitorii utilizeaz, mai degrab, informaia de tip cash-
flow dect beneficiul contabil. Informaiile trebuie s ajute investitorii actuali i poteniali n
evaluarea mrimii, ealonarea i determinarea incertitudinii, referitoare la fluxurile monetare.
Investitorii i n special acionarii raioneaz, n esen, n funcie de fluxurile monetare degajabile
i mai puin n funcie de beneficiul net. De asemenea, trebuie precizat faptul c, de regul
beneficiile sunt supuse la numeroase prelevri fiscale, reducndu-se suma ce ajunge efectiv la
dispoziia acionarului. n opoziie, atunci cnd vorbim de impozitarea plusvalorii bursiere aceast
prelevare este mai mic.
Investitorii, n calitatea lor de proprietari, vor s se asigure c managerii nu au profitat de
mandatul ce le-a fost ncredinat pentru a-i nsui o parte din bogia firmei. Deci, ei vor fi foarte
ateni la remuneraiile directe i indirecte cuvenite managerilor i la volumul i structura
cheltuielilor generale ale ntreprinderii.
n ultimul timp, creterea numrului investitorilor etici a condus la creterea sporit de
informaii privind costurile generate de gestiunea mediului (taxe legale, achiziia de instalaii
antipoluante, cheltuieli cu decontaminarea zonelor etc.).
Comportamentul i nevoile investitorilor vis--vis de investiia fcut ntr-o anumit
societate nu sunt aceleai. Modul diferit de a aborda investiia este urmarea statutului pe care l au
investitorii, statut determinat de aciunile deinute (ordinare sau privilegiate). Nevoile
informaionale sunt influenate de acest statut. Capacitatea lor de a analiza informaiile primite este
foarte diferit, iar acest punct de vedere este susinut de existena pe de o parte, a unor investitori
profesioniti, iar pe de alt parte, a unor investitori neprofesioniti. Rezult c cererea investitorilor
profesioniti este diferit de cea a investitorilor neprofesioniti
4
. De asemenea, exist investitori
activi, care caut informaii care s le permit previzionarea micrilor n preul aciunilor, iar alii,
investitorii pasivi, nu sunt interesai de informaii contabile n fundamentarea deciziilor lor.
n urma acestei prezentri putem aprecia c cererea de informaii financiar-contabile este
foarte eterogen i este urmarea existenei unei nevoi informaionale specifice diferitelor categorii
de investitori prezeni i poteniali.

Angajaii
Dup cel de al doilea rzboi mondial, n rile occidentale, presiunea exercitat de
salariai i sindicatele lor asupra ofertei de informaii contabile a crescut necontenit
5
.
Exemple
6
: n Germania, o lege votat n anul 1952 permitea salariailor s aib
reprezentani n consiliile de administraie.
n Frana, Planul Contabil General este opera Consiliului Naional al Contabilitii (CNC),
n calitatea sa de organism de normalizare contabil. n urma reformei contabilitii franceze
derulat n ultimii ani, n componena CNC sunt cuprini, printre alii, specialiti reprezentani ai

4
L. Malciu, Cererea i orferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti 1998, pag. 19
5
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol I, Editura Economic, Bucureti 1998, pag. 51
6
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Editura Economic, Bucureti 1998, pag. 52

4


salariailor (sindicatelor). Rolul lor dinamic asigur normelor contabile franceze o logic n care s
nu fie exclus interesul salariailor.
Pesonalul angajat i grupurile sale reprezentative (sindicatele etc.) sunt interesai de
informaii privind stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de
informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii i alte
beneficii de pensionare, precum i oportuniti profesionale
7
.
Dei salariaii nu fac presiuni pentru obinerea de informaii financiar-contabile, ei doresc
s aib acces la aceste informaii. Motivele sunt multiple:
- acetia sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor
pentru a putea aprecia perspectivele viitoare ale firmei i securitatea locurilor de munc;
- dorina de a avea acces la informaii care s le permit s evalueze capacitatea
ntreprinderii de a oferii remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti
profesionale;
- posibilitatea de a aprecia, pornind de la date concrete, corectitudinea salariilor pltite de
societate;
- creterea interesului pentru implicarea mai bun n activitatea firmei.
Sindicatele, n calitatea lor de reprezentante ale interesului salariailor, sunt implicate n
obinerea de informaii financiar-contabile. Fundamentarea i sprijinirea revendicrilor de natur
sindical ar trebui s se realizeze pornind de la realitatea economic a ntreprinderii, de la
performanele i perspectivele ntreprinderii.

Creditorii financiari
Creditorii financiari sunt terii care dein creane asupra ntreprinderii, pentru o durat
stabilit n prealabil. Acest ansamblu numit creditori conine ns mai multe grupuri de creanieri,
cele mai importante fiind bancherii i ali creditori financiari.
Bancherii vor obine n urma acestor plasamente dobnzi, iar rambursarea sumelor este
realizat conform unor termene stabilite de comun acord, la o dat cunoscut sub numele de
scaden. De remarcat faptul c nu trebuie s confundm creditorii financiari, adic persoanele ce
aloc fonduri ntreprinderii, cu categoria de creditori diveri din planul de conturi romnesc, care
joac un rol cu totul neglijabil n sistemul de finanare al ntreprinderii.
Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile
acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden
8
.
Principala categorie de creditori o reprezint bncile. Acestea acord importan deosebit
capacitii ntreprinderii de a rambursa mprumuturile la scaden. n Europa continental pe lng
apelul la creditarea bancar, ntreprinderile pot face apel i la mprumutul din emisiunea de
obligaiuni. Astfel spus, creditorii finanatori se regsesc, pe de o parte, n sistemul bancar i al altor
instituilor de credit iar, pe de alt parte, pe piaa financiar.
Credibilitatea ntreprinderii n faa creditorilor este caracterizat prin informaii grupate n
jurul axei solvabilitate.
Este cunoscut faptul c solvabilitatea nu ridic probleme reale dect ntr-o optic de
lichidare a ntreprinderii
9
. Lichidarea ntreprinderii presupune luarea n considerare a urmtoarelor
aspecte:
- valori posibile de lichidat;
- ierarhia ntre creditori i eventualele garanii personale sau reale;
- forma juridic a ntreprinderii lichidate.
n condiii normale de continuitate a activitii, solvabilitatea rmne n centrul ateniei
creditorilor. Bilanul i unele note explicative stau la baza calculrii gradului de solvabilitate a
ntreprinderii.

7
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 21 b).
8
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 20 c).
9
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol I, Editura Economic Bucureti 1998, pag. 50

5


O informaie important pentru creditorii financiari este constituit din sistemul de garanii
(ipoteci, gaj). De altfel, ntr-o situaie de lichidare a ntreprinderii, un creditor ipotecar va fi achitat
naintea creditorilor care nu dispun de niciun privilegiu, de nicio garanie.
Solvabilitatea era un indicator ce ocupa un loc aparte n analiza unei ntreprinderi. Dar
postura de lichidare este una post-mortem
10
. Mult mai bine ar fi s avem capacitatea necesar de a
aprecia din timp probleme financiare ale unei ntreprinderi, iar prin intermediul informaiilor
financiar-contabile s fim n msur s diagnosticm din timp o stare critic. Lichiditatea reprezint
un indicator important n analiz, iar creditorii financiari vor analiza acele informaii care s le
permit identificarea acestui indicator, cu implicaii mari n luarea unor decizii de finanare. Fr
lichiditi ntreprinderea nu poate supravieui. Se poate aprecia c noiunea de lichiditate se acord
cu viitorul apropiat al ntreprinderii, ntrzierea apariiei disponibilitilor conducnd la falimentul
acesteia.
O alt informaie de maxim importan pentru bnci o constituie capacitatea ntreprinderii
debitoare de a crea profit, aceasta reprezentnd singura surs de acoperire a dobnzilor aferente
mprumuturilor.

Furnizorii i ali creditori comerciali
Partenerii comerciali ai firmei, furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de
informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden.
De asemenea, ei vor s cunoasc posibilitile de continuitate a activitii sau de cretere a
activitii ntreprinderii debitoare pentru c aceasta ar putea nsemna o creterii a volumului i
valorii comenzilor ce le sunt adresate. Creditorii comerciali sunt, n general, interesai de o entitate
pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de
continuarea activitii entitii, atunci cnd aceasta este un client major
11
.

Clienii
Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special
atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de ea.

Iinstituiile statului i alte autoriti
n calitate de garant al interesului general, statul se implic direct sau indirect n procesul
de reglementare a contabilitii, pentru a asigura utilizatorilor o calitate minimal a informaiei
contabile publicate.
Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de
activitatea entitilor. Pentru a-i atinge obiectivele economice, acestea au nevoie de informaii
financiar-contabile. De asemenea, solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor,
pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori
statistici similari. Deci, implicarea statului n procesul de normalizare contabil, acolo unde aceasta
exist, nu este deloc ntmpltoare. Prin mijloacele de care dispune, el poate influena, la un
moment dat, arhitectura situaiilor financiare.
Datele financiar-contabile prezentate n situaiile financiare sunt utilizate de Administraia
fiscal la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea numeroaselor impozite directe i indirecte.
n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, contabilitatea financiar este utilizat ca
mijloc de control al Administraiei fiscale.
Informaiile structurate pe sectoare geografice sunt utilizate pentru a evalua incidena
operaiilor realizate de ctre ntreprinderile multinaionale asupra economiei.
Datele contabilitii de ntreprindere sunt utilizate de administraiile publice pentru
ntocmirea conturilor naionale i elaborarea previziunilor macroeconomice.

10
idem
11
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 20 d).

6


n exercitarea rolului intervenionist, administraiile publice pleac de la datele
contabilitii firmelor, n vederea stabilirii subveniilor publice acordate pentru diverse activiti
economice.

Publicul
Despre evoluia activitii ntreprinderii se intereseaz un public din ce n ce mai larg.
Astfel, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local, ndeosebi n ce
privete ocuparea i formarea forei de munc, colaborarea cu furnizorii locali, dar i impozitele i
taxele vrsate de acestea la bugetul local. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de
informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei
activitilor acesteia.
Micrile ecologiste i cele de protecie a consumatorilor sunt, de asemenea, interesate de
consecinele activitilor desfurate de ntreprinderi (politici antipoluante promovate de
ntreprinderi, justificarea creterii preurilor, raportul calitate-pre pentru bunurile i serviciile
oferite spre vnzare etc.).

Utilizatorii menionai fac parte din categoria utilizatorilor externi de informaii contabile.
n afara lor exist i un grup de utilizatori interni, i anume managerii. Nevoia de informare a
acestora este satisfcut, n principal, de contabilitatea managerial. Ei utilizeaz i informaii
oferite de contabilitatea financiar, cum ar fi gestiunea curent a clienilor i furnizorilor. Managerii
aloc o atenie deosebit informaiilor furnizate n situaiile financiare, deoarece acestea informeaz
terii despre capacitatea lor de a conduce societatea comercial.
Deoarece managerii stabilesc politica contabil a ntreprinderii i sunt responsabili de
elaborarea situaiilor financiare, acetia privilegiaz adesea funcia de comunicare extern a
contabilitii financiare n detrimentul rolului su i de instrument de gestiune intern a afacerilor
firmei
12
.
Managerii au posibilitatea i mijloacele necesare pentru a obine informaii financiar-
contabile complete i n timp util. Ei nu trebuie s atepte publicarea situaiilor financiare pentru
analizarea activitii desfurare de ntreprindere i nici nu sunt limitai numai la acestea. Cu ct
activitatea ntreprinderii este mai complex i mai divers, cu att recursul la informaii
suplimentare este imperios necesar. Modul de prezentare i complexitatea acestora sunt un atribut
exclusiv al managementului, care impune cerinele sale preparatorilor informaiilor financiar
contabile. Pentru creterea valenelor gestionare ale contabilitii financiare, managerii pot cere,
pentru nevoile informaionale, ntocmirea de documente care nu in cont de prescripiile
reglementare privind evaluarea i prezentarea situaiilor financiare.

Elementele prezentate demonstreaz c cererea de informaii contabile provine din partea
unor diferite categorii de utilizatori. Se poate aprecia c o parte dintre nevoile acestor utilizatori sunt
comune: de exemplu, toi utilizatorii consider oportun cunoaterea unor informaii despre
vulnerabilitatea ntreprinderii, despre continuitatea activitii sau despre capacitatea beneficiar a
ntreprinderii.
Fiecare grup de utilizatori, ns, are i o serie de nevoi informaionale proprii, adesea
particulare care pot s fie, la un moment dat n conflict cu nevoile altei categorii de utilizatori.
Exemplu: managerii nu vor ezita s supraplteasc unele achiziii pentru c remuneraiile i puterea
lor depind de mrimea ntreprinderii, iar acest lucru nu este n interesul investitorilor; distribuirea de
dividende sporete bogia acionarilor, dar reduce securitatea creditorilor etc.
Existena unor conflicte de interese nu semnific neaprat c fiecare parte va ntreprinde
aciuni care dezavantajeaz alte pri. De altfel, existena unui cadru reglementat i normalizat cu
privire la situaiile financiare trebuie s conduc la aplanarea unor asemenea conflicte, iar normele
contabile pot avea un rol determinant n aceast direcie.


12
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 45

7


1.2. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare anuale
Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de
situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevana,
credibilitatea i comparabilitatea
13
.

Inteligibilitatea.
O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele trebuie
s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine
suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i
au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor
probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea
deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles
pentru anumii utilizatori.

Relevana.
Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre
utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s
corecteze evalurile lor anterioare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite
cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte
cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante.
n nelesul reglementrilor contabile actuale, se consider c o informaie este
semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt
luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul
dat.

Credibilitatea.
Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil atunci cnd
nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint
corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.
Pentru ca informaia s fie credibil:
aceasta trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie
i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte;
este necesar ca tranzaciile s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i
realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic;
informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene.
Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei,
influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat
sau un obiectiv predeterminat.
n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i
veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca
informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s
devin defectuoas din punct de vedere al relevanei.

Comparabilitatea.

13
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 23.

8


Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara
situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana.
Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie
efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea
entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti.
O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie
informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice
modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie
s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente
asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti.
Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de
entitate, ajut la obinerea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s
devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o
entitate s continue s evidenieze n contabilitate, n aceeai manier, o tranzacie sau un alt
eveniment dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate.
Nu este indicat pentru o entitate s-i lase politicile contabile nemodificate atunci cnd exist
alternative mai relevante i mai credibile.
Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare
pentru perioadele precedente.
Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele:
- informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori;
- beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia;
- s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare.

Teste propuse spre rezolvare

1. Prezentai categoriile de utilizatori ai informaiilor financiar-contabile precizai n
reglementrile contabile din Romnia.
2. Cum comentai urmtoarea afirmaie: Utilizatorii informaiilor financiar-contabile se
ierarhizeaz diferit n funcie de mediul economic, social, politic i cultural al fiecrei
societi, mediu care i pune amprenta pe sistemul contabil specific fiecrei societi.
3. ncercai s facei o ierarhizare a utilizatorilor informaiilor financiar-contabile n
mediul economic romnesc.







9


CAPITOLUL II


OFERTA DE INFORMAII CONTABILE

Oferta de informaii reprezint ansamblul informaiilor furnizate de ctre ntreprindere
terilor.
n mod normal singurele situaii financiare de care dispun utilizatorii externi sunt cele a
cror publicare este obligatorie.
Specialitii sunt de prere c situaiile financiare sunt rezultatul interaciunii a trei grupuri:
societile comerciale, utilizatorii i profesionitii contabili.

Zona n care se regsesc toate cele trei grupuri se refer la informaiile pe care
ntreprinderea accept s le furnizeze, profesionitii le pot produce i verifica i utilizatorii au
nevoie de ele. Aceasta este zona informaiilor furnizate de situaiile financiare.

2.1. Reguli de evaluare a elementelor prezentate n cadrul situaiilor financiare

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Cazurile n care nu se folosete costul
de achiziie sau costul de producie sunt cele prevzute de reglementrile contabile n vigoare.
n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea
instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile corespunztoare din prezentele
reglementri.

2.1.1.Evaluarea la data intrrii n entitate
La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se
substituie costului de achiziie.
Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie
ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea just a activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia,
printr-o evaluare efectuat, de regul, de profesioniti calificai n evaluare.
n situaia n care nu exist date pe pia privind valoarea just, din cauza naturii
specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor, valoarea just se poate determina prin
alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n evaluare.
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe
(cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor
respective.
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de
aprovizionare este externalizat.

10


Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii,
indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 "Reduceri
comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de
teri.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de
vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac
cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu
acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
(6)Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi obinute").
La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de
perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei
lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare.
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, precum i al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziie include i costurile
de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i
materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al
imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul
proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestora.
n cazul produciei de imobilizri, exemple de cheltuieli ncadrate la alte cheltuieli direct
atribuibile sunt urmtoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile iniiale de livrare i manipulare;
c) costurile de instalare i asamblare;
d) costurile de testare a funcionrii corecte a activului;
e) onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul etc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea,
precum i regiile corespunztoare.
n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt
indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.
Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care
reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

11


- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n
procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se
includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea
n care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i locul final;
- costurile de desfacere;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a
aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie
(activitate).
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie,
de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui
activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile
ndatorrii pot fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei
sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor
mprumuturi contractate.
Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de
fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri pot fi
incluse n costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea prevederilor pct.
41 din reglementrile contabile actuale (referitor la principiul prudenei).
n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un
activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
n cazul includerii costurilor ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n
notele explicative.

2.1.2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan

n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la
inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele
inventarierii. Prezentele reglementri se aplic inclusiv n cazul bunurilor care au fost aduse drept
aport la capital i al activelor n curs de execuie.
n nelesul prezentelor reglementri, valoarea contabil a unui activ este valoarea la care
acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i
ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.

12


Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementri i normelor emise n acest sens de
Ministerul Finanelor Publice.
n scopul efecturii inventarierii, conducerea entitii trebuie s stabileasc proceduri
proprii, cu respectarea prevederilor legale.
n vederea desfurrii n bune condiii a operaiunilor de inventariere i evaluare, n
comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare, tehnic i economic,
cunosctoare a domeniului de activitate.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit
cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de
valoare.
Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus
ntre valoarea de inventar i valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi
de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare.
Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la
valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac
obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie.
Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii
de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei
amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea
sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere
reversibil a acestora.
n cazul imobilizrilor corporale i necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere
pot fi avute n vedere, de ctre evaluatori independeni sau personalul entitii, i alte metode de
evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili dac exist deprecieri ale imobilizrilor corporale i necorporale, n afara
constatrii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate n considerare surse externe i interne de
informaii.
La sursele externe de informaii se ncadreaz aspecte precum:
- pe parcursul perioadei, valoarea de pia a activului a sczut semnificativ mai mult dect
ar fi fost de ateptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra
entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este
dedicat activul etc.
Din sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele elemente:
- exist indicii de uzur fizic sau moral a imobilizrii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra
entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau
modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri includ:
situaiile n care imobilizarea devine neproductiv, planurile de restructurare sau de ntrerupere a
activitii creia i este dedicat imobilizarea, precum i planificarea cedrii imobilizrii nainte de
data estimat anterior;
- raportrile interne pun la dispoziie indicii cu privire la faptul c rezultatele economice
ale unei imobilizri sunt sau vor fi mai slabe dect cele scontate. Indiciile de depreciere a
imobilizrilor, puse la dispoziie de raportrile interne, includ:
- fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unei imobilizri similare, pentru
exploatarea sau ntreinerea imobilizrii este semnificativ mai mare dect cel prevzut iniial n
buget;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevzut n
buget;

13


- o scdere semnificativ a profitului din exploatare prevzut n buget, respectiv o cretere
semnificativ a pierderilor prevzute n buget, generate de imobilizare etc.
Deciziile privind reluarea unor deprecieri nregistrate n conturile de ajustri au la baz
constatrile comisiei de inventariere. Pot exista i unele indicii c o pierdere din depreciere
recunoscut n perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporal sau corporal nu mai exist
sau s-a redus. La aceast evaluare se ine cont de surse externe i interne de informaii.
n categoria surselor externe de informaii se pot ncadra urmtoarele:
- valoarea de pia a imobilizrii a crescut semnificativ n cursul perioadei;
- n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii
sau se estimeaz c astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic,
comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este
dedicat activul etc.
Dintre sursele interne de informaii se exemplific urmtoarele:
- pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra
entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau
modul n care imobilizarea este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ
costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana imobilizrii sau
pentru a restructura activitatea creia i aparine imobilizarea;
- raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unei imobilizri este sau
va fi mai bun dect s-a prevzut iniial etc.
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin
amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind
valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi
din depreciere ulterioare cumulate.

Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile
pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr
micare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri
pentru depreciere.
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie.
n nelesul prezentelor reglementri, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege
preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate
necesare vnzrii.

Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de
ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la
inventariere i valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama
ajustrilor pentru deprecierea creanelor.
Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare.
Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare
n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca
Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n
bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare.

Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie,
acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se prezint n bilan n
conformitate cu prevederile legale.
Disponibilitile bneti i alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului
financiar.

14


nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de
cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele
asemenea se face la valoarea lor nominal.
n cazul unor bunuri de aceast natur depreciate sau fr utilizare se constituie ajustri
pentru pierdere de valoare.

Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o
pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele
netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric
mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor
corespunztoare de datorii.

Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate.

La fiecare dat a bilanului:
a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate,
cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i
prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca
Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional
a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt
nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea
acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea
diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a).
c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei.
d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea
just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare
anuale la aceast valoare.
Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de
pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de
a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare
la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au
fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac
informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data
bilanului.

2.1.3. Evaluarea la data ieirii din entitate

La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de
exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea
just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).

15


Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora.
La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora.


2.2. Situaiile financiare obiect al ofertei de informaii financiar-contabile
2.2.1. Bilanul i poziia financiar a ntreprinderii

O prim grup de abordri sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. Plecnd de la
conceptul de patrimoniu bilanul poate fi interpretat de o manier economic, juridic sau
economico-juridic.
Din punct de vedere economic, bilanul prezint capitalurile titularului de patrimoniu.
Capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi de capital,
rezerve, datorii, beneficii etc.), ct i al modului de utilizare (bunuri economice, creane, pierderi
etc.). Acest mod de interpretare genereaz ecuaia economic a bilanului:




Pe plan procedural, aceast ecuaie este echivalent cu ecuaia:





Abordat din punct de vedere juridic, un bilan reflect:
- n activ, drepturile de proprietate i de crean, clasificate ntr-o ordine raional;
- n pasiv, datoriile ntreprinderii fa de teri i datoriile acesteia fa de aportorii de
capitaluri, clasificate ntr-o ordine raional.
Bilanul juridic s-ar putea prezenta astfel:

ACTIV PASIV













O a doua grup de abordri sunt centrate pe finalitatea bilanului de a rspunde nevoilor
analizei economico-financiare.
n cadrul acestor abordri de detaeaz ca importan bilanul funcional care grupeaz
elementele bilaniere pe funciile ntreprinderii.









(drepturi de proprietate i de (capitaluri proprii)
crean)



(datorii sau capitaluri mprumutate)


16



Prin efectuarea unor retratri (reclasificarea activelor i pasivelor n funcie de durata lor),
se poate ajunge la bilanul financiar.


ACTIV PASIV

Active imobilizate

Capitaluri permanente

Stocuri
Creane

Datorii comerciale, salariale,
fa de stat

Disponibiliti

mprumuturi bancare pe termen scurt


Acest model permite calculul urmtorilor indicatori:
fondul de rulment
nevoia (necesar) de fond de rulment;
trezoreria net.

Fondul de rulment = Capitaluri permanente - active imobilizate

Nevoia de fond de rulment = Stocuri + creane datorii comerciale

Trezoreria net = Disponibiliti mprumuturi bancare pe termen scurt

Indicatorii prezentai se reunesc n relaia ce reflect echilibrul financiar:

Fond de rulment Necesarul n fond de rulment = Trezoreria net
(FR) (NFR) (TN)

A treia grup de abordri sunt de origine anglo-saxon. Bilanul este documentul care
prezint situaia financiar a ntreprinderii.
Spre deosebire de multe ri europene, n care activele bilaniere sunt prezentate n ordinea
cresctoare a lichiditii lor, iar pasivele, n ordinea cresctoare a exigibilitatii lor, n Statele Unite,
firmele i prezint activele i pasivele n ordinea descresctoare a lichiditii, respectiv exigibilitii
lor. Aceast clasificare denot un element al culturii contabile de tip american, accentul pus pe
elementele pe termen scurt: lichiditile i exigibilitile imediate, prezentate ca prime elemente ale
structurilor bilaniere:











Assets (Active) Liabilities (Datorii)

Current assets (active pe Current liabilities (datorii
pe termen scurt) termen scurt)

Tangibles assets (imobilizri Noncurrent liabilities (datorii pe
corporale) termen mediu i lung)

Intangible assets (imobilizri Shareholders equity (situaia net)
necorporale)

17



2.2.2. Bilanul n Romnia

Capitolul IV intitulat Situaii financiare anuale din Legea nr. 82/1991, republicat, la art.
28. alin (3), (4), (5) i (6) precizeaz:
pentru persoanele juridice care aplic Standardele internaionale de raportare financiar
(IFRS), situaiile financiare au componentele prevzute de aceste standarde.
persoanele juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene
ntocmesc situaii financiare anuale, care au componentele prevzute de reglementrile
contabile aplicabile.
categoriile de persoane juridice care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele
europene i/sau Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) se stabilesc prin
ordin al ministrului finanelor publice.
pentru persoanele juridice fr scop patrimonial situaiile financiare anuale se compun din
bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative.

Conform OMFP 3055/2009:
Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei
criterii (denumite n continuare criterii de mrime):
- total active: 3.650.000 euro;
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50
ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
bilan,
cont de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu,
situaia fluxurilor de trezorerie,
notele explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
mrime prevzute la alin (1) ntocmesc situaii financiare simplificate care cuprind:
bilan prescurtat,
cont de profit i pierdere,
note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.

Informaiile bilaniere se refer la dou exerciii consecutive: nceputul anului (sfritul
exerciiului precedent) i sfritul anului (exerciiului recent ncheiat).

Formatul Bilanului este urmtorul
14
:

A. Active imobilizate
I.Imobilizri necorporale
1.Cheltuieli de constituire
2.Cheltuieli de dezvoltare
3.Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
4.Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
5.Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
II.Imobilizri corporale
1.Terenuri i construcii
2.Instalaii tehnice i maini

14
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 24 alin. (1).

18


3.Alte instalaii, utilaje i mobilier
4.Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III.Imobilizri financiare
1.Aciuni deinute la entitile afiliate
2.mprumuturi acordate entitilor afiliate
3.Interese de participare
4.mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
5.Investiii deinute ca imobilizri
6.Alte mprumuturi
B. Active circulante
I.Stocuri
1.Materii prime i materiale consumabile
2.Producia n curs de execuie
3.Produse finite i mrfuri
4.Avansuri pentru cumprri de stocuri
II.Creane
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat
pentru fiecare element.)
1.Creane comerciale
2.Sume de ncasat de la entitile afiliate
3.Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
4.Alte creane
5.Capital subscris i nevrsat
III.Investiii pe termen scurt
1.Aciuni deinute la entitile afiliate
2.Alte investiii pe termen scurt
IV.Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2.Sume datorate instituiilor de credit
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor
4.Datorii comerciale - furnizori
5.Efecte de comer de pltit
6.Sume datorate entitilor afiliate
7.Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
1.mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2.Sume datorate instituiilor de credit
3.Avansuri ncasate n contul comenzilor
4.Datorii comerciale - furnizori
5.Efecte de comer de pltit
6.Sume datorate entitilor afiliate
7.Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. Provizioane
1.Provizioane pentru pensii i obligaii similare

19


2.Provizioane pentru impozite
3.Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
I.Capital subscris
1.Capital subscris vrsat
2.Capital subscris nevrsat
II.Prime de capital
III.Rezerve din reevaluare
IV.Rezerve
1.Rezerve legale
2.Rezerve statutare sau contractuale
3.Alte rezerve
V.Profitul sau pierderea reportat()
VI.Profitul sau pierderea exerciiului financiar


Activele reprezint elemente care au valoare economic pentru ntreprinderi.
Potrivit reglementrilor contabile actuale
15
, un activ reprezint o resurs controlat de
ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate.
n Romnia se permite nregistrarea unor cheltuieli n activ. Capitalizarea lor (nscrierea
cheltuielilor n activ) are ca obiect repartizarea lor prin amortizare asupra mai multor exerciii
financiar-contabile (ani contabili).

I. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i
deinute pe o perioad mai mare de un an.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv,
fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii.
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o
perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii.
Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate limitate de
utilizare economic trebuie redus cu ajustri calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de
active n mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economic (amortizare).
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic
reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare
economic.
Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de
exemplu, valoarea reevaluat).
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
sau
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de entitate prin folosirea activului respectiv.

Imobilizrile necorporale
O imobilizare necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i
deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil cnd:

15
OMFP 3055/2009, pct. 20 alin. (3) a).

20


a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat,
autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract
corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
O entitate controleaz o imobilizare dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din
vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
imobilizrii de ctre entitate.
Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un
compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet)
sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i
necorporale ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate
evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj
computerizat care nu poate opera fr acel software specific se include n valoarea acelei
imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer.
Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este
tratat ca imobilizare necorporal.
O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera
beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil.
n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturile i active similare, cu excepia
celor create intern de entitate;
- fondul comercial;
- alte imobilizri necorporale;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necoporale; i
- imobilizri necorporale n curs de execuie.

1. Active de natura cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire reprezint cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea
unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i
vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i
extinderea activitii entitii). Trebuie remarcat faptul c nu se precizeaz condiiile pe care trebuie
s le ndeplineasc aceste cheltuieli pentru a fi nscrise n activ. n unele ri aceste condiii se refer
la volumul lor, la neafectarea lor asupra unei producii viitoare.
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul
unei perioade de maximum cinci ani.
Sumele prezentate n bilan la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate n
notele explicative.

2. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, dup caz.

21


n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta
trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.

Potrivit OMFP 3055/2009, n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu
au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, cu excepia cazului n care
suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate este cel puin egal cu suma
cheltuielilor neamortizate.

3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
Concesiunea se refer la un contract prin care o persoan numit concendent cedeaz,
contra plat, unei alte pri, numit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Concesiunea poate fi public sau privat.
Concesiunea public este dreptul acordat de administraia public unei ntreprinderi de a
ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public.
Concesiunea privat reprezint dreptul acordat de o firm unui ter de a fi agentul sau
reprezentantul su pe un teritoriu geografic precis, n legtur cu comercializarea unor produse sau
servicii.
Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului.

Brevetul se refer la titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu
monopolul de exploatare pe o perioad de timp.
Licena este o imobilizare necorporal implicat n general de utilizarea brevetelor. Fr a
ceda brevetul su, titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de exploatare: se spune
atunci, c titularul acord terului, contra unei redevene, o licen de exploatare.
Marca este considerat marc de fabric, de comer sau de serviciu etc.
Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se amortizeaz pe
durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.

4. Fondul comercial
Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre
o entitate.
Fondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comer.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n
cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri
proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de
fuziune.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui
transfer, entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul
determinrii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaz, de regul, de ctre profesioniti
calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i
internaional.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs
identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt
natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.
n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, se au n vedere urmtoarele
prevederi:
a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci
ani;

22


b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de
peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a
activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.

5. Avansuri i alte imobilizri necorporale
n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate
de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i
prototipuri.
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul
"Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre
entitatea care le deine.
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se
poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat.
Modul de contabilizare al programelor informatice este diferit, dup cum ele sunt create de
ntreprindere pentru uzul propriu, achiziionate de la teri i utilizate n cadrul acesteia, sau n sfrit
sunt pentru uzul comercial.

6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie
Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la
sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz.

Imobilizri corporale
Caracteristicile principale ale imobilizrilor corporale sunt urmtoarele:
- ele sunt achiziionate, produse pentru a fi utilizate n activitatea entitii o perioad
ndelungat de timp;
- durata lor de utilizare este relativ lung i pot s fie amortizate;
- aceste bunuri sunt de natur corporal: au o existen material i se disting astfel de
imobilizrile necorporale.
Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an
16
.
Imobilizrile corporale cuprind:
- terenuri i construcii;
- instalaii tehnice i maini;
- alte instalaii, utilaje i mobilier;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale ; i
- imobilizri corporale n curs de execuie.

Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie
sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie, respectiv de achiziie.
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n
contabilitate n funcie de natura contractului de leasing.

Imobilizrile care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare
sistematic a valorii care ia forma amortizrilor, sau de corectare temporar a valorii, care mbrac
forma ajustrilor pentru depreciere.
n cazul imobilizrilor corporale, reglemetrile actuale prevd i posibilitatea utilizrii unor
reguli de evaluare alternative. Acestea se refer la reevaluarea imobilizrilor corporale.
Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor legale,

16
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 92.

23


caz n care sunt prezentate n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul istoric. Pentru aceste cazuri
trebuie s avem n vedere valoarea just, valoare care se determin pe baza unor evaluri efectuate,
de regul, de evaluatori autorizai. Reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie efectuat simultant
pentru elementele dintr-o grup de imobilizri corporale. Prin grup de imobilizri corporale se
nelege o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti.
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave;
aeronave etc.
Referitor la aspectele legate de reevaluare apare i noiunea de pia activ. Dac exist o
imobilizare corporal dintr-o clas de active, care nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o
pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea
cumulat i ajustrile din depreciere cumulate.
n cazul n care apar cheltuieli ulterioare aferente unor imobilizri corporale, de regul,
acestea trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere pe seama cheltuielilor perioadei n care au
fost efectuare. De asemenea, costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale existente trebuie
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. n cazul n care n urma reparaiei se
aduc modernizri care concur la obinerea unor beneficii economice suplimentare, costul acesteia
va putea fi recunoscut ca o component a activului.

Imobilizrile financiare reprezint titluri i creane financiare, n special sub form de
mprumuturi acordate. n structura lor sunt cuprinse:
- aciunile deinute la entiti afiliate,
- mprumuturi acordate entitilor afiliate,
- interese de participare,
- mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare,
- alte investiii deinute ca imobilizri,
- alte mprumuturi.
Prin interese de participare se nelege drepturile n capitalul altor entiti, reprezentate sau
nu prin titluri, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste entiti, sunt destinate s contribuie
la activitile entitii. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint
un interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%.
Contravaloarea aciunilor i a altor imobilizri financiare primite cu titlu gratuit se
nregistreaz n contrapartid cu contul 1068 ''Alte rezerve."
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz
sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu
privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii.
La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate
la teri.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu
scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu
scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane.

II. Activele circulante cuprind elementele care, luate individual, datorit destinaiei i
naturii lor, nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, cu excepia acelora legate de
particularitile acesteia. Cunoaterea informaiilor privind activele circulante ale ntreprinderii este
util din multe puncte de vedere. S reinem, deocamdat, nevoia de a-l pune n relaie cu
ndatorirea pe termen scurt, la fel cum ndatorirea pe termen lung i capitalurile proprii sunt
contrapuse activului imobilizat, pentru aprecierea structurii financiare a ntreprinderii. De
asemenea, putem vorbi despre nevoia de a proceda la unele raionamente financiare: calculul duratei
de rotaie a stocurilor, termenele de ncasare a creanelor clieni etc.
Un activ se clasific n activ circulant atunci cnd:

24


- se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
- este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
- se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
rectricionat.
Toate celelalte active reprezint active imobilizate
17
.
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea
activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de
numerar.
Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii.
n categoria activelor circulante se cuprind:
1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur;
2. creane;
3. investiii pe termen scurt;
4. casa i conturi la bnci.

1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii
(de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii
pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de
construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.

n modelul bilanier din ara noastr, sunt individualizate urmtoarele categorii de bunuri:
- mrfuri, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
- materii prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul
finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
- materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),
care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;
- materiale de natura obiectelor de inventar;
- produsele, i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost
terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de
fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi
depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;

17
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 147

25


- animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la
ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie
- ln, lapte i blan;
- ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii
n condiiile prevzute n contracte;
- producia n curs de execuie, care reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele
de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor
i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Tot aici se mai cuprind i lucrrile i
serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n
domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint imobilizri.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-
au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32
"Stocuri n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
Dac valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie este mai mic dect
valoarea de intrare, ntreprinderea trebuie s constituie, pentru minusul de valoare constatat, ajustri
pentru deprecierea acestor elemente, astfel nct n bilan s fie prezentate la valoarea lor actual.

2. Creanele cuprind :
Avansuri acordate furnizorilor (furnizori debitori) reprezint, n esen, creane
generate de acordarea unor sume de bani furnizorilor, naintea execuiei comenzilor sau
contractelor.
Clieni i conturi asimilate cuprind creane sub form de clieni, efecte de primit,
clieni inceri sau n litigiu i clieni facturi de ntocmit.
- creane clieni corespund facturilor de vnzare de bunuri, executare de lucrri i prestare
de servicii, care nu au fost ncasate pn la data nchiderii exerciiului;
- efectele de primit sunt creane generate n momentul n care clienii au acceptat o cambie
sau au primit un bilet la ordin. Ambele documente sunt efecte comerciale, adic titluri
negociabile care reprezint creane decontabile, la vedere sau pe termen scurt, n
beneficiul persoanelor care le posed.
Cambia reprezint un nscris prin care o persoan numit trgtor d ordin unei alte
persoane, numit tras, s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere
persoane numite beneficiar.
Biletul la ordin este un nscris prin care o persoan, numit subscriptor, se angajeaz s
verse, la o anumit dat, o sum determinat, unei alte persoane, numit beneficiar.
- clieni inceri sau n litigiu reprezint creanele fa de clieni inceri, ru platnici, dubioi
sau aflai n litigiu;
- clieni facturi de ntocmit se refer la creanele generate de livrri ctre teri, pentru
care nu s-au ntocmit facturi.
Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n
vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize.
Alte creane se refer la creane salariale, sociale i fiscale determinate ca net al
operaiilor de decontare cu personalul, organismele sociale i bugetul statului. Creanele
fa de alte persoane fizice sau juridice se nregistreaz n conturile de debitori diveri.
Decontri cu asociaii privind capitalul reprezint creana net a relaiilor ntreprinderii
cu acionarii si, referitoare la gestiunea capitalului social.


26


3. Investiiile pe termen scurt cuprind aciunile deinute la entitile afiliate i alte
investiii pe termen scurt.
Alte investiii pe termen scurt reprezint obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile
achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen
scurt.
n categoria altor investiii pe termen scurt intr i depozitele bancare pe termen scurt.

La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin
care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor.

4. Casa i conturi la bnci
Casa i conturi la bnci sunt reprezentate n bilanul ntreprinderilor romneti print-o serie
de posturi: conturi la bnci n lei i devize, n ar; conturi la bnci n devize, n strintate; casa n
lei; casa n devize; acreditive n lei, n devize; valori de ncasat; alte valori.
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale
depuse la bnci, disponibilitrile n lei i valut, cecurile entitii, creditele bancare pe termen scurt,
precum i dobnzile aferente disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente.
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc.
n contul viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti bneti ntre
conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria entitii.
La finele fiecrei luni, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri
de stat n valut, acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de
curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar,
dup caz.

III. Cheltuieli n avans
Existena lor reprezint o consecin a aplicrii principiului independenei exerciiului, care
presupune nregistrarea cheltuielilor n exerciiul cruia i se cuvin. n cadrul grupului de posturi
privind cheltuielile n avans fac parte: cheltuielile constate n avans.
Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu
financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli n avans". n aceast categorie se
nregistreaz, n principal, urmtoarele cheltuieli: chirii, abonamente, asigurri i alte cheltuieli
efectuate anticipat.

IV. Datoriile sunt surse de finanare externe puse la dispoziia unei entiti, fie de
obligatari i de instituii de credit, fie de furnizori, fie de ali teri.
Gruparea lor presupune delimitarea lor n:
Datorii pe termen scurt: sume ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an;
Datorii pe termen lung: sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.

O datorie trebuie clasificat ca pe termen scurt, denumit i datorie curent atunci cnd:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
(b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului
18
.
Aceleai reglementri precizeaz c toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe
termen lung.
O component a datoriilor pe termen lung o reprezint mprumuturile i datoriile asimilate.
Din aceast categorie fac parte: mprumuturile din emisiune de obligaiuni i prime de rambursare a
acestora; credite bancare pe termen lung i mediu, sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de
care compania este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum
i dobnzile aferente acestora.

18
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 212.

27


Primele privind rambursarea obligaiunilor reprezint cheltuieli financiare capitalizate. Ele
se stabilesc ca diferen ntre preul de rambursare al obligaiunilor i preul de emisiune. Prezena
lor n activ este datorat necesitii de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, n urma emisiunii
de obligaiuni de ctre o ntreprindere, activul crete, prin majorarea masei disponibilitilor (la
nivelul preului de emisiune), n timp ce pasivul crete, prin majorarea masei capitalurilor
mprumutate (la nivelul preului de rambursare). Primele privind rambursarea obligaiunilor sunt
supuse amortizrii, pe toat durata mprumutului din emisiunea de obligaiuni.
Datoriile pe termen lung purttoare de dobnd trebuie meninute n aceast categorie chiar
i atunci cnd sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de
data bilanului.

n categoria datoriilor curente se cuprind urmtoarele datorii, dac ndeplinesc cele dou
condiii menionate mai sus:
- avansurile ncasate de la clieni (clieni-creditori);
- datorii comerciale (furnizori, efecte de plat etc.);
- datorii fa de personal privind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din
fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru
incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani
i/sau natur datorate de unitate personalului pentru munca prestat. Drepturile de
personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, pe persoane;
- datorii privind obligaiile pentru contribuia la asigurrile sociale i la constituirea
fondului pentru ajutor de omaj;
- datorii privind decontrile cu bugetul statului i fondurile speciale: impozitul pe profit,
taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venit, subveniile de primit i alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate;
- datoriile privind dividendele de plat;
- datoriile fa de acionari sau asociai;
- creditori diveri reprezint sumele datorate de entitate unor tere persoane juridice sau
fizice, altele dect personalul propriu, furnizorii i clienii-creditori.

V. Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care
la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce
privete valoarea sau data la care vor aprea. Acestea provizioane reprezint o datorie cu
exigibilitate sau valoare incert.
Provizioanele nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii
obligaiei curente la data bilanului.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
- aciuni de restructurare;
- pensii i obligaii similare;
- dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
- impozite;
- prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale; i
- alte provizioane.
Pentru nregistrarea n contabilitate a unui provizion, trebuie ndeplinite cumulativ
urmtoarele condiii:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;

28


- este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Aceste
provizioane nu pot avea drept scop ajustarea valorii activelor.

VI. Venituri n avans cuprind veniturile constatate n avans i subveniile pentru
investiii.
Subveniile se delimiteaz n dou categorii: subvenii aferente activelor i subvenii
aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvern sau alte instituii naionale sau
internaionale.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora, principala
condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau s achiziioneze active
cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile altele dect cele
pentru active.
Subveniile pentru active inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just se nregistreaz
n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat.
Venituri constatate n avans sunt venituri realizate n perioada curent, dar care privesc
perioadele sau exerciiile urmtoare. n aceast categorie se nregistreaz, n principal, urmtoarele
venituri: veniturile din chirii, abonamente i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor
urmtoare.

VII. Capitalurile proprii
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele
unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale
19
.
Pstrnd structura capitalurilor proprii relevat de bilanul entitilor romneti, vom
definii i caracteriza urmtoarele elemente:
Aporturile de capital.
Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc. n funcie de forma
juridic i reprezint sursa generat iniial de aporturile n natur i n bani ale asociailor. Pe
parcursul vieii ntreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de cretere
i de reducere de capital.
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a
capitalului propriu.
Primele de capital se refer la primele de emisiune, de aport, de fuziune i de
conversie.
Aceste surse sunt generate de operaii de cretere a capitalului realizate prin emisiunea de
noi aciuni sau pri sociale, cumprate n numerar sau care vin s remunereze aporturile n natur,
precum i de operaiile de fuziune, care presupun, la rndul lor, emisiunea de aciuni noi.
- Prima de emisiune se determin ca diferen ntre preul de emisiune de noi aciuni sau
pri sociale i valoarea nominal a acestora.
- Prima de fuziune se determin ca diferen ntre valoarea aportului rezultat din fuziune i
valoarea cu care a crescut capitalul social al societii absorbante.
- Prima de aport se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor aportate i valoarea
nominal a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
- Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni se calculeaz ca diferen ntre valoarea
nominal a obligaiunilor corespunztoare mprumuturilor obligatare i valoarea
aciunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cnd valoarea obligaiunilor
depete valoarea aciunilor corespunztoare.
Rezervele din reevaluare reprezint plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile reglementrilor n vigoare. Dac rezultatul
reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a

19
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 20 alin. (3) c).

29


rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu
descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a
valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se
nregistreaz ca o cheltuial.
Rezervele sunt, n principiu, beneficii ale anilor precedeni capitalizate de ntreprindere,
n mod durabil, pn la decizia contrar a organelor competente. Acestea pot fi: rezerve
legale; rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve.
- Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute
de lege, i din alte surse prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n
condiiile prevzute de lege.
- Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii
conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
- Alte rezerve pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea
pierderilor contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul reportat reprezint rezultatul sau partea din rezultat a crui afectare
financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.
Rezultatul exerciiul se determin fie prin calcularea variaiei situaiei nete, ntre
sfritul i nceputul exerciiului, fie ca diferen ntre venituri i cheltuieli.


2.2.3. Contul de profit i pierdere i performanele ntreprinderii

Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate este situaia financiar care msoar
performanele activitii unei ntreprinderi, n cursul unei perioade date.
Din punct de vedere patrimonial, msurarea profitului ntreprinderii pleac de la ecuaia
juridic a bilanului:

ACTIVE PASIVE = CAPITALURI PROPRII

Prin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii succesive, se poate
determina rezultatul:

Capitaluri proprii Capitaluri proprii = Rezultatul
aferente exerciiului aferente exerciiului exerciiului
N N-1 N

Pentru a fi complet aceast relaie, ea trebuie corectat cu eventualele modificri de
capital social i cu distribuirile de dividende realizate n cursul exerciiului financiar-contabil.

Din punct de vedere economic, rezultatul exerciiului se calculeaz ca diferen ntre
venituri i cheltuieli:

VENITURI CHELTUIELI = REZULTATUL EXERCIIULUI

Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaia trezoreriei
ntreprinderii n cursul perioadei, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli.


30


Capacitatea de Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul
autofinanare i provizioanele exerciiului

Practica contabil contemporan permite conturarea unei tipologii de prezentare a contului
de profit i pierdere, care are la baz dou criterii:
a) clasificarea conturilor de profit i pierdere dup forma de prezentare:
- sub form bilateral sau forma cont; schem orizontal care permite prezentarea n
partea dreapt a veniturilor i a profiturilor, iar n partea stng, a cheltuielilor i a
pierderilor;
- sub form de list, prin care se descrie formarea rezultatului.
b) clasificarea conturilor de profit i pierdere dup coninutul informaional:
- cont cu prezentarea destinaiei cheltuielilor i a veniturilor (sau pe funciuni a veniturilor
i cheltuielilor);
- cont cu prezentarea dup natura economic a cheltuielilor i veniturilor.
Alegerea unei anumite forme de prezentare a contului de profit i pierdere are puncte forte
i puncte slabe. Forma list a contului de profit i pierdere pune n eviden rezultatul generat de
fiecare tip de activitate desfurat de o ntreprindere. Practica prezentrii contului de profit i
pierdere n forma list vertical i pe funciuni ale ntreprinderii (sau dup criteriul centrelor de
costuri) este ntlnit, n special, n rile anglo-saxone, cu un sistem contabil de ntreprindere de tip
monist, n care contabilitatea financiar este conectat cu contabilitatea de gestiune, ct i n alte ri
unde normalizatorul contabil a prevzut i aceast alternativ. Unii specialiti contest valenele
unei asemenea prezentri deoarece se consider c ntr-o asemenea prezentare pot s intervin
foarte multe elemente de natur subiectiv. Delimitarea funciilor ntreprinderii i repartiia, n
special a cheltuielilor, sunt supuse subiectivismului inerent deciziilor umane.
Totui, se consider c aceast form de prezentare a contului de profit i pierdere
rspunde mai bine nevoilor informaionale ale managerilor, deoarece ofer n mod direct datele
necesare gestiunii firmei (n special, costul vnzrilor), aa cum rezult din urmtoarea schem
simplificat:

Cifra de afaceri
- Costul produciei vndute
= Marja
- Cheltuieli externe i interne, altele dect cheltuielile de producie
= REZULTAT

De regul, prezentarea contului de profit i pierdere dup natura veniturilor i cheltuielilor
se ntlnete n rile cu un sistem contabil de ntreprindere de tip dualist, caracterizat prin
deconectarea, n diverse grade, a contabilitii financiare de contabilitate de gestiune. Prezentarea
contului de profit i pierdere dup natura veniturilor i cheltuielilor este considerat c rspunde
contabilitii generale deoarece prezint mrimea valorii adugate de ntreprindere i explic modul
ei de mprire ntre participanii la crearea acestei valori. De asemenea, se consider c prezentarea
veniturilor i cheltuielilor dup natura lor economic, este cea care rspunde unui criteriu obiectiv
de delimitare.
Organismul internaional de normalizare consider contul de profit i pierdere ca o
component al ansamblului de situaii financiare destinate procesului de informare financiar.
Conform acestui organism elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz:
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale
datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate
din contribuii ale acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale

31


datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate
din distribuirea acestora ctre acionari
20
.
n aceast definiie se include att veniturile din activitile curente (vnzri, comisioane,
dobnzi, dividende, redevene, chirii) ct i ctigurile din orice alt surs. Ctigurile reprezint
alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii
curente a ntreprinderii
21
.
Ca i n cazul veniturilor, putem distinge cheltuieli propriu-zise i pierderi i minusuri de
valoare. Cheltuielile propriu-zise se refer la cheltuielile care apar n procesul desfurrii
activitilor curente ale ntreprinderii, iar pierderile reprezint alte elemente care corespund
definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale
ntreprinderii (pierderi din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, din variaia cursului valutar
n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut).
Un venit este recunoscut n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare aferent creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar aceast
modificare poate fi evaluat credibil (exemplu: creterea net a activelor rezultat din vnzarea
produselor sau serviciilor sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o
reducere de beneficii economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluat n mod credibil (exemplu: drepturile salariale angajate).
Conectarea cheltuielilor la venituri este clar stipulat n cadrul general de ntocmire i
prezentare a situaiilor financiare elaborat de organismul de normalizare contabil. Cheltuielile sunt
recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i
obinerea elementelor specifice de venit.
Atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate pe mai multe perioade contabile, iar
asocierea cheltuielilor cu veniturile poate fi determinat vag sau indirect, cheltuielile sunt
recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional.
n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare.
Potrivit prevederilor normei IAS 1 contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin,
elemente-rnduri care s prezinte urmtoarele valori
22
:
a) veniturile;
b) rezultatele activitii de exploatare;
c) costurile de refinanare;
d) partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i n participaie
contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
e) cheltuielile cu impozitul pe profit;
f) profitul sau pierderea din activiti curente;
g) elemente extraordinare;
h) interesul minoritar; i
i) profitul net sau pierderea net a perioadei.

n ceea ce privete criteriul de structurare a cheltuielilor n contul de profit i pierdere
norma prevede prezentarea dup natura cheltuielilor sau dup funcia cheltuielilor.
Utiliznd metoda clasificrii dup natura cheltuielilor acestea nu mai sunt realocate pe
diferite funcii ale ntreprinderii, fiind uor de aplicat n cazul ntreprinderilor mai mici. Un exemplu
de clasificare utiliznd aceast metod:

Venituri X
Alte venituri din exploatare X
Variaia stocurilor de produse finite i a

20
cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, Standardele Internaionale de contabilitate, par. 70
21
cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, Standardele Internaionale de contabilitate, par. 75
22
conform normei IAS 1 Prezentarea situaiile financiare (revizuit 1997) par. 75

32


produselor n curs de execuie X
Materii prime i consumabile utilizate X
Cheltuieli cu personalul X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X

n cazul celei de-a doua metode se clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului
vnzrii, distribuiei sau activitilor administrative. Informaiile furnizate utiliznd aceast metod
sunt considerate mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar
alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar (subiectiv) i implic raionament profesional.

Un exemplu de clasificare utiliznd aceast metod:

Venituri X
Costul vnzrilor (X)
Marja brut X
Alte venituri din exploatare X
Costurile de distribuie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X

n cazul prezentrii cheltuielilor n contului de profit i pierdere clasificate pe funcii ale
ntreprinderii, trebuie s se prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv
cheltuielile cu salariile i cheltuielile cu amortizarea.
Ambele metode prezentate permit furnizarea de informaii despre modul n care
cheltuielile variaz n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei exerciiului. Avantajul fiecrei
metode trebuie determinat pornind de la o analiz pertinent a condiiilor concrete din fiecare
ntreprindere. Norma IAS 1 nu recomand nici una dintre metodele prezentate. Varianta aleas ns
trebuie s permit obinerea celor mai relevante i sincere informaii despre performanele
ntreprinderii.
Directiva a IV-a european privind documentele contabile de sintez (denumire utilizat n
cuprinsul Directivelor contabile pentru situaiile financiare) ale societilor de capitaluri instituie
scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit i pierdere. Totui, datorit diferenelor de
cultur i tradiie contabil din rile comunitare, obligativitatea prezentrii standardizate a contului
de profit i pierdere se manifest prin posibilitatea de opiune ntre mai multe scheme de cont de
profit i pierdere.
n spaiul Uniunii Europene se ntlnesc dou tradiii contabile, foarte bine definite, tradiia
franco-german, bazat pe preferina prezentrii cheltuielilor i veniturilor dup natura lor
economic i tradiia anglo-saxon, care privileagiaz abordarea cheltuielilor i veniturilor pe
funcii ale ntreprinderii. Acest fapt a impus lsarea la latitudinea statelor membre a alegerii unui tip
de cont de profit i pierdere sau altul.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei contabile, Directiva a IV-a european
prevede ca fiecare post din contul de profit i pierdere s prezinte valori pentru exerciiul curent ct
i pentru exerciiul precedent.

Modelul de prezentare a Contului de profit i pierdere n ara noastr
ncepnd cu 01.01.1994 s-a introdus modelul contului de profit i pierdere n forma lista,
cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic.

33


Dei reglementrile contabile romneti rspund armonizrii cu prevederile Directivei a
IV-a europene, acestea nu creeaz posibilitatea opiunii ntre mai multe modele de prezentare a
contului de profit i pierdere.
Noile reglementri preiau aceeai ideea privitoare la clasificarea cheltuielilor i a
veniturilor dup natura lor. Acest format este n conformitate cu directiva european i cu norma
contabil internaional, dar este o alegere surprinztoare. Dac un scop important al noilor
reglementri n domeniul contabil l reprezint atragerea unor noi investitori, dezvoltarea pieei de
capital i o orientare general spre practicile contabile internaionale, ar fi fost indicat s se permit,
ca o practic alternativ, un format vertical al contului de profit i pierdere cu prezentarea
veniturilor i cheltuielilor dup destinaia lor.
Modelul contului de profit i pierdere utilizeaz clasificarea curent extraordinar,
renunndu-se la utilizarea curent excepional.
Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a
afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a
primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau
tranzacii ce sunt clar definite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt
s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
23

Subliniem faptul c o prezentare mai detaliat a activitilor ce pot intra n sfera curent, pe
de o parte, i a celor cu inciden extraordinar, pe de alt parte, ar fi indicat. Motivm acest punct
de vedere prin experiena britanic n acest domeniu i prin necesitile informaionale ale
utilizatorilor
24
.

Dup cum se poate observa, clasificarea veniturilor i cheltuielilor se face pe cele trei mari
componente i anume:
Venituri i cheltuieli din exploatare;
Venituri i cheltuieli financiare;
Venituri i cheltuieli extraordinare.
n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile de ncasat n nume propriu din
activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor
economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de
veniturile din aceast activitate. n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul,
la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente, la elementul Alte venituri din exploatare
25
.

Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri,
prestri de servicii, comisioane, redenvene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende.
Veniturile din exploatare cuprind:
venituri din vnzarea de produse i mrfuri;
venituri aferente costului produciei;
venituri din producia de imobilizri;
venituri din subvenii de exploatare;
alte venituri din exploatarea curent.
Veniturile din vnzarea de produse i mrfuri
Veniturile din vnzarea mrfurilor sunt ntlnite la ntreprinderile comerciale, dar i la alte
tipuri de ntreprinderi cu activitate de distribuie. Acestea sunt evaluate la pre de vnzare.
Veniturile din vnzarea de produse includ veniturile din vnzarea de produse finite,
semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrri, prestri de servicii, venituri din redevene,
din chirii, venituri din activiti diverse.

23
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 34 alin. (3) i (4).
24
Neag Ramona, Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti,
2000, pag. 72-74
25
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 252 alin. (3).

34


n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre
entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine.
De remarcat faptul c veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul
predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n
contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective ctre clieni.
Recunoaterea veniturilor n contabilitate este condiionat de urmtoarele:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
- persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n
mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul
efectiv asupra lor;
- mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; i
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate.
Veniturile aferente costului produciei reprezint variaia n plus (cretere) sau n minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de
execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de
execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate. Variaia stocurilor de produse
finite i n curs de execuie pe parcursul periodei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie
pentru a reflecta faptul c, fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au
redus nivelul stocurilor.
Veniturile din producia de imobilizri reprezint costul lucrrilor efectuate de entitate,
pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale.
Veniturile din subvenii de exploatare reprezint sumele primite cu titlu gratuit pentru
finanarea activitii de exploatare, sume alocate din partea statului, colectivitilor publice etc.
Acestea se acord pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor nregistrate.
De asemenea, subveniile se pot obine pentru finanarea activitii de cercetare i pentru alte
finanri.
Alte venituri din exploatarea curent se refer la venituri din creane recuperate, penaliti
contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din
exploatare, altele dect cele prezentate anterior. Contul alte venituri din exploatare cuprinde:
venituri din despgubiri, amenzi i penaliti, venituri din donaii i subvenii primite, venituri din
vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din subvenii pentru investiii, alte venituri din
exploatare.
Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora.
Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n
care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine
exigibil.

Veniturile financiare cuprind:
venituri din imobilizri financiare;
venituri din investiii pe termen scurt;
venituri din creane imobilizate;
venituri din investiii financiare cedate;
venituri din diferene de curs valutar;
venituri din dobnzi;
venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
alte venituri financiare.
Veniturile din imobilizri financiare i cele din creane imobilizate sunt formate din
dividende ncasate din participaiile la capitalul altor societi i din alte titluri imobilizate i
dobnzi aferente creanelor imobilizate.

35


Veniturile din investiii pe termen scurt reprezint venituri nete rezultate din vnzarea
titlurilor de plasament, atunci cnd preul de vnzare al acestor titluri este superior valorii de
achiziie.
Veniturile din diferene de curs valutar reprezint venituri obinute din diferenele
favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichidrii mprumuturilor i datoriilor n valut i din
diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor bancare n devize, disponibilitilor
n devize existente n casierie, precum i existentul n conturile de acreditive n devize.
Veniturile din dobnzi includ dobnzile primite pentru disponibilitile din conturile
bancare i pentru mprumuturile acordate.
Venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare se refer la sconturile
obinute de la furnizori i ali creditori ct i alte venituri financiare.
Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul
contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie,
veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Potrivit acestei
prevederi, veniturile din activitatea curent vor face referire doar la suma reprezentnd comisionul
pentru activitatea prestat n numele unei tere persoane.
Elementele extraordinare sunt prezentate n mod distinct n contul de profit i pierdere i
sunt, de regul, definite prin combinarea a dou criterii:
- au o natur neobinuit, adic elementul considerat are un grad ridicat de anormalitate n
raport cu activitatea ordinar a entitii i a mediului su:
- au o frecven slab, adic elementul trebuie s aib probabilitate sczut de a survenii
n viitor, innd cont de mediul entitii.
Pot fi considerate elemente extraordinare: cazurile de for major, cum sunt cutremure de
pmnt i alte cataclisme naturale; consecinele unei interdicii provenind dintr-o nou
reglementare; pierderi din exproprieri de active aflate ntr-o ar strin etc.
Veniturile extraordinare pot fi veniturile obinute din daunele pretinse de deintorii de
polie n urma producerii unor calamiti.

Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri,
lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul,
executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.
Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a
desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n
contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile
aferente, la elementul Alte cheltuieli de exploatare
26
.
Cheltuielile de exploatare cuprind:
- cheltuieli privind mrfurile sunt constituite din preul de cumprare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii legate
de achiziia mrfurilor vndute;
- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile se refer la consumul de materii
prime i materiale consumabile;
- alte cheltuieli materiale includ costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de
inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra
cheltuielilor, costul de achiziie al animalelor i psrilor, contravaloarea energiei i apei
consumate;
- cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de
asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori);
comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de
bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii, servicii bancare i altele;

26
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 262.

36


- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu
personalul, suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare: cheltuielile legate de protejarea mediului nconjurtor,
aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i
penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital; creane prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de
gaze cu efect de ser achiziionate potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi
determinate, aferente perioadei curente etc.

n cheltuielile activitii financiare sunt incluse:
- pierderi din creane legate de participaii reprezint pierderi din creanele imobilizate ale
ntreprinderii;
- cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- cheltuieli din diferen de curs;
- cheltuieli privind dobnzile reprezint dobnzile privind exerciiul financiar n curs;
- sconturile acordate clienilor;
- pierderi din creane de natur financiar i altele.
Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de
valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se
evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie
de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii.
n contul de profit i pierdere, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute la data angajrii
lor, indiferent de data ncasrii veniturilor sau plii cheltuielilor.


2.2.4. Note explicative la situaiile financiare anuale

Notele explicative trebuie:
a) s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii
situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite;
b) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor de
numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea
27
.
Christopher Nobes d urmtoarea definiie pentru politicile contabile: Politicile contabile
sunt metode detaliate de evaluare, msurare i recunoatere pe care o ntreprindere le-a ales dintre
cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie
utilizate n mod permanent i trebuie s fie publicate.
Atunci cnd vorbim de politici contabile trebuie s avem n vedere faptul c acestea nu
includ tehnici de estimare. Tehnicile de estimare sunt metode i estimri adoptate de o entitate
pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de msurare selectate pentru active,
datorii, ctiguri, pierderi i evoluia fondurilor proprietarilor
28
. Astfel, metodele de amortizare,
precum metoda liniar i metoda degresiv, aplicate n contextul unei baze de msurare particulare,
reprezint o tehnic de estimare.
Bazele de msurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaiile
financiare active, datorii, ctiguri, pierderi, i evoluii ale fondurilor proprietarilor
29
.
Standardele contabile i legislaia societilor prescriu bazele de msurare ce trebuie s fie
utilizate pentru active i datorii particulare. Selectarea bazelor de msurare face obiectul politicilor

27
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 266.
28
N. Feleag, L. Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 15
29
idem

37


contabile. Dac o ntreprindere a evaluat anumite active la costul istoric, iar n prezent dorete
evaluarea lor la costul de nlocuire, atunci putem vorbi de o schimbare de politici contabile.
Reglementrile contabile din Romnia definesc politicile contabile ca fiind principiile,
bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare anuale.
Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: alegerea metodei de amortizare a
imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora,
capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a
stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entitii trebuie s aprobe politici contabile pentru operaiunile derulate,
inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de legislaie. n cazul entitilor care nu au
administratori, politicile contabile se aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii
respective.
Aceste politici trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n
domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de
entitate
30
.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i
anume: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, precum i celelalte
principii explicitate n reglementrile contabile.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
- inteligibile;
- relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i
- credibile n sensul c: reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau
pierderea entitii, reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu
doar forma juridic, sunt neutre, sunt prudente, sunt complete sub toate aspectele
semnificative.
Notele explicative conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum
i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce
privete poziia financiar i rezultatele obinute. Pentru fiecare element semnificativ din bilan i
contul de profit i pierdere trebuie s existe informaii aferente n notele explicative.
Reglementrile contabile romneti prevd cuprinderea n situaiile financiare anuale a
situaiei Politici contabile i note explicative.
Reglementrile actuale romneti rezerv spaii ample pentru prezentarea unor exemple
privitoare la notele explicative. Dei se pstreaz optica de prezentare sub form tabelar a
informaiilor cu privire la activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, repartizarea
profitului, situaia creanelor i datoriilor etc. trebuie precizat c entitile pot recurge la o detaliere
a acestor informaii n raport de necesitile utilizatorilor de informaii contabile i de ce nu, de
transparena pe care o manifest n raport cu prezentarea acestor informaii.
Prin notele explicative se urmrete:
asigurarea comparabilitii informaiilor contabile prin prezentarea, de regul, a sumelor
corespunztoare anului curent i celui precedent;
prezentarea modalitilor de corectare a erorilor contabile;
Erorile contabile pot s apar ca urmare a unui calcul greit, al aplicrii greite a metodelor
contabile, al interpretrilor greite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor. Corectarea unei
asemenea erori aferente perioadei anterioare poate fi efectuat pe seama rezultatului perioadei
curente. Atunci cnd este afectat credibilitatea situaiilor financiare prezentate, corectarea erorii se
efectueaz pe seama rezultatului reportat.
prezentarea evenimentelor ulterioare datei bilanului.

30
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 267 alin (2).

38


Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale simplificate
sunt aprobate n vederea depunerii.
Exemple: rezoluia unui litigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion
deja recunoscut sau recunoaterea unui nou provizion; falimentul unui client etc.
Atunci cnd evenimentele au o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta
capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o
ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de
astfel de evenimente: natura evenimentului, o estimare a efectului financiar sau o prezentare
conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut.

Informaii referitoare la elementele din Bilan care trebuie prezentate n Notele
explicative la situaiile financiare anuale

A. n legtur cu activele imobilizate, Notele explicative trebuie s cuprind informaii
privind:
- duratele de via util sau ratele de amortizare utilizate;
- metodele de amortizare utilizate;
- creterile de valoare a imobilizrilor, cu indicarea separat a acelora aprute din procesul de
dezvoltare intern;
- valoarea imobilizrilor necorporale i corporale n curs;
- perioada de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare, precum i motivele care au determinat
recunoaterea acestora ca active (respectiv msura n care contribuie la obinerea de
beneficii economice viitoare etc);
- perioada de amortizare a fondului comercial, precum i motivele pentru care a fost aleas
acea perioad;
- bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute a imobilizrilor (cost
istoric sau valoare reevaluat). Dac s-au folosit baze diferite de evaluare, atunci trebuie
prezentat pentru fiecare grup n parte valoarea contabil brut a respectivei grupe;
- n cazul n care elementele imobilizrilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate,
trebuie prezentate data i condiiile de efectuare a reevalurii;
- se specific toate situaiile n care entitatea a depus garanii sau a gajat, respectiv a ipotecat
active proprii pentru garantarea unor obligaii n favoarea unui ter, menionndu-se, de
asemenea i valoarea acestora.

B. n legtur cu activele circulante, Notele explicative trebuie s cuprind informaii
privind:
I. Pentru stocuri:
- costul de achiziie sau costul de producie al stocurilor evideniate n bilan;
- metodele de evaluare a stocurilor;
- valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor.
II. Pentru creane, Notele explicative vor conine subclasificri ale creanelor prezentate n
bilan, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii desfurate.

C. n legtur cu datoriile, Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind:
- sumele datorate de entitate care devin exigibile dup o perioad mai mare de cinci ani;
- valoarea total a datoriilor entitii acoperite cu garanii reale depuse de aceasta, cu indicarea
naturii i formei garaniilor;
- aceste informaii trebuie prezentate distinct pentru fiecare element bilanier de natura
datoriilor, potrivit formatului de bilan prevzut de prezentele reglementri.

D. n legtur cu provizioanele, Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind:

39


- valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;
- sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate n cursul exerciiului financiar;
- natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;
- valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.

E. Referitor la capitalurile proprii ale entitii, se vor prezenta urmtoarele informaii:
I. Pentru capitalul social:
- dac entitatea nu are capital autorizat valoarea capitalului subscris;
- dac, conform actului de nfiinare, entitatea are capital autorizat
31
valoarea acestuia, precum
i valoarea capitalului subscris n momentul nfiinrii entitii sau n momentul autorizrii
entitii pentru nceperea activitii i n momentul oricrei modificri a capitalului autorizat;
- numrul i valoarea aciunilor subscrise n cursul exerciiului financiar n limitele unui
capital autorizat;
- dac exist mai multe clase de aciuni sau pri sociale, numrul i valoarea nominal pentru
fiecare clas.
II. Pentru fiecare categorie de rezerve inclus n capitalurile proprii, se descrie natura sa
i scopul pentru care a fost constituit.
III. n Notele explicative se va prezenta separat propunerea de repartizare a profitului net
pe destinaii, astfel:
a) sumele repartizate la rezerve;
b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni;
c) dividende;
d) alte repartizri.

Informaii referitoare la elementele din Contul de profit i pierdere care trebuie
prezentate n Notele explicative la situaiile financiare anuale

- cifra de afaceri net, defalcat pe segmente de activiti i pe piee geografice, n msura n
care aceste segmente i piee difer substanial unele fa de altele, innd seama de modul
de organizare a vnzrii de produse i a furnizrii de servicii rezultate din activitile curente
ale entitii.
Prin segment de activitate se nelege o component distinct a entitii care este angajat n
furnizarea unui produs individual sau a unui serviciu, sau a unui grup de produse sau servicii
conexe i care este subiectul riscurilor i beneficiilor care sunt diferite de cele din alte segmente de
activitate
32
.
Un segment geografic este o component distinct a unei entiti care este angajat n
furnizarea de produse i servicii ntr-un mediu economic specific i care este subiectul riscurilor i
beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care opereaz n alte medii economice
33
.
- totalul onorariilor percepute, aferente exerciiului financiar, de auditorul financiar sau
firma de audit pentru auditul financiar al situaiilor financiare anuale, onorariile percepute
pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultan fiscal i orice alte servicii dect cele
de audit;
- numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar, defalcat pe categorii
i, dac acestea nu sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere, cheltuielile cu
personalul aferente exerciiului financiar;
- suma indemnizaiilor acordate n exerciiul financiar membrilor organelor de
administraie/conducere i de supraveghere n virtutea responsabilitilor acestora,
precum i orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru fotii membri ai
acestor organe, indicndu-se valoarea total a angajamentelor pentru fiecare categorie;

31
Prin capital autorizat se nelege suma maxim a capitalului subscris potrivit statutului sau adunrii generale.
32
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 297 alin. (3).
33
Idem, art. 297 alin. (4).

40


- se prezint msura n care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost
afectat de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale i
regulile de evaluare prevzute de prezentele reglementri, a fost efectuat n exerciiul
financiar curent sau ntr-un exerciiu financiar precedent n vederea obinerii de faciliti
fiscale. Atunci cnd influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielilor viitoare cu
impozitul pe profit este semnificativ, trebuie prezentate detalii.

Entitile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiia prezentrii cel puin a
informaiilor cerute de aceste reglementri. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din
2009 exemplific modul de prezentare n notele explicative a informaiilor solicitate. n textul
Ordinului sunt redate exemple de note explicative i este prezentat un format orientativ al acestora.
Reglementrile contabile amintite mai sus detaliaz 10 exemple de note explicative care ar putea fi
utilizate pentru a reda informaiile solicitate, denumite astfel:
Nota 1 Active imobilizate
Nota 2 Provizioane
Nota 3 Repartizarea profitului
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5 Situaia creanelor i datoriilor
Nota 6 Principii, politici i metode contabile
Nota 7 Participaii i alte surse de finanare
Nota 8 Informaii privind salariaii i membri organelor de administraie, conducere i de
supraveghere
Nota 9 Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
Nota 10 Alte informaii

Nu ne propunem s detaliem coninutul informaional al acestor note explicative, deoarece,
aa cum am precizat n paragrafele anterioare, formatul i gradul de detaliere al informaiilor
prezentate n notele explicative depind de decizia conducerii fiecrei entiti, cu condiia furnizrii
informaiilor obligatorii.


Verificai-v cunotinele rspunznd la urmtoarele ntrebri:

1) Precizai care sunt situaiile financiare obligatorii ce trebuie prezentate de ctre o
entitate ce aplic reglementrile contabile prevzute n OMFP 3055/2009?
2) La ce refer criteriile de mrime n raport de care se ntocmesc situaiile financiare ale
entitilor economice?
3) De ce credei c se impune realizarea unui set de situaii financiare diferit pentru
ntreprinderile care se clasific n raport de anumite criterii de mrime?
4) Care sunt diferenele ntre costul de achiziie i valoare just?
5) Care sunt elementele bilaniere care intr n componena postului bilanier ACTIVE
IMOBILIZATE TOTAL?
6) Care sunt diferenele ntre prezentarea cheltuielilor n contul de profit i pierdere dup
natura lor i prezentarea lor dup funciile lor?
7) Care sunt diferenele ntre rezultatul din exploatare i rezultatul curent?
8) De ce este util situaia financiar note explicative la siutaiile financiare pentru
managementul firmei i pentru utilizatorii externi ai informaiilor financiar contabile?
9) Care este diferena ntre cifra de afaceri i rezultatul brut al exerciiului?

Teste propuse spre rezolvare


41


1) S se calculeze valoarea activelor imobilizate pornind de la urmtoarele date: cheltuieli
de constituire 20.000; cheltuieli de dezvoltare 23.000; terenuri 200.000; imobilizri
corporale n curs 430.000; clieni 140.000; furnizori 60.000; furnizori-debitori 35.000;
rezerve legale 25.000; rezultatul exerciiului (sold creditor) 25.000 (sumele sunt n mii
lei).
2) S se calculeze valoarea investiiilor pe termen scurt pornind de la urmtoarele date:
aciuni proprii 78.000; obligaiuni 28.000; conturi la bnci n valut 42.000 (echivalent
10.000 EURO); credite bancare pe termen scurt 65.000; cecuri de ncasat 25.000;
efecte de ncasat 10.000; casa n lei 20.000; alte valori 4.000 (sumele sunt n mii lei).
3) S se calculeze valoarea elementului bilanier casa i conturi la bnci pe baza
urmtoarelor informaii: cecuri de ncasat 12.000; conturi la banci n lei 78.000; casa n
lei 18.000; clieni 18.000; materii prime 15.000; avansuri de trezorerie 15.000; avansuri
acordate personalului 48.000; casa n valut 15.000, efecte de ncasat 28.000 (sumele
sunt n mii lei).
4) S se calculeze elementul bilanier Activele circulante nete, respectiv datoriile curente
nete pe baza urmtoarelor informaii: materii prime 55.000; materiale de natura
obiectelor de inventar 49.000; produse finite 290.000; clieni 200.000; furnizori-
debitori 28.000; furnizori 54.000; clieni creditori 66.000; debitori diveri 14.000;
provizioane aferente crenelor clieni 10.000; personal salarii datorate 43.000; salarii
neridicate 16.000; impozit pe salarii 15.000; TVA de plat 28.000; creditori diveri
23.000; credite bancare pe termen scurt 24.000; rezultat reportat (sold debitor 29.000);
capital social 29.000; imobilizri corporale 280.000; amortizarea imobilizrilor
coporale 150.000, cheltuieli nregistrate n avans 12.000 (sumele sunt mii lei).
5) S se calculeze capitalurile proprii pe baza urmtoarelor informaii: capital social
1.000.000; credite bancare pe termen scurt 90.000; rezerve legale 200.000; alte rezerve
18.000; subvenii pentru investitiii 100.000; credite bancare pe termen lung 300.000;
provizioane pentru litigii 50.000; profit i pierdere (sold debitor) 20.000; rezultat
reportat (sold creditor 43.000).
6) S se calculeze valoarea rezultatului curent pe baza urmtoarelor date: producia
vndut 250.000; venituri din vnzarea mrfurilor 170.000; alte venituri din exploatare
40.000; cheltuieli cu materii prime 37.000; cheltuieli privind mrfurile 140.000;
cheltuieli cu salariile personalului 26.000; cheltuieli cu asigurrile i protecia social
64.000; cheltuieli cu chirii 28.000; cheltuieli cu active cedate 24.000; venituri din
dobnzi 34.000; venituri din diferen de curs valutar 14.000; alte venituri financiare
10.000; cheltuieli cu dobnzi 24.000; venituri extraordinare 13.000; cheltuieli
extraordinare 15.000.
7) S se calculeze cifra de afaceri pe baza urmtoarelor date: venituri din vnzarea
mrfurilor 100.000; cheltuieli privind mrfurile 75.000; venituri aferente costului
produciei (sold creditor) 25.000; producia imobilizat 45.000; venituri din servicii
prestate 34.000; venituri din chirii 56.000; cheltuieli din chirii 12.000; venituri din
activiti diverse 30.000.









42


CAPITOLUL III.

PRINCIPIILE CONTABILE

Principiile contabile sunt enunuri conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili n
procesul de elaborare a normelor contabile, profesionitilor contabili n procesul de ntocmire a
situaiilor financiare i auditorilor n cadrul lucrrilor de auditare a situaiilor financiare.
Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare anuale ale unei entiti se efectueaz n
conformitate cu urmtoarele principii:
a) principiul continuitii activitii;
b) principiul independenei exerciiului;
c) principiul prudenei;
d) principiul permanenei metodelor;
e) principiul necompensrii;
f) principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
g) principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii;
h) principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
i) principiul pragului de semnificaie.

a) Principiul continuitii activitii este principiul potrivit cruia se presupune c
entitatea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de
lichidare sau de reducere semnificativ a activitii.
O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac
organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s
nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului,
indic nevoia de a analiza dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat.
Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran
legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea,
aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale
nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun
cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform
creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.
Definiia este corect, dar nu se precizeaz modul de aplicare al acestui principiu i nici
consecinele neaplicrii lui.
Acest principiu nu semnific faptul c entitatea are o via infinit, ci doar c ea va
funciona suficient timp pentru a-i ndeplinii obiectivele stabilite i a duce la bun sfrit contractele
ncheiate. De asemenea, se presupune c perioada de existen a entitii va fi mai lung dect
perioada util de via a activelor.
Factorii care pot afecta capacitatea entitii de a-i urmrii activitatea, i deci continuitatea
activitii sunt diveri. Dintre acetia, cei mai frecveni sunt de natur financiar.
Dintre criteriile de natur financiar putem meniona:
- situaia net negativ;
- fond de rulment negativ;
- situaia de trezorerie negativ sau agravat;
- starea financiar precar a unui debitor foarte important;
- imposibilitatea de a rennoi la scaden creditele indispensabile etc.
Criteriile bazate pe exploatare pot fi:
- pierderi importante de clientel;
- dispariia unor surse importante de venit;
- grad de subactivitate mare i continuu etc.

43


Nici unul din aceti factori nu poate conduce singur la declararea strii de necontinuitate.
Este necesar un complex de factori nefavorabili pentru ca starea de necontinuitate a exploatrii s
fie declarat.
Continuitatea exploatrii este ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, n funcie de
utilitatea lor. n caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori dect valoarea de utilitate,
numite, n teorie i n practic, valori lichidative.
Valoare lichidativ este preul posibil de obinut pe pia din vnzarea unui bun n
condiiile de necontinuitate a activitii.
Exemple:
1) societatea x achiziioneaz un utilaj pe data de 01.07.N. Acest utilaj este amortizabil
liniar timp de 5 ani. Costul de achiziie al utilajului este de 100.000 lei. La sfritul exerciiului N
valoarea net a utilajului va fi de 90.000 lei (n condiii de continuitate a activitii). n situaia n
care la sfritul anului N se constat starea de necontinuitate a activitii, valoarea de 90.000 lei nu
mai are nici o semnificaie, utilajul rmnnd a fi prezentat la o valoare posibila de lichidare.
Aceast valoare de lichidare poate fi diferit.
2) Producia neterminat n condiii de continuitate este evaluat la costul de producie,
n condiii de necontinuitate valoare de lichidare poate fi mult mai mic dect costul de producie.
3) Cheltuielile de constituire trebuie nregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru c nu
vor mai exista exerciii viitoare asupra crora s se repartizeze.
4) n bilan, n categoria datoriilor, pot aprea datorii suplimentare (penalizri pentru
nerealizarea contractelor, indemnizaii pentru concedierea salariailor, datorii fiscale etc.).

b) principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente activitii entitii pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul
exerciiului la care se refer. Deci, se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data
ncasrii sumelor sau efecturii plilor. Acest principiu funcioneaz prin urmtoarele mecanisme:
1) contabilitatea de angajamente: presupune nregistrarea veniturilor i cheltuielilor la
data transferului dreptului de proprietate, nu la data ncasrii, respectiv a plii. Exemple: vnzarea
unui stoc de marf, cu ncasare ulterioar; consumarea unui stoc de materii prime, pltit nainte de
consumul efectiv. n Romnia, cheltuielile cu stocurile achiziionate nu sunt recunoscute la data
achiziiei (transferarea dreptului de proprietate) ci la data ieirii din gestiune (prin consum sau prin
vnzare). Not: varianta romneasc de recunoatere a cheltuielilor ncalc contabilitatea de
angajamente, dar permite conectarea cheltuielilor la veniturile obinute din utilizarea acestor
cheltuieli.
Conform contabilitiide angajamente, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau
echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile
financiare ale perioadelor aferente.
Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii
aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia.
2) utilizarea conturilor de regularizare; n contabilitatea romneasc exist dou conturi
de regularizare:
- cheltuieli nregistrate n avans, venituri nregistrate n avans;
- cheltuieli de pltit (ex. 408 Furnizori - facturi nesosite), venituri de primit (ex. 418
Clieni - facturi de ntocmit). Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care
nu a fost ntocmit nc factura (contul 418), respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile
pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408). n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi
se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de
exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.).
3) necesitatea calculului amortizrilor, provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere la
sfritul exerciiului, fr de care obiectul decuprii n timp a activitii nu i-ar atinge finalitatea;

44


4) prezentarea n notele explicative la situaiile financiare anuale a cheltuielilor i
veniturilor aferente exerciiilor precedente;
5) contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului dar anterioare
nchiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci cnd respectivele evenimente au
consecine semnificative asupra entitii i asupra rezultatului i cnd au o legtur de cauzalitate
direct cu situaia financiar i performanele exerciiului ncheiat.
6) evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au o
legtur de cauzalitate direct cu entitatea i rezultatul exerciiului ncheiat, dar au o inciden
destul de grav asupra situaiei ntreprinderii.

c) principiul prudenei este principiul potrivit cruia nu este admis supraevaluarea
elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii i a cheltuielilor,
innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii
exerciiului curent sau anterior.
Valoarea fiecrui element prezentat n cadrul situaiilor financiare trebuie determinat pe
baza principiului prudenei. n mod special, se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
a) n contul de profit i pierdere se va lua n considerare numai profitul realizat la data
bilanului;
b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului;
c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea elementelor
de datorii i active.
n cazul activelor:
atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare plusul de
valoare nu este (n principiu) contabilizat;
atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare, diferena
poart numele de minus de valoare, care face obiectul urmtoarei analize:
dac este vorba despre un minus cu caracter definitiv (bunuri supuse uzurii
fizice i/sau morale), acesta se va contabiliza prin sistemul amortizrilor;
dac este vorba despre un minus de valoare cu caracter reversibil, acesta se
va contabiliza prin sistemul ajustrilor pentru depreciere.
n cazul datoriilor, reglementrile contabile actuale nu preved reguli speciale.

Exemple:
1. Achiziionarea unui teren la un cost de achiziie 300.000 lei. La inventar valoarea
actual este de 200.000 lei.
- achiziionarea terenului (se face abstracie de TVA):

21 = 404 300.000
Active corporale Furnizori pentru imobilizri

- nregistrarea ajustrii pentru deprecierea de valoare a terenului:

6813 = 291 100.000
Cheltuieli de expl. privind Ajustri pentru deprecierea
ajustri pentru imobilizrilor corporale
deprecierea imobilizrilor


45


- la vnzarea bunului, ajustarea pentru depreciere trebuie anulat, rmnnd fr obiect:

291 = 7813 100.000
Ajustri pentru Venituri din ajustri
deprecierea imobilizrilor pentru deprecierea imobilizrilor
corporale

2. Cu ocazia inventarului aferent exerciiului N se impune luarea n considerare a unei
cheltuieli probabile de 100.000 lei, pentru o pierdere probabil ca urmare a unui litigiu cu unul
dintre colaboratorii externi ai ntreprinderii. Se apreciaz c un astfel de litigiu se refer la
activitatea de exploatare. n cursul exerciiului N+1, se pltete colaboratorului extern suma de
70.000 lei, ca rezultat al deciziei instanelor de judecat. Riscul ntreprinderii, n legtur cu acest
litigiu, i finalizarea acestuia (dup decizia instanei de judecat) oblig contabilitatea la
urmtoarele nregistrri:

- la sfritul exerciiul N vom nregistra:

6812 = 1511 100.000
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele litigii

- n exerciiul N+1, ca urmare a primirii sentinei judectoreti, vom nregistra (nu vom
lua n considerare alte aspecte legate de impozitarea sumei):

621 = 5121 70.000
Cheltuieli cu colaboratorii Conturi la bnci n lei

i concomitent:

1511 = 7812 100.000
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

Remarc: este foarte important evaluarea ct mai precis a riscului, n momentul
constituirii provizionului, rspunzndu-se astfel, cerinelor prudenei i obiectivului imaginii fidele.
Aplicarea uneori defectuoas a principiului prudenei, n contabilitatea romneasc, este
dat de confuzia care se mai face ntre motivul constituirii provizioanelor i caracteristica lor fiscal
(deductibilitatea).
Prin prisma planului de conturi, se poate observa diversitatea provizioanelor pentru riscuri
i cheltuieli ce pot fi constituite n contabilitatea unei societi comerciale.

d) principiul permanenei metodelor este principiul potrivit cruia metodele de evaluare
i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la
altul.
Remarci:
- nu este vorba despre continuitatea aplicrii regulilor i normelor, ci de continuitatea
aplicrii acelorai metode;
- permanena metodelor are n vedere doar evaluarea i prezentarea informaiilor contabile
nu i nregistrarea n contabilitate.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de o
reglementare contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaiunile ntreprinderii.

46


Este important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicii
contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia:
- dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat;
- efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei; i
- tendina real a rezultatelor activitii societii.

Permanena metodelor nu trebuie absolutizat. Practica relev o serie de evenimente
economice, financiare sau sociale, n care contabilitatea unei ntreprinderi este obligat s-i
schimbe o parte din politicile contabile. Cele mai ilustrative cazuri sunt:
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt
ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur
furnizarea unor informaii mai fidele;
- fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante
etc.
Deci, schimbarea metodelor n astfel de cazuri nu este interzis, dar aceasta trebuie s fac
obiectul unor informaii prezentate n notele explicative.
Pentru elementele din notele explicative se va prezenta, de regul, suma corespunztoare
anului curent i celui precedent. n situaia n care suma corespunztoare anului precedent nu este
comparabil, aceasta poate fi ajustat, prezentndu-se rezultatul ajustrii, modul de efectuare i
motivele pentru care aceasta a fost efectuat. n situaia n care acest lucru nu este posibil, se
prezint acest fapt.

e) principiul necompensrii este principiul potrivit cruia elementele de active i datorii
trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre
posturile de activ i cele de datorii ale bilanului, i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de
profit i pierdere, cu excepia compensrilor ntre active i datorii, permise de reglementrile legale.
Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de
documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate
efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor
i cheltuielilor corespunztoare.
n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de
vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor
justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul
contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii.

f) principiul intangibilitii bilanului de deschidere este principiul conform cruia
bilanul de deschidere a unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al
exerciiului financiar precedent.
Acest principiu are drept scop s evite pierderea de informaii i deci, s concilieze
continuitatea exploatrii cu independena exerciiului.
Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd
cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile.
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar.
Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar.
n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor
precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare.
Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor
financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii.


47


g) principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii. n vederea
stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan, se va determina separat valoarea
aferent fiecrui element individual, de activ i de datorie.

h) principiul pragului de semnificaie este un principiu de origine anglo-saxon
(materiality). Potrivit acestuia, situaiile financiare trebuie s prezinte toate informaiile a cror
importan poate s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi. Importana relativ nu se
aplic de o manier indiscutabil; n fiecare exerciiu trebuie s se ia decizii dificile din acest punct
de vedere. Soluiile cele mai rezonabile nu pot s apar dect n urma exersrii n timp a judecii
profesionale de ctre contabil sau expert contabil.
Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului pragului de semnificaie sunt cele legate de
coninutul situaiilor financiare, de aplicarea i interpretarea altor principii i de utilizarea metodelor
de evaluare.
Valoarea elementelor de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre
arabe (conform formatului bilanului i contului de profit i pierdere) poate fi combinat dac:
(a) acestea reprezint o sum nesemnificativ; sau
(b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele
astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative.

i) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (subtance over form).
Potrivit acestui principiu informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea
economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea
fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n
eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni.
Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa
cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza
nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul
cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele
ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal
existent.
n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu
realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a
unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste
operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului
pot fi considerate:
- ncadrarea contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar;
- ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie;
- recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca
venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans;
- ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt;
- recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti
afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare;
- ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Cel mai des caz evocat pentru exemplificarea aplicrii acestui principiu este cel al
contractelor de leasing financiar. Poziia economic cere nregistrarea bunului n contabilitatea
locatarului, n numele dreptului su de utilizare. n virtutea principiului prevalenei economicului
asupra juridicului, locatarul beneficiaz de avantajele economice ce provin din utilizarea bunului, n
cea mai mare parte a duratei lui de via, ca i cnd ar fi proprietar.
Prin aplicarea acestui principiu, leasingul financiar apare ca fiind o form de mprumut.
Locatarul se gsete n situaia n care el ar fi mprumutat suma necesar cumprrii bunului. Mai

48


mult, el beneficiaz de respectivul bun ca i cnd ar fi proprietar. Deci, tratamentul contabil al
acestor contracte trebuie s fie similar finanrii prin recurs la mprumut. Dac angajamentele din
contractele de leasing financiar nu ar fi oglindite de bilanul locatarului, rata ndatorrii acestuia ar
fi subevaluat.

n afara celor 9 principii menionate mai sus, n contabilitatea romneasc se aplic
implicit Principiul costului istoric.
Acest principiu const n conservarea, la nivelul structurilor bilaniere, a valorilor de
intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor
sau ajustrilor pentru depreciere.
Costul istoric este consecina evalurii diferitelor active i datorii, la data intrrii lor n
entitate. n momentul intrrii aceste elemente sunt evaluate dup cum urmeaz:
- pentru bunurile intrate cu titlu oneros cost de achiziie;
- pentru bunurile produse de ntreprindere cost de producie;
- pentru bunuri intrate cu titlu gratuit valoarea just sau valoarea de utilitate.
Costul de achiziie al unui bun cuprinde urmtoarele elemente:
preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor la data operaiei;
taxele fiscale nerecuperabile;
cheltuieli accesorii, implicate n mod direct sau indirect de achiziionare, pn la prima
punere n stare de utilizare a bunului sau pn la intrarea lui n depozit.
Costul de producie al unui bun se obine prin cumularea urmtoarelor elemente:
costul de achiziie al materiilor prime consumate pentru producia bunului respectiv;
(alte) cheltuieli directe de producie;
cota cheltuielilor indirecte de producie, n msura n care acestea pot s fie raional
conectabile produciei bunului i care vizeaz perioada de fabricaie.
Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de
producie. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun.
Valoarea just a unui bun este preul presupus s fie acceptat la plat de un eventual
cumprtor, innd cont de starea i locul n care se gsete respectivul bun, precum i de utilitatea
pe care acesta o procur ntreprinderii.
n literatura i practica contabil mai pot fi reinute urmtoarele baze de evaluare:
- costul de nlocuire consumurile de fonduri pe care ar trebui s le facem astzi pentru
a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent;
- valoarea net de realizare preul pe care l-am obine din cesiunea unui activ dac el ar
fi vndut astzi;
- valoarea economic valoarea actualizat a beneficiilor ce vor fi obinute din utilizarea
bunului respectiv.


Verificai-v cunotinele rspunznd la urmtoarele ntrebri:

1) Precizai care sunt principiile contabile enunate de normalizatorii romni, principii ce
trebuie aplicate n procesul de ntocmire a situaiilor financiare?
2) Precizai mecanismele prin intermediul crora funcioneaz principiul independenei
exerciiilor?
3) Ce se nelege prin evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar dar
anterioare nchiderii conturilor?
4) Precizai necesitatea utilizrii principiului prudenei i totodat menionai incidena
utilizrii acestui principiu asupra informaiilor financiar contabile furnizate de situaia
financiar Contul de profit i pierdere.
5) Exemplificai prin exemple practice utilitatea principiului prudenei pentru
contabilitatea ntreprinderii.

49


6) Precizai dac aceast afirmaie este fals sau adevrat: principiul permanenei
metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea,
nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i de pasiv i a
rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
7) Prezentai importana principiului pragului de semnificaie asupra informaiilor
furnizate de situaiile financiare.



CAPITOLUL IV.


CONTABILIZAREA OPERAIILOR IMPLICATE DE CICLUL DE FINANARE AL
NTREPRINDERII


4.1. Repere privind finanarea unei ntreprinderi

Principalele ci de asigurare a finanrii ntreprinderii sunt:
Finanarea extern care poate fi proprie sau strin (prin sistemul datoriilor);
Autofinanarea;
Finanarea prin sistemul de leasing;
Finanarea prin subvenii primite.
n mod normal o ntreprindere trebuie s desfoare o activitate rentabil astfel nct s fie
capabil s-i asigure o finanare din resurse proprii. Aceasta nseamn, concret, ca ntreprinderea s
obin beneficii ct mai mari, iar politica ei de repartizare a beneficiilor s fie orientat n bun
msur spre constituirea de rezerve la dispoziia ntreprinderii. Totodat, partea din valoarea
imobilizrilor recuperat prin sistemul amortizrilor se adaug rezervelor constituite din beneficiul
unui exerciiu n vederea determinrii mrimii autofinanrii ntreprinderii. n cele mai dese cazuri,
ns, resursele autofinanate nu sunt suficiente pentru acoperirea necesitilor legate de diferite
activiti ale ntreprinderii i mai ales a proiectelor de investiii.
Prin fondurile proprii, gestiunea financiar a ntreprinderii nelege suma capitalurilor
proprii: capital social, rezerve, beneficiul exerciiului.
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele
unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale
34
.
Fondurile proprii reprezint sursa financiar pe termen lung cea mai sigur.
Creterea fondurilor proprii este asigurat, mai ales prin politica de constituire de rezerve
ca urmare a afectrii beneficiilor i a majorrii capitalului social prin aport n numerar.
O a doua cale de finanare extern o reprezint recurgerea la mprumuturi, fie prin
intermediul pieei financiare, fie prin intermediul pieei bancare. n economiile dezvoltate,
majoritatea operaiilor de mprumut, au ca obiectiv finanarea cu predilecie a investiiilor, n
detrimentul consumului. Cum investiiile reprezint unul dintre factorii creterii economice,
eficacitatea unei politici financiare, la nivel de ntreprindere, va depinde de capacitatea sa de a
mobiliza un volum mare de economii (mprumut obligatar) sau de a recurge la mprumut bancar.
Ct privete ara noastr calea mprumutului obligatar se gsete n faza incipient. mprumutul
bancar este un procedeu tradiional pentru a finana investiiile i un necesar mai voluminos n fond
de rulment.
n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, capitolul dedicat datoriilor ocup un loc
important. Teoriile economice chiar recomand finanarea prin datorii, n special n cazul unor
economii inflaioniste.

34
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 20 alin. (3) c).

50


n rile dezvoltate, recursul la contractele de locaie-finanare (operaiunile de leasing
financiar) devine o cale tot mai important de finanare a investiiilor. Aceast preferin este
explicat din dou motive:
- plata unei rate de capital i a unei dobnzi este, din punct de vedere financiar, mai uor
de suportat dect costul investiiei;
- rata de capital la nivelul amortizrii i dobnda stipulat sunt deductibile, din punct de
vedere fiscal, n timp ce, pentru un mprumut, numai cheltuielile financiare pot s aib
acest statut.
Sistemul de finanare dominant al unei ri i pune amprenta, n mod decisiv, asupra
arhitecturii contabilitii. Dac finanarea prin recurs la creterea de capitalurilor proprii este mai
important dect finanarea prin recurs la ndatorare, reglementrile contabile vor ncerca s pun la
dispoziia utilizatorilor informaiile contabile necesare lurii deciziilor n domeniul investiiilor.
Atunci cnd finanarea bursier este dominant n modul de obinere a resurselor de finanare,
contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial, investitorilor. Pentru atragerea acestora, politicile
contabile trebuie s vizeze, n limitele respectului fa de norme, maximizarea profitului. n acest
caz, situaia financiar cea mai valorificat este contul de profit i pierdere.
Atunci cnd finanarea prin recurs la credite bancare este dominant, sub aspect financiar
contabilitatea se adreseaz, n mod preferenial, creditorilor, iar regulile de msurare n contabilitate
ar trebui s fie mai prudente, acestea fiind create n scopul protejrii creditorilor. Pentru a rspunde
cerinelor acestora, politicile contabile trebuie s vizeze, n limitele respectului fa de norme, o
atitudine conservatoare, eventual de minimizare a profitului. Situaia financiar cea mai utilizat
este bilanul.

4.2. Evaluarea prilor sociale i a aciunilor

Evaluarea prilor sociale sau a aciunilor capitalului unei societi conduce nsi la
evaluarea societii.
Valoarea bursier a unei aciuni este valoarea rezultat din raportul dintre cererea i oferta
de titluri care apare prin intermediul pieei bursiere, raport numit cotaie. Aceast valoare nu este
totdeauna semnificativ deoarece ea poate s evolueze sub influena unor parametri strini societii
considerate (exemplu: factorii conjuncturali care pot impune un anumit curs acestor titluri).
Titlurile presupun calcularea a dou categorii de valori:
a) Valori determinate pe baza beneficiilor distribuite sau realizate: valoarea financiar i
valoarea de randament;
b) Valori determinate pe baza activului net: valoarea matematic contabil i valoarea
intrinsec.

Valoarea financiar (VF) este suma de bani care investit de ntreprindere pe parcursul
unui an, genereaz un venit egal cu dividendul pe aciune.

Exemplu: valoarea divident/aciune = 4.000 lei
Rata dobanzi pe pia = 15%

VF = 4.000/15% rezult VF = 26.667 lei

Valoarea de randament (VR) este suma de bani care plasat pe parcursul unui exerciiu la
o anumit rat genereaz un venit egal cu rezultatul pe aciune.

Exemplu: capitalul societii este format din 40.000 de aciuni. n ultimul exerciiu
societatea a obinut un profit de 400.000.000 lei. Rezult:

rezultatul /aciune = 400.000.000/40.000 aciuni = 10.000 lei

51



Dac rata este de 20% (0.20) rezult:

VR = 10.000/0.20 = 50.000 lei

Valoarea matematic contabil (VMC) exprim activul net contabil aferent unei aciuni.
Activul net contabil reprezint diferena dintre activul real i datoriile ntreprinderii.
Activul real este egal cu diferena dintre activul contabil i activul fictiv.

Valoarea intrinsec reprezint raportul dintre activul net contabil corijat i numrul de
aciuni.
Activul net corijat reprezint activul net contabil corectat (+/-) cu plusurile sau minusurile
de valori latente. Acest activ se determin fie pe cale de expertiz, fie printr-o evaluare a
elementelor de activ nemonetar.


4.3. Contabilitatea operaiilor privind constituirea societilor comerciale i a
operaiunilor legate de creterile de capital

Legea societilor comerciale 31/1991 republicat prevede aspectele legate de constituirea
societilor comerciale care trebuie s fie prevzute expres n actul constitutiv. Astfel, n cazul
societilor comerciale n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat se va
preciza: capitalul social subscris i cel vrsat, n numerar sau n natur, valoarea aportului n natur
i modul evalurii, precum i data la care se va vrsa integral capitalul social subscris. La societile
cu rspundere limitat se va preciza numrul i mrimea nominal a prilor sociale precum i
numrul prilor sociale atribuite fiecrui asociat pentru aportul su
35
.
Actul constitutiv al societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni trebuie s prevad n
mod expres capitalul social subscris i cel vrsat. La constituire, capitalul social subscris, vrsat de
fiecare acionar, nu va putea fi mai mic de 30% din cel subscris, dac prin lege nu se prevede altfel.
Restul de capital social va trebui vrsat: pentru aciunile emise pentru un aport n numerar, n
termen de 12 luni de la data nmatriculrii societii; pentru aciunile emise pentru un aport n
natur, n termen de cel mult 2 ani de la data nmatriculrii.
36


Exemplu: se constituie o societate comercial cu rspundere limitat
37
al crei capital
social subscris este de 400.000 lei mprit n 2.000 de pri sociale, deci cu o valoare nominal de
200 lei. Constituirea societii comerciale se realizeaz printr-un aport n numerar de 300.000 lei,
iar pentru diferena de 100.000 lei se aporteaz o cldire evaluat la 100.000 lei, pentru care se
atribuie aportorului 500 de pri sociale.
- nregistrarea subscrierii capitalului social:

456 = 1011 400.000
Decontri cu asociaii Capital subscris nevrsat
privind capitalul

- nregistrarea aporturilor efective n vederea nmatriculrii la Registrul comerului:

a) depunerea n conturile bancare a aportului n numerar: 1.500 pri sociale x 200 lei/parte
social = 300.000 lei;

35
legea societilor comerciale 31/1991, republicat n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 7.
36
legea societilor comerciale 31/1991, republicat n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 8 i 9.
37
Capitalul societilor comerciale cu rspundere limitat nu poate fi mai mic de 200 lei i se divide n pri sociale a
cror valoare nominal nu poate fi mai mic de 10 lei, conform prevederilor L. 31/1991, republicat, art. 11.

52


b) nregistrarea aportului n natur: 500 pri sociale x 200 lei/parte social = 100.000 lei;

% = 456 400.000
5121 Decontri cu asociaii 300.000
Conturi la banc n lei privind capitalul
212 100.000
Contrucii

- regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile efectuate nainte de nmatriculare:

1011 = 1012 400.000
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat

Societile comerciale pe aciuni se pot constitui i prin subscripie public. Capitolul II
din legea 31/1991, republicat, precizeaz formalitile specifice pentru constituirea societilor pe
aciuni prin subscripie public. (1) Societatea se poate constitui numai dac ntregul capital social
a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise la
Casa de Economii i Consemnaiuni ori la o societate bancar sau la una dintre unitile acestora.
Restul din capitalul social subscris va trebui vrsat n termen de 12 luni de la nmatriculare. (2)
Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral
38
.
Dac subscrierile publice depesc capitalul social prevzut prin prospectul de emisiune
sau sunt mai mici dect acesta, fondatorii sunt obligai s supun aprobrii adunrii constitutive
majorarea, sau dup caz, reducerea capitalului social la nivelul subscripiei
39
.

Exemplu: se constituie o societate comercial pe aciuni prin subscripie public. Prin
prospectul de emisiune se estimeaz un capital social de 10.000.000 lei, divizat n 100.000 de
aciuni n valoare nominal de 10 lei/aciune, din care pn la nchiderea ofertei publice s-au
subscris doar 70.000 de aciuni. Fiecare acceptant al prospectului de emisiune a vrsat 50% din
valoarea subscripiei. Adunarea constitutiv aprob reducerea capitalului social la nivelul
subscripiei. Restul capitalului social se vars de ctre subscriptori n conturile bancare ale
societii, n termenul legal de 12 luni.

- nregistrarea capitalului social subscris, la nivelul aprobat de Adunarea constitutiv:

456 = 1011 7.000.000
Decontri cu asociaii Capital subscris nevrsat
privind capitalul

- nregistrarea vrsmintelor efectuate la subscriere (7.000.000 x 50%):

5121 = 456 3.500.000
Conturi la bnci n lei Decontri cu asociaii
privind capitalul

- regularizarea conturilor de capital pentru vrsmintele efectuate n perioada subscripiei
publice:
1011 = 1012 3.500.000
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat


38
Legea societilor comerciale 31/1991, republicat n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 21.
39
Legea societilor comerciale 31/1991, republicat n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 22.

53


- nregistrarea vrsmintelor efectuate dup constituirea societii n termenul legal de 12
luni:

5121 = 456 3.500.000
Conturi la bnci n lei Decontri cu asociaii
privind capitalul

- regularizarea conturilor de capital cu vrsmintele efectuate dup constituirea societii:

1011 = 1012 3.500.000
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat


Tipuri de operaii de majorare a capitalului social
40
:
- prin aport n numerar;
- prin aport n natur;
- prin ncorporarea rezervelor (cu excepia rezervelor legale), a primelor de emisiune sau a
beneficiilor n masa capitalului;
- prin conversia unei datorii n capital;
- dubla cretere simultan de capital.
a) Creterea de capital prin aport n numerar
Motivul unei asemenea operaii este dat de necesitatea procurrii de noi resurse (fluxuri de
lichiditi) n vederea finanrii operaiilor de investiii sau pentru nsntoirea situaiei financiare.
Creterea de capital se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi la un pre de emisiune
cuprins ntre nominal i valoarea titlului. Diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a
noilor aciuni sau pri sociale este denumit prim de emisiune; aceasta corespunde acumulrilor
de capital nregistrate de entiti de la constituire sau de la ultima emisiune de capital.

Stabilirea preului de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale trebuie s fie marcat de
operaiuni contabile, cum ar fi:
inventarierea activelor i datoriilor entitii;
ajustarea activelor i datoriilor entitii;
stabilirea activului net, determinarea valorii de pia sau a valorii juste a aciunilor sau
prilor sociale ce vor fi emise
41
.
Aceste demersuri au menirea de a determina o baz de evaluare corect, real a aciunilor
sau prilor sociale pentru a nu defavoriza vechii acionari/asociai. Preul de emisiune a noilor
aciuni/pri sociale poate avea urmtoarele baze de evaluare:
activul net pe aciune sau pe parte social cnd evaluarea se realizeaz pe baza
valorilor patrimoniale;
minimum dintre activul net pe aciune i valoarea just cnd aciunile nu sunt
cotate pe piaa de capital (bursier);
valoarea bursier sau de pia cnd aciunile sunt cotate pe piaa bursier i
prezint indicatori ridicai de lichiditate i capitalizare.
Emisiunea noilor aciuni la un pre de emisiune mai mic dect valoarea matematic
contabil (activul net pe aciune) determin o depreciere a valorii vechilor aciuni i o prejudiciere a
vechilor acionari. Protecia vechilor acionari se realizeaz prin emisiunea i distribuirea ctre
acetia a unor drepturi de subscriere care reprezint pierderea de valoare a vechilor aciuni.
Utilitatea dreptului de subscriere (DS) consta in faptul ca au dreptul de a subscrie noile aciuni
numai cei care dein aceste hrtii de valoare. Deci, cei care nu dein DS-uri nu pot subscrie aciuni
noi. Dac aceste DS-uri sunt distribuite vechilor acionari pentru a compensa piederea de valoare

40
Majorarea capitalului social este reglementat de Legea 31/1991, republicat n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 210.
41
D. Mati, A. Pop (coord.) Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007, p. 71.

54


pentru o aciune veche, automat vechii acionari au prioritate n subscrierea i achiziia noilor
aciuni, n acest mod ei pstrndu-i aceeai influen pe care o aveau i nainte de majorare.
n continuare, se pune problema numrului de aciuni noi pe care un acionar are dreptul s
le subscrie. Acest numr este dat de raportul de schimb dintre numrul de aciuni vechi i numarul
de aciuni noi. n funcie de acest raport, se va stabili numrul de aciuni pe care l va avea fiecare
acionar. Presupunem, de exemplu, c acest raport este de 10/7, adic 10.000 aciuni vechi/7.000
aciuni noi. Acest raport presupune c pentru a putea subscrie apte aciuni noi trebuie s se fac
dovada deinerii a zece aciuni vechi. n astfel de calcule se pot ivi situaii n care acionarii nu dein
fix paritatea acestui raport de schimb. Acetia trebuie s cedeze sau s achiziioneze DS-uri de la
ali acionari care nu au, la rndul lor, paritate astfel nct s-i creeze aceast paritate pentru a putea
subscrie un numr ntreg de aciuni potrivit acestui raport de schimb.
Drepturile de subscriere pot fi detaate de aciunea propriu-zis i tranzacionate la burs
genernd pierderi sau ctiguri pentru deintorii acestora.
Valoarea unui drept de subscriere (DS) se determin pe baza relaiei:

Valoarea DS = Valoare matematic contabil pe aciune nainte de
emisiunea aciunilor Valoare matematic contabil pe
aciune dup emisiunea aciunilor

n situaia n care o ntreprindere decide s-i majoreze capitalul social prin ncorporarea
rezervelor, a primelor de emisiune sau a beneficiilor n masa capitalului social, aceasta va emite
aciuni noi, evaluate la valoarea nominal, pe care le va distribui n mod gratuit acionarilor. n
urma acestei operaiuni, valoarea capitalurilor proprii rmne aceeai (deoarece are loc o modificare
doar n structura capitalurilor proprii), ns , prin creterea numrului de aciuni, valoarea
matematic a unei aciuni se va diminua. Pentru a finana aceast reducere de valoare,
ntreprinderea emite drepturi de atribuire pe care le distribuie vechilor acionari, deoarece numai
acetia au nregistrat o diminuare de valoare.
Fiecare acionar vechi va primi un numr de drepturi de atribuire corespunztor cu numrul
de aciuni vechi pe care le deine i in funcie de raportul de schimb dintre numrul de aciuni vechi
i numarul de aciuni noi. Presupunem c acest raport este de 1/5, adic raportnd 10.000 de aciuni
vechi la 2.000 de aciuni noi. Aceasta presupune c pentru o aciune noua trebuie s se faca dovada
deinerii a cinci aciuni vechi. Dac un acionar detine un numr de actiuni care nu este potrivit
acestei pariti are dou posibiliti: fie cumpr drepturi de atribuire pn completeaz aceast
paritate, fie vinde excedentul de drepturi de atribuire altor acionari care nu au aceast paritate.
Un drept de atribuire (DA) se calculeaza astfel:

Valoarea DA = Valoare matematic contabil pe aciune nainte de
majorare Valoare matematic contabil pe aciune
dup majorare

Exemplu privind determinarea valorii dreptului de subsriere i a dreptului de
atribuire: Conducerea unei societi comerciale cu un capital social de 30.000.000 lei, mprit n
10.000 aciuni i alte rezerve n sum de 8.500.000 lei, decide creterea capitalului social prin dubla
mrire, astfel:
- faza I: ncorporarea altor rezerve n valoare de 3.000.000 lei, pentru care se emit 1.000
aciuni; i
- faza a II-a: aporturi n numerar pentru care se emit 9.000 aciuni cu un pre de emisiune
de 3.100 lei/aciune.
Determinai valoarea dreptului de subscriere i a dreptului de atribuire.


55


VM
0
= Valoarea matematic pe aciune nainte de majorare = Activ net contabil pe aciune =
(Capital social + Alte rezerve)/Nr.aciuni = (30.000.000 + 8.500.000)/10.000 = 3.850
lei/aciune

VM
1
= Valoarea matematic pe aciune dup majorarea capitalului prin ncorporarea altor
rezerve = (30.000.000 + 8.500.000 + 3.000.000 3.000.000)/(10.000 + 1.000) =
38.500.000/11.000 = 3.500 lei/aciune

DA = VM
0
- VM
1
= 3.850 3.500 = 350 lei

VM
2
= Valoarea matematic pe aciune dup dubla mrire de capital social = (38.500.000 +
27.000.000
42
+ 900.000
43
)/(11.000 + 9.000) =
66.400.000 /20.000 = 3.320 lei/aciune

DS = VM
1
-

VM
2
= 3.500 3.320 = 180 lei

Not: valoarea capitalului social n urma operaiunilor privind dubla mrire de capital social
va fi: 30.000.000 + 3.000.000 + 27.000.000 = 60.000.000 lei.

Exemplu privind contabilizarea operaiunilor de majorare a capitalului social prin
aport n numerar: Fie S.C. Gamma S.A. cu un capital social de 200.000 lei (20.000 aciuni x 10
lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12 lei. Societatea decide s emit 10.000
aciuni noi, n numerar, la un pre de emisiune de 11 lei. Aciunile sunt eliberate
44
n proporie de
50%, cu ocazia subscrierii. Prima de emisiune este eliberat integral la subscriere.

- nregistrarea vrsmintelor cu ocazia subscrierii:
50% din nominalul aciunilor nou emise:
10.000 aciuni x 10 lei x 50% = 50.000 lei
prima de emisiune:
10.000 aciuni x (11 10) = 10.000 lei
Total vrsminte = 60.000 lei

5121 = 456 60.000
Conturi la banci Decontri cu acionarii
n lei privind capitalul

- creterea capitalurilor prin emisiunea a 1.000 de aciuni noi:
pentru fraciunea vrsat:

456 = % 60.000
Decontri cu acionarii
privind capitalul 1012 50.000
Capital subscris vrsat
1041 10.000
Prime de emisiune

pentru fraciunea nevrsat:

42
Suma de 27.000.000 lei reprezint valoarea cu care se majoreaz capitalul social n urma emisiunii de aciuni prin
aport n numerar, respectiv valoarea nominal a noilor aciuni emise: 9.000 aciuni x 3.000 lei/aciune.
43
Suma de 900.000 lei reprezint primade emisiune, calculat ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni
(9.000 aciuni x 3.100 lei/aciune) i valoarea nominal a aciunilor emise (9.000 aciuni x 3.000 lei/aciune).
44
O aciune este complet eliberat atunci cnd vrsmintele ating nivelul valorii sale nominale.

56


10.000 aciuni x 10 lei x 50% = 50.000 lei

456 = 1011 50.000
Decontri cu acionarii Capital subscris nevrsat
privind capitalul

- ncasarea ulterioar a creanei fa de acionari pentru partea de capital subscris nevrsat:

5121 = 456 50.000
Conturi la bnci n lei Decontri cu acionarii
privind capitalul

- regularizarea conturilor de capital cu vrsmintele efectuate:

1011 = 1012 50.000
Capital subscris nevrsat Capital subscris vrsat

b) Creterea capitalului prin aport n natur

Motivul acestei operaii este dat de necesitatea creterii potenialului economic al societii,
ca urmare a integrrii directe a noilor active atrase prin acest tip de aport. Creterea de capital se
realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care vor remunera aportorul de bunuri.
Majorarea capitalului social prin aporturi n natur implic urmtoarele aspecte financiar-
contabile
45
:
evaluarea aportului n natur pe baza unei expertize tehnico-economice realizat de un
expert independent;
stabilirea numrului de aciuni/pri sociale ce revin acionarilor/asociailor aportori.
Bunurile aduse ca aport pot fi active imobilizate sau circulante. Diferena dintre valoarea
bunurilor aduse ca aport, stabilit n urma evalurii, i valoarea nominal cu care se majoreaz
capitalul social constituie prima de aport.

Exemplu: S.C. Gamma S.A. are un capital social de 300.000 lei (30.000 aciuni x 10 lei,
nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12 lei. Societatea decide s emit 4.000 aciuni
noi pentru remunerarea unui aport n natur constituit dintr-un imobil.

- nominalul aciunilor noi emise
4.000 aciuni x 10 lei = . 40.000
- prime de aport:
4.000 aciuni x (12 10) lei = .... 8.000
=> valoarea aportului adus = 48. 000

212 = % 48. 000
Construcii 1012 40.000
Capital subscris vrsat
1043 8. 000
Prime de aport

c) Creterea capitalului social prin ncorporarea rezervelor, primelor de emisiune
sau a beneficiilor


45
D. Mati, A. Pop (coord.) Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007, p. 75.

57


Motivul creterii este dat de necesitatea ntririi capitalului societii, n vederea crerii
unui efect psihologic favorabil n faa acionarilor i creditorilor. Creterea de capital se realizeaz
prin emisiunea i distribuirea de aciuni noi gratuite, evaluate la valoare nominal, proporional cu
numrul de aciuni deinute (sau eventual prin creterea nominalului aciunilor).

Exemplu: S.C. Gamma S.A. cu un capital social de 340.000 lei (34.000 aciuni x 10 lei,
nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12 lei. Societatea decide s emit 3.400 aciuni
noi gratuite prin ncorporarea unei rezerve facultative a crei mrime este de 34.000 lei.
- creterea de capital social prin emisiune de 3.400 aciuni noi gratuite avnd un nominal
de 10 lei (3.400 x 10 = 34.000 lei):

1068 = 1012 34.000
Alte rezerve Capital subscris vrsat

Remarc: ncorporarea rezervei nu se poate face dect n cuantumul nominalului aciunilor
gratuite distribuite vechilor acionari (nu sunt degajate prime).

d) Creterea de capital prin conversiunea unui angajament financiar sau comercial n
capital

Motivul creterii este dat de necesitatea anulrii anumitor datorii fr s se afecteze
trezoreria societii. Conversia unor datorii n capitaluri proprii se realizeaz n urmtoarele cazuri:
mprumuturile obligatare au prevzute caluze de conversie a obligaiunilor n aciuni sau
exist interesul creditorilor obligatari de a obine o fructificare superioar a capitalului sub form de
aciuni;
societile bancare sunt interesate de realizarea unei relaii de creditare sau decontare
durabil cu emitentul aciunilor;
furnizorii entitilor economice care emit aciuni accept conversia unor datorii
comerciale n aciuni, fie pentru consolidarea relaiilor cu clienii, fie pentru a participa la gestiunea
operaional a acestora;
angajaii sunt satisfcui de rentabilitatea entitii emitente i intenioneaz s-i
converteasc participarea acestora la distribuirea profitului net prevzut prin contractul colectiv de
munc, n aciuni.

Exemplu nr. 1: Se convertete un credit bancar pe termen lung n valoare de 100.000 lei n
10.000 de aciuni cu valoare nominal de 10 lei/aciune.

1621 = 1012 100.000
Credite bancare pe Capital subscris vrsat
termen lung

Exemplu nr. 2: Se achiziioneaz de pe piaa de capital 1.000 de aciuni proprii cu o valoare
nominal de 10 lei/aciune i se distribuie personalului n contrapartid cu participarea acestuia la
profit.

- nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii:

1091
46
= 5121 10.000

46
n situaia n care la sfritul unui exerciiu financiar o societate comercial are contabilizate aciuni proprii
rscumprate i neanulate, valoarea acestor aciuni va trebui prezentat n bilan ca o corecie a capitalului
propriu, conform reglementrilor contabile n vigoare (Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009
privind reglementri contabile conforme cu directivele europene).

58


Aciuni proprii deinute Conturi la bnci n lei
pe termen scurt

- distribuirea aciunilor ctre angajai:

424 = 1091 10.000
Prime reprezentnd Aciuni proprii deinute
participarea personalului pe termen scurt
la profit

e) Dubla cretere simultan de capital

Exemplu: Fie societatea comercial Gamma S.A. cu un capital social de 200.000 lei
(20.000 aciuni x 10 lei, nominalul unei aciuni). Aciunea este evaluat la 12 lei. Societatea decide
s emit simultan:
a) 10.000 aciuni noi, n numerar, la un pre de emisiune de 11 lei, eliberate integral n
momentul subscrierii;
b) 1.000 aciuni noi gratuite, prin ncorporarea unor prime legate de capital n valoare de
10.000 lei.

- nregistrarea vrsmintelor cu ocazia subscrierii:
10.000 aciuni x 11 lei = 110.000 lei

5121 = 456 110.000
Conturi la banci n lei Decontri cu acionarii
privind capitalul

- creterea de capital prin emisiunea a 10.000 aciuni noi:

456 = % 110.000
Decontri cu acionarii 1012 100.000
privind capitalul Capital subscris vrsat
1041 10.000
Prime de emisiune

- creterea de capital prin emisiunea a 1.000 aciuni noi gratuite, ca urmare a ncorporrii
unor prime legate de capital:
1.000 aciuni x 10 lei = 10.000 lei

1041 = 1012 10.000
Prime de emisiune Capital subscris vrsat

4.4. Contabilitatea operaiilor privind reducerea potenialului de finanare al
ntreprinderii

Capitalul social poate fi redus prin:
a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale;
b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale;
c) dobndirea propriilor aciuni urmat de anularea lor
47
.
Practica societilor comerciale pune n eviden dou cazuri frecvente privind reducerea
de capital:

47
Legea societilor comerciale 31/1991, republicat, n M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 207.

59


- anularea sau compensarea pierderilor exerciiilor anterioare sau a celui recent ncheiat;
- rambursarea de capital.
Reducerea capitalului social va putea fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n
care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.

Reducerea de capital pentru anularea pierderilor
Motivul reducerii este dat de necesitatea nsntoirii situaiei financiare prin resorbia
pierderii. Diminuarea capitalului se poate realiza prin reducerea nominalului aciunilor (fr a se
cobor sub minimul legal), fie reducerea numrului de aciuni (variant mai complex, din punct de
vedere practic). Reducerea de capital prin resorbia pierderilor exerciiului curent nu poate fi
realizat dect dup ce pierderile capt o existen i o mrime sigure, adic dup aprobarea
bilanului de ctre Adunarea Genenal a Acionarilor.

Exemplu: O societate comercial are un capital social format din 20.000 aciuni, cu o
valoare nominal pe aciune de 10 lei. Presupunem c din exerciiile anterioare rezult o pierdere
neacoperit de 40.060 lei.
Aceast pierdere reprezint aproximativ: 40.060/200.000 = 20% din capitalul social.
a) reducerea nominalului aciunilor (cu suma de 10 x 20% = 2 lei, rezultnd un nou
nominal al aciunilor de 8 lei/aciune)

% = 117 40.060
1012 Rezultatul reportat 40.000
Capital subscris vrsat
104 60
Prime de capital

b) reducerea numrului de aciuni cu 4.000 aciuni (20.000 aciuni x 20% = 4.000 aciuni)

Prin reducerea nominalului aciunilor se micoreaz baza de calcul privind remunerarea
aciunilor (prin intermediul dividendelor), ceea ce constituie un dezavantaj al utilizrii acestei
metode. Ca avantaj se poate aprecia modalitatea relativ simpl de calcul, pentru c nu pune
problema gsirii unui algoritm pentru stabilirea contribuiei fiecrui acionar la reducere.
Reducerea numrului de aciuni conserv valoarea nominal, dar prezint dezavantajul
gsirii unui algoritm de stabilire a prii de contribuie a fiecrui acionar la scderea capitalului.

Reducerea de capital prin rambursarea unei fraciuni din mrimea acestuia
Motivul este dat de gestiunea dificil, n perioadele de criz, a unui capital devenit excesiv
de mare sau de permisiunea retragerii unor aciuni. Diminuarea capitalului se realizeaz, n acest
caz, pe urmtoarele ci:
- reducerea nominalului aciunilor sau prilor sociale;
- reducerea numrului aciunilor sau a prilor sociale ca urmare a anulrii unei fraciuni
din totalul acestora;
- reducerea numrului aciunilor ca urmare a rscumprrii n burs a unei fraciuni din
totalul acestora i anularea titlurilor rscumprate.

Exemplu nr. 1: Adunarea general a asociailor dintr-o societate comercial cu rspundere
limitat cu un capital social de 400.000 lei, divizat n pri sociale cu o valoare nominal de 200 lei,
hotrte reducerea capitalului social prin restituirea n numerar ctre asociai a unei cote-pri de
50 lei pentru fiecare parte social:
- nregistrarea restituirii n numerar a cotelor-pri din valoarea nominal a prilor sociale
(2.000 pri sociale x 50 lei/parte social):


60


1012 = 5311 100.000
Capital subscris vrsat Casa n lei


Exemplu nr. 2: Adunarea general extraordinar a acionarilor unei societi comerciale cu
un capital social de 100.000 lei, divizat n 10.000 aciuni cu o valoare nominal de 10 lei/aciune
decide rscumprarea i anularea unui numr de 500 aciuni. Aciunile sunt rscumprate la preul
de:
a) 9 lei/aciune;
b) 12 lei/aciune.

a) - achiziia aciunilor proprii i plata lor din contul curent (500 aciuni x 9 lei/aciune =
4.500 lei):

1091 = 5121 4.500
Aciuni proprii deinute Conturi la bnci n lei
pe termen scurt

- anularea aciunilor proprii la valoarea lor nominal (500 aciuni x 10 lei/aciune = 5.000
lei), iar diferena dintre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mic) reprezint un
ctig, care se va contabiliza prin intermediul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii:

1012 = % 5.000
Capital subscris vrsat 1091 4.500
Aciuni proprii deinute
pe termen scurt
141 500
Ctiguri legate de vnzarea
sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii

b) - achiziia aciunilor proprii i plata lor din contul curent (500 aciuni x 12 lei/aciune =
6.000 lei):

1091 = 5121 6.000
Aciuni proprii deinute Conturi la bnci n lei
pe termen scurt

- anularea aciunilor proprii la valoarea lor nominal (500 aciuni x 10 lei/aciune = 5.000
lei), iar diferena dintre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mare) reprezint o
pierdere, care se va contabiliza prin intermediul contului 149 Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii:

% = 1091 6.000
1012 Aciuni proprii deinute 5.000
Capital subscris vrsat pe termen scurt
149 1.000
Pierderi legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii


61


De reinut!
Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu
vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor
astfel de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan,
respectiv Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii;
- pierderile sunt reflectate n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Nu reprezint ctiguri sau pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii, diferenele de curs valutar
dintre momentul subscrierii aciunilor i momentul vrsrii contravalorii acestora, acestea fiind
recunoscute la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre preul
de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre
valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre
valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv
ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii sunt reflectate
direct n capitalurile proprii (cont 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) atunci cnd nu sunt
ndeplinite condiiile pentru recunoaterea lor ca imobilizri necorporale (cont 201 Cheltuieli
de constituire).
Soldul creditor al contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii", respectiv soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea,
rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii,
poate majora, respectiv diminua, suma altor rezerve (cont 1068 Alte rezerve)
48
.
n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile care au afectat
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.

4.5. Contabilitatea finanrii prin subvenii

n categoria subveniilor se cuprind:
subveniile aferente activelor; i
subveniile aferente veniturilor.
Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii
similare naionale i internaionale.
n cadrul subveniilor se reflect distinct:
- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca entitatea beneficiar s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate.
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui active nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea
just.
In conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,
precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.

48
Aceste prevederi sunt prezentate n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 244.

62


Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active.
Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.
Subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve.
Subveniile pentru active, inclusive subveniile nemonetare la valoarea just, se
nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit
amnat (contul 475 Subvenii pentru investiii). Venitul amnat se nregistreaz in contul de
profit si pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori
cedarea activelor.
Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat cu suma rambursabil.
Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor
amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o
cheltuial.

Exemplu: Societatea comercial Gamma S.A. primete subvenii pentru active de 200.000
lei. Pe baza acestei sume ea achiziioneaz utilaje de 300.000 lei. Utilajele sunt supuse amortizrii
pe durata a 5 ani, folosind metoda liniar. Achiziia utilajului are loc la data de 30.06.N.

- nregistrarea subveniilor pentru investiii, de primit de la buget:

445 = 475 200.000
Subvenii Subvenii pentru investiii

- ncasarea subveniei:
5121 = 445 200.000
Conturi la banci n lei Subvenii

- achiziionarea utilajului:

% = 404 357.000
2131 Furnizori de 300.000
Echipamente tehnologice imobilizri
4426 57.000
TVA deductibil

- nregistrarea amortizrii utilajului, la sfritul anului (amortizare liniar) pentru cele 6
luni aferente anului N:

6811 = 2813 30.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor,
privind amort. imobilizrilor mijloacelor de transport etc.

- virarea subveniei pentru investiii la venituri (corespunztor calcului realizat pentru
amortizare) aferent anului N:

475 = 7584 20.000
Subvenii pentru Venituri din subvenii
investiii pentru investiii


63


n exerciiile urmtoare amortizarea se nregistreaz corespunztor planului de amortizare,
iar subveniile pentru investiii sunt virate la venituri pe durata normal de via a bunului corporal.
La expirarea celor cinci ani, contul 475 Subvenii pentru investiii trebuie s prezinte sold zero.

Incidena subveniilor pentru investiii asupra situaiilor financiare

n Bilan, soldul contului 475 Subvenii pentru investiii va fi prezentat n
categoria veniturilor n avans, de unde treptat va fi repartizat pe veniturile efective ale perioadei,
pe msura evidenierii cheltuielilor privind amortizarea imobilizrii.
Pentru a stabili incidena subveniilor pentru investiii asupra Contului de profit i
pierdere, prezentm n continuare situaia cheltuielilor cu amortizrile i a veniturilor din
subvenii primite, pe toat durata de utilizare economic a imobilizrii finanat din subvenie:

Anul Cheltuieli cu
amortizarea
(1)
Venituri din
subvenii primite
(2)
Incidena asupra
rezultatului
(3) = (1) + (2)
N (30.000) 20.000 (10.000)
N+1 (60.000) 40.000 (20.000)
N+2 (60.000) 40.000 (20.000)
N+3 (60.000) 40.000 (20.000)
N+4 (60.000) 40.000 (20.000)
N+5 (30.000) 20.000 (10.000)
TOTAL (300.000) 200.000 (100.000)


4.6. Datoriile pe termen lung surse convenionale i neconvenionale de finanare ale
ntreprinderii

Dup determinarea volumului autofinanrii disponibile, innd cont de rolul secundar pe
care l poate juca creterea de capital ntr-o ar cu economie neaxat pe piaa financiar, politica de
finanare se traduce, n practic, prin determinarea volumului ndatorrii i prin alegerea ntre
diferitele tipuri de ndatorare.
Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute i prin
decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii
economice.
O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan n momentul n care este
probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei
obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod
credibil
49
.
n bilan, datoriile trebuie clasificate n funcie de gradul de exigibilitate n datorii curente
i datorii pe termen lung.
O datorie trebuie clasificat ca pe termen scurt, denumit i datorie curent atunci cnd:
(c) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
(d) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung
50
.
n categoria datoriilor curente intr datoriile comerciale, datoriile salariale, avansuri de la
clieni, datorii n cadrul grupului, datorii fiscale etc., datorii de care ne vom ocupa n cuprinsul
capitolelor care vor urma.


49
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 20 alin. (3) b).
50
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 212.

64


mprumuturile i datoriile asimilate cu termene de rambursare mai mare de un an sunt
ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate. n
formatul de bilan aprobat de OMFP 3055/2009, capitalurile mprumutate au fost separate n
structura G Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de 1 an.
Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite
bancare pe termen lung i mediu, sume datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania
este legat prin interese de participare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile
aferente acestora
51
.

4.6.1. mprumuturile obligatare
mprumutul obligatar este un mprumut pe termen lung obinut de ntreprindere prin
emisiunea ctre public a unor titluri negociabile numite obligaiuni.
(1) Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei.
(2) Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord
posesorilor lor drepturi egale.
(3) Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form
dematerializat, prin nscriere n cont
52
.
n literatura de specialitate aceste mprumuturi sunt clasificate n mprumuturi ordinare sau
mprumuturi complexe.
mprumuturi ordinare: nu confer deintorilor de obligaiuni dect dreptul de a
ncasa dobnda i de a le rambursa o sum egal cu cea adus de ei;
mprumuturile complexe: confer deintorilor i alte prerogative dect cele
menionate mai sus (obligaiuni convertibile n aciuni, obligaiuni schimbabile, obligaiuni
rambursabile n aciuni).
Dobnda practicat pentru aceste mprumuturi obligatare poate fi fix i variabil.
Emisiunea obligaiunilor se face de regul la un pre de emisiune care este, de obicei, mai mic dect
valoarea nominal a obligaiunilor (pentru ca mprumutul s fie mai atractiv).
Rambursarea obligaiunilor presupune, de regul, un pre de rambursare mai mare dect
valoarea nominal a obligaiunii. Diferena dintre preul de rambursare a obligaiunii i preul lor de
emisiune este prima de rambursare a obligaiunii.
Primele de rambursare a obligaiunii sunt supuse amortizrii pe toat durata de
existen a mprumutului.
Dobnda cuvenit obligatarilor (persoane ce achiziioneaz obligaiuni) se determin prin
aplicarea ratei dobnzii la valoarea nominal. Valoarea dobnzii aferente unui an de serviciu se
numete cupon.
Procesul de rambursare a obligaiunii se mai numete i amortizarea obligaiunilor.
Amortizarea obligaiunilor se poate face prin dou metode:
- rscumprarea unui numr de obligaiuni n burs i apoi anularea lor; fie
- prin procedeul tragerii la sori (exemplu: la intervale de 2 ani din momentul emisiunii
mprumutului).
Emisiunea unui mprumut obligatar presupune efectuarea unor cheltuieli care, n principiu
sunt capitalizate (ncrise n activ). Aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioad de maxim 5 ani
(regula aplicabil cheltuielilor de constituire).

Exemplu: O societate pe aciuni emite 50.000 obligaiuni cu o valoare nominal de 100
lei/obligaiune. Preul de emisiune este de 98 lei/obligaiune. Preul de rambursare este de 103
lei/obligaiune. Se fac cheltuieli de emisiune n valoare de 10.000 lei, amortizabile n 2 ani.
Lansarea mpumutului s-a fcut la data de 01.10.N. Durata mprumutului este de 8 ani (rambursabil
prin tragere la sori n 4 trane egale). Presupunem c amortizarea obligaiunilor se face prin metoda

51
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 213.
52
Legea societilor comerciale 31/1991, republicat, M.O. nr. 1066/17.11.2004, art. 167.

65


tragerii la sori, care se face la fiecare 2 ani de la lansarea mprumutului. Rata dobnzii este de
10%/an. Prima este amortizat pe toat durata mprumutului. Plata dobnzii (a cupoanelor) se face
anual la sfritul fiecrui serviciu.

La data de 01.10.N:
emisiunea mprumutului (cu ncasarea imediat a obligaiunilor emise):

% = 161 5.150.000
5121 mprumuturi din 4.900.000
Conturi la bnci n lei emisiuni de obligaiuni
169 250.000
Prime privind rambursarea obligaiunilor

- nregistrarea cheltuielilor cu emisiunea obligaiunilor:

201 = 5121 10.000
Cheltuieli de constituire Conturi la bnci n lei

La data de 31.12.N:
se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire:

10.000 lei/ 2 ani x 3 luni/12 luni = 1.250 lei

6811 = 2801 1.250
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor
privind amortizarea de constituire
imobilizrilor

- se nregistreaz amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor:

250.000 lei/ 8 ani x 3 luni/12 luni = 7.813

6868 = 169 7.813
Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea primelor obligaiunilor
de rambursare a obligaiunilor

- se nregistreaz dobnzile datorate, aferente celor 3 luni din anul N:

50.000 obligaiuni x 100 x 10% (dobnda anual) x 3/12 = 125.000

666 = 1681 125.000
Cheltuieli privind Dobnzi aferente mprumuturilor
dobnzile din emisiunea de obligaiuni

nregistrarea dobnzilor reprezint o operaie de regularizare conform principiului
independenei exerciiilor (are rolul de a da o imagine fidel bilanului i contului de profit i
pierdere). La nceputul exerciiului N+1 se storneaz operaia de mai sus, pentru aceeai sum:

666 = 1681 (125.000)


66


Operaii ce se nregistreaz la data de 01.10.N+1 (scadena pentru prima dobnd aferent
mprumutului obligatar):

- nregistrarea dobnzii datorate n sum de 5.000.000 x 10% = 500.000 lei:

666 = 1681 500.000
Cheltuieli privind Dobnzi aferente mprumuturilor
dobnzile din emisiunea de obligaiuni

- plata cupoanelor:

1681 = 5121 500.000
Dobnzi aferente mprumuturilor Conturi la bnci n lei
din emisiunea de obligaiuni
La data de 31.12.N+1:

- nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire:

6811 = 2801 5.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor
privind amortizarea de constituire
imobilizrilor

- nregistrarea amortizrii primelor de rambursare a obligaiunilor:

6868 = 169 31.250
Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea primelor obligaiunilor
de rambursare a obligaiunilor

- nregistrarea dobanzilor datorate la sfritul anului N+1, pentru trei luni:

666 = 1681 125.000
Cheltuieli privind Dobnzi aferente mprumuturilor
dobnzile din emisiunea de obligaiuni

La nceputul exerciiului urmtor, 01.01.N+2, stornarea operaiei de mai sus:

1681 = 666 125.000

La data de 01.10.N+2:

- nregistrarea dobnzilor exigibile:

666 = 1681 500.000
Cheltuieli privind Dobnzi aferente mprumuturilor
dobnzile din emisiunea de obligaiuni

- achitarea dobnzilor:

1681 = 5121 500.000
Dobnzi aferente mprumuturilor Conturi la bnci n lei

67


din emisiunea de obligaiuni

- nregistrarea datoriei fa de obligatari, deintorii de obligaii trase la sori (amortizarea
obligaiunilor aferente primei trane):

50.000 obligaiuni/ 4 trane = 12.500 obligaiuni

12.500 x 103 lei/obligaiune = 1.287.500 lei

161 = 16y 1.287.500
mprumuturi din emisiunea
de obligaiuni

(16y Este un cont n care s se nregistreze datoria scadent din totalul mprumutului, cont
care nu apare n planul de cont, dar reprezint o soluie posibil pentru aceast operaie. Profesorul
N. Feleag propune ca acest cont s se intituleze Datorii fa de obligatari privind obligaiile de
rambursat)

- achitarea datoriei scadente folosind contul sugerat:

16y = 5121 1.287.500

nregistrarea acestor dou operaii se face, n practica contabil, prin urmtoarea formul
contabil:

161 = 5121 1.287.500
mprumuturi din emisiunea Conturi la bnci n lei
de obligaiuni

De la data rambursrii obligaiunilor trase la sori, dobnzile se vor calcula pornind
de la noul nominal, adic:

5.000.000 (12.500 obligaiuni x 100 lei) = 3.750.000 lei, unde:
50.000 x = 12.500 obligaiuni rambursate

Celelalte operaiuni se vor menine pentru fiecare dat scadent.
De remarcat este faptul c primele privind rambursarea obligaiunilor nu se mai regsesc n
bilan ca element de activ, ci sunt prezentate ca element substractiv al mprumuturilor din emisiunea
de obligaiuni. Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta se prezint n bilan ca o corecie a
mprumutului din emisiunea de obligaiuni, iar n notele explicative va fi prezentat distinct.
Aceast diferen trebuie amortizat n mod rezonabil, cel mai trziu pn n momentul rambursrii
datoriei.

4.6.2. Creditele bancare pe termen lung

Creditele bancare reprezint sume de bani acordate de bnci, pe durate variabile de timp,
care trebuie rambursate conform unui scadenar i sunt purttoare de dobnzi. Creditele bancare pot
fi acordate pe termen sucrt, pn la un an, i pe termen lung, pe perioade mai mari de un an.
Creditele bancare pe termen lung constituie, alturi de capitalurile proprii i mprumuturile
din emisiuni de obligaiuni, sursele de finanare cu caracter permanent a activitii unei
ntreprinderi.

68



Din punct de vedere al metodologiei de nregistrare n contabilitate a operaiunilor aferente
se vor impune urmtoarele operaii:
- contractarea mprumutului:

5121 = 1621
Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen
lung

- rambursarea unei pri a mprumutului sau n totalitate:

1621 = 5121
Credite bancare pe termen Conturi la bnci n lei
lung

- dobnda exigibil presupune urmtoarea nregistrare:

666 = 1682
Cheltuieli privind Dobnzi aferente creditelor
dobnzile bancare pe termen lung

- plata dobnzii aferente creditului:

1682 = 5121
Dobnzi aferente creditelor Conturi la bnci n lei
bancare pe termen lung

- n cazul n care ntreprinderea nu reueste rambursarea creditului, sau a unei pri din
creditul pe termen lung, la scaden, se va face nregistrarea:

1621 = 1622
Credite bancare pe termen Credite bancare pe termen
lung lung nerambursate la scaden

n cazul unor mprumuturi contractate n valut, rambursarea lor presupune
contabilizarea unor diferene de curs valutar ca urmare a modificrii raportului dintre moneda
naional i valuta n care s-a obinut creditul respectiv.
De asemenea, reglementrile contabile actuale prevd c: la finele fiecrei luni, creanele
i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca
Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs nregistrate se
recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face
n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n contabilitate la
alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz.
53
.

Exemplu: n data de 20 noiembrie N, o societate comercial contracteaz un credit bancar
pe termen lung n valut, de la o persoan juridic strin, n urmtoarele condiii:
valoarea creditului: 100.000 euro;
moneda creditului: euro;
rata dobnzii: 10%;
durata mprumutului: 5 ani;

53
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 186.

69


ratele de credit se ramburseaz lunar i dobnda se pltete lunar, conform scadenarului,
n data de 15 a fiecrei luni;
valoarea primei rate de credit scadente este de 1.500 euro.
Cursul de schimb valutar a prezentat urmtoarea evoluie:
- 20.11.N: 3,55 lei/euro;
- 30.11.N: 3,50 lei/euro;
- 15.12.N: 3,60 lei/euro;
- 31.12.N: 3,40 lei/euro.

n primul an de mprumut, creditul pe termen lung contractat n valut presupune
urmtoarele nregistrri:

- n data de 20.11.N, pe baza extrasului de cont, se contabilizeaz primirea creditului n
contul curent la banc n valut (100.000 euro x 3,55 lei/euro = 355.000 lei):

1621 = 5124 355.000
Credite bancare pe termen Conturi la bnci n valut
lung

- n data de 30.11.N se evalueaz datoria n valut la cursul BNR din ultima zi bancar a
lunii:
valoare iniial datorie n valut: 100.000 euro x 3,55 lei/euro = 355.000 lei;
valoare datorie n valut la cursul zilei: 100.000 euro x 3,50 lei/euro=350.000 lei;
=> diferen favorabil de curs valutar: 5.000 lei.

1621 = 765 5.000
Creditele bancare pe Venituri din diferene
termen lung de curs valutar

- n data de 15.12.N se ramburseaz prima rat de credit
54
:
valoare rat de credit la ultima evaluare: 1.500 euro x 3,50 lei/euro = 5.250 lei;
valoare rat credit la cursul zilei: 1.500 euro x 3,60 lei/euro = 5.400 lei;
=> diferen nefavorabil de curs valutar: 150 lei.

% = 5124 5.400
1621 Conturi la bnci n valut 5.250
Credite bancare pe
termen lung
665 150
Cheltuieli din diferene
de curs valutar

- n data de 15.12.N se evideniaz i se pltete dobnda lunar scadent:
100.000 euro x 10% : 12 luni x 3,60 lei/euro = 3.000 lei

666 = 1682 3.000
Cheltuieli privind Dobnzi aferente creditelor

54
Rambursarea ratelor de credit i plata dobnzilor aferente creditului bancar contractat n valut se realizeaz n euro,
prin intermediul contului curent la banc n euro; n situaia n care o societate comercial nu are euro n contul curent,
pentru rambursarea ratelor de credit sau pentru plata dobnzilor percepute n euro, aceasta va emite i va depune la
banca la care are deschis cont bancar un Ordin de vnzare-cumprare valut; pe baza acestui document i n urma
licitaiei bancare, banca transfer suma solicitat din contul curent n lei n contul curent n euro al societii comerciale.

70


dobnzile bancare pe termen lung

1682 = 5124 3.000
Dobnzi aferente creditelor Conturi la bnci n valut
bancare pe termen lung

- n data de 31.12.N se evalueaz datoria privind creditul bancar pe termen lung n valut,
utiliznd cursul de schimb din ultima zi bancar a lunii decembrie N:

credit rmas de rambursat: 100.000 euro 1.500 euro = 98.500 euro;
evaluarea creditului rmas de rambursat la cursul valutar la data ultimei evaluri (30.11.N):
98.500 euro x 3,50 lei/euro = 344.750 lei;
evaluarea creditului rmas de rambursat la cursul zilei:
98.500 euro x 3,40 lei/euro = 334.900 lei;
=> diferen favorabil de curs valutar = 9.850 lei.

1621 = 765 9.850
Creditele bancare pe Venituri din diferene
termen lung de curs valutar


Planul de conturi
55
prevede conturi distincte n raport de modul de garantare a respectivului
credit extern: credite externe guvernamentale, credite bancare externe garantate de stat, credite
bancare externe garantate de bnci.
n strns corelaie cu elementele de datorii din mprumuturi din emisiunea de obligaiuni
i credite bancare pe termen lung se prezint i dobnzile aferente acestor datorii. Aplicabilitatea
principiului independenei exerciiilor presupune delimitarea cheltuielilor cu dobnzile aferente
tuturor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate pe perioadele de timp n care dobnzile sunt
datorate, indiferent de momentul plii lor. De asemenea, utilizarea acestor conturi reprezint un
mijloc util de informare imediat cu privire la dobnzile suportate de societate pentru diferitele
credite contracte pe parcursul unui exerciiu financiar contabil.

4.6.3. Finanarea prin contracte de leasing i prevederi din reglementrile contabile
romneti

ntreprinderile mari se confrunt deseori cu probleme complexe pentru rezolvarea crora
ele fac apel la ncheierea i derularea unor contracte de locaie (de leasing). Un contract de leasing
este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul
de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit.
Practicile financiar-contabile recunosc dou categorii de contracte de locaie:
- contracte de locaie simpl sau leasingul operaional;
- contracte de locaie finanare sau leasingul-financiar.
Potrivit reglementrilor contabile din Romnia:
- contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul
unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad stabilit;
- leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer cea mai mare parte din
riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
- leasing operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
financiar.

55
prevzut prin OMFP 3055/2009

71


Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dac ndeplinete cel puin
una dintre urmtoarele condiii:
a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n
comparaie cu valoarea just
56
la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la
nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi
exercitat;
c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic
57
a
bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de
ctre finanator, respectiv costul de achiziie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct
numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore
58
.
n nelesul reglementrilor romneti
59
, termenii i expresiile de mai jos au urmtoarele
semnificaii:
a) valoarea de intrare reprezint valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre
finanator, respectiv costul de achiziie;
b) valoarea total reprezint valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea
rezidual;
c) valoarea rezidual reprezint valoarea la care, dup achitarea de ctre utilizator a
tuturor ratelor de leasing prevzute n contract, precum i a tuturor celorlalte sume
datorate conform contractului, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului
ctre locatar/utilizator i este stabilit de prile contractante;
d) rata de leasing reprezint:
- n cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului i dobnda de
leasing, care se stabilete pe baza ratei dobnzii convenite prin acordul prilor;
- n cazul leasingului operaional, chiria se stabilete prin acordul prilor.

nregistrarea n contabilitate a amortizrii bunului ce face obiectul contractului se
efectueaz n cazul leasingului financiar de ctre locatar/utilizator, iar n cazul leasingului
operaional, de ctre locator/finanator.
n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile sunt
tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
n cazul leasingului operaional, bunurile sunt supuse amortizrii de ctre locator, pe o baz
consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Reflectarea n contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaiunilor de leasing
financiar se efectueaz cu ajutorul conturilor de imobilizri necorporale i imobilizri corporale.
Dobnzile de pltit corespunztoare datoriilor din operaiuni de leasing financiar se
nregistreaz n contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitii de angajamente, n
contrapartida contului de cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, se evideniaz
n conturi n afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit).
Locatorul are recunoscute n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar drept
creane imobilizate.

56
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
57
Durata de via economic este fie: perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de
ctre unul sau mai muli utilizatori; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a se
obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
58
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 96 alin. (2).
59
Ordonan Nr. 51 din 28 august 1997, republicat, privind operaiunile de leasing i societile de leasing, art. 2.

72


Dobnzile de primit corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar se
nregistreaz n contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitii de angajamente, n
contrapartida contului de venituri.
La recunoaterea n contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere
legislaia care reglementeaz categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni.
La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte
bunurile date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri
corporale, n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi
de eviden din afara bilanului.
Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.

Reglementrile contabile din Romnia definesc o form particular de derulare a
operaiunilor de leasing, i anume operaiunile de leaseback, care presupun vnzarea unui activ pe
termen lung i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing. Aceste operaiuni de leaseback se
contabilizeaz n funcie de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing
financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o finanare locatarului, activul
avnd rol de garanie.
Entitatea beneficiar a finanrii (locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de
vnzare a activului, nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne
nregistrat n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de
amortizare aferent.
Operaiunea de finanare va fi evideniat prin articolul contabil
512 Conturi curente la bnci" = 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate,
urmnd ca dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, s fie nregistrate
conform prezentelor reglementri;
b) dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un leasing
operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu nregistrarea scoaterii
din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat.
Entitile contractante care au efectuat operaiuni de leasing sau leaseback trebuie s
prezinte n notele explicative la situaiile financiare anuale informaii referitoare la operaiunile
derulate
60
.

Din punct de vedere contabil, leasingul operaional va presupune urmtoarele
nregistrri:
- n contabilitatea Locatarului, ratele de leasing sunt nregistrate pe cheltuieli pe baza unei
ealonri n timp;
- n contabilitatea Locatorului se contabilizeaz bunul nchiriat n activul su i-l
amortizeaz (dac este cazul) pe durata sa de utilizare. Ratele de leasing reprezint
pentru el venituri nregistrate pe toat durata contractului.

Exemplu: societatea Gamma S.A. este proprietara unui mijloc de transport. Aceast
societate semneaz pe durata a 3 ani un contract de leasing operaional cu societatea Beta S.A..
Contractul se semneaz la 01.04.N. Ratele de leasing sunt de 2.500 u.m. (lunar) reprezentnd
beneficiu i amortizarea unei pri din valoarea de intrare a bunului. Costul de achiziie al bunului la
societatea Gamma S.A. este de 120.000 u.m., durata de utilizare este de 5 ani. Pentru exemplificarea
formulelor contabile se face abstracie de TVA:

60
Reglementri contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, pct. 102 i 103.

73



La locatar (contabilizarea ratelor de leasing):

- extracontabil, nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing (2.500 x 36 luni):
Debit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii 90.000
i alte datorii asimilate

- primirea facturii reprezentnd rata lunar:
612 = 401 2.500
Cheltuieli cu redevene, Furnizori
locaii de gestiune i chiriile

i, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 2.500 u.m.
Credit 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii 2.500
i alte datorii asimilate


Contul 8036 se soldeaz la expirarea contractului, dup cele 36 de luni.

La locator:

- nregistrarea facturilor emise aferente bunului:

4111 = 706 2.500
Clieni Venituri din redevene, locaii
de gestiune i chirii

n contabilitatea Locatorului bunul a fost nregistrat ca activ imobilizat i este supus
amortizrii pe durata de via stabilit potrivit reglementrilor legale n vigoare.
- nregistrarea amortizrii lunare a mijlocului de transport (120.000/60 luni):

6811 = 2813 2.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizrilor animalelor i plantelor


Exemplu nr . 1 privind contabilizarea contractelor de leasing financiar n Romnia

O entitate ncheie n data de 15.01.N un contract de leasing pe o perioad de trei ani pentru
achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- durata contractului: 3 ani;
- rata dobnzii 14% pe an;
- se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n valoare de
3.712 lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu conine
dobnd;
- fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din valoarea
activului) conform graficului prezentat n continuare;

74


- valoarea rezidual
61
3.712 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR
Sold Iniial Dobnd Rat Principal Sold Final
1 2 = 1 x 14% x 3/12 3 4 = 3 - 2 5 = 1 - 4
360.000,00
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
12.600,00
11.746,00
10.862,11
9.947,28
9.000,44
8.020,45
7.006,17
5.956,39
4.869,86
3.745,30
2.581,39
1.376,74
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
37.000,00
3.712,14
24.400,00
25.254,00
26.137,89
27.052,72
27.999,56
28.979,55
29.993,83
31.043,61
32.130,14
33.254,70
34.418,61
35.623,26
3.712,14
335.600,00
310.346,00
284.208,11
257.155,39
229.155,83
200.176,29
170.182,46
139.138,84
107.008,70
73.754,01
39.335,40
3.712,14
0,00
Total 87.712 447.712 360.000

La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala prin
achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei.

nregistrrile contabile efectuate de locator pe durata de leasing:

a) Recunoaterea creanei la valoarea imobilizrii cedate n regim de leasing

267 Creane imobilizate = 213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
360.000

- evidenierea dobnzii aferente contractului n conturile extrabilaniere
Debit cont 8052 Dobnzi de ncasat 87.712

b) Emiterea facturii aferente primei rate de ncasat n sum total de 37.000 lei, TVA 24%
reprezentnd principal i dobnda:

4111 Clieni = % 45.880
267 Creane imobilizate 24.400
766 Venituri din dobnzi 12.600
4427 TVA colectat 8.880

- extracontabil, diminuarea dobnzii de ncasat cu suma de 12.600 lei;

c) ncasarea primei rate

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 45.880


61
n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas dup plata tuturor ratelor,
respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate.


75


d) Emiterea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei, TVA 24%:

4111 Clieni = % 45.880
267 Creane imobilizate 25.254
766 Venituri din dobnzi 11.746
4427 TVA colectat 8.880

- extracontabil, diminuarea dobnzii de ncasat cu suma de 11.746 lei:
Credit cont 8052 Dobnzi de ncasat 11.746 lei

e) ncasarea celei de-a doua rate:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 45.880

n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing.
La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate
asupra activului respectiv.
- emiterea facturii pentru valoarea rezidual:

4111 Clieni = % 4.603
267 Creane imobilizate 3.712
4427 TVA colectat 891

- ncasarea valorii reziduale:

5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 4.603


nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing

a) nregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:

213 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
= 167 Alte mprumuturi i datorii
asimilate
360.000

- evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing n cont extrabilanier
Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712

b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent:

% = 404 Furnizori de imobilizri 45.880
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 24.400
168 Dobnzile aferente ....... 12.600
4426 TVA deductibil 8.880


Concomitent
666 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
= 168 Alte mprumuturi i datorii
asimilate
12.600


- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei:

76



Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.600

- achitarea facturii:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 45.880

c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei, TVA 24%:

% = 404 Furnizori de imobilizri 45.880
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 25.254
168 Cheltuieli privind dobnzile 11.746
4426 TVA deductibil 8.880

Concomitent recunoasterea cheltuieli cu dobanda:

666 Instalaii tehnice, mijloace de
transport, animale i plantaii
= 168 Alte mprumuturi i datorii
asimilate
11.746


- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 11.746

- plata celei de a doua rate:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 45.880


n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing.
La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate
juridic asupra activului respectiv.

d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual:

% = 404 Furnizori de imobilizri 4.603
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 3.712
4426 TVA deductibil 891

e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 4.603

n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului.
Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer
dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite la celelalte active similare
existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).
n exemplul de mai sus:
- Valoare amortizabil: 360.000 lei,
- Durata de utilizare economic : 5 ani (60 luni),
- Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).

f) nregistrarea amortizrii lunare:

77



6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= 2813 Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor
6.000



Exemplu nr . 2 privind contabilizarea contractelor de leasing financiar n Romnia:
societatea Gamma S.A., n calitate de utilizator a ncheiat un contract de leasing financiar i preia
un autotuturism Volkswagen de la societatea Leasing Romania S.A. Calculul i ealonarea plilor
se prezint astfel:

- valoarea de intrare (condiii de livrare CIP) 16.240 Euro
- valoarea rezidual este de 20% 3.248 Euro
- rata 1 este 20% 3.248 Euro
- dobanda 12% 3.136,20 Euro
- comision de analiz i administrare 1% 162,40 Euro
- servicii asigurare 2.574,00 Euro
- perioada contractului 36 luni
- nr. de rate 13
- rate/an 4

Rata nr. Scadena Valoare rat Dobnd Asigurare Total de plat
(fr TVA)
Rata 1 15.01.N 3.248,00 198,00 3.446,00
Rata 2 15.02.N 683,59 389,76 198,00 1.271,35
Rata 3 15.05.N 704,19 369,16 198,00 1.271,35
Rata 4 15.08.N 725,22 348,13 198,00 1.271,35
Rata 5 15.11.N 746,98 326,37 198,00 1.271,35
Rata 6 15.02.N+1 769,39 303,96 198,00 1.271,35
Rata 7 15.05.N+1 792,47 280,88 198,00 1.271,35
Rata 8 15.08.N+1 816,24 257,11 198,00 1.271,35
Rata 9 15.11.N+1 840,73 232,62 198,00 1.271,35
Rata 10 15.02.N+2 865,95 207,40 198,00 1.271,35
Rata 11 15.05.N+2 891,93 181,42 198,00 1.271,35
Rata 12 15.08.N+2 918,69 154,66 198,00 1.271,35
Rata 13 15.11.N+2 988,62 84,73 198,00 1.073,35
Valoarea
rezidual
15.01.N+3 3.248,00 3.248,00
Total
valoare
16.240,00 3.136,20 2.574,00 22.174,60


Cursul de schimb este valabil la data ntocmirii facturii aferente ratelor, conform
scadenarului prezentat.

n contabilitatea locatarului:
- se nregistreaz primirea autoturismului: 16.240 Euro x 4,00 lei/Euro

2133 = 167 64.960
Mijloace de transport Alte mprumuturi i
datorii asimilate

78



- extracontabil, se nregistreaz dobnzile de pltit pe durata contractului de leasing
financiar: 3.136,20 Euro x 4,00 lei/Euro

Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.544,80

- se nregistreaz factura pentru avans (3.248 Euro i TVA aferent 24% la acelai curs de
4,00 lei/Euro)

% = 404 16.110,08
167 Furnizori pentru 12.992,00
Alte mprumuturi i imobilizri
i datorii asimilate
4426 3.118,08
TVA deductibil

- se nregistreaz factura reprezentnd comisionul de analiz - administrare de 1%:

% = 401 805,50
628 Furnizori 649,60
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
4426 155,90
TVA deductibil

- se nregistreaz prima de asigurare de 198 Euro facturat de locator:

613 = 404 792
Cheltuieli cu primele de Furnizori pentru
asigurare imobilizri

Achitarea facturilor se va face prin banc.

- n data de 31.01.N, conform prevederilor reglementrilor contabile n vigoare, se
evalueaz soldul datoriei de leasing financiar n lei, cu decontare n funcie de cursul unei
valute, utiliznd cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de BNR din ultima zi
bancar a lunii ianuarie N (3,90 lei/euro):

soldul datoriei de leasing financiar: 16.240 3.248 = 12.992 euro
valoarea n lei ladata recunoaterii datoriei: 12.992 euro x 4,00 lei/euro = 51.968 lei;
valoarea n lei la cursul din data de 31.01.N: 12.992 euro x 3,90 lei/euro = 50.669 lei;
diferene favorabile de curs valutar: 1.299 lei

167 = 768 1.299
Alte mprumuturi i Alte venituri financiare
datorii asimilate

- se nregistreaz factura reprezentnd rata nr. 2 i dobnda aferent conform
scadenarului, cursul valabil la data facturrii (15.02.N) fiind de 4,02 lei/Euro:

% = 404 5.350,44
167 Furnizori pentru 2.666,00

79


Alte mprumuturi i imobilizri
datorii asimilate
668 82,03
Alte cheltuieli financiare
168 1.566,84
Dobnzile aferente ....
4426 1.035,57
TVA deductibil

Remarc: ratele i dobnzile sunt facturate la un nou curs valutar, iar diferenele de curs
valutar trebuie reflectate n contabilitate prin intermediul conturilor de cheltuieli sau venituri
financiare, respectiv contul 668 sau 768, dup caz. Trebuie reinut i faptul c dobnzile aferente
contractelor de leasing financiar nu au fost purttoare de TVA (valabil pn n 31 decembrie 2006).
Noul cod fiscal impune calcularea TVA i la dobnzile aferente contractelor de leasing semnate
dup intrarea n vigoare a noului Cod fiscal (01 ianuarie 2007).

- i concomitent, extracontabil, diminuarea dobnzii de plat:

Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 1.559.04

- se nregistreaz factura reprezentnd prima de asigurarea (de regul prima de asigurare
se nscrie pe factura reprezentnd rata i dobnda facturate):

613 = 404 795,96
Cheltuieli cu primele Furnizori pentru
de asigurare imobilizri

- autoturismul, obiect al contractului de leasing financiar, se va amortiza pe durata de
via, respectiv 60 de luni (64.960 : 60 = 1.082,67 lei):

6811 = 2813 1.082,67
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizrilor animalelor i plantelor

nregistrrile contabile prezentate se repet pn la expirarea contractului de leasing
financiar.
La finele contractului locatarul poate s-i exprime opiunea de cumprare a
autoturismului, la valoarea rezidual cunoscut. Dac cursul valutar la data facturii privind valoarea
rezidual (15.01.N+3) este de 4,50 lei/Euro, nregistrrile vor fi (presupunem c, la data de
31.12.N+2, respectiv data ultimei evaluri a datoriei de leasing financiar denominat n valut,
cursul valutar a fost de 4,00 lei/euro):

% = 404 18.123,84
167 Furnizori pentru 12.992,00
Alte mprumuri i datorii imobilizri
asimilate
668 1.624,00
Alte cheltuieli financiare
4426 3.507,84
TVA deductibil


80


Dac autoturismul, obiect al contractului de leasing financiar, a fost procurat de ctre
societatea de leasing din import, atunci drepturile de import au fost suspendate pe perioada
contractului de leasing. La expirarea acestuia, locatarul datoreaz taxe vamale calculate asupra
valorii reziduale i TVA aferent taxelor vamale. Atenie, ncepnd cu anul 2007, odat cu intrarea
Romniei n UE, taxele vamale i TVA aferente achiziiilor intracomunitare au alte reglementri
aplicabile (nu intrm n amnunte, referitoare la aceste reglementri).

n contabilitatea locatorului (exemplificm nregistrrile contabile fr valori)

- achiziionarea autoturismului:

% = 404
2133 Furnizori de imobilizri
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil

- predarea ctre beneficiar (locatar) a autoturismului care face obiectul contractului de
leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de achiziie, i evidenierea
creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat (extracontabil):

2675 = 2133
Imprumuturi acordate Mijloace de transport
pe termen lung

Debit cont 8052 Dobnzi de ncasat

Imobilizrile corporale predate n leasing financiar de ctre locator se reflect n debitul
contului n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului.

- emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea
acestora n contabilitate:
4111 = %
Clieni 2675
Imprumuturi acordate pe termen lung
766
Venituri din dobnzi
4427
TVA colectat

- extracontabil, diminuarea dobnzii de ncasat:

Credit cont 8052 Dobnzi de ncasat

La expirarea contractului de leasing, o dat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i
transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vnzare-cumprare. Contul din afara
bilanului 8036 se va solda odat cu facturarea valorii reziduale aferente contractului de leasing
financiar.

4.7. Provizioanele i rolul lor n contabilitatea entitii


81


Reglementrile contabile din Romnia enumer condiiile care trebuie ndeplinite pentru ca
un provizion s poat fi recunoscut n contabilitate
62
:
o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Dac provizioanle sunt datorii, atunci care este diferena dintre datorii i provizioane?
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Provizioanele vor fi recunoscute la valoarea care reprezint cea mai bun estimare a
cheltuielilor pentru stingerea datoriei. n acest sens se pot utiliza informaiile anterioare referitoare
la evenimente similare precum i previziunile pentru perioade viitoare. Provizioanele vor fi
revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul
n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie
anulat.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt
63
:
a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind
garania acordat clienilor;
c) aciunile de restructurare;
d) pensii i obligaii similare;
e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
f) impozite;
g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale
sau contractuale; i
h) alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite.

a) Provizioanele pentru litigii se constituie la sfritul exerciiului financiar pentru litigiile
aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Aceste provizioane trebuie constituite la
nivelul sumelor aflate n litigiu.

Exemplu: O societate comercial se afl la sfritul exerciiului financiar N, n litigiu, cu un
client pentru suma de 15.000 lei, reprezentnd penaliti de ntrziere datorate unui client, aferent
unui contract de prestri servicii. n exerciiul financiar N+1, litigiul este pierdut, iar suma de
13.000 lei se pltete prin banc.

n exerciiul financiar N:
1) potrivit principiului prudenei, societatea constituie un provizion pentru litigii pe seama
unei cheltuieli de exploatare:

6812 = 1511 15.000
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
privind provizioanele

Analiznd incidena acestor operaiuni asupra Contului de profit i pierdere i asupra
Bilanului ntocmite pentru exerciiul financiar N, putem desprinde urmtoarele observaii:

62
Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009 privind reglementri contabile conforme cu directivele
europene, pct. 221 alin. (1).
63
OMFP 3055/2009, pct. 223 alin. (1).

82


constituirea provizionului n exerciiul financiar N determin nscrierea n Contul de profit
i pierdere a unei cheltuieli de exploatare n valoare de 15.000 lei, care va diminua rezultatul
contabil al exerciiului cu suma de 15.000 lei;
n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar N, provizionul pentru litigii va fi raportat n
cadrul elementului bilanier Provizioane, majornd astfel datoriile cu exigibilitate sau valoare
incerte. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent.

n exerciiul financiar N+1:
1) se nregistreaz plata penalitilor de ntrziere, conform hotrrii judectoreti i a
extrasului de cont primit de la banc:

6581 = 5121 13.000
Despgubiri, amenzi i penaliti Conturi la bnci n lei

2) se anuleaz provizionul pentru litigii rmas fr obiect, pe seama unui venit din exploatare:

1511 = 7812 15.000
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

Influena acestor operaiuni asupra situaiilor financiare, Cont de profit i pierdere i Bilan,
ntocmite pentru exerciiul financiar N+1 poate fi sintetizat astfel:
la sfritul exerciiului financiar N+1, n Contul de profit i pierdere vom prezenta o
cheltuial de exploatare n valoare de 2.000 lei (reprezentnd pierderi din creane) i un venit din
exploatare n sum de 15.000 lei, rezultat din anularea provizionului rmas fr obiect. n
ansamblu, aceste operaiuni genereaz majorarea rezultatului contabil al anului N+1 cu suma de
13.000 lei.
n Bilanul exerciiului financiar N+1 se va evidenia diminuarea elementului
Provizioane fa de perioada de raportare anterioar.
Analiznd comparativ Contul de profit i pierdere i Bilanul anilor N i N+1, putem
concluziona c, prin constituirea provizionului n anul N pe seama unei cheltuieli i prin reluarea
lui n anul N+1 pe seama unui venit, am afectat rezultatul contabil al societii pe perioada celor
dou exerciii financiare i respectiv am prezentat n bilan o datorie incert n exerciiul financiar
N, reflectnd o realitate i anticipnd astfel un risc viitor.

b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie pentru bunurile livrate,
lucrrile executate i serviciile prestate n cursul unei perioade, pentru care se acord un anumit
termen de garanie, termen n care remedierea defeciunilor aptute din vina furnizorului se suport
de ctre acesta. Aceste provizioane se constituie la nivelul cotelor prevzute n contractele
comerciale ncheiate, innd cont i de raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n
perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor pentru care s-au acordat garanii,
contabilizate n perioadele anterioare.

Exemplu: S presupunem c un productor de aparate electro-casnice ofer garanie timp
de un an produselor sale, din momentul vnzrii. Costurile de reparaie-nlocuire sunt estimate la
150 lei/produs pentru defeciunile minore i 600 lei/produs pentru defeciunile majore. Pe baza
informaiilor aferente anilor anteriori, ntreprinderea estimeaz c 80% din produsele vndute nu
vor prezenta defeciuni n primul an de utilizare, 15% vor avea defecte minore i 5% defecte
majore. Lotul de produse vndute se ridic la cifra de 5.000 produse. Deci, valoarea estimat a
costurilor necesare remedierii defeciunilor probabile, n primul an de funcionare este:
Defecte minore: 150 x 5.000 x 15% = 112.500 lei
Defecte majore: 600 x 5.000 x 5% = 150.000 lei.

83



- constituirea la sfritul exerciiului financiar N, a provizionului pentru garanii acordate
clienilor, n baza calculului de cheltuieli cu remedierea defeciunilor aferente produselor livrate cu
termen de garanie:

6812 = 1512 262.500
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele garanii acordate clienilor

- n cursul exerciiului N+1 cheltuielile legate de remedierea defeciunilor efective aprute
se vor nregistra pe cheltuieli de ntreinere i reparaii sau cheltuieli cu piesele de
schimb;

- anularea provizionului, rmas fr obiect, n anul N+1:

1512 = 7812 262.500
Provizioane pentru garan- Venituri din provizioane
ii acordate clienilor

c) Provizioanele pentru restructurare se constituie pentru cheltuielile i pierderile aferente
unor operaiuni i lucrri de restructurare a unor ntreprinderi, cum ar fi vnzarea unor active,
nchiderea unor secii, concedierea personalului i efectuarea unor pli compensatorii. Aceste
provizioane se pot constitui n urmtoarele situaii
64
:
a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
b) nchiderea unor sedii ale entitii;
c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura si scopul activitilor
entitii.

d) Provizioanele pentru pensii i obligaii similare vor fi utilizate n contabilitatea
entitilor care vor administra pensiile private i alte beneficii ale angajailor asimilate pensiilor.
Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu.

e) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate
bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu
statul.









64
OMFP 3055/2009, pct. 224 alin. (1).

84


Verificai-v cunotinele rspunznd la urmtoarele ntrebri:

1) Care sunt tipurile de operaii de majorare a capitalului social prevzute n legea
31/1991?
2) Ce reprezint o sum ce se gsete n debitul contul 456 Decontri cu
acionarii/asociaii privind capitalul? Dar n creditul aceluiai cont?
3) Anularea pierderilor evideniate n contabilitate, aferente unor exerciii financiare
precedente se poate realiza prin reducerea capitalului social? Dac rspunsul este
afirmativ, exemplificai soluia printr-un exemplu practic.
4) Explicai logica evidenierii subveniilor pentru investiii pe venituri, n contabilitatea
romneasc.
5) Provizioanele reprezint datorii? Dac da, de ce?
6) Explicai diferena dintre un contract de leasing financiar i un contract de leasing
operaional prin prisma nregistrrilor n contabilitatea locatarului.
7) Evidenierea bunului, obiect al contractului de leasing n structura activului bilanier la
locatar este urmarea .
8) n cazul unui credit bancar pe termen de 5 ani, n valoare de 1.000 lei obinut la
nceputul anului N, cum vei ncadra valoarea acestuia n bilanul societii, dac tim
c rata lunar de rambursat este de 20 lei i este o rat constant?
9) Care este nregistrarea corect a dobnzii aferente unui credit bancar pe termen lung:
a) 666 = 1682
Cheltuieli privind Dobnzi aferente creditelor
dobnzile bancare pe termen lung

b) 666 = 5121
Cheltuieli privind Conturi la bnci n lei
dobnzile

c) 1621 = 5121
Credite bancare pe termen Conturi la bnci n lei
lung

10) n raport de ce criterii trebuie clasificate datoriile n bilanul unei societi comerciale?
11) Garaniile acordate clienilor n urma vnzrii unor bunuri va presupune evidenierea
n contabilitatea vnztorului a unor , care se contabilizeaz prin debitarea unui
cont de i creditarea unui cont de
12) Cum se calculeaz prima de rambursare a obligaiunii i care este modalitatea de
evideniere n contabilitatea societii emitente a obligaiunilor a acesteia?


BIBLIOGRAFIE:


Mihaela DUMITRANA
Magdalena NEGRUIU

Contabilitatea firmei, Editura Maxim, Bucureti, 1996

Niculae FELEAG
Ion IONACU

Tratat de contabilitate financiar, vol I i II, Editura
Economic, Bucureti, 1998
Niculae FELEAG

Sisteme contabile comparate normele contabile
internaionale, ediia a II-a, vol. II, Editura Economic,
Bucureti, 1999

85


Niculae FELEAG
Liliana MALCIU
tefan BUNEA

Bazele contabilitii o abordare european i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002
Niculae FELEAG
Liliana FELEAG
Contabilitate financiar o abordare european i
internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti
2005
Liliana MALCIU Cererea i oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998
Dumitru MATI
Atanasiu POP

Contabilitate financiar, EdituraAlma Mater, Cluj-
Napoca, 2007
Ramona NEAG Reforma sistemului contabil romnesc ntre modele
francez i anglo-saxon de contabilitate, Editura
Economic, Bucureti 2000
Ramona NEAG Contabilitate financiar ntre naional i internaional,
Editura Universitii Petru Maior, Tg. Mure, 2004
Ramona NEAG Analiza situaiilor financiare la nivel internaional, factor
de presiune n definirea unui limbaj contabil comun,
lucrare prezentat la sesiunea naional de comunicri
tiinifice, Editura Universitii Petru Maior, Tg Mures,
2002
Ramona NEAG
Irina PCAN

Bazele contabilitii: noiuni de baz, aplicaii i studii de
caz, Editura Universitii Petru Maior, Tg Mure, 2007
Ramona NEAG
Irina PCAN
Ema MACA
Bazele contabilitii: noiuni teoretice i aplicative,
Editura Universitii Petru Maior, Tg Mure, 2008

XXX

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055 din 2009
pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr.
766 din 10 noiembrie 2009
XXX Legea nr. 82/1991 - Legea contabilitii, republicat n
Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008
XXX Codul fiscal din 22 decembrie 2003, publicat n M. O. nr.
927/23.12.2003, cu completrile i modificrile ulterioare
XXX H.G. nr. 909/1997, publicat n M.O. 4/08.01.1998
XXX Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale,
republicat, cu modificrile si completrile ulterioare








86