Sunteți pe pagina 1din 52

Universitatea tefan cel Mare Suceava

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public


Contabilitate,Audit Financiar i Expertiz Contabil
Form de nvamnt ZI

Proiect Contabilitate Aprofundat

9 Ianuarie 2016
Reevaluarea imobilizrilor
corporale 2015

Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin metoda


valorii nete

Exemplul
1:
La data de 13 aprilie 2010, societatea Omega a achiziionat o hal
industrial la costul de
500.000 lei, TVA 19%. Durata normal de funcionare a activului este de
50 de ani. La sfritul anului 2015, construcia a fost reevaluat, valoarea
just stabilit fiind de 600.000 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii
valorii nete.

nregistrrile contabile efectuate


sunt:

Achiziia
construciei:

500.000 212 = 404 595.000 lei


lei Construcii 4426 Furnizori de
TVA deductibil imobilizri
95.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada mai


2010- decembrie
2015:

833,33 lei 6811 = 2812 833,33 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea construciei la 31 decembrie 2015:
* Cost de achiziie 500. 000 lei
Amortizare cumulat (5 ani i 8 56.666,44
luni)
= Valoare contabil net lei
443.333,56
(neamortizat)
* Valoare just lei lei
600.000 lei

* Surplus obinut din reevaluare 156.666,44 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

2
56.666,44 2812 = 212 56.666,44
lei Amortizare Construci lei
a i
construciilo

- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

156.666,44 212 = 105 156.666,44


lei Construcii Rezerve din lei
reevaluare

1.1. Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin


metoda valorii nete

n exemplul urmtor, n urma reevalurii unei imobilizri corporale, s-a obinut o


diferen negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie
s fie recunoscut la cheltuieli.

Exemplul
2:
La data de 07 august 2013, societatea Omega a achiziionat o celul de
afumare pentru preparate din carne la costul de 120.000 lei, TVA 24%.
Durata normal de funcionare a activului este de 10 de ani, iar metoda
de amortizare este cea liniar. La sfritul anului 2015, utilajul a fost
reevaluat, valoarea just stabilit de ctre evaluator fiind de 80.000 lei.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
Achiziia
utilajului:
120.000 lei 2131 = 404 148.800
lei
Echipamente Furnizori de
imobilizri
tehnologice
4426
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada
septembrie 2013- decembrie 2015:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
instalaiilor si exploatare privind mijloacelor
de transport
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea
activului:

3
* Cost de achiziie
120.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 4 luni) = 1.000 lei x 28
luni 28.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
92.000 lei
*- eliminarea amortizrii Valoare just
cumulate

12.000 lei 2813 = 2131 12.000 lei


Amortizare Echipamente
a instalaiilor tehnologice
si
mijloacelor
de
- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

12.000 lei 655 = 2131 12.000 lei


Cheltuieli Echipamente
din tehnologice
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

Amortizarea activului ulterior unei


reevaluri n plus

Este de reinut faptul c, de la data reevalurii, valorile juste ale activelor


supuse reevalurii devin valori amortizabile, nlocuind costul de achiziie,
costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ.
n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea vor fi aplicate
activului, avnd n
vedere valoarea acestuia stabilit n urma reevalurii. Astfel, amortizarea
calculat pentru imobilizrile corporale reevaluate trebuie s fie nregistrat n
contabilitate ncepnd cu luna urmtoare celei n care entitatea a efectuat
reevaluarea. Aceasta se va determina n funcie de noua valoare a activului i
de durata de amortizare rmas.

4
Exemplul
3:
Societatea Omega deine o instalaie achiziionat n data de
21.12.2008, costul acesteia fiind de 180.000 lei. Activul va f amortizat prin
metoda liniar, durat de utilizare fiind de 10 ani. La sfritul anului
2015, echipamentul este reevaluat, valoarea just stabilit fiind de
120.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior
reevalurii acestuia?

nregistrrile contabile
efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.500 lei, pe
perioada 2019-2015:

1.500 lei 6811 = 2813 1.500


lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
instalaiilor si exploatare privind mijloacelor
de transport
amortizarea
imobilizrilor

Reevaluarea
activului:
126.000 lei 2813 = 2131 126.000 lei
Amortizare Echipamente
a instalaiilor tehnologice
si
mijloacelor
de
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31
decembrie 2015

66.000 lei 2131 = 105 66.000 lei


Echipamente Rezerve din reevaluare
tehnologice

nregistrarea amortizrii lunare de 4.500 lei, pe


perioada 2016-2017:
Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea acesteia se
recalculeaz n funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare
rmas.
3.333,33Astfel,
lei n6811
cazul acesta, amortizarea
= lunar este de 4.500 3.333,33
2813 lei (120.000
lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare instalaiilor, mijloacelor
privind de transport,
amortizarea animalelor i
imobilizrilor plantaiilor

5
Amortizarea activului ulterior unei reevaluri
n minus

n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen


negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli. Astfel, amortizarea contabil pe perioada rmas va f
mai mic dect cea iniial.

Exemplul 4:
Societatea Omega a achiziionat la data de 28 mai 2011 mobilier de
birou la costul de
164.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat prin metoda liniar,
durat de utilizare fiind de 8 ani. La sfritul anului 2015, mobilierul a fost
reevaluat, valoarea just fiind de
50.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?

nregistrrile contabile efectuate sunt:


Achiziia mobilierului:

164.000 lei 214 = 404 203.360


lei
Mobilier, aparatur Furnizori de
imobilizri
birotic,
echipamente de
protecie a valorilor
umane i materiale i
alte active corporale
39.360
1.708,33 ei 68114426 = 2814 1.708,33
lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare altor imobilizri
privind corporale
amortizarea
imobilizrilor

6
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 164.000 lei
Amortizare cumulat (4 ani i 7 luni) = 1.708,33 lei x 55 luni
93.958,15 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 70.041,85 lei
* Valoare just 50.000 lei
* Minus obinut din reevaluare
20.041,85 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

93.958,15 lei 2814 = 214


93.958,15 lei
Amortizarea altor Mobilier, aparatur
birotic, imobilizri corporale echipamente de
protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale

- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

20.041,85 655 = 214


20.041,85
Cheltuieli din Mobilier, aparatur
birotic, reevaluarea echipamente de protecie
a imobilizrilor valorilor umane i
materiale corporale i alte active corporale

nregistrarea amortizrii lunare de 1.219,51 lei, pe perioada


ianuarie 2016- mai
2019:
Ulterior
1.219,51reevalurii
lei 6811unei imobilizri
= corporale,
2814 amortizarea 1.219,51
contabillei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare altor imobilizri
privind corporale
amortizarea
imobilizrilor

Reevaluarea n plus a unui activ amortizabil prin


metoda valorii brute

n exemplul urmtor, entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii


valorii brute. Aceast metod era utilizat n special n anii 90, atunci
cnd, din cauza inflaiei, entitile erau obligate s i reevalueze
imobilizrile corporale n funcie de indicele de inflaie comunicat de
Institutul Naional de Statistic. n prezent, aceast metod este destul de puin
utilizat n practic, ns exist totui o serie de entiti care nu au dorit
s i schimbe politicile contabile utilizate.

7
Aceast metod necesit stabilirea unui indice de actualizare, care de multe
ori este greu de determinat. De regul, indicele este considerat egal cu
raportul dintre valoarea just, conform raportului de evaluare i valoarea net a
activului din momentul reevalurii.

Exemplul
5:
La data de 16 iunie 2010, societatea Omega a achiziionat o instalaie
pentru fabricarea hrtiei creponate la costul de 300.000 lei, TVA 19%.
Durata de utilizare este de 10 ani, iar metoda de amortizare aleas este
cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul a fost
reevaluat, valoarea just fiind de 200.000 lei. Entitatea a optat pentru
metoda actualizrii valorii brute.
nregistrrile contabile
efectuate sunt:

Achiziia
instalaiei:

300.000 lei 2131 = 404 357.000


lei
Echipamente Furnizori de
imobilizri
tehnologice
4426
57.000 lei TVA deductibil

nregistrarea amortizrii lunare de 2.500 lei, pe


perioada iulie 2010- decembrie 2015:

2.500 lei 6811 = 2813 2.500 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
instalaiilor, exploatare privind
mijloacelor de transport, amortizarea
animale or i plantaiilor
imobilizrilor
Reevaluarea activului la 31
decembrie 2015:
* Cost de achiziie
300.000 lei
Amortizare cumulat (5 ani i 6 luni) = 2.500 lei x 66 luni
165.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
135.000 lei
* Valoare just 200.000
lei

150.000 2131 = 105 150.000


lei ,,Echipamente Rezerve din lei
tehnologice reevaluare

8
- nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului

112.500 105 = 2813 112.500


lei Rezerve din Amortizarea lei
reevaluare instalaiilor si
mijloacelor de
transport
Dup cum ai observat, nregistrarea
amortizrii suplimentare
trebuie efectuat
prin debitarea rezervelor din reevaluare i nu prin recunoaterea unei cheltuieli.

Reevaluarea n minus a unui activ amortizabil prin metoda valorii


brute

n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen


negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli.

Exemplul
6:
La data de 16 iunie 2010, societatea Omega a achiziionat o instalaie pentru
fabricarea hrtiei creponate la costul de 300.000 lei, TVA 19%. Durata de
utilizare este de 10 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul a fost reevaluat, valoarea
just fiind de 9 0 .000 lei. Entitatea a optat pentru metoda
actualizrii valorii brute.
nregistrrile contabile
efectuate sunt:

Achiziia
instalaiei:

300.000 lei 2131 = 404 257.000 ei


Echipamente Furnizori de
imobilizri
tehnologice
4426
57.000 lei TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 2.500 lei, pe
perioada iulie 2010- decembrie 2015:

2.500 lei 6811 = 2813 2.500 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
instalaiilor si exploatare privind mijloacelor
de transport
amortizarea
* Indice de actualizare (90.000 lei / 1 35.000 0,7
lei)
9
* Indice de actualizare 0,7
*
Valoare brut actualizat (300.000 lei x 0,7) 210.000
lei
Valoare brut 300.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute - 90.000
lei
* Amortizare cumulat actualizat (165.000 lei x 0,7) 115.500 lei
Amortizare cumulat brut (5 ani i 6 luni) 165.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent amortizrii - 49.500
lei

- nregistrarea minusului de valoare

90.000 lei 655 = 2131 90.000


lei
Cheltuieli din reevaluarea ,,Echipamente
(49.500 655 tehnologice
= 2813 (49.500 lei)
lei) Cheltuieli din Amortizarea
reevaluarea instalaiilor si
imobilizrilor mijloacelor de
corporale transport

Ca regul general, atunci cnd indicele de actualizare este supraunitar


rezult o cretere de valoare aferent activului, iar cnd indicele de actualizare
este subunitar, activul este depreciat.

Metoda valorii nete vs metoda


valorii brute

Atenie! Indiferent de ce metod alegei s utilizai n practic (metoda


actualizrii valorii nete sau metoda actualizrii valorii brute), valoarea
elementelor prezentate n situaiile financiare este aceeai. Astfel, valoarea
net contabil, cuantumul rezervei din reevaluare sau amortizarea n perioada
ulterioar reevalurii nu difer.

Exemplul
7:
Societatea Omega deine o cldire nregistrat la costul de 240.000 lei,
iar amortizarea cumulat este de 80.000 lei. Se decide reevaluarea
imobilizrii, valoarea just fiind de
256.000 lei. Durata de via rmas este de
20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda
valorii nete sunt:

Reevaluarea
construciei:
* Cost de achiziie 240.000 lei
Amortizare cumulat 80.000
lei
10
* Valoare just 256.000 lei

* Surplus obinut din reevaluare 96.000 lei

11
- eliminarea amortizrii cumulate

80.000 lei 2812 = 212 80.000 lei


Amortizare Construci
a i
construciilo

- nregistrarea plusului de valoare constatat

96.000 lei 212 = 105 96.000 lei


Construcii Rezerve din
reevaluare

nregistrarea amortizrii lunare de 1066,67 lei pe perioada rmas de 20 de ani.

1066,67 lei 6811 = 2812 1066,67 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor

nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii brute sunt:


Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 240.000 lei
Amortizare cumulat 80.000 lei
= Valoare contabil net 0.000 lei
(neamortizat)
* Valoare just 256.000 lei
* Indice de actualizare (256.000 lei / 160.000 lei) 1,6

* Indice de actualizare 1,6


* Valoare brut actualizat (240.000 384.000 lei
lei x 1,6) 240.000 lei
Valoare brut
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute 144.000 lei
* Amortizare cumulat actualizat (80.000 128.000 lei
lei x 1,6) 80.000 lei
Amortizare cumulat brut 48.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent
amortizrii

12
- nregistrarea surplusului de valoare

144.000 212 = 105 144.000


lei ,,Construcii Rezerve din lei
reevaluare

- nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului

48.000 lei 105 = 2812 48.000 lei


Rezerve din Amortizare
reevaluare a
construciilo

nregistrarea amortizrii lunare de 533,33 lei, pe perioada rmas


de 20 de ani:

1066,67 lei 6811 = 2812


1066,67 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
Din exemplul prezentat, se poate constata c influena celor 2 metode
permise esteElemen
aceeai asupra elementelor din situaiile
Metoda valorii financiare.
Metoda valorii brute
t dup
Valoare contabil nete
256.000 lei 384.000 lei 128.000 lei
reevaluare =
Rezerva din reevaluare 96.000 lei 256.000 lei 48.000 lei
144.000
=
96.000 lei
Amortizare lunar ulterioar 256.000 lei/240 luni256.000 lei/240 luni
reevalurii

Reevaluarea unui activ complet amortizat

Atunci cnd o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi


utilizat n cadrul entitii, cu ocazia reevalurii acesteia, trebuie s i
stabilii o nou valoare i o nou durat de utilizare economic,
corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare.

Exemplul 8:
La data de 08 februarie 2010, entitatea Omega achiziioneaz un utilaj, costul
acestuia fiind de
56.000 lei, amortizabil liniar n 4 ani. La sfritul anului 2015, activul
este reevaluat la valoarea just de 20.000 lei, iar durata de utilizare
suplimentar stabilit este de 2 ani. nregistrrile contabile efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.166,67 lei, pe perioada
martie 2010- februarie
2014:
1.166,67 6811 = 2813 1.166,67 lei
lei ,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare instalaiilor si
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Reevaluarea activului:
* Cost de achiziie 56.000 lei
Amortizare cumulat 56.000 lei
= Valoare contabil net 0 lei
(neamortizat)
* Valoare just 20.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 20.000 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

56.000 lei 2813 = 2131 56.000 lei


Amortizarea Echipamente tehnologice
instalaiilor
si mijloacelor
de
transport

- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

20.000 lei 2131 = 105 20.000 lei


Echipamente Rezerve din reevaluare
tehnologic
e

nregistrarea amortizrii lunare de 650 lei, pe perioada


ianuarie
833,33 lei2014- decembrie
6811 2015:= 2813 833,33 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare instalaiilor, mijloacelor
privind de transport,
amortizarea animalelor i
imobilizrilor plantaiilor

Reevaluarea investitiilor imobiliare


caz specific

Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatile care aplica noile reglementari


contabile aprobate prin OMFP 1802/2014 prezinta distinct investiiile
imobiliare, insa in categoria imobilizrilor corporale.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri
deinute (de
proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai
degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului, decat pentru:
- a f utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii
ori n scopuri administrative; sau
- a f vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.

Retineti! In cazul investitiilor imobiliare se aplica aceleasi reguli de


evaluare ca in cazul celorlalte imobilizari corporale. Daca investitiile imobiliare
sunt de natura terenurilor nu se amortizeaza, iar daca sunt de natura
constructiilor se amortizeaza conform regulilor generale. De asemenea,
tratamentul in cazul unei reevaluari este similar cu prevederile prezentate in
acest material aferente altor categorii de imobilizari corporale.
Vom prezenta in continuare un exemplu de reevaluare a unei
investitii imobiliare,
urmata de vanzarea
acesteia.

Exemplul
9:
In decembrie 2012, entitatea Omega a achizitionat un apartament la costul
de 280.000 lei, TVA 24%, pentru care a ncheiat in martie 2013 un contract de
nchiriere cu un ter pe o perioad de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata
de via a fost stabilit la 20 de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cldiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Omega reevalueaz apartamentul respectiv, valoarea just fiind de 300.000
lei. n luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la preul de vnzare de
360.000 lei, TVA 24%. Entitatea a optat s transfere rezerva din reevaluare la
rezultatul reportat la recunoaterea activului.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate in aceast
perioad?
Pn la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar
dac spaiul respectiv a fost nchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achiziiei
n contul 212 Constructii. ncepnd cu 1 ianuarie 2015, entitatea va
reclasifica activul n categoria investiiilor imobiliare innd cont c este
deinut mai degrab pentru a obine venituri din chirii si nu pentru a fi utilizat
de ctre entitate.

nregistrrile contabile efectuate


sunt:
achiziia apartamentului:
280.000 lei 212 = 404 347.200 lei
Constructii Furnizori de
67.200 lei 4426 imobilizari
TVA deductibila

inregistrarea amortizarii anuale de 14.000 lei (280.000 lei /


20 ani) in intervalul 2013-2014:

14.000 lei 6811 = 2812 14.000 lei


,,Cheltuieli de Amortizare
exploatare privind a
amortizarea constructiilo
imobilizrilor r
La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor
imobiliare, inregistrarile contabile fiind:

280.000 lei 215 = 212 280.000 lei


Investitii imobiliare Constructii

28.000 lei 2812 = 2815 28.000 lei


Amortizarea Amortizarea
investiiilor constructiilor imobiliare

In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul,


inregistrarea contabila fiind:

14.000 ei 6811 = 2815 14.000 ei


,,Cheltuieli de Amortizarea
investiiilor exploatare privind imobiliare
amortizarea
imobilizrilor

La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:

* Cost de achiziie 280.000 lei


Amortizare cumulat (3 ani) = 14.000 lei x 3 ani 42.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 238.000 lei
* Valoare just 300.0000 lei
* Surplus obinut din reevalu re 62.000 lei

-eliminarea amortizrii cumulate:

42.000 lei 2815 = 215 42.000 lei


Amortizarea investiiilor Investitii imobiliare
imobiliare

- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

62.000 lei 215 = 105 62.000 lei


Investitii imobiliare Rezerve din reevaluare

Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de amortizare
a activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o amortizare
lunara de 1.470,59 lei (300.000 lei / 204 luni):
446.400 lei 461 = 7583 360.000 lei
Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaiuni de capital
4427 86.400 lei
TVA
colectat
- scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:
2.941,18 lei 2815 = 215 300.000 lei
Amortizarea Investitii
investiiilor imobiliare
297.058,82 imobiliare 6583
lei Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital
- transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

62.000 lei 105 = 1175 62.000 lei


Rezerve din Rezultat reportat
reevaluare reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din
reevaluare

Tratamentul ulterior aferent rezervei din


reevaluare

Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent


rezervelor din reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat
n contul 105 Rezerve din reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele
2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile. Inainte de 1
ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din
reevaluare putea
f transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era
derecunoscut (casat, vndut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea f transferat pe msur ce activul
era utilizat
de entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea
calculat pe baza costului iniial al activului).

ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve


reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu
contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare. Cele 2 variante de mai sus raman in continuare in vigoare,
insa a fost modificat contul care trebuie utilizat in cazul transferarii rezervei din
reevaluare.
Asa cum am mai mentionat in continutul Ghidului, la 1 ianuarie 2015,
soldul contului
1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

ATENTIE
!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi
incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca
si cele din OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul
rezervei din reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna
ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor
sub forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea
distribuirea surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv
era valorificat, ceea ce nu mai este valabil conform noilor reglementari.
Ramane insa sa stabiliti prin exercitarea rationamentului profesional destinatia
sumelor din contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare, deoarece si intre juristi exista dispute cu privire
la dreptul de acordare a dividendelor din aceste sume.

OMFP Noile reglementari (OMFP


Art 124, alin 3055 1802/2014)
Art
(8): 112:
Nicio parte din rezerva din Nicio parte din rezerva din reevaluare
reevaluare nu poate fi distribuit, nu poate fi distribuit, direct sau
direct sau indirect, cu excepia indirect, cu excepia cazului n care
cazului n care activul reevaluat a reprezint un ctig efectiv realizat.
fost valorifcat, situaie n care
surplusul din reevaluare reprezint
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
puteau f distribuite atunci cand se considerau castig realizat, insa nu ca
dividende. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;

X lei 1065 = 1012 X lei


Rezerve Capital subscris
reprezentnd varsat
surplusul realizat
din rezerve din
- sa acopere pierderile contabile anterioare ale societatii.

X lei 1065 = 117 X lei


Rezerve Rezultat
reprezentnd reportat
surplusul realizat
din rezerve din
Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale,
dividendele reprezinta
cota-parte din profit ce se pltete
fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare
la capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea
se pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu
mai trziu de 6 luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente
exerciiului financiar ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de
ntrziere, la
nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii
generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului
financiar ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea
se calculeaz la nivelul ratei dobnzii de referin a BNR valabila la inceputul
fiecarui semestru, plus 8 puncte procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate
potrivit legii.
Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea
dovedete c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n
mprejurrile existente, trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea de restituire
a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3
ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru
existena real a dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoarea de la 1 la 5
ani fondatorul, administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul
legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din
profituri fictive ori care nu puteau f distribuite, n lipsa situaiei financiare
anuale sau contrar celor rezultate din aceasta.

Exemplul
10:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Omega a achiziionat un utilaj la costul
de 84.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va f amortizat
pe o durat de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de
31.12.2014, entitatea reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de
54.000 lei. n luna ianuarie 2016, entitatea a casat utilajul, datorit
imposibilitii reparrii acestuia.

nregistrrile contabile efectuate


sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada noiembrie
2010- decembrie2014:

1.166,67 6811 = 2813 1.166,67


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare instalaiilor si
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2014:
* Cost de achiziie 84.000 lei
Amortizare cumulat (4 ani i 2 luni) = 1.166,67 lei 58.333,5 lei
x 50 lunicontabil net (neamortizat)
= Valoare 25.666,5 lei
* Valoare just 54.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare
28.333,5 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

58.333,5 lei 2813 = 2131 58.333,5 lei


Amortizare Echipamente
a instalaiilor tehnologice
si
mijloacelor
de
- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

28.333,5 lei 2131 = 105 28.333,5 lei


Echipamente Rezerve din
reevaluare
tehnologic
e

nregistrarea amortizrii lunare de 2.454,55 lei, pe


perioada ianuarie 2015- decembrie 2015:
Ulterior reevalurii, amortizarea se recalculeaz n funcie de noua
valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, amortizarea lunar va fi
de 2.454,55 lei
(54.000 lei / 22 luni).

2.454,55 lei 6811 = 2813 2.454,55 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si
exploatare privind mijloacelor de
transport
amortizarea
imobilizrilor

Casarea activului:
* Valoare contabil 54.000 lei
Amortizare cumulat (1 an) = 2.454,55 lei x 12 luni 29.454,6
lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
24.545,4 lei

- scoaterea din gestiune a activului

29.454,6 lei 2813 = 2131 54.000


lei
Amortizarea Echipamente tehnologice
instalaiilor si
mijloacelor de
28.333,5 lei 105 = 1175 28.333,5 lei
Rezerve Rezultatul reportat
din reprezentnd
reevaluare surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare

Transferul rezervei pe msura amortizrii activului

n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va f transferat la


rezerve pe msura amortizrii activului.
Exemplul
11:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Omega a achiziionat un
utilaj la costul de
54.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat
pe o durat de
6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014,
entitatea reevalueaz
activul, valoarea just stabilit fiind de
36.000 lei.

nregistrrile contabile
efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 750
lei, pe perioada octombrie2011- decembrie2014:

750 lei 6811 = 2813 750 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
instalaiilor si exploatare privind mijloacelor
de transport
amortizarea
imobilizrilor

Reevaluarea activului la 31
decembrie 2014:
* Cost de achiziie
54.000 lei
Amortizare cumulat (3 ani i 3 luni) = 750 lei x 39 luni
29.250 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
24.750 lei
* Valoare just
36.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 11.250
lei

- eliminarea amortizrii cumulate

29.250 lei 2813 = 2131 29.250


lei
Amortizarea Echipamente
tehnologice
instalaiilor
si mijloacelor
= Suma transferat la rezerve 340,9
nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada
ianuarie2015
septembrie2016:

1.090,9 lei 6811 = 2813 1.090,9 lei


Cheltuieli de exploatare Amortizarea
instalaiilor privind amortizarea si mijloacelor
de transport
imobilizrilor

Transferul
340,9 lei rezervei din
105 reevaluare
= la rezultat1175
reportat 340,9 lei
Rezerve din Rezultat reportat
reevaluare reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din
reevaluare
Transferul rezervei n cazul reevalurii succesive
a activului

n acest ultim exemplu aferent tratamentului contabil al rezervei din


reevaluare, vom prezenta un activ care a fost reevaluat n mod succesiv, iar
entitatea a ales s i transfere rezerva din reevaluare la rezerve/rezultat
reportat pe msura amortizrii imobilizrii.
Aceast metod are un dezavantaj. La fiecare reevaluare trebuie s
inem cont de
soldul rezervei din reevaluare. Daca la o reevaluare ulterioar se
constat un minus de valoare, iar entitatea a ales s transfere rezerva
lunar, pe msura amortizrii, n momentul respectiv soldul contului 105
Rezerve din reevaluare va f mai mic dect cel iniial i astfel este
posibil ca o parte din sum s fe recunoscut la cheltuieli, aa cum
putei observa din exemplul de mai jos.

Exemplul
12:
La data de 12.12.2006, entitatea Omega a achiziionat un apartament la costul
de achiziie de
360.000 lei, durata de utilizare fiind de 20 de ani. Prima reevaluare a
activului are loc la
31.12.2010 (dup 4 ani de la achiziie), valoare just stabilit fiind de 350.000
lei. A doua reevaluare a imobilului are loc dup 3 ani de la prima reevaluare (31
decembrie 2013), valoarea just n acest caz fiind de 220.000 lei. A treia
reevaluare are loc dup 2 ani de la reevaluarea precedent (31 decembrie
2015), valoarea just fiind de 240.000 lei. Rezerva din reevaluare este
transferat la rezerve/rezultat reportat pe msura utilizrii activului. Entitatea a
optat pentru metoda actualizrii valorii nete.

nregistrrile contabile
efectuate sunt:
nregistrarea amortizrii lunare de 1.500 lei, n primii 4
ani de utilizare:
1.500 lei 6811 = 2812 1.500 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
PRIMA REEVALUARE (31.12.2010):
* Cost de achiziie 360.000 lei
Amortizare cumulat (4 ani) = 1.500 lei x 48 luni 72.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 288.000 lei
* Valoare just 355.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 67.000
lei

- eliminarea amortizrii cumulate

72000 lei 2812 = 212 72.000


lei
Amortizarea Construcii
construciilor

- nregistrarea plusului de valoare constatat

67.000 lei 212 = 105 67.000


lei
Construcii Rezerve din reevaluare

nregistrrile lunare efectuate de entitate n anii 2011, 2012 i 2013


sunt:

- nregistrarea amortizrii, innd cont c mai sunt 16 ani de utilizare


(355.000 lei /
192 luni)

1.848,96 lei 6811 = 2812


1.848,96 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor

- transferul rezervei din reevaluare la rezerve (1.848,96 lei 1.500 lei)

348,96 lei 105 = 1065 348,96 lei


Rezerve din Rezerve reprezentnd
reevaluare surplusul realizat din
rezerve
din reevaluare

A DOUA REEVALUARE (31.12.2013):


* Valoare contabil 355.000
lei
66.562,56 2812 = 212 66.562,56
lei Amortizarea Construcii lei
construciilor
- nregistrarea minusului de valoare
constatat

54.437,44 lei 105 = 212 68.437,44


lei
Rezerve din

Construcii
reevaluare
6813
14.000 lei Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor

Dac entitatea nu ar fi optat pentru transferul rezervei din reevaluare


la rezerve pe msura amortizrii, soldul contului 105 Rezerve din
reevaluare ar fi fost de
48.000 lei, iar minusul din reevaluare de 46.800 lei ar fi fost
nregistrat astfel:

- nregistrarea minusului de valoare


constatat

68.437,44 lei 105 = 212 68.437,44


lei
Rezerve din Construcii
reevaluare

nregistrarea amortizrii lunare de 1.200 lei n


anul 2014:
Valoarea contabil a activului n urma celei de-a doua reevaluri este de
220.000 lei, iar durata de via rmas este de 13 ani. Astfel, rezult c
amortizarea lunar n perioada ulterioar va f de 1.410,26 lei (220.000 lei /
156 luni).

1.410,26 lei 6811 = 2812


1.410,26 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor

A TREIA REEVALUARE
- nregistrarea plusului de valoare constatat
53.846,24le 212 = 755 14.000
i Construci Venituri din lei
i reevaluarea
imobilizrilor
corporale 39.846,24
105 lei

Modifcarea tratamentului fiscal adus prin


OUG 34/2009

Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal a fost introdus un nou
alineat (art.22, alin (51)) care oarecum limiteaz recunoaterea fiscal a
cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, n
cazul unui plus de valoare nregistrat, cheltuiala cu
amortizarea este considerat ns diferena dintre amortizarea
integraldeductibil, calculat
avnd la baz valoarea just i amortizarea aferent activului
nainte de reevaluare reprezint element similar veniturilor i se
impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea destinaiei rezervei.
Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a
rezervelor din
reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se
refer acele rezerve.

Exemplul
13:
Entitatea Omega a achiziionat n anul 2005 un apartament, pentru care
amortizarea anual stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2010,
entitatea a reevaluat activul, n urma acestei operaii amortizarea anual
rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2014, apartamentul a fost
reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.

Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101


aferente anului 2014?
n Declaraia 101, aceste informaii vor fi
prezentate astfel:
- la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va f trecut suma
de 6.000 lei (8.000 lei 2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea
calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului
istoric, innd cont c i prima reevaluare a fost efectuat dupa 01.01.2004;
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000
lei, avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea
fiscal include i plusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut
suma de 8.000 lei, reprezentnd amortizarea activului determinat
n urma reevalurii.

Tratamentul cheltuielilor i al veniturilor recunoscute


la reevaluare

Important! Avnd n vedere art 21, alin (4), lit din Codul fiscal,
trebuie s reinei c minusurile de valoare rezultate n urma reevalurilor
reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin urmare, plusul de valoare obinut la o
reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa deprecierea
precedent este considerat venit neimpozabil.
S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a
constatat o depreciere
de 20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu vom
pune accent pe nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c am
prezentat deja tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor
corporale. Din punct de vedere fiscal, pierderea aferent primei reevaluri
reprezint o cheltuial nedeductibil. n acelai timp, trebuie s inei cont de
faptul c valoarea fiscal a activului nu se modific, ceea ce nseamn c
amortizarea contabil va f mai mic dect cea fiscal. Plusul de valoare de
35.000 lei va fi considerat astfel:
- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va f
neimpozabil; iar
- suma de 15.000 lei va f recunoscut n contul 105 Rezerve din
reevaluare i va f impozitat pe msura amortizrii
activului sau la casarea/cedarea acestuia, dac activul este scos
din gestiune nainte ca acesta s fie integral amortizat.

DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din


Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii
acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea
fscal este costul de achizi ie sau valoarea de pia a celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.

n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n


cazul n care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care
determin o descretere a valorii acestora sub costul de achiziie, de
producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu
titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz,
valoarea fscalrmasne amortizat a mijloacelor fixe amortizabile
serecalculeazpnla nivelul
celei stabilite pe baza costului de producie sau a valorii de
de achizi ie, pia a
mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.

Art 24, alin 15) din Codul fiscal:


Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din
funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a
acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.

Exemplul
14:
Entitatea Omega deine o cldire nregistrat la costul de 100.000 lei, iar
amortizarea cumulat este de 50.000 lei. La 31.12.2015, activul este
reevaluat, valoarea just fiind de 38.000 lei. Durata de via rmas este de 20
de ani.
nregistrrile contabile efectuate
sunt:

Reevaluarea
construciei: * Cost de achiziie 100.000
Amortizare cumulat lei
50.000 lei
= Valoare contabil net 50.000 lei
* (neamortizat)
Valoare just 38.000 lei
* Minus obinut din reevaluare 12.000 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

50.000 lei 2812 = 212 50.000 lei


Amortizare Construci
a i
construciilo
- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015

12.000 lei 655 = 212 12.000 lei


Cheltuieli din Construci
reevaluarea i
imobilizrilor
La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, entitatea trebuie s in
cont de faptul c
pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial nedeductibil.

Valoarea contabil a activului 38.000 lei


Valoarea fscal a activului 50.000 lei
Amortizarea contabil 38.000/ 20 = 1.900
Amortizarea fscal 50.000/20 = 2.500

nregistrarea amortizrii aferente anului 2016:

1.900 lei 6811 = 2812 1.900 lei


Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
n Declaraia 101 aferent anului 2016, vor fi prezentate
urmtoarele informaii:
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va f trecut suma de 2.500
lei, avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea
fiscal nu este influenat de minusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va f trecut
suma de 1 . 900 lei, reprezentnd amortizarea activului determinat n
urma reevalurii.

Astfel, societatea isi va deduce in fiecare an timp de 20 de ani


(durata de viata ramasa) o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 2.500
lei, iar cheltuiala din contabilitate este de 1 . 900 lei. Entitatea castiga
600 lei pe an, ceea ce inseamna ca in toata perioada ramasa de 20 de ani
suma este de 12.000 lei.
Cheltuiala recunoscuta in momentul reevaluarii de la 31 decembrie
2015 in suma
de 12.000 lei a reprezentat o cheltuiala nedeductibila, insa pe

Tratamentul rezervei n cazul reevalurii


succesive a activului

n urmtorul exemplu vom avea n vedere o entitate care deine o


imobilizare corporal pe care a reevaluat-o de dou ori: prima reevaluare
are loc nainte de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.
Exemplul
15:
La 06 decembrie 2001, entitatea Omega a achiziionat o cldire la costul
de 480.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de
amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003,
entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de
576.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost
reevaluat pentru a doua
oar, valoarea just a acesteia fiind de
612.000 lei.
La nregistrarea
9.600 lei celor
6811 dou reevaluri,
= se va 2812
utiliza metoda actualizrii
9.600 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:

9.600 lei 6811 = 2812 9.600 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor

Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):


* Cost de achiziie 480.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((480.000 / 50) x 2)19.200 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 460.800 lei
* Valoare just 576.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 115.200 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

19.200 lei 2812 = 212 19.200 lei


Amortizare Construcii
a
construciilo
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2003

115.200 lei 212 = 105 115.200 lei


Construcii Rezerve din reevaluare

576.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 12.000 lei.
48
n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent
reevalurii din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului
impozabil.
12.000 lei 6811 = 2812 12.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii aferente anului 2005:

12.000 lei 6811 = 2812 12.000 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii aferente anului 2006:

12.000 lei 6811 = 2812 12.000 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
A doua reevaluare a construciei (31.12.2006):
* Valoare just n urma primei reevaluri 576.000 lei
Amortizare cumulat pe 3 ani ((576.000 / 48) x 3 ani) 36.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 540.000 lei
* Valoare just 612.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 72.000 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

36.000 lei 2812 = 212 36.000 lei


Amortizare Construcii
a
construciilo
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2006

72.000 lei 212 = 105 72.000 lei


Construcii Rezerve din reevaluare

306000
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 13.600 lei.
45
Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul
2007,
entitatea
13.600 leiva nregistra
6811 anual: = 2812 13.600 lei
Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind construciilor
amortizarea
imobilizrilor
Cheltuiala cu amortizarea anual de 13.600 lei este integral
deductibil i poate fi structurat astfel:
9.600 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani);
2.400 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la
31.12.2003 (115.200 lei/48 ani);
1.600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la
31.12.2006 (72.000 lei/45 ani).

Aa cum am prezentat anterior, din punct de vedere contabil, rezerva din


reevaluare poate f transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare (contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
incepand cu 1 ianuarie 2015) fie la casarea/cedarea activului, fie pe
msur ce activul este amortizat, n funcie de politica fiecrei entiti.
Din punct de vedere fiscal ns, ncepnd cu 1 mai 2009, cota-parte
din cheltuiala cu
amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2006 n sum de 1.600 lei/an
este considerat venit impozabil i se impoziteaz pe msura nregistrrii
amortizrii fiscale a imobilului, indiferent dac entitatea a optat s transfere
acest surplus la rezerve/rezultat reportat sau nu.
n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la venituri, ci
n momentul
completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va f nregistrat

Conform Normelor metodologice ataate art.22, alin (51) din Codul


fiscal, suma de
1.600
3.733,33 lei ( 28luni ), reprezentnd surplusul din reevaluare
nregistrat n perioada
12
01.01.2007-30.04.2009 va f impozitat la momentul modificrii destinaiei
rezervei, adic fie la momentul transferrii acesteia la rezerve/rezultat reportat
pentru a f distribuit, fie la cedarea/casarea activului.

Sugesti
e:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, multe entiti
prefer s transfere rezerva din reevaluare din contul 105 Rezerve din
reevaluare n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
(contul 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare, incepand cu
1 ianuarie 2015) pe msur ce activul este amortizat. Astfel, exist o
eviden mai clar asupra rezervei care a fost deja impozitat i se va
evita mai uor o eventual dubl impozitare a acesteia. Trecerea de la o
politic contabil la alta nu se poate face n cursul anului, ci doar ncepnd
cu urmtorul exerciiu financiar, dup prezentarea acestei situaii n notele
explicative ntocmite.

Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu sunt impozitate


concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, cum ar fi:
- rezervele din reevaluarea activelor efectuat nainte de
01.01.2004;
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie
2004, care au fost transferate n contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i care
existau n soldul acestui cont la data de 30 aprilie
2009. Aceste rezerve vor f impozitate la momentul
modificrii
destinaiei acestora.
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie
2004, care nu au fost transferate pn la 30 aprilie 2009 n contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare, pe msur ce activele au fost utilizate. Aceste rezerve
vor f impozitate la momentul modificrii destinaiei acestora.

Tratamentul fiscal aferent rezervelor din


reevaluare la cedarea/casarea activelor

De la 1 ianuarie 2004, odat cu introducerea Codului fiscal, s-a prevzut c,


la cedarea sau casarea imobilizrilor, rezervele din reevaluare care au fost
considerate deductibile prin amortizarea lor s fie clasificate ca elemente
similare veniturilor, n sensul c acestea s fie impozitate la data
cedrii/casrii activelor reevaluate.
ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost
considerate elemente similare veniturilor i impozitate la momentul
modificrii destinaiei acestor rezerve, dar nu mai trziu de data cedrii/casrii
activelor reevaluate.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele
din reevaluarea activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul
scoaterii din gestiune a acestor active, dac rezervele sunt aferente unor
reevaluri efectuate dupa data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui rezervele
din reevaluare nregistrate dup 1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate
dup 1 mai 2009 care au fost transferate ntre timp n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Din punct de vedere contabil, atat OMFP 1802/2014, cat si OMFP
3055/2009 care a fost abrogat incepand cu 1 ianuarie 2015 prevede c
surplusul din reevaluare reprezint un ctig realizat fie integral la data
scoaterii din gestiune a activului reevaluat, fie pe msura amortizrii sale,
ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i
amortizarea calculat pe baza costului iniial.

Urmtorul exemplu este complex si necesit o atenie sporit din partea dvs,
avnd n vedere tratamentele fiscale diferite existente de-a lungul timpului. n
acest sens, este foarte important s avei n vedere art 22, alin (5) i (51) din
Codul fiscal, mpreun cu normele metodologice aferente.
O entitate deine o imobilizare corporal supus unor reevaluri: prima, nainte
de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde
activul respectiv.
Exemplul
16:
La 08 decembrie 2001, entitatea Omega a achiziionat o cldire
la costul de
360.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de
amortizare adoptat de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003,
entitatea a reevaluat activul, valoarea just fiind de 420.000 lei, iar la data de
31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat, valoarea just a acesteia
fiind de 480.000 lei. La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde cldirea la
preul de vnzare de 520.000 lei, TVA 19%.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete.
Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe msur ce activul
este utilizat i nu doar la casarea/cedarea sa.
nregistrrile
7.200 lei 6811 contabile = 2812 7.200 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii aferente anului 2003:

7.200 lei 6811 = 2812 7.200 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):
* Cost de achiziie 360.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((360.000 / 50) x 2)14.400 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 346.600 lei
* Valoare just 420.000 lei

* Surplus obinut din reevaluare 73.400 lei


- eliminarea amortizrii cumulate

14.400 lei 2812 = 212 14.400 lei


Amortizarea Construcii
construciilor

- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2003

73.400 lei 212 = 105 73.400 lei


Construcii Rezerve din reevaluare

420.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 8.750 lei.
48
n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii
din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea
profitului impozabil.

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2004 sunt:

-
8.750 nregistrarea
lei 6811amortizrii anuale
= 2812 8.750 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (8.750 lei 7.200
lei):
1.550 lei 105 = 1068 1.550 lei
Rezerve Alte rezerve
din
reevaluare
nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2005 sunt:
- nregistrarea amortizrii anuale

8.750 lei 6811 = 2812 8.750 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800
lei):
1.550 lei 105 = 1068 1.550 lei
Rezerve Alte rezerve
din
reevaluare
A doua reevaluare a construciei (31.12.2005):
* Valoare just n urma primei reevaluri 420.000 lei
Amortizare cumulat pe 2 ani ((420.000 / 48) x 2) 17.500 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 402.500 lei
* Valoare just 480.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 77.500 lei

- eliminarea amortizrii cumulate

17.500 lei 2812 = 212 17.500 lei


Amortizare Construcii
a
construciilo
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2005

77.500 lei 212 = 105 77.500 lei


Construcii Rezerve din reevaluare

480000
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 10.434,78 lei.
46

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2006 sunt:

- nregistrarea amortizrii anuale

10.434,78 6811 = 2812 10.434,78


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la rezerve (10.434,78 lei 7.200
lei):
3.234,78 lei 105 = 1065 3.234,78 lei
Rezerve Rezerve reprezentnd
din surplusul realizat din
reevaluare rezerve din reevaluare

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2007 sunt:

- nregistrarea amortizrii anuale

10.434,78 6811 = 2812 10.434,78


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la rezerve (10.434,78 lei 7.200
lei):
3.234,78 105 = 1065 3.234,78
lei Rezerve Rezerve reprezentnd lei
din surplusul realizat din
reevaluare rezerve din reevaluare

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2008 sunt:

10.434,78 6811 = 2812 10.434,78


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

3.234,78 105 = 1065 3.234,78


lei Rezerve Rezerve reprezentnd lei
din surplusul realizat din
reevaluare rezerve din reevaluare

nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2009 sunt:

- nregistrarea amortizrii anuale

10.434,78 6811 = 2812 10.434,78


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):

3.234,78 105 = 1065 3.234,78


lei Rezerve Rezerve reprezentnd lei
din surplusul realizat din
reevaluare rezerve din reevaluare

Vnzarea construciei n luna ianuarie 2010:
* Valoare just n urma ultimei reevaluri 480.000 lei
Amortizare cumulat pe 4 ani ((480.000 / 46) x 4) 41.739,12 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 438.260,88 lei

- vnzarea propriu-zis a activului

644.800 lei 461 = 7583 520.000


Debitori diveri Venituri din vnzarea lei
activelor i alte
operaii de capital
4427
TVA 124800
colectat lei
- scoaterea din gestiune a construciei

41.739,12 2812 = 212 480.000 lei


lei Amortizarea Construci
construciilor i
6583
438.260,88 Cheltuieli privind
lei activele cedate i
alte operaii de
capital
- transferul rezervei din reevaluare la rezerve

134.860,88 lei 105 = 1065 134.860,88 lei


Rezerve din Rezerve reprezentnd
reevaluare surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

Pentru anul 2006:


Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate
deductibile, iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au
fost considerate nedeductibile. Astfel, suma anual de 10.434,78 lei poate fi
structurat astfel:
7.200 lei, nivel aferent costului de achiziie (360.000 lei/50 ani) -
deductibil;
1.614,58 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la
31.12.2003 (77.500 lei/48 ani) - deductibil;
1.595,65 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la
31.12.2005 (73.400 lei/46 ani) - nedeductibil.

Pentru anii 2007, 2008 i


2009:
Cheltuielile cu amortizarea anual de 10.434,78 lei au fost considerate
deductibile.
La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat
se prezint
astfel:
- contul 1068 Alte rezerve are un sold de 3.100 lei (1.550 lei x 2
ani); i
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare prezint un sold de 8.750 lei, astfel:
- 9.704,34 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (3.234,78 lei
x 3 ani); i
- 1.078,26 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009
4
( 3.234,78 )
12
La 31.12.2009:
Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint
astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 este structurat astfel:
- rezerva disponibil n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul
sumei de 74.400 lei (77.500 lei 3.100 lei) se impoziteaz la
momentul cedrii activului, avnd n vedere c aceasta trebuie
transferat n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare; i
- rezerva disponibil n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei
de 3.100 lei (1.550 lei x 2 ani) va f impozitat la o eventual
schimbare a destinaiei rezervei.
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie
2009 era considerat ctig realizat n sum de 8.750 lei nu se impoziteaz
la momentul cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei
rezervei. Suma
amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005
(1.078,26 lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o
eventual modificare a destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi
impozitat la o eventual schimbare a destinaiei rezervei este de 7.671,74 lei
(8.750 lei 1.078,26 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent
8
perioadei 01.05.2009 31.12.2009, n sum de 4.852,17 lei (3.234,78 ), a
fost impozitat pe msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului,
fiind considerat element similar veniturilor.

Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului
105 Rezerve din reevaluare la 31.12.2009 n suma de 63.100 lei (73.400 lei
10.300 lei), va f impozitat la momentul cedrii activului, avnd n vedere c
aceasta trebuie transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare.

Vnzarea activului ulterior unui plus din


reevaluare

Exemplul 17:
La data de 04.10.2012, entitatea Omega a achiziionat o construcie la costul de
400.00 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de
31.12.2014, activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 500.000 lei.
La data de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de vnzare de 520.000
lei, TVA 24%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva
din reevaluare va f transferat la rezultatul reportat la cedarea bunului.
nregistrrile contabile efectuate
sunt:

Achiziia
construciei:

400.000 212 = 404 496.000 lei


lei Construcii 4426 Furnizori de
TVA deductibil imobilizri
96.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie


2012- decembrie
2014:

833,33 lei 6811 = 2812 833,33 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea construciei:
* Cost de achiziie 400.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 833,33 21.666,58
= lei x 26 luni
Valoare contabil net (neamortizat) lei
378.333.42
* Valoare just lei
500.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 121.666,58 lei
- eliminarea amortizrii cumulate

21.666,58 2812 = 212 21.666,58


lei Amortizare Construci lei
a i
construciilo
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

121.666,58 212 = 105 121.666,58


lei Construcii Rezerve din lei
reevaluare
nregistrarea amortizrii lunare de 1.100 lei pe perioada ianuarie
2015- decembrie
2015
:
Dup reevaluare, amortizarea va f recalculat n funcie de
noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o
durat de amortizare de 40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata
utilizare rmas va fi de 37 de ani si 10 luni (454 luni). Astfel amortizarea
lunar va f de 1.101,32 lei (500.000 lei / 454 luni).

1.101.32 6811 = 2812 1.101,32


lei ,,Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor
Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 500.000 lei
Amortizare cumulat pe 1 an (1.101,32 lei 13.215,84
=x 12 luni)
Valoare contabil net (neamortizat) lei
486.784,16
lei
- vnzarea propriu-zis a activului

644.800 lei 461 = 7583 520.000 lei


Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital
4427 124.800 lei
TVA colectat

- scoaterea din gestiune a construciei

13.215,84 2812 = 212 500.000 lei


lei Amortizarea Construcii
construciilor
6583
486.784,1 Cheltuieli
6 lei privind
activele cedate i
alte operaii de
- transferul rezervei din reevaluare la rezultatul
reportat

121.666,58 lei 105 = 1175


121.666,58 lei
Rezerve din Rezultatul
reportat reevaluare reprezentnd
surplusul
realizat din rezerve
din reevaluare

Pentru anul
2015:
Cheltuielile cu amortizarea activului n sum de 13.215,84 lei au fost
considerate deductibile integral. Chiar dac entitatea nu a transferat
rezerva din reevaluare din contul
105
Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare pe msura
amortizrii activului, aceasta este considerat element similar veniturilor i
se impoziteaz pe msura utilizrii imobilizrii, ca diferen ntre noua
amortizare a activului (1.101,32 lei) i amortizarea determinat n
funcie de costul iniial al activului (833,33 lei).
Astfel, la calculul impozitului pe profit din anul 2015, entitatea va
dispune de un venit impozabil de 3.600 lei (300 lei x 12 luni).
= Rezultat impozabil 236.133 lei

Vnzarea activului ulterior unui minus din reevaluare

Dac n urma reevalurii unor terenuri rezult o descretere a valorii


acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite
cu titlu gratuit sau aduse ca aport, atunci valoarea fiscal este costul de
achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit sau aduse
ca aport.
De asemenea, dac la reevaluarea unor imobilizri amortizabile se
obin descreteri ale valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau
al valorii de pia, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a
se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziie,
de producie sau a valorii de pia dup caz. Cu alte cuvinte, n valoarea
fiscal NU sunt incluse minusurile rezultate n urma reevalurilor.

Exemplul 18:
La data de 04.10.2012, entitatea Omega a achiziionat o construcie la costul
de 768.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La
data de 31.12.2014, activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de
544.800 lei. La data de 10.01.2016, construcia a fost vndut la preul de
vnzare de 900.000 lei, TVA 24%.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea bunului.
nregistrrile contabile
efectuate sunt:
Achiziia
construciei:

768.000 lei 212 = 404 952.32 lei


Construcii 4426 Furnizori de
imobilizri
184.320 lei TVA deductibil

nregistrarea amortizrii lunare de 1600 lei, pe perioada noiembrie


2012- decembrie
2014
:

1600 lei 6811 = 2812 1600 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor

Reevaluarea
construciei:
* Cost de achiziie
768.000 lei
Amortizare cumulat (2 ani i 2 luni) = 800 lei x 26 luni
41.600 lei
= Valoare contabil net (neamortizat)
726.400 lei
* Valoare just
544.800 lei
* Minus obinut din reevaluare 181.600
lei

- eliminarea amortizrii cumulate

41.600 lei 2812 = 212 41.600


lei
Amortizarea

Construcii
construciilor

- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2014

1200 lei 6811 = 2812 1200 lei


,,Cheltuieli de Amortizarea
exploatare construciilor
privind

amortizarea
imobilizrilor

Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 544.800 lei
Amortizare contabil cumulat pe 1 an (600 lei x 12 luni) 14.400
lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 512.400 lei

- vnzarea propriu-zis a activului

1116.000 lei 461 = 7583 900.000


lei
Debitori diveri Venituri din
vnzarea activelor i
alte operaii de
capital
4427 216.000 lei
TVA colectat

- scoaterea din gestiune a


construciei

14.400 lei 2812 = 212 544.800


lei
Amortizarea

Construcii
construciilor
6583
530.400 lei Cheltuieli privind
activele cedate i
alte operaii de
capital

Pentru anul 2014:


Cheltuiala de 181.600 lei aferent minusului din reevaluare este
nedeductibil fiscal.

Pentru anul 2015:


Valoare contabil a activului = 544.800 lei
Valoare fiscal a activului = 726.400 lei
272.400
Amortizare contabil lunar = =1200 lei
454
363.200
Amortizare fiscal lunar = = 1600 lei
454

n Declaraia 101 aferent anului 2015, vor fi prezentate urmtoarele


informaii:

Pentru primul trimestru din anul 2016:


Rezultatul contabil n urma vnzrii activului se determin astfel:
* Pre de vnzare a activului 900.000
Valoarea neamortizat a activului cedat lei
530.400
= Rezultat contabil lei
369.600 lei
Rezultatul impozabil n urma vnzrii activului se determin innd
cont de valoarea fiscal a activului. Aceasta se determin astfel:
* Valoarea fiscal a activului n urma reevalurii 726.400
Amortizare fiscal cumulat (1600 lei x 12 luni) lei19.200
= Valoarea fscal net lei
707.200 lei

Rezultatul impozabil se prezint dup cum urmeaz:


* Pre de vnzare a activului 900.000
Valoarea fiscal neamortizat a activului cedat lei
707.200
= Rezultat impozabil lei
192.800

Astfel, entitatea va datora un impozit pe profit de 30.848 lei (192.800 lei


x 16%) i nu de 59.136 (369.600 lei x 16%).
Se observ o diferen de 176.800 lei (369.600 lei 192.800 lei) ntre
rezultatul contabil i cel impozabil. Acest lucru se ntmpl deoarece, n anul
2014, entitatea a nregistrat o depreciere pentru activ de 181.600 lei care a
fost considerat nedeductibil fiscal, ceea ce a nsemnat c nu a influenat
valoarea fiscal. ns, n anul 2015, entitatea i-a dedus o amortizare
fiscal mai mare dect cea contabil cu 4.800 lei (19.200 lei -14.400 lei).

Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ,


pentru partea impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns
strict necesar.

2. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe


cldiri

n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea


unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de
inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabilete de ctre
consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine
Consiliului General.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este
reprezentat
de valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n
exemplul urmtor c entitile trebuie s opteze cu mare atenie ntre
metoda valorii nete sau metoda valorii brute, din moment ce se obin sume
diferite pentru impozitul pe cldiri.

Exemplul
19:
Entitatea Omega deine o cldire nregistrat la costul de 220.000 lei, iar
amortizarea cumulat este de 60.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii,
valoarea just fiind de 280.000 lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz
prin metoda valorii nete?
Dar dac se opteaz pentru metoda
valorii brute?

Metoda valorii nete:


eliminarea amortizrii cumulate i nregistrarea plusului de valoare
constatat:
* Cost de achiziie 220.000 lei
Amortizare cumulat 60.000 lei
= Valoare contabil net 160.000 lei
(neamortizat)
* Valoare just 280.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 120.000 lei

60.000 lei 2812 = 212 60.000 lei


Amortizare Construcii
a
construciilo
120.000 212 = 105 120.000
lei Construcii Rezerve din lei
reevaluare
Impozitul pe cldiri = 280.000 lei x 1,5% = 4.200 lei

Metoda valorii brute:


Valoare justa
Indice de actualizare = 280000 = 1,75
=
Valoare neta 160.000
nregistrarea plusului de valoare constatat cu ocazia reevalurii:

* Indice de actualizare 1,75


* Valoare brut actualizat (220.000 385.000 lei
lei x1,75) 220.000 lei
Valoare brut
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute 165.000 lei
* Amortizare cumulat actualizat (60.000 105.000 lei
lei x 1,75) 60.000 lei
Amortizare cumulat brut
= Diferen din reevaluare aferent amortizrii 45.000 lei

165.000 212 = 105 165.000


lei Construcii Rezerve din lei
reevaluare
45.000 lei 105 = 2812 45.000 lei
Rezerve din Amortizare
reevaluare a
construciilo
Cu toate c prin aceast metod entitatea nregistreaz acelai nivel pentru
rezerva din reevaluare, impozitul pe cldiri va f diferit deoarece valoarea
impozabil a cldirii este valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Cu
alte cuvinte, cota de impozit se aplic la soldul contului 212 Construcii i nu
la valoarea net contabil.

Impozitul pe cldiri = 385.000 lei x 1,5%


= 5.775 lei

Astfel, se constat c prin aplicarea metodei brute, entitatea pltete n plus


suma de 1.575 lei (5.775 lei 4.200 lei).
ncepnd cu ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota
impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n
ultimii 3 ani
anteriori anului fiscal de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n
ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin.
Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral,
pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.
Avnd n vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate
trebui s decid
dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de interesele sale.
Este mai avantajos un impozit de 40% din valoarea de inventar a activului sau
se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de maximum 1,5%
din valoarea just?
Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n
folosin, aflate n
rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost
recuperat integral prin amortizare.

Pentru cldirile cu destinaie turistic care nu funcioneaz n cursul unui


an calendaristic, cota de impozit este de minimum 5% din valoarea de
inventar a cldirii. Fac excepie entitile care au autorizaie de construire
n perioada de valabilitate, dac au nceput lucrrile n termen de cel mult 3
luni de la data emiterii autorizaiei de construire.

Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc
la dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt
desconsiderai i nu sunt tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii
mediului de afaceri. Prevederile fiscale aplicabile reevalurilor constituie
poate un motiv n plus pentru ca apelarea la cunotinele unui expert
contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu doar un cost suplimentar.

Bibliografie
:

O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea


Reglementarilor contabile privind situatiile financiare
anuale individuale si situatiile financiare anuale
consolidate, publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014.
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fscal, publicat n
M.Of. nr. 927 din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile
ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate modificrile
i completrile ulterioare;
Bilan

S se ntocmeasc bilanul societii Alfa (obiectul de activitate al societii este prestarea de


servicii de contabilitate) la 31 decembrie N, avnd la baz clasificarea activelor i datoriilor n
curente i necurente, pe baza urmtoarelor elemente:
-Licene 3.500 lei;
-Cheltuieli de dezvoltare 7.500 lei;
-Terenuri evaluate la valoarea reevaluat 600.000 lei;
-Cldiri folosite pentru realizarea obiectului de activitate i n scopuri administrative,
evaluate la valoarea reevaluat de 1.400.000 lei;
-Cldiri deinute pentru a fi nchiriate terilor 400.000 lei;
-Case de vacan (puse la dispoziia personalului societii pe perioada concediului de odihn
sau n week-end) deinute cu scopul creterii valorii lor, evaluate la valoarea just 800.000
lei;
-Cldiri care urmeaz a fi vndute anul urmtor, valoarea contabil reprezentat de valoarea
reevaluat este de 45.000 lei, iar valoarea just minus costurile de vnzare este de 50.000 lei;
-Mijloace de transport evaluate la cost istoric 40.000 lei; ,
-Mijloace de transport care urmeaz a fi vndute n anul urmtor, valoarea contabil 10.000
lei, valoarea just minus costurile vnzrii 12.000 lei;
-Mobilier de birou evaluat la cost istoric 30.000 lei; .
-Laptop-uri evaluate la cost istoric 20.000 lei;
-Aciuni contabilizate prin metoda punerii n echivalen deinute la societatea Beta 100.000
lei. Procentul de control n capitalul societii Beta este de 27%;
-Aciuni deinute la societatea Gama evaluate la valoarea just de 600.000 lei. Procentul de
control n capitalul societii Gama este de 8%, scopul deinerii acestor aciuni fiind ncasarea
de dividende;
-Aciuni evaluate la valoarea just deinute la societatea Delta 14.000 lei i la societatea
Omega 120.000 lei. Procentul de deinere n capitalul societii Delta este de 0,2% iar n
capitalul societii Omega 3%, scopul deinerii acestor aciuni fiind obinerea unui ctig din
vnzarea aciunilor pe termen scurt;
-Sume acordate societii Beta n martie N-l 100.000 lei, rambursabile 40% n februarie N i
restul de 60% n februarie N+l;
-O livad de pomi fructiferi, proprietatea ntreprinderi, aflat n vecintatea caselor de
vacan, evaluat la valoarea just minus costurile estimate la punctele de vnzare 90.000 lei;
-Materiale consumabile 20.000 lei;
-Mrfuri 2.000 lei;
-Clieni 200.000 lei;
-Debitori diveri 5.000 lei;
-Conturi la bnci 40.000 lei;
-Casa 10.000 lei;
-Capital social 2.200.000 lei;
-Rezerve legale 12.000 lei;
-Alte rezerve 240.000 lei;
-Rezerve din evaluarea la valoarea just 38.000 lei urmare a variaiilor valorilor juste ale
activelor financiare disponibile pentru vnzare;
-Rezerve din reevaluarea terenurilor i construciilor 1.000.000 lei;
-Rezultatul reportat 505.00 lei;
*mprumuturi contractate de la bnci n octombrie N-l n sum de 70.000 lei, rambursabile
peste 6 ani de la data contractrii;
*mprumuturi contractate de la bnci n august N-2 n sum de 400.000 lei pe termen de 4
47
ani, suma rmas de plat la 31.12.N fiind de 30.000 lei rambursabil n trei rate constante
egale a cte 10.000 lei (iulie N, N+l, N+2);
-Datorii privind dobnda aferent mprumuturilor pe termen mediu i lung contractate de
entitate de la bnci i care urmeaz a fi pltite n anul urmtor 15.000 lei;
-mprumuturi contractate de la bnci n octombrie N n sum de 20.000 lei, pe termen de un
an. Datorii privind dobnda aferent mprumuturilor contractate pe termen scurt 2.000 lei;
-Furnizori 68.000 lei;
-Efecte comerciale de pltit 22.000 lei;
-Datorii privind impozitul pe profit curent 500 lei;
-Datorii privind impozitul pe profit amnat 100.000 lei;
-Datorii salariale 60.000 lei;
-Provizioane pentru litigii 400.000 lei;
-Chirii ncasate n avans 30.000 lei.

ACTIVE N N+1 CAPITALURI N N+1


PROPRII I
DATORII
Active necurente 4.151.000 Capitaluri proprii 3.840.000
Imobilizri necorporale 11.000 Capital social 2.200.000
Terenuri i construcii 2.000.000 Rezerve 252.000
Alte imobilizri 90.000 Rezerve din evaluarea 38.000
corporale la valoarea just
Participrin n 100.000 Rezerve din reevaluare 1.000.000
ntreprinderi asociate Rezultatul reportat 350.000
(punere n echivalen) Datorii necurente 190.000
Active financiare 600.000 Datorii financiare pe 90.000
disponibile pentru termen mediu i lung
vnzare Impozite amnate 100.000
Sume acordate 60.000 Datorii curente 627.000
entitilor asociate Provizioane pe termen 400.000
Investiii imobiliare 1.200.000 scurt
Active biologice 90.000 Datorii financiare pe 22.000
Active curente 506.000 termen scurt
Active imobilizate 55.000 Partea curent a 25.000
pstrate pentru vnzare datoriilor pe termen
Stocuri 22.000 mediu i lung
Creane clieni 200.000 Furnizori i alte datorii 90.000
Alte creane 45.000 comerciale
Investiii financiare 134.000 Impozite curente
evaluate la valoarea Datorii salariale 60.000
just prin contul de Venituri n avans 30.000
profit i pierdere
Numerar 50.000
TOTAL 4.657.000 TOTAL 4.657.000

Contul de profit i pierdere

48
Societatea Alfa prezint un cont de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare
dup natura operaiilor, folosind sistemul continental de nregistrare contabil. Societatea Beta
prezint un cont de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile
ntreprinderii, folosind sistemul anglo-saxon de nregistrare contabil. Obiectul de activitate al
celor dou ntreprinderi este fabricarea de motoare pentru autoturisme. Ambele ntreprinderi sunt
nepltitoare de TVA i realizeaz aceleai tranzacii.
Pentru obinerea motoarelor se consum dou tipuri de materii prime: A i B. Pentru evaluarea
stocului de materie prim A se folosete metoda inventarului intermitent:
stoc iniial 160 piese * 1.000 lei/pies;
achiziii 640 piese * 1.000 lei/pies;
stoc final 150 piese 1.000 lei/pies.
Pentru evaluarea stocului de materie prim B se folosete metoda FIFO:
stoc iniial 50 piese * 1.000 lei/pies;
50 piese * 1.100 lei/pies;
cumprri 100 piese *1200 lei/pies;
350 piese * 1.400 lei/ pies;
consum 300 piese.
Societatea nregistreaz urmtoarele cheltuieli:
Cheltuieli salariale 1.500.000 lei, din care aferente muncitorilor care lucreaz n producie
800.000 lei, personalului administrativ 500.000 lei i personalului din sectorul de
desfacere 200.000 lei;
Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 33%;
Cheltuieli cu amortizarea 800.000 lei, din care amortizarea aferent utilajelor din
producie 400.000 lei, amortizarea spaiului de producie 100.000 lei, amortizarea
sediului administrativ 150.000 lei, amortizarea mijloacelor de transport utilizate n
sectorul de desfacere 150.000 lei;
Cheltuieli privind combustibilul consumat de mijloacele de transport 70.000 lei;
Cheltuieli privind alte materiale consumabile (coli, pixuri) 10.000 lei;
Cheltuieli privind energia electric 300.000 lei, din care aferente utilajelor i spaiului de
producie 200.000 lei i sediului administrativ 100.000 lei;
Cheltuieli privind dobnzile 100.000 lei;
Cheltuieli cu impozitul pe profit 25.000 lei.
Att societatea Alfa ct i societatea Beta dein fiecare cte 25% din capitalul societtii.
Omega care raporteaz la sfritul perioadei un profit de 400.000 lei.
In cursul perioadei s-au obinut 200 de motoare din care au fost vndute 150 la preul de vnzare
32.000 lei/motor.

Efectuarea nregistrrilor contabile confofm sistemului continental pentru societatea Alfa:


1. Determinarea consumului de materie prim, conform metodei inventarului intermitent:
Consum = sold iniial + intrri ieiri = 160 piese * 1.000 lei/pies + 640 piese * 1.000 lei/pies
- 150 piese * 1.000 lei/pies = 650.000 lei
2. Determinarea consumului de materie prim B, conform metodei FIF0:
Consum = 50 piese * 1.000 lei/pies + 50 piese * 1.100 lei/pies + 100 piese * 1.200 lei/pies +
50 piese * 1.400 lei/pies = 295.000 lei
Total consum de materii prime = 650.000 + 295.000 = 945.000 lei

945.000 lei Cheltuieli cu materiile prime = Materii prime 945.000 lei


nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
1.500.000 lei Cheltuieli cu salariil= Datorii privind salariile 1.500.000 lei

49
nregistrarea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social care reprezint 33% din
cheltuielile cu salariile:
495.000 lei Cheltuieli cu asigurrile = Datorii privind asigurrile 495.000 lei
i protecia sociala i protecia sociala

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


800.000 lei Cheltuieli cu amortizarea=Amortizarea imobilizrilor corporale 800.000 lei
nregistrarea cheltuielilor privind combustibilul consumat:
70.000 lei Cheltuieli cu combustibilul = Furnizori 70.000 lei
- nregistrarea cheltuielilor cu alte materiale consumabile:
10.000 lei Cheltuieli cu alte materiale consumabile = Alte materiale consumabile 10.000 lei
nregistrarea cheltuielilor cu energia electric:
300.000 cheltuieli cu energia electric = Furnizori 300.000 lei
Repartizarea cheltuielilor de exploatare, nregistraten funcie de natura operaiilor, pe
funciile ntreprinderii: producie, administraie, desfacere.

Cheltuieli dup natur TOTAL Producie Administraie Desfacere


Cheltuieli cu materiile 945.000 945.000 - -
prime
Cheltuieli cu salariile 1.500.000 800.000 500.000 200.000
Cheltuieli cu 495.000 264.000 165.000 66.000
asigurrile i protecia
social
Cheltuieli cu 800.000 500.000 150.000 150.000
amortizarea
Cheltuieli cu 70.000 - - 70.000
combustibilul
Cheltuieli cu alte 10.000 - 10.000 -
materii consumabile
Cheltuieli cu energia 300.000 200.000 100.000 -
elctric
TOTAL 4.120.000 2.709.000 925.000 486.000
Cost de producie 2.709.000/200=13.545
unitar(lei/motor)

Productia produselor finite obtinute la cost de productie


2.709.000 lei Produse finite = Variatia stocurilor 2.709.000
Cheltuieli privind dobanda 100.000
25.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit=impozitul pe profit 25.000
Vnzarea de produse finite
5.250.000 clienti=venituri din vnzarea produselor finite
*32.000lei/motor * 150 =5.250.000 lei
Descrcarea gestiunii de produsele finite
2. 031.750 Variaia stocurilor= produse finite 2.031.750
*14.605lei/motor=2.031.750 lei

I.ntocmirea contului de profit i pierdere pentru SC Alfa SA cu guparea cheltuielilor din


exploatare dup natura operaiilor
Contul de profit i pierdere la 31 Decembrie N

50
Pentru SC Alfa SA

Lei
N-1 N
Venituri 4.800.000
-Cifra de afaceri
Total Venituri 4.800.000
Venituri privind costul stocurilor 677.250
Cheltuieli
-Cheltuieli cu materiile prime 945.000
-Cheltuieli cu materialele consumabile 80.000
-Cheltuieli de personal 1.995.000
-Cheltuielicu energia electric 300.000
-Cheltuieli cu amortizarea 800.000
-Cheltuieli cu dobnda 100.000
Total Cheltuieli 4.220.000
(mai puin venituri privind costul stocului)
-Profitul aferent antitilor asociate sau asocierilor n 100.000
participaie
Rezultatul nainte de impozitare 580.000
-Cheltuieli cu impozitul pe profit 25.000
Rezultatul exerciiului 555.000

II. ntocmirea contului de profit i pierdere pentru SC Beta SA gruparea cheltuielilor de


exploatare dup funciile ntreprinderii
Contul de profit i pierdere la 31 Decembrie N
Pentru SC Beta SA

N-1 N
-Cifra de afaceri 4.800.000
-Costul bunurilor vndute 2.031.750
Marja brut 2.768.250
-Cheltuieli administrative 925.000
-Cheltuieli de desfacere 486.000
-Cheltuieli cu dobnda 100.000
-Profitul aferent entitilor 100.000
asociate sau asocierilor n
participaie
Rezultatul nainte de 580.000
impozitare
-Cheltuieli cu impozitul pe 25.000
profit
Rezultatul exerciiiului 555.000

Efectuarea nregistrrilor contabile conform sistemului anglo-saxon pentru societatea Beta:


nregistrarea consumului de materii prime:

51
945.00 lei Producie n curs de execuie = Materii prime 945.000 lei
nregistrarea salariilor:
%= Datorii privind salariile de plat 1.500.000 lei
800.000 lei Producie n curs de execuie
500.000 lei Cheltuieli administrative
200.000 lei Cheltuieli de desfacere
nregistrarea asigurrilor i proteciei sociale:
%= Datorii privind asigurrile i protecia 495.000 lei
264.000 lei Producie n curs de execuie lei
165.000 lei Cheltuieli administrative social
66.000 lei Cheltuieli de desfacere

52