CONTABILITATE DE GESTIUNE I CALCULAIA COSTURILOR

CAPITOLUL 1

TEORIE I METODOLOGIE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE I CALCULAIA COSTURILOR 1.1 Delimitri conceptuale privind contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune n planul doctrinelor contabile, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, urmrirea i controlul existenei, micrii i transformrii patrimoniului economic al fiecrei uniti sau verigi organizatorice ale economiei naionale. Contabilitatea reprezint un limbaj specific, iar comunicarea informaiilor folosind acest limbaj pornete de la necesitatea alocrii resurselor n vederea atingerii unui scop sau obiectiv, n sfera acestor resurse incluzndu-se att mijloacele financiare i tehnice, ct i cele umane. Resursele sunt administrate de ctre gestionari (manageri), care decid att alocarea, ct i utilizarea lor, i care au nevoie de informaii privind consecinele alocrii resurselor, n vederea optimizrii raportului resurse consumate-rezultate obinute. Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin constituirea a dou reprezentri ale aceleai realiti: o reprezentare intern i alta extern. n plan formal, aceast reprezentare dualist i gsete concretizare n existena a dou componente n sistemul informaional contabil al ntreprinderii: una care red ndeosebi imaginea firmei n exterior - contabilitatea financiar sau general - i alta, care descrie procesele interne ale ntreprinderii contabilitatea de gestiune. Cele dou circuite, dei se delimiteaz structural i funcional reprezint elemente ale aceluiai cadru, care este unitatea patrimonial i mpreun trebuie s asigure realizarea obiectivelor de baz ale acesteia. Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodic i sistematic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a rezultatelor operaiilor efectuate. Informaiile divulgate de contabilitatea general se fac publice i ele satisfac nevoi de ordin economic, financiar, juridic i fiscal. Dei informaiile utilizate pentru luarea deciziilor de ctre manageri sunt furnizate n cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiar produce i ea informaii pentru gestiunea curent a clienilor i furnizorilor i pentru fundamentarea deciziei de investiie i finanare. Contabilitatea financiar nu reprezint numai un sistem de colectare a informaiilor, ci i un instrument de analiz i sintez, realiznd astfel un control al eficienei economice. n plan intern, contabilitatea financiar este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiar a patrimoniului ntreprinderii, iar n plan extern, ea se constituie ca un instrument care permite informarea terilor despre rezultatele financiare ale ntreprinderii.

Contabilitatea financiar prezint caracteristici asemntoare pentru toate ntreprinderile, indiferent de importana i obiectul lor de activitate. n funcie de specificul ntreprinderilor, ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activitilor unitilor, cu respectarea regulilor de armonizare stabilite la nivel naional. Pe plan internaional se manifest de cteva zeci de ani un interes deosebit n ceea ce privete normalizarea contabil. Sistemul contabil romnesc a subscris i el la acest proces de armonizare cu principiile, regulile i metodele contabile specifice contabilitii din rile cu economie de pia dezvoltat, prin alinierea la prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a ale Comunitii Economice Europene i la standardele contabile internaionale elaborate de Comitetul Internaional de Standarde Contabile (IASC). Dac contabilitatea general i afl izvoarele n anul 1494, odat cu tratatul de contabilitate n partid dubl al lui Luca Pacioli, contabilitatea analitic a aprut mult mai recent, ea datnd din secolul al XIX-lea, n anul 1815 fiind consemnat primul sistem elaborat de calcul al costurilor. n decursul timpului, principiile i tehnicile au evoluat sub influena noilor realiti ale ntreprinderii (organizarea tiinific a muncii enunat de Taylor, generalizarea structurilor divizionare n anii 1920, dezvoltarea politicilor de gestiune just-in-time de la nceputul anilor 1980). Dup aceast ultim perioad se fundamenteaz modelul actual al contabilitii de gestiune. Spre deosebire de contabilitatea general, ea nu rspunde unei exigene exterioare, codificarea sa nu este supus unor norme comune tuturor ntreprinderilor, iar rezultatele sale nu au menirea de a fi fcute publice. Satisface numai nevoile de ordin economic. Integrate ntr-un mediu concurenial, cu o multitudine de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil preurile de vnzare i marjele realizabile pe fiecare produs. Contabilitatea de gestiune este cea care deschide cutia neagr, care reprezint procesul de transformare a resurselor n rezultate i detaliaz, pe centre de responsabilitate i pe produse, etapele prin care trec resursele consumate spre rezultate. Contabilitatea de gestiune, dei furnizeaz informaii utile procesului decizional, nu poate fi considerat ca o tiin exact1, unele informaii putnd avea caracter subiectiv i, ca atare, reprezint doar un auxiliar n procesul decizional. Particularitile contabilitii de gestiune i ale contabilitii financiare se observ n tabelul de mai jos: Criterii de comparare Utilizatori de informaii Contabilitate financiar Utilizatori externi (acionari, furnizori, investitori, bnci, clieni, stat) i utilizatori interni (personalul i administraia
1

Contabilitate de gestiune Utilizatori interni (managerii diferitelor niveluri de conducere ale ntreprinderii)

Leslie Chadwick: Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, 1998

Obligativitatea organizrii contabilitii

ntreprinderii) Organizarea ei este impus de legislaie

Se organizeaz numai atunci cnd administraia ntreprinderii hotrte c ea este necesar. Marile ntreprinderi i definesc proceduri stricte i detaliate privind organizarea contabilitii de gestiune, specificul activitii i nevoile de informare. Asigurarea cu informaii a managerilor n scopurile de planificare, control i dirijare a activitii Nu este limitat la partida dubl, poate fi aplicat orice sistem potrivit Nu este reglementat la nivel naional

Scopul contabilitii

ntocmirea situaiilor financiare pentru utilizatori

Sistemul de contabilitate Gradul de reglementare

n partid dubl Reglementat la nivel naional, respectarea obligatorie a principiilor i normelor acceptate de contabilitate Unitatea valoric ntreprinderea n ansamblu Date cu caracter trecut, istorice Date exacte Regulat, la intervale mai mari de timp (trimestrial sau anual) Informaii care pot fi publicate

Unitatea de msur folosit Obiectul evidenei i analizei Evaluarea informaiei Gradul de exactitate al informaiilor Frecvena raportrilor Publicarea informaiilor

Orice unitate de msur potrivit: valoric sau natural Diferite subdiviziuni structurale ale ntreprinderii (secii, sectoare, ateliere) Date istorice i date previzionale Multe date aproximative Neregulat, la intervale mici de timp (la cerina managerilor, decadal, lunar etc.) Informaii care nu se public

1.2 Obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua, controla i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale. Pentru realizarea acestor obiective este important obinerea i utilizarea unor informaii operative, care s permit luarea de decizii fundamentate informaional. n baza sa de date, contabilitatea de gestiune trebuie s includ i informaii fizice privind concurena, precum i practicile unor ntreprinderi care utilizeaz procese i aciuni similare, cu

condiia pstrrii specificitii, prin identificarea clar a obiectivului: performana economic comparativ2 i modelarea economic a competitivitii. Obinerea acestor informaii impune eforturi financiare nsemnate pentru crearea i dezvoltarea unor sisteme informaionale proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie i operativitate. Obiectivele contabilitii de gestiune sunt diverse i numrul lor a crescut n ultimul timp. Astfel, contabilitatea de gestiune permite: vnzare; Furnizarea informaiilor necesare ntocmirii i urmririi bugetelor ntreprinderii; Previziunea, planificarea i controlul; Organizarea i conducerea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor Obiectivele contabilitii de gestiune pot fi regrupate astfel nct s permit: analiza performanelor ntreprinderii, asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune i ajutor n luarea deciziilor. Cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere; Determinarea bazei de evaluare a unor elemente patrimoniale obinute din producie proprie Explicarea rezultatului prin calcularea costului produselor i compararea lui cu preul de

(ex. producia stocat);

economico-financiare.

a)

Analiza performanelor ntreprinderii

Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv analiza formrii rezultatului global degajat de contabilitatea financiar pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat, n mod analitic. Prin descompunerea, cu ajutorul contabilitii de gestiune a rezultatului global, se poate determina un diagnostic i se pot lua decizii corecte, rspunznd astfel ntrebrilor pe care orice manager i le pune: Care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului? sau Care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz?. O real contabilitate se bazeaz pe analiza relaiei costuri - performan. b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune Administrarea eficient a unei ntreprinderi presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor stabilite, ntre care obiectivul rentabilitii este privilegiat. Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii, urmrindu-se n acelai timp ca ele s ofere rezultatele scontate, conform reprezentrii: Obiective
2

Decizii

Aciuni

Rezultate

L.J. Smith, M.R. Keith - Managerial Accounting, McGraw-Hill Book Company, New York, 1988

n practic, rezultatele obinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauz c ntreprinderea trebuie s nfrunte un mediu, adic un ansamblu de ageni socio-economici, care, la rndul lor, i urmresc propriile interese. Desigur, se ncearc anticiparea aciunilor acestor ageni (deseori firme concurente), contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse n bugete. Dar este necesar, pentru a stpni situaia, de a implementa un sistem de control, capabil s determine abaterile ce pot aprea ntre previziuni i realizri, s le studieze i ia msurile corective care se impun. n aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune. c) Ajutorul n luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea contabilitii de gestiune, pentru c managerii i fundamenteaz studiile i analizele ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii pe baza informaiilor degajate de contabilitatea de gestiune. Aceste informaii sunt indispensabile pentru o gestiune previzional, care presupune cunoaterea costurilor din perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, n funcie de nivelurile de activitate reinute. Gestiunea bugetar permite studierea mai multor variante posibile i luarea deciziilor n funcie de rezultatele estimate. Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.82/1991, contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Utilizarea contabilitii de gestiune devine tot mai necesar i de perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.

1.3

Componentele de baz ale obiectului

contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor Pornind de la obiectivele contabilitii de gestiune, rezult c principala component a obiectului acesteia o constituie costul, care este definit de economia politic ca fiind acea parte a preului de vnzare al unui bun economic, care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun. Se desprinde, astfel, ideea c cea de-a doua component important o reprezint producia de bunuri realizat sau activitatea desfurat.

1.3.1 Coninutul i structura

general a cheltuielilor care formeaz costurile 6

Costul reprezint expresia valoric a resurselor consumate pentru realizarea i desfacerea produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Cheltuiala este sinonim cu o plat, n sens financiar. Factorul determinant care hotrte dac o cheltuial (plat), n sens financiar constituie sau nu un element de cost este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu o activitate productiv i nu cu darea de bani. n costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care pot fi efectuate de o ntreprindere, i anume, numai acelea care reprezint cheltuieli de producie, respectiv cheltuieli de desfacere. Aadar, expresia valoric a tuturor factorilor de producie consumai pentru producerea i desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii reprezint costul de producie. Cunoaterea costurilor de producie permite productorului analiza modului de combinare a factorilor de producie n condiiile existenei unui buget dat, descoperirea i mobilizarea rezervelor interne, urmrirea ncadrrii consumurilor n nivelul normelor stabilite i prin aceasta determinarea abaterilor pe cauze i responsabiliti, n scopul asigurrii echilibrului economic. Cheltuiala reprezint un consum de munc vie i materializat exprimat n bani, generat de realizarea anumitor procese economice sau activiti social-culturale. SCHEME PRIVIND CLASIFICAREA CHELTUIELILOR I. Cheltuielile se particularizeaz n funcie de specificul celor trei sectoare principale ale economiei naionale - sectorul economic, sectorul social-cultural i sectorul bancar - i dup natura, mrimea i varietatea lor astfel: n sectorul agenilor economici predomin cheltuielile de aprovizionare, producie, desfacere, administraie etc., precum i n mic msur, cheltuielile social-culturale i cheltuielile financiare. n sectorul instituiilor publice ponderea principal o au cheltuielile social-culturale privind: nvmntul, sntatea, cultura, administraia, aprarea rii etc. Pentru sectorul bancar sunt specifice cheltuielile financiare, care asigur desfurarea normal a circulaiei monetare, creditului i decontrilor. II. n funcie de momentul efecturii, corelat cu momentul exigibilitii lor, de deosebesc: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate i cheltuieli preliminate. a) Cheltuielile curente se efectueaz i sunt exigibile n perioada de gestiune curent, n sensul c ele se efectueaz i se includ n costurile aceleai perioade de gestiune; b) Cheltuielile anticipate se efectueaz n cursul perioadei de gestiune curente i se includ n costuri n cursul perioadelor de gestiune viitoare; c) Cheltuielile preliminate privesc activitatea economic din perioada de gestiune curent, dar se vor efectua n cursul perioadelor de gestiune viitoare.

n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate dup natura lor economic. Cheltuielile preluate din contabilitatea financiar sunt transpuse pe destinaii de ctre contabilitatea de gestiune i retratate nainte de integrarea lor n costuri, urmrindu-se, astfel, fie eliminarea sau substituirea anumitor cheltuieli, fie crearea altora. III. n funcie de raporturile care se nasc ntre cele dou modele de contabilitate privind cheltuielile i includerea lor n costurile de producie se disting: cheltuieli ncorporabile (integral sau parial), cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive (adugate). a) Cheltuielile ncorporabile integral reprezint cheltuielile care figureaz n contabilitatea financiar dup natura lor economic i care sunt preluate, pentru formarea costurilor din contabilitatea de gestiune, cu aceleai valori. Avnd n vedere structurarea cheltuielilor n contabilitatea financiar pe trei grupe: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare, dintre acestea doar cheltuielile de exploatare sunt incluse integral n costuri. b) Cheltuielile ncorporabile parial sunt cheltuielile financiare care se includ n costuri cu valori diferite. Diferena dintre suma cu care sunt nregistrate aceste cheltuieli n contabilitatea financiar i suma luat n calcul pentru formarea costurilor n contabilitatea de gestiune se numete diferen de ncorporare. Aceasta apare la acele cheltuieli care sunt nregistrate n avans sau la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade (chirii, prime de asigurare etc.), pentru c n contabilitatea financiar ele sunt nregistrate pe o perioad mai mare de timp, iar pentru determinarea costului n contabilitatea de gestiune se folosete doar o cot-parte din aceste cheltuieli i provizioane, aferent perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a anumitor cheltuielile financiare n costuri este cunoscut sub numele de metoda abonamentelor de cheltuieli. Tot ntr-o anumit msur se includ n costuri i acele cheltuieli a cror mrime depinde de atingerea anumitor parametri (de pild, cheltuielile de producie repartizate proporional cu gradul de realizare a activitii). c) Cheltuielile nencorporabile formeaz o categorie de cheltuieli distinct, care nu face obiectul nregistrrii n contabilitatea de gestiune. Ele sunt proprii contabilitii financiare, dar nu se includ n costuri. Specifice acestui tip de cheltuieli sunt, n primul rnd, cheltuielile extraordinare, pentru c ele sunt independente de activitatea curent, apoi cheltuielile financiare (cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie), impozitul pe profit, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producie (de exemplu: cheltuielile cu constituirea provizioanelor) etc. Aceste cheltuieli nu se ncorporeaz n costuri, deoarece luarea lor n calcul ar conduce la obinerea unor costuri complete care nu sunt cele dorite. d) Cheltuielile supletive (adugate sau suplimentare) reprezint cheltuieli specifice numai contabilitii de gestiune. Ele sunt cheltuieli fictive, care nu sunt recunoscute de contabilitatea financiar. Reprezint o structur de cheltuieli prezent n contabilitatea francez (de exemplu, remuneraia ntreprinztorului, care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual).

Cheltuielile se constituie ca elemente componente ale costurilor, prin urmare ele trebuie difereniate potrivit mai multor criterii de clasificare. Diferitele tipuri de costuri servesc analizei aceleiai realiti economice i fiecare n parte rspunde unui obiectiv decizional. IV. n funcie de coninutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau costuri pariale. a) Costurile complete sunt acele costuri care iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru obinerea unui produs, unei lucrri sau unui serviciu; n teoria contabilitii acest cost mai este cunoscut sub denumirea de cost contabil. b) Costurile pariale reprezint costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile efectuate, i anume, acele cheltuieli avnd anumite caracteristici, cum sunt variabilitatea n raport cu volumul produciei sau desfacerii (cost variabil) sau relaia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost direct). n teoria contabilitii sunt reinute mai multe concepte de cost parial: direct, variabil, specific, marginal, costul obinut prin imputarea raional a cheltuielilor fixe. Costul direct de producie delimiteaz cheltuielile care, fr a fi nevoie de calcule intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului, lucrrii sau serviciului, n momentul efecturii lor. Astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu remunerarea muncii, prestat de muncitorii de baz din seciile de baz; consumuri de materii prime. Costul variabil cuprinde acele cheltuieli care sunt proporionale sau cvasiproporionale cu un anumit nivel al produciei (de exemplu, consumurile de materii prime). V. Din punctul de vedere al momentului de calcul al costului, se disting dou tipuri de costuri: costuri reale i costuri prestabilite. a) Costurile reale sunt acele costuri care se stabilesc pe baza cheltuielilor efective care au avut loc ntr-o perioad de timp anterioar momentului calculului, de aceea ele se mai regsesc n literatura de specialitate i sub numele de costuri istorice, constatate, efective sau postoperative. b) Costurile prestabilite individualizeaz acele costuri al cror nivel de referin este stabilit anterior desfurrii faptelor care le genereaz. Ele servesc drept baz de comparaie pentru costurile reale obinute, urmrindu-se permanent ncadrarea acestora n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, n funcie de nivelul acestora, adoptarea operativ a msurilor de corecie care se impun. VI. Grupnd costurile n funcie de cmpul lor de aplicare, se disting: a) Costuri pe funcii economice (pe sfere de activitate): Costurile de achiziie cuprind toate cheltuielile legate de activitatea de aprovizionare (cheltuieli cu procurarea i stocarea materiilor prime i materialelor ce se vor regsi n produsul, lucrarea sau serviciul obinut);

Costurile de producie reunesc cheltuielile determinate de activitatea de exploatare sau de prelucrare a materiilor prime i materialelor n produse finite; Costurile de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor legate de distribuia sau comercializarea produciei obinute (cheltuieli realizate din momentul ncheierii procesului de fabricaie pn n momentul sosirii produsului la client). b) Costuri pe mijloace de exploatare ( uzin, atelier sau loc de munc, birou, magazin, raion

etc.) c) Costuri pe activiti de exploatare (stadiu de elaborare a unui produs, unitate de produs, set de produse, ansamblu etc.). VII. Din punctul de vedere al dependenei costurilor de volumul produciei se identific costuri variabile i costuri convenional - constante sau fixe. a) Costurile variabile sunt formate din costurile directe i costurile generale variabile. Ele nglobeaz cheltuielile care i modific volumul n acelai sens cu modificarea volumului fizic produciei. Deci, ele sunt proporionale sau cvasiproporionale cu un anumit nivel de producie. De exemplu: consumul de materii prime, consumul de materiale de baz, costul energiei electrice consumate de utilaje, ap, aburi, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi. Aceste costuri, care evolueaz n funcie de volumul produciei sunt analizate n funcie de un indice de variabilitate a costurilor, care se determin dup una din relaiile:

C h1 - C h0 *1 0 0 C h0 Iv = Q1 - Q 0 *1 0 0 Q0
unde:

sau

C h1 * 1 0 0 -100 C h0 Iv = Q1 * 1 0 0 -100 Q0

Ch1 - reprezint cheltuielile totale din perioada curent Ch0 - reprezint cheltuielile totale din perioada de baz (precedent) Q1 - reprezint volumul fizic al produciei din perioada curent Q0 - reprezint volumul fizic al produciei din perioada de baz (precedent) Indicele de variabilitate este supus n permanen modificrilor intervenite n volumul fizic al produciei, perioada de timp luat n calcul sau caracterul costurilor. Studiate din punctul de vedere al indicelui de variabilitate, se disting cinci categorii de costuri variabile: a1) Costurile variabile proporionale cuprind acele cheltuieli care se modific (n sensul creterii sau descreterii) direct proporional cu volumul produciei sau desfacerii. Indicele de variabilitate este egal ntotdeauna cu 1, pentru c modificarea procentual a costurilor proporionale este egal cu modificarea procentual a volumului produciei sau desfacerii.

10

n aceast categorie de costuri se includ: consumuri de materii prime i semifabricate, salariile personalului operativ, dac acesta este retribuit n funcie de volumul produciei. a2) Costurile variabile progresive evideniaz acele costuri care cresc odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mare dect acesta. Indicele de variabilitate este ntotdeauna supraunitar ( >1). Aceste costuri se ntlnesc, de regul, n situaia punerii n funciune a unor capaciti de producie care nu au ajuns nc la parametrii proiectai. Altfel, ele pot semnala suprasolicitarea capacitii de producie, diminuarea randamentului unor maini, utilaje, instalaii i locuri de munc sau creterea volumului produciei prin folosirea unor materii prime i materiale mai scumpe. a3) Costurile variabile degresive reprezint acele costuri care cresc ntr-un ritm mai mic fa de creterea volumului produciei. Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare cuprins ntre 0 i 1 (0<Iv<1); el mai este cunoscut i sub numele de indice de degresiune Id. Costurile degresive reacioneaz la modificri mai mari ale volumului produciei i nu la fiecare unitate nou de produs. Specifice pentru aceast categorie de costuri sunt: consumurile de materii auxiliare, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor etc. a4) Costurile variabile regresive semnific acele costuri care scad sensibil ntr-o perioad de timp la o cretere a volumului produciei. Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare mai mic dect 0. Acest tip de cost se ntlnete n cazul furnalelor, centralelor de termoficare sau oelriilor electrice. a5) Costurile variabile flexibile sunt costuri care evolueaz neregulat fa de volumul fizic al produciei. Ele pot cunoate, ntr-o prim faz, o descretere mai mic dect 0 (evolueaz degresiv), apoi pot fi proporionale cu volumul produciei (Iv=1) i, ulterior, pot s aib un ritm de cretere mai mare dect 0 (evolueaz progresiv). b) Costuri fixe apar indiferent de volumul produciei i ele sunt determinate de capacitatea de producie a ntreprinderii. Aceste costuri au indicele de variabilitate egal cu 0, pentru c ele sunt insensibile la modificarea nivelului produciei sau se modific nesemnificativ. n categoria costurilor fixe intr cheltuielile cu asigurarea imobilelor, cu chiria, cheltuieli cu plata sumelor prevzute n contractele de ntreinere, salarii personal TESA, furnituri de birou, telefon, telex, radio etc. Costurile fixe se difereniaz n dou categorii: costuri fixe propriu-zise i costuri relativ-fixe. b1) Costurile fixe propriu-zise conin acele cheltuieli a cror mrime rmne constant n timp sau se modific la intervale mari de timp, indiferent dac volumul produciei crete sau descrete. b2) Costurile relativ fixe sau convenional-constante sunt costuri care manifest o anumit sensibilitate fa de modificarea volumul fizic al produciei i fa de gradul de ocupare a capacitii

11

de producie. Acestui tip de cost i aparin: salariile personalului de conducere, salariile personalului tehnic, economic sau administrativ, cheltuielile cu furniturile de birou, cheltuielile cu protecia mediului etc. n ansamblul lor, cheltuielile de producie fixe se modific n mrime absolut dac are loc extinderea, respectiv micorarea capacitii de producie a ntreprinderii. Extinderea capacitii de producie se realizeaz, de regul, prin noi investiii, iar micorarea capacitii este datorat scoaterii din funciune a unor maini, utilaje, linii tehnologice sau desfiinrii unor secii ori ateliere. Dup cum se observ, costurile fixe totale rmn constante, indiferent de volumul produciei. Pe unitate de produs ns, aceleai costuri manifest o tendin de scdere, pe msur ce nivelul produciei crete, cptnd un caracter variabil; astfel, se reduce cota-parte ce revine pe unitate de produs. Dac se nregistreaz o scdere a nivelului produciei, implicit cota de costuri fixe pe unitate de produs se majoreaz. c) Alturi de aceste costuri variabile i fixe, exist i o categorie distinct de costuri numite costuri semivariabile. Aceste costuri reprezint au un caracter complex, ele reprezentnd o combinaie de costuri fixe i variabile (de exemplu: suma fix pltit drept chirie pentru un utilaj, plus o sum variabil achitat n funcie de gradul de utilizare a acestuia). VIII. Sistemul englez de contabilitate a costurilor prezint o serie de particulariti fa de sistemul contabil din ara noastr, teoreticienii i practicienii englezi nefiind adepii costului complet, astfel c analiznd costurile prin prisma atarii sau imputrii se disting: costuri ale produselor i costuri ale perioadei. a) Costurile produselor se constituie progresiv, prin ataarea succesiv a tuturor resurselor consumate ( costul materiei prime, costul de achiziionare a materialelor, costul de prelucrare, costul de comercializare) cu realizarea unui obiect de calculaie, ce poate fi un produs, o lucrare sau un serviciu. Marja sau rezultatul (profit sau pierdere) obinut prin vnzarea produsului se determin ca diferen ntre venitul din vnzare (cifra de afaceri) i toate costurile care au fost decontate acestuia pn n momentul vnzrii. n ntreprinderile cu caracter productiv, costurile produselor reprezint costurile aferente produselor finite sau semifabricatelor i ele sunt luate n considerare n evaluarea stocurilor. n ntreprinderile cu caracter comercial, costul bunurilor cumprate (asupra crora nu sunt efectuate operaii pentru schimbarea formei de baz) este, de asemenea, considerat un cost al produsului, iar toate celelalte cheltuieli de vnzare i de distribuie sunt apreciate a fi costuri ale perioadei. b) Costurile perioadei sunt costuri recunoscute de contul de rezultate al exerciiului luat n calcul, dar fr a fi inclus, ns, n costurile produselor realizate i vndute i, deci, neluate n considerare n evaluarea stocurilor. n aceast categorie, se regsesc drept costuri ale perioadei

12

costurile denumite netehnologice (non-manufacturing): cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare. IX. Strns legat de conceptele privind costul produsului i costul perioadei, i mai precis de perioada cnd acestea devin cheltuieli nregistrate n contul de profit i pierdere, sunt definite alte dou categorii de costuri: costuri expirate i costuri neexpirate. a) Costurile neexpirate sunt cele ocazionate de achiziionarea bunurilor i care vor genera venituri n perioadele urmtoare; ele sunt evaluate i reprezentate n bilan sub forma stocurilor de produse. b) n momentul consumrii lor vor genera venituri ale viitoarei producii poteniale i sunt considerate costuri expirate (cheltuieli) n contul de profit i pierdere al perioadei curente care, comparate cu veniturile, conduc la determinarea profitului. Determinarea costurilor expirate (care devin cheltuieli) i neexpirate (care sunt aferente bunurilor achiziionate i neconsumate sau produse i nevndute) prezint importan n contabilitatea financiar pentru stabilirea profitului i evaluarea bunurilor. X. O alt clasificare mparte costurile n dou categorii: costuri vizibile i costuri ascunse. a) Costurile vizibile reprezint costurile ce dein simultan trei proprieti: au o denumire precis, normalizat, recunoscut; 2) sunt msurate dup reguli precise i cunoscute; 3) fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice. b) Un cost este ascuns atunci cnd el nu posed una din cele trei caracteristici specifice costului vizibil. Costurile ascunse, ce reprezint costuri invizibile pentru contabilitatea analitic tradiional, pot fi ncorporate sau nu n costurile vizibile. Consecin economic a unei disfuncionaliti n ntreprindere (de exemplu: timpul pierdut cu reparaii, calitatea defectuoas a unui produs care determin pierderea clientelei, absenteism, accidente de munc, rotaie de personal, deteriorarea imaginii de pia etc.), costurile ascunse genereaz nu numai costuri suplimentare, dar i costuri de oportunitate.

1.3.2 Conceptul de producie n viziunea

contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor Aa cum am menionat mai sus, cea de-a doua component a obiectului contabilitii de gestiune o constituie producia. Ea este studiat sub trei aspecte: al modului de desfurare n spaiu, ca rezultat concret material i al modului de desfurare n timp. A) Producia - ca mod de desfurare n spaiu. Privit n spaiu, producia confer contabilitii noiunea de locuri de cheltuieli. Acestea sunt expresia tehnico-economic a structurilor organizatorice la nivelul crora se desfoar operaii tehnologice sau activiti distincte.

13

Sub aspectul analizei i controlului costului de producie, este necesar s se apeleze la diviziuni de uniti contabile n care s poat fi grupate att cheltuielile care se identific pe produs, ct i cele cu caracter indirect, ce urmeaz a fi repartizate asupra produselor realizate. Astfel de diviziuni contabile sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiz i pot corespunde fie unei funcii, fie unei activiti (de unde denumirea de centre de activitate). Centrele de activitate trebuie astfel determinate nct cheltuielile directe regrupate la nivelul acestora s aib caracter de omogenitate, iar omogenitatea unui centru s permit msurarea activitii cu ajutorul unei uniti fizice, denumit uniate de lucru. Centrele de analiz sunt utile pentru calculul costurilor, deoarece regrupeaz cheltuielile indirecte pe categorii i ofer astfel posibilitatea repartizrii corecte a acestora a sura produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic (de lucru) i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. n alt ordine de idei, urmrirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiz faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia centrelor lor. Centrele de analiz, n raport de importana lor, se clasific n:

centre auxiliare, al cror cost este repartizat asupra altor centre de analiz; centre principale, al cror cost este repartizat asupra produselor.
B) Producia - ca rezultat concret material al activitii desfurate. Privit din acest punct de vedere, producia confer noiunea de purttori de costuri, nelegnd prin aceasta produsul obinut, lucrarea executat sau serviciul prestat. acest aspect. Cunoaterea modului de prezentare a purttorilor de costuri, n practica unei ntreprinderi, prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii sub aspectul colectrii i repartizrii cheltuielilor de producie i desfacere, precum i al procedeelor utilizate n scopul determinrii costului pe unitatea de produs. Fiind un rezultat concret material, purttorii se comensureaz, pentru aceasta ei trebuind s aib acelai mod de exprimare cantitativ. n acest scop se utilizeaz unitatea de msur, care trebuie s corespund formei de prezentare, strii fizico-chimice, strii de agregare i altor caracteristici ale produselor. Din punct de vedere practic se pot utiliza dou tipuri de uniti de msur: fizice sau naturale i convenionale. C) Producia - ca mod de desfurare n timp . Privit n timp, producia confer contabilitii de gestiune noiunea de perioad de gestiune, adic intervalul de timp n care se desfoar procesul de producie, pentru care se efectueaz anumite cheltuieli i pentru se calculeaz costuri. Durata perioadei este variabil n raport cu durata ciclului de fabricaie. Aceast delimitare a produciei este necesar deoarece ea genereaz cheltuieli i n acelai timp le i suport, costul fiind determinat n raport cu

14

Cunoaterea perioadei de gestiune este important deoarece calculul costului se bazeaz pe evidena cheltuielilor de producie efectuate ntr-o perioad de timp i pe cantitatea de produse obinut n intervalul de timp respectiv.

1.4

Formule privind costurile

i implicaiile lor asupra calculaiei 1. Costul de producie. Costul de producie este calculat la ieirea din ateliere sau servicii de fabricaie, se aplic produselor finite i reprezint suma:

costului de achiziie al materialelor i furniturilor utilizate, majorat de cheltuielile de stocare i de ieire din stoc a acestor materiale i furnituri; costurilor adugate n cursul operaiilor de producie, aceste costuri fiind:

cheltuieli afectate costurilor (n special, cheltuieli de personal) cheltuieli indirecte provenind de la centrele de analiz cheltuieli de punere n stoc a produselor fabricate (regrupate ntr-un centru de analiz

Potrivit articolului 19 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii, costul de producie al unui bun se stabilete pe baza formulei: Costul (preul de achiziie) al materiilor prime i materialelor consumate + Alte cheltuieli directe de producie + Cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia + Dobnzile la creditele bancare contractate pentru producie, cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei = Cost de producie Conform Standardului de Contabilitate Internaional nr. 2, costul de producie se compune din: Costul (preul de achiziie) al materiilor prime i materialelor consumate + Cheltuielile directe cu manopera + Cheltuieli generale de producie angajate (sunt incluse n general n costurile de transformare fr a exclude variante potrivit crora costurile generale de producie fixe sunt incluse total sau parial n funcie de gradul de activitate) + Alte cheltuieli generale dect cele de producie (numai n msura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i stadiul n care acestea se gsesc, de exemplu, cheltuielile fcute cu studiul produselor privind o clientel specific)

15

+ Cheltuielile financiare imputabile unui proiect de construcie i care sunt suportate pn la terminarea lucrrilor de construcii sunt adesea incluse n valoarea brut a imobilizrilor la care se refer = Cost de producie Nu sunt incluse n costurile de producie: costurile de subactivitate pentru cheltuielile indirecte incluse de producie (ntruct cheltuielile indirecte de producie sunt, n cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea n funcie de gradul de activitate se poate face global, fr mprirea prealabil n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe), cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile de cercetare i dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi incluse n categoria imobilizrilor necorporale, alte cheltuieli neeficiente (pierderi din rebuturi, consumuri neraionale etc.) n anumite ntreprinderi exist, la nceputul perioadei de calcul (considerat, adesea, luna) i la sfritul acestei perioade, producie n curs (neterminat), caracterizat prin faptul c nu este nici vandabil (ca produsele semifinite), nici utilizabil (ca produsele intermediare) n starea n care se gsete la finele perioadei. Cunoaterea valorii produciei n curs de la nceputul i de la sfritul unei perioade este necesar pentru determinarea costului de producie efectiv al produsului, care se exprim relaional astfel:
Cost de producie efectiv al perioadei = Producie n curs de la nceputul perioadei + Cheltuieli de producie ale perioadei Producie n curs de la sfritul perioadei

2. Costul complet (de revenire) reprezint costul unui produs n stadiul final i este suma:

costului de producie al produselor vndute cheltuielilor directe de desfacere cheltuielilor indirecte de desfacere tratate n centre de analiz, apoi imputate acestor costuri cheltuielilor indirecte de administraie generale cheltuielilor numite Alte cheltuieli de acoperire, n urma unui calcul de repartizare

3. Costul variabil este suma cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea fiecrui produs, lucrare sau serviciu. Cheltuielile fixe delimitate sunt considerate costuri ale perioadei i ele se deconteaz integral asupra rezultatului exerciiului. 4. Costul direct evoluat este caracterizat prin calculul contribuiei (marjei) la rezultat n trepte, n raport cu funciile ntreprinderii (producie, desfacere i administraie general) i nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, secii i ateliere). Cheltuielile fixe de producie se imput 16

produselor, atelierelor, seciilor i sectoarelor de activitate, cele de desfacere pe produs i pe ntreprindere, iar cele generale de administraie numai pe total ntreprindere. Pentru determinarea costului pe unitatea de produs, structurile de costuri i n special cele directe i indirecte se dezvolt pe articole de calculaie astfel: costul produciei neterminate le nceputul i sfritul perioadei; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli directe de producie (CD): materii prime i materiale directe; remuneraii directe; asigurri i protecie social aferente remuneraiilor directe; cheltuieli specifice de fabricaie. cheltuieli indirecte de producie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) cheltuieli generale ale seciei (CGS) cheltuieli generale de administraie i conducere (CGA); cheltuieli de desfacere (Cdesf); cheltuieli de cercetare - dezvoltare. n funcie de aceste articole de calculaie putem distinge urmtoarele categorii de costuri (pe stadii de fabricaie), potrivit structurii costuri directe - costuri indirecte: Cheltuieli (pe articole de calculaie) DIRECTE 1. Materii prime i materiale directe 2. Remuneraii directe 3. Asigurri i protecie social aferente salariilor directe 4. Alte cheltuieli directe = TOTAL COSTURI DIRECTE (I) =1+2+3+4 INDIRECTE 5. Cheltuieli comune ale seciei (CCS) Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU ) Cheltuieli generale ale seciei (CGS) = COST DE SECIE (DE PRODUCIE) (II) = (I)+5 6. Cheltuieli generale de administraie i conducere (CGA) 17

= COST DE UZIN (III) = (II)+6 7. Cheltuieli de desfacere (Cdesf) = COST COMPLET (COMERCIAL) (IV) =(III) + 7 Potrivit structurii costuri variabile - costuri fixe putem delimita urmtoarele categorii de costuri: Cheltuieli VARIABILE 1. Materii prime i materiale directe 2. Remuneraii directe 3. Asigurri i protecie social aferente salariilor directe 4. Alte cheltuieli variabile i directe = COST PARIAL (I) =1+2+3+4 FIXE 5. Cheltuieli fixe ale seciei 6. Cheltuieli generale de administraie i conducere 7. Cheltuieli fixe de desfacere = COST COMPLET (ABSORBANT) (II) =(I) +5+6+7 n calculaia costurilor se disting dou categorii de costuri: costuri medii i costuri marginale. Costurile medii. Privitor la aceste costuri, se deosebesc dou concepte fundamentale: conceptul costurilor totale conceptul costurilor medii unitare Determinarea costurilor totale presupune luarea n considerare a tuturor cheltuielilor efectuate cu un singur scop: producia (cheltuieli determinate de procesul de producie). Costurile medii unitare se sprijin pe conceptul potrivit cruia pentru realizarea i desfacerea fiecrei uniti de produs se efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Cu =
CT Q

Costurile marginale. Orice ntreprindere, n general, nu i crete sau descrete volumul produciei unitate cu unitate, ci prin trane, loturi sau serii de produse. Creterea sau descreterea produciei provoac modificarea costurilor totale ale ntreprinderii. Costurile care corespund ultimului lot de produse care se adaug sau se scade la volumul precedent se numesc costuri marginale. Pentru determinarea costului marginal unitar se calculeaz: a. costul diferenial total: CT = CT1 - CT0 b. costul diferenial unitar (marginal): cmg = CT / Q = CT1 - CT0 /Q1 - Q0 18

unde: CT1 = costul total al noii serii de produse; CT0 = costul total al seriei precedente; Q1 = cantitatea de produse aparinnd noii serii; Q0 = cantitatea de produse aparinnd lotului precedent. Comparnd costul mediu unitar i costul marginal se pot stabili zonele n care se regsete ntreprinderea din punctul de vedere al evoluiei costurilor: 1. zona n care costul mediu i costul marginal scad se numete zon de degresie; 2. zona n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar se numete zon de proporionalitate (zona n care ntreprinderea lucreaz cu costurile cele mai mici); 3. zona n care costul mediu i costul marginal cresc, costul marginal depind costul mediu unitar se numete zon de progresie.

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I CALCULAIEI COSTURILOR Organizarea contabilitii de gestiune include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor i activitilor desfurate pentru realizarea obiectivelor fundamentale ale acesteia.

19

Organizarea i conducerea unei activiti economice prin intermediul costurilor de producie presupune utilizarea unei calculaii, ce are drept scop furnizarea informaiilor necesare procesului de conducere.

2.1

Principiile organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor

Pentru a ndeplini funcia de cunoatere i gestiune a resurselor, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se bazeaz pe anumite principii i reguli metodologice. Se au n vedere principiile specifice contabilitii de gestiune, cum sunt: Principiul determinrii obiectului calculaiei. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Obiectul de calculaie reprezint structura tehnico-economic n raport cu care se sectorizeaz procesul de producie n scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic i valoric, iar pe aceast baz calculaia costurilor. n mod concret, obiectul de calculaie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comand, loturi de produse, operaie tehnologic, faz tehnologic, grup de maini etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz costul. Etalonul natural, convenional, bnesc sau munc folosit pentru exprimarea obiectului de calculaie formeaz unitatea de calculaie. Principiul alegerii metodei de calculaie. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Pentru calculul costului produciei fabricate se pot utiliza diferite metode de eviden i calculaie, n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei produciei, precum i de necesitile de conducere a procesului de fabricaie. Criteriul de baz n alegerea uneia sau alteia din metodele de eviden i calculaie a costurilor este cel al sistemului de programare, lansare i urmrire a produciei. Principiul delimitrii cheltuielilor pe faze ale circuitului patrimonial . Potrivit acestui principiu general, cheltuielile privind desfurarea activitii obinuite a ntreprinderii se delimiteaz pe procesele principale care le-au ocazionat: aprovizionare, producie i desfacere. n msura n care nu este posibil evidenierea lor la nivelul fiecrui stadiu, se procedeaz la repartizarea pe fiecare stadiu a cheltuielilor ocazionate i a pierderilor care nu se deconteaz direct asupra rezultatului exerciiului. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor reprezint o transpunere a principiului independenei exerciiilor din contabilitatea financiar. El presupune ca fiecrei perioade de gestiune s I se atribuie numai acea cot-parte de cheltuieli care se coreleaz prin efectul su cu rezultatul obinut. Conform acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuielile perioadei

20

curente, cheltuieli cu producia neterminat de la nceputul perioadei i cheltuieli efectuate n avans. Astfel, cheltuielile de producie ale perioadei curente se determin dup relaia: Cp = Ci + Cc - Cf unde, Cp = cheltuielile de producie ale perioadei curente Ci = cheltuielile de producie aferente produciei neterminate la nceputul perioadei, inclusiv soldul cheltuielilor efectuate n avans; Cc = cheltuielile de producie aferente produciei fabricat n cursul perioadei, inclusiv cheltuielile efectuate n avans scadente n cursul perioadei; Cf = cheltuielile de producie aferente produciei neterminate de la sfritul perioadei, inclusiv soldul cheltuielilor efectuate n avans. Principiul decontrii sau imputrii, dup caz, a cheltuielilor asupra rezultatelor se realizeaz n raport cu criteriul ocazionrii, al contribuiei la beneficiu i cu criteriul raional. Potrivit criteriului ocazionrii, ce are la baz relaia efort-rezultat, costul unui produs, lucrare sau serviciu se compune din toate cheltuielile pe care le-a ocazionat, afectate direct sau printr-un calcul de repartizare. Criteriul contribuia la beneficiu evit relaia cauzal efort-rezultat i presupune alocarea i decontarea cheltuielilor n raport cu contribuia fiecrui produs la obinerea beneficiilor, o contribuie mai mare suportnd mai multe cheltuieli. Sunt vizate, n principal, cheltuielile indirecte. Criteriul raional urmrete imputarea cheltuielilor fixe sau indirecte efectuate, proporional cu gradul de activitate (subactivitate sau supraactivitate), n costul de producie neincluznd costul de subactivitate, ce corespunde nefolosirii capacitii de producie.

2.2

Premisele organizrii calculaiei

Organizarea calculaiei costurilor presupune rezolvarea unei serii de probleme: a. Alegerea departamentelor crora le este ncredinat executarea lucrrilor specifice contabilitii de gestiune. Aceast problem se poate rezolva pe dou ci: potrivit concepiei disparate, activitatea de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor se realizeaz n cadrul unor departamente distincte ale ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calculaie a costurilor se pot executa n cadrul unui departament distinct, subordonat directorului economic sau n cadrul serviciului financiar-contabil, iar elaborarea bugetelor pe feluri de activiti n cadrul departamentului plan-dezvoltare. Aceast variant asigur specializarea, un control reciproc privind informaiile, dar nu exist o viziune unitar asupra ansamblului de lucrri specifice contabilitii de gestiune. potrivit concepiei integrate, activitatea de calculaie a costurilor este concentrat n cadrul unui singur serviciu, denumit preuri-costuri-analize economice, care este subordonat conducerii 21

ntreprinderii. Aceast modalitate nltur dezavantajele primei variante, dar se creeaz un volum mare de lucrri i o dependen a serviciului preuri-costuri-analize economice de alte departamente ale ntreprinderii, care-i furnizeaz informaii. Potrivit tendinelor actuale de generalizare a prelucrrii automate a datelor se desprinde aprecierea conform creia cea care reflect cel mai bine importana contabilitii de gestiune n cadrul ntreprinderii este cea de-a doua variant. b. Adoptarea unei metode de calculaie corespunztoare La alegerea metodei de calculaie dup care urmeaz a fi calculate costurile se au n vedere o serie de factori, cum sunt: nomenclatura produselor fabricate, specificul procesului tehnologic, tipul produciei, sezonalitatea, durata ciclului de producie, obiectivele urmrite de conducerea ntreprinderii prin calculaie. Aceti factori determin opiunea pentru o metod de calculaie de tipul costului total (full costing - m. global, m. pe faze, m. pe comenzi) sau a uneia de tipul costului parial (m. direct-costing). c. Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor de calculaie Pentru conducerea ntreprinderii este de mare importan s primeasc informaii relevante n momentul n care aceasta are nevoie de ele. n acest sens, este necesar s se precizeze responsabilii care vor primi informaiile, momentele de timp cnd informaiile sunt necesare, perioadele pentru care se calculeaz costurile, perioadele pentru care se analizeaz costurile efective i cele planificate i se determin abaterile dintre ele. d. Precizarea mijloacelor tehnice necesare executrii lucrrilor contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor privind elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint un interes deosebit pentru manageri, care pot lua n scurt timp decizii optime. Acest lucru depinde de modul de prelucrare a documentelor de eviden primar i de obinere a situaiilor finale.

2.3

Factorii organizrii contabilitii

de gestiune i a calculaiei costurilor Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor este influenat de anumii factori: 1. Tipologia calculaiilor costurilor de producie

22

Calculaia costurilor se circumscrie unei anumite perioade de gestiune. Raportnd momentul elaborrii calculaiilor la perioada n care are loc procesul de producie al produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer, se disting: antecalculaii (care sunt elaborate nainte de debutul fabricaiei, avnd caracterul unor previziuni) i postcalculaii sau calculaii privind costurile efective (care se ntocmesc dup terminarea procesului de producie).

Din punctul de vedere al purttorului n raport cu care se determin costurile att n cazul antecalculaiilor, ct i n cazul postcalculaiilor, se difereniaz: calculaii pe unitatea de produs i calculaii privind ntreaga producie a ntreprinderii. n ntreprinderile cu o nomenclatur larg de produse, calculaiile pe produs sunt nlocuite cu calculaii pe grupe de produse.

Analiznd calculaiile dup structura lor, acestea pot fi: calculaii pe elemente primare de cheltuieli i calculaii pe articole de calculaie . Calculaiile pe elemente primare de cheltuieli urmresc stabilirea cheltuielilor totale generate de activitatea productiv a ntreprinderii, iar calculaiile pe articole de calculaie determin costul de secie, de uzin i comercial pentru fiecare produs n parte, precum i pentru ntreaga producie.

n funcie de intervalul de timp care condiioneaz repetarea lor, calculaiile pot fi: calculaii periodice (care se elaboreaz cu regularitate la intervale egale de timp) i calculaii neperiodice (care se elaboreaz la intervale inegale de timp).

n funcie de modul de formare a costurilor se delimiteaz: calculaii pe feluri de costuri (stabilete costurile de producie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purttorul de cost), calculaii pe locuri generatoare de costuri (stabilete costurile aferente fiecrui loc de cost - atelier, secie etc.) i calculaii pe purttori de costuri (determin costul fiecrui produs, lucrare, serviciu, comand etc.).

n funcie de tipul de producie i modul de organizare a acesteia, concretizat n nomenclatura i volumul produciei fabricate (individual, de serie, producie de mas) se difereniaz calculaia pe comenzi, calculaia pe faze i calculaia global. Producia individual const n fabricarea cu aceeai tehnologie i n aceleai condiii, a unui produs unicat sau a unui numr restrns de produse unicat. Producia de serie presupune fabricarea unor loturi de produse dup o anumit tehnologie, cu schimbarea periodic a produciei de fabricat. Producia de mas presupune fabricarea pe perioade lungi i n cantiti mari a unui produs sau a mai multor produse cu aceeai reet de fabricaie i aceleai utilaje. Calculaia pe comenzi grupeaz costurile aferente unei comenzi, fiind utilizat n ntreprinderile cu producie de unicate i de serie mic. Calculaia pe faze se aplic n ntreprinderile cu proces de fabricaie omogen sau care se desfoar pe stadii succesive de prelucrare (faze) i urmrete determinarea costului pe fiecare faz i, n final, pe produsul finit.

23

Calculaia global urmrete stabilirea costului unitar n ntreprinderile cu producie de mas, n care se fabric unul sau mai multe produse. 2. Mrimea ntreprinderii influeneaz alegerea principiilor generale de organizare i executare a lucrrilor de calculaie i de elaborare a bugetelor n sensul organizrii sub form centralizat sau descentralizat. 3. Structura organizatoric a ntreprinderii este reprezentat de structura de producie i concepie (ateliere, secii, fabrici) i structura funcional (birouri, servicii). Cu ct structura organizatoric este mai complex, cu att mai numeroase vor fi delimitrile de cheltuielile pe zone de cheltuieli i numrul calculaiilor necesare pentru luarea deciziilor i optimizarea activitii. 4. Tehnologia produciei influeneaz organizarea contabilitii de gestiune prin numrul i nomenclatura documentelor privind pregtirea fabricaiei i urmrirea acesteia, determinnd ordinea de prioritate n care se efectueaz elaborarea bugetelor i calculaiile privind costul pe produs. Astfel, n cazul unei producii complexe, unde numrul i nomenclatura documentelor este mare, costul unitar se calculeaz iniial pe grupe de piese, subansambluri i semifabricate i apoi pe produsul finit. Deci, numrul calculaiilor privind costul pe produs este mai mare fa de producia simpl, unde costul produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe faze de fabricaie, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit. Implementarea metodei de calculaie adoptat n funcie de factorii menionai presupune i delimitarea zonelor de cheltuieli i a puttorilor de costuri.

Locurile sau sectoarele de cheltuieli reprezint expresia tehnico-economic a structurii

organizatorice la nivelul crora se desfoar operaiile tehnologice sau activiti distincte. Din punct de vedere tehnic prezint urmtoarea structur:
a.

la nivel inferior - locuri (posturi) de producie, unde se desfoar o operaie distinct din lanul tehnologic al procesului de fabricaie; la nivel mediu - centrul de producie, care reunete mai multe locuri de producie, unde se desfoar aceeai operaie tehnologic sau operaii similare (de ex.: atelier de reparaii, de vopsitorie, de debitare); - secii de producie, care cuprind mai multe centre i locuri de producie i care

b.

contribuie la realizarea unei pri distincte din produs i a produsului ca atare;

c.

la nivel superior - direcie, care, de regul, rezolv problemele mari ale gestiunii: decizii strategice pe termen lung i scurt (ci de investire, modificarea activitii), organizarea gestiunii propriu-zise (aplicarea de programe, realizarea i controlul ndeplinirii acestora).

24

Aceast structurare poate fi util nregistrrii cheltuielilor generate, dar pentru analiza i controlul costurilor este necesar identificarea unor diviziuni de uniti contabile denumite centre de analiz. La nivelul acestor centre de analiz sunt regrupate att cheltuielile care se identific direct pe produs, ct i cele care au un caracter indirect i ele corespund fie unei funcii, fie unei activiti, de unde i denumirea de centru de activitate. Regrupnd astfel cheltuielile indirecte se asigur repartizarea corect a acestora asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor, cu condiia determinrii corecte a unitilor fizice sau de lucru i a bazei de repartizare. Structurarea ansamblului ntreprinderii pe centre de responsabilitate permite delegarea puterii la nivelul acestor entiti, supus unor obiective cuprinse ntr-un buget. Activitatea unui centru de responsabilitate definete limitele n care se exercit atribuiile i responsabilitatea unui manager. Exist o tipologie a centrelor de responsabilitate fondat pe nivelul de control pe care acestea l pot avea: Dac, n cadrul unui centru de responsabilitate (cum ar fi o secie), un manager rspunde numai de costurile sau cheltuielile generate de acesta, centrul de responsabilitate poart numele de centru de costuri /cheltuieli. Dac un manager rspunde de veniturile, de cheltuielile i de profiturile rezultate, departamentul corespunztor acestuia se numete centru de profit. Dac un manager poate lua decizii semnificative privind investiiile n mijloace fixe i alte resurse de capital i rspunde de venituri i cheltuieli, atunci unitatea subordonat acestuia se numete centru de investiii. Centrul de buget poate coincide cu un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau cu un centru de profit i el poate fi definit ca fiind un segment al unei ntreprinderi asupra cruia se poate exercita un control i pentru care se poate elabora un buget.

Stabilirea purttorilor de costuri. Purttorii de costuri reprezint produsele fabricate,

lucrrile executate i serviciile prestate, rezultate n urma unui proces de fabricaie circumscris obiectului de activitate al ntreprinderii. Cunoaterea purttorilor de cost este important n practica unei ntreprinderi prin prisma funciilor pe care exercit, cum sunt: identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu; preluarea la finele perioadei de gestiune a cotelor de cheltuieli indirecte, identificate iniial pe sectoare de cheltuieli, n vederea stabilirii costurilor efective ale produselor, lucrrilor sau serviciilor; determinarea rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu care face obiectul activitii ntreprinderii. Prin compararea costurilor cu preurile de vnzare sau cu preurile interne de cesiune, n cazul consumurilor intermediare, se determin rezultatul analitic pe purttori de costuri.

25

Diferitele forme pe care purttorii de costuri le mbrac din punct de vedere practic prezint importan pentru calculaia, analiza i controlul costurilor ntreprinderii. Astfel, n funcie de nivelul la care se urmresc costurile, se disting purttori la nivelul ntregii producii globale (producie vndut, producie stocat i producie de imobilizri) i la nivelul produselor i serviciilor individuale. La rndul lor, purttorii individuali se identific cu produsele finite, semifabricatele, reperele (piese, subansambluri componente ale produsului finit, produse reziduale, produse n curs de execuie, lucrri, servicii prestate i servicii n curs de execuie). n msura n care se are n vedere legtura cu tipul de producie i modul de organizare al acesteia (producie de mas, producie de serie, producie individual), purttorii se dezvolt pe sortimente, comenzi de fabricaie, produse intermediare, iar n cazul contractelor de lung durat, producie parial executat sau evaluat pe baz de procent la sfritul fiecrei luni. Dac nomenclatorul produselor fabricate este foarte larg, purttorii de costuri pot fi reprezentai de grupe, loturi sau serii de produse. n funcie de rolul purttorilor n diverse momente ale procesului de formare a costurilor pot fi identificai purttori de costuri intermediari, utilizai n anumite faze de elaborare a bugetului i de calculaie a costurilor i purttori de costuri finali (produs, lucrare, serviciu), utilizai n elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar. Cunoaterea purttorilor de costuri (n funcie de care se antecalculeaz i se postcalculeaz costul) este important n practica unei ntreprinderi sub aspectul individualizrii cheltuielilor directe i al repartizrii cheltuielilor indirecte de producie i desfacere colectate pe sectoare de cheltuieli, precum i al procedeelor utilizate n determinarea costului pe unitatea de produs. Totodat, asigur i funcia de control al volumului de activitate realizat n perioada de timp respectiv.

2.4 Modele privind organizarea contabilitii de gestiune a costurilor Legea contabilitii nr.82/1991 este opozabil pentru ntregul sistem al agenilor economici regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant - cruia i revine obligaia de a organiza i conduce contabilitatea proprie. n regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se arat modul de organizare i conducere a contabilitii generale i a contabilitii analitice i de gestiune. Contabilitatea general are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteiacare au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal 26

furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii, ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. n ceea ce privete contabilitatea de gestiune, modul de organizare a acesteia este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Comparnd cu organizarea i conducerea contabilitii generale, aceasta nu nseamn c organizarea contabilitii de gestiune este facultativ; dar, spre deosebire de normele unitare i obligatorii opozabile tuturor agenilor economici, normele ce stau la baza organizrii contabilitii de gestiune prezint o anumit suplee tocmai pentru a rspunde cel mai bine nevoilor de informare ale managerilor, pentru o conducere mai eficient i mai economic a fiecrei ntreprinderi. n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune, pentru organizarea calculaiei analitice a costurilor i rezultatelor s-au dezvoltat mai multe modele, cum sunt: modelul dualist; modelul integrat; tabloul de colectare i decontare; codificarea multipl. 2.4.1 Modelul dualist Potrivit normelor contabile n vigoare, modul de organizare a contabilitii interne de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul i nevoile proprii ale acesteia, deci nu se precizeaz explicit care din modelele de organizare a contabilitii de gestiune se aplic n ara noastr. Urmrind totui structura minimal a clasei 9 de conturi, precum i normele metodologice de utilizare a acestora se deduce c este vorba despre modelul dualist. Conform modelului dualist, contabilitatea de gestiune este organizat ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, de unde i denumirea de contabilitate de gestiune autonom. Astfel, cheltuielile efectuate i veniturile obinute sunt tratate distinct de ctre cele dou contabiliti, fiecare urmrind atingerea obiectivelor proprii, specifice. Sistemul de conturi folosit de contabilitatea de gestiune este distinct de cel folosit de contabilitatea financiar. Dac contabilitatea financiar folosete pentru nregistrarea operaiilor efectuate conturi din clasele 1-8, instituite n Planul de conturi general, contabilitii de gestiune i sunt opozabile conturile din clasa 9 Conturi interne de gestiune. Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se realizeaz prin utilizarea conturilor de reflectare sau oglind, conturi ce aparin grupei 90 Decontri interne. Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile i veniturile din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i de a transfera n contabilitatea financiar producia obinut. Conturile specifice contabilitii de gestiune permit contabilizarea urmtoarelor operaii:

27

a. preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce vor fi ncorporate n costuri, cheltuieli ce sunt evideniate n contabilitatea financiar dup natura lor i care sunt regrupate n contabilitatea de gestiune dup destinaie (pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli); b. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul unei perioade de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: cost antecalculat (standard, normat etc.) sau pre de vnzare (en gross, en detail etc.); c. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele unei perioade de gestiune, evaluat la cost efectiv sau real; d. nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate; e. transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv i a diferenelor de pre aferente. Pentru contabilizarea acestor operaii se folosesc conturile din clasa a 9-a Conturi de gestiune din Planul de conturi general, care este structurat n trei grupe de conturi astfel: 1. grupa 90 Decontri interne 2. grupa 92 Conturi de calculaie 3. grupa 93 Costul produciei 1. Grupa 90 Decontri interne Aceast grup cuprinde conturi de reflectare sau oglind care asigur independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare i se transfer producia obinut n contabilitatea financiar. n cadrul acestei grupe s-au instituit trei conturi: contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont sintetic de gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul lunii, n coresponden cu debitul conturilor de calculaie din grupa 92, n funcie de clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte, concomitent cu individualizarea cheltuielilor directe pe produse, lucrri sau servicii, iar a celor indirecte pe secii, activiti etc. Se debiteaz la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul luna calendaristic, cnd preia preul de nregistrare a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i diferenele globale dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor sau serviciilor, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre. 28

contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont sintetic de

gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind producia obinut n cursul lunii la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i totodat asigur interfaa cost-producie. Se crediteaz n cursul perioadei de calculaie a costurilor, de obicei luna calendaristic, cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931Costul produciei obinute. Se debiteaz, la finele perioadei, prin creditul conturilor din grupa 92, cu costurile directe i indirecte, efective ale produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor nregistrri contul prezint sold care semnific diferenele favorabile (soldul creditor) sau nefavorabile (soldul debitor) dintre preurile de nregistrare i costurile efective i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre. contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont sintetic de

gradul I, cu funcia contabil de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul perioadei de gestiune, ntre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produciei obinute. Diferenele determinate pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile, situaie n care se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, atunci cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare. Acest cont este utilizat numai la sfritul perioadei de calculaie, avnd urmtoarele corespondene contabile n urma crora se soldeaz: se debiteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz cu aceleai diferene n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. 2. Grupa 92 Conturi de calculaie Conturile din aceast grup servesc la gruparea cheltuielilor n raport cu destinaia lor. Aceste cheltuieli sunt colectate n raport cu modul de identificare a lor, adic: cheltuieli efectuate n vederea obinerii de produse finite, semifabricate, executrii de lucrri sau prestrii de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care deservesc activitatea de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, efectuarea de ntreineri i reparaii), cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, cheltuieli comune ale fiecrei secii de baz i/sau auxiliare, cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de desfacere a produciei (cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, conservare, asigurare i perisabiliti etc.). n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi: 29

contul 921 Cheltuielile activitii de baz contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare contul 923 Cheltuieli indirecte de producie contul 924 Cheltuieli generale de administraie contul 925 Cheltuieli de desfacere

Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul perioadei de calculaie a costurilor prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile cu cheltuielile efective, directe i indirecte, preluate din contabilitatea financiar. Se crediteaz la sfritul perioadei prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu partea din cheltuielile efective aferente produciei finite obinute i prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie pentru partea din cheltuielile efective aferente produciei neterminate. Nu prezint sold. 3. Grupa 93 Costul produciei Conturile din aceast grup au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i puteau foarte bine s fie definite Conturi de producie. n cadrul acestei grupe se regsesc instituite urmtoarele conturi: Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I, cu funcia contabil de activ. n analitic contul se desfoar pe fiecare produs, lucrare sau serviciu obinut de unitate, att pentru producia de baz, ct i pentru cea auxiliar. Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile. Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic de gradul I,

cu funcia contabil de activ, care se desfoar n analitic pe fiecare produs, lucrare sau serviciu n curs de execuie. Se utilizeaz numai la finele perioadei pentru a separa cheltuielile efective ale produciei neterminate de cele aferente produciei terminate. Astfel, se debiteaz la sfritul lunii prin creditul conturilor din grupa 92, cu cheltuielile aferente produciei neterminate existente la finele perioadei. Se crediteaz la nceputul urmtoarei perioade de calculaie a costurilor prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, cu valoarea produciei neterminate existente la nceputul perioadei. Toate conturile contabilitii de gestiune se nchid la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, exceptnd situaia n care exist producie neterminat la finele perioadei. n acest caz rmn deschise conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 933 Costul produciei n curs de execuie, soldurile ambelor conturi reflectnd aceeai informaie contabil i anume cheltuielile efective aferente produciei neterminate. 30

Ciclul de nregistrri contabile specifice modelului dualist de organizare a contabilitii de gestiune este urmtorul: Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune: % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii de baz 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere nregistrarea produciei finite obinute n cursul lunii, evaluat la pre de nregistrare 931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut = 901 Decontri interne privind cheltuielile

(prestabilit sau cu ridicata):

Calculul i decontarea costurilor de producie ale seciilor auxiliare: 922 = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

a) reciproce (ntre seciile auxiliare) Cheltuielile activitilor auxiliare b) externe % 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

31

Cheltuieli de desfacere Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra purttorilor de costuri, 921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie

realizai n cadrul activitii de baz:

Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra purttorilor de costuri: 921 = 924 Cheltuieli generale de administraie

Cheltuielile activitii de baz

Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra purttorilor de costuri: 921 = 925 Cheltuieli de desfacere

Cheltuielile activitii de baz

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie: 933 = 921 Cheltuielile activitii de baz

Costul produciei n curs de execuie

nregistrarea cheltuielilor efective aferente produciei finite obinute n cursul lunii: 902 = 921 Cheltuielile activitii de baz

Decontri interne privind producia obinut

nregistrarea diferenelor de pre existente ntre costul efectiv i costul prestabilit al 903 = 902 Decontri interne privind producia obinut

produciei finite obinute: Decontri interne privind diferenele de pre

Decontarea costului efectiv aferent produciei finite obinute n cursul lunii: 901 = 931 Costul produciei obinute

Decontri interne privind cheltuielile

Repartizarea diferenelor de pre asupra produselor finite obinute: 931 = 903

32

Costul produciei obinute

Decontri interne privind diferenele de pre

2.4.2 Modelul integrat Organizarea contabilitii de gestiune potrivit modelului integrat presupune existena unui cadru contabil comun contabilitii financiare i contabilitii de gestiune, care s asigure articulaia ntre ele. Contabilitatea de gestiune integrat poate fi organizat n dou variante, ca prelungire a contabilitii financiare i respectiv ca nucleu al contabilitii financiare.
1.

Varianta organizrii contabilitii de gestiune ca prelungire a contabilitii financiare Potrivit acestei variante, conturile sintetice de gradul I i II folosite pentru nregistrrile

contabile n contabilitatea financiar li se adaug conturi analitice care delimiteaz i nregistreaz pe locuri de cheltuieli i purttori de costuri cheltuielile aferente contabilitii de gestiune. Prin urmare, nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne, iar conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri sunt conturi de trecere, care nregistreaz cheltuielile i veniturile clasificate dup natura lor. Ele se vor solda n final, prin clasa 9 Conturi de gestiune, n funcie de destinaia lor. nregistrrile contabile specifice acestei variante sunt urmtoarele: a) nregistrarea cheltuielilor n funcie de natura lor: clasa 6 Conturi de cheltuieli = 28,29,3,4,5 Conturi de bilan

b) nregistrarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor: 92 Conturi de calculaie = clasa 6 Conturi de cheltuieli

c) nregistrarea produciei obinute: clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de = grupa 71 Variaia stocurilor

33

execuie

d) nregistrarea veniturilor din vnzri: clasele 4 i 5 Conturi de bilan = clasa 7 Conturi de venituri

e) Decontarea costului produciei vndute: clasa 7 Conturi de venituri = clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

f)

Preluarea i clasarea veniturilor n funcie de structurile analitice

pentru costul de producie: grupa 71 Variaia stocurilor = grupa 93 Costul produciei

pentru marja brut (pre de vnzare - costul de producie): clasa 7 Conturi de venituri = Rezultate analitice cont nou de introdus n clasa 9 Conturi de gestiune pentru costul perioadei: Rezultate analitice = 923, 924, 925 Conturi privind costul perioadei g) Construirea contului de rezultate analitice: Rezultate analitice = 92 Conturi de calculaie grupa 93 Costul produciei
h)

Rezultate analitice

Construirea contului 121 Profit i pierdere

pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice 121 Profit i pierdere = Rezultate analitice

34

 pentru rulajul creditor al contului de rezultate analitice: Rezultate analitice = 121 Profit i pierdere

2. Varianta de organizare a contabilitii de gestiune ca nucleu al contabilitii financiare n aceast variant nu se utilizeaz conturile din grupa 90Decontri interne. Conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i clasa 7 Conturi de venituri nu funcioneaz n cursul perioadei; ele intr n funciune la sfritul perioadei, cnd preiau cheltuielile i veniturile n raport de destinaia lor. Tipurile de nregistrri proprii acestui model sunt:
a)

nregistrarea n cursul perioadei a cheltuielilor ierarhizate n funcie de destinaia lor: 92 Conturi de calculaie = 28,29,3,4,5 Conturi de bilan

b) nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei: clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie c) nregistrarea transpunerii cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea financiar, la sfritul perioadei: grupa 93 Costul produciei i clasa 6 Conturi de cheltuieli = 92 Conturi de calculaie = grupa 71 Variaia stocurilor = grupa 93 Costul produciei

Acest mod de organizare a contabilitii de gestiune impune folosirea mijloacelor electronice de calcul, datorit volumului mare de munc. Inconvenientele concepiei integraliste apar datorit mbinrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea de gestiune i datorit faptului c determin soldarea conturilor de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar la finele perioadei de gestiune, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului de Profit i pierdere. Un alt dezavantaj al modelului este acela c este greu practicat i nu permite diviziunea muncii. 35

2.4.3 Tabloul de colectare i decontare Alturi de varianta contabil de organizare a contabilitii de gestiune, care se aplic n ara noastr i este prevzut n Legea contabilitii nr. 82/1991, n alte ri se folosesc i variante extracontabile. Tabloul de colectare i decontare este un model care nlocuiete conturile cu situaii sau formulare care satisfac nevoia informaional, realiznd trei momente ale calculaiei: evidena i calculul cheltuielilor dup natura lor, calculul i decontarea cheltuielilor indirecte pe locuri de cheltuieli i calculul i decontarea cheltuielilor asupra purttorilor de costuri. Cheltuielile directe se nscriu, pe msura efecturii consumurilor n fia de postcalcul, deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi, faze de fabricaie. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului tehnologic. n situaia n care nomenclatura materiilor prime i materialelor folosite i a operaiilor tehnologice executate este redus, consumurile se nscriu direct n fia de postcalcul. Altfel, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor-limit etc., iar n fia de postcalcul se evideniaz numai valoarea total a consumurilor, pe feluri de cheltuieli directe. Instrumentele de lucru ale acestui model sunt:

Situaia de colectare i decontare pe locuri de cheltuieli Situaia de eviden i calculaie a costurilor pe purttori de costuri Situaia de eviden i calculaie pe total producie
Utiliznd tabloul de colectare i decontare ca model de organizare a contabilitii de gestiune, exactitatea datelor se verific pe baza controlului ptrat dintre rnduri i coloane, precum i dintre totalurile i subtotalurile din situaiile ntocmite n contabilitatea de gestiune i cele evideniate n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i din clasa 7 Conturi de venituri.

2.4.4 Codificarea multipl Codificarea multipl const n atribuirea a dou sau mai multe codificri dup criterii diferite nc de la intrare i pe msura parcurgerii fiecrei etape a analizei. Metodologic, codificarea multipl se poate realiza n condiiile partidei duble sau pe calea tabelelor de analiz a cheltuielilor i veniturilor.

36