Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATE DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR
- note de curs -
BUCUREŞTI
2006
CAPITOLUL 1
TEORIE ŞI METODOLOGIE
PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR
1
Leslie Chadwick: Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, 1998
administraţia întreprinderii)
Obligativitatea Organizarea ei este impusă de Se organizează numai atunci când
organizării legislaţie administraţia întreprinderii hotărăşte că ea
contabilităţii este necesară. Marile întreprinderi îşi
definesc proceduri stricte şi detaliate
privind organizarea contabilităţii de
gestiune, specificul activităţii şi nevoile
de informare.
Scopul contabilităţii Întocmirea situaţiilor Asigurarea cu informaţii a managerilor în
financiare pentru utilizatori scopurile de planificare, control şi dirijare
a activităţii
Sistemul de În partidă dublă Nu este limitat la partida dublă, poate fi
contabilitate aplicat orice sistem potrivit
Gradul de Reglementată la nivel naţional, Nu este reglementată la nivel naţional
reglementare respectarea obligatorie a
principiilor şi normelor
acceptate de contabilitate
Unitatea de măsură Unitatea valorică Orice unitate de măsură potrivită: valorică
folosită sau naturală
Obiectul evidenţei şi Întreprinderea în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale
analizei întreprinderii (secţii, sectoare, ateliere)
Evaluarea informaţiei Date cu caracter trecut, istorice Date istorice şi date previzionale
Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative
al informaţiilor
Frecvenţa Regulat, la intervale mai mari Neregulat, la intervale mici de timp (la
raportărilor de timp (trimestrial sau anual) cerinţa managerilor, decadal, lunar etc.)
Publicarea Informaţii care pot fi publicate Informaţii care nu se publică
informaţiilor
2
L.J. Smith, M.R. Keith - Managerial Accounting, McGraw-Hill Book Company, New York, 1988
În practică, rezultatele obţinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauză că întreprinderea
trebuie să înfrunte un “mediu”, adică un ansamblu de agenţi socio-economici, care, la rândul lor, îşi
urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea acţiunilor acestor agenţi (deseori firme
concurente), contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse în bugete. Dar este necesar,
pentru a stăpâni situaţia, de a implementa un sistem de control, capabil să determine abaterile ce pot
apărea între previziuni şi realizări, să le studieze şi ia măsurile corective care se impun. În această
optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
c) Ajutorul în luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea contabilităţii de gestiune,
pentru că managerii îşi fundamentează studiile şi analizele ce permit luarea deciziilor care vizează
viitorul întreprinderii pe baza informaţiilor degajate de contabilitatea de gestiune. Aceste informaţii
sunt indispensabile pentru o gestiune previzională, care presupune cunoaşterea costurilor din
perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, în funcţie de nivelurile de activitate
reţinute. Gestiunea bugetară permite studierea mai multor variante posibile şi luarea deciziilor în
funcţie de rezultatele estimate.
Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991,
“contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiilor privind
colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie
etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”.
Utilizarea contabilităţii de gestiune devine tot mai necesară şi de perspectivă, fiind
indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea
deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.
III. În funcţie de raporturile care se nasc între cele două modele de contabilitate privind
cheltuielile şi includerea lor în costurile de producţie se disting: cheltuieli încorporabile (integral
sau parţial), cheltuieli neîncorporabile şi cheltuieli supletive (adăugate).
a) Cheltuielile încorporabile integral reprezintă cheltuielile care figurează în
contabilitatea financiară după natura lor economică şi care sunt preluate, pentru formarea costurilor
din contabilitatea de gestiune, cu aceleaşi valori. Având în vedere structurarea cheltuielilor în
contabilitatea financiară pe trei grupe: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare, dintre acestea doar cheltuielile de exploatare sunt incluse integral în costuri.
b) Cheltuielile încorporabile parţial sunt cheltuielile financiare care se includ în
costuri cu valori diferite. Diferenţa dintre suma cu care sunt înregistrate aceste cheltuieli în
contabilitatea financiară şi suma luată în calcul pentru formarea costurilor în contabilitatea de
gestiune se numeşte diferenţă de încorporare. Aceasta apare la acele cheltuieli care sunt înregistrate
în avans sau la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade (chirii, prime de
asigurare etc.), pentru că în contabilitatea financiară ele sunt înregistrate pe o perioadă mai mare de
timp, iar pentru determinarea costului în contabilitatea de gestiune se foloseşte doar o cotă-parte din
aceste cheltuieli şi provizioane, aferentă perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a anumitor cheltuielile financiare în costuri este cunoscută sub numele de
metoda abonamentelor de cheltuieli. Tot într-o anumită măsură se includ în costuri şi acele
cheltuieli a căror mărime depinde de atingerea anumitor parametri (de pildă, cheltuielile de
producţie repartizate proporţional cu gradul de realizare a activităţii).
c) Cheltuielile neîncorporabile formează o categorie de cheltuieli distinctă, care nu
face obiectul înregistrării în contabilitatea de gestiune. Ele sunt proprii contabilităţii financiare, dar
nu se includ în costuri. Specifice acestui tip de cheltuieli sunt, în primul rând, cheltuielile
extraordinare, pentru că ele sunt independente de activitatea curentă, apoi cheltuielile financiare (cu
excepţia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie), impozitul pe profit,
anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producţie (de exemplu:
cheltuielile cu constituirea provizioanelor) etc. Aceste cheltuieli nu se încorporează în costuri,
deoarece luarea lor în calcul ar conduce la obţinerea unor costuri complete care nu sunt cele dorite.
d) Cheltuielile supletive (adăugate sau suplimentare) reprezintă cheltuieli specifice
numai contabilităţii de gestiune. Ele sunt cheltuieli fictive, care nu sunt recunoscute de
contabilitatea financiară. Reprezintă o structură de cheltuieli prezentă în contabilitatea franceză (de
exemplu, remuneraţia întreprinzătorului, care nu are calitatea de salariat în întreprinderea
individuală).
Cheltuielile se constituie ca elemente componente ale costurilor, prin urmare ele trebuie
diferenţiate potrivit mai multor criterii de clasificare. Diferitele tipuri de costuri servesc analizei
aceleiaşi realităţi economice şi fiecare în parte răspunde unui obiectiv decizional.
IV. În funcţie de conţinutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau costuri parţiale.
a) Costurile complete sunt acele costuri care iau în considerare toate cheltuielile efectuate pentru
obţinerea unui produs, unei lucrări sau unui serviciu; în teoria contabilităţii acest cost mai este
cunoscut sub denumirea de cost contabil.
b) Costurile parţiale reprezintă costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile efectuate, şi
anume, acele cheltuieli având anumite caracteristici, cum sunt variabilitatea în raport cu volumul
producţiei sau desfacerii (cost variabil) sau relaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost
direct). În teoria contabilităţii sunt reţinute mai multe concepte de cost parţial: direct, variabil,
specific, marginal, costul obţinut prin imputarea raţională a cheltuielilor fixe.
• Costul direct de producţie delimitează cheltuielile care, fără a fi nevoie de calcule
intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului, lucrării sau serviciului, în
momentul efectuării lor. Astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu remunerarea muncii, prestată de
muncitorii de bază din secţiile de bază; consumuri de materii prime.
• Costul variabil cuprinde acele cheltuieli care sunt proporţionale sau cvasiproporţionale cu un
anumit nivel al producţiei (de exemplu, consumurile de materii prime).
C h1 - C h0 C h1 * 1 0 0
*1 0 0 -1 0 0
C h0 C h0
Iv = sau Iv =
Q1 - Q 0 Q1 *1 0 0
*1 0 0 -1 0 0
Q0 Q0
unde:
Ch1 - reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă
Ch0 - reprezintă cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă)
Q1 - reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada curentă
Q0 - reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă)
Indicele de variabilitate este supus în permanenţă modificărilor intervenite în volumul fizic
al producţiei, perioada de timp luată în calcul sau caracterul costurilor.
Studiate din punctul de vedere al indicelui de variabilitate, se disting cinci categorii de
costuri variabile:
a1) Costurile variabile proporţionale cuprind acele cheltuieli care se modifică (în sensul
creşterii sau descreşterii) direct proporţional cu volumul producţiei sau desfacerii.
Indicele de variabilitate este egal întotdeauna cu 1, pentru că modificarea procentuală a
costurilor proporţionale este egală cu modificarea procentuală a volumului producţiei sau desfacerii.
În această categorie de costuri se includ: consumuri de materii prime şi semifabricate,
salariile personalului operativ, dacă acesta este retribuit în funcţie de volumul producţiei.
a2) Costurile variabile progresive evidenţiază acele costuri care cresc odată cu creşterea
volumului producţiei, dar într-o proporţie mai mare decât acesta.
Indicele de variabilitate este întotdeauna supraunitar ( >1).
Aceste costuri se întâlnesc, de regulă, în situaţia punerii în funcţiune a unor capacităţi de
producţie care nu au ajuns încă la parametrii proiectaţi. Altfel, ele pot semnala suprasolicitarea
capacităţii de producţie, diminuarea randamentului unor maşini, utilaje, instalaţii şi locuri de muncă
sau creşterea volumului producţiei prin folosirea unor materii prime şi materiale mai scumpe.
a3) Costurile variabile degresive reprezintă acele costuri care cresc într-un ritm mai mic faţă
de creşterea volumului producţiei.
Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare cuprinsă între 0 şi 1
(0<Iv<1); el mai este cunoscut şi sub numele de indice de degresiune Id.
Costurile degresive reacţionează la modificări mai mari ale volumului producţiei şi nu la
fiecare unitate nouă de produs. Specifice pentru această categorie de costuri sunt: consumurile de
materii auxiliare, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
a4) Costurile variabile regresive semnifică acele costuri care scad sensibil într-o perioadă de
timp la o creştere a volumului producţiei.
Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare mai mică decât 0.
Acest tip de cost se întâlneşte în cazul furnalelor, centralelor de termoficare sau oţelăriilor
electrice.
a5) Costurile variabile flexibile sunt costuri care evoluează neregulat faţă de volumul fizic al
producţiei. Ele pot cunoaşte, într-o primă fază, o descreştere mai mică decât 0 (evoluează degresiv),
apoi pot fi proporţionale cu volumul producţiei (Iv=1) şi, ulterior, pot să aibă un ritm de creştere
mai mare decât 0 (evoluează progresiv).
b) Costuri fixe apar indiferent de volumul producţiei şi ele sunt determinate de capacitatea
de producţie a întreprinderii.
Aceste costuri au indicele de variabilitate egal cu 0, pentru că ele sunt insensibile la
modificarea nivelului producţiei sau se modifică nesemnificativ. În categoria costurilor fixe intră
cheltuielile cu asigurarea imobilelor, cu chiria, cheltuieli cu plata sumelor prevăzute în contractele
de întreţinere, salarii personal TESA, furnituri de birou, telefon, telex, radio etc.
Costurile fixe se diferenţiază în două categorii: costuri fixe propriu-zise şi costuri relativ-
fixe.
b1) Costurile fixe propriu-zise conţin acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă în
timp sau se modifică la intervale mari de timp, indiferent dacă volumul producţiei creşte sau
descreşte.
b2) Costurile relativ fixe sau convenţional-constante sunt costuri care manifestă o anumită
sensibilitate faţă de modificarea volumul fizic al producţiei şi faţă de gradul de ocupare a capacităţii
de producţie. Acestui tip de cost îi aparţin: salariile personalului de conducere, salariile personalului
tehnic, economic sau administrativ, cheltuielile cu furniturile de birou, cheltuielile cu protecţia
mediului etc.
În ansamblul lor, cheltuielile de producţie fixe se modifică în mărime absolută dacă are loc
extinderea, respectiv micşorarea capacităţii de producţie a întreprinderii. Extinderea capacităţii de
producţie se realizează, de regulă, prin noi investiţii, iar micşorarea capacităţii este datorată scoaterii
din funcţiune a unor maşini, utilaje, linii tehnologice sau desfiinţării unor secţii ori ateliere.
După cum se observă, costurile fixe totale rămân constante, indiferent de volumul
producţiei. Pe unitate de produs însă, aceleaşi costuri manifestă o tendinţă de scădere, pe măsură ce
nivelul producţiei creşte, căpătând un caracter variabil; astfel, se reduce cota-parte ce revine pe
unitate de produs. Dacă se înregistrează o scădere a nivelului producţiei, implicit cota de costuri fixe
pe unitate de produs se majorează.
c) Alături de aceste costuri variabile şi fixe, există şi o categorie distinctă de costuri numite
costuri semivariabile. Aceste costuri reprezintă au un caracter complex, ele reprezentând o
combinaţie de costuri fixe şi variabile (de exemplu: suma fixă plătită drept chirie pentru un utilaj,
plus o sumă variabilă achitată în funcţie de gradul de utilizare a acestuia).
IX. Strâns legat de conceptele privind costul produsului şi costul perioadei, şi mai precis de
perioada când acestea devin cheltuieli înregistrate în contul de profit şi pierdere, sunt definite alte
două categorii de costuri: costuri expirate şi costuri neexpirate.
a) Costurile neexpirate sunt cele ocazionate de achiziţionarea bunurilor şi care vor genera
venituri în perioadele următoare; ele sunt evaluate şi reprezentate în bilanţ sub forma stocurilor
de produse.
b) În momentul consumării lor vor genera venituri ale viitoarei producţii potenţiale şi sunt
considerate costuri expirate (cheltuieli) în contul de profit şi pierdere al perioadei curente care,
comparate cu veniturile, conduc la determinarea profitului.
Determinarea costurilor expirate (care devin cheltuieli) şi neexpirate (care sunt aferente
bunurilor achiziţionate şi neconsumate sau produse şi nevândute) prezintă importanţă în
contabilitatea financiară pentru stabilirea profitului şi evaluarea bunurilor.
X. O altă clasificare împarte costurile în două categorii: costuri vizibile şi costuri ascunse.
a) Costurile vizibile reprezintă costurile ce deţin simultan trei proprietăţi:
au o denumire precisă, normalizată, recunoscută; 2) sunt măsurate după reguli precise şi cunoscute;
3) fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice.
b) Un cost este ascuns atunci când el nu posedă una din cele trei caracteristici specifice
costului vizibil. Costurile ascunse, ce reprezintă costuri invizibile pentru contabilitatea analitică
tradiţională, pot fi încorporate sau nu în costurile vizibile. Consecinţă economică a unei
disfuncţionalităţi în întreprindere (de exemplu: timpul pierdut cu reparaţii, calitatea defectuoasă a
unui produs care determină pierderea clientelei, absenteism, accidente de muncă, rotaţie de
personal, deteriorarea imaginii de piaţă etc.), costurile ascunse generează nu numai costuri
suplimentare, dar şi costuri de oportunitate.
1. Costul de producţie. Costul de producţie este calculat la ieşirea din ateliere sau servicii
de fabricaţie, se aplică produselor finite şi reprezintă suma:
costului de achiziţie al materialelor şi furniturilor utilizate, majorat de cheltuielile de
stocare şi de ieşire din stoc a acestor materiale şi furnituri;
costurilor adăugate în cursul operaţiilor de producţie, aceste costuri fiind:
cheltuieli afectate costurilor (în special, cheltuieli de personal)
cheltuieli indirecte provenind de la centrele de analiză
cheltuieli de punere în stoc a produselor fabricate (regrupate într-un centru de
analiză
Potrivit articolului 19 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, costul de
producţie al unui bun se stabileşte pe baza formulei:
Costul (preţul de achiziţie) al materiilor prime şi materialelor consumate
+ Alte cheltuieli directe de producţie
+ Cota de cheltuieli indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia
acestuia
+ Dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţie, cu ciclu lung de fabricaţie,
aferente perioadei
= Cost de producţie
2. Costul complet (de revenire) reprezintă costul unui produs în stadiul final şi este suma:
costului de producţie al produselor vândute
cheltuielilor directe de desfacere
cheltuielilor indirecte de desfacere tratate în centre de analiză, apoi imputate acestor
costuri
cheltuielilor indirecte de administraţie generale
cheltuielilor numite “Alte cheltuieli de acoperire”, în urma unui calcul de repartizare
3. Costul variabil este suma cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea fiecărui produs,
lucrare sau serviciu. Cheltuielile fixe delimitate sunt considerate costuri ale perioadei şi ele se
decontează integral asupra rezultatului exerciţiului.
4. Costul direct evoluat este caracterizat prin calculul contribuţiei (marjei) la rezultat în
trepte, în raport cu funcţiile întreprinderii (producţie, desfacere şi administraţie generală) şi
nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, secţii şi ateliere). Cheltuielile fixe de producţie se
impută produselor, atelierelor, secţiilor şi sectoarelor de activitate, cele de desfacere pe produs şi pe
întreprindere, iar cele generale de administraţie numai pe total întreprindere.
Potrivit structurii costuri variabile - costuri fixe putem delimita următoarele categorii de costuri:
Cheltuieli
VARIABILE
1. Materii prime şi materiale directe
2. Remuneraţii directe
3. Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe
4. Alte cheltuieli variabile şi directe
= COST PARŢIAL (I) =1+2+3+4
FIXE
5. Cheltuieli fixe ale secţiei
6. Cheltuieli generale de administraţie şi conducere
7. Cheltuieli fixe de desfacere
= COST COMPLET (ABSORBANT) (II) =(I) +5+6+7
CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR
Legea contabilităţii nr.82/1991 este opozabilă pentru întregul sistem al agenţilor economici -
“regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi
celelalte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant” - căruia îi
revine obligaţia de a organiza şi conduce contabilitatea proprie.
În regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii se arată modul de organizare şi
conducere a contabilităţii generale şi a contabilităţii analitice şi de gestiune.
Contabilitatea generală “are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea
acesteia…care au caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv principal
furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi în relaţiile acestora cu
asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice…”.
În ceea ce priveşte contabilitatea de gestiune, modul de organizare a acesteia este lăsat “la
latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale
acesteia”. Comparând cu organizarea şi conducerea contabilităţii generale, aceasta nu înseamnă că
organizarea contabilităţii de gestiune este facultativă; dar, spre deosebire de normele unitare şi
obligatorii opozabile tuturor agenţilor economici, normele ce stau la baza organizării contabilităţii
de gestiune prezintă o anumită supleţe tocmai pentru a răspunde cel mai bine nevoilor de informare
ale managerilor, pentru o conducere mai eficientă şi mai economică a fiecărei întreprinderi.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune, pentru organizarea calculaţiei
analitice a costurilor şi rezultatelor s-au dezvoltat mai multe modele, cum sunt:
♦ modelul dualist;
♦ modelul integrat;
♦ tabloul de colectare şi decontare;
♦ codificarea multiplă.
b) externe
% = 922
923 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
“Cheltuieli indirecte de
producţie”
924
“Cheltuieli generale de
administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”
În această variantă nu se utilizează conturile din grupa 90”Decontări interne”. Conturile din
clasa 6 “Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri” nu funcţionează în cursul perioadei;
ele intră în funcţiune la sfârşitul perioadei, când preiau cheltuielile şi veniturile în raport de
destinaţia lor.
Tipurile de înregistrări proprii acestui model sunt:
a) Înregistrarea în cursul perioadei a cheltuielilor ierarhizate în funcţie de destinaţia lor:
92 = 28,29,3,4,5
“Conturi de calculaţie” Conturi de bilanţ
şi
clasa 6 = 92
“Conturi de cheltuieli” “Conturi de calculaţie”
Codificarea multiplă constă în atribuirea a două sau mai multe codificări după criterii
diferite încă de la intrare şi pe măsura parcurgerii fiecărei etape a analizei.
Metodologic, codificarea multiplă se poate realiza în condiţiile partidei duble sau pe calea tabelelor
de analiză a cheltuielilor şi veniturilor.