Sunteți pe pagina 1din 37

UNIVERSITATEA TITU MAIORESCU

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

LECTOR UNIV. DR. MIHAELA ADRIANA IONESCU

CONTABILITATE DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR
- note de curs -

BUCUREŞTI
2006

CAPITOLUL 1
TEORIE ŞI METODOLOGIE
PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR

1.1 Delimitări conceptuale privind contabilitatea


financiară şi contabilitatea de gestiune

În planul doctrinelor contabile, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi


sistematică, prelucrarea, urmărirea şi controlul existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului
economic al fiecărei unităţi sau verigi organizatorice ale economiei naţionale.
Contabilitatea reprezintă un limbaj specific, iar comunicarea informaţiilor folosind acest
limbaj porneşte de la necesitatea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în
sfera acestor resurse incluzându-se atât mijloacele financiare şi tehnice, cât şi cele umane. Resursele
sunt administrate de către gestionari (manageri), care decid atât alocarea, cât şi utilizarea lor, şi care
au nevoie de informaţii privind consecinţele alocării resurselor, în vederea optimizării raportului
resurse consumate-rezultate obţinute.
Multitudinea nevoilor informaţionale ale diverşilor utilizatori de informaţie contabilă
determină constituirea a două reprezentări ale aceleaşi realităţi: o reprezentare internă şi alta
externă. În plan formal, această reprezentare dualistă îşi găseşte concretizare în existenţa a două
componente în sistemul informaţional contabil al întreprinderii: una care redă îndeosebi imaginea
firmei în exterior - contabilitatea financiară sau generală - şi alta, care descrie procesele interne
ale întreprinderii - contabilitatea de gestiune. Cele două circuite, deşi se delimitează structural şi
funcţional reprezintă elemente ale aceluiaşi cadru, care este unitatea patrimonială şi împreună
trebuie să asigure realizarea obiectivelor de bază ale acesteia.
Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii cu mediul ei
extern, pentru determinarea periodică şi sistematică a situaţiei patrimoniale şi financiare, cât şi a
rezultatelor operaţiilor efectuate. Informaţiile divulgate de contabilitatea generală se fac publice şi
ele satisfac nevoi de ordin economic, financiar, juridic şi fiscal.
Deşi informaţiile utilizate pentru luarea deciziilor de către manageri sunt furnizate în cea
mai mare parte de contabilitatea de gestiune, contabilitatea financiară produce şi ea informaţii
pentru gestiunea curentă a clienţilor şi furnizorilor şi pentru fundamentarea deciziei de investiţie şi
finanţare. Contabilitatea financiară nu reprezintă numai un sistem de colectare a informaţiilor, ci şi
un instrument de analiză şi sinteză, realizând astfel un control al eficienţei economice.
În plan intern, contabilitatea financiară este instrumentul de informare cu privire la
gestionarea financiară a patrimoniului întreprinderii, iar în plan extern, ea se constituie ca un
instrument care permite informarea terţilor despre rezultatele financiare ale întreprinderii.
Contabilitatea financiară prezintă caracteristici asemănătoare pentru toate întreprinderile,
indiferent de importanţa şi obiectul lor de activitate. În funcţie de specificul întreprinderilor, ea se
poate adapta caracteristicilor proprii ale activităţilor unităţilor, cu respectarea regulilor de
armonizare stabilite la nivel naţional.
Pe plan internaţional se manifestă de câteva zeci de ani un interes deosebit în ceea ce
priveşte normalizarea contabilă. Sistemul contabil românesc a subscris şi el la acest proces de
armonizare cu principiile, regulile şi metodele contabile specifice contabilităţii din ţările cu
economie de piaţă dezvoltată, prin alinierea la prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a
ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele contabile internaţionale elaborate de
Comitetul Internaţional de Standarde Contabile (IASC).
Dacă contabilitatea generală îşi află izvoarele în anul 1494, odată cu tratatul de contabilitate
în partidă dublă al lui Luca Pacioli, contabilitatea analitică a apărut mult mai recent, ea datând din
secolul al XIX-lea, în anul 1815 fiind consemnat primul sistem elaborat de calcul al costurilor.
În decursul timpului, principiile şi tehnicile au evoluat sub influenţa noilor realităţi ale
întreprinderii (organizarea ştiinţifică a muncii enunţată de Taylor, generalizarea structurilor
divizionare în anii 1920, dezvoltarea politicilor de gestiune “just-in-time” de la începutul anilor
1980). După această ultimă perioadă se fundamentează modelul actual al contabilităţii de gestiune.
Spre deosebire de contabilitatea generală, ea nu răspunde unei exigenţe exterioare,
codificarea sa nu este supusă unor norme comune tuturor întreprinderilor, iar rezultatele sale nu au
menirea de a fi făcute publice. Satisface numai nevoile de ordin economic.
Integrate într-un mediu concurenţial, cu o multitudine de produse şi procese de producţie,
întreprinderile au simţit nevoia să-şi cunoască mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai
mare precizie posibilă preţurile de vânzare şi marjele realizabile pe fiecare produs. Contabilitatea de
gestiune este cea care deschide “cutia neagră”, care reprezintă procesul de transformare a resurselor
în rezultate şi detaliază, pe centre de responsabilitate şi pe produse, etapele prin care trec resursele
consumate spre rezultate.
Contabilitatea de gestiune, deşi furnizează informaţii utile procesului decizional, nu poate fi
considerată ca o ştiinţă exactă1, unele informaţii putând avea caracter subiectiv şi, ca atare,
reprezintă doar un auxiliar în procesul decizional.
Particularităţile contabilităţii de gestiune şi ale contabilităţii financiare se observă în tabelul
de mai jos:
Criterii de comparare Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune
Utilizatori de Utilizatori externi (acţionari, Utilizatori interni (managerii diferitelor
informaţii furnizori, investitori, bănci, niveluri de conducere ale întreprinderii)
clienţi, stat) şi utilizatori
interni (personalul şi

1
Leslie Chadwick: Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, 1998
administraţia întreprinderii)
Obligativitatea Organizarea ei este impusă de Se organizează numai atunci când
organizării legislaţie administraţia întreprinderii hotărăşte că ea
contabilităţii este necesară. Marile întreprinderi îşi
definesc proceduri stricte şi detaliate
privind organizarea contabilităţii de
gestiune, specificul activităţii şi nevoile
de informare.
Scopul contabilităţii Întocmirea situaţiilor Asigurarea cu informaţii a managerilor în
financiare pentru utilizatori scopurile de planificare, control şi dirijare
a activităţii
Sistemul de În partidă dublă Nu este limitat la partida dublă, poate fi
contabilitate aplicat orice sistem potrivit
Gradul de Reglementată la nivel naţional, Nu este reglementată la nivel naţional
reglementare respectarea obligatorie a
principiilor şi normelor
acceptate de contabilitate
Unitatea de măsură Unitatea valorică Orice unitate de măsură potrivită: valorică
folosită sau naturală
Obiectul evidenţei şi Întreprinderea în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale
analizei întreprinderii (secţii, sectoare, ateliere)
Evaluarea informaţiei Date cu caracter trecut, istorice Date istorice şi date previzionale
Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative
al informaţiilor
Frecvenţa Regulat, la intervale mai mari Neregulat, la intervale mici de timp (la
raportărilor de timp (trimestrial sau anual) cerinţa managerilor, decadal, lunar etc.)
Publicarea Informaţii care pot fi publicate Informaţii care nu se publică
informaţiilor

1.2 Obiectivele contabilităţii de gestiune


şi calculaţiei costurilor

Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind elementele constitutive


ale costurilor şi rezultatelor, utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua, controla
şi pentru a garanta utilizarea corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale. Pentru realizarea
acestor obiective este importantă obţinerea şi utilizarea unor informaţii operative, care să permită
luarea de decizii fundamentate informaţional.
În baza sa de date, contabilitatea de gestiune trebuie să includă şi informaţii fizice privind
concurenţa, precum şi practicile unor întreprinderi care utilizează procese şi acţiuni similare, cu
condiţia păstrării specificităţii, prin identificarea clară a obiectivului: performanţa economică
comparativă2 şi modelarea economică a competitivităţii.
Obţinerea acestor informaţii impune eforturi financiare însemnate pentru crearea şi
dezvoltarea unor sisteme informaţionale proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie
şi operativitate.
Obiectivele contabilităţii de gestiune sunt diverse şi numărul lor a crescut în ultimul timp.
Astfel, contabilitatea de gestiune permite:
• Cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii asumate de întreprindere;
• Determinarea bazei de evaluare a unor elemente patrimoniale obţinute din
producţie proprie (ex. producţia stocată);
• Explicarea rezultatului prin calcularea costului produselor şi compararea lui
cu preţul de vânzare;
• Furnizarea informaţiilor necesare întocmirii şi urmăririi bugetelor
întreprinderii;
• Previziunea, planificarea şi controlul;
• Organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor economico-financiare.
Obiectivele contabilităţii de gestiune pot fi regrupate astfel încât să permită: analiza
performanţelor întreprinderii, asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune şi ajutor în
luarea deciziilor.
a) Analiza performanţelor întreprinderii
Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv analiza formării rezultatului global degajat de
contabilitatea financiară pentru a determina contribuţia diferitelor activităţi sau produse la acest
rezultat, în mod analitic.
Prin descompunerea, cu ajutorul contabilităţii de gestiune a rezultatului global, se poate
determina un diagnostic şi se pot lua decizii corecte, răspunzând astfel întrebărilor pe care orice
manager şi le pune: “Care sunt sectoarele de activitate care funcţionează de o manieră satisfăcătoare
şi care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului?” sau “Care sunt produsele sau grupele
de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului şi care sunt cele care îl deteriorează?”.
O reală contabilitate se bazează pe analiza relaţiei “costuri - performanţă”.
b) Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune
Administrarea eficientă a unei întreprinderi presupune utilizarea cât mai bună a resurselor
disponibile pentru atingerea obiectivelor stabilite, între care obiectivul rentabilităţii este privilegiat.
Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii, urmărindu-se în acelaşi timp ca ele
să ofere rezultatele scontate, conform reprezentării:
Obiective → Decizii → Acţiuni → Rezultate

2
L.J. Smith, M.R. Keith - Managerial Accounting, McGraw-Hill Book Company, New York, 1988
În practică, rezultatele obţinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauză că întreprinderea
trebuie să înfrunte un “mediu”, adică un ansamblu de agenţi socio-economici, care, la rândul lor, îşi
urmăresc propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea acţiunilor acestor agenţi (deseori firme
concurente), contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse în bugete. Dar este necesar,
pentru a stăpâni situaţia, de a implementa un sistem de control, capabil să determine abaterile ce pot
apărea între previziuni şi realizări, să le studieze şi ia măsurile corective care se impun. În această
optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
c) Ajutorul în luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea contabilităţii de gestiune,
pentru că managerii îşi fundamentează studiile şi analizele ce permit luarea deciziilor care vizează
viitorul întreprinderii pe baza informaţiilor degajate de contabilitatea de gestiune. Aceste informaţii
sunt indispensabile pentru o gestiune previzională, care presupune cunoaşterea costurilor din
perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, în funcţie de nivelurile de activitate
reţinute. Gestiunea bugetară permite studierea mai multor variante posibile şi luarea deciziilor în
funcţie de rezultatele estimate.
Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991,
“contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru înregistrarea operaţiilor privind
colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie
etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs”.
Utilizarea contabilităţii de gestiune devine tot mai necesară şi de perspectivă, fiind
indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea
deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

1.3 Componentele de bază ale obiectului


contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor

Pornind de la obiectivele contabilităţii de gestiune, rezultă că principala componentă a


obiectului acesteia o constituie costul, care este definit de economia politică ca fiind “acea parte a
preţului de vânzare al unui bun economic, care compensează cheltuielile suportate de unităţile
economice pentru producerea şi vânzarea acelui bun”. Se desprinde, astfel, ideea că cea de-a doua
componentă importantă o reprezintă producţia de bunuri realizată sau activitatea desfăşurată.

1.3.1 Conţinutul şi structura


generală a cheltuielilor care formează costurile
Costul reprezintă expresia valorică a resurselor consumate pentru realizarea şi desfacerea
produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Cheltuiala este sinonimă cu o plată, în sens financiar. Factorul determinant care hotărăşte
dacă o cheltuială (plată), în sens financiar constituie sau nu un element de cost este consumul, adică
legătura ei nemijlocită cu o activitate productivă şi nu cu darea de bani.
În costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care pot fi efectuate de o întreprindere, şi
anume, numai acelea care reprezintă cheltuieli de producţie, respectiv cheltuieli de desfacere.
Aşadar, expresia valorică a tuturor factorilor de producţie consumaţi pentru producerea şi
desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii reprezintă costul de
producţie.
Cunoaşterea costurilor de producţie permite producătorului analiza modului de combinare a
factorilor de producţie în condiţiile existenţei unui buget dat, descoperirea şi mobilizarea rezervelor
interne, urmărirea încadrării consumurilor în nivelul normelor stabilite şi prin aceasta determinarea
abaterilor pe cauze şi responsabilităţi, în scopul asigurării echilibrului economic.
Cheltuiala reprezintă un consum de muncă vie şi materializată exprimată în bani, generată de
realizarea anumitor procese economice sau activităţi social-culturale.

SCHEME PRIVIND CLASIFICAREA CHELTUIELILOR


I. Cheltuielile se particularizează în funcţie de specificul celor trei sectoare principale ale
economiei naţionale - sectorul economic, sectorul social-cultural şi sectorul bancar - şi după
natura, mărimea şi varietatea lor astfel:
• În sectorul agenţilor economici predomină cheltuielile de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie etc., precum şi în mică măsură, cheltuielile social-culturale şi cheltuielile
financiare.
• În sectorul instituţiilor publice ponderea principală o au cheltuielile social-culturale privind:
învăţământul, sănătatea, cultura, administraţia, apărarea ţării etc.
• Pentru sectorul bancar sunt specifice cheltuielile financiare, care asigură desfăşurarea normală a
circulaţiei monetare, creditului şi decontărilor.

II. În funcţie de momentul efectuării, corelat cu momentul exigibilităţii lor, de deosebesc:


cheltuieli curente, cheltuieli anticipate şi cheltuieli preliminate.
a) Cheltuielile curente se efectuează şi sunt exigibile în perioada de gestiune curentă, în sensul că
ele se efectuează şi se includ în costurile aceleaşi perioade de gestiune;
b) Cheltuielile anticipate se efectuează în cursul perioadei de gestiune curente şi se includ în costuri
în cursul perioadelor de gestiune viitoare;
c) Cheltuielile preliminate privesc activitatea economică din perioada de gestiune curentă, dar se
vor efectua în cursul perioadelor de gestiune viitoare.
În contabilitatea financiară, cheltuielile şi veniturile sunt grupate după natura lor economică.
Cheltuielile preluate din contabilitatea financiară sunt transpuse pe destinaţii de către contabilitatea
de gestiune şi retratate înainte de integrarea lor în costuri, urmărindu-se, astfel, fie eliminarea sau
substituirea anumitor cheltuieli, fie crearea altora.

III. În funcţie de raporturile care se nasc între cele două modele de contabilitate privind
cheltuielile şi includerea lor în costurile de producţie se disting: cheltuieli încorporabile (integral
sau parţial), cheltuieli neîncorporabile şi cheltuieli supletive (adăugate).
a) Cheltuielile încorporabile integral reprezintă cheltuielile care figurează în
contabilitatea financiară după natura lor economică şi care sunt preluate, pentru formarea costurilor
din contabilitatea de gestiune, cu aceleaşi valori. Având în vedere structurarea cheltuielilor în
contabilitatea financiară pe trei grupe: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare, dintre acestea doar cheltuielile de exploatare sunt incluse integral în costuri.
b) Cheltuielile încorporabile parţial sunt cheltuielile financiare care se includ în
costuri cu valori diferite. Diferenţa dintre suma cu care sunt înregistrate aceste cheltuieli în
contabilitatea financiară şi suma luată în calcul pentru formarea costurilor în contabilitatea de
gestiune se numeşte diferenţă de încorporare. Aceasta apare la acele cheltuieli care sunt înregistrate
în avans sau la provizioanele pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade (chirii, prime de
asigurare etc.), pentru că în contabilitatea financiară ele sunt înregistrate pe o perioadă mai mare de
timp, iar pentru determinarea costului în contabilitatea de gestiune se foloseşte doar o cotă-parte din
aceste cheltuieli şi provizioane, aferentă perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a anumitor cheltuielile financiare în costuri este cunoscută sub numele de
metoda abonamentelor de cheltuieli. Tot într-o anumită măsură se includ în costuri şi acele
cheltuieli a căror mărime depinde de atingerea anumitor parametri (de pildă, cheltuielile de
producţie repartizate proporţional cu gradul de realizare a activităţii).
c) Cheltuielile neîncorporabile formează o categorie de cheltuieli distinctă, care nu
face obiectul înregistrării în contabilitatea de gestiune. Ele sunt proprii contabilităţii financiare, dar
nu se includ în costuri. Specifice acestui tip de cheltuieli sunt, în primul rând, cheltuielile
extraordinare, pentru că ele sunt independente de activitatea curentă, apoi cheltuielile financiare (cu
excepţia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie), impozitul pe profit,
anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producţie (de exemplu:
cheltuielile cu constituirea provizioanelor) etc. Aceste cheltuieli nu se încorporează în costuri,
deoarece luarea lor în calcul ar conduce la obţinerea unor costuri complete care nu sunt cele dorite.
d) Cheltuielile supletive (adăugate sau suplimentare) reprezintă cheltuieli specifice
numai contabilităţii de gestiune. Ele sunt cheltuieli fictive, care nu sunt recunoscute de
contabilitatea financiară. Reprezintă o structură de cheltuieli prezentă în contabilitatea franceză (de
exemplu, remuneraţia întreprinzătorului, care nu are calitatea de salariat în întreprinderea
individuală).
Cheltuielile se constituie ca elemente componente ale costurilor, prin urmare ele trebuie
diferenţiate potrivit mai multor criterii de clasificare. Diferitele tipuri de costuri servesc analizei
aceleiaşi realităţi economice şi fiecare în parte răspunde unui obiectiv decizional.

IV. În funcţie de conţinutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau costuri parţiale.
a) Costurile complete sunt acele costuri care iau în considerare toate cheltuielile efectuate pentru
obţinerea unui produs, unei lucrări sau unui serviciu; în teoria contabilităţii acest cost mai este
cunoscut sub denumirea de cost contabil.
b) Costurile parţiale reprezintă costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile efectuate, şi
anume, acele cheltuieli având anumite caracteristici, cum sunt variabilitatea în raport cu volumul
producţiei sau desfacerii (cost variabil) sau relaţia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost
direct). În teoria contabilităţii sunt reţinute mai multe concepte de cost parţial: direct, variabil,
specific, marginal, costul obţinut prin imputarea raţională a cheltuielilor fixe.
• Costul direct de producţie delimitează cheltuielile care, fără a fi nevoie de calcule
intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului, lucrării sau serviciului, în
momentul efectuării lor. Astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu remunerarea muncii, prestată de
muncitorii de bază din secţiile de bază; consumuri de materii prime.
• Costul variabil cuprinde acele cheltuieli care sunt proporţionale sau cvasiproporţionale cu un
anumit nivel al producţiei (de exemplu, consumurile de materii prime).

V. Din punctul de vedere al momentului de calcul al costului, se disting două tipuri de


costuri: costuri reale şi costuri prestabilite.
a) Costurile reale sunt acele costuri care se stabilesc pe baza cheltuielilor efective care au avut loc
într-o perioadă de timp anterioară momentului calculului, de aceea ele se mai regăsesc în
literatura de specialitate şi sub numele de costuri istorice, constatate, efective sau postoperative.
b) Costurile prestabilite individualizează acele costuri al căror nivel de referinţă este stabilit
anterior desfăşurării faptelor care le generează. Ele servesc drept bază de comparaţie pentru
costurile reale obţinute, urmărindu-se permanent încadrarea acestora în nivelul lor prestabilit,
determinarea abaterilor şi, în funcţie de nivelul acestora, adoptarea operativă a măsurilor de
corecţie care se impun.

VI. Grupând costurile în funcţie de câmpul lor de aplicare, se disting:


a) Costuri pe funcţii economice (pe sfere de activitate):
• Costurile de achiziţie cuprind toate cheltuielile legate de activitatea de aprovizionare
(cheltuieli cu procurarea şi stocarea materiilor prime şi materialelor ce se vor regăsi în produsul,
lucrarea sau serviciul obţinut);
• Costurile de producţie reunesc cheltuielile determinate de activitatea de exploatare sau de
prelucrare a materiilor prime şi materialelor în produse finite;
• Costurile de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor legate de distribuţia sau
comercializarea producţiei obţinute (cheltuieli realizate din momentul încheierii procesului de
fabricaţie până în momentul sosirii produsului la client).
b) Costuri pe mijloace de exploatare ( uzină, atelier sau loc de muncă, birou, magazin, raion
etc.)
c) Costuri pe activităţi de exploatare (stadiu de elaborare a unui produs, unitate de produs,
set de produse, ansamblu etc.).

VII. Din punctul de vedere al dependenţei costurilor de volumul producţiei se identifică


costuri variabile şi costuri convenţional - constante sau fixe.
a) Costurile variabile sunt formate din costurile directe şi costurile generale variabile. Ele
înglobează cheltuielile care îşi modifică volumul în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic
producţiei. Deci, ele sunt proporţionale sau cvasiproporţionale cu un anumit nivel de producţie. De
exemplu: consumul de materii prime, consumul de materiale de bază, costul energiei electrice
consumate de utilaje, apă, aburi, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi.
Aceste costuri, care evoluează în funcţie de volumul producţiei sunt analizate în funcţie de
un indice de variabilitate a costurilor, care se determină după una din relaţiile:

C h1 - C h0 C h1 * 1 0 0
*1 0 0 -1 0 0
C h0 C h0
Iv = sau Iv =
Q1 - Q 0 Q1 *1 0 0
*1 0 0 -1 0 0
Q0 Q0
unde:
Ch1 - reprezintă cheltuielile totale din perioada curentă
Ch0 - reprezintă cheltuielile totale din perioada de bază (precedentă)
Q1 - reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada curentă
Q0 - reprezintă volumul fizic al producţiei din perioada de bază (precedentă)
Indicele de variabilitate este supus în permanenţă modificărilor intervenite în volumul fizic
al producţiei, perioada de timp luată în calcul sau caracterul costurilor.
Studiate din punctul de vedere al indicelui de variabilitate, se disting cinci categorii de
costuri variabile:
a1) Costurile variabile proporţionale cuprind acele cheltuieli care se modifică (în sensul
creşterii sau descreşterii) direct proporţional cu volumul producţiei sau desfacerii.
Indicele de variabilitate este egal întotdeauna cu 1, pentru că modificarea procentuală a
costurilor proporţionale este egală cu modificarea procentuală a volumului producţiei sau desfacerii.
În această categorie de costuri se includ: consumuri de materii prime şi semifabricate,
salariile personalului operativ, dacă acesta este retribuit în funcţie de volumul producţiei.
a2) Costurile variabile progresive evidenţiază acele costuri care cresc odată cu creşterea
volumului producţiei, dar într-o proporţie mai mare decât acesta.
Indicele de variabilitate este întotdeauna supraunitar ( >1).
Aceste costuri se întâlnesc, de regulă, în situaţia punerii în funcţiune a unor capacităţi de
producţie care nu au ajuns încă la parametrii proiectaţi. Altfel, ele pot semnala suprasolicitarea
capacităţii de producţie, diminuarea randamentului unor maşini, utilaje, instalaţii şi locuri de muncă
sau creşterea volumului producţiei prin folosirea unor materii prime şi materiale mai scumpe.
a3) Costurile variabile degresive reprezintă acele costuri care cresc într-un ritm mai mic faţă
de creşterea volumului producţiei.
Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare cuprinsă între 0 şi 1
(0<Iv<1); el mai este cunoscut şi sub numele de indice de degresiune Id.
Costurile degresive reacţionează la modificări mai mari ale volumului producţiei şi nu la
fiecare unitate nouă de produs. Specifice pentru această categorie de costuri sunt: consumurile de
materii auxiliare, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
a4) Costurile variabile regresive semnifică acele costuri care scad sensibil într-o perioadă de
timp la o creştere a volumului producţiei.
Indicele de variabilitate calculat pentru aceste costuri are o valoare mai mică decât 0.
Acest tip de cost se întâlneşte în cazul furnalelor, centralelor de termoficare sau oţelăriilor
electrice.
a5) Costurile variabile flexibile sunt costuri care evoluează neregulat faţă de volumul fizic al
producţiei. Ele pot cunoaşte, într-o primă fază, o descreştere mai mică decât 0 (evoluează degresiv),
apoi pot fi proporţionale cu volumul producţiei (Iv=1) şi, ulterior, pot să aibă un ritm de creştere
mai mare decât 0 (evoluează progresiv).

b) Costuri fixe apar indiferent de volumul producţiei şi ele sunt determinate de capacitatea
de producţie a întreprinderii.
Aceste costuri au indicele de variabilitate egal cu 0, pentru că ele sunt insensibile la
modificarea nivelului producţiei sau se modifică nesemnificativ. În categoria costurilor fixe intră
cheltuielile cu asigurarea imobilelor, cu chiria, cheltuieli cu plata sumelor prevăzute în contractele
de întreţinere, salarii personal TESA, furnituri de birou, telefon, telex, radio etc.
Costurile fixe se diferenţiază în două categorii: costuri fixe propriu-zise şi costuri relativ-
fixe.
b1) Costurile fixe propriu-zise conţin acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă în
timp sau se modifică la intervale mari de timp, indiferent dacă volumul producţiei creşte sau
descreşte.
b2) Costurile relativ fixe sau convenţional-constante sunt costuri care manifestă o anumită
sensibilitate faţă de modificarea volumul fizic al producţiei şi faţă de gradul de ocupare a capacităţii
de producţie. Acestui tip de cost îi aparţin: salariile personalului de conducere, salariile personalului
tehnic, economic sau administrativ, cheltuielile cu furniturile de birou, cheltuielile cu protecţia
mediului etc.
În ansamblul lor, cheltuielile de producţie fixe se modifică în mărime absolută dacă are loc
extinderea, respectiv micşorarea capacităţii de producţie a întreprinderii. Extinderea capacităţii de
producţie se realizează, de regulă, prin noi investiţii, iar micşorarea capacităţii este datorată scoaterii
din funcţiune a unor maşini, utilaje, linii tehnologice sau desfiinţării unor secţii ori ateliere.
După cum se observă, costurile fixe totale rămân constante, indiferent de volumul
producţiei. Pe unitate de produs însă, aceleaşi costuri manifestă o tendinţă de scădere, pe măsură ce
nivelul producţiei creşte, căpătând un caracter variabil; astfel, se reduce cota-parte ce revine pe
unitate de produs. Dacă se înregistrează o scădere a nivelului producţiei, implicit cota de costuri fixe
pe unitate de produs se majorează.
c) Alături de aceste costuri variabile şi fixe, există şi o categorie distinctă de costuri numite
costuri semivariabile. Aceste costuri reprezintă au un caracter complex, ele reprezentând o
combinaţie de costuri fixe şi variabile (de exemplu: suma fixă plătită drept chirie pentru un utilaj,
plus o sumă variabilă achitată în funcţie de gradul de utilizare a acestuia).

VIII. Sistemul englez de contabilitate a costurilor prezintă o serie de particularităţi faţă de


sistemul contabil din ţara noastră, teoreticienii şi practicienii englezi nefiind adepţii costului
complet, astfel că analizând costurile prin prisma ataşării sau imputării se disting: costuri ale
produselor şi costuri ale perioadei.
a) Costurile produselor se constituie progresiv, prin ataşarea succesivă a tuturor
resurselor consumate ( costul materiei prime, costul de achiziţionare a materialelor, costul de
prelucrare, costul de comercializare) cu realizarea unui obiect de calculaţie, ce poate fi un produs, o
lucrare sau un serviciu.
Marja sau rezultatul (profit sau pierdere) obţinut prin vânzarea produsului se determină ca
diferenţă între venitul din vânzare (cifra de afaceri) şi toate costurile care au fost decontate acestuia
până în momentul vânzării. În întreprinderile cu caracter productiv, costurile produselor reprezintă
costurile aferente produselor finite sau semifabricatelor şi ele sunt luate în considerare în evaluarea
stocurilor. În întreprinderile cu caracter comercial, costul bunurilor cumpărate (asupra cărora nu
sunt efectuate operaţii pentru schimbarea formei de bază) este, de asemenea, considerat un cost al
produsului, iar toate celelalte cheltuieli de vânzare şi de distribuţie sunt apreciate a fi costuri ale
perioadei.
b) Costurile perioadei sunt costuri recunoscute de contul de rezultate al exerciţiului luat în
calcul, dar fără a fi inclus, însă, în costurile produselor realizate şi vândute şi, deci, neluate în
considerare în evaluarea stocurilor. În această categorie, se regăsesc drept costuri ale perioadei
costurile denumite netehnologice (“non-manufacturing”): cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele extraordinare.

IX. Strâns legat de conceptele privind costul produsului şi costul perioadei, şi mai precis de
perioada când acestea devin cheltuieli înregistrate în contul de profit şi pierdere, sunt definite alte
două categorii de costuri: costuri expirate şi costuri neexpirate.
a) Costurile neexpirate sunt cele ocazionate de achiziţionarea bunurilor şi care vor genera
venituri în perioadele următoare; ele sunt evaluate şi reprezentate în bilanţ sub forma stocurilor
de produse.
b) În momentul consumării lor vor genera venituri ale viitoarei producţii potenţiale şi sunt
considerate costuri expirate (cheltuieli) în contul de profit şi pierdere al perioadei curente care,
comparate cu veniturile, conduc la determinarea profitului.
Determinarea costurilor expirate (care devin cheltuieli) şi neexpirate (care sunt aferente
bunurilor achiziţionate şi neconsumate sau produse şi nevândute) prezintă importanţă în
contabilitatea financiară pentru stabilirea profitului şi evaluarea bunurilor.

X. O altă clasificare împarte costurile în două categorii: costuri vizibile şi costuri ascunse.
a) Costurile vizibile reprezintă costurile ce deţin simultan trei proprietăţi:
au o denumire precisă, normalizată, recunoscută; 2) sunt măsurate după reguli precise şi cunoscute;
3) fac obiectul unei supravegheri regulate, periodice.
b) Un cost este ascuns atunci când el nu posedă una din cele trei caracteristici specifice
costului vizibil. Costurile ascunse, ce reprezintă costuri invizibile pentru contabilitatea analitică
tradiţională, pot fi încorporate sau nu în costurile vizibile. Consecinţă economică a unei
disfuncţionalităţi în întreprindere (de exemplu: timpul pierdut cu reparaţii, calitatea defectuoasă a
unui produs care determină pierderea clientelei, absenteism, accidente de muncă, rotaţie de
personal, deteriorarea imaginii de piaţă etc.), costurile ascunse generează nu numai costuri
suplimentare, dar şi costuri de oportunitate.

1.3.2 Conceptul de producţie în viziunea


contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
Aşa cum am menţionat mai sus, cea de-a doua componentă a obiectului contabilităţii de
gestiune o constituie producţia. Ea este studiată sub trei aspecte: al modului de desfăşurare în spaţiu,
ca rezultat concret material şi al modului de desfăşurare în timp.
A) Producţia - ca mod de desfăşurare în spaţiu. Privită în spaţiu, producţia conferă
contabilităţii noţiunea de locuri de cheltuieli. Acestea sunt expresia tehnico-economică a structurilor
organizatorice la nivelul cărora se desfăşoară operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Sub aspectul analizei şi controlului costului de producţie, este necesar să se apeleze la
diviziuni de unităţi contabile în care să poată fi grupate atât cheltuielile care se identifică pe produs,
cât şi cele cu caracter indirect, ce urmează a fi repartizate asupra produselor realizate. Astfel de
diviziuni contabile sunt cunoscute sub denumirea de centre de analiză şi pot corespunde fie unei
funcţii, fie unei activităţi (de unde denumirea de centre de activitate).
Centrele de activitate trebuie astfel determinate încât cheltuielile directe regrupate la nivelul
acestora să aibă caracter de omogenitate, iar omogenitatea unui centru să permită măsurarea
activităţii cu ajutorul unei unităţi fizice, denumită uniate de lucru.
Centrele de analiză sunt utile pentru calculul costurilor, deoarece regrupează cheltuielile
indirecte pe categorii şi oferă astfel posibilitatea repartizării corecte a acestora a sura produselor.
Condiţia principală este de a determina corect unitatea fizică (de lucru) şi baza de repartizare pentru
care se poate defini un consum. În altă ordine de idei, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul
centrelor de analiză facilitează instituirea responsabilităţilor în evoluţia centrelor lor.
Centrele de analiză, în raport de importanţa lor, se clasifică în:
 centre auxiliare, al căror cost este repartizat asupra altor centre de analiză;
 centre principale, al căror cost este repartizat asupra produselor.
B) Producţia - ca rezultat concret material al activităţii desfăşurate. Privită din acest punct
de vedere, producţia conferă noţiunea de purtători de costuri, înţelegând prin aceasta produsul
obţinut, lucrarea executată sau serviciul prestat. Această delimitare a producţiei este necesară
deoarece ea generează cheltuieli şi în acelaşi timp le şi suportă, costul fiind determinat în raport cu
acest aspect.
Cunoaşterea modului de prezentare a purtătorilor de costuri, în practica unei întreprinderi,
prezintă o importanţă deosebită pentru organizarea contabilităţii sub aspectul colectării şi
repartizării cheltuielilor de producţie şi desfacere, precum şi al procedeelor utilizate în scopul
determinării costului pe unitatea de produs.
Fiind un rezultat concret material, purtătorii se comensurează, pentru aceasta ei trebuind să
aibă acelaşi mod de exprimare cantitativă. În acest scop se utilizează unitatea de măsură, care
trebuie să corespundă formei de prezentare, stării fizico-chimice, stării de agregare şi altor
caracteristici ale produselor.
Din punct de vedere practic se pot utiliza două tipuri de unităţi de măsură: fizice sau naturale
şi convenţionale.
C) Producţia - ca mod de desfăşurare în timp. Privită în timp, producţia conferă
contabilităţii de gestiune noţiunea de perioadă de gestiune, adică intervalul de timp în care se
desfăşoară procesul de producţie, pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru se calculează
costuri.
Durata perioadei este variabilă în raport cu durata ciclului de fabricaţie.
Cunoaşterea perioadei de gestiune este importantă deoarece calculul costului se bazează pe
evidenţa cheltuielilor de producţie efectuate într-o perioadă de timp şi pe cantitatea de produse
obţinută în intervalul de timp respectiv.

1.4 Formule privind costurile


şi implicaţiile lor asupra calculaţiei

1. Costul de producţie. Costul de producţie este calculat la ieşirea din ateliere sau servicii
de fabricaţie, se aplică produselor finite şi reprezintă suma:
 costului de achiziţie al materialelor şi furniturilor utilizate, majorat de cheltuielile de
stocare şi de ieşire din stoc a acestor materiale şi furnituri;
 costurilor adăugate în cursul operaţiilor de producţie, aceste costuri fiind:
 cheltuieli afectate costurilor (în special, cheltuieli de personal)
 cheltuieli indirecte provenind de la centrele de analiză
 cheltuieli de punere în stoc a produselor fabricate (regrupate într-un centru de
analiză
Potrivit articolului 19 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, costul de
producţie al unui bun se stabileşte pe baza formulei:
Costul (preţul de achiziţie) al materiilor prime şi materialelor consumate
+ Alte cheltuieli directe de producţie
+ Cota de cheltuieli indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia
acestuia
+ Dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţie, cu ciclu lung de fabricaţie,
aferente perioadei
= Cost de producţie

Conform Standardului de Contabilitate Internaţional nr. 2, costul de producţie se compune


din:
Costul (preţul de achiziţie) al materiilor prime şi materialelor consumate
+ Cheltuielile directe cu manopera
+ Cheltuieli generale de producţie angajate (sunt incluse în general în costurile de
transformare fără a exclude variante potrivit cărora costurile generale de producţie fixe sunt incluse
total sau parţial în funcţie de gradul de activitate)
+ Alte cheltuieli generale decât cele de producţie (numai în măsura în care sunt angajate
pentru a aduce stocurile la locul şi stadiul în care acestea se găsesc, de exemplu, cheltuielile făcute
cu studiul produselor privind o clientelă specifică)
+ Cheltuielile financiare imputabile unui proiect de construcţie şi care sunt suportate până la
terminarea lucrărilor de construcţii sunt adesea incluse în valoarea brută a imobilizărilor la care se
referă
= Cost de producţie

Nu sunt incluse în costurile de producţie: costurile de subactivitate pentru cheltuielile


indirecte incluse de producţie (întrucât cheltuielile indirecte de producţie sunt, în cea mai mare
parte, cheltuieli fixe, repartizarea în funcţie de gradul de activitate se poate face global, fără
împărţirea prealabilă în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe), cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile de cercetare şi dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi
incluse în categoria imobilizărilor necorporale, alte cheltuieli neeficiente (pierderi din rebuturi,
consumuri neraţionale etc.)
În anumite întreprinderi există, la începutul perioadei de calcul (considerată, adesea, luna) şi
la sfârşitul acestei perioade, producţie în curs (neterminată), caracterizată prin faptul că nu este nici
vandabilă (ca produsele semifinite), nici utilizabilă (ca produsele intermediare) în starea în care se
găseşte la finele perioadei. Cunoaşterea valorii producţiei în curs de la începutul şi de la sfârşitul
unei perioade este necesară pentru determinarea costului de producţie efectiv al produsului, care se
exprimă relaţional astfel:

Cost de producţie efectiv Producţie în curs + Cheltuieli de producţie - Producţie în curs


al perioadei = de la începutul ale perioadei de la sfârşitul
perioadei perioadei

2. Costul complet (de revenire) reprezintă costul unui produs în stadiul final şi este suma:
 costului de producţie al produselor vândute
 cheltuielilor directe de desfacere
 cheltuielilor indirecte de desfacere tratate în centre de analiză, apoi imputate acestor
costuri
 cheltuielilor indirecte de administraţie generale
 cheltuielilor numite “Alte cheltuieli de acoperire”, în urma unui calcul de repartizare
3. Costul variabil este suma cheltuielilor variabile ocazionate de fabricarea fiecărui produs,
lucrare sau serviciu. Cheltuielile fixe delimitate sunt considerate costuri ale perioadei şi ele se
decontează integral asupra rezultatului exerciţiului.

4. Costul direct evoluat este caracterizat prin calculul contribuţiei (marjei) la rezultat în
trepte, în raport cu funcţiile întreprinderii (producţie, desfacere şi administraţie generală) şi
nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, secţii şi ateliere). Cheltuielile fixe de producţie se
impută produselor, atelierelor, secţiilor şi sectoarelor de activitate, cele de desfacere pe produs şi pe
întreprindere, iar cele generale de administraţie numai pe total întreprindere.

Pentru determinarea costului pe unitatea de produs, structurile de costuri şi în special cele


directe şi indirecte se dezvoltă pe articole de calculaţie astfel:
• costul producţiei neterminate le începutul şi sfârşitul perioadei;
• cheltuieli înregistrate în avans;
• cheltuieli directe de producţie (CD):
⇒ materii prime şi materiale directe;
⇒ remuneraţii directe;
⇒ asigurări şi protecţie socială aferente remuneraţiilor directe;
⇒ cheltuieli specifice de fabricaţie.
• cheltuieli indirecte de producţie:
⇒ cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU)
⇒ cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
• cheltuieli generale de administraţie şi conducere (CGA);
• cheltuieli de desfacere (Cdesf);
• cheltuieli de cercetare - dezvoltare.
În funcţie de aceste articole de calculaţie putem distinge următoarele categorii de costuri (pe
stadii de fabricaţie), potrivit structurii costuri directe - costuri indirecte:
Cheltuieli
(pe articole de calculaţie)
DIRECTE
1. Materii prime şi materiale directe
2. Remuneraţii directe
3. Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe
4. Alte cheltuieli directe
= TOTAL COSTURI DIRECTE (I) =1+2+3+4
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei (CCS)
• Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
(CIFU )
• Cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
= COST DE SECŢIE (DE PRODUCŢIE) (II) = (I)+5
6. Cheltuieli generale de administraţie şi conducere
(CGA)
= COST DE UZINĂ (III) = (II)+6
7. Cheltuieli de desfacere (Cdesf)
= COST COMPLET (COMERCIAL) (IV) =(III) + 7

Potrivit structurii costuri variabile - costuri fixe putem delimita următoarele categorii de costuri:
Cheltuieli
VARIABILE
1. Materii prime şi materiale directe
2. Remuneraţii directe
3. Asigurări şi protecţie socială aferente salariilor directe
4. Alte cheltuieli variabile şi directe
= COST PARŢIAL (I) =1+2+3+4
FIXE
5. Cheltuieli fixe ale secţiei
6. Cheltuieli generale de administraţie şi conducere
7. Cheltuieli fixe de desfacere
= COST COMPLET (ABSORBANT) (II) =(I) +5+6+7

În calculaţia costurilor se disting două categorii de costuri: costuri medii şi costuri


marginale.
Costurile medii. Privitor la aceste costuri, se deosebesc două concepte fundamentale:
• conceptul costurilor totale
• conceptul costurilor medii unitare
Determinarea costurilor totale presupune luarea în considerare a tuturor cheltuielilor
efectuate cu un singur scop: producţia (cheltuieli determinate de procesul de producţie).
Costurile medii unitare se sprijină pe conceptul potrivit căruia pentru realizarea şi desfacerea
fiecărei unităţi de produs se efectuează “în medie” aceleaşi cheltuieli.
CT
Cu =
Q
Costurile marginale. Orice întreprindere, în general, nu îşi creşte sau descreşte volumul
producţiei unitate cu unitate, ci prin tranşe, loturi sau serii de produse. Creşterea sau descreşterea
producţiei provoacă modificarea costurilor totale ale întreprinderii.
Costurile care corespund ultimului lot de produse care se adaugă sau se scade la volumul
precedent se numesc costuri marginale.
Pentru determinarea costului marginal unitar se calculează:
a. costul diferenţial total:
∆CT = CT1 - CT0
b. costul diferenţial unitar (marginal):
cmg = ∆CT / ∆Q = CT1 - CT0 /Q1 - Q0
unde:
CT1 = costul total al noii serii de produse;
CT0 = costul total al seriei precedente;
Q1 = cantitatea de produse aparţinând noii serii;
Q0 = cantitatea de produse aparţinând lotului precedent.
Comparând costul mediu unitar şi costul marginal se pot stabili zonele în care se regăseşte
întreprinderea din punctul de vedere al evoluţiei costurilor:
1. zona în care costul mediu şi costul marginal scad se numeşte zonă de degresie;
2. zona în care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar se numeşte zonă de
proporţionalitate (zona în care întreprinderea lucrează cu costurile cele mai mici);
3. zona în care costul mediu şi costul marginal cresc, costul marginal depăşind costul mediu unitar
se numeşte zonă de progresie.

CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Organizarea contabilităţii de gestiune include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor


şi activităţilor desfăşurate pentru realizarea obiectivelor fundamentale ale acesteia.
Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul costurilor de producţie
presupune utilizarea unei calculaţii, ce are drept scop furnizarea informaţiilor necesare procesului de
conducere.

2.1 Principiile organizării contabilităţii


de gestiune şi calculaţiei costurilor

Pentru a îndeplini funcţia de cunoaştere şi gestiune a resurselor, contabilitatea de gestiune şi


calculaţia costurilor se bazează pe anumite principii şi reguli metodologice. Se au în vedere
principiile specifice contabilităţii de gestiune, cum sunt:
Principiul determinării obiectului calculaţiei. Determinarea obiectului calculaţiei reprezintă
punctul de plecare în organizarea calculaţiei costurilor şi este delimitată prin obiectul pentru care se
efectuează calculaţia. Obiectul de calculaţie reprezintă structura tehnico-economică în raport cu care
se sectorizează procesul de producţie în scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic şi valoric,
iar pe această bază calculaţia costurilor. În mod concret, obiectul de calculaţie se poate identifica cu
un anumit produs, lucrare, serviciu, comandă, loturi de produse, operaţie tehnologică, fază
tehnologică, grup de maşini etc. Cunoaşterea obiectului calculaţiei are importanţă deosebită în
scopul determinării volumului cheltuielilor pe care le ocazionează o anumită entitate pentru care se
calculează costul. Etalonul natural, convenţional, bănesc sau muncă folosit pentru exprimarea
obiectului de calculaţie formează unitatea de calculaţie.
Principiul alegerii metodei de calculaţie. Alegerea metodei de calculaţie reprezintă o
problemă cu implicaţii deosebite în determinarea conţinutului şi exactităţii indicatorului care
constituie obiect de calculaţie. Pentru calculul costului producţiei fabricate se pot utiliza diferite
metode de evidenţă şi calculaţie, în funcţie de particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei,
precum şi de necesităţile de conducere a procesului de fabricaţie. Criteriul de bază în alegerea uneia
sau alteia din metodele de evidenţă şi calculaţie a costurilor este cel al sistemului de programare,
lansare şi urmărire a producţiei.
Principiul delimitării cheltuielilor pe faze ale circuitului patrimonial. Potrivit acestui
principiu general, cheltuielile privind desfăşurarea activităţii obişnuite a întreprinderii se
delimitează pe procesele principale care le-au ocazionat: aprovizionare, producţie şi desfacere. În
măsura în care nu este posibilă evidenţierea lor la nivelul fiecărui stadiu, se procedează la
repartizarea pe fiecare stadiu a cheltuielilor ocazionate şi a pierderilor care nu se decontează direct
asupra rezultatului exerciţiului.
Principiul delimitării în timp a cheltuielilor reprezintă o transpunere a principiului
independenţei exerciţiilor din contabilitatea financiară. El presupune ca fiecărei perioade de
gestiune să I se atribuie numai acea cotă-parte de cheltuieli care se corelează prin efectul său cu
rezultatul obţinut. Conform acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în cheltuielile
perioadei curente, cheltuieli cu producţia neterminată de la începutul perioadei şi cheltuieli
efectuate în avans. Astfel, cheltuielile de producţie ale perioadei curente se determină după relaţia:
Cp = Ci + Cc - Cf
unde, Cp = cheltuielile de producţie ale perioadei curente
Ci = cheltuielile de producţie aferente producţiei neterminate la începutul perioadei,
inclusiv soldul cheltuielilor efectuate în avans;
Cc = cheltuielile de producţie aferente producţiei fabricată în cursul perioadei,
inclusiv cheltuielile efectuate în avans scadente în cursul perioadei;
Cf = cheltuielile de producţie aferente producţiei neterminate de la sfârşitul perioadei,
inclusiv soldul cheltuielilor efectuate în avans.
Principiul decontării sau imputării, după caz, a cheltuielilor asupra rezultatelor se
realizează în raport cu criteriul ocazionării, al contribuţiei la beneficiu şi cu criteriul raţional.
Potrivit criteriului ocazionării, ce are la bază relaţia efort-rezultat, costul unui produs, lucrare sau
serviciu se compune din toate cheltuielile pe care le-a ocazionat, afectate direct sau printr-un calcul
de repartizare. Criteriul contribuţia la beneficiu evită relaţia cauzală efort-rezultat şi presupune
alocarea şi decontarea cheltuielilor în raport cu contribuţia fiecărui produs la obţinerea beneficiilor,
o contribuţie mai mare suportând mai multe cheltuieli. Sunt vizate, în principal, cheltuielile
indirecte. Criteriul raţional urmăreşte imputarea cheltuielilor fixe sau indirecte efectuate,
proporţional cu gradul de activitate (subactivitate sau supraactivitate), în costul de producţie
neincluzând costul de subactivitate, ce corespunde nefolosirii capacităţii de producţie.

2.2 Premisele organizării calculaţiei

Organizarea calculaţiei costurilor presupune rezolvarea unei serii de probleme:


a. Alegerea departamentelor cărora le este încredinţată executarea lucrărilor specifice contabilităţii
de gestiune. Această problemă se poate rezolva pe două căi:
• potrivit concepţiei disparate, activitatea de calculaţie a costurilor şi cele de analiză şi
fundamentare a deciziilor se realizează în cadrul unor departamente distincte ale întreprinderii.
Astfel, lucrările de calculaţie a costurilor se pot executa în cadrul unui departament distinct,
subordonat directorului economic sau în cadrul serviciului financiar-contabil, iar elaborarea
bugetelor pe feluri de activităţi în cadrul departamentului plan-dezvoltare. Această variantă
asigură specializarea, un control reciproc privind informaţiile, dar nu există o viziune unitară
asupra ansamblului de lucrări specifice contabilităţii de gestiune.
• potrivit concepţiei integrate, activitatea de calculaţie a costurilor este concentrată în cadrul unui
singur serviciu, denumit preţuri-costuri-analize economice, care este subordonat conducerii
întreprinderii. Această modalitate înlătură dezavantajele primei variante, dar se creează un volum
mare de lucrări şi o dependenţă a serviciului preţuri-costuri-analize economice de alte
departamente ale întreprinderii, care-i furnizează informaţii.
Potrivit tendinţelor actuale de generalizare a prelucrării automate a datelor se desprinde
aprecierea conform căreia cea care reflectă cel mai bine importanţa contabilităţii de gestiune în
cadrul întreprinderii este cea de-a doua variantă.

b. Adoptarea unei metode de calculaţie corespunzătoare


La alegerea metodei de calculaţie după care urmează a fi calculate costurile se au în vedere o
serie de factori, cum sunt: nomenclatura produselor fabricate, specificul procesului tehnologic, tipul
producţiei, sezonalitatea, durata ciclului de producţie, obiectivele urmărite de conducerea
întreprinderii prin calculaţie. Aceşti factori determină opţiunea pentru o metodă de calculaţie de
tipul costului total (full costing - m. globală, m. pe faze, m. pe comenzi) sau a uneia de tipul
costului parţial (m. direct-costing).

c. Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor de calculaţie


Pentru conducerea întreprinderii este de mare importanţă să primească informaţii relevante
în momentul în care aceasta are nevoie de ele. În acest sens, este necesar să se precizeze
responsabilii care vor primi informaţiile, momentele de timp când informaţiile sunt necesare,
perioadele pentru care se calculează costurile, perioadele pentru care se analizează costurile efective
şi cele planificate şi se determină abaterile dintre ele.

d. Precizarea mijloacelor tehnice necesare executării lucrărilor contabilităţii de gestiune


Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind elementele constitutive
ale costurilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă un interes deosebit pentru manageri, care pot lua în
scurt timp decizii optime. Acest lucru depinde de modul de prelucrare a documentelor de evidenţă
primară şi de obţinere a situaţiilor finale.

2.3 Factorii organizării contabilităţii


de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor este influenţată de anumiţi


factori:
1. Tipologia calculaţiilor costurilor de producţie
• Calculaţia costurilor se circumscrie unei anumite perioade de gestiune. Raportând
momentul elaborării calculaţiilor la perioada în care are loc procesul de producţie al produselor,
lucrărilor şi serviciilor la care se referă, se disting: antecalculaţii (care sunt elaborate înainte de
debutul fabricaţiei, având caracterul unor previziuni) şi postcalculaţii sau calculaţii privind
costurile efective (care se întocmesc după terminarea procesului de producţie).
• Din punctul de vedere al purtătorului în raport cu care se determină costurile atât în
cazul antecalculaţiilor, cât şi în cazul postcalculaţiilor, se diferenţiază: calculaţii pe unitatea de
produs şi calculaţii privind întreaga producţie a întreprinderii. În întreprinderile cu o
nomenclatură largă de produse, calculaţiile pe produs sunt înlocuite cu calculaţii pe grupe de
produse.
• Analizând calculaţiile după structura lor, acestea pot fi: calculaţii pe elemente
primare de cheltuieli şi calculaţii pe articole de calculaţie. Calculaţiile pe elemente primare de
cheltuieli urmăresc stabilirea cheltuielilor totale generate de activitatea productivă a
întreprinderii, iar calculaţiile pe articole de calculaţie determină costul de secţie, de uzină şi
comercial pentru fiecare produs în parte, precum şi pentru întreaga producţie.
• În funcţie de intervalul de timp care condiţionează repetarea lor, calculaţiile pot fi:
calculaţii periodice (care se elaborează cu regularitate la intervale egale de timp) şi calculaţii
neperiodice (care se elaborează la intervale inegale de timp).
• În funcţie de modul de formare a costurilor se delimitează: calculaţii pe feluri de
costuri (stabileşte costurile de producţie pe elemente omogene, indiferent de locul sau purtătorul
de cost), calculaţii pe locuri generatoare de costuri (stabileşte costurile aferente fiecărui loc de
cost - atelier, secţie etc.) şi calculaţii pe purtători de costuri (determină costul fiecărui produs,
lucrare, serviciu, comandă etc.).
• În funcţie de tipul de producţie şi modul de organizare a acesteia, concretizat în
nomenclatura şi volumul producţiei fabricate (individuală, de serie, producţie de masă) se
diferenţiază calculaţia pe comenzi, calculaţia pe faze şi calculaţia globală.
Producţia individuală constă în fabricarea cu aceeaşi tehnologie şi în aceleaşi condiţii, a
unui produs unicat sau a unui număr restrâns de produse unicat. Producţia de serie presupune
fabricarea unor loturi de produse după o anumită tehnologie, cu schimbarea periodică a producţiei
de fabricat. Producţia de masă presupune fabricarea pe perioade lungi şi în cantităţi mari a unui
produs sau a mai multor produse cu aceeaşi reţetă de fabricaţie şi aceleaşi utilaje.
Calculaţia pe comenzi grupează costurile aferente unei comenzi, fiind utilizată în
întreprinderile cu producţie de unicate şi de serie mică.
Calculaţia pe faze se aplică în întreprinderile cu proces de fabricaţie omogen sau care se
desfăşoară pe stadii succesive de prelucrare (faze) şi urmăreşte determinarea costului pe fiecare fază
şi, în final, pe produsul finit.
Calculaţia globală urmăreşte stabilirea costului unitar în întreprinderile cu producţie de
masă, în care se fabrică unul sau mai multe produse.

2. Mărimea întreprinderii influenţează alegerea principiilor generale de organizare şi


executare a lucrărilor de calculaţie şi de elaborare a bugetelor în sensul organizării sub formă
centralizată sau descentralizată.

3. Structura organizatorică a întreprinderii este reprezentată de structura de producţie şi


concepţie (ateliere, secţii, fabrici) şi structura funcţională (birouri, servicii). Cu cât structura
organizatorică este mai complexă, cu atât mai numeroase vor fi delimitările de cheltuielile pe zone
de cheltuieli şi numărul calculaţiilor necesare pentru luarea deciziilor şi optimizarea activităţii.

4. Tehnologia producţiei influenţează organizarea contabilităţii de gestiune prin numărul şi


nomenclatura documentelor privind pregătirea fabricaţiei şi urmărirea acesteia, determinând ordinea
de prioritate în care se efectuează elaborarea bugetelor şi calculaţiile privind costul pe produs.
Astfel, în cazul unei producţii complexe, unde numărul şi nomenclatura documentelor este mare,
costul unitar se calculează iniţial pe grupe de piese, subansambluri şi semifabricate şi apoi pe
produsul finit. Deci, numărul calculaţiilor privind costul pe produs este mai mare faţă de producţia
simplă, unde costul produselor rezultă din însumarea cheltuielilor delimitate pe faze de fabricaţie,
costul ultimei faze reprezentând costul produsului finit.

Implementarea metodei de calculaţie adoptată în funcţie de factorii menţionaţi presupune şi


delimitarea zonelor de cheltuieli şi a putătorilor de costuri.
⇒ Locurile sau sectoarele de cheltuieli reprezintă expresia tehnico-economică a structurii
organizatorice la nivelul cărora se desfăşoară operaţiile tehnologice sau activităţi distincte.
Din punct de vedere tehnic prezintă următoarea structură:
a. la nivel inferior - locuri (posturi) de producţie, unde se desfăşoară o operaţie distinctă din lanţul
tehnologic al procesului de fabricaţie;
b. la nivel mediu - centrul de producţie, care reuneşte mai multe locuri de producţie, unde se
desfăşoară aceeaşi operaţie tehnologică sau operaţii similare (de ex.: atelier de reparaţii, de
vopsitorie, de debitare);
- secţii de producţie, care cuprind mai multe centre şi locuri de producţie şi care
contribuie la realizarea unei părţi distincte din produs şi a produsului ca atare;
c. la nivel superior - direcţie, care, de regulă, rezolvă problemele mari ale gestiunii: decizii
strategice pe termen lung şi scurt (căi de investire, modificarea activităţii), organizarea gestiunii
propriu-zise (aplicarea de programe, realizarea şi controlul îndeplinirii acestora).
Această structurare poate fi utilă înregistrării cheltuielilor generate, dar pentru analiza şi
controlul costurilor este necesară identificarea unor diviziuni de unităţi contabile denumite centre
de analiză. La nivelul acestor centre de analiză sunt regrupate atât cheltuielile care se identifică
direct pe produs, cât şi cele care au un caracter indirect şi ele corespund fie unei funcţii, fie unei
activităţi, de unde şi denumirea de centru de activitate. Regrupând astfel cheltuielile indirecte se
asigură repartizarea corectă a acestora asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor, cu condiţia
determinării corecte a unităţilor fizice sau de lucru şi a bazei de repartizare.
Structurarea ansamblului întreprinderii pe centre de responsabilitate permite delegarea
puterii la nivelul acestor entităţi, supusă unor obiective cuprinse într-un buget. Activitatea unui
centru de responsabilitate defineşte limitele în care se exercită atribuţiile şi responsabilitatea unui
manager. Există o tipologie a centrelor de responsabilitate fondată pe nivelul de control pe care
acestea îl pot avea:
♦ Dacă, în cadrul unui centru de responsabilitate (cum ar fi o secţie), un manager răspunde numai
de costurile sau cheltuielile generate de acesta, centrul de responsabilitate poartă numele de
centru de costuri /cheltuieli.
♦ Dacă un manager răspunde de veniturile, de cheltuielile şi de profiturile rezultate, departamentul
corespunzător acestuia se numeşte centru de profit.
♦ Dacă un manager poate lua decizii semnificative privind investiţiile în mijloace fixe şi alte
resurse de capital şi răspunde de venituri şi cheltuieli, atunci unitatea subordonată acestuia se
numeşte centru de investiţii.
♦ Centrul de buget poate coincide cu un centru de cheltuieli, un grup de centre de cheltuieli sau
cu un centru de profit şi el poate fi definit ca fiind un segment al unei întreprinderi asupra căruia
se poate exercita un control şi pentru care se poate elabora un buget.

⇒ Stabilirea purtătorilor de costuri. Purtătorii de costuri reprezintă produsele fabricate,


lucrările executate şi serviciile prestate, rezultate în urma unui proces de fabricaţie circumscris
obiectului de activitate al întreprinderii. Cunoaşterea purtătorilor de cost este importantă în practica
unei întreprinderi prin prisma funcţiilor pe care exercită, cum sunt:
♦ identificarea veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;
♦ preluarea la finele perioadei de gestiune a cotelor de cheltuieli indirecte, identificate iniţial pe
sectoare de cheltuieli, în vederea stabilirii costurilor efective ale produselor, lucrărilor sau
serviciilor;
♦ determinarea rentabilităţii fiecărui produs, lucrare sau serviciu care face obiectul activităţii
întreprinderii. Prin compararea costurilor cu preţurile de vânzare sau cu preţurile interne de
cesiune, în cazul consumurilor intermediare, se determină rezultatul analitic pe purtători de
costuri.
Diferitele forme pe care purtătorii de costuri le îmbracă din punct de vedere practic prezintă
importanţă pentru calculaţia, analiza şi controlul costurilor întreprinderii.
• Astfel, în funcţie de nivelul la care se urmăresc costurile, se disting purtători la
nivelul întregii producţii globale (producţie vândută, producţie stocată şi producţie de
imobilizări) şi la nivelul produselor şi serviciilor individuale. La rândul lor, purtătorii
individuali se identifică cu produsele finite, semifabricatele, reperele (piese, subansambluri
componente ale produsului finit, produse reziduale, produse în curs de execuţie, lucrări, servicii
prestate şi servicii în curs de execuţie).
• În măsura în care se are în vedere legătura cu tipul de producţie şi modul de
organizare al acesteia (producţie de masă, producţie de serie, producţie individuală), purtătorii
se dezvoltă pe sortimente, comenzi de fabricaţie, produse intermediare, iar în cazul contractelor
de lungă durată, producţie parţial executată sau evaluată pe bază de procent la sfârşitul fiecărei
luni. Dacă nomenclatorul produselor fabricate este foarte larg, purtătorii de costuri pot fi
reprezentaţi de grupe, loturi sau serii de produse.
• În funcţie de rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare a
costurilor pot fi identificaţi purtători de costuri intermediari, utilizaţi în anumite faze de
elaborare a bugetului şi de calculaţie a costurilor şi purtători de costuri finali (produs, lucrare,
serviciu), utilizaţi în elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar.
Cunoaşterea purtătorilor de costuri (în funcţie de care se antecalculează şi se postcalculează
costul) este importantă în practica unei întreprinderi sub aspectul individualizării cheltuielilor
directe şi al repartizării cheltuielilor indirecte de producţie şi desfacere colectate pe sectoare de
cheltuieli, precum şi al procedeelor utilizate în determinarea costului pe unitatea de produs.
Totodată, asigură şi funcţia de control al volumului de activitate realizat în perioada de timp
respectivă.

2.4 Modele privind organizarea


contabilităţii de gestiune a costurilor

Legea contabilităţii nr.82/1991 este opozabilă pentru întregul sistem al agenţilor economici -
“regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi
celelalte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant” - căruia îi
revine obligaţia de a organiza şi conduce contabilitatea proprie.
În regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii se arată modul de organizare şi
conducere a contabilităţii generale şi a contabilităţii analitice şi de gestiune.
Contabilitatea generală “are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea
acesteia…care au caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv principal
furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi în relaţiile acestora cu
asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice…”.
În ceea ce priveşte contabilitatea de gestiune, modul de organizare a acesteia este lăsat “la
latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale
acesteia”. Comparând cu organizarea şi conducerea contabilităţii generale, aceasta nu înseamnă că
organizarea contabilităţii de gestiune este facultativă; dar, spre deosebire de normele unitare şi
obligatorii opozabile tuturor agenţilor economici, normele ce stau la baza organizării contabilităţii
de gestiune prezintă o anumită supleţe tocmai pentru a răspunde cel mai bine nevoilor de informare
ale managerilor, pentru o conducere mai eficientă şi mai economică a fiecărei întreprinderi.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune, pentru organizarea calculaţiei
analitice a costurilor şi rezultatelor s-au dezvoltat mai multe modele, cum sunt:
♦ modelul dualist;
♦ modelul integrat;
♦ tabloul de colectare şi decontare;
♦ codificarea multiplă.

2.4.1 Modelul dualist

Potrivit normelor contabile în vigoare, “modul de organizare a contabilităţii interne de


gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de specificul şi nevoile proprii ale
acesteia”, deci nu se precizează explicit care din modelele de organizare a contabilităţii de gestiune
se aplică în ţara noastră. Urmărind totuşi structura minimală a clasei 9 de conturi, precum şi
normele metodologice de utilizare a acestora se deduce că este vorba despre modelul dualist.
Conform modelului dualist, contabilitatea de gestiune este organizată într-un circuit complet
autonom faţă de contabilitatea financiară, de unde şi denumirea de contabilitate de gestiune
autonomă. Astfel, cheltuielile efectuate şi veniturile obţinute sunt tratate distinct de către cele două
contabilităţi, fiecare urmărind atingerea obiectivelor proprii, specifice.
Sistemul de conturi folosit de contabilitatea de gestiune este distinct de cel folosit de
contabilitatea financiară. Dacă contabilitatea financiară foloseşte pentru înregistrarea operaţiilor
efectuate conturi din clasele 1-8, instituite în “Planul de conturi general”, contabilităţii de gestiune îi
sunt opozabile conturile din clasa 9 “Conturi interne de gestiune”.
Legătura dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se realizează prin
utilizarea conturilor de reflectare sau oglindă, conturi ce aparţin grupei 90 “Decontări interne”.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile şi veniturile din contabilitatea financiară în
contabilitatea de gestiune şi de a transfera în contabilitatea financiară producţia obţinută.
Conturile specifice contabilităţii de gestiune permit contabilizarea următoarelor operaţii:
a. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce vor fi încorporate în costuri,
cheltuieli ce sunt evidenţiate în contabilitatea financiară după natura lor şi care sunt
regrupate în contabilitatea de gestiune după destinaţie (pe purtători de costuri şi pe locuri
de cheltuieli);
b. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul unei perioade de
gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: cost antecalculat (standard,
normat etc.) sau preţ de vânzare (en gross, en detail etc.);
c. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele unei
perioade de gestiune, evaluată la cost efectiv sau real;
d. înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi preţurile de
înregistrare aferente producţiei fabricate;
e. transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv şi a
diferenţelor de preţ aferente.
Pentru contabilizarea acestor operaţii se folosesc conturile din clasa a 9-a “Conturi de
gestiune” din Planul de conturi general, care este structurată în trei grupe de conturi astfel:
1. grupa 90 “Decontări interne”
2. grupa 92 “Conturi de calculaţie”
3. grupa 93 “Costul producţiei”

1. Grupa 90 “Decontări interne”


Această grupă cuprinde conturi de reflectare sau oglindă care asigură independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară. Prin intermediul lor se preiau
cheltuielile de exploatare şi se transferă producţia obţinută în contabilitatea financiară.
În cadrul acestei grupe s-au instituit trei conturi:
• contul 901” Decontări interne privind cheltuielile” este un cont sintetic de
gradul I, bifuncţional, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile
activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie,
precum şi cheltuielile de desfacere şi se stabileşte diferenţa între preţurile de înregistrare
(prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie
destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a
unităţii. Se creditează în cursul lunii, în corespondenţă cu debitul conturilor de calculaţie din grupa
92, în funcţie de clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte, concomitent cu individualizarea
cheltuielilor directe pe produse, lucrări sau servicii, iar a celor indirecte pe secţii, activităţi etc. Se
debitează la sfârşitul perioadei de calculaţie a costurilor, de regulă luna calendaristică, când preia
preţul de înregistrare a produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, precum şi
diferenţele globale dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor, lucrărilor sau
serviciilor, prin creditul conturilor 931 “Costul producţiei obţinute” şi 903 “Decontări interne
privind diferenţele de preţ”.

• contul 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” este un cont


sintetic de gradul I, bifuncţional, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor interne
privind producţia obţinută în cursul lunii la preţ de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi
totodată asigură interfaţa cost-producţie. Se creditează în cursul perioadei de calculaţie a
costurilor, de obicei luna calendaristică, cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin
debitul contului 931“Costul producţiei obţinute”. Se debitează, la finele perioadei, prin
creditul conturilor din grupa 92, cu costurile directe şi indirecte, efective ale producţiei finite
şi prin creditul contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al
producţiei neterminate. În urma acestor înregistrări contul prezintă sold care semnifică
diferenţele favorabile (soldul creditor) sau nefavorabile (soldul debitor) dintre preţurile de
înregistrare şi costurile efective şi care se preiau în contul 903 “Decontări interne privind
diferenţele de preţ”.

• contul 903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ” este un cont


sintetic de gradul I, cu funcţia contabilă de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa
diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul perioadei de gestiune, între preţul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al producţiei obţinute. Diferenţele determinate
pot fi favorabile şi se înregistrează cu sumele înscrise în roşu, atunci când costul efectiv este
mai mic decât preţul de înregistrare sau nefavorabile, situaţie în care se înregistrează cu
sumele înscrise în negru, atunci când costul efectiv este mai mare decât preţul de
înregistrare. Acest cont este utilizat numai la sfârşitul perioadei de calculaţie, având
următoarele corespondenţe contabile în urma cărora se soldează: se debitează cu diferenţele
de preţ stabilite, în corespondenţă cu creditul contului 902” Decontări interne privind
producţia obţinută” şi se creditează cu aceleaşi diferenţe în corespondenţă cu debitul
contului 901 ” Decontări interne privind cheltuielile”.

2. Grupa 92 “Conturi de calculaţie”


Conturile din această grupă servesc la gruparea cheltuielilor în raport cu destinaţia lor.
Aceste cheltuieli sunt colectate în raport cu modul de identificare a lor, adică: cheltuieli efectuate în
vederea obţinerii de produse finite, semifabricate, executării de lucrări sau prestării de servicii;
cheltuieli generate de activităţile auxiliare care deservesc activitatea de bază (livrarea de energie
electrică, apă, abur, efectuarea de întreţineri şi reparaţii), cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor din cadrul secţiilor de producţie, cheltuieli comune ale fiecărei secţii de bază şi/sau
auxiliare, cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii, cheltuieli de desfacere a
producţiei (cheltuieli cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie, cheltuieli de transport
când mărfurile circulă pe cheltuiala producătorului, cheltuieli de manipulare, depozitare,
conservare, asigurare şi perisabilităţi etc.).
În cadrul acestei grupe se cuprind următoarele conturi:
• contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
• contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
• contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”
• contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie”
• contul 925 “Cheltuieli de desfacere”
Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Se debitează în cursul perioadei de
calculaţie a costurilor prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” cu
cheltuielile efective, directe şi indirecte, preluate din contabilitatea financiară. Se creditează la
sfârşitul perioadei prin debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” cu partea
din cheltuielile efective aferente producţiei finite obţinute şi prin debitul contului 933 “Costul
producţiei în curs de execuţie” pentru partea din cheltuielile efective aferente producţiei
neterminate. Nu prezintă sold.

3. Grupa 93 “Costul producţiei”


Conturile din această grupă au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru
evidenţa producţiei obţinute şi puteau foarte bine să fie definite “Conturi de producţie”. În cadrul
acestei grupe se regăsesc instituite următoarele conturi:
• Contul 931 “Costul producţiei obţinute” este un cont sintetic de gradul I, cu funcţia
contabilă de activ. În analitic contul se desfăşoară pe fiecare produs, lucrare sau serviciu obţinut de
unitate, atât pentru producţia de bază, cât şi pentru cea auxiliară. Se debitează în cursul lunii prin
creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” cu preţul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se creditează la sfârşitul lunii, la
acelaşi preţ, prin debitul contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”.

• Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” este un cont sintetic de


gradul I, cu funcţia contabilă de activ, care se desfăşoară în analitic pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu în curs de execuţie. Se utilizează numai la finele perioadei pentru a
separa cheltuielile efective ale producţiei neterminate de cele aferente producţiei terminate.
Astfel, se debitează la sfârşitul lunii prin creditul conturilor din grupa 92, cu cheltuielile
aferente producţiei neterminate existente la finele perioadei. Se creditează la începutul
următoarei perioade de calculaţie a costurilor prin debitul contului 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută”, cu valoarea producţiei neterminate existente la începutul
perioadei.
Toate conturile contabilităţii de gestiune se închid la sfârşitul perioadei de calculaţie a
costurilor, exceptând situaţia în care există producţie neterminată la finele perioadei. În acest caz
rămân deschise conturile 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” şi 933 “Costul producţiei în
curs de execuţie”, soldurile ambelor conturi reflectând aceeaşi informaţie contabilă şi anume
cheltuielile efective aferente producţiei neterminate.
Ciclul de înregistrări contabile specifice modelului dualist de organizare a contabilităţii de
gestiune este următorul:

• Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune:


% = 901
“Decontări interne privind cheltuielile”
921
“Cheltuielile activităţii de bază”
922
“Cheltuielile activităţii de bază”
923
“Cheltuieli indirecte de
producţie”
924
“Cheltuieli generale de
administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

• Înregistrarea producţiei finite obţinute în cursul lunii, evaluată la preţ de


înregistrare (prestabilit sau cu ridicata):
931 = 902
“Costul producţiei obţinute” ”Decontări interne privind producţia obţinută”

• Calculul şi decontarea costurilor de producţie ale secţiilor auxiliare:


a) reciproce (între secţiile auxiliare)
922 = 922
“Cheltuielile activităţilor “Cheltuielile activităţilor
auxiliare” auxiliare”

b) externe
% = 922
923 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
“Cheltuieli indirecte de
producţie”
924
“Cheltuieli generale de
administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

• Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra purtătorilor de


costuri, realizaţi în cadrul activităţii de bază:
921 = 923
“Cheltuielile activităţii de bază” “Cheltuieli indirecte de producţie”

• Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra purtătorilor de


costuri:
921 = 924
“Cheltuielile activităţii de bază” “Cheltuieli generale de administraţie”

• Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra purtătorilor de costuri:


921 = 925
“Cheltuielile activităţii de bază” “Cheltuieli de desfacere”

• Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie:


933 = 921
“Costul producţiei în curs de “Cheltuielile activităţii de bază”
execuţie”

• Înregistrarea cheltuielilor efective aferente producţiei finite obţinute în cursul


lunii:
902 = 921
”Decontări interne privind “Cheltuielile activităţii de bază”
producţia obţinută”
• Înregistrarea diferenţelor de preţ existente între costul efectiv şi costul
prestabilit al producţiei finite obţinute:
903 = 902
”Decontări interne privind ”Decontări interne privind producţia
diferenţele de preţ” obţinută”

• Decontarea costului efectiv aferent producţiei finite obţinute în cursul lunii:


901 = 931
”Decontări interne privind “Costul producţiei obţinute”
cheltuielile”

• Repartizarea diferenţelor de preţ asupra produselor finite obţinute:


931 = 903
“Costul producţiei obţinute” ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”

2.4.2 Modelul integrat

Organizarea contabilităţii de gestiune potrivit modelului integrat presupune existenţa unui


cadru contabil comun contabilităţii financiare şi contabilităţii de gestiune, care să asigure articulaţia
între ele. Contabilitatea de gestiune integrată poate fi organizată în două variante, ca prelungire a
contabilităţii financiare şi respectiv ca nucleu al contabilităţii financiare.

1. Varianta organizării contabilităţii de gestiune ca prelungire a contabilităţii financiare

Potrivit acestei variante, conturile sintetice de gradul I şi II folosite pentru înregistrările


contabile în contabilitatea financiară li se adaugă conturi analitice care delimitează şi înregistrează
pe locuri de cheltuieli şi purtători de costuri cheltuielile aferente contabilităţii de gestiune. Prin
urmare, nu se folosesc conturile din grupa 90 “Decontări interne”, iar conturile din clasa 6 “Conturi
de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri” sunt conturi de trecere, care înregistrează cheltuielile
şi veniturile clasificate după natura lor. Ele se vor solda în final, prin clasa 9 “Conturi de gestiune”,
în funcţie de destinaţia lor.
Înregistrările contabile specifice acestei variante sunt următoarele:

a) Înregistrarea cheltuielilor în funcţie de natura lor:


clasa 6 = 28,29,3,4,5
“Conturi de cheltuieli” Conturi de bilanţ

b) Înregistrarea cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor:


92 = clasa 6
“Conturi de calculaţie” “Conturi de cheltuieli”

c) Înregistrarea producţiei obţinute:


clasa 3 = grupa 71
“Conturi de stocuri şi “Variaţia stocurilor”
producţie în curs de
execuţie”

d) Înregistrarea veniturilor din vânzări:


clasele 4 şi 5 = clasa 7
Conturi de bilanţ “Conturi de venituri”

e) Decontarea costului producţiei vândute:


clasa 7 = clasa 3
“Conturi de venituri” “Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie”

f) Preluarea şi clasarea veniturilor în funcţie de structurile analitice


• pentru costul de producţie:
grupa 71 = grupa 93
“Variaţia stocurilor” “Costul producţiei”

• pentru marja brută (preţ de vânzare - costul de producţie):


clasa 7 = “Rezultate analitice”
“Conturi de venituri” cont nou de introdus în clasa 9 “Conturi de
gestiune”

• pentru costul perioadei:


“Rezultate analitice” = 923, 924, 925
“Conturi privind costul perioadei”

g) Construirea contului de rezultate analitice:


“Rezultate analitice” = 92
“Conturi de calculaţie”

grupa 93 = “Rezultate analitice”


“Costul producţiei”

h) Construirea contului 121 “Profit şi pierdere”


• pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice
121 = “Rezultate analitice”
“Profit şi pierdere”

• pentru rulajul creditor al contului de rezultate analitice:


“Rezultate analitice” = 121
“Profit şi pierdere”

2. Varianta de organizare a contabilităţii de gestiune ca nucleu al contabilităţii financiare

În această variantă nu se utilizează conturile din grupa 90”Decontări interne”. Conturile din
clasa 6 “Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 “Conturi de venituri” nu funcţionează în cursul perioadei;
ele intră în funcţiune la sfârşitul perioadei, când preiau cheltuielile şi veniturile în raport de
destinaţia lor.
Tipurile de înregistrări proprii acestui model sunt:
a) Înregistrarea în cursul perioadei a cheltuielilor ierarhizate în funcţie de destinaţia lor:
92 = 28,29,3,4,5
“Conturi de calculaţie” Conturi de bilanţ

b) Înregistrarea producţiei obţinute în cursul perioadei:


clasa 3 = grupa 93
“Conturi de stocuri şi “Costul producţiei”
producţie în curs de
execuţie”

c) Înregistrarea transpunerii cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară, la sfârşitul


perioadei:
grupa 93 = grupa 71
“Costul producţiei” “Variaţia stocurilor”

şi
clasa 6 = 92
“Conturi de cheltuieli” “Conturi de calculaţie”

Acest mod de organizare a contabilităţii de gestiune impune folosirea mijloacelor


electronice de calcul, datorită volumului mare de muncă.
Inconvenientele concepţiei integraliste apar datorită îmbinării înregistrărilor din
contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea de gestiune şi datorită faptului că determină
soldarea conturilor de cheltuieli şi venituri din contabilitatea financiară la finele perioadei de
gestiune, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului de “Profit şi pierdere”. Un alt
dezavantaj al modelului este acela că este greu practicat şi nu permite diviziunea muncii.

2.4.3 Tabloul de colectare şi decontare

Alături de varianta contabilă de organizare a contabilităţii de gestiune, care se aplică în ţara


noastră şi este prevăzută în Legea contabilităţii nr. 82/1991, în alte ţări se folosesc şi variante
extracontabile. Tabloul de colectare şi decontare este un model care înlocuieşte conturile cu situaţii
sau formulare care satisfac nevoia informaţională, realizând trei momente ale calculaţiei: evidenţa şi
calculul cheltuielilor după natura lor, calculul şi decontarea cheltuielilor indirecte pe locuri de
cheltuieli şi calculul şi decontarea cheltuielilor asupra purtătorilor de costuri.
Cheltuielile directe se înscriu, pe măsura efectuării consumurilor în “fişa de postcalcul”,
deschisă pe fiecare produs, grupă de produse, comenzi, faze de fabricaţie. Modelul “fişei de
postcalcul” diferă de la o întreprindere la alta, în funcţie de complexitatea procesului tehnologic. În
situaţia în care nomenclatura materiilor prime şi materialelor folosite şi a operaţiilor tehnologice
executate este redusă, consumurile se înscriu direct în “fişa de postcalcul”. Altfel, se întocmesc
centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fişelor-limită etc., iar în “fişa de
postcalcul” se evidenţiază numai valoarea totală a consumurilor, pe feluri de cheltuieli directe.
Instrumentele de lucru ale acestui model sunt:
• Situaţia de colectare şi decontare pe locuri de cheltuieli
• Situaţia de evidenţă şi calculaţie a costurilor pe purtători de costuri
• Situaţia de evidenţă şi calculaţie pe total producţie

Utilizând tabloul de colectare şi decontare ca model de organizare a contabilităţii de


gestiune, exactitatea datelor se verifică pe baza “controlului pătrat” dintre rânduri şi coloane,
precum şi dintre totalurile şi subtotalurile din situaţiile întocmite în contabilitatea de gestiune şi cele
evidenţiate în conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli” şi din clasa 7 “Conturi de venituri”.

2.4.4 Codificarea multiplă

Codificarea multiplă constă în atribuirea a două sau mai multe codificări după criterii
diferite încă de la intrare şi pe măsura parcurgerii fiecărei etape a analizei.
Metodologic, codificarea multiplă se poate realiza în condiţiile partidei duble sau pe calea tabelelor
de analiză a cheltuielilor şi veniturilor.