Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
FACULTATEA DE TIINE
MASTER: SISTEMUL INFORMATIONAL CONTABIL N ASISTAREA
DECIZIILOR MANAGERIALE
ANUL I
CUPRINS:
Suma costurile directe i cele indirecte, alocate direct sau prin repartizare aferente unui
obiect de calculaie formeaz costul complet al acestuia.
Din punct de vedere al apariiei i evoluiei, sunt identificate n literatura de specialitate
dou tipuri de metode de calculaie complete, i anume1:
Treptat, acest subiect s-a constituit ntr-un curent de cercetare pe plan internaional, dup unii
specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea managerial de la finele
secolului al XX-lea
Esena metodei ABC este dat de principiul potrivit cruia repartizarea ct mai real a
cheltuielilor indirecte pe purttori de cheltuial conduce, n final, la determinarea cu
exactitate a costului produselor.
Modelul costului pe activiti reprezint un sistem de contabilitate analitic, construit n
jurul conceptului de activitate, fiind n esen o alt formul de construcie a unui cost
complet.
Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC)2 caut s aloce cheltuielile indirecte la
costurile de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i, n acelai
timp, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz)
costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti,
care, la rndul lor, consum resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune, n acelai timp, o stabilire a diferenei dintre
noiunea de inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou
concepte este legat de orizontul de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ
determinante ale costului.
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i
legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi :
durat;
adaptare permanent;
2
3
Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 421
Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 112
activittile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare
i este inclus ntr-un proces.
Activitile pot fi foarte variate. n cazul n care activitile sunt specifice unui anumit
produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului
respectiv. Dac activitile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie
regrupate aa cum se va prezenta n continuare.
La nivelul unei companii se pot delimita activiti cum sunt: recepia materialelor,
ntreinerea echipamentelor i cldirilor,, pregtirea comenzilor, executarea comenzilor,
consultan acordat clienilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei, controlul calitii, control.de gestiune, audit intern, etc.
Cea mai frecvent grupare a activitilor la nivel de companie cuprinde:
activiti de concepie, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaie de
interfeelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.
Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale companiei. n felul
acesta, se trece de la o abordare ierarhic i funcional a ntreprinderii la una de tip
transfuncional, ntreprinderea fiind considerat o organizaie "plat", respectiv o reea de
activiti, cu responsabiliti descentralizate.
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast metod
nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat mai
curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c prin sistemul
costurilor pe activiti se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia
"produsele consum resurse", la un demers mai analitic, n care "produsele consum
activiti, care, la rndul lor, consum resurse". Mai recent, se consider c, de fapt, clientul
este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu "de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,
apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preul,
termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie s fie punctul de plecare n
4
Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 425
managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de
calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creaz cererea de
activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic).
Drept urmare, asistm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcia de producie ctre
funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea companiei n activiti i nu n centre de
responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare
mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n
primul rnd, de consumul de resurse de ctre activiti. Identificarea activitilor revine
controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei,
fiind un proces participativ i iterativ.
n consecin, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un
factor explicativ al variaiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezint o
baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att. asupra activitilor, ct i asupra
obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s
exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt
factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali, specifici
activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuia etc. i inductori
structurali, care caracterizeaz activitile de structur, cum sunt administraia general,
gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradiional pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, numrul de ore de
pregtire a bunurilor spre vnzare, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot fi alei
inductori de cost n funcie de specificul activitii companiei, cum sunt: numrul de
controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul, avizelor
de expediie etc. De exemplu5:
costuri, ci, n principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile. Metoda
ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul
erorilor este ridicat, iar competiia este acerb.
1.2. Ierarhizarea costurilor
O ierarhie a costurilor clasific fiecare cost n diferite loturi de costuri pe baza diferitelor
tipuri de determinani ai costurilor sau baze de repartizare a costurilor, sau a diferitelor grade
de dificultate pe care le presupune determinarea legturilor de tip cauz-efect (sau avantaje
obinute). Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costurilor pe patru niveluri costuri
la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a
produsului i costuri de meninere a instalaiilor de producie n scopul de a identifica baze
de repartizare'a costurilor care sunt, n msura posibilitilor, determinani ai costurilor din
loturile de costuri pe activiti.
a). Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activitilor ntreprinse asupra
fiecrei uniti individuale dintr-un produs sau serviciu. Costurile operaiunilor de producie
(cum ar fi costul energiei electrice, amortizarea instalaiilor de producie i reparaiile) legate
de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare snt costuri la nivel de unitate
de produs, deoarece costurile acestei activiti cresc n timp o dat cu fiecare unitate
adiional produs (sau fiecare or-main suplimentar utilizat).
b). Costurile la nivel de lot de produse6 sunt costuri ale activitilor legate de un grup de
uniti dintr-un produs sau serviciu i nu de fiecare unitate individual de produs sau serviciu.
c). Costurile de meninere a produsului (sau costurile de meninere a serviciilor) sunt
costurile activitilor intreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent
de numrul de uniti sau loturi de uniti produse.
d). Costurile de meninere a instalaiilor (sau echipamentelor) de producie sunt
costurile activitilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale,
ci sprijin organizaia ca ntreg.
1.3. Etapele calculului costului pe activiti
Etapa 1. Identificarea activitilor din cadrul companiei
Pornind de la organigram, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice)
din cadrul companiei este asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare.
Obiectivul etapei const n identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul
de creare a valorii n cadrul unei companii, aceast etap fiind o veritabil analiz
organizaional
Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 161
principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu
se face dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie (produs, lucrare sau serviciu).
Pentru fiecare obiect de calculaie se determin activitile care au contribuit la realizarea lui
precum i cantitatea de inductori consumai de aceste activiti, costul su fiind calculat prin
nsumarea costurilor directe cu costul activitilor consumate.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs nu este o msur exact a
consumurilor de resurse dar permite o analiz mai fin i un control mai eficient asupra
costurilor indirecte, elemente care tind s devin semnificative n costul total al produselor.
Tabelul 1.
Explicaii
Buget iniial
Prima variant
A doua variant
A teria variant
A patra variant
Cifra
de
afaceri
200.000
220.000
190.000
196.000
210.000
Cost
200
240
180
200
170
Performana
Eficace/neeficient/neeconomic
Neeficace/eficient/economic
Neeficace/neeficient/neeconomic
Eficace/eficient/economicPERFORMANT
Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de
fiecare activitate?
n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerial trebuie s
ofere factorilor de decizie informaii cu privire la:
costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziie i cheltuielile de
pstrare, ceea ce poate facilita analize care vizeaz n special stocurile cu micare
lent, vechimea unor repere, sortimente i articole;
Sume semnificative de costuri indirecte sunt repartizate folosindu-se doar unul sau dou
loturi de costuri.
2.
Toat
e costurile indirecte (sau majoritatea lor) sunt identificate drept costuri la nivel de unitate de
produs (cu alte cuvinte, puine costuri indirecte sunt descrise drept costuri la nivel de lot de
produse, costuri de meninere a produselor sau costuri de meninere a instalaiilor de producie).
3.
Prod
usele consum diferite cantiti de resurse din cauza unor diferene de volum de producie, etape
ale procesului de producie, dimensiune a loturilor de producie sau complexitate a produselor.
4.
Prod
usele pentru fabricarea i comercializarea crora compania este bine echipat reflect o
profitabilitate sczut, n timp ce produsele pentru care compania dispune de mai puin
capacitate i aptitudini de producie i comercializare prezint o profitabilitate nalt.
5.
ntre
Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 171
s identifice i s msoare determinanii costurilor pentru aceste loturi, care vor servi drept baze de
repartizare a costurilor. Chiar i cele mai elementare sisteme ABC necesit numeroase calcule
pentru determinarea costurilor produselor i serviciilor. Aceste calcule i cuantificri sunt
costisitoare. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti necesit, de asemenea, actualizri
regulate.
Pe msur ce sistemele ABC devin mai detaliate i se creeaz mai multe loturi de costuri, sunt
necesare mai multe operaiuni de repartizare pentru a se calcula costurile pe activiti pentru fiecare
lot de costuri. Aceasta mrete riscul de identificare greit a costurilor din diferitele loturi de
costuri pe activiti. De exemplu, supraveghetorii risc mai mult s identifice incorect timpul
dedicat diferitelor activiti dac trebuie s-i repartizeze timpul de munc ntre cinci activiti dect
atunci cnd repartizarea se face ntre doar dou activiti.
Uneori, companiile sunt forate s foloseasc bazele de repartizare a costurilor pentru care
datele sunt uor disponibile mai degrab dect bazele de repartizare pe care ar fi preferat s le
utilizeze. Cnd erorile de msurare sunt importante, informaiile privind costurile pe activiti pot fi
neltoare. De exemplu, n cazul n care costul pe ncrctur transportat descrete, o companie ar
putea concluziona c a devenit mai eficient n activitatea de transportare intern a materiilor prime
i materialelor. n realitate ns, costul mai redus pe ncrctur transportat ar putea rezulta doar
din transportarea unor ncrcturi mai mici pe distane mai mici.
Numeroase companii consider c un sistem ABC mai puin detaliat le ofer suficiente
avantaje i c implementarea unui sistem mai detaliat, cu toate costurile i complexitile pe care
le implic aceasta, nu merit efortul. Cu toate acestea, pe msura perfecionrii tehnologiilor
informaionale i a reducerii costurilor de cuantificare a datelor care nsoesc aceast perfecionare,
sistemele ABC mai detaliate au devenit o alternativ practic pentru numeroase. Pe msur ce
aceste tendine vor continua s se aprofundeze, sistemele ABC mai detaliate ar trebui s fie mai
apte s fac fa testului cost-avantaje.
4. SISTEMELE ABC DIN SECTORUL SERVICIILOR I
CEL COMERCIAL
Dei multe dintre exemplele iniiale de sisteme ABC au provenit din producie, ABC are
numeroase aplicaii i n companiile prestatoare de servicii sau specializate n comer.
Companii precum Cooperative Bank, Braintree Hospital, BCTel n domeniul telecomunicaiilor i
Union Pacific n transporturile feroviare au implementat versiuni specifice de sisteme ABC n
scopul de a identifica gamele mai profitabile de produse, a mbunti eficiena i a asigura un
grad nalt de satisfacere a clienilor. n mod asemntor, numeroase companii specializate n
DIRECTOR ECONOMIC
(FINANCIAR
CONTABILITATE)
CONTABIL SEF
(RAPORTARI SI
COORDONARE
ACTIVITATEA DE
VANZARI)
CONTABIL SEF
(MIJLOACE
FIXE; CALCUL
IMPOZIT PE
PROFIT)
CONTABIL SEF
(FURNIZORI
INTERNI;
BALATA;
JURNAL DE
CUMPARARI)
ECONOMIST
(IMPORTURI;
IMPOZITE SI TAXE
LOCALE;
DECONTURI
EXTERNE;
CONTRACTE
LEASING,
DOBANZI)
CONTABIL
(CONSUMURI
MATERIALE,
EVIDENTA
STOCURI
MATERIALE SI
MATERII PRIME)
CONTABIL
(BANCI;
CLIENTI ;
STOCURI DE
PRODUSE;MA
RFURI;
JURNAL DE
VANZARI)
CONTABIL
(SALARII;
EVIDENTA
CASIER
(REGISTRUL DE
CASA ;
DECONTURI
INTERNE)
DIRECTOR
GENERAL
DEPARTAMENT
PRESTRI CU
UTILAJE
DEPARTAMENT
TRANSPORTURI
Persoan
desemnat s
conduc
activitatea de
transporturi
rutiere de mrfuri
Conductor auto
Inginer
Mecanici utilaje
DEPARTAMENT
ECONOMIC
Economistcontabil
Contabilitatea este organizat, potrivit legii contabilitii 82/1991, n compartiment distinct, condus
de contabilul ef. Acesta rspunde de inerea contabilitii potrivit legii.
Nr.
rd.
0
Precedent
(Preliminat
realizat)
1
Trim. I
3
Exercitiul financiar
curent din care:
Trim. II Trim. III
4
5
TOTAL
2
Trim. IV
6
O1
3.835.452 3.830.274
665.600
689.000
1.104000 1.371.674
O2
O3
O4
3.519.430 3.810.030
316.022
20.244
660.000
5.600
882.000
6.400
1.097000 1.171.030
4.900
3.344
O5
3.824.550 3.814.178
758.334
O6
O7
3.045.040 3.274.576
959.060 1.764.620
650.400
296.940
648.620
503.160
991.220
505.760
984.336
458.760
din care:
O8
O9
43.000
34.172
40.960
32.554
50.600
40.214
63.224
50.246
- salarii brute
117.224
91.774
197.784
157.186
- asig. sociale si
protectie sociala
c) Cheltuieli de exploatare
10
privind
amortizari si provizioane
d) Alte cheltuieli de
25.450
40.598
8.830
8.406
10.386
25.956
11
1.459.100 1.105.576
332.000
302.000
357.200
206.588
publicitate
12
1.239.206
759.392
144.460 102.880
256.260
255.764
2. Cheltuieli financiare
3. Cheltuieli exceptionale
4. Rezerve legale
13
14
15
779.510
0
539.602
0
0
125.000
131.040
147.342
16
17
0
5.702
0
14.020
4.100
3.700
2.500
3.720
18
17.066
5.294
70.516
2.076
16.500
490
17.200
620
15.200
648
21.616
318
136.220
Betoane
Sorturi
Nisip
Prestri servicii
1.249.600
871.400
650.260
1.038.770
851.788
424.256
411.212
604.948
170
178
264
88
156
620
242
164
840
216
256
1248
264
84
408
254
Descrierea activitii
Costuri
Plasarea comenzilor
Plasarea comenzilor de
totale
322.194 700 comenzi de
Livrarea bunurilor/
aprovizionare
Livrarea i recepia fizic
aprovizionare
224.680 660 de livrri
prest servicii
Stocarea mrfurilor
a mrfurilor/prest serv
Stocarea
betoanelor/sorturilor/nisip
Deservirea clienilor
n curi interioare
Servicii prest clienilor
ncrcare/descrcare
267.836 776 produse vndute
inclusiv transpotul la
locaia clienilor
Total
982.372
Den.indicator/ Den.produs
Betoane
Sorturi
Nisip
Prestri
Total
1.249.600
851.788
365.052
1.216.840
32.760
2,62%
871.400
424.256
181.824
606.080
65.320
7.48%
650.260
411.212
176.234
587.446
62.814
9,65%
servicii
1.038.770
604.948
259.262
864.210
174.560
16,8%
3.810.030
2.292.204
982.372
3.274.576
535.454
14,05%
Ierarhia costurilor
Total costuri
Cant.din baza de
Cot de repartiz. a
repartiz a costurilor
ch generale
(1)
Comand
Livrarea
Stocarea
(2)
Lot de produse
Lot de produse
Unitate de produs
(3)
322.194
224.680
167.662
(4)
700
660
694
mrfurilor
Deservirea
Unitate de produs
267.836
976
clienilor
Betoane
Sorturi
1.249.600
7.501.788
78.246
871400
524.256
81.928
53.106
55.828
Nisip
Prestri
servicii
650.260
1.038.770
391.212
624.948
121.512
40.508
Total
3.810.030
2.292.204
322.194
87.148
28.598
224.680
45.900
68.608
10.148
43.006
167.662
121.294
59.394
17.564
69.704
267.836
1.050.334
199.266
15,94%
789.894
81.506
9.35%
627.584
22.676
3.48%
806.764
232.006
22,33%
3.874.576
535.454
14,05%
mrfurilor/prest serv
(95; 142; 21; 89) x 241,58 lei
Costuri de deservire clieni
(221; 108; 32; 127) x 274,42 lei
Costuri totale
Profit din exploatare
Profit din exploatare/ venituri %
Managerul consider c sistemul ABC este mai credibil dect sistemul de calculaie a
costurilor utilizat de societate anterior. Sistemul ABC face o difereniere mai precis ntre diferitele
tipuri de activiti ale SC TEAMCONSTRUCT SRL. De asemeni el urmrete mai exact modul n
care diferite game de produse folsesc resurse comune. Clasamentul profitabilitii relative- cu alte
cuvinte, a prfitului din exploatare ca procent din venituri- a celor trei game de produse/ prest
servicii n cadrul sistemului anterior i n cadrul sistemului ABC se prezint astfel:
Sistemul anterior
procente
Sistemul ABC
procente
Prestri servicii
16,8%
Prestri servicii
22,33%
Nisip
9,65%
Betoane
15,94%
Sorturi
Betoane
7.48%
2,62%
Sorturi
Nisip
9.35%
3.48%
Betoane
Sorturi
Nisip
Prestri
%
32,79
32,8
24,28
%
22,89
22,9
25,43
%
servicii %
17,06
27,26
17
27,3
37,71
12,57
23,63
24,84
38,78
12,72
27,38
40,9
6,05
25,65
45,28
22,13
6,55
26,02
serv
(190; 284; 42; 178) x 241,58 lei
Costuri de deservire clieni
(442; 216; 64; 254) x 274,42 lei
Calculnd prin aceast metod costul sortului se constat c acesta a crescut n mic msur de la
7,48% la 9,35% i anume cu 1,87%. Pentru acest produs diferenele sunt nesemnificative fa de
metoda de calcul anterioar. Este bine de avut n vedere o analiz mai elaborat a costurilor acestui
produs, pentru a-l reduce ct se poate de mult, mai ales c sortul i nisipul au acelai proces de
prelucrare i de transport.
Analiznd costul aferent betoanelor se constat c acesta a crescut de la 2,62% la 15,94%,
respectiv cu 13,62%. Aceasta se datoreaz:
-
conductorii auto de pe aceste utilaje nu-i ndeplinesc cu seriozitate obligaiile din fia
postului.
Bibliografie:
1. Brsan B. - Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a ntreprinderii, Ed.
Didactic i Pedagogic, Buc. 2004;
2. Briciu S. Contabilitate Managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic,
Buc.2006;
3. Cucui I. Costurile i contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Buc. 2004;
4. Diaconu P. Contabilitate Managerial, Ed. Economic, Buc. 2004;
5. Ftcean G. Contabilitatea Managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater 2006;
6. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999;
7. Horngren Charles T. Contabilitatea Costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006;
8. Murean M. Contabilitate Managerial, Ed. Risoprint Cluj-Napoca 2006.