Sunteți pe pagina 1din 29

UNIVERSITATEA 1 DECEMBRIE 1918 ALBA IULIA

FACULTATEA DE TIINE
MASTER: SISTEMUL INFORMATIONAL CONTABIL N ASISTAREA
DECIZIILOR MANAGERIALE
ANUL I

Adaptarea metodei ABC la specificul


unei entiti din domeniul
construciilor

MASTERAND: BACIU ADRIANA

PROF. UNIV. DR. BRICIU SORIN

CUPRINS:

1. Metode de calculaie a costurilor complete


1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale
1.2. Ierarhizarea costurilor
1.3. Etapele calculului costului pe activiti
2. Relaia dintre Activity Based Costing i Activity Based Management
3. Implementarea sistemelor ABC
4. Sistemele ABC din sectorul serviciilor i cel comercial
5. Calculaia costurilor prin metoda ABC la SC TEAMCONSTRUCT SRL, Blaj
5.1. Istoric i obiect de activitate
5.2. Prezentarea compartimentului financiar contabil
5.3. Calcularea costurilor pe baza metodei ABC pentru anul 2008
Bibliografie

1. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR COMPLETE

Metodologia de calcul a costurilor complete este construit pe baza obiectelor de


calculaie i este caracterizat prin faptul c ia n considerare toate cheltuielile ocazionate de
desfurarea activitii companiei. Nivelele de colectarea a elementelor de cost sunt
structurate n raport cu posibilitile lor de identificare, astfel:

costurile directe sunt identificabile nemijlocit asupra obiectelor de calculaie

costurile indirecte, ce nu pot fi puse n coresponden direct cu obiectul de


calculaie, sunt alocate prin repartizare, cu ajutorul unui coeficient de rapaitizare,
asupra obiectului de calculaie.

Suma costurile directe i cele indirecte, alocate direct sau prin repartizare aferente unui
obiect de calculaie formeaz costul complet al acestuia.
Din punct de vedere al apariiei i evoluiei, sunt identificate n literatura de specialitate
dou tipuri de metode de calculaie complete, i anume1:

metode tradiionale clasice, cum ar fi metoda global, metoda pe faze de fabricaie,


metoda pe comenzi i metoda coeficienilor de echivalare;

metode moderne, aprute ca urmare a mbuntirii continue a managementului


companiilor. Particularitatea lor deriv din utilizarea previziunilor n structura
sistemului informaional al costurilor. In aceast categorie amintim metoda standard
cost, metoda normativ, metoda THM, a coeficienilor de echivalare agregai, etc.

metode evaluate, a cror particularitate este dat de faptul c urmresc


evitarea/mbunti rea criteriilor de repartizare a costurilor indirecte pe obiectul de
calculaie ales. Din aceast categorie face parte metoda costului pe activiti.

1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale


n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi n rile din Europa Occidental, s-a lansat o
nou paradigm n contabilitatea managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC
(Activity Based Costing). Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat
de costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special R Cooper i R.
Kaplan de la Harvard Business School n anul 1987. Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut
un sistem denumit Activity Based Costing", iar n Germania, n urma publicrii lucrrii
Calculaia costurilor de procese" de ctre Horvath i Mayer, n 1989, a nceput dezvoltarea
calculaiei costurilor de proces .

Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 111

Treptat, acest subiect s-a constituit ntr-un curent de cercetare pe plan internaional, dup unii
specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea managerial de la finele
secolului al XX-lea
Esena metodei ABC este dat de principiul potrivit cruia repartizarea ct mai real a
cheltuielilor indirecte pe purttori de cheltuial conduce, n final, la determinarea cu
exactitate a costului produselor.
Modelul costului pe activiti reprezint un sistem de contabilitate analitic, construit n
jurul conceptului de activitate, fiind n esen o alt formul de construcie a unui cost
complet.
Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC)2 caut s aloce cheltuielile indirecte la
costurile de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i, n acelai
timp, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz)
costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti,
care, la rndul lor, consum resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune, n acelai timp, o stabilire a diferenei dintre
noiunea de inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou
concepte este legat de orizontul de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ
determinante ale costului.
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i
legate de un obiectiv precis.
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi :

durat;

adaptare permanent;

stri multiple i evolutive;

schimburi conversaionale" (interactivitate, continuitate);

dialog de gestiune continuu etc.

n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama de faptul c ,,oamenii nu pot


conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri.Unitatea de
msur a activitii reprezint factorul prin care costul unei activiti variaz n mod direct.
O activitate se definete3 ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau
mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor,

2
3

Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 421
Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 112

activittile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare
i este inclus ntr-un proces.
Activitile pot fi foarte variate. n cazul n care activitile sunt specifice unui anumit
produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului
respectiv. Dac activitile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie
regrupate aa cum se va prezenta n continuare.
La nivelul unei companii se pot delimita activiti cum sunt: recepia materialelor,
ntreinerea echipamentelor i cldirilor,, pregtirea comenzilor, executarea comenzilor,
consultan acordat clienilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea
trezoreriei, controlul calitii, control.de gestiune, audit intern, etc.
Cea mai frecvent grupare a activitilor la nivel de companie cuprinde:
activiti de concepie, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaie de

spoturi publicitare, etc.


activiti de execuie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectiv a bunurilor,

vnzarea mrfurilor, prestarea serviciului specific ctre client, etc.


activiti de mentenan, ce se pot clasifica n funcie de subiectul activitii n:

o ntreinerea mainilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaia lor,


etc.
o destinate personalului, cum ar fi activitile de instruire i perfecionare
continu a salariailor, etc.

activiti de distribuie, specifice companiilor care efectueaz distribuia bunurilor.

n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a


costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de
calculaie (produs, lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde
dou componente:

cheltuieli directe, ce exprim consumuri directe de materii prime, energie, manoper


etc., care nu impun o analiz pe activiti i sunt atribuite direct obiectului de
calculaie;

cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.

Pentru stabilirea unitii de msur a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor


condiii:

activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i nu doar printr-o unitate


de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci printr-o cauzalitate real;

inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund unei variabile de

decizie a procesului de concepie i dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi


atribuite urmtoarelor domenii4:
deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz preponderent pe definirea de

funcionaliti ale produsului;


deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz pe capacitile cu care

entitatea ncearc s obin un avantaj concurenial;


deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor i a

interfeelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.

Activitile pot fi grupate n procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de


producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de
materii prime i materiale, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, etc.
Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui
obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:

este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i fa de


principalele structuri funcionale ale companiei(departamentul de vnzri,
marketing, producie, financiar, de personal, etc.);

fiecare proces are o finalitate de sine stttoare, unic;

are un client extern sau intern.

Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale companiei. n felul
acesta, se trece de la o abordare ierarhic i funcional a ntreprinderii la una de tip
transfuncional, ntreprinderea fiind considerat o organizaie "plat", respectiv o reea de
activiti, cu responsabiliti descentralizate.
Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast metod
nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat mai
curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c prin sistemul
costurilor pe activiti se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia
"produsele consum resurse", la un demers mai analitic, n care "produsele consum
activiti, care, la rndul lor, consum resurse". Mai recent, se consider c, de fapt, clientul
este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu "de atribute valorificate de client. Atributele unui produs,
apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preul,
termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie s fie punctul de plecare n
4

Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice, Buc. Ed. Economic, pag. 425

managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de
calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creaz cererea de
activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic).
Drept urmare, asistm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcia de producie ctre
funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea companiei n activiti i nu n centre de
responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare
mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n
primul rnd, de consumul de resurse de ctre activiti. Identificarea activitilor revine
controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei,
fiind un proces participativ i iterativ.
n consecin, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un
factor explicativ al variaiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezint o
baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att. asupra activitilor, ct i asupra
obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s
exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt
factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte.
n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali, specifici
activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuia etc. i inductori
structurali, care caracterizeaz activitile de structur, cum sunt administraia general,
gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradiional pentru
repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, numrul de ore de
pregtire a bunurilor spre vnzare, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot fi alei
inductori de cost n funcie de specificul activitii companiei, cum sunt: numrul de
controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul, avizelor
de expediie etc. De exemplu5:

activitatea expedierea produselor poate fi msurat prin numrul de facturi emise,


cantitatea de produse livrate, numrul de camioane ncrcate.

activitatea controlul calitii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri


recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de
la clieni, numrul remedierilor n perioada de garanie etc.

activitatea de reclam i publicitate poate fi msurat prin valoarea vnzrilor,


numr de clieni noi, etc.

n multe ntreprinderi, costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar


aplicarea metodei ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor
5

Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 115

costuri, ci, n principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile. Metoda
ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul
erorilor este ridicat, iar competiia este acerb.
1.2. Ierarhizarea costurilor
O ierarhie a costurilor clasific fiecare cost n diferite loturi de costuri pe baza diferitelor
tipuri de determinani ai costurilor sau baze de repartizare a costurilor, sau a diferitelor grade
de dificultate pe care le presupune determinarea legturilor de tip cauz-efect (sau avantaje
obinute). Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costurilor pe patru niveluri costuri
la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a
produsului i costuri de meninere a instalaiilor de producie n scopul de a identifica baze
de repartizare'a costurilor care sunt, n msura posibilitilor, determinani ai costurilor din
loturile de costuri pe activiti.
a). Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activitilor ntreprinse asupra
fiecrei uniti individuale dintr-un produs sau serviciu. Costurile operaiunilor de producie
(cum ar fi costul energiei electrice, amortizarea instalaiilor de producie i reparaiile) legate
de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare snt costuri la nivel de unitate
de produs, deoarece costurile acestei activiti cresc n timp o dat cu fiecare unitate
adiional produs (sau fiecare or-main suplimentar utilizat).
b). Costurile la nivel de lot de produse6 sunt costuri ale activitilor legate de un grup de
uniti dintr-un produs sau serviciu i nu de fiecare unitate individual de produs sau serviciu.
c). Costurile de meninere a produsului (sau costurile de meninere a serviciilor) sunt
costurile activitilor intreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent
de numrul de uniti sau loturi de uniti produse.
d). Costurile de meninere a instalaiilor (sau echipamentelor) de producie sunt
costurile activitilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale,
ci sprijin organizaia ca ntreg.
1.3. Etapele calculului costului pe activiti
Etapa 1. Identificarea activitilor din cadrul companiei
Pornind de la organigram, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice)
din cadrul companiei este asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare.
Obiectivul etapei const n identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul
de creare a valorii n cadrul unei companii, aceast etap fiind o veritabil analiz
organizaional

Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 161

Rezultatul acestei prime etape depinde de calitatea sistemului informaional de care se


dispune.
Etapa 2. Identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti
Etapa implic identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti. Pe baza unei
analize detaliate, costurile fiecrui centru de lucru sunt analizate pe activiti.
Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:

rezultatul activitii, adic ieirile generate de ea,

indicatorii de performan specifici,

legtura cu alte activiti din amonte i din aval,

natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu


materialele etc.) pentru a evalua consumul su de resurse.

Informaiile obinute n aceast etap trebuie s permit determinarea factorilor de cauzalitate,


adic a inductorilor de resurse care justific consumurile de resurse.
Evaluarea resurselor consumate pe fiecare activitate n parte se face pe baza informaiilor
furnizate de managementul companiei.
Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost
Pentru fiecare activitate identificat se caut factorul explicativ al consumului de resurse,
adic inductorul de cost al activitii. Din punct de vedere al contabilitii de gestiune,
activitile reinute au utilitate numai n msura.n care fiecrei activiti i se poate asocia un
inductor de cost, care reprezint cauza acelei activiti.
Etapa 4. Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost
In aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un
"centru de regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare
pot avea acelai inductor de cost (valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru
de regrupare.
Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost n parte
Pornind de la costul activitilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul
unitar al fiecrui inductor de cost (Cui) ca raport ntre costul resurselor pe activiti reunite n
centrul de regrupare (CR/A) i volumul total al inductorului de cost (Vj).
Se observ c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n variant clasic,
ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile

principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu
se face dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.
Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie
n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie (produs, lucrare sau serviciu).
Pentru fiecare obiect de calculaie se determin activitile care au contribuit la realizarea lui
precum i cantitatea de inductori consumai de aceste activiti, costul su fiind calculat prin
nsumarea costurilor directe cu costul activitilor consumate.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs nu este o msur exact a
consumurilor de resurse dar permite o analiz mai fin i un control mai eficient asupra
costurilor indirecte, elemente care tind s devin semnificative n costul total al produselor.

2. RELAIA DINTRE ACTIVITY BASED COSTING I ACTIVITY BASED


MANAGEMENT

n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar costul


lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar i mai
uor de luat.
Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere) a ntreprinderii:
managementul pe baz de activiti (ABM)7. Inovaia adus de metoda ABC este c
managerul sau controlorul de gestiune se preocup de,.procesele generatoare de costuri nainte
de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie. De aceea informaia
privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea
privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii.
Reprezentarea companiei ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize
simultane att a procesului de consum a resurselor ct i a procesului de creare a valorii,
premise care stau la baza managementului pe baz de activiti (Activity Based Management ABM).
Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri i a managementului
performanei. Performana nseamn eficien, eficacitate i economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redm mai jos cteva situaii, astfel:

Brsan M. Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a intreprinderii, Ed. Didactic i


Pedagogic Buc. 2006, pag. 149

Tabelul 1.
Explicaii
Buget iniial
Prima variant
A doua variant
A teria variant
A patra variant

Cifra

de

afaceri
200.000
220.000
190.000
196.000
210.000

Cost
200
240
180
200
170

Performana

Eficace/neeficient/neeconomic
Neeficace/eficient/economic
Neeficace/neeficient/neeconomic
Eficace/eficient/economicPERFORMANT

Metoda ABC ofer posibiliti de analiz multiple datorit diversitii obiectelor de


calculaie (tipuri de clientel, comenzi etc.) s iar depirea cadrului anual al bugetelor poate
oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce
se deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, cum ar fi metoda costurilor-int (metoda Target- costing) sau
managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaii necesare orientrii
politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
Stabilind o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, metoda ABC vizeaz
managementul pe activiti (Activity Based Management - ABM). n acest sens, asigur
rspunsuri la ntrebri ca:

Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?

Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de

fiecare activitate?

Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a reduce

consumurile de activiti i de resurse?


Utilizarea metodei ABC n locul metodelor tradiionale de calculaie a costurilor este
motivat i de necesitatea obinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet
comercial poate fi analizat n contabilitate pe activiti depinde de complexitatea sa, care
poate mbrca dou forme, astfel:
a). complexitate extern, reprezentat de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu
este dat numai de produsul n sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare,
garanie etc.);
b). complexitate intern, care are n vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., form care necesit a fi redus prin folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost n cazul pregtirii fabricaiei produselor este mrimea loturilor, care, la
rndul ei, este determinat de modificrile soluiei constructive a produselor. Majorarea
loturilor duce la creterea costurilor datorit urmtoarelor considerente:

spaiul necesar produciei;

transporturile interne i reparaiile curente;

stocurile de producie n curs de execuie etc.

n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerial trebuie s
ofere factorilor de decizie informaii cu privire la:

costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziie i cheltuielile de
pstrare, ceea ce poate facilita analize care vizeaz n special stocurile cu micare
lent, vechimea unor repere, sortimente i articole;

dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i materiale deinute de


ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile produciei.

Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii prime i materiale are


ca efect diminuarea costurilor de depozitare i pstrare, deoarece diversitatea genereaz
costuri mari i creeaz premisele depistrii eventualelor fraude.
Un obiectiv important al produciei de mas const n reducerea complexitii interne
pn la punctul n care produsele pot fi realizate n mod flexibil, far suportarea costurilor i
termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorit standardizrii materiilor
prime, instalaiilor i utilajelor, a procedeelor de fabricaie nc din etapa de concepie a
produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determin reducerea
consumurilor de materii prime, a numrului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reinerea
diferitelor tipuri de variabile ce explic formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a costului subactivitii. Dup
cum se tie, metodele tradiionale de calculaie a costurilor ntmpin dificulti n
determinarea activitii normale i la separarea cheltuielilor n variabile i fixe.
In metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinat de existena activitilor critice sau a
centrelor strategice. n acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (mainile) folosite pentru
fabricarea unui produs are o capacitate mai mic dect utilajul ce i urmeaz n fluxul
tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivitii, dar care este de fapt determinat de
activitatea anterioar. Astfel, apare ca necesar corelarea raportului capacitate/volum pe
grupuri de activiti semnificative.
n cadrul managementului performanei, pe lng analiza cilor de reducere a costurilor
sau de raionalizare a produciei, metoda ABC mai ofer posibilitatea de responsabilizare a
decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere,
determinarea de indicatori necesari managementului n asigurarea calitii totale i
cunoaterea costului acestei activiti.
Determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori
fizici, dar i monetari, care, de obicei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unuisistem

de msurare a activitilor. Repartizarea cheltuielilor pe activiti este subiectiv deoarece este


dificil de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfoar mai
multe activiti, adesea administrative. Metoda ABC necesit o perioad destul de lung de
asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii.
Comparativ cu modelul clasic al costului complet metoda ABC este un instrument mai
performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezint i anumite
limite, cum ar fi:

determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor


indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt urmrii, de unde'nevoia
introducerii unui sistem de msurare a activitilor.

evaluarea resurselor pe activiti rmne legat de subiectivism, n practic fiind


destul de greu de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate n parte.

metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare n cadrul companiei


nainte de utilizarea ei generalizat

3. IMPLEMENTAREA SISTEMELOR ABC

Managerii aleg nivelul de detaliere ce va fi folosit ntr-un sisfem de eviden i calculaie a


costurilor evalund costurile estimate ale sistemului i comparndu-le cu avantajele estimate care
vor rezulta din folosirea sa pentru a lua decizii mai bine fundamentate. Exist semnale distincte
care arat c un sistem ABC va genera probabil un maxim de avantaje. Printre aceste semnale se
numr8:
1.

Sume semnificative de costuri indirecte sunt repartizate folosindu-se doar unul sau dou

loturi de costuri.
2.

Toat

e costurile indirecte (sau majoritatea lor) sunt identificate drept costuri la nivel de unitate de
produs (cu alte cuvinte, puine costuri indirecte sunt descrise drept costuri la nivel de lot de
produse, costuri de meninere a produselor sau costuri de meninere a instalaiilor de producie).
3.

Prod

usele consum diferite cantiti de resurse din cauza unor diferene de volum de producie, etape
ale procesului de producie, dimensiune a loturilor de producie sau complexitate a produselor.
4.

Prod

usele pentru fabricarea i comercializarea crora compania este bine echipat reflect o
profitabilitate sczut, n timp ce produsele pentru care compania dispune de mai puin
capacitate i aptitudini de producie i comercializare prezint o profitabilitate nalt.
5.

ntre

personalul operaional i personalul contabil exist dezacorduri semnificative privind costurile


de producie i comercializare a produselor i serviciilor companiei.
Chiar i atunci cnd o companie decide irevocabil s implementeze un sistem ABC, managerii
trebuie s ia decizii importante privind nivelul de detaliere ce urmeaz a fi aplicat. ntrebarea
fundamental este dac ar trebui s se aleag numeroase activiti, determinani ai costurilor i
loturi de costuri detaliat specificate sau doar cteva ar fi suficiente. Pentru a face o asemenea
alegere, managerii trebui s analizeze costurile i limitele unei perfecionri a sistemului de
eviden i calculaie a costurilor.
Principalele costuri i limite ale unui sistem ABC snt legate de cuantificrile necesare pentru a-1
implementa. Sistemele ABC necesit ca managerii s estimeze costurile pe loturi de activiti, apoi
8

Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 171

s identifice i s msoare determinanii costurilor pentru aceste loturi, care vor servi drept baze de
repartizare a costurilor. Chiar i cele mai elementare sisteme ABC necesit numeroase calcule
pentru determinarea costurilor produselor i serviciilor. Aceste calcule i cuantificri sunt
costisitoare. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti necesit, de asemenea, actualizri
regulate.
Pe msur ce sistemele ABC devin mai detaliate i se creeaz mai multe loturi de costuri, sunt
necesare mai multe operaiuni de repartizare pentru a se calcula costurile pe activiti pentru fiecare
lot de costuri. Aceasta mrete riscul de identificare greit a costurilor din diferitele loturi de
costuri pe activiti. De exemplu, supraveghetorii risc mai mult s identifice incorect timpul
dedicat diferitelor activiti dac trebuie s-i repartizeze timpul de munc ntre cinci activiti dect
atunci cnd repartizarea se face ntre doar dou activiti.
Uneori, companiile sunt forate s foloseasc bazele de repartizare a costurilor pentru care
datele sunt uor disponibile mai degrab dect bazele de repartizare pe care ar fi preferat s le
utilizeze. Cnd erorile de msurare sunt importante, informaiile privind costurile pe activiti pot fi
neltoare. De exemplu, n cazul n care costul pe ncrctur transportat descrete, o companie ar
putea concluziona c a devenit mai eficient n activitatea de transportare intern a materiilor prime
i materialelor. n realitate ns, costul mai redus pe ncrctur transportat ar putea rezulta doar
din transportarea unor ncrcturi mai mici pe distane mai mici.
Numeroase companii consider c un sistem ABC mai puin detaliat le ofer suficiente
avantaje i c implementarea unui sistem mai detaliat, cu toate costurile i complexitile pe care
le implic aceasta, nu merit efortul. Cu toate acestea, pe msura perfecionrii tehnologiilor
informaionale i a reducerii costurilor de cuantificare a datelor care nsoesc aceast perfecionare,
sistemele ABC mai detaliate au devenit o alternativ practic pentru numeroase. Pe msur ce
aceste tendine vor continua s se aprofundeze, sistemele ABC mai detaliate ar trebui s fie mai
apte s fac fa testului cost-avantaje.
4. SISTEMELE ABC DIN SECTORUL SERVICIILOR I
CEL COMERCIAL
Dei multe dintre exemplele iniiale de sisteme ABC au provenit din producie, ABC are
numeroase aplicaii i n companiile prestatoare de servicii sau specializate n comer.
Companii precum Cooperative Bank, Braintree Hospital, BCTel n domeniul telecomunicaiilor i
Union Pacific n transporturile feroviare au implementat versiuni specifice de sisteme ABC n
scopul de a identifica gamele mai profitabile de produse, a mbunti eficiena i a asigura un
grad nalt de satisfacere a clienilor. n mod asemntor, numeroase companii specializate n

comerul cu amnuntul sau cu ridicata de exemplu, Fleming, un distribuitor de produse


alimentare utilizeaz sisteme ABC.
Principiile generale ale aplicrii ABC n companiile din sectorul serviciilor i al comerului sunt
similare celor utilizate n producie. Costurile sunt regrupate n loturi omogene i clasificate n
costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a
produselor, costuri de meninere a serviciilor, sau costuri de meninere a instalaiilor. Loturile de
costuri corespund unor activiti. Costurile sunt repartizate produselor sau clienilor folosindu-se
determinanii costurilor sau bazele de repartizare a costurilor care au o relaie de tip cauz-efect cu
costurile din lotul de costuri. Companiile din ramura serviciilor i a comerului se confrunt, de
asemenea, cu problema msurrii elementelor din loturile de costuri pe activiti i cu cea a
identificrii i cuantificrii bazelor de repartizare.

5. CALCULAIA COSTURILOR PRIN METODA ABC LA SC


TEAMCONSTRUCT SRL
5.1. Istoric i obiect de activitate
SC TEAMCONSTRUCT SRL are sediul n Municipiul Blaj, judeul Alba. Societatea a luat
fiin n anul 2005, fiind nmatriculat la Registrul Comerului sub numrul J05/848/2005, primind
codul unic de nregistrare fiscala RO 7478850. Societatea s-a constituit ca o societate cu rspundere
limitat cu capital integral privat.
Administratorul societii este POA TEODOR , capitalul social al societii fiind de 1000 lei.
Societatea a luat fiin i funcioneaz n conformitate cu dispoziiile legii 31/1990
modificat i completat prin O.U.G nr. 32/1997, legii 26/1990 republicat cu modificrile i
completrile ulterioare, precum i ale legii 359/2004 cu modificrile i completrile ulterioare.
Obiectul principal de activitate al societii, codificat conform dispoziiilor H.G. 656/1997 i
Ordinului 601/2002 este: transporturi rutiere de mrfuri (intern i internaional) 4941. La acesta
se adaug i activitatea de prestri servicii, respectiv executri de lucrri de pregtire a drumurilor
n vederea betonrii, de pregatire a terenurilor in vederea construciilor, de ndreptare terenuri n
vederea amenajrii de parcri cod CAEN 4523.
Societatea s-a orientat spre transportul internaional de mrfuri, respectnd n acest sens legislaia
n domeniu i anume: convenia CMR, convenia TIR, convenia CEMT i alte convenii i
acorduri internaionale privind transporturile rutiere de mrfuri.
Societatea i-a nceput activitatea n luna septembrie 2005 prin ncheierea unor contracte de
prestri servicii cu SC Cyprova SRL i cu Primria Osorhei nregistrnd n anul 2005 o cifr de
afaceri de 51.010 lei i un profit net de 10.956 lei. Numrul de angajai n anul 2005 a fost de 2
persoane, respectiv 2 conducatori auto.

n anul 2006 societatea a desfurat aceeai activitate de prestri servicii cu ajutorul


utilajelor menionate mai sus n baza ncheierii unor contracte cu Primriile din zona respectiv
Primria Cociuba, Primria Batar, Primria Sambata, Primria Soimi, Primaria Draganesti,
Primaria Stei, cu SC Selina SA . Aceste lucrri au constat n nivelarea drumurilor i transport de
pietri pe timp de var i n lucrri de dezpezire pe timp de iarn. Dac n anul 2005 societatea ia nceput activitatea cu o rab i o vol, n anul 2006 societatea i-a mrit numrul de utilaje din
veniturile ncasate achiziionnd nc o vol, un ncrctor i o rab.
Activitatea de transport internaional a nceput n luna mai 2006. Cifra de afaceri n anul 2006 a
fost de 954.452 lei, iar profitul nregistrat a fost de 197.792 lei .
Tot n anul 2006 efectivul de personal a crescut de la 2 angajati la 6 angajatii. n anul 2007
societatea desfaoara aceeai activitate realiznd pana la luna mai o cifra de afaceri de 39.070 lei i
un profit de 1.706 lei cu acelai numr de angajai.
La 31.12.2007 societatea avea un numar de 7 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de 926.590
lei i un profit de 2.500 lei.
Din anul 2008 i-a extins activitatea i n domeniul comerului cu beton, sort i nisip. In
acest sens a ncheiat contract cu firma Arabesque pe o perioad de 3 ani, beneficiind de un discount
de 20%.
La 31.12.2008 societatea avea un numar de 19 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de
2.643.044 lei i un profit de 5.294 lei.
La 31.12.2009 societatea avea un numar de 23 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de
3.714.026 lei i un profit de 2.076 lei.
5.2. Prezentarea compartimentului financiar contabil

DIRECTOR ECONOMIC
(FINANCIAR
CONTABILITATE)

CONTABIL SEF
(RAPORTARI SI
COORDONARE
ACTIVITATEA DE
VANZARI)

CONTABIL SEF
(MIJLOACE
FIXE; CALCUL
IMPOZIT PE
PROFIT)

CONTABIL SEF
(FURNIZORI
INTERNI;
BALATA;
JURNAL DE
CUMPARARI)

ECONOMIST
(IMPORTURI;
IMPOZITE SI TAXE
LOCALE;
DECONTURI
EXTERNE;
CONTRACTE
LEASING,
DOBANZI)

CONTABIL
(CONSUMURI
MATERIALE,
EVIDENTA
STOCURI
MATERIALE SI
MATERII PRIME)

CONTABIL
(BANCI;
CLIENTI ;
STOCURI DE
PRODUSE;MA
RFURI;
JURNAL DE
VANZARI)

CONTABIL
(SALARII;
EVIDENTA

Organigrama compartimentului financiar-contabil

CASIER
(REGISTRUL DE
CASA ;
DECONTURI
INTERNE)

Organigrama SC TEAMCONSTRUCT SRL se prezint astfel:

DIRECTOR
GENERAL

DEPARTAMENT
PRESTRI CU
UTILAJE

DEPARTAMENT
TRANSPORTURI

Persoan
desemnat s
conduc
activitatea de
transporturi
rutiere de mrfuri

Conductor auto

Inginer

Mecanici utilaje

DEPARTAMENT
ECONOMIC

Economistcontabil

Contabilitatea este organizat, potrivit legii contabilitii 82/1991, n compartiment distinct, condus
de contabilul ef. Acesta rspunde de inerea contabilitii potrivit legii.

Forma de nregistrare contabil este adaptat echipamentelor moderne de prelucrare a


datelor. Astfel se folosete un program informatic ce permite prelucrarea la un nivel ridicat a
datelor de pe documentele primare. Programul informatic folosit de SC TEAMCONSTRUCT SRL
are urmtoarele module, integrate care permit la final de perioad generarea balanei de verificare:
- Modulul Banca-casa
- Modulul Intrri-ieiri
- Modulul Furnizori-clieni
- Modulul Salarii
- Modulul Mijloace fixe
- Modulul Balana contabil
Contabilitatea societatii este tinuta de Obreja Florentina, contabil angajat cu contract de
munc, in programul de contabilitate PIONIER cu modulele sus menionate. Programul este
conceput in limbajul de programare Fox pro, program predefinit cu inregistrri contabile.
Funcioneaz in forma pe jurnale, inregistrndu-se toate documentele primare i actele
justificative, la data la care au fost emise, in fiecare jurnal auxiliar in parte.
SC TEAMCONSTRUCT SRL
BUGETUL DE VENITURI SI CHELTUILI 2011
lei
SPECIFICATIE
A
I.VENITURI TOTALE din
care:
(rd 02 + rd 03 + rd 04)
1. Venituri din exploatare
2. Venituri financiare
3. Venituri exceptionale

Nr.
rd.
0

Precedent
(Preliminat
realizat)
1

Trim. I
3

Exercitiul financiar
curent din care:
Trim. II Trim. III
4
5

TOTAL
2

Trim. IV
6

O1

3.835.452 3.830.274

665.600

689.000

1.104000 1.371.674

O2
O3
O4

3.519.430 3.810.030
316.022
20.244

660.000
5.600

882.000
6.400

1.097000 1.171.030
4.900
3.344

O5

3.824.550 3.814.178

758.334

788.606 1.192.140 1.075.098

total, din care:


a) Cheltuieli materiale
b) Cheltuieli de personal,

O6
O7

3.045.040 3.274.576
959.060 1.764.620

650.400
296.940

648.620
503.160

991.220
505.760

984.336
458.760

din care:

O8
O9

43.000
34.172

40.960
32.554

50.600
40.214

63.224
50.246

II. CHELTUIELI TOTALE


din care:
(rd 06 + rd 13 + rd 14 + rd 15
+ rd 16 +rd 17)
1. Cheltuieli pt. exploatare

- salarii brute

117.224
91.774

197.784
157.186

- asig. sociale si
protectie sociala
c) Cheltuieli de exploatare

10

privind
amortizari si provizioane
d) Alte cheltuieli de

25.450

40.598

8.830

8.406

10.386

25.956

11

1.459.100 1.105.576

332.000

302.000

357.200

206.588

publicitate

12

1.239.206

759.392

144.460 102.880

256.260

255.764

2. Cheltuieli financiare
3. Cheltuieli exceptionale
4. Rezerve legale

13
14
15

779.510
0

539.602
0
0

125.000

131.040

147.342

16
17

0
5.702

0
14.020

4.100

3.700

2.500

3.720

18

17.066
5.294

70.516
2.076

16.500
490

17.200
620

15.200
648

21.616
318

exploatare ( prestaii externe,


protocol, reclama si

136.220

5. Acoperire pierderi din an


precedent
6. Impozitul pe profit
7. Cheltuieli pt. impozite si
taxe
III. REZULTATUL NET AL
EXERCITIULUI ( rd 01
- rd 05)
Managerul SC TEAMCONSTRUCT SRL a decis s extind activitatea i are nevoie de
informaii privind profitabilitatea urmtoarelor game de produse i prestri de servicii:
- pe baza organigramei contabilul a identificat activitile derulate de firm ca fiind
urmtoarele: come cu betoane, sorturi i nisip;
i - activitate de transport de mrfuri intern i internaional;
- prestri de servicii cu vola, autogrederul, gunoier.
5.3. Calcularea costurilor pe baza metodei ABC pentru anul 2011.
Pentru determinarea costurilor vom parcurge urmtoarele etape:
Etapa 1. Identificarea activitilor din cadrul firmei
Indicatorii de eficien economic ai operatorului de transport se pot separa n:
-indicatori afereni activitii autovehicului
-indicatori afereni activitii economice generale
-indicatori afereni activitii de manageriat a societii comerciale n ansamblu.

Indicatori de eficien economic privind activitatea comercial. Activitatea comercial


mbrac aspectul maximizrii veniturilor i al minimizrii cheltuielilor. Cheltuielile cu ponderea
cea mai mare sunt cele pentru combustibil, amortismentul (creditul) i salariile. Aspectul
veniturilor este cel care poate i trebuie s fie obiectul actului managerial pentru activitatea
comercial i de marketing. Sistemul de tarif oferit expeditorului trebuie s fie tentant i s-i
asigure acestuia un avantaj prin utilizarea intensiv a autovehicului.
Cele mai utilizate forme de tarif sunt urmtoarele:-tarif lei/tona transportat-tarif pe ora i
km (lei/ora i lei/km): transporturi locale ncrcri i descrcri multiple, circuite de
distribuie/colectare, activiti de depanare, cu km puini n cadrul unei zile. Elementul ore
asigura cca. 75% din masa tarifului-tarif lei/km sau lei/cursa: la transporturile internaionale,
preule lei/km fiind n funcie de capacitatea autovehicului.
n cazul transporturilor internaionale, cel mai des tariful nu se exprim n euro/km ci direct
n euro/cursa, costurile transportatorului fiind date nu numai de rulajul autovehicului, ci i de ruta
aleas i de tipul de autorizaie utilizat.
n transportul rutier, eficiena are numeroase aspecte, corelate cu aspectul analizat. Se poate avea n
vedere eficiena economic a operatorului de transport, exprimat valoric prin profitul realizat, sau
a expeditorului, exprimat prin reducerea costului pe ton transportat, reducerea stocurilor de
siguran prin utilizarea unui transport rutier mai rapid sau reducerea pierderilor prin eliminarea
spargerilor la obiectele fragile sau a perisabilitii la mrfuri perisabile transportate. Dar se pot avea
n vedere i aspecte ale eficienei globale i sociale ale transportului rutier. Un asemenea aspect ar
putea constitui impactul polurii chimice sau fonice ca urmare a utilizrii transportului rutier.
In cazul comerului cu betoane, sorturi i nisip, veniturile obinute provin din cota de adaus
comercial practicat de societate care este de 30%.

Etapa 2. Identificarea i evaluarea resurselor consumate pe activiti


Activitatea managerial poate avea o influen limitat privind nivelul tarifelor practicate, a
cheltuielilor direct legate de curs care pot fi reduse, dar se poate manifesta deplin sub aspectul
gospodririi potenialului uman, material i financiar al societii comerciale. Din acest punct de
vedere, cheltuielile societii pot fi grupate dup dou criterii diferite:
- cheltuieli directe aductoare de venit i cheltuieli indirecte aductoare de venit;
- cheltuieli n funcie de km rulai i cheltuieli n funcie de timp (anuale, lunare, etc.,
independente de activitatea autovehiculelor).

2.1. Analiza cheltuielilor dup participarea la realizarea venitului


- cheltuielile direct aductoare de venit sunt cele legate de autovehicul i ofer: credit i dobnd,
combustibil, ntreinere i reparaii, salariul oferului i mecanicilor, asigurri, licene, vize,
autorizaii, alte documente pentru curs, taxe i impozite pentru autovehicule, telefonie mobil
ofer. Gruparea nu este strict, putnd fi adugate i cheltuielile legate de angajarea transporturilor,
parcarea, etc.
- cheltuielile indirect aductoare de venit (dar utile societii) sunt de regul toate cheltuielile de
administrare i funcionare a societii comerciale: administrare, personal de conducere i execuie,
energia electric i termic, ap, telefonice, impozite pentru cldiri, amortismente generale,
autoturisme de regie, reclam i protocol, etc.
Aprecierea dac cheltuielile indirect aductoare de venit sunt mai mari sau sunt cele
necesare aparine managerului.
2.2. Analiza cheltuielilor dup modul de consumare
SC TEAMCONSTRUCT SRL furnizeaz urmtoarele date pe 2011 pentru fiecare gam de
produse/prestri servicii:
Den.indicator
Venituri din exploatare
Costul bunurilor vndute
Nr.de comenzi de
aprovizionare plasate
Nr. de livrri primite
Nr.de ore de munc
Nr.de articole vndute

Betoane
Sorturi
Nisip
Prestri servicii
1.249.600
871.400
650.260
1.038.770
851.788
424.256
411.212
604.948
170
178
264
88
156
620
242

164
840
216

256
1248
264

84
408
254

Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost


Activitate

Descrierea activitii

Costuri

Baz de repartiz. a costurilor

Plasarea comenzilor

Plasarea comenzilor de

totale
322.194 700 comenzi de

Livrarea bunurilor/

aprovizionare
Livrarea i recepia fizic

aprovizionare
224.680 660 de livrri

prest servicii
Stocarea mrfurilor

a mrfurilor/prest serv
Stocarea

167.662 694 ore de munc de

betoanelor/sorturilor/nisip
Deservirea clienilor

n curi interioare
Servicii prest clienilor

ncrcare/descrcare
267.836 776 produse vndute

inclusiv transpotul la
locaia clienilor
Total

982.372

Etapa 4. Regruparea activitilor n funcie de inductorii de cost


Tabelul de mai jos prezint profitul din exploatare calculat n valoare absolut i ca procent
de venituri din venituri pentru fiecare gam de produse. Toate cheltuielile generale ale societii
(toate celelalte costuri care nu sunt incluse n costul bunurilor vndute) sunt imputate gamelor de
produse folosindu-se costul bunurilor vndute ca baz de repartizare. Total cheltuieli generale din
exploatare este de 982.372 lei (costul comenzilor de aprovizionare 322.194 lei; costul livrri
bunurilor/ prest servicii 224.680 lei; costul stocri mrfurilor 167.662; costul deservirii clienilor
267.836 lei). Cota de repartizare a produselor/servicii este de 982.372 /2.292.204 = 43% din costul
bunurilor vndute.
Pentru a repartiza cheltuielile generale ctre fiecare gam de produse/servicii, societtea
nmulete costul bunurilor vndute cu 0,43.

Den.indicator/ Den.produs

Betoane

Sorturi

Nisip

Prestri

Total

Venituri din exploatare


Costul bunurilor vndute
Cheltuiele generale ale firmei
Costuri totale
Profit din exploatare
Profit din exploatare/ venituri %

1.249.600
851.788
365.052
1.216.840
32.760
2,62%

871.400
424.256
181.824
606.080
65.320
7.48%

650.260
411.212
176.234
587.446
62.814
9,65%

servicii
1.038.770
604.948
259.262
864.210
174.560
16,8%

3.810.030
2.292.204
982.372
3.274.576
535.454
14,05%

Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost n parte


In cadrul unui sistem ABC, societatea calculeaz cote de repartizare a costurilor pentru fiecare
domeniu de activitate. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti se prezint astfel:
Activitate

Ierarhia costurilor

Total costuri

Cant.din baza de

Cot de repartiz. a

repartiz a costurilor

ch generale

(1)
Comand
Livrarea
Stocarea

(2)
Lot de produse
Lot de produse
Unitate de produs

(3)
322.194
224.680
167.662

(4)
700
660
694

(5)= (3) / (4)


460,27lei/ comand
340,42 lei/ livrare
241,58 lei/ or

mrfurilor
Deservirea

Unitate de produs

267.836

976

274,42 lei/ articol

clienilor

Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie


Cheltuielile generale ale societii pe activitate pentru fiecare gam de produse sunt obinute prin
nmulirea cantitii totale din baza de repartizare a costurilor pentru fiecare gam de produse cu
cota de repartizare a costurilor. Profitul din exploatare n valoare absolut i profitul din exploatare
ca procent din venituri pentru fiecare gam de produse se prezint astfel:
Den.indicator/ Den.produs
Venituri din exploatare
Costul bunurilor vndute
Costuri de comandare

Betoane

Sorturi

1.249.600
7.501.788
78.246

871400
524.256
81.928

53.106

55.828

Nisip

Prestri

servicii
650.260
1.038.770
391.212
624.948
121.512
40.508

Total
3.810.030
2.292.204
322.194

(85;89;132;44) comenzi x 460,27


lei
Costuri de livrare

87.148

28.598

224.680

(78;82;128;42) x 340,42 lei


Costuri de stocarea

45.900

68.608

10.148

43.006

167.662

121.294

59.394

17.564

69.704

267.836

1.050.334
199.266
15,94%

789.894
81.506
9.35%

627.584
22.676
3.48%

806.764
232.006
22,33%

3.874.576
535.454
14,05%

mrfurilor/prest serv
(95; 142; 21; 89) x 241,58 lei
Costuri de deservire clieni
(221; 108; 32; 127) x 274,42 lei
Costuri totale
Profit din exploatare
Profit din exploatare/ venituri %

Managerul consider c sistemul ABC este mai credibil dect sistemul de calculaie a
costurilor utilizat de societate anterior. Sistemul ABC face o difereniere mai precis ntre diferitele
tipuri de activiti ale SC TEAMCONSTRUCT SRL. De asemeni el urmrete mai exact modul n
care diferite game de produse folsesc resurse comune. Clasamentul profitabilitii relative- cu alte
cuvinte, a prfitului din exploatare ca procent din venituri- a celor trei game de produse/ prest
servicii n cadrul sistemului anterior i n cadrul sistemului ABC se prezint astfel:
Sistemul anterior

procente

Sistemul ABC

procente

Prestri servicii

16,8%

Prestri servicii

22,33%

Nisip

9,65%

Betoane

15,94%

Sorturi
Betoane

7.48%
2,62%

Sorturi
Nisip

9.35%
3.48%

Ponderea fiecrei game de produse/servicii n totalul veniturilor, al costurilor bunurilor vndute/


servicii i al costurilor pe activiti se prezint astfel:
Den.indicator/ Den.produs

Betoane

Sorturi

Nisip

Prestri

Venituri din exploatare


Costul bunurilor vndute
Costuri de comandare (170; 178;264;

%
32,79
32,8
24,28

%
22,89
22,9
25,43

%
servicii %
17,06
27,26
17
27,3
37,71
12,57

88) comenzi x 460,27 lei


Costuri de livrare

23,63

24,84

38,78

12,72

(156; 164; 256; 84) x 340,42 lei


Costuri de stocarea mrfurilor/prest

27,38

40,9

6,05

25,65

45,28

22,13

6,55

26,02

serv
(190; 284; 42; 178) x 241,58 lei
Costuri de deservire clieni
(442; 216; 64; 254) x 274,42 lei

Analiznd cele dou metode de calcul se constat urmtoarele:


Costul nisipului a sczut de la 9,65% la 3,48%, respectiv cu 6,17% datorit reducerii
cheltuielilor de stocarea a nisipului, el putnd fi transportat direct de la balastier la client.
Cheltuielile aferente transportului s-au redus semnificativ la jumtate din procent.
Costul nisipului a cunoscut o scdere foarte mare, iar profitul fiind de 6,17% fa de
sistemul anterior de calculare a costurilor. Acest produs, nu mai necesit cheltueili de depozitare,
astfel se reduc:
-

cheltuielile aferente ncrcrii i descrcri nisipului;

cheltuielile cu nr. de ore lucrate/muncitor;

cheltuielile cu combustibilul utilajului;

cheltuieli cu spaiul de depozitare;

cheltuielile cu reducerea calitii produselor datorit condiiilor nefavorabile pe timp de


iarn;

Calculnd prin aceast metod costul sortului se constat c acesta a crescut n mic msur de la
7,48% la 9,35% i anume cu 1,87%. Pentru acest produs diferenele sunt nesemnificative fa de
metoda de calcul anterioar. Este bine de avut n vedere o analiz mai elaborat a costurilor acestui
produs, pentru a-l reduce ct se poate de mult, mai ales c sortul i nisipul au acelai proces de
prelucrare i de transport.
Analiznd costul aferent betoanelor se constat c acesta a crescut de la 2,62% la 15,94%,
respectiv cu 13,62%. Aceasta se datoreaz:
-

utilajelor (betonierelor) care nu reuesc de fiecare dat s transporte betoanele n


condiii optime de calitate;

achiziionarea de la furnizor a produsului Beton CM 8/10 Dmax n cantiti mari fr


ca acest produs s aib o cerere elastic, el fiind nevoit s fie vndut la un pre sub
nivelul pieei nainte de expirare. Cererea pentru acest produs a sczut datorit unei
concentraii mai mici de ciment importat;

obinerea unui discount mai mare de la furnizor. Se recomand revizuirea contractului


cu productorul n vederea achiziionrii betonului la un pre mai bun.

Analiznd costul aferent prestrilor de servicii ( servicii cu Wola, autogrederul, excavatorul)


se constat c acesta a crescut vertiginos de la 16,8% la 22,33% cu ~ 5,5%. Acest cost este foarte
mare n comparaie cu costul produselor. Datorit cheltuielilor suplimentare care au crescut n
ultimul an, acestea s-au resfrant asupra costurilor i mplicit asupra profitului. Prin urmare costurile
se datoreaz:
-

dou utilaje au necesitat reparaii capitale n prima lun a anului;

timpul nefavorabil de la nceputul anului a necesitat mprtierea de materiat


antiderapant n curtea nterioar i n locul de depozitare;

datorit situaiei economice actuale preul aferent serviciilor au sczut;

conductorii auto de pe aceste utilaje nu-i ndeplinesc cu seriozitate obligaiile din fia
postului.

Conducerea unitii ar trebui s revizuiasc i s analizeze costurile cu serviciile cu maxim


seriozitate pentru ale reduce considerabil.
Managerul de la SC TEAMCONSTRUCT SRL poate utiliza sitemul ABC, deoarece
sistemul anterior de calculaie a costurilor presupunea c fiecare gam de produse folosea resursele
din fiecare sfer de activitate n proporii identice ponderii gamei de produse n totalul costurilor
vndute. Este evident acum c aceast ipotez este eronat. Sistemul anterior de calculaie a
costurilor este un exemplu de uniformizare artificial a costurilor prin utilizarea de medii
generalizatoare. n numeroase situaii, firmele nu pot lua decizii privitoare la produse de manier
izolat, ci trebuie s in cont de efectul pe care l-ar putea avea abandonarea comercializrii unui
anumit produs asupra cererii clienilor pentru alte produse.
Datorit informaiilor furnizate de sistemul ABC, i deciziile privitoare la preuri pot fi mai
bine fundamentate.

Bibliografie:
1. Brsan B. - Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a ntreprinderii, Ed.
Didactic i Pedagogic, Buc. 2004;
2. Briciu S. Contabilitate Managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic,
Buc.2006;
3. Cucui I. Costurile i contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Buc. 2004;
4. Diaconu P. Contabilitate Managerial, Ed. Economic, Buc. 2004;
5. Ftcean G. Contabilitatea Managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater 2006;
6. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999;
7. Horngren Charles T. Contabilitatea Costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006;
8. Murean M. Contabilitate Managerial, Ed. Risoprint Cluj-Napoca 2006.