CONTABILITATE MANAGERIAL

CUPRINS
Capitolul 1. Probleme generale privind contabilitatea de gestiune 1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune 1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar 1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiune ntrebri de autoevaluare Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune 2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurile 2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor 2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizare 2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare 2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut 2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul 2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor 2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente) 2.4.2. Costul de oportunitate 2.4.3. Costul marginal ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz - rezolvate Aplicaii / studii de caz - propuse spre rezolvare Capitolul 3. Calculaia costurilor parte integrant a sistemului informaional contabil 3.1. Definire, rol, caracterizare 3.2. Organizarea calculaiei costurilor i a contabilitii de gestiune 3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune 3.4. Modelul general de calculaie a costurilor 3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii 3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare 3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale 3.4.4. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie 3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produciei terminate ntrebri de autoevaluare Aplicaie rezolvat 6 7 7 9 11 13 15 15 17 19 19 23 27 27 28 28 28 29 30 47 49 49 51 52 54 54 55 56 57 58 59 59

Aplicaie propus spre rezolvare Capitolul 4. Sistemele de calculaie absorbante bazate pe conceptul full-costing (al costurilor totale) 4.1. Sistemele tradiionale de calculaie a costurilor 4.1.1 Consideraii generale 4.1.2. Sistemul de calculaie pe comenzi 4.1.3. Sistemul de calculaie pe faze 4.2. Sistemul de calculaie standard cost 4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaie standard cost 4.2.2. Elaborarea calculaiilor standard pe produs 4.3. Sistemul costurilor pe activiti ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz - propuse spre rezolvare Capitolul 5. Sistemele de calculaie bazate pe conceptul costului parial 5.1. Consideraii generale 5.2. Sistemul de calculaie direct-costing (sistemul costurilor variabile) 5.3. Sistemul costurilor directe 5.4. Sistemul direct-costing evoluat (sistemul costurilor specifice) ntrebri de autoevaluare Aplicaii / studii de caz propuse spre rezolvare Capitolul 6. Impactul calculaiei costurilor asupra rezultatului exploatrii 6.1. Calculul costului complet economic (n viziunea IAS 2) 6.2. Divergene generate asupra rezultatului exploatrii ntrebri de autoevaluare Aplicaie rezolvat Aplicaii / studii de caz propuse spre rezolvare Bibliografie Glosar de termeni

69 71 71 71 74 88 100 100 101 107 117 118 123 123 124 130 132 136 136 139 139 143 147 147 150 153 155

CAPITOLUL 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol cuprinde o introducere n fundamentele contabilitii de gestiune. Este prezentat conceptul de contabilitate de gestiune avnd n vedere pe de o parte, cele dou dimensiuni de caracterizare a activitii unei entiti economice (global i detaliat), iar pe de alt parte categoriile de utilizatori ai informaiei contabile. Nevoile diferite de informare a utilizatorilor impune separarea informaiilor contabile i de aici existena unor deosebiri semnificative ntre cele dou componente ale sistemului informaional contabil contabilitatea financiar / contabilitatea de gestiune. Comparaia i legtura dintre cele dou componente fac astfel obiectul unui paragraf distinct n cadrul acestui capitol. Un loc important este alocat i paragrafului dedicat domeniului de definire i obiectivelor contabilitii de gestiune, cu prezentarea celor dou abordri ale acesteia - contabilitatea costurilor / contabilitatea managerial.

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Conceperea unui sistem informaional contabil corespunztor, trebuie s aib n vedere cele dou dimensiuni, ce caracterizeaz activitatea unei entiti economice: o dimensiune global care vizeaz n principal, raporturile cu mediul economico-social; o dimensiune detaliat (analitic) ce se refer la impactul intern al acestor raporturi, precum i la evenimente ce survin n interiorul entitii. Utilizatorii informaiilor contabile, fiind foarte diveri, pot fi grupai n dou categorii: utilizatorii interni cei care conduc, gestioneaz entitatea economic (managementul); utilizatorii externi cei din afara entitii, care au interese financiare directe (investitori, creditori, furnizori, societi financiare, de asigurri etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare i prognoz la nivel naional, clieni etc.) n respectiva entitate. 8

Separarea celor dou categorii de informaii contabile pune n eviden dou domenii distincte ale sistemului informaional contabil: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar ofer informaiile destinate att utilizatorilor externi (n principal, investitori i creditori), ct i managementului ntreprinderii i care se bazeaz pe ntrebri ce dau o viziune global i normalizat asupra entitii economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, dup natura lor; care sunt rezultatele ntreprinderii n ansamblul su? Rapoartele generale de sintez pe care le produce trebuie s asigure informaii credibile pentru analiza structurii i poziiei financiare a ntreprinderii (bilanul), pentru aprecierea performanei globale (contul de profit i pierdere), a lichiditii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum i pentru alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile). Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a rspunde nevoilor managementului destinatarul prioritar i preponderent al acestora constituind un suport important al procesului decizional. Contabilitatea de gestiune ofer acele informaii care privesc procesele interne de alocare i utilizare a resurselor i de transformare a lor n rezultate. Astfel, ea permite msurarea i analiza performanelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse i activiti. Avnd, ca finalitate, furnizarea informaiilor, de natur s faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezint un instrument indispensabil activitii de management al unei ntreprinderi, urmrind dou scopuri principale: cunoaterea costurilor, dar mai ales influenarea celor care pot aciona asupra lor. Statutul pe care actualele reglementri l confer contabilitii de gestiune, corespunde doar primului scop, confirmndu-se o abordare preponderent tehnicist - de contabilitate a costurilor cost accounting. Fiabilitatea informaiilor contabile pretinde corectitudine i precizie n tehnica de calcul a costurilor i de nregistrare n conturi. Acestei abordri tehniciste (necesar i justificabil, de altfel, pentru legtura cu contabilitatea financiar) trebuie s i se asocieze, corespunztor celui de-al doilea scop, o abordare decizional, care pune accentul pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de calcul (de evaluare). Din aceast perspectiv, contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea

resurselor; devine deci, o real contabilitate managerial management accounting. Aceast evoluie conduce la ideea c, scopul calculului i analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoatere a costurilor produselor, ci acela de gestionare a resurselor economice.

1.2. Comparaia i legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar

Distincia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dup cum remarca B. Colasse 1 reprezint un mijloc comod pentru a distinge ntre informaiile pe care ntreprinderea accept sau este forat s le fac publice (cunoscute terilor) i cele pe care i le rezerv. Acest dualism este remarcat i de M. Lebas 2, care-l consider necesar, din nevoia de a proteja confidenialitatea anumitor informaii, referitoare la gestiunea resurselor, n interiorul ntreprinderii. Diferenele dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune vizeaz diverse elemente, cum ar fi: Criteriu de difereniere Utilizatorii principali ai informaiilor contabile

Contabilitate financiar Utilizatorii externi cu interese financiare directe (investitori, creditori, inclusiv bnci) i indirecte (statul, alte organisme i instituii) Utilizatorii interni (managementul general al entitii economice)

Contabilitate de gestiune Utilizatorii interni (managementul general i cel al diverselor nivele ierarhice de responsabilitate)

1 2

B. Colasse, Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991, pag.8. M. Lebas, Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992, pag.58.

10

Criteriu de difereniere Procedurile de prelucrare a informaiilor

Contabilitate financiar Prelucrarea informaiilor n sistemul partidei duble

Contabilitate de gestiune Orice sistem de prelucrare care poate fi util ntocmirii rapoartelor speciale destinate unui anumit manager (sistemul de stocare i accesare a informaiilor trebuie s fie flexibil i s prezinte o gam larg de opiuni). Nu exist principii sau reguli obligatorii Principiul fundamental: utilitatea informaiilor pentru destinatarii rapoartelor Uniti monetare la valoare trecut (istoric) sau la valoare viitoare Uniti nemonetare (fizice): ore-main, ore munc, uniti de produse sau servicii Segmente diferite ale entitii economice (centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit) sau aspecte specifice ale activitii acesteia

Normele restrictive

Respect principiile contabile general acceptate (GAAP) reguli rigide

Unitile de msur

Unitatea monetar istoric (valoarea monetar la data nregistrrii operaiunii)

Domeniul de analiz

Frecvena raportrii

Entitatea economic (ntreprinderea) n ansamblul ei (prelucreaz i raporteaz informaii privind activele, datoriile, capitalurile proprii, respectiv cheltuielile, veniturile i rezultatul net al exerciiului) Periodic, n mod regulat (semestrial, anual)

Caracterul informrii i raportrii

Obiectivitate impus de natura istoric (trecut) a informaiilor prezentate n situaiile financiare de sintez 11

Ori de cte ori este nevoie, n mod neregulat (lunar, trimestrial, anual, dar i zilnic, decadal sau la intervale inegale) Subiectivitate determinat de estimri i previziuni ale unor fapte viitoare sau de planificarea activitii i construcia bugetelor

Criteriu de difereniere Gradul de independen n prelucrarea informaiilor

Contabilitate financiar Un domeniu relativ autonom (independent)

Contabilitate de gestiune Relaii de dependen fa de alte domenii: management, marketing, prognoz i planificare.

Contabilitatea financiar preia din exterior informaii pe care apoi le prelucreaz, n conformitate cu prevederile legale n vigoare i cu respectarea principiilor contabile general acceptate. n urma prelucrrii ofer, prin intermediul situaiilor financiare anuale, o imagine retrospectiv, global i obiectiv asupra activitii ntreprinderii i a rezultatelor obinute pe perioada de raportare. Contabilitatea de gestiune i extrage din contabilitatea financiar informaiile generale privind alocarea, utilizarea i consumul resurselor economice, dar preia i alte informaii (monetare i / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale ntreprinderii (tehnic, de producie, de organizare, marketing etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale i la intervale de timp dorite de utilizatori, informaii de detaliu privind eficiena gestionrii resurselor pe destinaii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.) Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt recunoscute i de contabilitatea financiar vizeaz evaluarea stocurilor (de produse), fiind zona n care este necesar respectarea unor norme impuse de reglementrile contabile. Contabilitatea de gestiune reprezint un instrument esenial al controlului de gestiune, oferind informaiile necesare elaborrii previziunilor (costuri standard, bugete), evalurii realizrilor (costuri efective) i sesizrii abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor aciuni o constituie ntocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare i decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

1.3. Domeniul de definire i obiectivele contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a 12

informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unei organizaii i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale 3. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elemente destinate a facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale sunt: cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de stocuri (produse); explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu preurile lor de vnzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i bugetele); constatarea realizrilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul costurilor i al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei mari categorii: a) analiza performanelor ntreprinderii; b) instrument al controlului de gestiune; c) suport util n procesul decizional. a) Analiza performanelor ntreprinderii Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formrii rezultatului exploatrii pentru a determina contribuia diferitelor segmente, centre de responsabilitate, activiti sau produse la acest rezultat. b) Instrument al controlului de gestiune Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este cel de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic, se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune. c) Suport n procesul decizional Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile, pe care se pot baza studiile i raionamentele, ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat, cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile, privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau din contr, este mai bun
3

H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, pag.30.

13

prelucrarea lui n colaborare?; trebuie achiziionate i ntreinute camioane pentru livrri sau, din contr, nchiriate? Toate studiile, zise de oportunitate, trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat, nct s furnizeze acele informaii cifrate, necesare lurii deciziilor. Aceste informaii pot avea, n numeroase cazuri, o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu exploatarea, anumite informaii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plilor publi-promoionale, de exemplu) vor fi foarte preioase. De asemenea, n faza de declin (de mbtrnire), cnd este vorba, de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinant. De o manier general, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. Care sunt cele dou categorii de utilizatori ai informaiei contabile? Descriei pe scurt. Facei o paralel ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Care este caracteristica de baz a informaiilor din contabilitatea de gestiune? Amintii-v caracteristicile calitative ale situaiilor financiare de sintez, comparai cu informaiile din contabilitatea de gestiune i explicai diferena. Prezentai succint obiectivele contabilitii de gestiune. Explicai analiza rezultatului de exploatare, realizat n cadrul sistemului contabil. Informaiile oferite, n acest sens de contabilitatea de gestiune, cum ajut procesul decizional? Contabilitatea de gestiune poate fi considerat numai o contabilitate a costurilor? Motivai rspunsul.

4. 5. 6.

14

15

CAPITOLUL 2 TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol prezint principalele tipuri de costuri pe care le poate construi contabilitatea de gestiune. ntr-un prim paragraf sunt delimitate i definite noiunile de baz consum, cheltuial, plat, cost pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor i definirea corect a costului. n paragraful urmtor sunt delimitate i analizate cheltuielile din contabilitatea financiar, ca elemente constitutive ale costurilor pentru contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din raiuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are aceast libertate de a decodifica informaiile privind cheltuielile i de a reda cea mai bun expresie economic tipurilor de costuri n care acestea se ncorporeaz. Retratrile pe care le sufer, n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina cheltuielile ncorporabile n costuri. Urmtoarele dou paragrafe sunt dedicate tipologiei costurilor. Pentru nceput sunt prezentate criteriile de difereniere i caracterizare a costurilor analiznd tipurile de costuri corespunztor dimensiunilor de definire: cmp de aplicare, coninut, moment de calcul. Existena elementelor stocabile impune determinarea a dou tipuri de costuri costul produsului / costul perioadei fundamentale pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri i pentru aprecierea realist a performanei activitii. Tipurile de costuri directe / indirecte, variabile / fixe, complete / pariale fac obiectul unor analize i interpretri detaliate cu exemplificri sugestive. Utilitatea costurilor pentru procesul decizional este redat prin prezentarea i analiza tipurilor de costuri: relevante, de oportunitate, costul marginal.

2.1. Delimitri privind cheltuielile i costurile

Ca i categorie economic general acceptat, costul reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitile ntreprinderii. Factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). Noiunea de consum este n mod necesar asociat celei de ciclu de transformare: consumul intervine pentru a atinge un 16

scop, un el (obiectiv) predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect, ca acel scop, al operaiei, s fie atins obinerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrri, realizarea unei activiti etc. Este asociat unui sacrificiu efectuat i nu unei dispariii fizice ale acelei resurse. Consumul de resurse este considerat util n situaia n care are loc substituirea cu o utilitate nou creat a utilitii anterior disprute; cnd nu exist aceast substituire de utilitate consumul de resurse efectuat este considerat inutil (pierdere). Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli, care corespund unei finaliti (sau obiect). Deci, diferena ntre cele dou noiuni COST i CHELTUIAL este determinat de existena relaiei cu obiectul cruia i se determin costul i deci, asupra cruia se raporteaz o cheltuial sau o sum de cheltuieli. O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate cui se calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cot de quelque chose 4. Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental, c un cost nu se constat (un consum i deci, o cheltuial se constat), el se construiete, n mod contient. Costul, ca element calculat subiectiv, care nu rspunde unui model reglementat, reprezint o agregare de cheltuieli, adic suma prestaiilor primite n contrapartida unei pli. Se recunoate n aceast definiie i criteriul financiar n caracterizarea unei cheltuieli. Reglementrile contabile romneti actuale 5 definesc cheltuielile ca fiind valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. n timp ce plile reprezint fapte concrete, uor identificabile n timp i ca volum (facil de msurat i de datat), cheltuielile sunt mai mult de natur abstract, imaterial, ele presupunnd a fi doar recunoscute i evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt dect un procedeu de decupare a plilor ntre perioade 6.

A. Chiavelli, Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux modeles implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4. 5 ***, ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. 6 P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

17

2.2. Cheltuielile elemente constitutive ale costurilor

Se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli: a) cheltuieli nencorporabile b) cheltuieli ncorporabile c) cheltuieli supletive a) Cheltuieli nencorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar, dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu corespund cu adevrat condiiilor normale de funcionare i de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu exploatarea curent a acesteia. Dintre cheltuielile, n general, excluse din calculul costurilor fac parte urmtoarele: cheltuielile care rezult din activitatea curent, de exploatare a ntreprinderii, dar sunt deosebite, ca urmare a volumului sau frecvenei lor; cheltuielile care, dei relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii, nu prezint un caracter obinuit i trebuie considerate, n virtutea principiului prudenei, un risc (provizioanele pentru litigii; provizioanele pentru deprecierea activelor circulante etc.) analitice ale conturilor 6812 i 6814; cheltuielile care nu relev exploatarea normal i curent a ntreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) cont analitic 6811; cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile obinuite 7, nu au un caracter regulat sau frecvent. cheltuielile privind operaiunile financiare din creane legate de participaii (cont 663), privind investiii financiare cedate (664), cheltuieli cu dobnzile (cont 666) cnd nu ndeplinesc condiiile de capitalizare etc.; cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) care, n realitate, reprezint o prelevare de profit ctre bugetul statului. b) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri. n funcie de nivelul lor de ncorporare se disting:
7

Activiti obinuite cele desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz sau derivnd din acestea.

18

b1) cheltuieli integral ncorporabile care se includ n costuri cu o sum identic celei nregistrate n contabilitatea financiar Este vorba de cheltuielile de exploatare avnd un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii (din conturile 60x 65x; 681x). Mai pot fi considerate cheltuieli ncorporabile, cheltuielile cu dobnzile (cont 666) n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 Costul ndatorrii. b2) cheltuieli calculate sunt cheltuielile ncorporate n costuri pentru un total diferit de cel care figureaz n contabilitatea financiar. Totalul lor este calculat dup criterii mai apropiate i adaptate nevoilor de analiz i control a gestiunii. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate: b2.1) cheltuieli de folosin sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar. b2.2) cheltuielile preliminate (etalate) sunt cheltuielile ncorporate n costuri, ce se substituie provizioanelor nregistrate n contabilitatea financiar, constituite pentru reparaii capitale i provizioane pentru garanii acordate clienilor pentru produsele vndute. b2.3) cheltuieli anticipate (abonate) Abonamentul cheltuielilor permite integrarea n costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiar, dup o periodicitate diferit de cea a apariiei i contabilizrii lor. Cum perioada de calcul a costurilor este de regul luna, iar cheltuielile efectuate deja, n sens financiar (de pli), au fost nregistrate n contabilitatea financiar ca i cheltuieli constatate n avans (ex: semestrial, anual) vor fi incluse lunar n costuri, n mod ealonat, pe toat perioada la care se refer. c) Cheltuielile supletive reprezint cheltuielile ncorporate n costuri dei ele nu figureaz n contabilitatea financiar din raiuni juridice sau fiscale. Crend aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile ntre ntreprinderi concurente de form juridic i mod de finanare diferite. Pot fi reinute ca i cheltuieli supletive urmtoarele: - remuneraia convenional a capitalurilor proprii - remunerarea ntreprinztorului individual Se poate rezuma ansamblul acestor retratri efectuate asupra cheltuielilor contabilitii financiare, pentru a obine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor, conform urmtoarei relaii de echilibru:

19

(-) (+) () =

Cheltuielile contabilitii financiare Cheltuielile nencorporabile Cheltuielile supletive Diferenele de ncorporare Cheltuielile contabiliti de gestiune (incluse n costuri)

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de difereniere i caracterizare

Exist trei dimensiuni de caracterizare i definire a costurilor, recunoscute n literatura occidental: cmpul de aplicare, coninutul costului i momentul de calcul.

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare

Raportat acestei dimensiuni se poate rspunde la ntrebarea CUI? se calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra cruia se raporteaz echivalentul valoric al consumurilor de resurse. Se poate astfel calcula (fr a stabili o list exhaustiv): costul unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie, distribuie, administraie); costul unui mijloc de exploatare (main / echipament, loc de munc atelier, ghieu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribuie etc.); costul unei responsabiliti ca zon, sector sau centru de activitate, aflat sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, eful de secie / atelier, directorul comercial etc.); costul unui produs ce desemneaz un bun, lucrare sau serviciu creat de ntreprindere corespunztor caracterului i naturii activitii ei de exploatare. costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare, serviciu); alte costuri, corespunztor altor cmpuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe de clieni, pe zone geografice etc. Existena elementelor de natura stocurilor (materii prime i materiale, producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri etc.), precum i a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investiii), impune alegerea procedurii de ataare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exerciiu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabil, considerat de responsabilul gestionar i care trebuie s rspund urmtoarelor cerine: 20

evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri; determinarea rezultatului exerciiului i aprecierea realist a performanei activitii ntreprinderii pe perioada de raportare. Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri: costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobilizri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanier. Cheltuielile care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli neexpirate 8 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja n viitor beneficii, cu ocazia vnzrii (sau utilizrii). costul perioadei cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. Aceste cheltuieli nu vor tranzita un cont de stocuri (imobilizri) ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca i cheltuieli expirate) deoarece, nu privesc activiti generatoare de beneficii n viitor i nici de fluxuri de numerar viitoare. Analiznd volumul cheltuielilor, care tranziteaz ciclul de exploatare se realizeaz delimitarea lor, n costul produsului i costul perioadei astfel: n amontele produciei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare i ele au ca obiect de raportare (i deci, ca finalitate) volumul materiilor prime i materialelor achiziionate. - costul produsului este reprezentat de costul de achiziie calculat pentru fiecare categorie de materie prim / material achiziionat i n componena cruia se cuprind: preul de achiziie; cheltuielile accesorii; reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad. - costul perioadei - preia din faza de aprovizionare urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile de aprovizionare; cheltuielile de depozitare; pierderile de materii i materiale peste limitele normale admise. Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaz costul aprovizionrii util, ca informaie, n analiza i controlul de gestiune. n producie (activitatea de prelucrare, de fabricaie, de transformare) cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate.
B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu, 2000, pag.874.
8

21

- costul produsului este reprezentat de costul de producie calculat pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grup de produse, categorii de lucrri sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioad determinat; n structura costului de producie se cuprind urmtoarele componente: costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate - se determin apelnd la ecuaia de echilibru a stocurilor: Sold iniial Ieiri + = + Intrri Sold final i reprezint: Valoarea n cost de achiziie a stocului iniial de materii prime (materiale directe) + Costul de achiziie al intrrilor (achiziiilor) de materii prime (materiale directe) n cursul perioadei = Costul de achiziie aferent materiilor prime (materialelor directe) disponibile pentru consum - Valoarea n cost de achiziie a stocului final de materii prime (materiale directe) = Costul de achiziie al materiilor prime (materialelor directe) consumate costul de prelucrare al produselor, lucrrilor executate care, la rndul su, cuprinde: (1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera direct) inclusiv cheltuielile cu asigurrile sociale de sntate i de protecie social aferente; (2.1.) cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, echipamentelor productive (energie tehnologic, cheltuieli cu reparaiile, amortizarea utilajelor i echipamentelor, chiria utilajelor i echipamentelor nchiriate etc.) se mai numete regie tehnologic; (2.2.) cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (secii, ateliere etc.) sunt cele implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat ele formeaz regia general a sectoarelor productive. Cele dou categorii de cheltuieli (regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive) formeaz regia de producie (2). Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, i segmentarea perioadelor de analiz i raportare, pe de alt parte, impune determinarea 22

costului de producie aferent produselor finite care vor trece n depozit i de unde, ulterior, vor fi livrate clienilor. n acest scop este necesar determinarea i separarea costului de producie aferent produciei n curs de execuie din costul de producie aferent ntregii producii fabricate (finite i nefinite) conform relaiei: 1 2 Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate + Costul de prelucrare (2.1.+.2.2) 2.1. manopera direct 2.2. regia de producie (2.2.1.+2.2.2.) 2.2.1. regia tehnologic (cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor) 2.2.2. regia general a sectoarelor productive (cheltuielile generale ale seciilor) = Costul de producie aferent produselor fabricate (terminate i neterminate) n perioada de raportare (1+2) + Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la nceputul perioadei - Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la finele perioadei de analiz = Costul de producie al produselor fabricate terminate i predate la depozit - costul perioadei din faza produciei cuprinde: pierderile din prelucrare (de materiale, manoper i alte cheltuieli de producie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile i remanierile cauzate de diveri factori, neidentificabili unor persoane vinovate sustrageri, degradri; costul subactivitii determinat n funcie de gradul de ocupare a capacitii de producie.

3 4 5 6

n avalul produciei cheltuielile sunt generate de operaiunile de comercializare a produselor ctre clieni, viznd ultima faz a circuitului economic distribuia. Obiectul de raportare a cheltuielilor, n aceast faz, l reprezint volumul produselor vndute. - costul produsului cuprinde costul de producie aferent produselor vndute, pe perioada de raportare. Pentru determinarea lui se ine seama de variaia stocului de produse finite conform relaiei:

23

Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit (n cursul perioadei) = Costul de producie al produselor fabricate existente n depozit i disponibile pentru vnzare - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse fabricate (rmase n depozit, nevndute) = Costul de producie aferent produselor vndute - costul perioadei preia din faza de distribuie urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile care vizeaz atragerea clienilor i obinerea de comenzi; cheltuielile care privesc execuia comenzilor de vnzare; cheltuielile de depozitare; pierderile de produse peste limitele admise; cheltuieli cu serviciile post-vnzare efectuate pe perioada garaniilor acordate pentru produsele vndute. Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de distribuie, suma acestor categorii de cheltuieli formeaz costul distribuiei informaie util n analiza i controlul factorilor responsabili cu alocarea i utilizarea resurselor. n costul perioadei se mai cuprind i cheltuielile administraiei generale ale ntreprinderii. Ele se refer la activitile managementului general, serviciului de secretariat i relaii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii funcionale. Cheltuielile angajate de activitile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere de la o perioad la alta. Totalitatea acestor cheltuieli formeaz costul administraiei generale. Ca i coninut al resurselor consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizri, energie pentru iluminat i nclzit, materiale consumabile, impozite i taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile potale, cu serviciile bancare, chirii, asigurri, cheltuieli de deplasare etc.

2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut

Aceast dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite rspunsul la ntrebarea, CE FEL DE COST se calculeaz? Natura consumurilor de resurse, 24

ncorporabile n costuri fiind divers, costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferenierea i caracterizarea acestora este necesar gruparea lor dup anumite criterii, n funcie de scopurile urmrite n calculaia i analiza costurilor. Dintre aceste criterii de difereniere, fac parte urmtoarele: a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare i calculaie a costurilor; b) dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii (produciei); c) sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat. a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calculaie a costurilor permite diferenierea costurilor n dou categorii: - costuri directe; - costuri indirecte. Costurile directe sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). Ele reflect legtura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i obiectul la care se refer i care le genereaz. Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale cror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de calculaie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare. Ele nu au o legtur (o relaie) evident cu un anumit obiect, cruia i se calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaie (produse, lucrri, servicii) sau de ntreaga activitate de exploatare, de administrarea i conducerea ntreprinderii. b) Dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii asigur diferenierea costurilor n urmtoarele dou categorii: - costuri fixe; - costuri variabile. Costurile fixe sunt cele pe care le suport ntreprinderea pentru a dispune de o anumit putere i eficacitate, ntr-o anumit organizaie 9. Ele corespund politicii pe termen lung (de investiii), care vizeaz dimensionarea capacitii, structurii ntreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de structur este mai adecvat. Ele se caracterizeaz printr-un grad mare de ireversibilitate.
A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable comment, tome IV. Comptabilit analytique dxploitation, Paris, Foucher, 1963, pag.220 citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993, pag. 148.
9

25

Costurile variabile corespund utilizrii capacitii de producie, adic activitii curente de exploatare i nu structurii. Deoarece ele sunt legate de operaiunile curente de utilizare a unei capaciti de producie disponibile se mai numesc costuri operaionale. Ele au un grad mare de reversibilitate, deoarece, chiar dac reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibil, se pot sacrifica aceste costuri, cu pierderi rezonabile. n mod tradiional, contabilitatea de gestiune distinge cele dou categorii de costuri, utiliznd ca parametru (inductor de cost) privilegiat volumul activitii. Costurile fixe (de structur, de capacitate) sunt acele costuri care n totalitatea lor (CF) rmn relativ constante la o variaie a volumului fizic al activitii (x), iar pe unitatea de produs (cf) se modific invers proporional cu variaia volumului de activitate (scad la o cretere a volumului fizic de activitate i cresc n cazul diminurii acestuia). Costurile fixe totale sunt invariabile fa de modificarea volumului activitii atta timp ct capacitatea de producie rmne nemodificat. Extinderea capacitii de producie (prin investiii noi) atrage evoluia n salt ascendent a costurilor fixe (totale i unitare), iar restrngerea capacitii (prin dezinvestiii dezmembrri, dezafectri etc.) determin evoluia acestora n salt descendent. Costurile fixe pot fi analizate n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie determinat conform relaiei:

Gr% =

AR X100 AN

unde: AR activitatea realizat determinat pe baza documentelor de urmrire i raportare a realizrilor (bonuri de lucru, fiele utilajelor, note de predare etc.) AN activitatea normal care corespunde nivelului de activitate productiv care rspunde cererii medii a clienilor, pe o perioad rezonabil, destul de lung (2-3 ani), pentru a include variaiile sezoniere i ciclice. Neutilizarea integral a capacitii de producie, care are ca nivel de referin activitatea normal, adic AR< AN, determin apariia costurilor fixe neproductive sau fr coninut (leerkosten 10) sau costuri vide 11. Se mai numesc costuri ale subactivitii, avnd n coninut echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie.
10

E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citat de C. Olariu n Costul i calculaia costurilor, 1977, pag.56. 11 B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.246.

26

Costurile variabile (operaionale) sunt acele costuri care, n totalitatea lor (CV) se modific, de regul, n acelai sens i ntr-o anumit proporie cu modificarea volumului activitii. n funcie de coninutul lor i de proporia n care se modific, se difereniaz mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim: - costuri proporionale; - costuri peste proporional (progresive); - costuri sub proporional (degresive). Avnd n vedere cele dou criterii de difereniere a costurilor dup comportamentul lor, trebuie remarcat faptul c, distincia costuri directe / costuri indirecte nu regsete n mod necesar distincia costuri variabile / costuri fixe. Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate n patru categorii de costuri: costuri variabile directe, costuri variabile indirecte; costuri fixe directe, costuri fixe indirecte. c) diferenierea costurilor dup sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat n funcie de obiectivele urmrite i de obiectele de calculaie asupra crora se raporteaz cheltuielile, se pot distinge dou categorii de costuri: - costul complet; - costul parial. Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calculaie stabilit. n aceast structurare clasic, tipul de cost calculat este un cost complet tradiional. Utilitatea lui este recunoscut de mult timp, att pentru determinarea unui pre de vnzare (pe produs) ct i n procesul decizional pe termen lung. n evaluarea stocurilor este relevant doar n condiiile unei variaii nesemnificative a activitii (produciei). Prin acest procedeu de retratare se determin un cost complet raional. Costul parial este tipul de cost care cuprinde numai o parte din cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar; cele recunoscute pe obiectul de calculaie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei.

27

n funcie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate urmtoarele tipuri de costuri pariale: costul variabil, costul direct i costul specific (costul variabil + costul fix direct).

2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul

Corespunztor acestei dimensiuni de definire i caracterizare a costurilor, se poate rspunde la ntrebarea CND se calculeaz costul? Se disting dou tipuri de costuri: - costuri efective - costuri prestabilite Costurile efective sunt costurile determinate a posteriori. Se mai numesc costuri istorice, retrospective, postcalculate. Costurile prestabilite reprezint mrimi de referin, determinate anterior realizrii faptelor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative. Mutaiile tehnologice i organizaionale aprute n ultimii ani (n special dup 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de informare n procesul decizional, n special cel tactic i strategic din care: costurile pe proces pun n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. ntregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC) vizeaz determinarea unui cost complet ct mai relevant, prin respectarea legturilor de cauzalitate ntre produse / servicii i consumurile de resurse. costurile int se nscriu n acelai demers managerial strategic al produselor i serviciilor n cadrul cruia purttorul sau obiectul de cost este analizat pe toat durata ciclului su de via, dar, n mod deosebit, n faza de concepie. Este un demers formalizat, denumit target costing i este orientat spre analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost.

2.4. Tipologia costurilor n raport cu luarea deciziilor

Diferenierea costurilor corespunztor celor trei dimensiuni de caracterizare prezentate anterior (obiect, coninut, moment de calcul) este condiionat i subordonat obiectivelor urmrite i finalitilor aferente tehnicilor adoptate n construcia costurilor.

28

Este vorba de o alt dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizeaz utilitatea unui anumit tip de cost calculat, ntr-un anumit context decizional, asigurndu-se rspunsul la ntrebarea DE CE se calculeaz un cost? Obinerea unei informaii relevante presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie / obiect determin alegerea procedurilor de tratare i coninutul costului.

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat pentru a aduce un rspuns problemelor de gestiune. n faa unei probleme de gestiune determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite obinerea celei mai bune soluii. Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate s-l asocieze unui context decizional i care se numete cost relevant sau pertinent. El este deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.

2.4.2.Costul de oportunitate
Reprezint elemente cantitative obinute extracontabil i prin a cror evaluare se asigur o baz de informare necesar managementului pentru luarea deciziilor. Se analizeaz mai mult ca o pierdere de resurse probabile dect ca i costuri propriu zise. Costul de oportunitate reprezint lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare 12. Deci, atunci cnd este vorba de alegerea ntre mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferen ntre marja generat de un plan de aciune i cea superioar pe care ar genera-o cea mai bun decizie.

2.4.3. Costul marginal

Noiunea de cost marginal a fost definit iniial, n cadrul teoriei microeconomice clasice, avnd semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de bunuri, cu randamentul cel mai sczut al

12

P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1988.

29

forelor de producie. Unii economiti atribuie costurilor marginale denumirea de costuri ale creterii. Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producie dat. Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producii date i ansamblul celor care sunt necesare aceleiai producii majorate sau diminuate cu o unitate. Pentru dou nivele de activitate xn i xn+1, costul marginal se determin conform relaiei: C Cn C c m = n+1 adic c m = x x n+1 x n Componena ultimei uniti de produs se compune din cheltuieli de natur diferit reprezentnd: - costuri variabile antrenate de realizarea sa; - costuri fixe, atunci cnd, pentru producerea sa este indispensabil o modificare a structurii (deci a capacitii). Utilizarea costului marginal n luarea deciziilor Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii. Raionamentul marginalist permite determinarea urmtoarelor nivele optime ale gestiunii: - optimul tehnic - acel nivel al activitii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu. El reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de producie este optim. - optimul economic - acel nivel al activitii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu preul de vnzare. El reprezint volumul de activitate pentru care eficiena economic este optim.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. Care este diferena dintre consum i plat, dar dintre cost i cheltuial? O plat reprezint ntotdeauna o cheltuial? Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar este preluat integral n contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motivai rspunsul. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ncorporabile n costuri? Dar cheltuielile cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor?

30

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

12. 13. 14.

Explicai diferena dintre costul produsului i costul perioadei. Care dintre ele este recunoscut n bilan i sub ce form? Dac producia obinut ntr-o perioad este integral stocat cum apreciai rezultatul exerciiului i de ce? Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formeaz costul vnzrilor? Motivai rspunsul. Prezentai structura costului vnzrilor. Poate fi acesta mai mare fa de cheltuielile de exploatare curente i daca da, n care situaie? Analizai cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelnd la criteriile de difereniere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu amortizarea cldirilor administrative. n ce msur gradul de ocupare a capacitii de producie afecteaz nivelul costurilor fixe? Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile i de ce? Dac exist ntr-o perioad supraactivitate (grad de ocupare a capacitii de producie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt ncorporate n costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat n acest sens? Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al costurilor indirecte cu cele fixe? Argumentai rspunsurile. Care este diferena dintre costul mediu i costul marginal? Calculul costului marginal este util pentru procesul decizional. n ce situaii acesta devine un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii?

APLICAII / STUDII DE CAZ rezolvate

1. Aplicaie privind determinarea volumului cheltuielilor ncorporabile n costuri Informaiile extrase din contabilitatea financiar sunt urmtoarele: Informaii privind luna decembrie: 1.270.000 lei; - totalul conturilor din grupele 60 66: - totalul contului 671: 23.000 lei; - totalul contului 691: 30.000 lei. Informaii anuale: - cont 6811: 600.000 lei; - cont 6812: 270.000 lei; Se precizeaz urmtoarele: - amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual;

31

imobilizrile au o valoare de achiziie de 4.200.000 lei i sunt amortizate pe o durat legal de 10 ani; - cheltuielile de nclzire a spaiilor productive sunt ealonate n timp cu un total lunar de 22.000 lei. Responsabilul de gestiune dorete s in cont n determinarea cheltuielilor ncorporabile n costuri de urmtoarele elemente: - jumtate din imobilizri au o valoare de pia de 3.000.000 lei i ntreprinderea intenioneaz s le utilizeze doar o perioad de 5 ani; - dintre provizioane, 120.000 lei privesc un litigiu, iar pentru restul, aferente unei reparaii capitale efectueaz o preliminare de cheltuieli n sum anual de 180.000 lei; - capitalurile proprii ale ntreprinderii se ridic la 4.000.000 lei i sunt remunerate cu o rat anual de 6%. Se cere: s se calculeze totalul cheltuielilor ncorporabile n costuri pentru luna decembrie. -

Rezolvare: Se va efectua distincia ntre cheltuielile contabilitii financiare i cele luate n considerare de contabilitatea de gestiune, inclusiv diferenele de ncorporare create cu aceast ocazie.

32

Natura cheltuielilor

Grupa conturilor 60 66 (*) Cont 671 Cont 691 Cont 6811 din care: - aferente chelt. constituire - amortiz. imob. din care: pt. 2.100.000 x 10% pt. 3.000.000 x 20% Cont 6812 din care: - pentru litigii - alte provizioane Remuneraia capitalurilor proprii TOTAL

CONTABILITATE FINANCIAR AN LUNA 1.270.000 23.000 30.000 50.000 15.000 35.000 17.500 17.500 22.500 10.000 12.500 1.395.500

CONTABILITATE DE GESTIUNE AN LUNA 1.270.000 67.500 67.500 17.500 50.000 15.000 15.000 20.000 1.372.500

Diferen de ncorporare -

Chelt. nencorp 23.000 30.000 15.000

Chelt. supletive -

180.000 420.000 210.000 210.000 120.000 150.000 -

+ 32.500

210.000 600.000 180.000 -

+.2.500 + 35.000 10.000 78.000

20.000 20.000

33

Se verific relaia: Cheltuielile contabilitii financiare (-) Cheltuielile nencorporabile (+) Cheltuielile supletive () Diferenele de ncorporare = Cheltuielile contabiliti de gestiune

1.395.500 - 78.000 + 20.000 + 35.000 1.372.500

(*) Cheltuielile de nclzire aferente lunii sunt incluse n suma de 1.270.000 mii lei.

2. Aplicaie privind calculul costului produselor vndute (simplificat i urmrind relaia de echilibru a stocurilor) O ntreprindere fabric o gam omogen de produse P, consumnd n acest scop materia prim M, achiziionat din import. n luna l s-a achiziionat materie prim M cu factura extern n valoare de 2.000 . La data vmuirii, cursul de schimb a fost de 3,50 lei / , taxa vamal de 10%, comisionul vamal 0,05% (n exemplu se face abstracie de calculul TVA). De la vam pn la sediul ntreprinderii s-au efectuat cheltuieli de transport, de ctre o firm specializat, facturate la valoarea de 350 lei. Materia prim este supus, nainte de depozitare, unor probe de laborator, pentru verificarea calitii; cheltuielile efectuate, n acest scop, fiind de 120 lei. De asemenea, materia prim M este asigurat mpotriva dezastrelor naturale, printr-un contract de asigurare ncheiat cu societatea de asigurri A, prima de asigurare pltit fiind de 75,50 lei. Prelucrarea materiei prime M se realizeaz n sectorul productiv S, pentru fabricarea gamei de produse P cheltuielile fiind urmtoarele: - cheltuielile salariale, 16.585 din care pentru personalul direct productiv 12.080 - cheltuielile cu energia (electric, ap, gaz) 2.172 din care, energie tehnologic 1.680 - cheltuieli cu reparaiile capitale la utilaje 1.402 - cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, de 280 interesul general al sectorului - cheltuieli cu protecia muncii n sector 635 - alte cheltuieli generale privind sectorul productiv (materiale 880 consumabile, asigurri, impozite i taxe etc.) - amortizarea imobilizrilor corporale din sector din care, 938 amortizarea utilajelor i echipamentelor productive 612 34

ntreprinderea a realizat n luna l o cifr de afaceri de 37.500 lei, din vnzarea produselor fabricate. Cheltuielile de distribuie sunt de 985, iar cele ale administraiei generale de 2.615 lei. Informaiile din contabilitatea financiar privind evidena stocurilor pentru luna l se refer la: Categoria de stocuri Sold iniial final Materii prime (ct.301) 1.682 1.184 Producie n curs (ct.331) 2.474 2.735 Produse (gr.ct.34x) 2.104 1.404 S se determine costul produciei vndute i rezultatul din exploatare. Rezolvare: a) calculul costului de achiziie aferent materiilor prime consumate Se calculeaz n acest scop, costul de achiziie aferent intrrilor n luna l, cu urmtoarele componente: valoarea n preul de achiziie, din factura extern (2.000 x 7.000 3,50 lei / ) 1.249 cheltuielile accesorii: - taxe vamale (7.000 x 10%) 700 3,50 - comisionul vamal (7.000 x 0,05%) 350 - cheltuieli de transport 120 - cheltuieli de recepie calitativ 75,5 - prima de asigurare Costul de achiziie aferent materiilor prime achiziionate 8.249 Costul de achiziie al stocului iniial de materii prime 1.682 + Costul de achiziie al intrrilor de materii prime 8.249 = Costul de achiziie al stocului de materii prime disponibil n 9.931 depozit pentru consum - Costul de achiziie al stocului final de materii prime 1.184 = Costul de achiziie aferent materialelor consumate 8.747 b) calculul costului de producie aferent produselor fabricate Pentru determinarea lui este necesar calculul costului de prelucrare, conform urmtoarei situaii:

35

Felul cheltuielii Ch. salariale (gr.64x) Energie (ct.605) Reparaii (ct.611) Mat.de nat.ob.de inv. (ct.603) Ch.cu protecia muncii (ct.62x) Alte cheltuieli (ct.602,613,635) Amortizri (ct.6811) TOTAL

Total 16.585 2.172 1.402 280

Manopera direct 12.080

Regia de producie tehnologic general 4.505 1.680 1.402 492

280

635 880 938 22.892 12.080 612 3.694

635 880 326 7.118 8.747 22.892 12.080 10.812 3.694 7.118 31.639

Costul de achiziie aferent materiilor prime consumate + Costul de prelucrare manopera direct regia de producie - regia tehnologic - regia general a sectorului productiv = Costul de producie aferent produselor fabricate c)

calculul costului de producie aferent produselor predate la depozit (terminate) Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse n 2.474 curs de execuie + Costul de producie aferent produselor fabricate n luna l 31.639 - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse n 2.735 curs de execuie = Costul de producie al produselor predate la depozit 31.378

36

d) calculul costului de producie aferent produselor vndute Valoarea n cost de producie a stocului iniial de produse + Costul de producie aferent produselor fabricate i predate la depozit = Costul de producie al produselor disponibile n depozit pentru vnzare - Valoarea n cost de producie a stocului final de produse = Costul de producie al produselor vndute e) determinarea rezultatului din exploatare Cifra de afaceri - Costul de producie al produselor vndute = Marja brut - Costul perioadei costul distribuiei costul administraiei generale = Rezultatul exploatrii

2.104 31.378 33.482 1.404 32.078

37.500 32.078 5.422 3.600 985 2.615 1.822

Se verific existena concordanei cu rezultatul exploatrii determinat n contabilitatea financiar, conform relaiei: Rezultatul exploatrii = Total venituri din exploatare (Cifra de afaceri Variaia stocurilor) Total cheltuieli de exploatare (dup natura lor) 121 Profit i pierdere Cheltuieli de exploatare (60x Cifra de afaceri 68x) Variaia stocurilor (Sf - Si) produse n curs (2.735 2.474) produse (1.404 2.104) Total * = 35.239 Total venituri Rezultatul exploatrii

37.500 - 439 + 261 - 700 37.061 + 1.822

* Cuprinde cheltuielile de exploatare cu materiile prime consumate (8.747), cele ncorporate n costul de prelucrare (22.892), din costul distribuiei (985) i al administraiei generale (2.615).

37

3. Aplicaie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei Volumul cheltuielilor de exploatare, nregistrate n contabilitatea financiar este de 39.000 lei, din care: - materii prime (ct.601) - materiale consumabile (ct.602) - energie electric, gaz, ap (ct.605) - prestaii de la teri (gr.ct.61x, 62x) - cheltuieli cu personalul (gr.ct.64x) - amortizri (ct.6811) 4.000 2.100 3.850 9.050 15.000 5.000

Din totalul cheltuielilor, cu excepia materiilor prime (care sunt integral ale activitii de producie) 75% sunt cheltuieli de producie i restul reprezint cheltuieli generale ale ntreprinderii. Producia raportat (qf), pe perioada analizat, este de 1.000 articole (nu exist stoc iniial). Vnzrile perioadei (qv) sunt de 800 articole, la preul de vnzare (pv) de 45 lei / articol. Pentru evaluarea stocurilor se recunoate costul de producie. Se cere: Determinarea rezultatului exploatrii i verificarea concordanei cu cel determinat n contabilitatea financiar. Dac producia obinut rmne n depozit, nevndut, care este rezultatul exploatrii? Rezolvare: 1) Se determin cheltuielile de exploatare pentru activitatea de producie, necesare evalurii stocurilor de produse i cheltuielile generale, care formeaz costul perioadei. TOTAL PRODUCIE ADMIN.GEN. Materii prime 4.000 100% 4.000 Materiale consumabile 2.100 75% 1.575 25% 525 Energie 3.850 75% 2.887 25% 962,5 Prestaii de la teri 9.050 75% 6.787 25% 2.262,5 Chelt. cu personalul 15.000 75% 11.250 25% 3.750 Amortizri 5.000 75% 3.750 25% 1.250 TOTAL 39.000 30.250 8.750 Suma cheltuielilor de producie, de 30.250 lei, formeaz costul total de producie aferent produciei fabricate, de 1.000 articole. Rezult un cost de producie unitar (cp) de 30,25 lei / articol. 38

Se calculeaz rezultatul exploatrii: Cifra de afaceri = qv x pv = 800 x 45 - Costul de producie aferent produciei vndute = qv x cp = 800 x 30,25 = Marja brut - Costul administraiei generale (costul perioadei) = Rezultatul exploatrii (profit)

36.000 24.200 +11.800 8.750 + 3.050

Verificarea concordanei cu rezultatul din contabilitatea financiar: 121 Profit i pierdere Ct. 601 4.000 Cifra de afaceri 36.000 +6.050 Ct. 602 2.100 Variaia stocurilor * Ct. 605 3.850 (Sf - Si) Ct. 61x, 62x 9.050 Ct. 64x 15.000 Ct. 6811 5.000 Total 39.000 Total 42.050 Rezultatul exploatrii 3.050 * Sf = 200 articole x 30,25 lei / articol = 6.050 lei; Si = 0 TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE Cifra de afaceri Variaia stocurilor (Sf-Si) - TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE Costul vnzrilor* Costul stocului de produse rmase n depozit = REZULTATUL EXLPOATRII 42.050 36.000 6.050 39.000 32.950 6.050 +3.050**

* Costul vnzrilor = Costul de producie aferent produciei vndute (24.200) + Costul administraiei generale (8.750) ** 3.050= (36.000+ 6.050)-(32.950+ 6.050) = 36.000 32.950

4. Aplicaie privind calculul costului complet pe fazele ciclului de exploatare

O ntreprindere fabric dou produse P i S cu ajutorul a dou materii prime A i B. Materiile prime sunt cumprate de la furnizori i stocate. Ele intr n prelucrare n sectorul prelucrare la cald. Produsele obinute trec n faza 39

urmtoare n sectorul laminare, iar produsele finite P i S, elaborate n cadrul sectorului montaj, sunt stocate nainte de vnzare. Operaiile de prelucrare i laminare se fac fr stocaje intermediare. Pentru perioada analizat se cunosc urmtoarele: - elemente privind stocurile 1 martie 31 martie Cost (lei/u.f) Materia prima A 1.500 kg 1.300 kg 4,15 Materia prim B 800 kg 990 kg 8 Produsul P 750 buc 150 buc 49,1 Produsul S 680 buc 50 buc 27,5 cumprri (la cost de achiziie) Materia prim A = 11.000 kg x 4 lei / kg Materia prim B = 6.000 kg x 8,2 lei / kg consumuri pe unitatea de produs fabricat Produsul P Materia prima A 2,5 kg / buc Materia prim B 1,1 kg / buc manopera direct Producie Distribuie Produsul P 969 h 171 h Produsul S 729 h 171 h Tarif salarial (lei/h) 23 20,94

Produsul S 1 kg / buc 0,8 kg / buc

ore de funcionare a utilajelor Laminare Produsul P 305 h Produsul S 305 h

Montaj 495 h 255 h

- costuri indirecte aferente sectoarelor Sectorul Costuri indirecte (lei) Prelucrare la cald 72.293 Laminare 20.070 Montaj 12.562 Administraie 82.188 Distribuie 18.068 -

Baza de repartizare Kg. materie prim prelucrat Ore de funcionare a utilajelor Ore de funcionare a utilajelor Costul produciei vndute Costul produciei vndute

producia n curs de execuie n sectorul montaj (lei)

40

Produsul P Produsul S -

1 martie 8045 0

31 martie 0 7190

producia predat depozitului Produsul P 3.500 buc Produsul S 2.450 buc cifra de afaceri (producia vndut x preul de vnzare) Produsul P 4.100 buc x 66,7 lei / buc Produsul S 3.080 buc x 44,1 lei / buc

S se determine costul complet aferent produciei vndute i s se calculeze rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar. Rezolvare: a) calculul costului de achiziie a materiilor prime consumate: Pentru calculul costului de achiziie al materiilor prime consumate se va utiliza costul mediu ponderat. Materia prim A: Si = 1.500 kg x 4,15 lei / kg = 6.225 lei Intrri = 11.000 kg x 4 lei / kg = 44.000 lei 50.225 lei CMP = = 4,018 lei / kg 12.500 kg Cantitatea consumat = Si + I Sf = 1.500 + 11.000 1.300 = 11.200 kg sau Cantitatea consumat = 2,5 kg / buc x 3.500 buc + 1 kg / buc x 2.450 buc = 11.200 kg Costul de achiziie al materiei prime consumate = 11.200 kg x 4,018 lei / kg = 45.002 lei Materia prim B: Si = 800 kg x 8 lei / kg = 6.400 lei Intrri = 6.000 kg x 8,2 lei / kg = 49.200 lei 55.600 lei = 8,1765 lei / kg CMP = 6.800 kg Cantitatea consumat = Si + I Sf = 800 + 6.000 990 = 5.810 kg sau Cantitatea consumat = 1,5 kg / buc x 3.500 buc + 0,8 kg / buc x 2.450 buc = 5.810 kg 41

Costul de achiziie al materiei prime consumate = 5.810 kg x 8,1765 lei / kg = 47.505 lei b) calculul costului de producie al produciei finite: Costul produciei fabricate se determin nsumnd costul de achiziie al materiilor prime consumate, manopera direct i costurile indirecte de producie repartizate celor dou produse. Pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz bazele de repartizare date n enun, respectiv cantitatea de materie prim consumat (sectorul prelucrare la cald), ore de funcionare a utilajelor (sectoarele laminare i montaj). Coeficienii de suplimentare determinai n acest sens sunt:
72.293 lei = 4,25 lei / kg 12.600 kg + 4.410 kg 20.070 lei kL = = 32,9016 lei / h 305 h + 305 h 12.562 lei kM = = 16,7493 lei / h 495 h + 255 h k PC =

Costul de producie al produciei finite i predate depozitului se calculeaz pornind de la costul produciei fabricate la care se adaug valoarea produciei neterminate iniiale i se scade valoarea produciei neterminate finale.

42

Explicaii Cost de achiziie al mat.prime consumate A B Manopera direct Cheltuieli indirecte de producie - prelucrare la cald - laminare - montaj Costul produciei fabricate +Valoarea produciei netermimate iniiale - Valoarea produciei neterminate finale Costul produciei finite Cant. 12.600 8.750 3.850 969 12.600 305 495

P P.U. 4,018 8,1765 23 4,25 32,90 16,75

valoare 66.637 35.158 31.479 22.287 71.876 53.550 10.035 8.291 160.800 8.045 168.845

Cant. 4.410 2.450 1.960 729 4.410 305 255

S P.U. 4,018 8,1765 23 4,25 32,90 16,75

TOTAL valoare 25.870 9.844 16.026 16.767 33.049 18.743 10.035 4.271 75.686 7.190 68.496 92.507 45.002 47.505 39.054 104.925 72.293 20.070 12.562 236.486 + 8.045 - 7.190 237.341

Rezult urmtoarele costuri de producie unitare ale produciei finite: 168.845 lei cP = = 48,2414 lei / buc 3.500 buc 68.496 lei cS = = 27,9575 lei / buc 2.450 buc 43

c) calculul costului de producie al produselor vndute: La determinarea costului produciei vndute se utilizeaz ca metod de evaluare metoda costului mediu ponderat. Produsul finit P: Si = 750 buc x 49,10 lei / buc = 36.825 lei Intrri = 3.500 buc x 48,2414 lei / buc = 168.845 lei 205.670 lei = 48,3929 lei / buc CMP = 4.250 buc Costul de produciei vndute = 4.100 buc x 48,3929 lei / buc = 198.411 lei Produsul finit S: Si = 680 buc x 27,5 lei / buc = 18.700 lei Intrri = 2.450 buc x 27,9575 lei / buc = 68.496 lei 87.196 lei CMP = = 27,8581 lei / buc 3.130 buc Costul de produciei vndute = 3.080 buc x 27,8581 lei / buc = 85.803 lei d) calculul costului complet Costul complet se determin adugnd la costul produciei vndute costurile din afara produciei (administraie general i distribuie). Aceste categorii de cheltuieli sunt repartizate pe cele dou produse lund ca baz de repartizare costul produciei vndute. Mai trebuie inut cont de faptul c n categoria cheltuielilor de distribuie intr i cheltuielile cu manopera direct din cadrul acestui sector P 198.411 57.375 16.194 3.581 12.613 271.980 S 85.803 24.813 9.036 3.581 5.455 119.652 TOTAL 284.214 82.188 25.230 7.162 18.068 391.632

Costul produciei vndute Chelt. administraiei generale Chelt. de distribuie - manoper - cheltuieli indirecte COST COMPLET

Costul complet unitar se determin raportnd costul complet total la volumul vnzrilor. Rezult astfel urmtoarele costuri unitare: 271.980 lei c complet P = = 66,3366 lei / buc 4.100 buc 119.652 lei c complet S = = 38,8481 lei / buc 3.080 buc

44

e) calculul rezultatului de exploatare: P 273.470 198.411 75.059 73.569 57.375 16.194 + 1.490 S 135.828 85.803 50.025 33.849 24.813 9.036 + 16.176 TOTAL 409.298 284.214 125.084 107.418 82.188 25.230 + 17.666

Cifra de afaceri Costul produciei vndute Marja brut din vnzri Costul perioadei - admin. general - distribuie Rezultatul din exploatare

Verificarea concordanei cu rezultatul de exploatare n contabilitatea financiar: Ct. 121 Profit i pierdere Cheltuieli de exploatare 343.904 Cifra de afaceri 409.298 - materii prime 92.507 Variaia stocurilor - 47.728 - manoper direct 39.054 produs finit P * - 29.566 - indirecte de producie 104.925 produs finit S ** - 17.307 - administraie general 82.188 prod. neterminat *** - 855 - distribuie 25.230 Total cheltuieli 343.904 Total venituri Rezultat 361.570 17.666

Variaia stocurilor: * P = Intrri Ieiri = 168.845 198.411 = - 29.566 lei ** S = Intrri Ieiri = 68.496 85.803 = - 17.307 lei *** P.N = Sold final Sold iniial = 7.190 8.045 = - 855 lei

5. Aplicaie privind utilizarea costului marginal n gestiunea ntreprinderii (acceptarea unei comenzi suplimentare) a) La finele exerciiului N, ntreprinderea S deinea un nivel al capitalurilor proprii de 600.000 lei. Beneficiul realizat pentru anul N este de 18.000 lei. ntreprinderea a fabricat i a vndut 20.000 articole, realiznd o cifr de afaceri de 2.400.000 lei. Costurile totale de administraie (aferente produciei i conducerii generale a ntreprinderii) sunt de 58.200 lei. Se cere: s se calculeze costul total i unitar aferent gamei de articole fabricate i vndute, identificnd n structura lor costurile fixe i costurile variabile. 45

b) Managementul ntreprinderii apreciaz rezultatul ntreprinderii ca ineficient. Dup o analiz i un studiu de marketing se iau urmtoarele decizii pentru anul N+1: 10 Creterea capitalurilor proprii cu 300.000 lei; 20 Achiziionarea unui echipament nou de 260.000 lei, amortizabil liniar pe o durat de 4 ani; 30 Diminuarea preului de vnzare cu 5% pe articol; 40 Finanarea ealonat a unei campanii publicitare, de promovare a vnzrilor i pentru care se estimeaz o cretere a costurilor fixe cu 19.000 lei anual. Aceste decizii nu antreneaz nici o modificare n structura costului variabil unitar. Datorit noului echipament achiziionat, capacitatea de producie i de desfacere va putea fi uor dublat. Se cere: b1) S se identifice funciile costului complet total i unitar desemnnd prin x numrul de articole ce vor putea fi fabricate i vndute (variaia stocurilor este neglijabil). b2) Pentru ce nivel x de articole, ntreprinderea poate obine un profit egal cu 6% din capitalurile proprii? c) Ansamblul clientelei ntreprinderii S este format dintr-un numr mare de clieni mruni. Se presupune c, dup transformrile i modificrile amintite, un client nou i important propune s cumpere 6.000 articole, dar la un pre de 105 lei / articol. Se cere: c1) s se calculeze costul complet presupunnd c cererea noului client este acceptat, iar producia de 6.000 articole se adaug la nivelul x determinat anterior. Este acceptabil preul oferit de client? c2) innd cont de posibilitile tehnice, managementul ntreprinderii decide acceptarea comenzii suplimentare, n condiiile impuse de clientul important. Care va fi, n acest caz, beneficiul total obinut de ntreprindere, tiind c vechilor clieni articolele sunt vndute la preurile stabilite iniial? Rezolvare: a) Calculul costului total i unitar Cifra de afaceri Beneficiul realizat = Costurile totale rezult, 2.400.000 18.000 = 2.382.000 lei; Costurile totale Costurile fixe = Costurile variabile adic, 2.382.000 582.000 = 1.800.000 lei 46

Costul unitar =

Costurile variabile + Costurile fixe = Numarul de articole fabricate si vandute 1.800.000 + 582.000 2.382.000 = = = 119,1 lei/artico l 20.000 20.000

b1) Determinarea funciilor costului total (CT) i unitar (c) Pentru o evoluie proporional a costurilor variabile i o capacitate nemodificat, se poate apela la funcia de regresie y = ax + b unde a este costul unitar variabil (cv).
cv = Cv 1.800.000 = x 20.000 = 90 lei/artico l

Din datele problemei rezult: Generaliznd se obine: CT = 90 x + 582.000 i c = 90 + 582.000 / x b2) Determinarea nivelului de activitate (x) care permite obinerea profitului de 6% din capitalurile proprii Modificarea capacitii de producie i a condiiilor de exploatare impun urmtoarele calcule: - nivelul capitalurilor proprii = 600.000 + 300.000 = 900.000 lei; - beneficiul estimat = 900.000 * 6% = 54.000 lei; - costurile fixe totale = 582.000 + (260.000 * 25%) + 19.000 = 666.000 lei. Ecuaia costului total devine: CT = 90 x + 666.000 Preul de vnzare iniial este de 120 lei / articol (2.400.000 lei / 20.000 articole). Cifra de afaceri = x * (120 120 * 5%); CA = 114 x Pentru obinerea beneficiului de 54.000 lei rezult: 114 x (90 x + 666.000) = 54.000, de unde x = 30.000 articole. c1) calculul costului complet n condiiile acceptrii comenzii suplimentare x (articole) CV CF CT cv cf c cm 30.000 2.700.000 666.000 3.366.000 90 22,2 112,2 90 36.000 3.240.000 666.000 3.906.000 90 18,5 108,5 x = 6.000 C = 540.000 Costul complet aferent produciei i incluznd comanda suplimentar este de 3.906.000 lei.

47

Raionamentul marginalist permite aprecierea faptului c preul oferit de client, de 105 lei / articol este acceptabil, el situndu-se peste costul marginal de 90 lei / articol, degajndu-se n acest scop, un beneficiu din comanda suplimentar de 15 lei / articol, adic 90.000 lei pentru cele 6.000 articole. c2) determinarea beneficiului total obinut Vnzri iniiale (clieni mruni) 30.000 * 114 Vnzri la clientul important 6.000 * 105 TOTAL cifr de afaceri - Costuri totale aferente vnzrilor totale = Beneficiul total sau x Pre de Vnzri Costuri totale vnzare totale 30.000 114 3.420.000 3.366.000 6.000 105 630.000 540.000 36.000 4.050.000 3.906.000

3.420.000 630.000 4.050.000 3.906.000 144.000 Beneficiu total 54.000 90.000 144.000

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare

1. Aplicaie privind calculul costului produselor vndute Din situaiile unei companii au fost extrase urmtoarele date: Element de stoc Solduri iniiale Solduri finale Materii prime 27.100 24.500 Producie n curs 89.600 88.000 Produse finite 108.000 106.200 n luna analizat au fost achiziionate materii prime n valoare total de 315.200 lei. Muncitorii direct productivi au lucrat n total 10.500 ore i ei sunt remunerai la un tarif orar de 12 lei / or. n cursul lunii au fost efectuate urmtoarele cheltuieli aferente produciei: - salariile muncitorilor indirect productivi 101.200 - asigurarea spaiilor de producie 1.700 - materiale consumabile 8.600 - cheltuieli cu ntreinerea spaiilor de producie 2.500 - cheltuieli cu reparaiile utilajelor 3.900 - amortizarea echipamentelor 4.100 - amortizarea spaiilor de producie 1.500 - energia tehnologic 3.800 48

- energie pentru iluminat i nclzit 600 - obiecte de inventar 1.300 - impozit pe proprietate (cldire) 800 Cheltuielile de administraie general sunt de 46.500 lei, iar cheltuielile de distribuie 24.800 lei. n luna analizat firma a realizat o cifr de afaceri de 700.000 lei. Urmrind relaia de echilibru a stocurilor, s se determine costul produciei vndute i rezultatul din exploatare.

2. Aplicaie privind recunoaterea cheltuielilor n costul produsului i costul perioadei La nceputul lunii valoarea produselor finite existente n stoc este de 10.000 lei (aferente celor 500 buc). Firma realizeaz un produs intermediar (semifabricat) i produsul finit. Pentru luna analizat consumurile de resurse efectuate pentru fabricarea a 9.500 buc semifabricat sunt de 104.500 lei. Dintre cele 9.500 semifabricate obinute 8.000 buc se prelucreaz pentru obinerea produsului finit, iar 1.500 buc se vnd la pre de vnzare de 15 lei / buc. Pentru prelucrarea celor 8.000 buc semifabricate se consum materiale n valoare de 12.000 lei i manoper 14.100 lei. n cursul lunii se predau depozitului 8.000 buc produse finite i se vnd 8.200 buc la pre de vnzare de 20 lei / buc. Au mai fost constatate cheltuieli ale administraiei generale i cheltuieli de distribuie n valoare total de 35.280 lei. S se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i s se verifice concordana cu rezultatul din contabilitatea financiar.

49

CAPITOLUL 3 CALCULAIA COSTURILOR PARTE INTEGRANT A SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABIL

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol abordeaz coordonata instrumental a contabilitii de gestiune, viznd obiectivul ei de baz calculaia costurilor. Caracterul dihotomic al contabilitii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calculaiei costurilor: abordarea tehnicist, n care accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de calcul a costurilor versus abordarea decizional care vizeaz calculaia costurilor ca un instrument de gestiune a acestora. Cele dou abordri se completeaz reciproc asigurnduse, pe de o parte, tehnicile raionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influeneze comportamentele responsabililor decideni i s permit ameliorarea performanelor. Att calculaia costurilor ct i sistemul contabilitii de gestiune n care aceasta se integreaz nu pot oferi modele de-a gata pentru a fi implementate de o ntreprindere. Pentru construcia lor este necesar fundamentul oferit de cei doi piloni de baz structura i strategia care sunt specifice fiecrei ntreprinderi. Studiul preliminar al ntreprinderii, culegerea i prelucrarea datelor privind consumurile de resurse i obiectele de raportare a acestor consumuri, precum i calculul i nregistrarea costurilor constituie etape obligatorii de parcurs n acest demers. innd seama de cele dou proceduri (extracontabile i cele care utilizeaz tehnicile contabile) pentru calculul i nregistrarea costurilor este detaliat procedura contabil. Se prezint i se exemplific, n acest sens, sistemul de conturi (din clasa 9) utilizate n contabilitatea de gestiune. Un paragraf distinct n cadrul acestui capitol este alocat modelului general de calculaie a costurilor pe purttori cu gruparea costurilor n costuri directe i indirecte. Sunt prezentate etapele generale de calculaie a costurilor cu exemplificarea unor procedee utilizate n parcurgerea acestor etape.

3.1. Definire, rol, caracterizare

Costul este rezultatul unei calculaii, fiind deci o construcie a crui mod de realizare trebuie s corespund interesului i utilitii n sistemul de management al ntreprinderii. Calculaia costurilor se poate defini ca un ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor. 50

Avnd n vedere obiectivele contabilitii de gestiune, calculaia costurilor se nscrie pe o poziie distinct. Caracterul dihotomic al contabilitii de gestiune este determinat tocmai de statutul i rolul calculaiei costurilor n sistemul informaional contabil. n primul rnd, calculaia costurilor asigur cunoaterea costurilor pentru evaluarea bunurilor de natura stocurilor / imobilizrilor realizate prin efort propriu. Aceasta reprezint abordarea tehnicist, prin care contabilitatea de gestiune se identific cu contabilitatea i calculaia costurilor (cost accounting). Accentul este pus pe corectitudinea tehnicilor i procedurilor de identificare, evaluare, delimitare, repartizare i grupare a cheltuielilor. Indicatorul cifric rezultat msoar echivalentul valoric al resurselor consumate i ncorporate n produsele, lucrrile, serviciile i activitile realizate de ntreprindere. Valorificarea lor permite ca, n baza principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile s se determine rezultatele analitice prin compararea costurilor determinate cu preurile i / sau tarifele stabilite. n acest scop, calculaia costurilor furnizeaz i informaiile necesare fundamentrii preurilor i tarifelor (ca mrime de referin desigur, fixarea preurilor / tarifelor fiind validate de pia). n al doilea rnd, calculaia costurilor permite, dintr-o perspectiv mai larg, analize ale costurilor att pentru planificare operaional (curent) i control, ct i analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Se identific, n acest scop, costurile relevante n deciziile manageriale privind evaluarea diverselor alternative de aciune (de tipul a produce sau a cumpra, decizii privind comenzile speciale sau pentru analiza structurii vnzrilor). Este o abordare decizional, viznd calculaia costurilor ca un instrument de gestiune a costurilor. Aceasta presupune integrarea informaiei contabile n sistemul de management, unde va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de alocarea i utilizarea resurselor. Se pune accentul, n acest scop, pe interaciunile care se exercit ntre comportamentul decidenilor i tehnicile de evaluare. Rolul calculaiei costurilor, de informare i cunoatere a costurilor se extinde astfel, permind gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii, iar contabilitatea de gestiune devine o real contabilitate managerial (management accounting). Cele dou abordri care determin, de fapt, dihotomia contabilitii de gestiune, nu se exclud ci se completeaz reciproc, asigurndu-se pe de-o parte, tehnicile raionale de calcul i evaluare a costurilor, utile n informarea gestionarilor, iar pe de alt parte, se asigur instrumentul de gestiune a costurilor, capabil s influeneze comportamentele responsabililor decideni i s permit ameliorarea performanelor.

51

3.2. Organizarea calculaiei contabilitii de gestiune

costurilor

Calculaia costurilor, ca parte integrant a sistemului informaional contabil, reprezint n mod esenial i restrictiv un ansamblu de tehnici de tratare a informaiilor utile diagnosticrii gestiunii. Organizarea calculaiei costurilor pretinde parcurgerea urmtoarelor etape 13: - studiul preliminar; - culegerea i prelucrarea datelor; - calculul i nregistrarea costurilor. a) Studiul preliminar Scopul studiului preliminar este de a defini structura general a sistemului de analiz a costurilor, innd cont de activitatea ntreprinderii i de alegerile efectuate asupra tipurilor de informaii dorite n materie de costuri. Din aceast perspectiv, se poate aprecia c att calculaia costurilor, ct i sistemul contabilitii de gestiune n care aceasta se integreaz, se sprijin pe doi piloni fundamentali: structura i strategia ntreprinderii. b) Culegerea i prelucrarea datelor Resursele economice consumate se urmresc i se nregistreaz n contabilitatea financiar cronologic, n baza documentelor justificative, corespunztor naturii i coninutului lor economic. Calculaia i analiza costurilor presupune, n plus, msurarea i clasarea operaiunilor interne, ce nu pot fi sesizate de contabilitatea financiar, precum i constituirea propriului sistem de identificare i culegere de informaii. c) Calculul i nregistrarea costurilor Pot fi utilizate, n acest sens, dou categorii de proceduri: - proceduri extracontabile; - proceduri care utilizeaz tehnicile contabile. Procedurile extracontabile se caracterizeaz prin ntocmirea i utilizarea unor situaii sau tablouri de colectare a cheltuielilor i calculaie a costurilor pe sectoare sau centre de activitate, respectiv de calculaie a costurilor i rezultatelor analitice pe produse. Procedurile care utilizeaz tehnicile contabile Principiul partidei duble utilizat n contabilitatea financiar i care permite nregistrarea fluxurilor economice (DEBIT = utilizri, destinaii i CREDIT = surse, origine) poate fi utilizat i n contabilitatea de gestiune. Organizarea contabilitii de gestiune utiliznd procedurile contabile se poate realiza n dou variante:
13

A. Burlaud, C. Simon, Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, pag. 183.

52

- integrarea contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar (practicat n rile anglo saxone); - autonomia contabilitii de gestiune - presupune organizarea sistemului informaional contabil pe dou circuite independente, apelnd la ansamble de conturi distincte, cu reguli de funcionare autonome. Autonomia contabilitii de gestiune, pe de o parte, i concordana dintre cele dou circuite ale sistemului informaional, pe de alt parte, impune utilizarea conturilor de reflectare. Denumirea acestor conturi este determinat de rolul lor, ele fiind imaginea inversat a conturilor din contabilitatea financiar, ca i cnd ar fi reflectate ntr-o oglind (cnd un cont din contabilitatea financiar se debiteaz, contul de reflectare corespunztor se crediteaz i invers).

3.3. Sistemul conturilor utilizate n contabilitatea de gestiune

Conturile care privesc contabilitatea de gestiune sunt reunite n aceeai clas clasa 9 Conturile contabilitii de gestiune fiind structurat astfel nct s permit: o contabilitate de gestiune independent; stabilirea concordanei i articularea cu contabilitatea financiar. Caracteristica principal a acestor conturi este dat de faptul c ele funcioneaz numai ntre ele, nu se stabilesc corespondene cu conturile contabilitii financiare. La finele perioadei (lunii) conturile contabilitii de gestiune pot fi nchise, iar verificarea corectitudinii nregistrrilor se realizeaz prin ntocmirea balanei de verificare. Este o balan de verificare separat de cea din contabilitatea financiar, mai ales c la finele exerciiului financiar contabil informaiile din aceste conturi nu pot s apar n bilan. Sunt utile ns acele informaii pentru diverse verificri (de exemplu recunoaterea valorii stocului de produse n depozit i reprezentat n activul bilanier se realizeaz n msura n care evaluarea este credibil i deci, verificabil prin costul de obinere determinat i nregistrat n contabilitatea de gestiune). Structura minimal a unui plan de conturi trebuie s cuprind grupele de conturi care asigur pe de o parte, preluarea, urmrirea, nregistrarea i controlul cheltuielilor de exploatare, pe destinaii, iar pe de alt parte, s asigure calculaia costurilor i decontarea acestora corespunztor obiectelor de raportare i imputare a consumurilor de resurse. Sistemul conturilor pentru contabilitatea de gestiune, prezentat n planul general de conturi, nu are caracter imperativ, ci de recomandare i orientare, 53

venind n sprijinul ntreprinderilor care opteaz pentru organizarea contabilitii de gestiune, apelnd la procedurile contabile. Clasa 9 cuprinde astfel, o structur minimal, de trei grupe de conturi i anume: - grupa 90 Decontri interne - grupa 92 Conturile de calculaie - grupa 93 Costul produciei Grupa 90 Decontri interne asigur autonomia i independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul conturilor din aceast grup se stabilete legtura ntre cele dou circuite ale sistemului informaional contabil. Fiind conturi de reflectare, ele permit, pe de o parte, preluarea n oglind a cheltuielilor din contabilitatea financiar (fr nchiderea conturilor din clasa 6), iar pe de alt parte, decontarea produciei obinute, prednd n oglind contabilitii financiare aceast producie (se utilizeaz n acest scop n contabilitatea financiar conturile de venituri din clasa 7). Existena decalajului temporal ntre obinerea i depozitarea produselor la un pre prestabilit, n cursul lunii, i calculul costului efectiv aferent acestora, la finele lunii, impune utilizarea unui cont de reflectare pentru rectificarea preului de nregistrare a produciei obinute cu diferenele fa de costul su efectiv. Se justific astfel prezena n aceast grup a urmtoarelor conturi: - 901 Decontri interne privind cheltuielile - 902 Decontri interne privind producia obinut - 903 Decontri interne privind diferenele de pre Grupa 92 Conturile de calculaie permite gruparea cheltuielilor de exploatare preluate din contabilitatea financiar n raport cu destinaia consumurilor de resurse i cu modul de identificare al acestora pe obiectele de calculaie (activiti, produse, lucrri, servicii etc.). n structura grupei se pot cuprinde urmtoarele conturi: - 921 Cheltuielile activitii de baz - 922 Cheltuielile activitilor auxiliare - 923 Cheltuielile sectoarelor de producie - 924 Cheltuielile administraiei generale - 925 Cheltuielile de distribuie Dup funcia contabil, toate aceste conturi sunt cu funcie de activ, n debit se nregistreaz colectarea cheltuielilor, iar n credit repartizarea lor pe alte destinaii sau decontarea costurilor efective pe obiectele de calculaie. Nu prezint sold la finele perioadei. 54

Grupa 93 Costul produciei asigur evidena produciei obinute suplinind lipsa conturilor de stocuri i cuprinde conturile: - 931 Costul produciei obinute - 933 Costul produciei n curs de execuie Sunt conturi cu funcie contabil de activ. Nu au sold la finele perioadei.

3.4. Modelul general de calculaie a costurilor

Modelul general de calculaie a costurilor se bazeaz pe delimitarea i gruparea costurilor, n raport cu destinaia i cu modul de identificare a consumurilor de resurse, pe obiectul de calculaie. Scopul final al calculaiei costurilor l constituie alocarea i imputarea tuturor costurilor, identificate i recunoscute pe o perioad de gestiune, pe purttorii de costuri. Este vorba deci, de o calculaie absorbant prin care se determin un cost complet, fiind n acest scop orientat pentru a rspunde cerinelor calculaiei pe feluri de costuri, pe locuri i pe purttori de costuri. Modelul general de calculaie a costurilor pe purttori are n vedere gruparea costurilor n costuri directe i indirecte i presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii - calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare - repartizarea costurilor sectoarelor principale (a costurilor indirecte de producie) - determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie - calculul i decontarea costului efectiv al produciei terminate

3.4.1. Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe destinaii

n aceast prim etap cheltuielile de exploatare determinate ca ncorporabile n costuri se preiau din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune corespunztor posibilitilor de identificare a consumurilor de resurse. Cele care se determin fr ambiguitate pe obiecte (purttori), formnd costurile directe, se aloc purttorilor de cost (produse, prestaii etc.), iar restul cheltuielilor care formeaz costurile indirecte sunt imputate locurilor sau sectoarelor care au generat consumurile de resurse.

55

Imputarea cheltuielilor pe locurile de costuri presupune analiza naturii fiecrei cheltuieli pentru a alege o baz relevant de repartizare, dac este cazul (ex. amortizarea cldirilor dup suprafa, prime de asigurare dup valoarea bunurilor asigurate etc.). Pentru calculul primar al cheltuielilor n expresie valoric pe purttori i pe sectoare se folosesc o serie de procedee numite de colectare a cheltuielilor i anume: - procedeul ponderrii cantitilor cu preurile - procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute - procedeul statistico experimental - procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune.

3.4.2. Calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Cheltuielile determinate i delimitate pe sectoarele auxiliare i existente (n cazul alegerii procedurii contabile de eviden) n rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe fiecare sector auxiliar, reprezint costul propriu al utilitilor respective. n cazul existenei prestaiilor mutuale de servicii, costul fiecrei utiliti trebuie afectat cu aceste decontri reciproce, iar etapa de calculaie se departajeaz n dou subetape: a) Decontarea prestaiilor reciproce ntre sectoarele auxiliare n activitatea productiv pot avea loc livrri reciproce de produse, prestri reciproce de lucrri sau servicii ntre sectoare sau ateliere pentru nevoile lor de producie. Aceasta constituie, de regul, o caracteristic a activitilor auxiliare (central termic, sector mecanic, central de ap, sector de transport, staie de aer comprimat, atelier de tmplrie etc.). Utilitile prestate de seciile auxiliare au ca principal destinaie sectoarele de baz productive i cele de administraie ale ntreprinderii. O parte ns din aceste utiliti pot fi consumate de celelalte sectoare auxiliare n cadrul deservirilor reciproce (de abur, lucrri de ntreinere i reparaii, ap etc.) sau pot fi destinate livrrii ctre ali beneficiari din afara ntreprinderii. Pentru calculul costurilor n producia de fabricaie interdependent (sau n deservirea reciproc ntre sectoare) se pot utiliza urmtoarele procedee: - evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit (standard) Se utilizeaz n cazul sectoarelor cu producie omogen i el presupune evaluarea cantitilor de produse sau serviciilor la un cost antecalculat, urmnd a fi sczute de la sectorul prestator (furnizor) i adugate costurilor sectorului 56

consumator (beneficiar). Ulterior se poate calcula costul unitar al produciei fiecrei secii prin diviziune simpl. - procedeul calculelor iterative (a iteraiilor sau pailor) - procedeul algebric b) Calculul i decontarea costurilor prestaiilor auxiliare pe alte destinaii din ntreprindere n urma decontrilor reciproce, costul calculat se deconteaz corespunztor destinaiei. Dac la finele lunii exist sectoare auxiliare (de regul, cele cu activitate neomogen atelier de sculrie, de tmplrie, mecanic) cu prestaii n curs de execuie, costul lor (stabilit dup procedurile prezentate la producia finit) se deconteaz ca un cost la produciei neterminate.

3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale (a costurilor indirecte de producie)

Activitatea centrelor operaionale poate fi msurat, de regul, printr-o unitate de msur fizic ce caracterizeaz activitatea centrului (ex. ore funcionare utilaje, greutatea materiei prime prelucrate, ore manoper, volum de marf vndut, km parcuri, numr de intervenii, Gcal abur, ore reparaii etc). Unitatea de msur se mai numete, n acest caz, unitate de lucru, fiind factorul generator al consumurilor de resurse din acel loc. Exist astfel posibilitatea analizei i controlului eficienei activitii centrului respectiv prin calculul costului unitii de lucru, indicator util i relevant n controlul de gestiune, dar poate fi folosit i ca baz de repartizare a costurilor centrului (locului) pe alte destinaii (alte centre sau pe purttori). Pentru repartizarea i delimitarea costurilor indirecte pe zone sau sectoare, pe activiti i, n ultim instan, pe purttori de costuri se utilizeaz procedeul cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentrii. Acest procedeu mbrac, n principiu, dou forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur. a) Forma clasic a procedeului suplimentrii Dup numrul i caracterul coeficienilor de repartizare calculai, se disting urmtoarele variante ale procedeului suplimentrii: a1) Procedeul suplimentrii prin coeficient unic (sau global) a2) Procedeul suplimentrii prin coeficieni difereniai a3) Procedeul suplimentrii prin coeficienii selectivi b) Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii

57

3.4.4. Determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie

Producia n curs de execuie cuprinde produsele sau prestaiile (lucrrile) care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic sau toate operaiile din lanul de prelucrare. Etapele intermediare ntre materiile prime eliberate n consum i produsele finite predate depozitului i n care se pot gsi produse n diferite faze de execuie sunt numeroase. Procednd la constatarea faptic pe stadii de prelucrare, adic la inventariere, se asigur determinarea volumului produciei neterminate. Se ntocmesc n acest scop listele de inventariere pentru fiecare sector de producie i n care se nscriu stocurile de producie neterminat constatat pe fiecare produs cu indicarea gradului lor de finisare. Pentru determinarea costurilor de producie decontate pe producia neterminat se poate utiliza fie la metoda contabil (indirect) fie metoda inventarierii (direct). Metoda indirect presupune stabilirea costurilor aferente produciei neterminate pe baza datelor evidenei operative si e informaiilor din contabilitate. Aceast metod presupune deducerea din costurile de producie totale aferente produciei fabricate, a costului produselor finite predate la depozit si evaluate la un pre de nregistrare prestabilit, conform relaiei:
Costurile de producie aferente produciei fabricate cantitatea de produse finite preul de nregistrare Costul produciei n curs de execuie

-(

)=

Metoda direct (a inventarierii) apeleaz pentru evaluarea stocurilor de produse in curs de execuie, constatate faptic, la unul din urmtoarele procedee: a) evaluarea analitic (pe operaii, faze de prelucrare)- presupune calcule analitice pentru costurile directe cu materii prime si manoper direct; b) evaluarea pe baza costului mediu al orei de prelucrare (manoper sau utilaj) - presupune exprimarea produciei fabricate (finite si neterminate) n ore prelucrare; c) evaluarea n funcie de gradul de finisare tehnic (sau evaluarea forfetar 14).

14

L. Dubrulle, Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economic 2002, pag. 54.

58

3.4.5. Calculul i decontarea costului efectiv al produciei terminate

Determinarea costului unitar se face n mod difereniat n raport cu numrul produselor fabricate, importana i caracterul lor, cu corelaia care exist ntre produse i echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de realizarea acestora. Costul de producie efectiv calculat este recunoscut pentru evaluarea stocurilor de produse finite. Prin raportarea lui la volumul de produse finite se obine costul de producie unitar. Modelul general de calcul se adapteaz n funcie de caracteristicile produsului, de prelucrare i a tipului de producie (cuplat, sortodimensional etc), apelnd la procedee specifice de calcul a costului pe unitatea de produs Pot fi utilizate, n acest sens, urmtoarele procedee: procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul randamentelor, procedeul restului, procedeul coeficienilor de echivalen. Aceste procedee pot fi utilizate ca atare, n mod distinct, independent, dar se poate asigura i o utilizare combinat a lor cnd condiiile concrete de tehnologie i organizare a produciei impun acest lucru. a) procedeul diviziunii simple este folosit pentru determinarea costului unitar, n cazul realizrii unei cantiti de produse omogene b) procedeul cantitativ se utilizeaz pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite i produse cuplate, simultane) n cazul cnd acestea au valori de utilitate apropiate i sunt considerate, n totalitate, produse principale. Aria de utilizare este limitat, folosindu-se ndeosebi n cazul proceselor de fabricaie cuplate, cum ar fi : fabricaia sodei caustice, semicocsului, sodarea neutralizarea produselor petroliere (pentru costul prelucrrii). c) procedeul randamentelor sau al echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal se aplic n unitile industriale n care se obin din procesul de producie un produs principal i un produs ce se consider secundar (exemple: n schelele petroliere unde pe lng iei rezult i gazul de sond; centralele hidroelectrice care, pe lng curentul electric emis n sistemul energetic naional, livreaz terilor ap neuzat din lacurile de acumulare; unitile cocsochimice n care, concomitent cu cocsul metalurgic, rezult ca produs secundar gazul de cocs). d) procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau al valorii rmase) se aplic n cazul n care dintr-un proces de producie cuplat rezult concomitent un produs principal i unul sau mai multe produse secundare, neexistnd o alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte.

59

e) procedeul coeficienilor de echivalen se utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul proceselor de producie din care rezult mai multe produse considerate principale, adic n producia sortodimensional. Acest tip de producie presupune ca din aceeai materie prim, n cadrul aceluiai proces tehnologic, s se obin mai multe produse care se deosebesc ntre ele prin format, dimensiuni, proprieti tehnologice i chimice, neexistnd posibilitatea delimitrii i diferenierii cheltuielilor de producie pe tipuri de produse (exemple: n industria de sticlrie, geamuri, industria srmei, n panificaie etc.). n funcie de sfera de cuprindere i de criteriile de referin urmrite se pot distinge urmtoarele variante ale procesului: e1) varianta coeficienilor de echivalen simpli; e2) varianta coeficienilor de echivalen compleci; e3) varianta coeficienilor de echivalen agregai; e4) varianta coeficienilor de echivalen inversai.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt elementele fundamentale pe care se bazeaz calculaia costurilor i implementarea contabilitii de gestiune la o ntreprindere? 2. Prin ce se caracterizeaz sistemul conturilor din clasa 9? 3. Preluarea cheltuielilor de exploatare n contabilitatea de gestiune, pentru calculaia costurilor, presupune nchiderea conturilor din clasa 6? Motivai rspunsul. 4. n ce const procedeul suplimentrii de repartizare a costurilor indirecte? 5. Care sunt dezavantajele majore ale procedeului suplimentrii ? 6. Cum influeneaz costul produsului nivelul valoric al produciei neterminate? 7. Ce efect antreneaz supraevaluarea produciei neterminate, la finele perioadei, asupra rezultatului exerciiului ? 8. n cazul produciei sortodimensionale, care este procedeul relevant pentru calculul costului produselor? n ce const acest procedeu?

APLICAIE rezolvat privind exemplificarea modelului general de calculaie a costurilor SC Gamma SA realizeaz dou tipuri de produse: A i B. Prelucrarea lor necesit parcurgerea fazelor de fabricaie, realizate n dou sectoare productive (SI i SII) astfel: - produsul A este prelucrat integral n sectorul SI;

60

produsul B parcurge fr depozitare intermediar de semifabricat ambele sectoare, SI i SII. ntreprinderea mai dispune de un departament de Distribuie - Vnzri i de compartimentul de Administraie general. n structura organizatoric sunt delimitate i trei sectoare auxiliare: Centrala termic, Atelierul mecanic i Sectorul de transport, care presteaz utiliti n interesul ntreprinderii. Pentru luna l se ofer urmtoare informaii: - au fost lansate n fabricaie la nceputul lunii, conform dispoziiilor de lansare 1.300 buc din produsul A i 2.200 buc din produsul B; - pn la finele lunii s-au predat la magazie pe baza notelor de predare produse finite de 1.000 buc din A i 2.000 buc din B, evaluate la costurile planificate de 6 lei / buc pentru A i 5,5 lei / buc pentru B; - comisia de inventariere constat i ntocmete listele de inventariere pentru cantitatea existent pe flux, de 300 buc la A i 200 buc la B, apreciind un grad de finisare global de 75% pentru produsul A i de 80% pentru produsul B; - din cantitatea de produse finite au fost livrate clienilor, conform Avizelor de nsoire, 900 buc din produsul A i 1.500 buc din B; conform facturilor, vnzrile de produse au fost realizate la preurile de producie de 15 lei / buc pentru A i 11 lei / buc pentru B; - cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar ca ncorporabile n costuri sunt de 35.000 lei. n urma analizei lor, pe baza documentelor justificative, au fost determinate i delimitate pe urmtoarele destinaii: Producia de baz 7.000 lei Din care: - produsul A 4.000 lei - produsul B 3.000 lei Sectoarele productive 6.050 lei Din care: - SI 2.500 lei - SII 35.550 lei Sectoarele auxiliare 13.100 lei Din care: - centrala termic 5.000 lei - atelierul mecanic 2.100 lei - sectorul de transport 6.000 lei Administraia general 5.850 lei Departamentul de distribuii - vnzri 3.000 lei Activitatea sectoarelor auxiliare s-a concretizat n prestri de servicii i utiliti astfel: 1. Centrala termic a realizat o producie de abur de 500 Gcal i care a avut ca destinaie: - sectoarele de producie - 3500 Gcal din care SI 2000 Gcal i SII 4500 Gcal; 61

- Administraia general - 1000 Gcal; - Atelierul mecanic - 500 Gcal. 2. Atelierul mecanic a executat lucrrile de reparaii, pentru care consumurile de resurse (piese de schimb i salariile mecanicilor, conform orelor lucrate) sunt specificate pe comenzile de urmrire a costurilor reparaiilor astfel: Comanda de reparaii capitale (RK) la utilajele sectorului productiv SI - 850 lei; Comanda de reparaii curente (RC1) la echipamentele sectorului productiv SII - 500 lei; Comanda de reparaii curente (RC2) la echipamentul centralei termice 550 lei Cheltuielile efectuate n interesul general al atelierului (regia atelierului) - 200 lei. 3. Sectorul de transport a realizat conform foilor de parcurs i a fielor de activitate zilnic un parcurs de 3.000 km, efectuai n interesul departamentului de distribuie vnzri - 2.000 km i al administraiei generale - 1.000 km. Se cere: 1) Parcurgei etapele generale de calculaie a costurilor i calculai costurile totale i unitare de producie, pentru ntreaga producie finit, predat depozitului i pentru fiecare tip de produs A i B. 2) nregistrai n contabilitatea de gestiune, operaiile specifice privind calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei obinute. 3) Determinai rezultatele analitice de exploatare i verificai concordana cu rezultatul global al exploatrii din contabilitatea financiar. Rezolvare (vom parcurge n paralel cerinele punctelor 1) si 2) Etapele calculaiei costurilor presupun urmtoarea succesiune: I. Delimitarea cheltuielilor pe destinaii datele problemei prezint aceast delimitare; formula contabil este urmtoarea. % = 901 35.000 921.A 4.000 921.B 3.000 923.SI 2.500 923.SII 3.550 (1) 922.CT 5.000 922.AM 2.100 922.ST 6.000 924 5.850 925 3.000 62

II. Calculul si decontarea costurilor sectoarelor auxiliare Existena prestaiilor reciproce ntre centrala termic i atelierul mecanic pretinde apelarea la un procedeu pentru a realiza aceast decontare. Ordinea o constituie de regul, sectorul cu activitate omogen alegnd, n evaluarea prestaiei, costul prestabilit de 1,1 lei / Gcal. Sector beneficiar AM (regia atelierului) 500Gcal x 1,1 lei/Gcal 550. lei Sector prestator CT

(2)

922.AM

922.CT

550

- Calculul i decontarea costurilor atelierului mecanic Decontarea regiei atelierului, de 750 lei (200 costurile unitare +550 lei din decontarea aburului de la centrala termic) se efectueaz proporional cu costurile directe ale comenzilor de reparaii. Comenzile Costuri % Costuri de Costul directe regie comenzii C-da RK / SI 850 45% 337,5 1.187,5 C-da RC1 / SII 500 26% 195 695 C-da RC2 / CT 550 29% 217,5 767,5 TOTAL 1.900 100% 750 2.650
922.AM - RK / SI - RC1 / SII - RC2 / CT = 922.AM -Regia 550 337,5 195 217,5

(3)

(4)

Decontarea costurilor efective ale comenzilor de reparaii pe sectoarele beneficiare % = 922.AM 2.650 922.CT - RK /SI 1.187,5 695 923.SI - RC1 / SII 923.SII - RC2 / CT 767,5

63

Calculul si decontarea costului aburului (CT) D 922.CT C (1) 5.000 550 (2) (4) 767,5 5.217,5 5.217,5 (5)

c Gcal =

5.217,5 = 1,15944 lei/Gcal 4.500 *

(*) Din 5.000 Gcal s-au decontat 500 Gcal n cadrul prestaiilor reciproce (2). Sectoare SI SII Adm. gen. TOTAL Cantitate abur (Gcal) 2.000 1.500 1.000 4.500 % 923.SI 923.SII 924 = Cost unitar 1,15944 1,15944 1,15944 1,15944 922.CT Costuri repartizate 2.319 1.739,5 1.159 5.217,5 5.217,5 2.319 1.739,5 1.159

(5)

Calculul i decontarea costului sectorului de transport D 922.ST C (1) 6.000 6.000 (6)

c km =
Sectoare Adm. Gen Distrib.-vnz. TOTAL

6.000 = 2 lei/km 3.000

Cost unitar 2 2 2 = 922.ST Costuri repartizate 2.000 4.000 6.000 6.000 2.000 4.000

Parcurs (km) 1.000 2.000 3.000 % 924 925

(6)

64

III. Repartizarea costurilor indirecte de producie D 923.SI C D (1) 2.500 (1) (4) 1.187,5 (4) (5) 2.319 (5) Ci 6.006,5 6.006,5 (7) Ci

923.SII C 3.550 695 1.739,5 5.984,5 5.984,5 (8)

Costurile indirecte de producie ale sectorului i se repartizeaz pe producia de baz proporional cu costurile directe aferente celor dou produse A i B: Produs Costuri directe Coef. de rep. Costuri repartizate A 4.000 0,858 3.432 B 3.000 0,858 2.574,5 TOTAL 7.000 0,858 6.006,5 % 921.A 921.B = 923.SI 6.006,5 3.432 2.574,5

(7)

Costurile indirecte ale sectorului II sunt imputate integral produsului B (doar el fiind prelucrat n acest sector) (8) 921.B = 923.SII 5.984,5 IV. Determinarea i evaluarea produciei neterminate - Produs A:

q tf = q n xgrf % = 300 buc x 75% = 225 buc Cp 7.432 = = 6,067 lei/buc cp = q pf + q tf 1.000 + 225

V pnet = q tf xc p = 225 x 6,067 = 1.365,075 lei

- Produs B:

q tf = q n xgrf % = 200 buc x 80% = 160 buc Cp 11.559 cp = = = 5,351 lei/buc q pf + q tf 2.000 + 160

V pnet = q tf xc p = 160 x 5,351 = 856,16 lei

933 (9) = % 921.A 921.B 2.221,235 1.365,075 856,160

65

V. Calculul i decontarea costului efectiv al produciei finite: TOTAL A Costul de producie (aferent 18.991 7.432 produciei fabricate) +V prod. neterm. iniiale -V prod. neterm. finale 2.221,235 1.365,075 = Costul efectiv al 16.769,765 6.066,925 produciei finite

B 11.559 856,16 10.702,84

c pA =
D (1) CD (7)CipI Cp

6.066,925 lei = 6,067 lei/buc 1.000 buc

921.A 4.000 1.365,075 3.432 6.066,925 7.432 7.432 C

c pB =

10.702,84 lei = 5,351 lei/buc 2.000 buc

921.B 3.000 856,16 2.574,5 10.702,84 5.984,5 11.559 11.559 C (9) (10) Dec

Dec

D (1) CD (7) CipI (8) CipII Cp

902 (10)

% 921.A 921.B

16.769,765 6.066,925 10.702,840

nregistrarea produciei finite predat la depozit n cursul lunii: % = 902 17.000 931.A 6.000 (11) (1.000 buc x 6lei/buc) 931.B 11.000 (2.000 buc x 5,5 lei/buc) Determinarea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite la finele lunii: Produs Cost efectiv Valoarea la pre de nreg. Diferene A 6.066,925 6.000 66,925 B 10.702,840 11.000 -297,160 TOTAL 16.769,765 17.000 -230,235 % 903.A 903.B = 902 230,235 66,925 297,160

(12)

66

Justificarea cheltuielilor ncorporabile n producia obinut: - pentru producia finit: 901 = % 16.769,765 (13) 931 17.000 903 230,235 - pentru producia neterminat: (14) 902 =

933

2.221,235

Decontarea i justificarea cheltuielilor administraiei generale i a celor de distribuie, care vor fi ncorporate n costul complet (al vnzrilor): 902 = % 16.009 (15) 924 9.009 925 7.000 (16) 901 = 902 16.009

3) Pentru determinarea rezultatului analitic de exploatare este necesar calculul costului complet. n acest scop, pentru repartizarea costurilor generale i de distribuie se alege ca baz de repartizare costul de producie aferent produciei vndute: Cost de producie A = qv x cp = 900 buc x 6,067 lei / buc = 5.460,3 lei Cost de producie B = qv x cp = 1.500 buc x 5,351 lei / buc = 8.026,5 lei Produs A B TOTAL Cost de producie 5.460,3 8.026,5 13.486,8 % 40% 60% 100% Costuri repartizate 6.403,6 9.605,4 16.009 A 5.460,3 6.403,6 11.863,9 B 8.026,5 9.605,4 17.631,9

Costul de producie +Costurile din afara produciei (repartizate) = Costul complet

TOTAL 13.486,8 16.009 29.495,8

c cA =

11.863,9 lei 17.631,9 lei = 13,182 lei/buc c cB = = 11,755 lei/buc 900 buc 1.500 buc

67

TOTAL Cifra de afaceri Costul complet Rezultatul analitic al exploatrii

D (13) (16) TSD 901 16.769,765 16.009 32.778,765

30.000 29.495,8 +504,2

A (qv=900buc) Unitar Total 15 13.500 13,182 11.863,9 +1,818 +1.636,1

B (qv=1.500buc) Unitar Total 11 16.500 11,755 17.631,9 -0,755 -1.131,9

35.000 35.000 2.221,235

C (1) TSC SfC

D (10) (14) (15) TSD SfD

902 16.769,765 17.000 230,235 2.221,235 16.009 16.009 35.000 32.778,765 2.221,235

C (11) (12) (16) TSC

68

Destinaia Fel chelt. 6xx TOTAL I Decontarea recipr. Decontare AM Decontare CT Decontarea ST TOTAL II Repartizare Ci SI Repartizare Ci SII TOTAL III

921 A . . . 4.000 B . . . 3.000 SI

923 SII . . . 3.550 695 1.739,5 5.984,5 CT . . . 5.000 550 767,5 5.217,5 . . . 2.500 1.187,5 2.319

922 AM . . . 2.100 550 2.650

ST . . . 6.000

924 . . . 5.850

925 . . . 3.000

Total . . . 35.000 35.000 35.000

4.000 3.432 7.432

3.000 2.574,5 5,984,5 11.559

6.006,5 6.006,5 5.984,5 -

6.000 -

1.159 2.000 9.009

4.000 7.000

9.009

7.000

69

APLICAIE propus spre rezolvare privind exemplificarea modelului general de calculaie O societate comercial cu profil de producie dispune de 2 secii de baz (S1 i S2), de 3 sectoare auxiliare (sector mecanic, central de ap i central termic) i un sector administrativ Pentru perioada de calculaie ntreprinderea are de executat 2 produse: - produsul X producia lansat n fabricaie 1.000 buc. - produsul Y producia lansat n fabricaie 800 buc. n luna analizat au fost efectuate urmtoarele consumuri de resurse (lei): cheltuieli cu materiile prime: - produsul X = 20.000 din care n S1 = 7.500, S2 = 12.500 - produsul Y = 15.000 din care n S1 = 8.000, S2 = 7.000 cheltuieli cu materialele consumabile: Sector mecanic (SM) = 2.500, Centrala de ap (CA) = 1.000, Centrala termic (CT) = 2.800, S1 = 4.000, S2 = 700, Admin.gen. = 1.700; cheltuieli cu energia i apa: - energie tehnologic: S1 = 11.000, S2 = 10.000; - energie pentru iluminat i ap: SM = 800, CA = 1.800, CT = 500, S1 = 700, S2 = 500, Admin.gen.= 2.000; cheltuieli privind remunerarea salariailor: - produsul X = 16.000 din care n S1= 6.000, S2 = 10.000 - produsul Y = 25.000 din care n S1= 13.000, S2 = 12.000 - SM = 8.000, CA = 10.000, CT = 9.000, S1 = 10.000, S2 = 15.000, Admin. = 21.000; asigurri i protecie social: 35% cheltuieli cu amortizarea: SM = 3.000, CA = 5.700, CT = 4.400, S1 = 6.400, S2 = 7.900, Admin. = 5.500. Pentru perioada de calculaie se cunosc urmtoarele privind activitatea sectoarelor auxiliare: - sectorul mecanic presteaz n total 700 h astfel: centralei termice - 100 h, seciei 1 - 350 h, seciei 2 250 h; - centrala de ap furnizeaz n total 1.900 mc astfel: centralei termice - 300 mc, seciei 1 800 mc, seciei 2 600 mc, administraiei generale 200 mc; - centrala termic furnizeaz n total 3.500 kwh astfel: sectorului mecanic 100 kwh, seciei 1 1.500 kwh, seciei 2 1.300 kwh, administraiei generale 600 kwh.

70

Decontarea reciproc ntre sectoarele auxiliare se realizeaz la cost standard astfel: 28,50 lei / h prestat de sectorul mecanic, 11,60 lei / mc furnizat de centrala de ap, 7,40 lei / kwh furnizat de centrala termic. Analiznd structura cheltuielilor indirecte de producie se constat c la S1 40% din cheltuieli sunt variabile, 60% fixe, iar n S2 35% din cheltuieli sunt variabile, 65% fixe. Gradul de ocupare a capacitii de producie este de 70% pentru S1 i 75% pentru S2. La finele perioadei se constat c, din cele 1.000 buc. lansate n fabricaie din produsul X, 250 buc. sunt neterminate grad de finisare 40%, cele 800 buc. din produsul Y fiind finisate. Produsele finite i predate depozitului sunt evaluate la cost unitar prestabilit de 100 lei (produsul X) i 115 lei (produsul Y). n cursul lunii se vnd 700 buc. X la pre de vnzare de 150 lei / buc. i 750 buc. Y la pre de vnzare 170 lei / buc. Se cere: a) s se determine costul de producie pentru cele dou produse; b) s se determine costul vnzrilor; c) s se determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i s se verifice concordana cu cel din contabilitatea financiar; d) s se nregistreze n contabilitate operaiunile.

71

CAPITOLUL 4 SISTEMELE DE CALCULAIE ABSORBANTE BAZATE PE CONCEPTUL FULL-COSTING (AL COSTURILOR TOTALE)
REZUMATUL CAPITOLULUI n acest capitol sunt prezentate sistemele de calculaie recunoscute i agreate. n funcie de specificul activitii poate fi adoptat unul dintre sistemele tradiionale de calculaie a costului efectiv sistemul pe comenzi i sistemul pe faze. Ca sisteme de calculaie absorbante (de calcul al unui cost complet) prezint particulariti i raionamente specifice prezentate succint i cu exemplificri concludente, n paragrafe distincte. Utilitatea lor este justificat de tipul de cost calculat pretins de postevaluare i de raportrile financiare de sintez. Sistemul de calculaie standard cost prezentat ntr-un alt paragraf ofer posibilitatea utilizrii costului complet antecalculat (considerat etalon de msur i cost real) pentru controlul de gestiune, permind evaluarea performanelor interne ale ntreprinderii. Ca reacie la inconvenientele sistemelor de calculaie absorbante, generate de arbitrariul din repartizarea costurilor indirecte, sistemul de calculaie pe activiti reprezint o alternativ pentru determinarea unui cost relevant i justificat prin crearea de valoare.

4.1. Sistemele tradiionale de calculaie a costului efectiv

4.1.1. Consideraii generale
Sistemele de calcul a costurilor produc cifrele i asigur informaiile care arat n ce msur un anumit obiect de cost (produs, lucrare, serviciu, activitate, centru, client, etc.) consum resursele unei organizaii. n acest sens pot fi formulate urmtoarele remarci: 1. Alegerea i conceperea unui sistem de calcul a costurilor presupune aplicarea raionamentului costuri avantaje / mediu, depinznd de rspunsul la ntrebarea: innd cont de particularitile organizaiei, sistemul de calcul ales va permite realizarea obiectivelor organizaiei i la ce cost?

72

Costul sistemelor perfecioniste, cu grad mare de exactitate a calculelor, poate fi ridicat innd cont c trebuie inclus i formarea personalului. Se poate opta pentru o metod complex dac avantajele sale vor excede costurile de implementare. O inciden substanial n alegerea unui sistem de calcul a costurilor l au i factorii psihologici, politici i sociali. 2. Sistemele de calcul a costurilor se ajusteaz dup sistemul de management i nu invers. Orice modificare semnificativ n metodele de conducere induce modificri corespondente n sistemul de calcul al costurilor. Un sistem de calcul al costurilor poate fi ineficient dac responsabilii utilizatori l percep ca inutil sau incompatibil cu stilul lor de conducere. 3. Sistemele de calcul a costurilor nu constituie dect una din sursele de informare a responsabililor. n general, pentru a lua decizii, acetia combin informaii privind costurile cu informaii cantitative nonfinanciare i informaii calitative. n conceperea unui sistem de calculaie a costurilor intervin urmtoarele elemente fundamentale: Obiectul de cost caracterizat prin nevoia de a-i calcula, n mod distinct, costul. Afectarea cheltuielilor unui obiect de cost este destinat n a ajuta luarea deciziilor. De exemplu, afectarea cheltuielilor unui atelier permite msurarea eficienei acelui atelier. Cheltuielile afectate unui produs, client, marc, proiect, program, departament, permit evaluarea rentabilitii fiecruia n parte. Structurarea cheltuielilor n costuri directe i costuri indirecte este eseniala n orice calculaie fiind determinat de relaia stabilit ntre cheltuielile implicate i obiectul de cost stabilit. ncorporarea cheltuielilor n fiecare obiect de cost se realizeaz prin afectarea celor care formeaz costurile directe i prin repartizarea, ntre mai multe obiecte de cost, a celor indirecte (pentru care relaia cu obiectul de cost nu este evident i nu poate fi stabilit dect n baza unor calcule convenionale). Centrele de analiz reprezint structuri de regrupare a cheltuielilor care formeaz costurile indirecte. Aceste centre pot fi concepute din perspectiva naturii analizei (ca centre de gestiune operaionale i de structur organizate s ndeplineasc o anumit sarcin, activitate sau funcie economic) sau / i din cea a responsabilitii exercitate (ca centre de responsabilitate centre de cost, centre de profit). Dimensiunea i numrul centrelor de analiz poate fi foarte diferit, nivelul lor optim (pentru a asigura pertinena calculaiei costurilor) fiind realizat prin respectarea principiului omogenitii. Un centru de analiz omogen este un centru de regrupare a activitilor care consum diferitele resurse n aceeai proporie pentru toate 73

operaiile, lucrrile. Progresul tehnic i evoluia tehnicilor de culegere a informaiilor cresc posibilitile de administrare a unui numr tot mai mare de centre de analiz. Unitatea de lucru este variabila msurabila de prorata dup care costurile indirecte, regrupate ntr-un centru de analiz, sunt imputate obiectelor de cost. Aceasta variabil poate fi de natur financiar (costul cu manopera direct, totalul costurilor directe, cifra de afaceri, etc.) sau nonfinanciar, exprimabil ntr-o unitate fizic (kg materie prim prelucrat, ore manoper, ore funcionare utilaj, km parcuri, buc. etc.). Alegerea unitii de lucru trebuie efectuat avnd n vedere legtura de cauzalitate dintre variabila care o msoar i nivelul cheltuielilor centrului de analiz. O bun unitate de msur, dup cum remarca A. Burlaud, este un inductor de cost (de exemplu, costurile de ntreinere i funcionare ale utilajelor sunt repartizate ntre obiectele de cost produse, lucrri proporional cu orele de funcionare; costurile de exploatare a autovehiculelor se repartizeaz ntre canalele de distribuie, sectoare de vnzri sau alte obiecte de cost stabilite, proporional cu numrul de km parcuri, etc.). Costul unitii de lucru pentru o perioada dat, reprezint cota-parte din totalul costurilor indirecte repartizate unui centru de analiz, prin numrul de uniti de lucru al acelui centru. Costul unitii de lucru se exprim valoric (de exemplu, dac nivelul costurilor indirecte ale unei luni, pentru funcionarea utilajelor dintr-un centru de analiz, s-a stabilit la 150.000 lei pentru 2.000 ore de funcionare, costul unitii de lucru ora de funcionare utilaj - este egal cu 150.000 lei / 2.000 ore = 75 lei / or).

ntreprinderile adopt, n general, una din urmtoarele sisteme considerate de baz sau clasice, pentru imputarea cheltuielilor bunurilor sau serviciilor pe care le produc: Sistemul de calculaie pe comenzi (job - costing) prin care cheltuielile sunt imputate unei uniti, lot sau unei serii de produs sau serviciu identificat i individualizat. Noiunea de comand cuprinde, n sens larg: - comanda unui client care definete n mod precis caracteristicile produsului sau serviciului pe care dorete s-l achiziioneze; - comanda intern a ntreprinderii lansat de compartimentul responsabil, care d ordin de execuie a unor sarcini definite i limitate n timp. Sistemul de calculaie pe faze (process - costing) prin care cheltuielile sunt imputate unor cantiti mari de bunuri sau servicii identice, produse n mas, pentru un client nedifereniat sau specific.

74

4.1.2. Sistemul de calculaie pe comenzi

Sectoarele de activitate pentru care se poate adopta acest sistem de calcul a costurilor sunt diverse, iar creterea exigenelor clienilor determin extinderea sferei bunurilor i serviciilor personalizate. Pot fi date ca exemple urmtoarele: - n domeniul serviciilor activitile prestate de un cabinet de avocatur; prestrile de servicii realizate de un cabinet de audit financiar i expertiz contabil; activitile prestate de o agenie de publicitate sau de cabinete de consultan managerial, fiscal, agenii de turism care asigur pachete turistice etc. - n domeniul distribuiei lansarea unui produs nou, promoional; expedierea unui catalog la adrese selecionate printr-un fiier; etc. - n domeniul produciei realizarea de produse asamblabile (automobile, maini-unelte, electronice, electrocasnice, mobil, confecii etc.), n activitatea de construcii (industriale, de locuine, de birouri, etc.) Sistemul de calculaie pe comenzi prezint urmtoarele particulariti: Obiectul de calculaie l reprezint comanda individual stabilit fie pe baza cerinelor clientului (cnd produsul sau serviciul este personalizat) fie prin ordin intern de fabricaie, pentru un lot de produse lansat n execuie pe o perioada determinat; Cheltuielile se colecteaz pe sectoarele de execuie i, n cadrul lor, pe comenzile lansate, respectnd structurarea n costuri directe i indirecte; Fiecare comand are caracteristici proprii i n funcie de particulariti necesit tratamente speciale cu parcurgerea unui traseu specific; Durata de execuie a comenzilor fiind diferit, la finele perioadei (de regul, luna) rmn comenzi neterminate, ceea ce impune determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie; In cazul decontrii pariale a unei comenzi (livrarea unei pri din comanda lansat) evaluarea se realizeaz la un cost prestabilit urmnd ca la finalizarea ntregii comenzi s fie calculat i decontat costul efectiv al acesteia. Aceasta presupune alunecarea costurilor spre ultima parte din comand care trebuie s suporte i diferen dintre costul efectiv i cel prestabilit la care s-a realizat decontarea parial a comenzii. Obiective specifice urmrite: determinarea costurilor unitare ale produselor sau serviciilor pentru a fi utile managementului n fundamentarea deciziilor privind preurile i / sau tarifele, stabilirea profitabilitii pe fiecare comand, controlul costurilor, evaluarea stocurilor (a produciei n curs de execuie). 75

Procedura general de determinare a costurilor pe comenzi cuprinde: 1. Identificarea comenzii, ca obiect de cost pe baza comenzii ferme a clientului sau a comenzii interne stabilit prin dispoziie de lansare, de ctre compartimentul responsabil, se deschide Fia comenzii i n care se specific: numrul i codul comenzii, descrierea (coninutul) comenzii, cantitatea comandat, data nceperii, data terminrii comenzii; 2. Identificarea costurilor directe pe fiecare comand pe baza documentelor corespunztoare naturii consumurilor de resurse cu caracter direct i pe care trebuie specificat codul comenzii respective, se consemneaz: - costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe consumate pe comand conform bonurilor de consum sau fielorlimit de consum; - costurile salariale directe stabilite n funcie de timpul efectiv lucrat, tariful orar i de cantitatea de produse executate din comand, pe baza bonurilor de lucru, a statelor de salarii i a situaiei lucrrilor executate; 3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz conform naturii cheltuielilor, se colecteaz n baza documentelor justificative (bonuri de consum, facturi, chitane, borderouri, situaii de calcul, etc.), pe fiecare centru de analiz; ele formeaz costurile indirecte i se repartizeaz pe comenzi, n funcie de traseul specific al acestora i de unitatea de lucru sau baza de repartizare aleas. Se va ntocmi, n acest scop, o situaie de calcul i repartizare a costurilor indirecte pe comenzi. 4. Calculul costului comenzii se realizeaz n Fia comenzii, la terminarea acesteia, prin adugarea la costurile directe a costurilor indirecte eferente centrelor de analiz implicate n realizarea comenzii. Prin raportarea costului total al comenzii la cantitatea executat se determin costul unitar pe comand. Organizarea contabilitii de gestiune n cazul sistemului de calculaie pe comenzi presupune, n procedura contabil, urmtoarea structurare a conturilor de calculaie i de calcul a costurilor produselor: - Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt pe fiecare comand n parte i n cadrul ei pe structura costurilor directe (materiale directe, manoper direct) i indirecte (regia de fabricaie) pentru centrele de analiz parcurse; - Contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie cuprinde cheltuielile centrelor de analiz dezvoltndu-se n conturi analitice pe fiecare centru implicat n realizarea comenzii. n cazul n care se pretinde un control mai riguros al cheltuielilor, prin urmrirea distinct a regiei tehnologice i a 76

regiei generale de fabricaie, contul 923 se dezvolt n analitice de gradul II. O astfel de structurare permite i determinarea regiei fixe (la regia general de fabricaie se adaug partea de regie tehnologic fix - amortizarea utilajelor, chiria echipamentelor, etc.) pentru o alocare rezonabil i o imputare a costurilor pe comand, n funcie de gradul de ocupare a capacitii; Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se dezvolt n analitic pe fiecare sector auxiliar urmnd a fi decontate costurile utilitilor realizate pe centrele beneficiare n care se realizeaz comenzile sau pe alte destinaii; Contul 931 Costul produciei obinute evideniaz pentru fiecare comand, valoarea n cost prestabilit a produciei realizate; Contul 933 Costul produciei n curs de execuie cuprinde costul de producie efectiv al comenzii, structurat n costurile directe i regia de fabricaie, aferent stadiului de realizare a comenzii, la finele perioadei.

Exemplificarea sistemului de calculaie pe comenzi ntr-un sector de servicii ntreprinderile prestatoare de servicii furnizeaz clienilor lor bunuri imateriale pentru care comenzile prezint deseori ntre ele diferene semnificative n ceea ce privete durata lor, complexitatea i resursele pe care le consum. Prezentarea problemei Societatea XYZ este o societate de audit i expertiz contabil. Fiecare misiune de audit sau expertiz contabil este considerat o comanda distinct fixnd prin contract onorariul, la nceputul fiecrei misiuni. Costul misiunii reprezint o problem esenial, pentru a reduce riscul acceptrii unei misiuni deficitare. Pentru exerciiul N firma a contractat urmtoarele misiuni: - Auditarea situaiilor financiare la soc. A - n perioada ianuarie - martie - Auditarea situaiilor financiare la soc. B - n perioada februarie - aprilie - Expertiz contabil la soc. C n perioada mai - iulie - Consultan contabil la soc. D lunar. Procedura general de calculaie Pentru aplicarea sistemului de calculaie pe comenzi se parcurg urmtoarele etape: 1. Identificarea comenzilor ca obiecte de calculaie se deschid Fiele comenzilor pentru fiecare misiune atand un cod de identificare: - comanda AF 1.01 pentru soc. A - comanda AF 1.02 pentru soc. B - comanda EC 2.01 pentru soc. C 77

- comanda CC 3.01 pentru soc. D 2. Identificarea costurilor directe pe comenzi Societatea XYZ definete, prin natura activitii, un singur post de costuri directe, reprezentat de cheltuielile salariale aferente personalului calificat. Pentru urmrirea lor, fiecare salariat sau colaborator consemneaz zilnic orele sale de activitate profesional, la fiecare misiune la care a participat, ntocmind fiele activitii zilnice. Prin centralizarea lor, pe misiuni, se determin totalul orelor de activitate profesional. Raportnd cheltuielile salariale totale, aferente personalului calificat, la numrul total de ore de activitate direct, se determin tariful orar mediu al activitii profesionale, pe fiecare comand. Situaia costurilor directe se prezint astfel: Comanda Ore prestate Tarif mediu Salarii directe (lei/or) AF 1.01 1.100 40 44.000 AF 1.02 650 38 24.700 EC 2.01 240 30 7.200 CC 3.01 310 20 6.200 TOTAL 2.300 35,40 82.100 3. Colectarea i repartizarea cheltuielilor centrelor de analiz Firma urmrete i regrupeaz toate cheltuielile de gestionare a misiunilor i de funcionare a societii ntr-un singur centru denumit Administrare asisten misiuni. Se colecteaz n acest centru, diversele cheltuieli (de cercetare i documentare, de formare continu, de secretariat, asigurare profesional etc.) pentru care nu se poate stabili o legtur de cauzalitate direct cu o anumit misiune (comand). Deoarece ntinderea temporal a misiunilor este diferit n cursul exerciiului financiar, aceste categorii de cheltuieli, care formeaz costurile indirecte nu se pot cunoate i repartiza, n mod efectiv, dect la finele exerciiului. Unitatea de lucru relevant o constituie ora de activitate profesional. Prin raportarea costurilor indirecte ale centrului la volumul total de ore de activitate profesional ale misiunilor contractate n exerciiul financiar respectiv, se determin cota medie orar de repartizare a costurilor indirecte pe misiuni. n exemplul prezentat, se consider c pentru exerciiul N, cheltuielile colectate pe centrul de analiz, dup natura lor, conform documentelor

78

justificative (state de salarii, facturi, bonuri fiscale, situaii de calcul etc.) sunt de 27.600 lei, din care: - cheltuieli de personal (informaticieni, administrativ etc.) 12.100 lei - chirii 5.400 lei - utiliti (energie electric, ap gaz) 2.000 lei - cheltuieli de asigurare 2.500 lei - cheltuieli de pregtire profesional 1.500 lei - cheltuieli de deplasare 2.100 lei - servicii de telecomunicaii 1.200 lei - amortizri 600 lei - alte cheltuieli 200 lei

Costul unitatii de lucru =

Cheltuieli totale ale centrului 27.600 lei = Numarul total de unitati de lucru 2.300 ore

Costul unitatii de lucru = 12 lei / ora Repartizarea costurilor indirecte pe misiuni (comenzi) presupune multiplicarea cotei medii orare cu numrul de ore pe fiecare comand, conform situaiei de mai jos: Comanda Numr uniti de Costul unitii Costuri indirecte lucru - ore calificate de lucru repartizate AF 1.01 1.100 12 13.200 AF 1.02 650 12 7.800 EC 2.01 240 12 2.880 CC 3.01 310 12 3.720 TOTAL 2.300 12 27.600
4. Calculul costului complet al comenzilor presupune ncorporarea cheltuielilor care au contribuit direct la realizarea lor (afectarea costurilor directe) i imputarea cheltuielilor centrelor de analiz (repartizarea costurilor indirecte). Pentru exemplul prezentat, costurile comenzilor se prezint astfel: Tip de cost TOTAL din care: AF 1.01 AF 1.02 EC 2.01 CC 3.01 Costuri directe 82.100 44.000 24.700 7.200 6.200 (salarii personal calificat) Costuri indirecte 27.600 13.200 7.800 2.880 3.720 (centru administrare asisten misiuni) Total cost comand 109.700 57.200 32.500 10.080 9.920 79

Avnd n vedere onorariile contractate se poate efectua o analiz a profitabilitii misiunilor, constituind informaii utile pentru managementul firmei, n dimensionarea, ca volum i structur, a misiunilor viitoare. Comanda Onorariu Cost total Rezultat Rata (profit) profitului AF 1.01 60.000 57.200 2.800 4,9 % AF 1.02 35.000 32.500 2.500 7,7 % EC 2.01 14.000 10.080 3.920 38,9 % CC 3.01 10.000 9.920 80 0,8 % TOTAL 119.000 109.700 9.300 8,5 % n practic, managementul are nevoie de informaii rapide i oportune privind costul fiecrei misiuni pentru a-i putea aprecia pe o baz ct mai real onorariul pretins. Aceast exigen incita apelarea la alte tipuri de costuri, n afara costului efectiv, care poate fi determinat numai la finele exerciiului. Din aceast perspectiv, aa numitul cost normal satisface preteniile utilizatorilor, n msura n care estimrile fcute au o argumentare ct mai realist. Pentru determinarea costului normal, la costurile directe efective, care se cunosc imediat ce misiunea a fost finalizat, se adaug costurile indirecte stabilite n funcie de o cot medie orar bugetat. n acest scop este necesar dimensionarea volumului cheltuielilor cabinetului ntr-un buget, n funcie de numrul orelor de activitate profesional, estimate n baza misiunilor ce se consider c se vor derula n anul de plan. De exemplu, pentru societatea XYZ se consider urmtoarea structurare a cheltuielilor n bugetul ntocmit la nceputul exerciiului N: Specificaii Nivel bugetat Numrul total de ore de activitate profesional 2.500 ore Costuri directe (cheltuieli salariale aferente personalului 80. 000 lei calificat) Costuri indirecte (cheltuielile centrului administrare 25. 000 lei asisten misiuni) TOTAL costuri bugetate 105.000 lei Pe baza informaiilor din buget se determin cota medie orar bugetat de costuri indirecte astfel:

Cota medie orara bugetata =

Costuri indirecte bugetate 25.000 lei = Numarul total de ore estimate 2.500 ore

Cota medie orara bugetata = 10 lei / ora

80

Aceast cot permite determinarea costului fiecrei comenzi, la finalizarea ei, n cursul exerciiului. Prin adugarea la costurile directe ale comenzii a costurilor indirecte calculate aplicnd cota medie orar bugetat la numrul de ore efective ale comenzii, se obine costul pe comand (un cost normal ns, nu un cost efectiv, diferenele afectnd rezultatul cabinetului, la finele perioadei). Pentru comanda AF 1.01, de exemplu, costul se poate determina la finalizarea ei i se obine: Realizri Comanda AF 1.01 Numr de ore efective 1.100 ore Costuri directe (alocate) 44.000 lei Costuri indirecte (imputate) 1.100 ore x 100 lei / or 11.000 lei COST COMAND 55.000 lei Fa de costul efectiv care utilizeaz o cot medie orar efectiv stabilit ns numai la finele anului, costul normal apeleaz la o cot medie orar bugetat. Aceast cot permite calculul costului comenzii imediat ce aceasta a fost finalizat fiind mai util managementului. Exemplificarea sistemului de calculaie pe comenzi n industrie O ntreprindere are ca obiect de activitate producia de mobil i produse finite prin industrializarea lemnului i a materialelor auxiliare. ntreprinderea dispune de dou sectoare de baz (croit tmplrie i tapierie), precum i dou sectoare auxiliare (central termic i usctorie). n perioada analizat se fabric 3 comenzi despre care se cunosc: - comanda A (bibliotec) 60 buc. lansate n fabricaie, 12 buc. neterminate la sfritul lunii; - comanda B (colar) 150 buc. lansate n fabricaie, finisate integral n aceeai lun; - comanda C (canapea) - 180 buc. neterminate din luna precedent (valoarea produciei neterminate este de 84.753 lei din care: materii prime 35.036 lei, manoper direct 14.301 lei, cheltuieli indirecte de producie 35.416 lei). Fabricarea acestor produse finite presupune urmtoarele operaii: n secia croit tmplrie croirea panourilor, pregtirea furnirelor, prelucrarea i lefuirea pe cant a panourilor, finisarea panourilor i montarea panourilor (operaii care se execut pentru toate cele 3 comenzi); n secia tapierie buretarea, tapiarea i finisarea colarelor i a canapelelor; n secia usctorie uscarea n ultraviolete i n tunel etajat a panourilor nainte de finisare.

81

n luna exemplificat s-au efectuat urmtoarele consumuri de resurse (lei): - cheltuieli cu materiile prime (cherestea, furnir, pal etc.) = 223.547, din care: comanda A = 80.774, comanda B = 81.358, comanda C = 61.415; - cheltuieli cu materialele auxiliare (adezive, chimice, abrazive, hrtie, carton, accesorii feronerii) = 78.450 din care: centrala termic = 17.400, usctorie = 840, secia croit tmplrie = 25.255, secia tapierie = 34.955; - cheltuieli cu combustibilul = 44.740 din care: centrala termic = 27.276, secia croit tmplrie = 3.381, secia tapierie = 1.079, administraie general = 13.004; - cheltuieli cu piesele de schimb = 26.326 din care: usctorie = 3.689, secia croit tmplrie = 12.878, secia tapierie = 8.886, administraie general = 873; - cheltuieli cu alte materiale consumabile = 3.229 pentru administraie general; - cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar = 19.454 din care: secia croit tmplrie = 9.259, secia tapierie = 5.531, administraie general = 4.664; - cheltuieli cu materialele nestocate = 14.150 pentru administraie general; - cheltuieli cu energia i apa = 243.811 din care: centrala termic = 73.574, usctorie = 54.892, secia croit tmplrie = 67.189, secia tapierie = 37.178, administraie general = 10.978; - cheltuieli de protocol = 3.749 pentru administraie general; - cheltuieli de deplasare, detaare = 6.914 pentru administraie general; - cheltuieli cu taxe potale i de telecomunicaii = 3.575 pentru administraie general; - cheltuieli cu serviciile bancare = 1.755 pentru administraie general; - cheltuieli cu alte servicii executate de teri = 11.923 pentru administraie general; - cheltuieli cu impozite i taxe = 8.788 pentru administraie general; - cheltuieli cu salariile personalului = 292.252 din care: comanda A = 51.154, comanda B = 46.057, comanda C = 20.068, centrala termic = 8.908, usctorie = 6.079, secia croit tmplrie = 40.545, secia tapierie = 25.820, administraie general = 93.621; - cheltuieli cu asigurrile i protecia social = 32,5 % - cheltuieli cu amortizrile = 57.474 din care: centrala termic = 12.821, usctorie = 8.616, secia croit tmplrie = 17.535, secia tapierie = 10.527, administraie general = 7.975. Referitor la activitatea sectoarelor auxiliare se cunosc urmtoarele: centrala termic livreaz din volumul sau total de activitate de 2.000 Gcal, seciei usctorie 1.674 Gcal, iar seciei croit tmplrie 326 Gcal; 82

secia usctorie prelucreaz n total 400 mc de cherestea din care 247 mc pentru secia croit tmplrie i 153 mc pentru secia tapierie. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se aleg ca baze de repartizare valoarea materiei prime consumate (pentru secia croit tmplrie) i respectiv, valoarea manoperei directe (pentru secia tapierie). Costurile planificate ale celor trei produse sunt (lei): Bibliotec Colar Canapea Materii prime 1.350 540 350 Manoper 1.130 410 150 Costuri indirecte de producie 1.038 1.615 962 Cost de producie 3.518 2.565 1.462 S se determine costurile de producie pentru cele trei comenzi, s se ntocmeasc fiele de postcalcul pentru fiecare comand i s se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile. Rezolvare: Sistemul de calculaie pe comenzi, fiind un sistem de calculaie absorbant, presupune parcurgerea etapelor specifice modelului general de calculaie i anume: - delimitarea cheltuielilor pe destinaii; - calculul i decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare; - repartizarea costurilor indirecte de producie; - determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie; - calculul i decontarea costului efectiv al produciei finite. Pentru decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare s-au determinat urmtoarele costuri unitare: 142.874 lei c CT = = 71,437 lei / Gcal 2.000 Gcal 76.092 lei + 119.586 lei cUSC = = 489,195 lei / mc 400 mc Coeficienii de suplimentare determinai pentru parcurgerea celei de-a treia etape de calculaie (repartizarea costurilor indirecte de producie) sunt: 207.214 333.338 k C T = k C T = = 3,13367 = 1,49113 223.547 66.125 Calculele efectuate n scopul determinrii costului de producie al celor trei comenzi sunt prezentate n tabele ce urmeaz:

83

1. Delimitarea cheltuielilor pe destinaii Chelt. A Mat.pr. Mat.aux. Combust. Piese sch. Alte mat. Ob.inv. Mat.nestoc. Energ., ap Protocol Deplasare Telecom. Serv.banc. Alte serv. Imp., taxe Salarii Asig.sociale Amortizri TOTAL 1
80.774

Comenzi B
81.358

C
61.415

Sectoare auxiliare CT USC

17.400 27.276 840 3.689

Sectoare de baz C-T TAP

25.255 3.381 12.878 9.259 34.955 1.079 8.886 5.531 37.178

- lei (fr zecimale) Admin. TOTAL general

223.547 78.450 44.740 26.326 3.229 19.454 14.150 243.811 3.749 6.914 3.575 1.755 11.923 8.788 292.252 94.982 57.474 1.135.119

73.574

54.892

67.189

51.154 16.625 148.553

46.057 14.969 142.384

20.068 6.522 88.005

8.908 2.895 12.821 142.874

6.079 1.976 8.616 76.092

40.545 13.177 17.535 189.219

25.820 8.391 10.527 132.367

13.004 873 3.229 4.664 14.150 10.978 3.749 6.914 3.575 1.755 11.923 8.788 93.621 30.427 7.975 215.625

84

2. Repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor de cost i asupra altor sectoare Chelt. A TOTAL 1 Dec.ch.CT Dec.ch.USC TOTAL 2 Rep.ch.C-T Rep.ch.TAP TOTAL 3 Val.prod.net iniial Cost de producie
148.552

Comenzi B
142.384

C
88.005

Sectoare auxiliare CT USC

142.874 142.874 0 76.092 119.586 195.678 0

Sectoare de baz C-T TAP

189.219 23.288 120.831 333.338 333.338 0 132.367 74.847 207.214 207.214

- lei (fr zecimale) Admin. TOTAL general

215.625 1.135.119 0 0 1.135.119 0 0 1.135.119

148.552 120.445 268.998

142.384 121.315 144.327 408.026

88.005 91.578 62.887 242.470 84.753 327.223

215.625

215.625

268.998

408.026

Fiele de postcalcul se deschid o dat cu lansarea n fabricaie a comenzii respective i se nchid doar n momentul finalizrii ultimului lot din comand. Decontarea comenzilor pariale predate depozitului se face la cost planificat, costul efectiv al comenzii fiind cunoscut doar la finalizarea ntregii comenzi. Fiele de postcalcul pentru cele trei comenzi se prezint dup cum urmeaz:

85

Explicaii

Cheltuieli colectate luna curent Decontarea produciei finite Decontarea produciei neterminate Explicaii

FIA DE POSTCALCUL Comanda A (60 buc) Cantit. Debit (buc) din care TOTAL Mat.prime Manop. CCS 60 268.998 80.774 67.779 120.445 48 12 FIA DE POSTCALCUL Comanda B (150 buc) Cantit. Debit (buc) din care TOTAL Mat.prime Manop. CCS 150 408.026 81.358 61.026 265.642 150 FIA DE POSTCALCUL Comanda C Cantit. Debit (buc) din care TOTAL Mat.prime Manop. 180 84.753 35.036 14.301 242.470 180 86 61.415 26.590

Credit

Sold

168.864 100.134

268.998 100.134 0

Credit

Sold

Cheltuieli colectate luna curent Decontarea produciei finite Explicaii

408.026

408.026 0 Sold

Credit CCS 35.416 154.465 327.223

Valoarea produciei neterminate iniiale Cheltuieli colectate luna curent Decontarea produciei finite

84.753 327.223 0

nregistrarea operaiunilor n contabilitatea de gestiune 1. Preluarea produciei neterminate iniiale 933 / C = 902 / CPN 921 / C = 933 / C

84.753 84.753

2. Preluarea cheltuielilor pe destinaii % = 921 / A 921 / B 921 / C 922 / CT 922 / USC 923 / C-T 923 / TAP 924

901

1.135.119 148.553 142.384 88.005 142.874 76.092 189.219 132.367 215.625

3. Decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare % = 922 / CT 922 / USC 923 / C-T % 923 / C-T 923 / TAP = 922 / USC

142.874 119.586 23.288 195.678 120.831 74.847

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie % = 923 / C-T 921 / A 921 / B 921 / C % 921 / B 921 / C = 923 / TAP

333.338 120.445 121.315 91.578 207.214 144.327 62.887

5. Decontarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 902 / Cper = 924 215.625 87

6. nregistrarea produciei obinute la cost planificat % = 902 / CPO 816.774 931 / A 168.864 931 / B 384.750 931 / C 263.160 7. Decontarea costului produciei finite (la cost planificat pentru comanda A i la cost efectiv pentru comenzile B i C) 902 / CPO = % 904.113 921 / A 168.864 921 / B 408.026 921 / C 327.223 8. Decontarea produciei neterminate la finele lunii 933 / A = 921 / A 100.134 9. nregistrarea diferenelor de pre pentru comenzile finalizate (B i C) % = 902 / CPO 87.339 903 / B 23.276 903 / C 64.063 10. Justificarea cheltuielilor ncorporate n costul produciei obinute 901 = % 904.113 931 / A 168.864 931 / B 384.750 903 / B 23.276 931 / C 263.160 903 / C 64.063 11. nregistrarea produciei n curs de execuie 902 / CPN = 933 / A

100.134

12. Justificarea cheltuielilor incluse n costul perioadei 901 = 902 / Cper 215.625

88

4.1.3. Sistemul de calculaie pe faze Acest sistem de calculaie se aplic n sectoarele de bunuri i servicii realizate n mod continuu, n cantiti relativ mari i avnd un relativ caracter de omogenitate. De exemplu: - n sectoarele industriale industria extractiv, siderurgie i metalurgie, industria chimic i farmaceutic, rafinarea petrolului, industria alimentar (ulei, zahr, bere), industria textil etc. - n sectoarele de distribuie comercializarea cerealelor, tratamentul abonamentelor la publicaii etc. - n sectoarele de servicii tratamentul depozitelor la o banc, activitatea serviciilor potale etc. Cheltuielile delimitate pentru a forma costurile directe i costurile indirecte sunt imputate unor cantiti de bunuri i servicii identice (producie de mas sau de serie mare) pentru un client neindividualizat, avnd la baz, de regul, calculul mediei simple. Diferena major fa de sistemul de calculaie pe comenzi const n generalizarea calculelor de medie pentru determinarea costului unitar al bunurilor sau serviciilor. Obiectul costului n sistemul pe comenzi este comanda (un bun sau serviciu individualizat). Fiecare comand consum resurse n cantiti diferite, fiind inadecvat pentru realizarea unui volum de produse sau servicii identice, n serie sau continuu. Din aceste considerente nu se pot distinge operaiile fiecrui obiect sau serviciu particular fiind relevant imputarea totalului cheltuielilor la ansamblul nedifereniat al unitilor produse, pe baza unui calcul de medie. Aplicarea sistemului de calculaie pe faze presupune soluionarea urmtoarelor probleme: - delimitarea fazelor de calculaie; - colectarea i repartizarea cheltuielilor asupra volumului de produse sau servicii rezultate din fiecare faz; - calculul costului fazelor i a produselor / serviciilor obinute. Delimitarea fazelor de calculaie Fazele de calculaie se stabilesc avnd n vedere succesiunea fazelor tehnologice (de fabricaie), prin secionarea procesului tehnologic n anumite puncte, astfel nct la sfritul fiecrei faze rezultate, produsul sau serviciul s poat fi msurat i exprimat cantitativ. Alegerea punctelor de segmentare a procesului tehnologic se face n funcie de posibilitile de delimitare corect a cheltuielilor pe purttori n cadrul fazelor, de posibilitile de evaluare a produciei n curs de execuie i de urmrire a pierderilor tehnologice. 89

Faza de fabricaie reprezint locul de producie n care se execut o anumit operaie din lanul de prelucrare succesiv a materiei prime. Faza de calculaie corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul cruia se pot identifica responsabilitile privind delimitarea cheltuielilor n corelaie cu producia obinut sau activitatea desfurat. Fiecare faz de fabricaie ar trebui s reprezinte o faz de calculaie. De regul, o faz de calculaie corespunde mai multor faze de fabricaie din cauza imposibilitii sau ineficienei delimitrii cheltuielilor i msurrii produciei sau activitii realizate n fiecare faz de fabricaie. Numrul optim al fazelor de calculaie se stabilete lund n considerare punctele cheie n fluxul tehnologic din care rezult semifabricate sau produse finite i avnd n vedere costul obinerii informaiilor (efortul) comparativ cu rezultatele scontate (efectul). Fiecrei faze de calculaie delimitat i se atribuie un cod de identificare ce se va preciza pe toate documentele justificative privind consumurile de resurse (bonuri de consum, bonuri de lucru, etc.) i producia obinut (situaii de lucrri, note de predare, etc.) pentru fiecare faz n parte. Colectarea i repartizarea cheltuielilor Pe fazele de calculaie stabilite se colecteaz cheltuielile avnd n vedere gruparea lor n costuri directe, afectabile fiecrui produs realizat n faz i n costuri indirecte imputabile fazei i repartizate ulterior produselor din faza respectiv apelnd la procedeul suplimentrii. Aceast grupare determin, n cazul utilizrii procedurii contabile de organizare a contabilitii de gestiune, o dezvoltare corespunztoare a conturilor specifice astfel: - contul 921 Cheltuielile activitii de baz se dezvolt n conturi analitice pe faze, iar n cadrul fazelor pe produse; - contul 923 Cheltuielile sectoarelor de producie se dezvolt pe faze, iar n cadrul fazelor se pot urmri cheltuielile (care formeaz regia de fabricaie) pe categoriile cunoscute: regia tehnologic u regia general a produciei. Calculul costului fazelor i a produselor obinute n producia de mas sau de serie mare, la care se preteaz sistemul de calculaie pe faze, produsul finit rezult n urma transformrii materiei prime, intrate iniial n proces, prin prelucrri succesive. De aceea, n structura costului de producie trebuie s se regseasc toate cheltuielile n corelaie cu stadiile de prelucrare, fiind format din costurile cu materia prim i materialele directe, la care se adaug costurile de prelucrare specifice fiecrei faze.

90

n msura n care se deconteaz sau nu costurile de la o faz la alta, corespunztor consumului intermediar de semifabricate, exist dou variante ale sistemului de calculaie pe faze: cu semifabricate sau fr semifabricate. a) Varianta cu semifabricate se utilizeaz n situaia n care semifabricatul rezultat dintr-o faz de prelucrare urmeaz a fi depozitat n vederea prelucrrii n fazele ulterioare sau valorificat prin vnzare terilor. Costul produsului finit va reprezenta, n acest fel, costul semifabricatului rezultat din penultima faz, la care se adaug eventualul cost cu materialele directe i costul prelucrrii din ultima faz. b) Varianta fr semifabricate presupune urmrirea cheltuielilor pe fiecare faz de prelucrare i recunoscut ca faz de calculaie. Costul produsului finit rezult prin nsumarea costului materiei prime i materialelor directe cu totalitatea costurilor de prelucrare ale fazelor. n scopul calculrii costului fiecrei faze i produselor rezultate se ntocmete Fia de calculaie a costului pe faza ... care va cuprinde informaii privind unitile fizice i cheltuielile de producie structurate n costul materiei prime i costul de prelucrare cu referire la: - producia n curs de execuie la nceputul perioadei; - intrri n fabricaie n cursul perioadei; - ieiri din faz n cursul perioadei (transferate altei faze); - producia n curs de execuie la finele perioadei. Costul unitar este calculat prin diviziune simpl raportnd totalul costului de producie al fazei la cantitatea obinut n acea faz. Cnd n cadrul aceleiai faze, din aceeai materie prim i prin acelai proces de prelucrare rezult simultan mai multe produse (principale i secundare), costul de producie se divizeaz pe sortimente apelnd la procedeele de calculaie cunoscute (al valorii rmase i al coeficienilor de echivalen). Specificul produciei determin existena produciei neterminate la finele perioadei ceea ce face dificil determinarea costului pe unitatea de produs obinut, n fiecare faz. n acest scop se poate apela la omogenizarea produciei, prin transformarea produciei n curs de execuie n producie teoretic finit, n funcie de un grad de finisare apreciat de responsabilul tehnologic. Se va determina astfel o producie echivalent prin nsumarea cantitii de produse finite cu producia neterminat corectat cu gradul ei de finisare. Acest grad de finisare permite ncorporarea corect a cheltuielilor de producie pe fiecare unitate de produs obinut (de producie echivalent). Pentru ilustrarea calculaiei pe faze se va prezenta urmtorul exemplu 15:
15

Adaptare dup Ch.Horngren, Al. Bhimani, S. Datar, G. Foster, Comptabilit de gestion (traducere G. Langlois), Ed. Pearson Education, 2003, pag.93.

91

Un produs P parcurge pentru a fi realizat, dou faze de prelucrare F1 i F2, localizate n sectoare separate. Materia prim este ncorporat n produs la nceputul prelucrrii n sectorul F1, urmnd ca ncorporarea cheltuielilor de prelucrare (manopera direct i regia de fabricaie energie, amortizri, materiale consumabile, salarii etc.) s fie realizat n mod uniform de-a lungul operaiilor de transformare din cele dou faze.
Cheltuieli de prelucrare - manoper - regie de fabricaie Cheltuieli de prelucrare - manoper - regie de fabricaie

SECTOR (faz) F1 Materii prime (ncorporate la nceputul prelucrrii)

Transfer produse

SECTOR (faz) F2

produs finit STOC

Se consider urmtoarele situaii pentru prelucrarea n faza F1: 1) nu exist producie neterminat la nceputul perioadei, dar exist la finele perioadei; 2) exist producie neterminat i la nceputul i la finele perioadei. 1) Aceast situaie permite prezentarea noiunii de producie echivalent i nelegerea principiului de baz al calculului costului mediu. Pentru ilustrarea exemplului se presupune c la 1.01.2006 nu exista producie n curs de execuie n sectorul F1, iar n cursul lunii ianuarie au fost prelucrate 400 de uniti, din care au fost terminate i transferate n F2 175 de uniti. Restul de 225 uniti existente n curs de execuie au un grad de finisare de 60% la 31.01.2006, estimat de responsabilul sectorului F1. Cheltuielile de producie colectate pe faza F1, n luna ianuarie au fost de 50.600 lei din care: - costul materiei prime ncorporate 32.000 lei; - costul de prelucrare 18.600 lei. Vor fi parcurse urmtoarele etape:

92

calculul produciei echivalente Explicaii Uniti fizice Producie n curs iniial 0 Intrri n fabricaie 400 TOTAL intrri 400 Ieiri de produse finite 175 Producie n curs final 225 TOTAL ieiri aferente prelucrrilor n perioada curent (producia echivalent) 16 400

Materia prim

Costul de prelucrare

175 225
(225 x100%)

175 135
(225 x 60%)

400

310

calculul costului unitii echivalente; imputarea i costurilor ntre producia terminat i neterminat Specificaii Costuri totale Materie de producie prim Cheltuieli de producie ale 50.600 32.000 fazei F1 Producia echivalent x 400 Costul unitar de producie x 80 Imputarea costurilor 24.500 14.000 producia terminat (175 x 80) (ieit din faz) producia n curs de 26.100 18.000 execuie la 31.01.2006 (225 x 80) COSTUL DE 50.600 32.000 PRODUCIE IMPUTAT

repartizarea Costul de prelucrare 18.600 310 60 10.500 (175 x 60) 8.100 (135 x 60) 18.600

2) Situaia n care exist producie neterminat la nceputul i la finele perioadei completeaz exemplul anterior i permite n plus explicarea efectelor metodei de evaluare a stocurilor CMP i FIFO. Cele 225 uniti fizice rmase n prelucrare n faza F1 devin producie neterminat iniial, la 01.02.2006, iar n cursul lunii februarie se consider c au intrat n prelucrare nc 275 uniti. Pn la 28.02 au fost terminate i
16

La calculul unitilor de producie echivalent se are n vedere gradul de prelucrare, astfel c pentru materia prim ncorporat integral i n producia neterminat final (de 225 uniti) producia corespunde unitilor fizice prelucrate de 400 uniti. Pentru costul de prelucrare, gradul de finisare de 60% pentru producia n curs rmas la 31.01 se determin o producie echivalent de 135 uniti, iar pe total 310 uniti i nu 400 uniti.

93

transferate pentru prelucrare n faza F2 400 uniti, iar 100 uniti rmn pe flux n F1, cu un grad de prelucrare de 50%. Cheltuielile de producie colectate n F1 pe luna februarie sunt de 36.180 lei din care: - materii prime ncorporate 19.800 lei; - costul de prelucrare 16.380 lei. 2.1. Etapele parcurse n situaia evalurii stocurilor prin metoda CMP calculul produciei echivalente Explicaii Uniti Materia Costul de fizice prim prelucrare Producie n curs la 01.02.2006 225 Intrate n prelucrare n februarie 275 TOTAL intrri 500 Terminate i ieite n per. curent 400 400 400 Producie n curs la 28.02.2006 100 100 50
(100 x100%) (100 x 50%)

TOTAL ieiri aferente prelucrrilor n perioada curent (producia echivalent) 17

500

500

450

calculul costului unitii echivalente; totalizarea i imputarea costurilor de producie unitilor de produse terminate i n curs de execuie Specificaii Costuri totale Materie Costul de de producie prim prelucrare Producia neterminat 26.100 18.000 8.100 iniial Cheltuieli de producie ale 36.180 19.800 16.380 perioadei curente (februarie) Cheltuieli totale de 62.280 37.800 24.480 producie ale fazei F1 Producia echivalent x 500 450 Costul unitar de producie x 75,60 54,40

Calculul unitilor echivalente prin metoda CMP se bazeaz pe totalul unitilor echivalente prelucrate pn la finele perioadei curente; nu face diferenierea c unele i-au nceput prelucrarea n perioada precedent i au un grad diferit de finisare. Se realizeaz un melanj pentru determinarea produciei echivalente, iar gradul de finisare al produciei neterminate iniiale nu intervine n acest calcul.

17

94

Specificaii Imputarea costurilor producia terminat (ieit din faz) producia n curs de execuie la 28.02.2006 COST DE PRODUCIE IMPUTAT

Costuri totale de producie 52.000 10.280 62.280

Materie prim 30.240 (400 x 75,60) 7.560 (100 x 75,60) 37.800

Costul de prelucrare 21.760 (400 x 54,40) 2.720 (50 x 54,40) 24.480

2.2. Etapele parcurse n situaia evalurii stocurilor prin metoda FIFO calculul produciei echivalente Explicaii Uniti Materia prim Costul de fizice prelucrare Producie netrminat la 225 (lucrri efectuate anterior 01.02.2006 perioadei curente) Intrate n prelucrare n februarie 275 TOTAL intrri 500 Terminate n perioada curent provenind din producia 225 0 90 neterminat iniial (225 x 100%-100%) (225 x 100%-100%) ncepute i terminate n 175 175 175 cursul perioadei Producia neterminat la 100 100 50 28.02.2006 (100 x100%) (100 x 50%) TOTAL ieiri aferente 500 275 315 prelucrrilor n perioada curent (producia echivalent) calculul costului unitii echivalente; totalizarea i imputarea costurilor de producie unitilor de produse terminate i neterminate din faz Specificaii Costuri totale Materie Costul de de producie prim prelucrare Producia n curs iniial 26.100 (lucrri efectuate anterior (01.02.2006) perioadei curente) Cheltuieli suportate n perioada 36.180 19.800 16.380 curent (februarie) Cheltuieli totale 62.280

95

Specificaii Producia echivalent Costul unitar de producie Imputarea costurilor producia terminat - provenit din prod. neterminat iniial - din producia neterminat iniial prelucrat n luna curent Costul total al produciei neterminate iniiale - intrat i terminat n luna curent Total producie terminat producia neterminat la 28.02.2006 COST DE PRODUCIE IMPUTAT

Costuri totale de producie x x

Materie prim 275 72

Costul de prelucrare 315 52

26.100 4.680 30.780 21.700 52.480 9.800 62.280 12.600 (175 x 72) 7.200 (100 x 72) 9.100 (175 x 52) 2.600 (50 x 52) 0 (0 x 72) 4.680 (90 x 72)

Metoda FIFO este caracterizat prin distincia care se realizeaz ntre lucrrile efectuate n perioada precedent i cele efectuate n perioada curent. Calculul unitilor echivalente pentru fiecare dintre cele dou categorii de costuri se bazeaz numai pe unitile echivalente prelucrate n perioada curent. n acest scop prelucrarea din perioada curent este aferent nti celor 225 uniti fizice rmase neterminate la nceputul perioadei curente (01.02), procentajul de prelucrare rmas fiind de 0% pentru materia prim (ncorporat integral la finele perioadei precedente) i de 40% (100% - 60%) pentru costul prelucrrii i, deci, echivalentul celor 90 de uniti. Imputarea costurilor prin metoda FIFO debuteaz cu producia neterminat iniial, care intr prioritar n prelucrare: valoarea de 26.100 lei reprezint costul celor 225 uniti echivalente pentru materia prim (225 x 80 lei / unitate = 18.000 lei) i a celor 135 uniti echivalente pentru costul de prelucrare (225 x 60% x 60 lei / unitate = 8.100 lei). Au mai rmas de prelucrat 90 de uniti (225 uniti 135 uniti sau 225 uniti x 40%) al cror cost de prelucrare n perioada curent este de 4.680 lei (90 uniti x 52 lei / unitate) i astfel, costul de producie al celor 225 uniti fizice prelucrate i terminate n perioada curent (provenind din neterminata iniial) este de 30.780 lei. Cele 175 uniti fizice intrate i prelucrate n perioada curent pot conin aceleai uniti echivalente rezultnd un cost de producie de 21.700 lei, 96

calculat pe baza costului unitar al perioadei curente. Rezult un cost total de producie aferent produciei terminate i ieite din faz de 52.480 lei. Pentru a nu complica inutil calculele, n practic, faza care preia produsul din faza anterioar reine, pentru evaluarea cantitii intrate n prelucrare un cost mediu al fazei, fr detalierea lui pe categorii. Astfel, pentru cele 400 uniti fizice terminate i ieite din faza F1, costurile totale de producie de 52.480 lei, determin un cost mediu de 131,20 lei. Faza F2 va utiliza acest cost mediu pentru evaluarea cantitii intrate n prelucrare. n exemplul prezentat, comparnd cele dou metode rezult: CMP FIFO Diferena Costul produciei terminate (ieite 52.000 52.480 - 480 din faza F1) Costul produciei n curs de 10.280 9.800 + 480 execuie la 28.02 Costul total de producie 62.280 62.280 0 n metoda CMP, costul mediu al produciei terminate din faza F1 este de 130 lei / unitate, adic 52.000 lei / 400 uniti, iar n structur cuprinde costul mediu al materiei prime de 75,60 lei / unitate plus costul mediu de prelucrare al fazei, de 54,40 lei / unitate. Diferena de 480 lei este aferent cantitii de produse terminate i ieite din faza F1, de 400 uniti a crei evaluare este realizat astfel: - n CMP 400 uniti x 130 lei / unitate = 52.000 lei - n FIFO 400 uniti x 131,2 lei / unitate = 52.480 lei Diferena 400 uniti x 1,20 lei / unitate = 480 lei Diminuarea valorii produciei terminate n faz determin majorarea valorii produciei n curs de execuie finale, deci prin aplicarea metodei CMP are loc creterea valorii stocurilor cu efect de apreciere a rezultatului exploatrii i implicit a impozitului pe profit. Avantajul major al metodei CMP este de simplificare a calculelor i de obinere a unui cost mediu care devine semnificativ comparativ cu preul materialelor directe supus fluctuaiilor importante de la o perioad la alta. Melanjnd ns costurile unitare ale perioadelor succesive mpiedic realizarea comparaiilor ntre perioade. Metoda FIFO ofer avantajul informrii responsabililor asupra evoluiei costurilor unitare de la o perioad la alta, asigurnd astfel compararea performanelor lor de la o perioad la alta sau compararea cu performanele altor ntreprinderi.

97

Continund exemplul cu prelucrarea n faza F2 se consider urmtoarele date pentru luna februarie: - producia neterminat iniial de 240 uniti fizice ncorporeaz 100% produsul rezultat din faza F1 i 62,5% cheltuieli de prelucrare; - ntrri n luna februarie (din faza F1) - 400 uniti; - terminate i predate la depozit ca produse finite 440 uniti; - producia neterminat la 28.02 de 200 uniti ncorporeaz 100% produs rezultat din faza F1 i 80% cheltuieli de prelucrare. Materialele directe sunt ncorporate integral n producia prelucrat n luna curent. Pentru determinarea valorii produciei neterminate iniiale se consider costul unitar al produsului intermediar preluat anterior din faza F1, de 140 lei / unitate, iar costul mediu de prelucrare 120 lei / unitate. Cheltuielile de producie colectate pe faza F2 n luna februarie sunt de 113.800 lei, concretizate n: - costul produsului preluat din faza F1 18 (evaluat n CMP) 52.000 lei; - costul cu materialele directe 13.200 lei; - costul de prelucrare n faza F2 48.600 lei. Parcurgerea etapelor va avea n vedere evaluarea la CMP: calculul produciei echivalente Explicaii Uniti Produse Materiale Costul de fizice intrate directe prelucrare (din F1) Producie neterminat la 240 01.02 Intrate n perioada cuent 400 TOTAL intrri 640 Terminate i ieite n per. 440 440 440 440 curent Producie neterminat la 200 200 0 160 28.02 (200 x100%) (200 x 0%) (200 x 80%) TOTAL ieiri 640 640 440 600

Costul produsului prelucrat din faza precedent este tratat ca o categorie particular de materiale directe ncorporate la nceputul prelucrrii n faza curent.

18

98

calculul costului unitii echivalente; totalizarea i imputarea costurilor de produciei finite i produciei neterminate Specificaii Costuri Produse Materiale Costul de totale de intrate directe prelucrare producie Producia 51.600 33.600 0 18.000 neterminat la 01.02 (240 x 62,5% (240 x 140 lei)
x120 lei)

Cheltuielile perioadei curente Costurile totale de producie Producia echivalent Costul unitii echivalente Imputarea costurilor producia finit

113.800 165.400 x x

52.000 85.600 640 133,75

13.200 13.200 440 30

48.600 66.600 600 111

120.890 44.510 165.400

58.850
(440 x 133,75)

13.200
(440 x 30)

48.840
(440 x 111)

producia neterm. la 28.02.2006 TOTAL costuri imputate

26.750
(200 x 133,75)

0 13.200

17.760
(160 x 111)

85.600

66.600

Configuraia conturilor de calculaie 921 Costurile activitii de baz deschise pe cele dou faze, pentru luna februarie, se prezint astfel: 921 Cheltuieli ale activitii de baz / F1 Valoarea prod. neterminate 26.100 Valoarea prod. neterminate iniiale finale 921 / F1 = 933 933 = 921 / F1 Cheltuieli curente 36.180 Cost efectiv prod. finit 921 / F1 = % 921 / F2 = 921 / F1 901 923 / F1 Cost de producie total 62.280 Cost de producie imputat

10.280

52.000

62.280

99

921 Cheltuieli ale activitii de baz / F2 Valoarea prod. neterminate 51.600 Valoarea prod. neterminate iniiale finale 921 / F2 = 933 933 = 921 / F2 Cheltuieli curente 113.800 Cost efectiv prod. finit - produs intrat 52.000 902 = 921 / F2 - cheltuielile fazei F2 61.800 921 / F2 = % 921 / F1 901 923 / F2 Cost de producie total 165.400 Cost de producie imputat

44.510

120.890

165.400

Dac organizarea produciei impunea stocarea produsului intermediar ntre faze (varianta cu semifabricate), obinerea semifabricatului din faza F1 se va nregistra ca o obinere de produse: 931 = 902, iar decontarea costului 902 = 921 / F1. Preluarea pentru consum n faza F2 se realizeaz ca o intrare de materiale specifice (utiliznd o dezvoltare pe analitice corespunztoare) 921 /F1 = 901. n contabilitatea financiar, obinerea semifabricatelor se nregistreaz 341 = 711, iar pentru consumul lor se ocolete contul 711 utiliznd transferul spre stocul de materiale i ulterior consumul acestora 301 = 341 i 601 = 301. Utilizarea altui pre de nregistrare dect costul efectiv impune utilizarea contului 348 pe analitic distinct pentru semifabricate, urmnd a efectua (la finele perioadei) corecia consumului de semifabricate prin intermediul contului 308 astfel: - la obinerea semifabricatelor 348 = 711 - pentru consumul semifabricatelor 308 = 348 i concomitent 601 = 308 n practic, cele dou sisteme tradiionale de calculaie, nu au ntotdeauna o delimitare foarte riguroas, existnd caracteristici care impun combinarea elementelor din producia de serie cu cele din producia individual (la comand). n industria de automobile, de exemplu, produsele sunt fabricate n flux continuu, dar fiecare automobil trebuie personalizat prin combinarea particular a puterii motorului, sistemului de transmisie mecanic sau automatic, a sistemului auto-radio etc. n industria de confecii, de asemenea se poate vorbi de o combinare a elementelor din cele dou sisteme de calculaie: fiecare serie sau lot lansat (comanda) reprezint, de regul o variant a unui model de baz, caracterizat printr-o suit de operaii, faze, n cadrul crora sunt tratate identic i utiliznd cantiti de resurse identice. 100

4.2. Sistemul de calculaie standard cost

4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaie standard cost
Ca sistem de antecalculaie de tip absorbant, standard-cost i are geneza n SUA i Marea Britanie. n prima sa form a aprut la nceputul secolului XX, sub denumirea de sistemul costurilor antecalculate (estimated cost system). Aceast calculaie consta n antecalcularea anual a costurilor de fabricaie pe unitatea de produs urmnd ca n fiecare lun s se determine costul produciei obinute, nmulind costul antecalculat pe unitatea de produs cu producia realizat. Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente produciei realizate se obineau abaterile care erau ulterior supuse analizei i soluionrii n funcie de cauze. Se renuna astfel la o postcalculaie pe unitatea de produs, singura calculaie detaliat fiind cea a costurilor antecalculate. Spre deosebire de sistemele de calculaie utilizate pn la apariia acesteia, care calculau costul dup terminarea procesului de fabricaie, sistemul standard cost promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie. Prin mbuntirea i dezvoltarea ulterioar estimated cost system s-a transformat n standard cost accounting, fiind experimentat nc din 1911 n ntreprinderi americane, iar prezentarea acesteia n 1918 de ctre Ch. Harrison a determinat extinderea utilizrii ei i n rile occidentale europene (Anglia, Frana, Germania etc.). n esen, sistemul standard cost const n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica, prin acest rol integrndu-se n sistemul de planificare de ansamblu al ntreprinderii. Obiectivul su l constituie alertarea responsabililor cnd se produc devieri, anomalii, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite antecalculate cu cele efective i determinarea abaterilor, permind astfel evaluarea performanelor interne al ntreprinderii pe o perioad dat. Costul standard este un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de producie) fundamentate prin bugete. Acest cost reprezint un etalon de msur i un mijloc integral de control al costurilor de producie. Este considerat un cost normal, calculaia costului standard fiind singura calculaie de cost pe produs, constituind i o baz de orientare a preului de vnzare. 101

Toate abaterile care apar n desfurarea procesului de producie sunt considerate excepii, abateri de la condiiile normale, urmnd a afecta rezultatul exerciiului, calculaia standard fiind astfel util managementului prin excepie.

4.2.2. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

Calculaia standard se determin naintea nceperii fabricaiei, pe produse i pe articole de calculaie care corespund categoriilor de costuri directe i indirecte. a) Stabilirea costurilor directe standard n baza studiului efectuat fiecrui produs, prin efortul conjugat al responsabililor tehnici, de producie i financiar-contabili se stabilesc standardele consumurilor de materiale directe i manoper direct, ele avnd o structur de forma: standarde cantitative (consum specific, norm de timp) x standarde de pre/ tarif la materiale directe Consumurile specifice cu caracter de norm se determin pe baza nomenclatorului de fabricaie i documentaiei tehnice a fiecrui produs, inndu-se seama de pierderile tehnologice i de eventualele materiale recuperabile care pot rezulta din prelucrare. Pentru determinarea costului standard cu materialele directe, standardele cantitative (fizice) se evalueaz pe baza preurilor de achiziie prestabilite (din listele de preuri) ale materialelor. Exemplificare: Calculaia standard cu materia prim produs Model M Denumirea materiei prime Standard fizic Pre Cost standard norma de consum standard (lei / buc) (ml / buc) (lei / ml) Materia prim m1 2,500 120 300 Total brut 2,500 300 Pierderi tehnologice (5%) 0,125 Total materie prim net 2,375 300 la manoper direct Standardele fizice de manoper direct reprezint timpii necesari realizrii fiecrui produs fiind stabilii n raport cu specificul procesului tehnologic. La baza determinrii lor st analiza lanului operaiilor de prelucrare, a calificrii personalului recurgndu-se la tehnici diverse

102

(cronometraj, MTM metoda de msurare a timpilor utiliznd tabele ce indic timpii pe operaii elementare, comparativ cu produse similare). Pentru determinarea costului standard cu manopera direct standardele fizice de timp din fiele tehnologice se evalueaz pe baza tarifelor de salarizare aferente operaiilor. Exemplificare: Calculaia standard cu manopera direct produs Model M Operaia Standard fizic Tarif Cost standard norma de timp standard (lei / buc) (min / buc) (lei / or) Operaia 1 20 60 20 Operaia 2 25 141 58,75 Operaia 3 15 85 21,25 Total manopera direct 60 100 b) Stabilirea costurilor indirecte standard Determinarea regiei de producie standard pe unitatea de produs ridic probleme deosebite din cauza structurii neomogene a costurilor care o compun, a caracterului complex pe care l au i a varietii lor, fiind generate de activitatea privind asigurarea i meninerea n stare de funcionare a capacitii de producie a ntreprinderii. Aceste costuri sunt legate de crearea condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice necesare desfurrii produciei. Stabilirea lor se realizeaz pe fiecare loc generator, considerat centru de responsabilitate n structura organizatoric a ntreprinderii, cu ajutorul bugetelor de costuri. Costurile standard indirecte au urmtoarea structur: activitate standard (bugetat) x costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) Activitatea standard (bugetat) a centrului de responsabilitate (sectorului de producie) este definit de ansamblul ordinelor de fabricaie pe care le poate efectua n cadrul unui demers previzional. n funcie de previziunile vnzrilor se stabilesc obiectivele de producie avnd n vedere utilizarea optim a capacitii de producie. Volumul de producie programat corespunde cantitii de produse de fabricat n perioada bugetat. El asigur determinarea activitii standard (bugetat) exprimat, de regul, ntr-o unitate fizic ore manoper sau ore utilaj reprezentnd n acelai timp i unitatea de lucru pentru repartizarea i imputarea costurilor indirecte. Costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) se obine n urma bugetrii cheltuielilor centrului. Dimensionarea lor are la baz informaiile 103

furnizate de studiile tehnice ale produciei , de politicile i programele de viitor elaborate de conducerea ntreprinderii precum i de studiile statistice efectuate asupra perioadelor precedente. Cheltuielile centrului sunt structurate dup natura lor i pot fi grupate dup criteriul controlabilitii n: - costuri proprii centrului care servesc analizei i controlului gestiunii prin prisma responsabilizrii factorului de autoritate delegat sunt costuri controlabile la nivelul centrului; - costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre nu sunt controlabile de ctre responsabilul centrului beneficiar. Prin raportarea costurilor totale ale centrului la activitatea standard (bugetat) se obine costul standard al unitii de lucru (costul bugetat). Acesta permite imputarea costurilor centrului n funcie de destinaia prestaiilor ctre alte centre sau pe produse, viznd analiza i controlul resurselor alocate prin prisma purttorilor de valoare care le-au ocazionat. Dac se are n vedere i comportamentul costurilor n funcie de volumul activitii, construcia bugetelor se poate realiza n dou variante: buget rigid n care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizeaz numai pe feluri de costuri pentru nivelul de activitate standard; buget flexibil presupune gruparea costurilor n variabile i fixe, ntr-o poziie recapitulativ, reprezentnd regia variabil i regia fix de producie. Se ofer astfel posibilitatea redimensionrii bugetului unui centru n funcie de diferite niveluri de activitate (100%, 90%, 80% ...) prin ajustarea regiei variabile. Apelarea la bugetul flexibil asigur astfel estimarea costurilor pentru un anumit nivel de activitate i identificarea costului subactivitii acceptat n raport cu motivaiile de ordin tehnic i economic, ceea ce permite o analiz mai eficient a activitii. Exemplu: Se consider c produsul Model M este prelucrat ntr-un singur sector ca centru de responsabilitate; volumul de producie programat (qpl) este de 5.000 buc. Activitatea standard (bugetat) este exprimat n ore manoper (Hs) rezultnd: Hs = qpl x hs = 500 buc x 1 or / buc. = 5.000 ore unde hs timpul standard de manoper direct pe produs

104

Perioada __________

Bugetul costurilor indirecte Centrul de responsabilitate _________ Specificaii Nivel bugetat 5.000 5.000 322.500 202.200

I. Indicatori bugetari Producia programat buc Activitate standard - ore manoper II. Costuri totale pe centru (regia total de producie) - lei 2.1. Costuri proprii - combustibil (din afar) - energie, ap (din afar) - cheltuieli salariale - materiale consumabile - amortizri - alte cheltuieli 2.2. Costurile prestaiilor primite - centrul de prelucrare C - centrul de ntreinere i reparaii - centrul energetic III. Recapitulaia costurilor 3.1. Costuri variabile (regia variabil) 3.2. Costuri fixe (regia fix)

120.300

322.500 180.000 142.500

Prin raportarea costurilor totale din buget la activitatea standard se determin costul standard al unitii de lucru (costul bugetat) astfel:

cs =

Bi 322.500 lei = = 64,5 lei / ora manopera Hs 5.000 ore

din care:

- costul variabil bugetat - costul fix bugetat

cv s = cf s =
i

C i vs 180.000 lei = = 36 lei / ora H s. 5.000 ore C i Fs 142.500 lei = = 28,5 lei / ora H s. 5.000 ore

Calculaia costurilor standard pe produs presupune structurarea lui pe articole de calculaie specifice, ntr-un document recapitulativ Fia costului standard pentru produsul ... ntocmit pentru fiecare produs din nomenclatorul de produse programate a se fabrica n perioada bugetat. n aceast fi sunt prezentate categoriile de costuri directe materiale directe i manoper directe din calculaiile standard elaborate. La costurile directe standard se adaug costurile indirecte standard aferente produsului respectiv. Pentru calculul acestora se apeleaz la costul 105

standard al unitii de lucru (costul bugetat) calculat n urma bugetrii costurilor centrului de responsabilitate n care se fabric produsul i care se aplic la numrul de uniti de lucru (ore manoper, de exemplu) necesare produsului pentru prelucrare. Dac produsul parcurge mai multe centre operaionale (de responsabilitate) se calculeaz un cost standard bugetat pentru fiecare centru parcurs. Regia standard de producie pentru fiecare produs este dependent de traseul de prelucrare localizat pe centrele de responsabilitate, de natura i volumul unitilor de lucru alese pentru calculul i imputarea costurilor indirecte. Continund exemplul, regia de producie standard pentru produsul Model M se determin aplicnd costul standard bugetat, de 64,5 lei / ora manoper, la numrul de uniti de lucru din calculaia standard pentru manoper, de 1 or / buc. Elementele constitutive ale fiei sunt exemplificate n modelul urmtor: Articol de calculaie UM Cantitate Pre / Cost standard (standarde tarif (standarde fizice) unitar valorice) 1. Materiale directe ml 2,50 120 300 2. Manoper direct ore 1,00 100 100 3. Costuri indirecte standard ore 1,00 64,5 64,50 Cost unitar standard x x 464,50 Analizate prin prisma valorii lor informaionale, standardele fizice i valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referin) i de baz (de perspectiv), valabile pentru o perioad mai ndelungat (de 5 ani). n raport cu scopul urmrit, standardele pot fi standarde normale (stabilite pe baza realizrilor perioadelor precedente considerate normale) i standarde reale (considerate ca mrimi posibile de realizat). Pentru a fi operaionale i fiabile, standardele sunt supuse unei revizuiri periodice, n funcie de schimbrile de preuri i tarife, modificarea condiiilor de lucru, modificrile aduse produselor fabricate, experiena n lansarea produselor, experimentarea metodei etc. Principiul general de funcionare al sistemului de calculaie standard cost este prezentat n figura urmtoare:

106

Lucrri anuale STUDI U TE HN IC AL PRO DUSULUI POLITICA SI PR OGRAMELE PE TERMEN ME DIU STUDII STA TIST IC E ASUPRA E XERCITIILO R AN TERIOARE

Lucrri c uren te CONTABIL ITATE DE GESTIUN E CONTABILITATE FIN ANCIARA

PREV IZ IUNI Costul standard ex an te

REALIZARI Costul compl et ex p ost

CALCUL UL ABATER IL OR

Lucrari lunare ( uneori zilnice)

Sunt acceptabile ?

DA

NI CI O A CT IUNE

(In mod exceptional)

MODIFI CAREA PREVIZI UNILOR NU

NU A NALIZA A BATERIL O R

Cauzele sunt interne ?

DA

ACTI UNI COR ECTIV E INTERN E

Principiul general de funcionare a sistemului de calculaie standard cost 107

4.3. Sistemul de calculaie pe activiti

Dintre numeroasele experimente ntreprinse n "construcia" unor modele de costuri, mai adaptate nevoilor de informare, n noul context de organizare a produciei se disting urmtoarele: - sistemul de calculaie a costurilor pe baz de activiti sau sistemul "ABC" care pretinde un nou decupaj mai realist al ntreprinderii, plecnd de la noiunile de lan al valorii i de organizare transversal, pe activiti. - sistemul de calculaie a costurilor - int sau a costurilor - obiectiv (Target Costing) - vizeaz o gestiune ndreptat spre pia, orientat ctre reactivitatea i satisfacerea clientului. n contextul economico-social actual mult mai complex i incert, ntreprinderea are nevoie de un sistem de calcul al costurilor global i pertinent. Concepte de baz Sistemul ABC este rezultatul multiplelor lucrri teoretice i aplicative, neexistnd o abordare unic, ci ameliorri diverse aduse primelor experiene. Originea conceptului dateaz din anii '60, n SUA. Experiena de la General Electric i lucrrile universitare teoretice marcheaz primele etape n elaborarea metodei prin cercetarea informaiilor care permit o stpnire mai bun a costurilor indirecte (generale). Peter Druker atrgea atenia, n 1963, asupra lipsei de pertinen a modelelor tradiionale de calcul al costurilor de producie n luarea deciziilor. Aceste modele, a cror variabil principal este volumul produciei, conduc la subvenionri reciproce ntre costurile produselor, crend distorsiuni i afectnd validitatea rezultatelor obinute. Pe durata anilor '70 i nceputul anilor '80, Robin Cooper i ali cercettori americani (Kaplan, Porter, Miller) i francezi (Mevellec, Lebas, Lorino) dezvolt sistemul ABC n versiunea actual. Un rol important l joac, n acest sens, grupul internaional de ntreprinderi i de consultan CAM-I (Computer Aided Manufacturing - International) cu programul su CMS (Cost Management Systems) care dezvolt i finaneaz numeroase cercetri n domeniu. Conceptul metodei pornete de la constatarea c nu produsele sunt cele care consum resursele, ci activitile, iar diversele activiti ale ntreprinderii sunt utilizate de produse. De aceea este preferabil decupajul ntreprinderii pe activiti i nu pe funciuni i pe produse. Unitile de lucru sunt nlocuite prin inductorii de cost care nu sunt neaprat criterii cantitative, ci elemente care declaneaz activitile i deci genereaz costurile.

108

Acest demers rspunde nevoilor unei viziuni sistemice a ntreprinderii i unei abordri globale a productivitii, mai aproape de realitate. El se sprijin pe conceptul - lanul valorii - al lui Porter, a crui subdiviziune-tip 19 este redat n figura urmtoare:
Activiti de susinere Activiti principale Logistic intern Infrastructura ntreprinderii Gestiunea resurselor umane Dezvoltarea tehnologiei Aprovizionri Producie Logistic Marketing extern i vnzare

MARJE

Servicii

Subdiviziunea unui lan tip de valoare Ca parte component a analizei strategice moderne, acest concept corespunde nevoilor actuale de informare din domeniul costurilor i care pretind tot mai mult determinarea costurilor diferitelor elemente ale lanului valorii. El scoate n eviden necesitatea identificrii activitilor care contribuie la elaborarea produsului. ntre activiti, unele sunt percepute de client ca "dnd" valoare produsului, adic aducnd caracteristici sau servicii pentru care clientul este gata s plteasc preul. Aceste activiti contribuie la meninerea sau la creterea parii de pia - i a marjelor - unei ntreprinderi, constituind avantaje concureniale determinante i durabile, n raport cu alte ntreprinderi din acelai sector. Ameliorarea performanelor unei ntreprinderi depinde de capacitatea ei de a produce valoare pentru clienii si consumnd, n acest scop, minimum de resurse. Cele dou noiuni - COST - i - VALOARE - trebuie astfel s fie puse n relaie, constituind axa prioritar pentru restructurarea sistemelor de gestiune n viitor. Decupajul ntreprinderii n activiti i analiza acestor activiti din unghiul consumului de resurse i al crerii de valoare ofer noi posibiliti de analiz. Caracterul de "neproductiv" atribuit unei activiti, care nu are o relaie direct cu produsul final, este nc prezent n aprecierea activitilor unei ntreprinderi. Din aceasta cauz i contabilitatea nc ignor activitile zise de susinere, dar care sunt eseniale pentru eficacitatea activitilor principale i creatoare chiar de valoare, deci vectori ai performanei ntreprinderii.
M. Porter, L'avantage comptitif, Intereditions, Paris, 1986, citat de P.Mevellec, Outils de gestion. La pertinence retrouve, Editions Malesherbes 1990, pag.107.
19

109

Metodele actuale de calculaie a costurilor regrupeaz, din perspectiva consumului de resurse, toate aceste activiti care nu au legtur direct cu activitatea de exploatare, ntr-o rubric distinct de cheltuieli generale. Se impune ventilarea acestei rubrici n activiti elementare i determinarea, pentru fiecare n parte, a unei uniti de consum de resurse. Aceast unitate, denumit inductor de cost (cost driver) - msoar prestaiile furnizate, de activitatea respectiv, produselor. Principiul de baz al metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a costurilor indirecte, dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil convenionalismul din repartizarea acestor costuri. n figura urmtoare sunt evideniate aceste diferene. ABORDAREA TRADIIONAL RESURSE RESURSE Costuri directe ------------------------------ PRODUSE Costuri indirecte Centre de analiz PRODUSE ABORDAREA PRIN SISTEMUL ABC COSTURI ACTIVITI PRODUSE Etape n afectarea costurilor pe produse

RESURSE

Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinent a costurilor punnd n eviden relaiile dintre resurse, activiti i produse. Postulatul de baz al acestei metode este urmtorul: - Produsele consum activitile i activitile consum resursele Noiunea de activitate constituie fundamentul metodei, care scoate astfel n eviden legtura de cauzalitate ntre resursele consumate i produse, pe fiecare etap de colaborare a acestora, prin intermediul activitilor implicate n realizarea lor. Calculul costurilor prin sistemul ABC Construcia modelului de calcul al costurilor, potrivit acestei metode, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - identificarea activitilor; - evaluarea resurselor consumate de ctre fiecare activitate; - determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare i inductori; - afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie (produsele).

110

a) Identificarea activitilor Activitatea este definit ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de resurse. Activitile descriu ceea ce fac diversele sectoare ale ntreprinderii, iar aceasta apare astfel ca un ansamblu de activiti care au legturi ntre ele, n interiorul proceselor identificate. n cartografierea ntreprinderii pe activiti se depete cadrul strict al decupajului funcional i ierarhic exprimnd o viziune transversal asupra ntreprinderii; doar aceast perspectiv permite nelegerea crerii de valoare, mai ales pentru activitile de susinere i de introducere a proceselor permanente de ameliorare, compatibile cu demersul calitii totale. Recensmntul activitilor este determinant pentru succesul metodei; trebuie cercetat o cartografie suficient de detaliat a activitilor, fr a neglija ns costul obinerii informaiilor necesare n acest scop. b) Evaluarea resurselor consumate de activiti Dup identificarea activitilor este necesar determinarea i delimitarea ntre acestea a costurilor resurselor consumate. De fapt, dac numeroase consumuri de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse activiti; astfel resursele mobilizate de activitile de suport nu vor mai fi repartizate n costul produselor n raport cu baze de repartizare arbitrare. Postulatul de baz al metodei oblig ventilarea, delimitarea costurilor indirecte pe activiti avnd ca suport informaional contabilitatea de gestiune i bugetele pe centrele de responsabilitate. Informaiile culese n aceast etap trebuie s permit determinarea inductorilor de resurse (resource drivers), adic a factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse. Acest demers va fi util n gestiunea activitilor i pentru a pune n eviden indicatorii de performan cei mai pertineni pentru determinarea inductorilor de cost (cost drivers). Calitatea ntregului demers i rezultatele furnizate de sistemul ABC sunt direct legate de eforturile ntreprinse pentru instaurarea unui dialog intre cadrele tehnice i cele economice, nsrcinate cu punerea n oper a acestui model. c) Determinarea inductorilor de cost si calculul costurilor unitare pe inductori Toate activitile identificate la nivelul centrelor de responsabilitate i ale cror regrupare. Regruparea activitilor dup acelai inductor de resurse se poate realiza avnd n vedere experienele actuale i care le evideniaz n patru tipuri mari posibile: - activitile legate de volumul produciei fabricate: inductorii privilegiai sunt orele - manoper sau orele-main ...; 111

- activitile legate de schimbrile de loturi sau de serii: se rein ca inductori numrul ordinelor de fabricaie, numrul seriilor fabricate ...; - activiti de susinere privind obiectul de cost: inductori principali sunt numrul de componente, numrul de modificri tehnice ...; - activiti de susinere general ale cror costuri sunt independente fa de volumul i gama de produse: inductorul reprezint un indicator valoric (cum ar fi valoarea adugat); dar este preferabil neatribuirea costurilor acestor activiti produselor, ci afectarea lor direct rezultatelor. Pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, fiind necesare n acest scop, informaiile tehnice asupra condiiilor de fabricaie, care permit stabilirea numrului de inductori de cost (volumul fiecrui inductor).

Costul unitar al inductorului =

Costul resurselor pe activitati Volumul inductorului

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru, dar este important de subliniat c n spatele acestei aparene se ascund dou logici foarte diferite. Logica inductorului (de cost) reprezint o logic de elaborare progresiv a costurilor, pe baza principiului cauzalitii n timp ce logica unitii de lucru este o logic de imputare a costurilor. Aceasta nseamn c alegerea inductorului i regruprile care se impun nu pretind prezena produsului. Inductorii stabilii nu au legtur direct cu produsele, n timp ce pentru unitatea de lucru aceasta legtur este obligatorie. n funcie de acest indicator se calculeaz costul activitilor pe produse d) Afectarea costurilor activitilor pe obiectele de calculaie Cel mai adesea este vorba de obinerea costului complet al produselor, dar sistemul, prin coninutul su, poate permite calculul costurilor i pentru alte obiecte de calculaie: linii de produse, procese, clientele, proiecte i uniti organizaionale. Se determin, pentru fiecare obiect de calculaie, activitile la care s-a recurs pentru realizarea lor i cantitatea inductorilor consumai de aceste activiti. Costul obinut este compus din costurile directe (stabilite n funcie de elementele extrase din nomenclatorul i gama operatorie) la care se adaug costul activitilor consumate (n funcie de costul unitar al inductorului pe

112

fiecare activitate i volumul produciei fabricate), dup cum remarca G. Shillinglow 20. Este vorba, n acest fel, de un cost care poate fi calificat ca un "cost atribuibil" produsului, deoarece principiul cauzalitii consumului de resurse este respectat n orice moment. Costurile calculate prin sistemul ABC ncearc sa redea pe ct posibil realitatea privind consumurile de resurse generate de existena produselor, de complexitatea i modalitile lor de fabricaie. Acest sistem, n definitiv, se fondeaz pe dou orientri complementare: una privind calculul i analiza costurilor i alta care o vizeaz ca un instrument de msur a performanelor ntreprinderii. Repartizarea uniform a costurilor pe obiectele de calculaie determin: subestimarea costurilor riscul de a vinde produsele n pierdere; supraestimarea costurilor riscul de a pierde pri din pia vnznd prea scump produsele lor.

Exemplu 21: Compania Plastim fabric dou modele dintr-un produs (faruri auto): - M1 un model complex - M2 un model mai simplu Se lucreaz la capacitatea normal. Recent, directorul comercial a prevzut c un furnizor nou a aprut pe pia producnd modelul M2 (simplu) oferind un pre de 53 , inferior preului de 63 practicat de Plastim. Dac ntreprinderea nu scade preul su este ameninat s piard piaa. Acest risc concurenial nu privete i modelul M1 (complex) pe care firma l vinde la preul de 137 . Managementul vizeaz diverse soluii: - s nceteze fabricarea M2 dac acesta nceteaz s mai fie rentabil; - poate reduce preul prin reducerea marjei sau a costurilor; dar, trebuie s se tie dac este corect stabilit costul pe produs. Sistemul actual de calculaie se aplic sistemul pe comenzi cu utilizarea unei singure uniti de lucru pentru repartizarea costurilor indirecte. Se parcurg urmtoarele etape: 1. Definirea obiectului de calcul
20

G. Shillinglow, Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989. 21 Ch.T. Horngren, S.M. Datar, G. Foster, Cost accounting. A managerial Emphasis 11th Edition, Prentice Hall, 2003, pag. 137.

113

Se calculeaz costul complet pentru cele dou comenzi: - comanda M1 15.000 buc lansate n fabricaie; - comanda M2 60.000 buc lansate n fabricaie. 2. Determinarea costului direct al produselor M1 (15.000 buc) M2 (60.000 buc) TOTAL total unitar total unitar Materii prime 1.800.000 675.000 45 1.125.000 18,75 Manoper 795.000 195.000 13 600.000 10 direct Total costuri 2.595.000 870.000 58 1.725.000 28,75 directe 3. Alegerea unitii de lucru pentru repartizarea costurilor indirecte A fost aleas ca unitate de lucru ora manoper direct. Compania a nregistrat 39.750 ore efective de manoper direct din care pentru M1 9.750 ore i M2 30.000 ore. 4. Calculul costului indirect pe unitatea de lucru Costurile indirecte colectate de Plastim sunt de 2.385.000 ntr-un singur centru de analiz.

ci =

2.385.000 lei = 60 lei / ora 39.750 ore

Ci = 2.385.000

Centru de analiz a costurilor indirecte

Unitatea de lucru

Ore manoper direct = 39.750

Obiectul de cost modelele M1 i M2

COSTURI INDIRECTE COSTURI DIRECTE

Costuri directe

MP

MD

Calculul costului produselor n sistemul actual:

114

TOTAL Materii prime Manoper direct Total costuri directe Costuri indirecte repartizate COST COMPLET 1.800.000 795.000 2.595.000 2.385.000 4.980.000

M1 (15.000 buc) total unitar 675.000 45 195.000 13 870.000 58 585.000 1.455.000 39 97

M2 (60.000 buc) total unitar 1.125.000 18,75 600.000 10 1.725.000 28,75 1.800.000 3.525.000 30 58,75

ntrebarea este de ce M2 cost aa de mult fiind un cost superior preului folosit de concuren (53 ). TOTAL Cifra de afaceri Cost complet Rezultat din exploatare Rata profitului 5.835.000 4.980.000 855.200 14,65 % M1 (15.000 buc) total unitar 2.055.000 137 1.455.000 97 600.000 40 29,20 % M2 (60.000 buc) total unitar 3.780.000 63 3.525.000 58,75 255.000 4,25 6,75 %

Managerii nu sunt convini c prin contabilitate s-a determinat corect partea costurilor indirecte consumate de fiecare model (subestimarea costurilor la M1 i supraestimarea lor la M2 duce la situaia n care M2 subvenioneaz M1). Eficacitatea unui sistem de calcul al costurilor Trei principii trebuie s ghideze concepia unui sistem eficace de calcul a costurilor: Costurile directe a celor determinate fr ambiguitate; Centrele de analiz - creterea numrului de centre de analiz astfel nct s fie omogene (pentru alegerea unei uniti de lucru n funcie de care cheltuielile centrului s aib o variaie aproape proporional principiul de echiproporionalitate: orice produs ce consum resursele centrului s o fac n aceeai proporie); Unitatea de lucru cea mai bun unitate de lucru este cea pentru care exist o corelaie satisfctoare ntre cheltuielile centrului i numrul de uniti de lucru (aceasta induce costurile inductor de cost adic exist o relaie de cauzalitate ntre unitatea de lucru i costuri).

115

Descrierea sistemului ABC Principiul de baz: obiectele de cost sunt activitile (un ansamblu de sarcini coordonate ntr-un scop particular) Activiti Costul activitilor Costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor Este necesar identificarea activitilor care explic nivelul costurilor indirecte. Echipa pluridisciplinar a reperat 7 activiti principale: a) studiul produselor i metodelor de producie; b) pregtirea mainii pentru fabricaie; c) exploatarea mainilor; d) ntreinerea i curenia echipamentelor e) pregtirea seriilor de produse terminate n vederea expedierii; f) livrarea produselor la clieni; g) administrarea i coordonarea tuturor operaiilor. Identificarea unei uniti de lucru care s msoare activitatea realizat i care va servi ca baz de repartizare a costurilor centrului (trebuie s existe o relaie de cauzalitate a la longue ntre totalul cheltuielilor afectate centrului i baza aleas). Determinarea costurilor directe. Cheltuielile de ntreinere i curenie sunt incluse n categoria costurilor directe deoarece pot fi afectate direct produselor, fiind echipamente specifice pentru fiecare model. Rmn deci, 6 activiti pentru repartizarea costurilor indirecte. Costul unitii de lucru
Activitatea Tipul cheltuielii Caracteristic produsului Loturi TOTAL Nr. uniti de lucru 100 m2 din care: M1 = 70 m2 M2 = 30 m2 2.000 ore: M1 = 1.500 ore M2 = 500 ore 12.750 ore: M1 = 3.750 ore M2 = 9.000 ore 200 expediii: M1 = 100 expediii M2 = 100 expediii 67.500 m3: M1 = 22.500 m3 M2 = 45.000 m3 Costul unitii de lucru 4.500 / m2

Studiul produselor i metodelor de produciei Pregtirea mainilor

450.000

300.000

150 / ora de pregtire 50 / ora exploatare 405 / expediie 5,80 / m3 ambalaj expediat

Exploatarea mainilor Pregtirea i expedierea Livrare

Volum (uniti produse) Loturi

637.500

81.000

Volum

391.500

116

Activitatea

Tipul cheltuielii Structura ntreprinderii

TOTAL

Nr. uniti de lucru 39.750 ore manoper: M1 = 9.750 ore M2 = 30.000 ore

Administraie

255.000

Costul unitii de lucru 6,41509 / ora

Rezult: Costuri indirecte A1 A2 A3 A4 A5 A6 Total costuri indirecte

TOTAL 450.000 300.000 637.500 81.000 391.500 255.000 2.115.000

M1 (15.000 buc) total unitar 315.000 21 225.000 15 187.500 12,5 40.500 2,7 130.500 8,7 62.547 4,17 961.047 64,07

M2 (60.000 buc) total unitar 135.000 2,25 75.000 1,25 450.000 7,5 40.500 0,67 261.000 4,35 192.453 3,21 1.153.953 19,23

Ex: Activitatea de pregtire a mainilor pentru fabricaie pretinde ca unitate de lucru (inductor de cost) numr ore de pregtire. M1 M2 TOTAL Nr. articole 15.000 60.000 Nr. articole / serie 50 240 Nr. de serii 300 250 Tip de pregtire / serie 5 ore 2 ore Durata total de pregtire 1.500 ore 500 ore 2.000 ore TOTAL 300.000 M1 73.585 M2 226.415

Cheltuieli repartizate / ore manoper 9.750 * 7,54717 = 73.585 30.000 * 7,54717 = 226.415 39.750 300.000 Cheltuieli repartizate / ore pregtire 1.500 * 150 = 225.000 500 * 150 = 75.000 2.000 300.000

300.000

225.000

75.000

117

 orele de pregtire a mainilor sunt legate de seriile de produse i nu de produse n mod individual. Tipologia costurilor 1. cheltuieli legate de numrul de produse (de volum) legate de funcionarea mainilor M1 = 15.000 * 0,25 ore / buc = 3.750 ore M2 = 60.000 * 0,15 ore / buc = 9.000 ore 12.750 ore 2. cheltuieli legate de loturi (lotul este ansamblul produselor care fac obiectul aceluiai tratament) cheltuieli de pregtire a mainilor 3. cheltuieli legate de caracteristicile produselor cheltuieli legate de studiul produselor. Aceste cheltuieli depind de complexitatea produselor definit prin unitatea suprafaa de prelucrare (m2) 4. cheltuieli legate de structura ntreprinderii administraia general pentru care este dificil gsirea unei uniti de lucru
Calculul costului produselor M1 (15.000 buc) TOTAL total unitar Costuri directe 2.865.000 1.020.000 68 - materii 1.800.000 675.000 45 prime - manoper 795.000 195.000 13 direct - ntreinerea 270.000 150.000 10 mainilor Costuri indirecte 2.115.000 961.047 64,07 Cost complet 4.980.000 1.981.047 132,07 Model M1 M2 Sistemul tradiional 97 / buc 58,75 / buc

M2 (60.000 buc) total unitar 1.845.000 30,75 1.125.000 18,75 600.000 120.000 1.153.953 1.998.953 10 2 19,23 49,98

Activity based costing 132,07 / buc 49,98 / buc

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Care sunt elementele fundamentale care intervin n conceperea unui sistem de calculaie? 2. Definii centrul de analiz; dai exemple din domenii de activitate diferite.

118

3. Ce este unitatea de lucru? Exemplificai i justificai alegerea unei uniti de lucru. 4. Care sunt particularitile sistemului de calculaie pe comenzi? 5. Exemplificai sectoare de activitate n care se poate aplica sistemul de calculaie pe comenzi. Identificai obiectul de calculaie n fiecare caz. 6. Care sunt categoriile de costuri relevante din punctul de vedere al calculaiei pe faze? Motivai rspunsul. 7. Definii producia n uniti echivalente i exemplificai calculul pentru determinarea ei. 8. Prezentai diferenele majore dintre sistemele de calculaie pe comenzi i pe faze. Cum este adaptat procedura contabil pentru aplicarea unuia dintre aceste sisteme de calculaie? 9. Justificai aprecierea costul standard este un cost real. 10. Ce reprezint costul bugetat i cum se determin? 11. Care pot fi cauzele abaterilor de la costurile standard? Exemplificai i identificai responsabilitile n fiecare caz. 12. n ce constau deficienele majore ale sistemelor de calculaie tradiionale? 13. Explicai logica n calculaia costurilor pe activiti. 14. n ce const impedimentul major al calculaiei pe activiti?

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare

1. Aplicaie privind calculaia costurilor pe comenzi O ntreprindere constructoare de maini fabric dou modele de autoturisme: AL i XC. n structura organizatoric a ntreprinderii se regsesc: un sector auxiliar (ntreinere utilaje), dou sectoare principale (turnare piese i asamblare) i sectorul administraie general. Aceste sectoare ocup urmtoarele suprafee: sectorul ntreinere utilaje 100 mp, sectorul turnare piese 500 mp, sectorul asamblare 4.000 mp, administraia general 400 mp. Pentru luna analizat firma a lansat n fabricaie dou comenzi, corespunztoare celor dou tipuri de autoturisme astfel: - comanda AL 23 autoturisme; - comanda XC 17 autoturisme. Conform antecalculaiei, costurile planificate la care este evaluat producia sunt de 22.000 lei pentru modelul AL i 35.000 lei pentru modelul XC. n luna curent au fost constatate urmtoarele consumuri de resurse: - materii prime 350.000 lei, din care 150.000 lei pentru AL i 200.000 lei pentru XC; 119

materiale directe 35.000 lei, din care 18.000 lei pentru AL i 17.000 lei pentru XC; materiale indirecte 12.900 lei, din care 3.600 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 2.200 lei pentru sectorul turnare piese, 4.000 lei pentru sectorul asamblare i 3.100 lei pentru administraie general; energie tehnologic 14.000 lei, din care: 8.000 lei pentru sectorul turnare piese i 6.000 lei pentru sectorul asamblare; energie pentru iluminat i nclzit 14.700 lei, din care: 9.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 1.800 lei pentru sectorul turnare piese, 2.400 lei pentru sectorul asamblare i 1.500 lei pentru administraie general; reparaii efectuate la cldiri 10.000 lei; prime de asigurare pentru utilaje 3.500, din care 1.200 lei pentru sectorul turnare piese i 2.300 lei pentru sectorul asamblare; prestaii efectuate de teri 2.100 lei aferente administraiei generale; comisioane bancare 400 lei; servicii de telecomunicaii 500 lei aferente administraiei generale; cheltuieli de protocol 1.120 lei; impozit pe cldire 1.500 lei; salarii 404.000 lei, din care: 84.000 lei pentru modelul AL, 156.000 lei pentru modelul XC, 6.000 lei pentru sectorul ntreinere utilaje, 51.000 lei pentru sectorul turnare piese, 78.000 lei pentru sectorul asamblare i 29.000 lei pentru administraie general; asigurri i protecie social 32%; amortizarea utilajelor 6.000 lei, din care: 2.300 lei pentru sectorul turnare piese i 3.700 lei pentru sectorul asamblare; amortizarea cldirii 20.000 lei. Se mai dau urmtoarele informaii: sectorul ntreinere utilaje presteaz servicii sectoarelor de baz astfel: 700 ore sectorului turnare piese i 1.050 ore sectorului asamblare; pentru repartizarea costurilor indirecte de producie se utilizeaz ca baze de repartizare: valoarea materiilor prime i materialelor directe consumate pentru sectorul turnare piese i, respectiv, valoarea manoperei directe (inclusiv asigurri i protecie social) pentru sectorul asamblare; la finele lunii curente sunt finalizate i predate 15 autoturisme model AL i 17 autoturisme model XC. Se cere: a) s se determine costurile de producie aferente celor dou comenzi; b) s se nregistreze n contabilitatea de gestiune operaiunile aferente lunii curente; 120

c) tiind c n luna urmtoare se finalizeaz cele 8 autoturisme model AL, pentru care mai sunt efectuate cheltuieli n valoare total de 132.715 lei (materii prime i materiale 83.000 lei, manoper direct 7.800 lei, costuri indirecte de producie 41.915 lei) s se nregistreze n contabilitate operaiunile pentru aceast perioad; d) s se ntocmeasc fiele de postcalcul pentru cele dou comenzi.

2. Aplicaie privind sistemul de calculaie pe faze O ntreprindere cu producie de mas fabric un singur produs, ce presupune parcurgerea a dou faze. Materiile prime sunt ncorporate la nceputul prelucrrii. Pentru realizarea produselor n faza a doua, pentru luna curent se cunosc: - producia neterminat iniial este de 500 buc. pentru care se dau: cheltuieli aferente fazei precedente 100.000 mii lei, cheltuieli de prelucrare 45.000 mii lei (aferente unui grad de finisare de 50%); - producia intrat n fabricaie este de 900 buc pentru care s-au efectuat urmtoarele consumuri: cheltuieli aferente fazei precedente 189.100 mii lei, cheltuieli cu materiile prime = 135.000 mii lei, cheltuieli de prelucrare = 63.540 mii lei; - producia terminat 1.200 buc; - producia neterminat la finele lunii este de 200 buc grad de finisare a cheltuielilor de prelucrare 70%. S se determine costul produciei terminate i costul produciei neterminate aferente celei de a doua faze.

3. Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard O ntreprindere fabric un produs C, contabilitatea fiind inut n costuri standard. Astfel, previziunile pentru luna aprilie sunt: - volumul produciei = 1.000 buc; - norma de consum (pentru materia prim) = 2,5 ml / buc; - cost de achiziie al materiei prime = 70 lei / ml; - timp unitar de prelucrare = 0,75 h / buc; - tarif de salarizare = 25 lei / h; - costuri indirecte de producie = 150.000 lei, din care costuri fixe 90.000 lei (activitatea sectorului productiv este exprimat n ore manoper). n realitate s-au constatat urmtoarele: - volumul fizic al produciei = 900 buc; 121

cantitatea de materie prim consumat = 2.250 ml; cost de achiziie al materiei prime = 72 lei / ml; timp total de prelucrare = 700 h; tarif de salarizare = 26 lei / h; costuri indirecte de producie = 148.547 lei, din care costuri fixe 92.000 lei. Se cere: a) s se ntocmeasc fia costului standard; b) s se determine i s se analizeze abaterile de la costurile standard.

4. Aplicaie privind sistemul de calculaie pe activiti Aerotech Company fabric 3 tipuri de plci electronice pentru imprimante. Modelul 1, din care firma fabric i vinde 10.000 buc, este placa cu cel mai simplu circuit. Modelul 2, mai complex dect primul se fabric i vinde n cantitatea cea mai mare dintre toate cele trei modele, 20.000 buc. Modelul 3 prezint cel mai complicat circuit, dar i cel mai sczut volum al vnzrilor 4.000 buc. Pentru perioada analizat se cunosc: Model 1 Model 2 Model 3 Cantitate fabricat 10.000 20.000 4.000 (1 lot) (4 loturi) (10 loturi) Materiale directe 50 lei / buc 90 lei / buc 20 lei / buc (componente) Ore manoper direct 3 ore buc 4 ore / buc 2 ore / buc Ore de funcionare a 1 or / buc 1,25 ore buc 2 ore / buc utilajelor Timpi pentru setarea 10 ore / lot 10 ore / lot 10 ore / lot liniilor de fabricaie Pre de vnzare 261,25 lei / buc 328 lei / buc 250 lei / buc Compania vizeaz obinerea unei marje de profit de 25% (preul de vnzare int = 125% * costul de producie). Muncitorii direct productivi sunt remunerai cu un salar de 20 lei / ora manoper. Cheltuielile indirecte de producie sunt de 3.894.000 lei, baza de repartizare pe cele 3 modele fiind totalul orelor manoper. n urma unei analize a acestor cheltuieli s-au identificat urmtoarele grupe de cheltuieli:

122

Grupa de cheltuieli - cheltuieli privind utilajele (ntreinere, consum energie, calibrare, depreciere) - cheltuieli privind setarea liniilor de producie - cheltuieli privind proiectarea (salariile proiectanilor, materiale, software, deprecierea echipamentelor) - cheltuieli de uzin (deprecierea cldirii, management, ntreinere, impozite, asigurri, securitate) - cheltuieli privind recepia i controlul - cheltuieli privind manipularea materialelor - cheltuieli privind asigurarea calitii - cheltuieli privind ambalajul i transportul

Valoare 1.212.600 3.000 (10 ore x 20 lei / or x 15 loturi) 700.000 507.400 200.000 600.000 421.000 250.000

Generator de costuri Ore de funcionare a utilajelor Numr de loturi produse Numr de proiectri specifice * Numr ore manoper direct Proporia n care fiecare activitate este consumat de ctre fiecare model * Proporia n care fiecare activitate este consumat de ctre fiecare model * Proporia n care fiecare activitate este consumat de ctre fiecare model * Proporia n care fiecare activitate este consumat de ctre fiecare model *

Observaii

Modelul 1 = 25% Modelul 2 = 45% Modelul 3 = 30 % Modelul 1 = 6 % Modelul 2 = 24 % Modelul 3 = 70 % Modelul 1 = 7 % Modelul 2 = 30 % Modelul 3 = 63 % Modelul 1 = 20 % Modelul 2 = 40 % Modelul 3 = 40 % Modelul 1 = 4 % Modelul 2 = 30 % Modelul 3 = 66 %

* - proporia este estimat de echipa care proiecteaz calculaia pe activiti

S se determine costul unitar pentru fiecare model prin calculaia tradiional i prin calculaia pe activiti. Analizai diferenele ntre acestea. 123

CAPITOLUL 5 SISTEMELE DE CALCULAIE BAZATE PE CONCEPTUL COSTURILOR PARIALE

REZUMATUL CAPITOLULUI Sistemele pariale de calculaie (de tip direct-costing) prezentate ofer posibilitatea nelegerii utilitii lor n procesul decizional pe termen scurt. Calculul marjelor contributive i analiza corelaiei dintre costuri i rezultatele obinute asigur managementului informaiile necesare dimensionrii i structurrii vnzrilor pentru aprecierea performanei globale a ntreprinderii.

5.1. Consideraii generale

Sistemele de calculaie absorbante, studiate n capitolele precedente, permit calculul costului complet delimitnd volumul cheltuielilor ncorporabile n costuri directe i costuri indirecte. Pe planul gestiunii ntreprinderii, aceste metode servesc unei politici de pre relativ simple: preul de vnzare trebuie s acopere costurile directe i o parte "normal" de costuri generale indirecte (repartizate raional n costul produsului). ns noiunea de cost complet chiar dac ocupa un loc central, att n literatura de specialitate consacrat, ct i n practic, devine insuficient pentru a cerceta i clarifica n mod util anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt. Sistemele de calculaie a costului complet pierd din pertinena lor din cauza: evoluiei rapide a mediului i tehnicilor de producie, importanei crescnde a costurilor indirecte n ansamblul costurilor i a costului ridicat de colectare i tratare a informaiilor. Mai mult, durata de tratare a datelor determin o producie de informaie care pierde din actualitatea i interesul pretins de gestionar. Luarea n considerare a criteriului variabilitii costurilor permite efectuarea unor analize mai operative i mai apte previziunilor. Analiza costurilor de structur i a costurilor operaionale trebuie completat cu studiul contribuiei fiecrui produs la acoperirea costurilor de structur. n acest context, este mai puin pertinent repartizarea costurilor de structur asupra diferitelor produse apelnd la criterii de repartizare contestabile pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puin convenional. Este preferabil, n acest

124

sens, determinarea unei "marje" pentru a cunoate capacitatea contributiv a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structur (fixe comune). Refuznd repartizarea costurilor fixe i indirecte, metodele de calculaie a costurilor pariale nu se opun ns metodelor de calculaie absorbante. Ele rspund unor preocupri diferite dar nu contradictorii i trebuie considerate ca un instrument complementar de analiz. Calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care "gndete" problemele n termeni de marketing. Relund clasificarea concomitent a costurilor dup cele dou criterii de difereniere dependena fa de modificarea nivelului de activitate (a volumului fizic al produciei) i modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaie - ansamblul cheltuielilor ncorporabile pot fi reprezentate conform schemei ce urmeaz n urmtoarele categorii de costuri: Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte n funcie de categoriile de costuri luate n considerare n calculaie, privilegiind una sau alta din cele dou clasificri pot fi distinse urmtoarele sisteme de calculaie a costului parial: - sistemul direct costing (sistemul costurilor variabile); - sistemul costurilor directe; - sistemul costurilor specifice (sistemul direct costing evoluat).

5.2. Sistemul direct-costing

Elaborate i puse la punct in anii '50 de N.A.C.A. (National Association of Cost Accountants) acest sistem este fructul unei evoluii lente i a crei practic, n cteva ntreprinderi de pionierat, n S.U.A. este mult mai veche. ntr-un studiu american al N.A.C.A. din 1953 este citat articolul lui Jonathan Harris, controlor de gestiune al Dewey and Almy Corp. aprut n Buletinul NACA din 15 ian 1936 i care descrie o experien lansat n 1934. O societate anchetat n 1953 avea se declare practicarea metodei direct costing din 1908 pentru nevoile de tarifare marginal, continund s-i evalueze ns stocurile n cost complet. 125

De asemenea, se poate considera c General Motors, prin modelarea costurilor pe care Donaldson Brown avea s o efectueze, utiliza din 1923 schema de modelare promovat de direct costing. Din aceeai perioad se poate considera practicarea metodei i n rile occidentale (Germania, Frana, Anglia). Sistemul direct costing const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii regretabile: s-ar crede c direct costing ar putea fi "sistemul costurilor directe". n realitate, la originea "direct costing" - ului este un cost format numai din volumul cheltuielilor care se modific n mod direct cu producia (cu nivelul de activitate). De aici, denumirea care corespunde mai bine expresiei anglo-saxone este cea de "sistemul costurilor variabile" sau "sistemul variabil costing" 22. Sistemul costurilor variabile nu reine pentru calculaia costului pe produs dect costurile variabile directe i indirecte (zonele I i II din schema anterioar). Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte Pentru acest calcul este deci indispensabil identificarea costurilor pe sectoare, centre de activitate. Acest demers privete n mod esenial centrele operaionale principale i anumite centre auxiliare. Imputarea costurilor variabile indirecte se efectueaz n general fr dificultate deoarece costurile variabile sunt, prin definiie, n mod normal legate de activitile de producie i vnzare. Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a marjelor. Marja reprezint, n general, diferena dintre preul de vnzare i costul parial; se pot obine diferite marje prin referin la costul parial care i permite calculul. Exemple: n raport de costul de achiziie, de costul variabil sau de costul direct se determin marja pe costul de achiziie, marja pe costul variabil sau marja pe costul direct.
In ultima ediie american a manualului clasic al lui Charles Horngren (Horngren C.T., Foster G. 1991) termenul "direct costing" nu apare dect o singur dat, fiind nlocuit cu cel de "variabil costing".
22

126

Marja pe costuri variabile (M/cv) se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marja global (sau marja brut) i ea reprezint suma marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (m/cv) multiplicate cu producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar (sau marja unitar) se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului "j": M/cv = CA - CV

CA = q vj * p vj
j =1

CV = q vj * cvj
j =1 n

M / Cv = qvj * pvj q vj * c vj
j =1
n

j =1

M / Cv = q vj * ( p vj cvj )
j =1 n

M / Cv = q vj * m / cv j
j =1

Cei trei indicatori: cifra de afaceri, costurile variabile i marja pe costurile variabile, sunt proporionale cu cantitile vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin se poate considera c marja pe costurile variabile i costurile variabile sunt proporionale cu cifra de afaceri. Se pot defini astfel: rata marjei pe costurile variabile:

r=

M / Cv * 100 CA

sau

r=

m / cv *100 p r' = Cv * 100 sau CA r' = cv * 100 p

rata costurilor variabile :

Deoarece: rezult:

r=

CA Cv M / Cv Cv *100 = * 100 = 1 * 100 CA CA CA

r = 1 - r' sau r + r' = 1 Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde. Din aceast cauz ele se

127

programeaz i se urmresc global i nu se includ n costul produselor, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Accentul se pune, n mod esenial, pe analiza costurilor variabile i imputarea, deci fr arbitrariu, a costurilor fixe asupra marjei (brute) pe costurile variabile. Gestionarul resimte astfel obiectivul su de rentabilitate ca o obligaie de a maximiza marja pe costurile variabile asupra creia vor veni imputate costurile de structur i asupra crora nu poate s-i exercite influena concret (notabil). Determinarea rezultatului respectnd schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile poate fi reprezentat pentru producia omogen, astfel: CIFRA DE AFACERI CA = qv * pv COSTURI VARIABILE Cv = qv * cv MARJA PE COSTURI VARIABILE M/Cv = qv * (pv - cv) COSTURI FIXE CF REZULTAT R Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor nerepartizate (a costurilor de structur, fixe). Acest mod de tratare permite raionamentul asupra oportunitii de a suprima sau dezvolta vnzrile unuia sau altuia din produse. Exemplu: O societate este specializat n fabricarea i vnzarea a trei articole: A,B,C. Un studiu al costului complet pentru perioada de referin arat urmtoarele rezultate: Produs TOTAL A B C Indicatori Cantiti vndute x 400 200 600 Cifra de afaceri 2.000.000 800.000 360.000 840.000 Costul complet aferent 1.970.000 802.000 480.000 688.000 produciei vndute Rezultat 30.000 - 2.000 - 120.000 + 152.000

128

Gestionarul se intereseaz asupra rentabilitii produselor i eventuala suprimare a produselor deficitare. Un studiu mai precis i concret al condiiilor de exploatare pune n eviden cheltuielile care au un comportament proporional cu cantitile: Produs A B C Cost variabil unitar 1250 1200 500 Gestionarul decide calculul marjei pe costurile variabile pe total i pe fiecare produs, pentru a verifica rezultatele reinute din studiul anterior.
Produs Indicatori Cantiti vndute Cifra de afaceri Costuri variabile aferente produciei vndute Marja pe costurile variabile Costuri fixe Rezultat TOTAL x 2.000.000 1.040.000 100 52 % A 400 800.000 500.000 100 62,5 % B 200 360.000 240.000 100 66,67 % C 600 840.000 300.000 100 35,71 %

960.000

48

300.000

37,5

120.000

33,33

540.000

64,29

930.000 30.000

Toate marjele pe costurile variabile ale produselor sunt pozitive i deci, toate produsele contribuie la acoperirea costurilor fixe. Suprimarea eventual a produsului B care are o marja pe costurile variabile mai redus va conduce la imputarea costurilor fixe totale, de 930.000 lei, numai asupra marjelor produselor A si C provocnd o pierdere de 90.000 lei. n raport cu ipoteza iniiala acest rezultat prezint o deteriorare de 120.000 lei echivalent cu marja pe costurile variabile generate de produsul B. Utilizarea sistemului costurilor variabile permite determinarea produselor ce pot fi suprimate, abandonate. Aceast decizie poate fi luat doar n situaia unei marje pe costurile variabile negative, deoarece astfel se transfer efortul de a suporta costurile de structur de ctre produsele rmase, obinnduse, n mod evident, un rezultat mult diminuat. Situaia rezultatului din ipoteza iniial ar putea fi determinat de modalitatea arbitrar de repartizare a costurilor indirecte i care influeneaz astfel nivelul costului complet al fiecrui produs. Era necesar deci o analiz 129

mai detaliat naintea lurii deciziei de suprimare a produsului B, la care apare o pierdere semnificativ n condiiile calculaiei absorbante. Ca orice sistem de calculaie i de analiz a costurilor, sistemul direct costing prezint anumite avantaje dar i inconveniente (dezavantaje). Avantajele sistemului - furnizeaz elementele eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt, adic att timp ct ntreprinderea este confruntat cu utilizarea unei capaciti de producie existent din perioada anterioar; - simplific calculaia costurilor deoarece imputarea costurilor indirecte este limitat numai la componentele variabile i cum subliniaz B.H.Abtey 23 "avantajul se situeaz incontestabil la nivelul preciziei rezultatelor atunci cnd se cunoate gradul de aproximare ce caracterizeaz orice problem de imputare"; - permite un control mai bun al cheltuielilor. Dup repartizare i imputare, controlul unei cheltuieli este, de regul, foarte complicat; el poate fi facilitat dac se realizeaz dislocarea n componentele: variabil i fix. De fapt, nivelurile inferioare (subalterne) nu au nici o putere asupra costurilor fixe (n afar, poate, de costurile fixe directe sau specifice), ci mai mult asupra costurilor salariale (cel puin asupra costurilor variabile directe); - n interiorul aceleiai ntreprinderi se asigur o comparaie a costurilor pe mai multe perioade: deoarece costurile fixe sunt excluse, analiza efectuat va fi independent variaiilor de activitate (aceasta n condiiile n care rata inflaiei pe perioadele analizate nu este prea mare); - pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai ridicate), iar aceast ierarhizare permite analiza pentru eliminarea produselor ale cror marje sunt prea sczute. Trebuie aplicat ns cu mare pruden un astfel de raionament: atunci cnd abandonul unui produs nu suprim cheltuielile de structur, marjele celorlalte produse pot fi suficiente pentru a compensa totalitatea costurilor fixe rmase. Nu trebuie uitat, de asemenea, c este vorba de un astfel de raionament pe termen scurt; - n domeniul promovrii vnzrilor se poate asigura studiul impactului politicilor de pre discriminatorii practicate produselor promoionale. Dezavantajele sistemului Atunci cnd produsele ncorporeaz nivelurile diferite de costuri directe (sau proprii specifice) n costul lor complet este riscant (hazardat) de a judeca rentabilitatea lor, innd cont c sistemul direct costing simplu adopt ca i criteriu de apreciere doar marja pe costurile variabile;
23

B.H. Abtey, Comptabilit analytique de gestion. Mthodes et pratique, CLET Edition Banque, 1978, pag.194.

130

- stocurile sunt evaluate numai n costuri variabile ceea ce afecteaz nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigenelor fiscale i contabilitii financiare (n care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuat n cost complet) trebuie s se recurg la corective (de acest dezavantaj sufer toate metodele de calculaie pariale); - separarea costurilor n variabile i fixe nu este simpl de operat. Aceasta distincie presupune existena unei perfecte interdependene ntre dou decizii: cea care se refer la instalarea unei capaciti de producie (care nu antreneaz dect costuri fixe) i cea care privete utilizarea acestei capaciti (care creeaz costurile variabile). n mod frecvent ns, extinderea vnzrilor pentru a absorbi mai bine costurile fixe risc s ngreuneze sarcinile funciunilor de suport i s determine mai devreme sau mai trziu costuri de structur suplimentare. Exist deci puine decizii care se traduc prin creterea marjelor pe costurile variabile fr nici un efect asupra costurilor fixe i acestea privesc perioade scurte de timp. Apropiat concepiei direct costing, dar mai bine ndreptat spre viitor i orientat ctre o previziune comercial, analiza "COST- PROFIT- VOLUM" (sau "pre-cost-volum") apare ca un complement al metodei costurilor variabile.

5.3. Sistemul costurilor directe

Sistemul costurilor directe reine pentru calculul costului pe produs (lucrare, serviciu) numai costurile directe, adic acele costuri att variabile, ct i fixe, afectabile fr ambiguitate obiectului de calculaie (zonele I i III din schema de baz): Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare produs, iar din suma marjelor pe costurile directe (M/Cd) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei. Accentul se pune astfel n mod esenial pe analiza costurilor directe, pe seama crora se fundamenteaz calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd convenionalismul i arbitrarul din repartizarea acestora. 131

Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, conform urmtorului model de calcul:

R = qv j x ( pv j cd j ) C I
j =1 n

sau

R = qv j x m / cd j C I
j =1

unde : cdj = costul direct pe unitatea de produs "j" Deoarece

q
j =1

vj

x m / c d j = M / Cd rezult R = M/Cd - CI

unde : - m/cdj - marja pe costul direct al produsului "j" (marja unitar) - M/Cd - marja pe costurile directe (marja global brut) Acest sistem este puin utilizat, informaiile furnizate prezentnd mai puin interes n previziune i tot mai puin relevan ca urmare a creterii volumului costurilor indirecte la nivelul ntreprinderii i care, potrivit concepiei metodei, nu fac obiectul calculaiei. Rmne ns utile, asigurnd un calcul operativ al costului pe produs, la unitile n care sunt predominante costurile directe (ntreprinderile de transport, unitile comerciale). De asemenea, utilizarea sa este n mod particular justificat atunci cnd ntreprinderea caut s-i modifice gama sortimental a produselor fr a modifica ns structura sa de baz, pentru a face fa pieei care i impune restricii n anumite sectoare i i permite dezvoltri importante n altele. Calculul costurilor directe i al marjelor care rezult permite msurarea aportului diferitelor produse sau sectoare la acoperirea costurilor indirecte (comune). Dezavantajul metodei rmne, ca de altfel la toate metodele de tip parial, cel referitor la stocurile care sunt subevaluate la finele perioadei deoarece nu conin dect costuri pariale, n acest caz, costurile directe afectate sau imputate fr ambiguitate. Pentru reprezentarea lor n contabilitatea financiar este necesar efectuarea ajustrilor. Majoritatea ntreprinderilor (occidentale) prefer o apropiere mixt a analizei costurilor combinnd cele dou criterii de clasificare i extinznd sfera costurilor luate n considerare n calculaia costului pe produs. Este vorba n acest sens de un alt sistem de calculaie de tip parial, i anume sistemul costurilor specifice.

132

5.4. Sistemul costurilor specifice

Acest sistem este o combinaie ntre sistemul costurilor variabile i cel al costurilor directe. Determin un cost parial reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile de structur specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs (obiect de calculaie) - zonele I, II i III din schema de clasificare : Costuri Costuri variabile fixe Costuri I III directe Costuri II IV indirecte Aceast grupare a costurilor permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor dou categorii de marje: - marja pe costurile variabile (marja brut) M/Cv; - marja pe costurile specifice (marja semibrut) M/Cs, ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (specifice): M/Cs = M/Cv - CFs Cum M/Cv = CA - Cv rezult M/Cs = CA - (Cv + CFs) Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i distribuie la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj autorizeaz o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor, indicnd n ce msur produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) i degajarea unui rezultat global, favorabil. Modelul de calcul al rezultatului n concepia metodei Direct Costing evoluat este de forma:

R = ( M / Cv j C Fs j ) C FC
j =1 n

adic R =

M / Cs
j =1

C FC

sau

R = [q v j x ( p v j cv j ) C Fsj ] C FC
j =1

unde

M/Csj - marja pe costurile specifice ale produsului "j"; M/Cvj - marja pe costurile variabile ale produsului "j"; - costurile fixe specifice ale produsului "j"; CFsj CFC - costurile fixe comune (indirecte). Sistemul costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte (comune), ceea ce simplific calculaia i asigur obinerea unui 133

cost mai apropiat costului complet dect n celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante. n ntreprinderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial, sistemul direct-costing evoluat ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere de control i decizie costurile operaionale i costurile de structur specifice. Costurile fixe ale ntreprinderii fiind n parte destinate i afectate responsabililor centrelor, absena controlului este limitat la costurile fixe comune, adic la costurile de structur cu caracter indirect, excluse din calculul costurilor i considerate costuri ale perioadei, afectate n mod global rezultatului. Este un sistem pertinent pe baza cruia se decide meninerea sau abandonul unui produs, activitate, canal de distribuie, regiune etc. atunci cnd aceste "segmente" ale ntreprinderii (constituind obiecte de calculaie) au costuri de structur specifice. Un produs (activitate, regiune, canal de distribuie etc.) merit s fie meninut atunci cnd contribuia sa la acoperirea costurilor fixe comune este pozitiv, chiar dac prin calculul costului complet se plaseaz printre produsele (activitile, regiunile etc.) deficitare i aceasta din cauza repartizrii mai mult sau mai puin arbitrare a costurilor fixe indirecte. Sistemul costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru (critice) specifice pe produse, pe centre de responsabilitate (segmentarea ntreprinderii poate fi realizat pe criterii de producie - produse) linii de produse, ateliere, uzine etc. - sau pe criterii comerciale - grupe de produse, canale de distribuire, zone geografice etc. Marjele pe costurile specifice (marje semibrute) trebuie calculate n acest scop i utilizate pentru un segment pertinent al ntreprinderii ce poate fi fcut pe niveluri dup criteriile anterior amintite. Astfel, atunci cnd ntreprinderea adopt o segmentare plecnd de la ieirile sale poate determina o marj pe costurile specifice pentru fiecare din produsele sale, apoi pentru fiecare atelier ce fabrica produse (acoperind din suma marjelor pe produse costurile specifice atelierului) i la nivel superior, pentru fiecare uzin, regrupnd marjele atelierelor (costurile fixe proprii uzinei diminund suma marjelor pe ateliere) i, in fine, totalul marjelor diferitelor uzine este comparat cu costurile sediului central al firmei. La fiecare nivel de determinare a marjelor este posibil aprecierea "segmentelor" ntreprinderii care prezint interes, iar deciziile de abandon al anumitor segmente trebuie luate numai n situaia n care se asigur n acest fel o ameliorare a eficienei globale a ntreprinderii. Marja pe costurile specifice este deci un indicator pertinent pentru a analiza eficiena unui produs (activitate) care are costuri fixe specifice. Pentru a 134

stabili contribuia fiecrui produs /activitate la acoperirea costurilor fixe comune (de unde i denumirea de metoda contribuiilor sau aporturilor) se determin nti volumul vnzrilor necesar acoperirii costurilor fixe, conform relaiei de echilibru: M/Cv = CFs adic qv (pv - cv) = CFs de unde rezult:

qv =

C Fs p v cv

Acesta reprezint punctul critic (de echilibru) specific (qes) ce se determin pentru fiecare produs "j".

q esj =

C Fsj pvj cvj

Volumul vnzrilor peste acest punct reprezint contribuia sau aportul fiecrui produs la acoperirea costurilor fixe comune i obinerea unui rezultat global favorabil. Poate fi redata analiza prin intermediul marjelor, sub urmtoarea schem:

DA
M/Cv>

NU

M/Cs>

ABANDON

EFICIEN ASIGURAT

Probleme legate de punctul critic specific - pre de vnzare sczut - volum al vnzrilor

Probleme care vizeaz activitatea

Pentru a ilustra modul de calcul al marjelor i rezultatului n concepia sistemului direct-costing evoluat se reia exemplul prezentat la sistemul directcosting simplu cu urmtoarele completri: Costurile fixe de 930.000 lei sunt analizate detailat i se constat c 490.000 lei pot fi considerate costuri fixe specifice din care: 120.000 lei produsului A, 140.000 lei pentru B i 230.000 lei produsului C, rmnnd 440.000 lei costuri fixe comune (indirecte). n tabelul alturat sunt redate toate informaiile privind succesiunea calculelor impuse de metod:

135

Indicatori

TOTAL

Cifra de afaceri Costuri variabile Marja de cost.variabile Costuri fixe specifice Marja pe costuri specifice Costuri fixe comune REZULTAT

2.000.000 1.040.000 960.000 490.000 470.000

Produs A (qv = 400) unitar total 2.000 800.000 1.250 750 x x 500.000 300.000 120.000 +180.000

Produs B (qv = 200) unitar total 1.800 360.000 1.200 600 x x 240.000 120.000 140.000 -20.000

Produs C (qv = 600) unitar total 1.400 840.000 500 900 x x 300.000 540.000 230.000 +310.000

440.000 30.000

Din analiza marjelor reiese slaba performan a produsului B a crui marj pe costurile variabile nu permite acoperirea propriilor sale costuri fixe. n consecin, suprimarea sa va antrena: - dispariia marjei pe costurile variabile pe care o genereaz, 120.000 lei; - economie la costurile fixe care-i sunt specifice, n sum de 140.000 lei. Rezultatul global va crete, n acest caz, cu 20.000 lei (diferena ntre costurile fixe specifice i marja sa pe costurile variabile). Dac se calculeaz punctul critic specific al produsului B se constat: C FsB 140.000 qesB = = = 233,33 u. f . pvB cvB 1.800 1.200 deci trebuie vndute cel puin 234 u.f pentru a acoperi propriile costuri fixe. Din informaiile iniiale rezult ca totalul vnzrilor la produsul B sunt de 200 u.f., ceea ce impune luarea unei decizii: fie majorarea volumului vnzrilor cu cel puin 17%, fie abandonul acestui produs. Produsul C are cea mai mare contribuie la acoperirea costurilor fixe comune avnd i cea mai mare marj pe costurile variabile. 230.000 q esC = = 255,55 u. f . , deci din vnzrile totale ale acestui 900 produs 57,33 % contribuie la acoperirea costurilor fixe comune i la obinerea rezultatului global. Orice sistem de tip parial se bazeaz pe acelai principiu: analiza numai a cheltuielilor considerate pertinente i determinarea contribuiei fiecrui

136

produs la acoperirea cheltuielilor nerepartizate. Se evit astfel o parte din lucrrile de calculaie greoaie i costisitoare impuse de imputarea tuturor cheltuielilor ncorporabile in costuri. Problema principal rmne ns alegerea metodei i a nivelului dorit de analiz a cheltuielilor. Este sarcina responsabilului de gestiune al ntreprinderii de a judeca ce grad i nivel de analiz trebuie s ating pentru ca activitatea s se fie semnificativ. Aceast alegere rezult ntotdeauna dintr-un arbitraj ntre ctigul adus de un plus de precizie n calcule i costul obinerii acestei precizii. Sistemele de tip parial asigur, prin indicatorii specifici care se calculeaz, n special tipurile de marje, modele ale analizei de gestiune, fiind instrumente utile de gestiune previzional.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. 2. 3. 4. 5. Care este utilitatea sistemelor de calculaie parial? Cum definii i care este utilitatea marjelor contributive? Explicai statutul costurilor fixe n sistemele de calculaie pariale. n care situaie poate fi contestat relevana calculaiilor de tip parial? Costul variabil poate fi utilizat n evaluarea stocurilor? Motivai rspunsul.

APLICAII / STUDII DE CAZ propuse spre rezolvare 1. Aplicaie privind sistemul costurilor specifice
O ntreprindere fabric 2 produse X i Y pe care le comercializeaz n 2 regiuni diferite. Un studiu previzional anticipeaz vnzarea a 80.000 buc (produsul X) i 15.000 buc. (produsul Y) n regiunea 1 i 20.000 buc (produsul X) i 10.000 buc. (produsul Y) n regiunea 2. Costurile previzionate sunt calculate pentru fabricarea i vnzarea a 100.000 buc din produsul X i 25.000 buc din produsul Y. Ele se prezint astfel: - Cheltuieli de producie previzionate: X Y Cheltuieli variabile 50 lei / buc 80 lei / buc Cheltuieli fixe indirecte 1.700.000 lei - Cheltuieli de distribuie previzionate: Regiunea 1 Regiunea 2 Cheltuieli variabile 5% din cifra de afaceri 5% din cifra de afaceri Cheltuieli fixe directe 2.000.000 lei 1.200.000 lei Cheltuieli fixe indirecte 100.000 lei 137

- Cheltuieli generale de administraie = 500.000 lei Preurile de vnzare practicate sunt aceleai, indiferent de regiune: produsul X = 100 lei / buc, produsul Y = 140 lei / buc. Se cere: Calculai marja pe costul specific pentru fiecare regiune i rezultatul previzionat; Este justificat vnzarea n cele 2 regiuni? Ce rezultat ar obine ntreprinderea dac abandoneaz vnzarea n regiunea 2?

2. Aplicaie privind calculul i analiza marjelor O braserie produce i comercializeaz trei tipuri de beri n patru regiuni diferite. Dei produsul tradiional care i-a adus reputaia este berea Angulair, vndut n cni de 1/3 l, societatea a nceput s fabrice o bere de consumaie curent Groutenbourg, vndut n butoaie de 30 l. n fine, cel mai recent produs lansat este berea Synbiere, comercializat n cni de 1/3 l. Aceste produse sunt comercializate n toat Frana, prin intermediul distribuitorilor situai la Strasbourg, Paris, Lyon i Bordeaux. Succesul parial al noului produs, Synbiere, a fost catalogat de ctre controlorul de gestiune ca fiind un semieec, ce are drept cauz politica de producie i desfacere a societii. n consecin, capacitile de producie sunt utilizate aproape la maxim i rentabilitatea actual a afacerii nu permite luarea n considerare a unei investiii prea mari pe care o presupune crearea unei noi braserii. Este necesar optimizarea prealabil a cuplului produs pia n scopul majorrii capacitii de autofinanare n exerciiile viitoare. Acest lucru va fi posibil dac studiile de pia realizate recent demonstreaz c diferiii distribuitori vor putea crete fr dificultate vnzrile n regiunile respective. Pornind de la aceste informaii, propunei o nou politic pentru exerciiile viitoare, pe baza unei analize a marjei pe costurile specifice i pe costurile variabile i determinai un program de producie i de distribuie optim. Informaii privind costurile pentru exerciiul N: 1. Costuri directe de producie: Materii prime (hamei, orz, ap etc): Angulair 1/3 litri 1,50 / litru produs Groutenbourg 30 litri 1,10 / litru produs Synbiere 1/3 litri 1,20 / litru produs Manoper i energie: Angulair 1/3 litri 4,20 / litru produs Groutenbourg 30 litri 1,45 / litru produs 138

Synbiere 1/3 litri 3,60 / litru produs Amortizarea utilajelor i echipamentelor de producie: 50.000 pentru secia de producie a berii Angulair 140.000 pentru secia de producie a berii Goutenbourg 30.000 pentru secia de producie a berii Synbiere 2. Cheltuieli de distribuie Cheltuielile de distribuie depind de fiecare tip de produs i de zona de distribuie (costuri pe lot), astfel: Strasbourg Paris Lyon Bordeaux - lot de 1.000 cni 80 200 240 280 - lot de 10 butoaie 84 130 156 182 Cheltuielile de comercializare (comisioane, publicitate) sunt estimate la 10% din preul de vnzare en-gros aferent fiecrei zone de distribuie. Printre altele, firma impune distribuitorilor constituirea unui stoc important care s rspund imediat variaiilor cererii. n contrapartid, societatea particip la cheltuielile de depozitare n baza unei sume forfetare anuale de 60.000 pentru Strasbourg i Paris i 40.000 pentru fiecare dintre celelalte depozite. 3. Cheltuielile generale de administraie sunt estimate la 430.000 anual. Informaii privind vnzrile exerciiului N: Cantitatea vndut i preul de vnzare Strasbourg Paris Lyon Bordeaux Angulair 120.000 cni 70.000 cni 43.000 cni cu 18.000 cni cu 2,80 cu 3,00 2,60 cu 2,20 Groutenbourg 8.000 butoaie 6.500 butoaie 2.400 butoaie 2.500 butoaie cu 140,00 cu 148,00 cu 136,00 cu 120,00 Synbiere 54.000 cni 32.000 cni 28.000 cni cu 32.000 cni cu 2,20 cu 2,40 2,00 cu 2,00 Capacitatea de absorbie a pieei Strasbourg Paris Lyon 150.000 cni 90.000 cni 50.000 cni 10.000 butoaie 8.500 butoaie 4.000 butoaie 60.000 cni 80.000 cni 50.000 cni

Angulair Groutenbourg Synbiere

Bordeaux 30.000 cni 4.000 butoaie 50.000 cni

Capacitatea de producie a braseriei Angulair 280.000 cni Groutenbourg 25.000 butoaie Synbiere 150.000 cni

139

CAPITOLUL 6 IMPACTUL CALCULAIEI COSTURILOR ASUPRA REZULTATULUI EXPLOATRII

REZUMATUL CAPITOLULUI Sinteza ilustrat n acest capitol pentru sistemele de calculaie prezentate n capitolele anterioare ofer posibilitatea nelegerii impactului calculaiei costurilor asupra rezultatului exploatrii prin intermediul tipului de cost calculat i utilizat n evaluarea produciei stocate.

6.1. Calculul costului complet economic (n viziunea IAS 2)

Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul unei entiti economice, ct i n exteriorul ei. Procesul de raportare financiar presupune i ntocmirea situaiilor financiare anuale, pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Obiectivul situaiilor financiare este acela de a furniza informaii utile i credibile 24 cu privire la structura i poziia financiar a ntreprinderii (prin intermediul bilanului), aprecierea performanelor ntreprinderii (prin intermediul contului de profit i pierdere), a lichiditii (cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie), precum i informaii referitoare la alte aspecte privind activitatea ntreprinderii (note explicative i politici contabile). Deci criteriul principal utilizat n evaluarea alegerilor contabile este cel referitor la utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor. Pentru a putea aprecia utilitatea unei informaii pentru utilizatorii situaiilor financiare, trebuie avute n vedere caracteristicile calitative ale acestora, ele reprezentnd criteriile utilizate n alegerea i evaluarea politicilor contabile i de raportare 25. Elementele direct legate de aprecierea poziiei financiare a unei ntreprinderi sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Un activ trebuie recunoscut n bilan atunci cnd se ateapt s genereze beneficii economice
24 Barry Epstein, Abbas Ali Mirza, IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005. 25 ***, Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000.

140

viitoare pentru ntreprindere, iar evaluarea sa poate fi fcut cu credibilitate. Beneficiile economice ncorporate constituie potenialul activelor de a contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar i a echivalentelor de numerar ctre ntreprindere. Se poate spune c activul unei ntreprinderi reflect potenialul su economic Existena opiunilor contabile pune problema alegerii unei politici sau a alteia, ca o consecin a acestor alegeri ajungndu-se la dou tipuri de reprezentri n situaiile financiare: - o reprezentare optimist printr-o supradimensionare a activelor, concomitent cu o cretere a situaiei nete, pe seama rezultatului exerciiului. Este vorba de o reprezentare ce convine investitorilor, dar i creditorilor financiari, preocupai, n special, de etalarea unui potenial economic important, deci de capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de lichiditi; - o reprezentare prudent prin evaluarea elementelor bilaniere n condiii de incertitudine, fr a supraevalua activele i veniturile i fr a subevalua datoriile i cheltuielile. De altfel, prudena este o cerin n elaborarea situaiilor financiare pentru a asigura prezentarea unei informaii credibile. Stocurile intr n categoria activelor curente (circulante) i, conform normelor internaionale (IAS 2) 26, sunt definite ca fiind active: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii; - sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Activele circulante de natura stocurilor trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre costul lor i valoarea realizabil net (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii) 27. Reglementrile contabile romneti (Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005) impun evaluarea elementelor stocabile la o valoare ce cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Pentru bunurile obinute din producie proprie, evaluarea trebuie fcut la cost de
Leonora Caciuc, Ovidiu Bunget, Boby Costi, Nicoleta Farcane, Dorel Mate, Ovidiu Megan, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 27 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004
26

141

producie, ce cuprinde cheltuielile directe aferente produciei: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe, energia consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Aceast alocare raional presupune alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de producie pe baza capacitii normale de producie sau a activitii normale (AN), care reprezint producia medie estimat a fi obinut de-a lungul unui anumit numr de exerciii sau de sezoane, n circumstane normale, innd cont de pierderea de capacitate care rezult din ntreinerea planificat a echipamentelor. Nivelul normal de activitate al ntreprinderii sau al unui sector al ntreprinderii reprezint o problem esenial i n acelai timp dificil, nefiind simplu de estimat. Acest nivel de activitate fiind determinat de o manier autonom n raport cu activitatea ntreprinderii, permite analiza eficacitii gestiunii fiecrui centru. Considerente de ordin strategic (menajarea unor echipamente pentru a face fa unor eventuale cereri viitoare), de ordin social (timpii de activitate sunt dependeni de politica social a ntreprinderii) sau de ordin organizaional (prezena strangulrilor la anumite mijloace de producie) se mpletesc cu aspecte pur tehnice (potenialul de referin indicat de fabricantul echipamentului). Nu exist o metod general valabil de determinare a nivelului normal de activitate, ns se poate recurge, n acest sens, la una din urmtoarele baze de referin: nivelul de activitate realizat n perioadele precedente (corespunde nivelului mediu al activitii din ultimele 12 luni), nivelul prevzut conform estimrilor bugetare (ca medie lunar a activitii prevzute), capacitatea de producie (n condiii normale de munc). Nivelul efectiv de activitate corespunde capacitii efectiv utilizate i poate fi diferit de nivelul normal al activitii. Aceste variaii ale nivelului efectiv fa de cel normal permit ntreprinderii s se adapteze variaiilor sezoniere sau conjuncturale ale pieei, fr a fi obligat s i modifice structura sa. Cunoscnd activitatea realizat (AR), se poate determina gradul de utilizare a capacitii de producie (Gr%) astfel:

Gr % =

AR x100 AN

Neutilizarea integral a capacitii de producie, lund ca nivel de referin activitatea normal, duce la apariia costurilor fixe corespunztoare inactivitii sau subactivitii. Acestea vor fi excluse din volumul cheltuielilor 142

fixe totale i trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei, diminund astfel rezultatul exerciiului n care au survenit. Aceste costuri ale subactivitii corespund gradului de neutilizare a capacitii de producie i se determin dup relaia: Csa = CF x (100 Gr%) unde: CF costuri fixe (de structur) Separarea costurilor de structur n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie este impus de calculul costului de producie, ca element utilizat n evaluarea stocurilor i recunoscut de normele internaionale. Pe lng costul subactivitii, IAS 2 prevede o serie de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci ele trebuie recunoscute ca i costuri ale perioadei n care au survenit: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele admise n mod normal; - cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regii generale de administraie, care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc; - costuri de desfacere. Includerea acestor cheltuieli n costul stocurilor are ca efect evaluarea elementelor stocabile la o valoare mai mare i deci crearea unui potenial economic mai mare, concomitent cu creterea rezultatului exerciiului, prin intermediul variaiei stocurilor. Pornind de la relaia de echilibru a stocurilor: sold iniial + intrri = ieiri + sold final, variaia stocurilor se poate determina, fie ca diferen ntre soldul final i cel iniial, fie ca diferen ntre valoarea intrrilor n stoc i valoarea ieirilor din stoc. Impactul variaiei stocurilor asupra rezultatului este direct, dat fiind faptul c aceast variaie a stocurilor este un element din structura veniturilor din exploatare. Excluznd din costul stocurilor att costul subactivitii, ct i cheltuielile enumerate anterior, se ajunge la evaluarea stocurilor la o valoare mai mic i, implicit, la diminuarea rezultatului ntreprinderii, ns informaia prezentat n situaiile financiare respect cerinele reglementrilor internaionale n ceea ce privete evaluarea prudent i, n consecin, genereaz o informaie mult mai credibil

143

6.2. Divergene exploatrii

generate

asupra

rezultatului

Calculaia costurilor joac un rol fundamental n orice sistem de control de gestiune. Coordonarea aciunilor i alocarea raional a resurselor n interiorul unei organizaii presupune existena unui numitor comun, iar sistemele de calculaie a costurilor constituie cutia cu scule la care orice decident va putea apela pentru a-i construi o reprezentare economic pertinent. Ele reprezint sursa de informaii cantitative i monetare acceptate i utilizate de toi ca i credibile, comparative i operaionale. n acelai timp, calculaia costurilor se bazeaz pe alegeri i convenii, deoarece costurile nu reprezint o realitate intrinsec. Ele ofer o reprezentare, adic un mijloc de a nelege i descrie realul de o manier, n mod necesar, simplificat i orientat. Din aceast cauz, alegerile efectuate pentru determinarea costurilor vor afecta analiza unei situaii date, diagnosticul rezultat i pe cale de consecin, soluia final reinut. Astfel, costurile calculate condiioneaz pe de o parte, reprezentarea decidenilor, iar pe de alt parte vor face s evolueze aceast viziune deoarece ele sunt, n parte, izvorul deciziilor luate de managementul ntreprinderii. Diferitele sisteme de calculaie au ca logic de baz distincia consumurilor valorice de resurse pentru a forma costul produsului i costul perioadei, iar prin aceasta, ele sunt considerate mai degrab complementare dect concurente. n ciuda domeniilor de aplicare privilegiate, fiecare dintre sistemele de calculaie (de tip absorbant sau parial) prezint avantaje i inconveniente care determin s nu fie recunoscut un anume sistem de calculaie, ca instrument exclusiv n procesul decizional. n sintez, modelul de calcul al costurilor particular fiecrui sistem de calculaie este prezentat astfel:

144

Sistem de calculaie Cost complet tradiional

Principiu rol Ataarea tuturor costurilor directe prin alocare i indirecte prin imputare i repartizare asupra produselor Calculul rezultatului pe produs Ataarea costurilor directe i indirecte determinate rezonabil Evaluarea stocurilor. Raportarea financiar

Cost complet economic (IAS 2)

Dificulti limite Alegerea unitilor de lucru pentru imputarea i repartizarea costurilor indirecte Repartizarea arbitrar a costurilor indirecte Dimensionarea corect a activitii normale. Identificarea costurilor fixe de producie Convenionalism n repartizarea costurilor indirecte Separarea costurilor n variabile i fixe. Alocarea costurilor indirecte variabile Relevan sczut n cazul volumului redus al costurilor variabile Consecine dificil de evaluat n cazul produselor cuplate n acelai proces de fabricaie

Sinteza calculelor P1 x x x P1 x x x P2 x x x P2 x x x Total x x x Total x x x x x Total x x x x x

CA Cc Rez.

CA Cp qv Mb Cper Rez. CA Cv M/Cv CF Rez.

Direct costing

Ataarea costurilor variabile asupra produselor Permite analiza cost-volum-profit

P1 x x x

P2 x x x

Analiza contribuiilor pe grupe de produse, segmente etc.

145

Sistem de calculaie Cost direct

Principiu rol Ataarea costurilor directe asupra produselor Evit orice arbitrariu n calculul costurilor

Dificulti limite Identificarea timpilor de lucru pe fiecare produs Relevan sczut cnd masa costurilor directe este redus.

Sinteza calculelor P1 x x x P2 x x x Total x x x x x Total x x x x x x x

CA Cd M/Cd Ci Rez. CA Cv M/Cv CFd M/Csp CFi Rez.

Direct costing evoluat

Ataarea costurilor variabile i a costurilor fixe directe asupra produselor Analiza contribuiilor pe grupe de produse, segmente etc.

Dificulti generate de pertinena segmentrii Consecine dificil de evaluat n cazul produselor cuplate n acelai proces de fabricaie

P1 x x x x x

P2 x x x x x

146

Fiecare din sistemele de calculaie au impact asupra rezultatului exploatrii la nivelul costurilor fixe absorbite sau nu de producia stocat. Sistemele de calculaie absorbante tradiionale acre presupun calculul unui cost complet determin aprecierea cea mai mare a rezultatului exploatrii prin absorbia integral a costurilor fixe aferente produciei stocate. Prin calculul unui cost complet economic, se recunoate n valoarea stocurilor produse doar costul complet rezonabil, care exclude costul subactivitii i prin aceasta diminundu-se rezultatul exploatrii. La polul opus se afl sistemul direct costing care ofer cel mai mic rezultat, prin faptul c totalul costurilor fixe sunt suportate din rezultatul perioadei. Avnd ca reper nivelul rezultatului n direct costing, se prezint n tabelul urmtor incidena stocajului de produse asupra rezultatului: Sistemul de calculaie Direct costing Direct costing evoluat Costul produciei stocate Costurile variabile de producie Costurile variabile i costurile fixe directe de producie Costurile directe i costurile indirecte de producie determinate rezonabil (excluse costurile fixe aferente subactivitii) Costurile directe i costurile totale indirecte de producie Incidena asupra rezultatului Rezultatul cel mai mic (pesimist) Rezultatul se amelioreaz cu nivelul costurilor fixe directe imputate produciei stocate Rezultatul se amelioreaz cu totalul costurilor fixe productive (imputate raional conform gradului de ocupare a capacitii) Rezultatul cel mai mare (optimist) prin ncorporarea n producia stocat a tuturor costurilor fixe

Costul complet economic (IAS 2)

Costul complet tradiional

Paradoxul obinerii unui rezultat de exploatare diferit determinat de optica i interesul urmrit prin costul calculat: vizeaz preponderent procesul decizional urmrind o abordare prioritar managerial sau utilitatea vizat este postevaluarea. Statutul costurilor fixe, n acest context, este diferit: ele sunt recunoscute ca i costuri fatale, pierdute sau, din contr, sunt considerate ca i costuri ce dau dreptul de a dispune de un potenial al crui utilizare i consum se realizeaz n perioadele viitoare.

147

Costul complet economic este tipul de cost utilizat pentru evaluarea stocurilor, oferind astfel un nivel al rezultatului de exploatare recunoscut i pentru raportrile financiare de sintez. De asemenea, n procesul decizional pe termen lung, n analiza costurilor nu pot fi ignorate costurile fixe i astfel, costul complet poate fi considerat un instrument strategic. Pentru procesul decizional pe termen scurt, costul parial (variabil, direct, specific) este relevant. Analiza trebuie ns ndreptat i spre un alt aspect: o ntreprindere nu supravieuiete producnd pe stoc. Aprecierea rezultatului n cost complet nu garanteaz aceast situaie favorabil, deoarece nu se poate produce, n mod durabil, mai mult dect se poate vinde.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Care este structura costului recunoscut de normele internaionale n evaluarea stocurilor? 2. Cum influeneaz costul calculat, ntr-un anumit sistem de calculaie, rezultatul exploatrii? De ce nu se obine acelai rezultat? 3. Care este impactul soldului iniial de produse asupra rezultatului exploatrii? Rezultatul calculat este mai mare implicnd un sistem parial sau un sistem de calculaie absorbant?

APLICAIE - rezolvat
O ntreprindere realizeaz 3 produse P1, P2 i P3. n cursul lunii analizate au fost efectuate urmtoarele consumuri: - materii prime: P1 = 600 lei, P2 = 850 lei, P3 = 1.200 lei; - salarii: P1 = 300 lei, P2 = 650 lei, P3 = 750 lei, Sector de baz = 500 lei, Adm.gen. = 1.100 lei. - energie tehnologic: 1.500 lei; - consum de energie tehnologic: P1 = 300 kw, P2 = 200 kw, P3 = 250 kw - amortizarea spaiului productiv: 720 lei; - chiria utilajelor specializate: P1 = 200 lei, P3 = 120 lei; - alte cheltuieli generale ale seciei de baz: 980 lei; - cheltuieli generale de administraie: 1.250 lei.

148

Se mai cunosc: Produsul Producia Producia Pre de vnzare obinut vndut P1 120 buc 100 buc 25 lei / buc P2 100 buc 90 buc 35 lei / buc P3 175 buc 170 buc 30 lei / buc Se cere: a) s se determine rezultatul din exploatare n cazul utilizrii metodelor: costului complet economic, costurilor variabile (direct costing) i costului specific (direct costing evoluat); b) s se analizeze diferenele aprute ntre rezultate; c) s se determine punctul de echilibru fizic i valoric pentru fiecare produs. Rezolvare: a1) determinarea rezultatului din exploatare calculnd costul complet economic P2 P3 Total Explicaii P1 qf=100, qf=175, qf=120, qv=100 qv=90 qv=170 Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750 Costuri directe 1.100 1.500 2.070 4.670 Costuri indir.de prod. 872 1.188 1.640 3.700 Costul prod. finite 1.972 2.688 3.710 8.370 Costul prod. vndute 1.643 2.419 3.604 7.666 Costul adm.generale 504 741 1.105 2.350 Costul complet 2.147 3.160 4.709 10.016 Rezultat din exploatare + 353 - 10 + 391 + 734 a2) determinarea rezultatului din exploatare n sistemul direct costing Explicaii P1 P2 P3 Total qf=120, qf=100, qf=175, qv=100 qv=90 qv=170 Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750 Costuri variabile (qf) 1.500 1.900 2.450 5.850 Costuri variabile (qv) 1.250 1.710 2.380 5.340 Marja pe cost variabil 1.250 1.440 2.720 5.410 Costuri fixe 4.870 Rezultat din exploatare + 540

149

a3) determinarea rezultatului din exploatare n sistemul direct costing evoluat Explicaii P1 P2 P3 Total qf=120, qf=100, qf=175, qv=100 qv=90 qv=170 Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750 Costuri variabile (qf) 1.500 1.900 2.450 5.850 Costuri variabile (qv) 1.250 1.710 2.380 5.340 Marja pe cost variabil 1.250 1.440 2.720 5.410 Costuri fixe specifice (qf) 200 0 120 320 Costuri fixe specifice (qv) 167 0 117 284 Marja pe cost specific 1.083 1.440 2.603 5.126 Costuri fixe indirecte 4.550 Rezultat din exploatare + 576 b) Diferena de 194 lei dintre rezultatul n cost complet i rezultatul n cost variabil provine din variaia stocurilor i reprezint costurile fixe aferente produselor rmase pe stoc. Relaia de verificare: RCc = RCv + (CfSf - CfSi) = 540 + (194 - 0) = 734 unde: CfSf - CfSi = variaia stocurilor = Intrri - Ieiri CfSf - CfSi = (Icc - Ecc) (ICv ECv) = (8.370 7.666) (5.850 5.340) = 704 510 = 194 lei Similar, diferena de 158 lei ntre rezultatul n cost complet i rezultatul n cost specific reprezint costurile fixe indirecte aferente variaiei stocurilor. RCc = RCsp + (CfiSf - CfiSi) = 576 + (158 - 0) = 734 unde: CfiSf - CfiSi = (Icc - Ecc) (ICv + ICfsp ECv ECfsp) = (8.370 7.666) (5.850 + 320 5.340 - 284) = 704 546 = 158 lei c) Fiind producie neomogen, punctul de echilibru se determin dup urmtoarea relaie:

q0 =
unde:

Cf m / cv

m / cv =

5.410 lei M / Cv = = 15,0277 lei / buc 100 buc + 90 buc + 170 buc q
v

150

punctul de echilibru n uniti fizice:

q0 =

4.870 lei Cf = = 324 buc m / cv 15,0277 lei / buc 100 buc x 324 buc = 90 buc 100 buc + 90 buc + 170 buc 90 buc = x 324 buc = 81buc 100 buc + 90 buc + 170 buc 170 buc = x 324 buc = 153 buc 100 buc + 90 buc + 170 buc

n structura sa, punctul de echilibru pentru fiecare produs va fi:

q 0 P1 =

q0 P 2 q0 P3

Acestea reprezint cantitile minime care trebuie vndute din fiecare produs astfel nct firma s i acopere integral cheltuielile, rezultatul fiind nul. Punctul de echilibru n uniti monetare (cifra de afaceri critic) pentru fiecare produs va fi de: CA0P1 = q0P1 x pP1 = 90 buc x 25 lei / buc = 2.250 lei CA0P2 = q0P2 x pP2 = 81 buc x 35 lei / buc = 2.835 lei CA0P1 = q0P1 x pP1 = 153 buc x 30 lei / buc = 4.590 lei Cifra de afaceri critic reprezint nivelul minim al vnzrilor pentru care firma i acoper toate cheltuielile.

APLICAIE propus spre rezolvare O ntreprindere realizeaz 3 produse A, B i C, n cadrul aceluiai sector productiv. n cursul lunii analizate au fost efectuate urmtoarele consumuri: - materii prime 33.000 lei, din care: A = 8.000 lei, B = 10.000 lei, C = 15.000 lei; - salarii 51.000 lei, din care: A = 4.500 lei, B = 8.500 lei, C = 12.000 lei, sector productiv = 9.000 lei, administraie general = 17.000 lei. - energie tehnologic 23.000 lei, consumul de energie tehnologic fiind de 3.000 kw pentru A, 2.000 kw pentru B i 5.000 kw pentru C; - energie pentru iluminat i nclzit spaiul productiv 2.000 lei; - chiria spaiului productiv 3.500 lei; - alte cheltuieli generale ale seciei de baz 2.500 lei; - cheltuieli generale de administraie 8.410 lei; - amortizarea utilajelor specializate 7.000 lei, din care: A = 2.500 lei, B = 1.500 lei, C = 3.000 lei. Referitor la volumul produciei se cunosc urmtoarele:

151

Produs

A 28 lei / buc B 25 lei / buc C 24 lei / buc Se cere: a) s se determine rezultatul din exploatare n cazul utilizrii metodelor: costului complet economic, costurilor variabile (direct costing) i costului specific (direct costing evoluat); b) s se analizeze diferenele aprute ntre rezultate; c) s se determine punctul de echilibru fizic i valoric pentru fiecare produs.

Producia obinut 1.200 buc 1.750 buc 2.600 buc

Producia vndut 1.000 buc 1.500 buc 2.500 buc

Pre de vnzare

152

153

BIBLIOGRAFIE
Abtey B.H., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Banque, 1978. Alazard Cl., Separi S., Contrle de gestion. Manuel & Application, Ed. Dunod, Paris, 1996. Bacos P.L., Mendoza C., Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994. Bouquin H., Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993. Burlaud A., Simon C., Compatibilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993. Crstea Gh., Clin O., Calculaia costurilor, EDP Bucureti, 1980. Chandler A.D., Strategy and structure, M.I.T. Press, Boston, 1962, traducere n francez Strategies et structures de lentreprise, Les Editions dorganisation, 1972. Chiavelli A., Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux models implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992. Cibert A., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Dunod, 1987. Cibert A., Lauzel P., Le plan comptable commente, tome IV. Comptabilit analytique dexploitation, Paris, Foucher, 1963. citat de H. Bouquin n Comptabilit de gestion, Sirey, 1993. Colasse B., Comptabilit gnrale, Ed. Economica, Paris, 1991. Colli B., Vocabular economic i financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. Mirton, Timioara, 1997. Cuyaubere Th., Muller J., Contrle de gestion, Tome 1 La comptabilit analytique, Ed. Villequerin, Paris, 1990. Dubrulle L., Contabilitate de gestiune (traducere), Ed. Economic, Bucureti, 2002. Dubrulle L., Servan R., Comptabilit analytique de gestion, Ed. Gestion, 1987. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Epuran M, Bbi V, Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Ed. Economica, 1988. Gervais M., Contrle de gestion, Ed.Economica, Paris, 1994. Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 2003.

154

Grosu C., Sistemul informaional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1998. Horngren Ch., Bhiami A., Datar S., Foster G., Comptabilit de gestion, traducere i adaptare francez de ctre G. Langlors, Ed. Pearson Education, 2003. Iacob C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Ed. CERTI, Craiova, 1996. Lassgue P., Gestion de lentreprise et comptabilit, Huitime dition, Dalloz, Paris, 1978. Lebas M., Essai de dfinition du domaine de la comptabilit de gestion, Revue Franais de Comptabilit nr. 238, 1992. Leclre D., Comptabilit analytique. Analyse, prvision et contrle des cots, Ed. Eyrolle, 1992. Mevellec P., Outils de gestion. La pertinence retrouve, Editions Malesherbes Paris, 1990. Needles Jr. B., Anderson H.R., Caldwell J.C., Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, Chiinu, 2000. Olariu C., Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977. Prochon C., Comptabilit analytique / Technique quantitatives de gestion, Ed. Foucher, 1982. Porter M., Avantajul concurenial, Editura Teora, Bucureti, 2001. Raybrun L.G., Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986. Russu C., Management strategic, Ed. All Beck, Bucureti, 1999. Saada T., Burlaud A., Simon Cl., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Ed. Vuibert, Paris, 1995. Savall H., Yardet V., Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, Paris, 1991. Shillinglow G., Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989. Statement of Financial Accounting Concepts No.1, Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises / Stanford, Conn: Financial Accounting Standards Board, 1978. *** ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. *** Standardele internaionale de contabilitate 2000, Editura Economic, 2000.

155

GLOSAR DE TERMENI
activitatea - ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanului de valoare i consumatoare de resurse activitatea standard (bugetat) a centrului de responsabilitate (sectorului de producie) - ansamblul ordinelor de fabricaie pe care le poate efectua n cadrul unui demers previzional buget flexibil bugetul ce presupune gruparea costurilor n variabile i fixe, ntr-o poziie recapitulativ, reprezentnd regia variabil i regia fix de producie bugetul rigid bugetul n care dimensionarea consumurilor valorice de resurse se realizeaz numai pe feluri de costuri pentru nivelul de activitate standard calculaia costurilor - ansamblu de proceduri i tehnici utilizate pentru formalizarea costurilor. cheltuieli (conform reglementrilor contabile internaionale) descreteri de avantaje economice (de beneficii) n cursul perioadei de gestiune, sub forma diminurilor de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat, diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme dect retragerile sau distribuirile de capital. cheltuieli (n sens financiar) - valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. cheltuieli (prin prisma consumului) - consumuri / utilizri de bogie (resurse) care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului cheltuieli calculate cheltuieli ncorporate n costuri pentru un total diferit de coeficientul de volatilitate sau levierul operaional - procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri; reprezint elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri. comanda un produs sau lot de produse lansate n fabricaie de ctre compartimentul responsabil consum substituirea cu o utilitate nou creat a unei utiliti disprute. contabilitate de gestiune component a sistemului informaional contabil, care furnizeaz informaii ce trebuie s fie oportune i utile pentru a rspunde nevoilor managementului, destinatarul prioritar i preponderent al acestora, constituind un suport important al procesului decizional. cost accounting contabilitate a costurilor. cost complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calculaie stabilit. 156

cost de oportunitate - lipsa de ctig rezultat din renunarea pe care o implic o alegere oarecare. cost efectiv (cost istoric, retrospectiv, postcalculat) cost determinat a posteriori faptelor, realizrii activitii sau produselor pentru care se calculeaz. cost marginal - echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei uniti de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producie dat. cost parial cuprinde numai o parte din cheltuielile preluate din contabilitatea financiar; cele recunoscute pe obiectul de calculaie, formeaz costul produsului, iar restul se include n costul perioadei. cost prestabilit (cost previzional, antecalculat, estimativ) mrime de referin, determinat anterior realizrii faptelor, proceselor, activitilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse aferente lor. cost relevant (pertinent) - costul pe care gestionarul poate s-l asocieze unui context decizional. costul - cheltuiala sau suma de cheltuieli, care corespund unei finaliti (sau obiect). costul administraiei generale suma cheltuielilor angajate de activitile managementului general, serviciului de secretariat i relaii cu publicul, compartimentului juridic i a celorlalte servicii funcionale. costul aprovizionrii suma cheltuielilor raportate la funcia de aprovizionare. costul bugetat (costul standard al unitii de lucru) - se obine n urma bugetrii cheltuielilor centrului; dimensionarea sa are la baz informaiile furnizate de studiile tehnice ale produciei , de politicile i programele de viitor elaborate de conducerea ntreprinderii precum i de studiile statistice efectuate asupra perioadelor precedente costul distribuiei suma cheltuielilor raportate la funcia de distribuie. costul perioadei suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei de raportare. costul produsului costul ataat unui element stocabil (eventual i de imobilizri realizate n regie proprie) i care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanier. costul standard - un cost complet, care cuprinde costurile directe standard de producie (materiale directe, manopera direct) i costurile indirecte standard (regia de producie) fundamentate prin bugete costul subactivitii echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare a capacitii de producie.

157

costuri directe cuprind cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). costuri fixe (de structur, de capacitate) costuri care n totalitatea lor rmn relativ constante la o variaie a volumului fizic al activitii, iar pe unitatea de produs se modific invers proporional cu variaia volumului de activitate. costuri indirecte cuprind cheltuielile ale cror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de calculaie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare. costuri variabile (operaionale) costuri care n totalitatea lor se modific, de regul, n acelai sens i ntr-o anumit proporie cu modificarea volumului activitii. factorul de acoperire - indicatorul care exprim procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit faza de calculaie - corespunde unui loc generator de costuri, la nivelul cruia se pot identifica responsabilitile privind delimitarea cheltuielilor n corelaie cu producia obinut sau activitatea desfurat faza de fabricaie - locul de producie n care se execut o anumit operaie din lanul de prelucrare succesiv a materiei prime indicele de prelevare - procentajul din cifra de afaceri care servete acoperirii costurilor fixe indicele de siguran dinamic - indicatorul prin care se determin procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic inductor de cost - unitate de consum de resurse care msoar prestaiile furnizate de o activitate produselor intervalul de siguran - indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic management accounting ansamblu de instrumente utile n procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea i utilizarea resurselor; contabilitate managerial. marja pe costurile variabile - indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin optim economic - acel nivel al activitii pentru care profitul este maxim i pentru care costul marginal este cel mult egal cu preul de vnzare; reprezint volumul de activitate pentru care eficiena economic este optim. optim tehnic - acel nivel al activitii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obine ntotdeauna cnd costul marginal este cel mult egal cu costul mediu; reprezint volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de producie este optim. 158

plat dare de bani; operaie concret de ieire de lichiditi. regia de producie - cuprinde regia tehnologic i regia general a sectoarelor productive. regia general a sectoarelor productive - cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive (secii, ateliere etc.), implicate n asigurarea unui mediu productiv adecvat. regia tehnologic - cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, echipamentelor productive. unitate de lucru - unitate de msur fizic ce caracterizeaz activitatea unui centru operaional, fiind factorul generator al consumurilor de resurse din acel loc.

159