Sunteți pe pagina 1din 155

CONTABILITATE MANAGERIALĂ

5

CUPRINS

Capitolul 1. Probleme generale privind contabilitatea de gestiune

7

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

7

1.2. Comparaţia şi legătura dintre contabilitatea de gestiune şi

9

contabilitatea financiară

1.3.

Domeniul de definire şi obiectivele contabilităţii de gestiune

11

Întrebări de autoevaluare

13

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

15

2.1. Delimitări privind cheltuielile şi costurile

15

2.2. Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor

17

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de diferenţiere şi caracterizare

19

 

2.3.1. Caracterizarea costurilor după câmpul de aplicare

19

2.3.2. Tipologia costurilor după conţinut

23

2.3.3. Tipologia costurilor după momentul de calcul

27

2.4. Tipologia costurilor în raport cu luarea deciziilor

27

 

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)

28

2.4.2. Costul de oportunitate

28

2.4.3. Costul marginal

28

Întrebări de autoevaluare

29

Aplicaţii / studii de caz - rezolvate

30

Aplicaţii / studii de caz - propuse spre rezolvare

47

Capitolul 3. Calculaţia costurilor – parte integrantă a sistemului informaţional contabil

49

3.1. Definire, rol, caracterizare

49

3.2. Organizarea calculaţiei costurilor şi a contabilităţii de gestiune

51

3.3. Sistemul conturilor utilizate în contabilitatea de gestiune

52

3.4. Modelul general de calculaţie a costurilor

54

 

3.4.1. Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii

54

3.4.2. Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

55

3.4.3. Repartizarea costurilor sectoarelor principale

56

3.4.4. Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie

57

3.4.5. Calculul şi decontarea costului efectiv al producţiei terminate

58

Întrebări de autoevaluare

59

Aplicaţie rezolvată

59

6

Aplicaţie propusă spre rezolvare

69

Capitolul 4. Sistemele de calculaţie absorbante bazate pe conceptul „full-costing” (al costurilor totale)

71

4.1. Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor

71

4.1.1 Consideraţii generale

71

4.1.2. Sistemul de calculaţie pe comenzi

74

4.1.3. Sistemul de calculaţie pe faze

88

4.2. Sistemul de calculaţie standard cost

100

4.2.1. Caracteristicile sistemului de calculaţie standard cost

100

4.2.2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

101

4.3. Sistemul costurilor pe activităţi

107

Întrebări de autoevaluare

117

Aplicaţii / studii de caz - propuse spre rezolvare

118

Capitolul 5. Sistemele de calculaţie bazate pe conceptul costului parţial

123

5.1. Consideraţii generale

123

5.2. Sistemul de calculaţie direct-costing (sistemul costurilor

124

variabile)

5.3. Sistemul costurilor directe

130

5.4. Sistemul direct-costing evoluat (sistemul costurilor specifice)

132

Întrebări de autoevaluare

136

Aplicaţii / studii de caz – propuse spre rezolvare

136

Capitolul 6. Impactul calculaţiei costurilor asupra rezultatului exploatării

139

6.1. Calculul costului complet economic (în viziunea IAS 2)

139

6.2. Divergenţe generate asupra rezultatului exploatării

143

Întrebări de autoevaluare

147

Aplicaţie rezolvată

147

Aplicaţii / studii de caz – propuse spre rezolvare

150

Bibliografie

153

Glosar de termeni

155

7

CAPITOLUL 1 PROBLEME GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol cuprinde o introducere în fundamentele contabilităţii de gestiune. Este prezentat conceptul de contabilitate de gestiune având în vedere pe de o parte, cele două dimensiuni de caracterizare a activităţii unei entităţi economice (globală şi detaliată), iar pe de altă parte categoriile de utilizatori ai informaţiei contabile. Nevoile diferite de informare a utilizatorilor impune separarea informaţiilor contabile şi de aici existenţa unor deosebiri semnificative între cele două componente ale sistemului informaţional contabil – contabilitatea financiară / contabilitatea de gestiune. Comparaţia şi legătura dintre cele două componente fac astfel obiectul unui paragraf distinct în cadrul acestui capitol. Un loc important este alocat şi paragrafului dedicat domeniului de definire şi obiectivelor contabilităţii de gestiune, cu prezentarea celor două abordări ale acesteia - contabilitatea costurilor / contabilitatea managerială.

1.1. Conceptul de contabilitate de gestiune

Conceperea unui sistem informaţional contabil corespunzător, trebuie să

aibă în vedere cele două dimensiuni, ce caracterizează activitatea unei entităţi economice:

o dimensiune globală – care vizează în principal, raporturile cu mediul economico-social;

o dimensiune detaliată (analitică) – ce se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi la evenimente ce survin în interiorul entităţii. Utilizatorii informaţiilor contabile, fiind foarte diverşi, pot fi grupaţi în două categorii:

utilizatorii interni – cei care conduc, gestionează entitatea economică (managementul); utilizatorii externi – cei din afara entităţii, care au interese financiare directe (investitori, creditori, furnizori, societăţi financiare, de asigurări etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare şi prognoză la nivel naţional, clienţi etc.) în respectiva entitate.

8

Separarea celor două categorii de informaţii contabile pune în evidenţă două domenii distincte ale sistemului informaţional contabil: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară – oferă informaţiile destinate atât utilizatorilor externi (în principal, investitori şi creditori), cât şi managementului întreprinderii şi care se bazează pe întrebări ce dau o viziune globală şi normalizată asupra entităţii economice: care sunt consumurile de resurse reprezentate pe grupe mari, după natura lor; care sunt rezultatele întreprinderii în ansamblul său? Rapoartele generale de sinteză pe care le produce trebuie să asigure informaţii credibile pentru analiza structurii şi poziţiei financiare a întreprinderii (bilanţul), pentru aprecierea performanţei globale (contul de profit şi pierdere), a lichidităţii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum şi pentru alte aspecte privind activitatea întreprinderii (note explicative şi politici contabile). Contabilitatea de gestiune – furnizează informaţii ce trebuie să fie oportune şi utile pentru a răspunde nevoilor managementului – „destinatarul” prioritar şi preponderent al acestora – constituind un suport important al procesului decizional. Contabilitatea de gestiune oferă acele informaţii care privesc procesele interne de alocare şi utilizare a resurselor şi de transformare a lor în rezultate. Astfel, ea permite măsurarea şi analiza performanţelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse şi activităţi. Având, ca finalitate, furnizarea informaţiilor, de natură să faciliteze luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Statutul pe care actualele reglementări îl conferă contabilităţii de gestiune, corespunde doar primului scop, confirmându-se o abordare preponderent tehnicistă - de contabilitate a costurilor – „cost accounting”. Fiabilitatea informaţiilor contabile pretinde corectitudine şi precizie în tehnica de calcul a costurilor şi de înregistrare în conturi. Acestei abordări tehniciste (necesară şi justificabilă, de altfel, pentru legătura cu contabilitatea financiară) trebuie să i se asocieze, corespunzător celui de-al doilea scop, o abordare decizională, care pune accentul pe interacţiunile care se exercită între comportamentul decidenţilor şi tehnicile de calcul (de evaluare). Din această perspectivă, contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile în procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea şi utilizarea

9

resurselor; devine deci, o reală contabilitate managerială – „management accounting”. Această evoluţie conduce la ideea că, scopul calculului şi analizei costurilor nu mai este, prioritar, cel de cunoaştere a costurilor produselor, ci acela de gestionare a resurselor economice.

1.2. Comparaţia şi legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară

Distincţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, după cum remarca B. Colasse 1 reprezintă un mijloc comod pentru a distinge între informaţiile pe care întreprinderea acceptă sau este forţată să le facă publice (cunoscute terţilor) şi cele pe care şi le rezervă. Acest „dualism” este remarcat şi de M. Lebas 2 , care-l consideră necesar, din nevoia de a proteja confidenţialitatea anumitor informaţii, referitoare la gestiunea resurselor, în interiorul întreprinderii. Diferenţele dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune vizează diverse elemente, cum ar fi:

Criteriu de

   

diferenţiere

Contabilitate financiară

Contabilitate de gestiune

Utilizatorii

Utilizatorii externi cu interese financiare directe (investitori, creditori, inclusiv bănci) şi indirecte (statul, alte organisme şi instituţii) Utilizatorii interni (managementul general al entităţii economice)

Utilizatorii interni (managementul general şi cel al

principali ai

informaţiilor

 

contabile

diverselor nivele ierarhice de responsabilitate)

1 B. Colasse, Comptabilité générale, Ed. Economica, Paris, 1991, pag.8.

2 M. Lebas, Essai de définition du domaine de la comptabilité de gestion, Revue Français de Comptabilité nr. 238, 1992, pag.58.

10

Criteriu de

   

diferenţiere

Contabilitate financiară

Contabilitate de gestiune

Procedurile de

Prelucrarea informaţiilor în sistemul partidei duble

Orice sistem de prelucrare care poate fi util întocmirii rapoartelor speciale destinate unui anumit manager (sistemul de stocare şi accesare a informaţiilor trebuie să fie flexibil şi să prezinte o gamă largă de opţiuni).

prelucrare a

informaţiilor

 

Normele

Respectă principiile contabile general acceptate (GAAP) – reguli rigide

Nu există principii sau reguli obligatorii Principiul fundamental:

utilitatea informaţiilor pentru destinatarii rapoartelor

restrictive

Unităţile de

Unitatea monetară istorică (valoarea monetară la data înregistrării operaţiunii)

Unităţi monetare la valoare trecută (istorică) sau la valoare viitoare Unităţi nemonetare (fizice):

ore-maşină, ore muncă, unităţi de produse sau servicii

măsură

Domeniul de

Entitatea economică (întreprinderea) în ansamblul ei (prelucrează şi raportează informaţii privind activele, datoriile, capitalurile proprii, respectiv cheltuielile, veniturile şi rezultatul net al exerciţiului)

Segmente diferite ale entităţii economice (centre de responsabilitate – centre de cost, centre de profit) sau aspecte specifice ale activităţii acesteia

analiză

Frecvenţa

Periodică, în mod regulat (semestrial, anual)

Ori de câte ori este nevoie, în mod neregulat (lunar, trimestrial, anual, dar şi zilnic, decadal sau la intervale inegale)

raportării

Caracterul

Obiectivitate impusă de natura istorică (trecută) a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare de sinteză

Subiectivitate determinată de estimări şi previziuni ale unor fapte viitoare sau de planificarea activităţii şi construcţia bugetelor

informării şi

raportării

11

Criteriu de

   

diferenţiere

Contabilitate financiară

Contabilitate de gestiune

Gradul de

Un domeniu relativ autonom (independent)

Relaţii de dependenţă faţă de alte domenii: management, marketing, prognoză şi planificare.

independenţă în

prelucrarea

 

informaţiilor

Contabilitatea financiară preia din exterior informaţii pe care apoi le prelucrează, în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi cu respectarea principiilor contabile general acceptate. În urma prelucrării oferă, prin intermediul situaţiilor financiare anuale, o imagine retrospectivă, globală şi obiectivă asupra activităţii întreprinderii şi a rezultatelor obţinute pe perioada de raportare. Contabilitatea de gestiune îşi „extrage” din contabilitatea financiară informaţiile generale privind alocarea, utilizarea şi consumul resurselor economice, dar preia şi alte informaţii (monetare şi / sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale întreprinderii (tehnic, de producţie, de organizare, marketing etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale şi la intervale de timp dorite de utilizatori, informaţii de detaliu privind eficienţa gestionării resurselor pe destinaţii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.) Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt „recunoscute” şi de contabilitatea financiară vizează evaluarea stocurilor (de produse), fiind „zona” în care este necesară respectarea unor norme impuse de reglementările contabile. Contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument esenţial al controlului de gestiune, oferind informaţiile necesare elaborării previziunilor (costuri standard, bugete), evaluării realizărilor (costuri efective) şi sesizării abaterilor (controlul bugetar). Finalitatea acestor acţiuni o constituie întocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare şi decizie pe nivelele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

1.3. Domeniul de definire şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune cuprinde „ansamblul elementelor de identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a

12

informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi controla, în interiorul unei organizaţii şi pentru a garanta utilizarea corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale” 3 .

În mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elemente destinate a facilita luarea deciziilor şi ale cărei obiective esenţiale sunt:

cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii asumate de întreprindere;

determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de stocuri (produse);

explicarea rezultatelor calculând costurile produselor (bunurilor sau

serviciilor) pentru a le compara cu preţurile lor de vânzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli şi venituri (costurile prestabilite şi bugetele);

constatarea realizărilor şi explicarea abaterilor ce rezultă (controlul costurilor şi al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunzător finalităţilor contabilităţii de gestiune în trei mari categorii:

a) analiza performanţelor întreprinderii;

b) instrument al controlului de gestiune;

c) suport util în procesul decizional.

a) Analiza performanţelor întreprinderii

Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formării rezultatului exploatării pentru a determina contribuţia diferitelor segmente,

centre de responsabilitate, activităţi sau produse la acest rezultat.

b) Instrument al controlului de gestiune

Compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilităţii de gestiune este cel de a furniza, în cadrul acestui sistem, informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică, se poate considera

contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

c) Suport în procesul decizional

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţiile, pe care se pot baza studiile şi raţionamentele, ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii. De fiecare dată, când este vorba de un proiect, studiul dosarului

pretinde date contabile, privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuată fabricarea directă a unui produs sau din contră, este mai bună

3 H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, pag.30.

13

prelucrarea lui în colaborare?; trebuie achiziţionate şi întreţinute camioane pentru livrări sau, din contră, închiriate? Toate studiile, zise de oportunitate, trec printr-o analiză comparativă costurile. În această optică, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată, încât să furnizeze acele informaţii cifrate, necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea, în numeroase cazuri, o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu exploatarea, anumite informaţii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plăţilor publi-promoţionale, de exemplu) vor fi foarte preţioase. De asemenea, în faza de declin (de „îmbătrânire”), când este vorba, de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei rezultatelor analitice este determinantă. De o manieră generală, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Care sunt cele două categorii de utilizatori ai informaţiei contabile? Descrieţi pe scurt.

2. Faceţi o paralelă între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

3. Care este caracteristica de bază a informaţiilor din contabilitatea de gestiune? Amintiţi-vă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare de sinteză, comparaţi cu informaţiile din contabilitatea de gestiune şi explicaţi diferenţa.

4. Prezentaţi succint obiectivele contabilităţii de gestiune.

5. Explicaţi analiza rezultatului de exploatare, realizată în cadrul sistemului contabil. Informaţiile oferite, în acest sens de contabilitatea de gestiune, cum ajută procesul decizional?

6. Contabilitatea de gestiune poate fi considerată numai o contabilitate a costurilor? Motivaţi răspunsul.

14

15

CAPITOLUL 2 TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU CONTABILITATEA DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Acest capitol prezintă principalele tipuri de costuri pe care le poate „construi” contabilitatea de gestiune. Într-un prim paragraf sunt delimitate şi definite noţiunile de bază – consum, cheltuială, plată, cost – pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor şi definirea corectă a costului. În paragraful următor sunt delimitate şi analizate cheltuielile din contabilitatea financiară, ca elemente constitutive ale costurilor pentru contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din raţiuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are această libertate de a „decodifica” informaţiile privind cheltuielile şi de a reda cea mai bună expresie economică tipurilor de costuri în care acestea se încorporează. Retratările pe care le suferă, în acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiară au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina cheltuielile încorporabile în costuri. Următoarele două paragrafe sunt dedicate tipologiei costurilor. Pentru început sunt prezentate criteriile de diferenţiere şi caracterizare a costurilor analizând tipurile de costuri corespunzător dimensiunilor de definire: câmp de aplicare, conţinut, moment de calcul. Existenţa elementelor stocabile impune determinarea a două tipuri de costuri – costul produsului / costul perioadei – fundamentale pentru evaluarea credibilă a categoriilor de stocuri / imobilizări şi pentru aprecierea realistă a performanţei activităţii. Tipurile de costuri directe / indirecte, variabile / fixe, complete / parţiale fac obiectul unor analize şi interpretări detaliate cu exemplificări sugestive. Utilitatea costurilor pentru procesul decizional este redată prin prezentarea şi analiza tipurilor de costuri: relevante, de oportunitate, costul marginal.

2.1. Delimitări privind cheltuielile şi costurile

Ca şi categorie economică general acceptată, costul reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activităţile întreprinderii. Factorul determinant în definirea unui cost şi implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse). Noţiunea de consum este în mod necesar asociată celei de ciclu de transformare: consumul intervine pentru a atinge un

16

scop, un ţel (obiectiv) predeterminat; ceea ce contează nu este decât, ca acel scop, al operaţiei, să fie atins – obţinerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu, executarea unei lucrări, realizarea unei activităţi etc. Este asociată unui sacrificiu efectuat şi nu unei dispariţii fizice ale acelei resurse. Consumul de resurse este considerat util în situaţia în care are loc substituirea cu o utilitate nou creată a utilităţii anterior dispărute; când nu există această substituire de utilitate consumul de resurse efectuat este considerat inutil (pierdere). Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuială sau sumă de cheltuieli, care corespund unei finalităţi (sau obiect). Deci, diferenţa între cele două noţiuni COST şi CHELTUIALĂ este determinată de existenţa relaţiei cu obiectul căruia i se determină costul şi deci, asupra căruia se raportează o cheltuială sau o sumă de cheltuieli. O cheltuială este efectuată pentru că se urmăreşte un scop, o finalitate. Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate – cui se calculează costul? El nu poate fi decât “costul cuiva” – “le coût de quelque chose” 4 .

Se poate valida astfel ideea simplă, dar fundamentală, că un cost nu se constată (un consum şi deci, o cheltuială se constată), el se construieşte, în mod conştient. Costul, ca element calculat subiectiv, care nu răspunde unui model reglementat, reprezintă o agregare de cheltuieli, adică suma prestaţiilor primite în contrapartida unei plăţi. Se recunoaşte în această definiţie şi criteriul financiar în caracterizarea unei cheltuieli. Reglementările contabile româneşti actuale 5 definesc cheltuielile ca fiind “valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.” În timp ce plăţile reprezintă fapte concrete, uşor identificabile în timp şi ca volum (facil de măsurat şi de datat), cheltuielile sunt mai mult de natură abstractă, imaterială, ele presupunând a fi doar recunoscute şi evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt decât “un procedeu de decupare a plăţilor între perioade” 6 .

4 A. Chiavelli, Coûts et comptabilité. Des méthodes de calcul aux modeles implicites, Cahiers de recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4. 5 ***, ORDINUL M.F.P. nr. 1752 / 17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

6 P. Lassègue, Gestion de l’entreprise et comptabilité, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

17

2.2. Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor

Se pot distinge următoarele categorii de cheltuieli:

a) cheltuieli neîncorporabile

b) cheltuieli încorporabile

c) cheltuieli supletive

a) Cheltuieli neîncorporabile – reprezintă cheltuielile înregistrate în conturile clasei 6 din contabilitatea financiară, dar care sunt eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru că nu corespund cu adevărat condiţiilor normale de funcţionare şi de realizare a obiectului de activitate al întreprinderii, nu relevă şi nu au un raport direct cu exploatarea curentă a acesteia. Dintre cheltuielile, în general, excluse din calculul costurilor fac parte următoarele:

cheltuielile care rezultă din activitatea curentă, de exploatare a întreprinderii, dar sunt deosebite, ca urmare a volumului sau frecvenţei lor;

cheltuielile care, deşi relevă exploatarea normală şi curentă a întreprinderii, nu prezintă un caracter obişnuit şi trebuie considerate, în virtutea principiului prudenţei, un risc (provizioanele pentru litigii; provizioanele pentru deprecierea activelor circulante etc.) – analitice ale conturilor 6812 şi 6814;

cheltuielile care nu relevă exploatarea normală şi curentă a întreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) – cont analitic

6811;

cheltuielile extraordinare – rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile obişnuite 7 , nu au un caracter regulat sau frecvent.

cheltuielile privind operaţiunile financiare – din creanţe legate de participaţii (cont 663), privind investiţii financiare cedate (664), cheltuieli cu dobânzile (cont 666) când nu îndeplinesc condiţiile de capitalizare etc.;

cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) – care, în realitate, reprezintă o prelevare de profit către bugetul statului. b) Cheltuielile încorporabile – reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în costuri. În funcţie de nivelul lor de încorporare se disting:

7 Activităţi obişnuite – cele desfăşurate de întreprindere, ca parte a obiectului de activitate şi activităţile adiţionale, în care se implică întreprinderea pentru continuarea activităţilor de bază sau derivând din acestea.

18

b 1 ) cheltuieli integral încorporabile – care se includ în costuri cu o sumă identică celei înregistrate în contabilitatea financiară Este vorba de cheltuielile de exploatare având un caracter normal în raport cu activitatea întreprinderii (din conturile 60x ÷ 65x; 681x). Mai pot fi considerate cheltuieli încorporabile, cheltuielile cu dobânzile (cont 666) în măsura în care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, în conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 “Costul îndatorării”. b 2 ) cheltuieli calculate – sunt cheltuielile încorporate în costuri pentru un total diferit de cel care figurează în contabilitatea financiară. Totalul lor este “calculat” după criterii mai apropiate şi adaptate nevoilor de analiză şi control a gestiunii. Există trei tipuri de cheltuieli calculate:

b 2.1 ) cheltuieli de folosinţă – sunt cheltuielile care se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară. b 2.2 ) cheltuielile preliminate (“etalate”) – sunt cheltuielile încorporate în costuri, ce se substituie provizioanelor înregistrate în contabilitatea financiară, constituite pentru reparaţii capitale şi provizioane pentru garanţii acordate clienţilor pentru produsele vândute. b 2.3 ) cheltuieli anticipate (“abonate”) “Abonamentul” cheltuielilor permite integrarea în costuri a cheltuielilor din contabilitatea financiară, după o periodicitate diferită de cea a apariţiei şi contabilizării lor. Cum perioada de calcul a costurilor este de regulă luna, iar cheltuielile efectuate deja, în sens financiar (de “plăţi”), au fost înregistrate în contabilitatea financiară ca şi cheltuieli constatate în avans (ex: semestrial, anual) vor fi incluse lunar în costuri, în mod eşalonat, pe toată perioada la care se referă. c) Cheltuielile supletive reprezintă cheltuielile încorporate în costuri deşi ele nu figurează în contabilitatea financiară din raţiuni juridice sau fiscale. Creând aceste cheltuieli, contabilitatea de gestiune permite calculul costurilor comparabile între întreprinderi concurente de formă juridică şi mod de finanţare diferite. Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:

- remuneraţia convenţională a capitalurilor proprii

- remunerarea întreprinzătorului individual

Se poate rezuma ansamblul acestor “retratări” efectuate asupra cheltuielilor contabilităţii financiare, pentru a obţine nivelul cheltuielilor recunoscute de contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor, conform următoarei relaţii de echilibru:

19

(-)

Cheltuielile contabilităţii financiare Cheltuielile neîncorporabile Cheltuielile supletive Diferenţele de încorporare

(+)

(±)

=

Cheltuielile contabilităţi de gestiune (incluse în costuri)

2.3. Tipologia costurilor. Criterii de diferenţiere şi caracterizare

Există trei dimensiuni de caracterizare şi definire a costurilor, recunoscute în literatura occidentală: câmpul de aplicare, conţinutul costului şi momentul de calcul.

2.3.1. Caracterizarea costurilor după câmpul de aplicare

Raportat acestei dimensiuni se poate răspunde la întrebarea CUI? se calculează costul, determinându-se OBIECTUL asupra căruia se raportează echivalentul valoric al consumurilor de resurse. Se poate astfel calcula (fără a stabili o listă exhaustivă):

- costul unei funcţiuni economice a întreprinderii (aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie);

- costul unui mijloc de exploatare (maşină / echipament, loc de muncă

atelier, ghişeu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribuţie etc.);

- costul unei responsabilităţi – ca zonă, sector sau centru de activitate,

aflată sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor alocate (directorul tehnic, şeful de secţie / atelier, directorul comercial etc.);

- costul unui produs – ce desemnează un bun, lucrare sau serviciu creat

de întreprindere corespunzător caracterului şi naturii activităţii ei de exploatare.

- costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare,

serviciu);

- alte costuri, corespunzător altor câmpuri de aplicare: pe regiuni, pe

grupe de clienţi, pe zone geografice etc. Existenţa elementelor de natura stocurilor (materii prime şi materiale, producţie în curs de execuţie, produse finite, mărfuri etc.), precum şi a activelor imobilizate, executate prin efort propriu (investiţii), impune alegerea procedurii

de ataşare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a cheltuielilor dintr-un exerciţiu financiar-contabil, de maniera cea mai convenabilă, considerată de responsabilul gestionar şi care trebuie să răspundă următoarelor cerinţe:

20

- evaluarea credibilă a categoriilor de stocuri / imobilizări;

- determinarea rezultatului exerciţiului şi aprecierea realistă a performanţei activităţii întreprinderii pe perioada de raportare. Din această perspectivă se disting două tipuri de costuri:

costul produsului – reprezintă costul ataşat unui element stocabil (eventual şi de imobilizări realizate în regie proprie) şi care va servi la evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanţier. Cheltuielile care formează costul produsului pot fi considerate “cheltuieli neexpirate” 8 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor degaja în viitor beneficii, cu ocazia vânzării (sau utilizării).

costul perioadei – cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de profit şi pierdere, fiind implicate în determinarea rezultatului perioadei de

raportare. Aceste cheltuieli nu vor “tranzita” un cont de stocuri (imobilizări)

ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca şi cheltuieli “expirate”)

deoarece, nu privesc activităţi generatoare de beneficii în viitor şi nici de

fluxuri de numerar viitoare. Analizând volumul cheltuielilor, care “tranzitează” ciclul de exploatare se realizează delimitarea lor, în costul produsului şi costul perioadei astfel:

în “amontele” producţiei – cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare şi ele au ca obiect de raportare (şi deci, ca finalitate) volumul materiilor prime şi materialelor achiziţionate.

- costul “produsului” este reprezentat de costul de achiziţie calculat

pentru fiecare categorie de materie primă / material achiziţionat şi în

componenţa căruia se cuprind:

preţul de achiziţie;

cheltuielile accesorii;

reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad.

- costul perioadei - “preia” din faza de aprovizionare următoarele categorii de cheltuieli:

cheltuielile de aprovizionare;

cheltuielile de depozitare;

pierderile de materii şi materiale peste limitele normale admise.

Dacă se urmăreşte ca obiect de raportare a cheltuielilor funcţia de

aprovizionare, suma acestor cheltuieli formează costul aprovizionării – util, ca informaţie, în analiza şi controlul de gestiune.

în producţie (activitatea de prelucrare, de fabricaţie, de transformare) – cheltuielile au ca obiect de raportare, volumul produselor prelucrate, fabricate.

8 B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Editura Arc, Chişinău, 2000, pag.874.

21

- costul produsului – este reprezentat de costul de producţie calculat pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grupă de produse, categorii de lucrări sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioadă determinată; în structura costului de producţie se cuprind următoarele componente:

costul de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor directe consumate - se determină apelând la ecuaţia de echilibru a stocurilor:

şi reprezintă:

Sold iniţial

+

Intrări

=

Ieşiri

+

Sold final

Valoarea în cost de achiziţie a stocului iniţial de materii prime (materiale directe) + Costul de achiziţie al intrărilor (achiziţiilor) de materii prime (materiale directe) în cursul perioadei

= Costul de achiziţie aferent materiilor prime (materialelor directe) disponibile pentru consum - Valoarea în cost de achiziţie a stocului final de materii prime (materiale directe)

= Costul de achiziţie al materiilor prime (materialelor directe) consumate

costul de prelucrare – al produselor, lucrărilor executate care, la rândul său, cuprinde:

(1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera directă) inclusiv cheltuielile cu asigurările sociale de sănătate şi de protecţie socială aferente; (2.1.) cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, echipamentelor productive (energie tehnologică, cheltuieli cu reparaţiile, amortizarea utilajelor şi echipamentelor, chiria utilajelor şi echipamentelor închiriate etc.) – se mai numeşte regie tehnologică; (2.2.) cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor productive (secţii, ateliere etc.) – sunt cele implicate în asigurarea unui mediu productiv adecvat – ele formează regia generală a sectoarelor productive. Cele două categorii de cheltuieli (regia tehnologică şi regia generală a sectoarelor productive) formează regia de producţie (2). Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, şi segmentarea perioadelor de analiză şi raportare, pe de altă parte, impune determinarea

22

costului de producţie aferent produselor finite care vor “trece” în depozit şi de unde, ulterior, vor fi livrate clienţilor. În acest scop este necesară determinarea şi separarea costului de producţie aferent producţiei în curs de execuţie din costul de producţie aferent întregii producţii fabricate (finite şi nefinite) conform relaţiei:

1 Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe consumate

2 + Costul de prelucrare (2.1.+.2.2)

2.1. manopera directă

2.2. regia de producţie (2.2.1.+2.2.2.)

2.2.1. regia tehnologică (cheltuielile cu întreţinerea şi

funcţionarea utilajelor)

2.2.2. regia generală a sectoarelor productive (cheltuielile

generale ale secţiilor)

3 = Costul de producţie aferent produselor fabricate (terminate şi neterminate) în perioada de raportare (1+2)

4 + Valoarea, în cost de producţie, a produselor în curs de execuţie de la începutul perioadei

5 - Valoarea, în cost de producţie, a produselor în curs de execuţie de la finele perioadei de analiză

6 = Costul de producţie al produselor fabricate terminate şi predate la depozit

- costul perioadei – din faza producţiei cuprinde:

pierderile din prelucrare (de materiale, manoperă şi alte cheltuieli de producţie) peste limitele admise de tehnologie, rebuturile şi remanierile cauzate de diverşi factori, neidentificabili unor persoane vinovate – sustrageri, degradări; costul subactivităţii – determinat în funcţie de gradul de ocupare a capacităţii de producţie.

în “avalul” producţiei – cheltuielile sunt generate de operaţiunile de comercializare a produselor către clienţi, vizând ultima fază a circuitului economic – distribuţia. Obiectul de raportare a cheltuielilor, în această fază, îl reprezintă volumul produselor vândute.

- costul produsului – cuprinde costul de producţie aferent produselor vândute, pe perioada de raportare. Pentru determinarea lui se ţine seama de variaţia stocului de produse finite conform relaţiei:

23

Valoarea în cost de producţie a stocului iniţial de produse + Costul de producţie aferent produselor fabricate şi predate la depozit (în cursul perioadei)

= Costul de producţie al produselor fabricate existente în depozit şi disponibile pentru vânzare - Valoarea în cost de producţie a stocului final de produse fabricate (rămase în depozit, nevândute)

= Costul de producţie aferent produselor vândute

- costul perioadei – “preia” din faza de distribuţie următoarele categorii de cheltuieli:

cheltuielile care vizează atragerea clienţilor şi obţinerea de comenzi; cheltuielile care privesc execuţia comenzilor de vânzare; cheltuielile de depozitare; pierderile de produse peste limitele admise; cheltuieli cu serviciile post-vânzare – efectuate pe perioada garanţiilor acordate pentru produsele vândute. Dacă se urmăreşte ca obiect de raportare a cheltuielilor funcţia de distribuţie, suma acestor categorii de cheltuieli formează costul distribuţiei – informaţie utilă în analiza şi controlul factorilor responsabili cu alocarea şi utilizarea resurselor. În costul perioadei se mai cuprind şi cheltuielile administraţiei generale ale întreprinderii. Ele se referă la activităţile managementului general, serviciului de secretariat şi relaţii cu publicul, compartimentului juridic şi a celorlalte servicii funcţionale. Cheltuielile angajate de activităţile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat şi cu tendinţă de creştere de la o perioadă la alta. Totalitatea acestor cheltuieli formează costul administraţiei generale. Ca şi conţinut al resurselor consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizări, energie pentru iluminat şi încălzit, materiale consumabile, impozite şi taxe, cheltuieli de protocol, cu serviciile poştale, cu serviciile bancare, chirii, asigurări, cheltuieli de deplasare etc.

2.3.2. Tipologia costurilor după conţinut

Această dimensiune, de caracterizare a costurilor, permite răspunsul la întrebarea, CE FEL DE COST se calculează? Natura consumurilor de resurse,

24

încorporabile în costuri fiind diversă, costurile calculate sunt de tipologii foarte diferite. Pentru diferenţierea şi caracterizarea acestora este necesară gruparea lor după anumite criterii, în funcţie de scopurile urmărite în calculaţia şi analiza costurilor. Dintre aceste criterii de diferenţiere, fac parte următoarele:

a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de raportare şi calculaţie a costurilor;

b) dependenţa faţă de modificarea (variaţia) volumului activităţii (producţiei);

c) sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul calculat.

a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de calculaţie a costurilor – permite diferenţierea costurilor în două categorii:

- costuri directe;

- costuri indirecte.

Costurile directe – sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fără ambiguitate în costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.). Ele reflectă legătura de cauzalitate dintre consumurile de resurse şi obiectul la care se referă şi care le generează. Costurile indirecte – cuprind cheltuielile ale căror consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regăsesc în costul obiectului de calculaţie, decât după calcule suplimentare de repartizare şi imputare. Ele nu au o legătură (o relaţie) evidentă cu un anumit obiect, căruia i se calculează costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, servicii) sau de întreaga activitate de exploatare, de administrarea şi conducerea întreprinderii.

b) Dependenţa faţă de modificarea (variaţia) volumului activităţii – asigură diferenţierea costurilor în următoarele două categorii:

- costuri fixe;

- costuri variabile.

Costurile fixe sunt “cele pe care le suportă întreprinderea pentru a dispune de o anumită putere şi eficacitate, într-o anumită organizaţie” 9 . Ele corespund politicii pe termen lung (de investiţii), care vizează dimensionarea capacităţii, structurii întreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de structură este mai adecvată. Ele se caracterizează printr-un grad mare de ireversibilitate.

9 A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable commenté, tome IV. Comptabilité analytique d’éxploitation, Paris, Foucher, 1963, pag.220 – citată de H. Bouquin în Comptabilité de gestion, Sirey, 1993, pag. 148.

25

Costurile variabile corespund utilizării capacităţii de producţie, adică activităţii curente de exploatare şi nu structurii. Deoarece ele sunt legate de operaţiunile curente de utilizare a unei capacităţi de producţie disponibile se mai numesc costuri operaţionale. Ele au un grad mare de reversibilitate, deoarece, chiar dacă reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibilă, se pot sacrifica aceste costuri, cu pierderi rezonabile. În mod tradiţional, contabilitatea de gestiune distinge cele două categorii de costuri, utilizând ca parametru (inductor de cost) privilegiat – volumul activităţii. Costurile fixe (de structură, de capacitate) – sunt acele costuri care în totalitatea lor (C F ) rămân relativ constante la o variaţie a volumului fizic al activităţii (x), iar pe unitatea de produs (c f ) se modifică invers proporţional cu variaţia volumului de activitate (scad la o creştere a volumului fizic de activitate şi cresc în cazul diminuării acestuia). Costurile fixe totale sunt invariabile faţă de modificarea volumului activităţii atâta timp cât capacitatea de producţie rămâne nemodificată. Extinderea capacităţii de producţie (prin investiţii noi) atrage evoluţia în salt ascendent a costurilor fixe (totale şi unitare), iar restrângerea capacităţii (prin dezinvestiţii – dezmembrări, dezafectări etc.) determină evoluţia acestora în salt descendent. Costurile fixe pot fi analizate în funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie determinat conform relaţiei:

Gr% =

unde:

AR

AN

X100

AR – activitatea realizată determinată pe baza documentelor de urmărire şi raportare a realizărilor (bonuri de lucru, fişele utilajelor, note de predare etc.) AN – activitatea normală care corespunde nivelului de activitate productivă care răspunde cererii medii a clienţilor, pe o perioadă rezonabilă, destul de lungă (2-3 ani), pentru a include variaţiile sezoniere şi ciclice. Neutilizarea integrală a capacităţii de producţie, care are ca nivel de referinţă activitatea normală, adică AR< AN, determină apariţia costurilor fixe neproductive sau fără conţinut (leerkosten 10 ) sau „costuri vide” 11 . Se mai numesc costuri ale subactivităţii, având în conţinut echivalentul consumului de resurse „pierdute”, aferente gradului de neutilizare a capacităţii de producţie.

10 E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citată de C. Olariu în „Costul şi calculaţia costurilor, 1977, pag.56. 11 B.H. Abtey, Comptabilité analytique de gestion, Ed. Banque, 1978, pag.246.

26

Costurile variabile (operaţionale) – sunt acele costuri care, în totalitatea lor (C V ) se modifică, de regulă, în acelaşi sens şi într-o anumită proporţie cu modificarea volumului activităţii. În funcţie de conţinutul lor şi de proporţia în care se modifică, se diferenţiază mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim:

- costuri proporţionale;

- costuri peste proporţional (progresive);

- costuri sub proporţional (degresive).

Având în vedere cele două criterii de diferenţiere a costurilor după comportamentul lor, trebuie remarcat faptul că, distincţia “costuri directe / costuri indirecte” nu regăseşte în mod necesar distincţia “costuri variabile / costuri fixe”. Luând în considerare, concomitent, cele două criterii de caracterizare a costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate în patru categorii de costuri:

costuri variabile directe, costuri variabile indirecte; costuri fixe directe, costuri fixe indirecte.

c) diferenţierea costurilor după sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul calculat În funcţie de obiectivele urmărite şi de obiectele de calculaţie asupra cărora se raportează cheltuielile, se pot distinge două categorii de costuri:

- costul complet;

- costul parţial.

Costul complet – cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară, ca încorporabile în costuri şi delimitate astfel încât să formeze costurile directe şi costurile indirecte, aferente obiectului de calculaţie stabilit.

În această structurare clasică, tipul de cost calculat este un cost complet tradiţional. Utilitatea lui este recunoscută de mult timp, atât pentru determinarea unui preţ de vânzare (pe produs) cât şi în procesul decizional pe termen lung. În evaluarea stocurilor este relevant doar în condiţiile unei variaţii nesemnificative a activităţii (producţiei). Prin acest procedeu de retratare se determină un cost “complet raţional”. Costul parţial – este tipul de cost care cuprinde numai o parte din cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiară; cele recunoscute pe obiectul de calculaţie, formează costul produsului, iar restul se include în costul perioadei.

27

În funcţie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate următoarele tipuri de costuri parţiale: costul variabil, costul direct şi costul specific (costul variabil + costul fix direct).

2.3.3. Tipologia costurilor după momentul de calcul

Corespunzător acestei dimensiuni de definire şi caracterizare a costurilor, se poate răspunde la întrebarea CÂND se calculează costul? Se disting două tipuri de costuri:

- costuri efective

- costuri prestabilite

Costurile efective – sunt costurile determinate “a posteriori”. Se mai numesc costuri istorice, retrospective, postcalculate. Costurile prestabilite – reprezintă mărimi de referinţă, determinate anterior realizării faptelor. Se mai numesc costuri previzionale, antecalculate, estimative. Mutaţiile tehnologice şi organizaţionale apărute în ultimii ani (în special după 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de informare în procesul decizional, în special cel tactic şi strategic din care:

costurile pe proces – pun în evidenţă relaţiile dintre resurse, activităţi şi produse. Întregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC) vizează determinarea unui cost complet cât mai relevant, prin respectarea legăturilor de cauzalitate între produse / servicii şi consumurile de resurse. costurile ţintă – se înscriu în acelaşi demers managerial strategic al produselor şi serviciilor în cadrul căruia purtătorul sau obiectul de cost este analizat pe toată durata ciclului său de viaţă, dar, în mod deosebit, în faza de concepţie. Este un demers formalizat, denumit target costing şi este orientat spre analiza funcţională a raportului “valoare – preţ – beneficiu – cost”.

2.4. Tipologia costurilor în raport cu luarea deciziilor

Diferenţierea costurilor corespunzător celor trei dimensiuni de caracterizare prezentate anterior (obiect, conţinut, moment de calcul) este condiţionată şi subordonată obiectivelor urmărite şi finalităţilor aferente tehnicilor adoptate în construcţia costurilor.

28

Este vorba de o altă dimensiune de caracterizare a costurilor, care vizează utilitatea unui anumit tip de cost calculat, într-un anumit context decizional, asigurându-se răspunsul la întrebarea DE CE se calculează un cost? Obţinerea unei informaţii relevante presupune un demers logic: o decizie priveşte un obiect, iar „cuplul” decizie / obiect determină alegerea procedurilor de tratare şi conţinutul costului.

2.4.1. Costurile relevante (costurile pertinente)

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puţin adaptat pentru a aduce un răspuns problemelor de gestiune. În faţa unei probleme de gestiune determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite obţinerea celei mai bune soluţii. Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate să-l asocieze unui context decizional şi care se numeşte cost relevant sau pertinent. El este deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.

2.4.2.Costul de oportunitate

Reprezintă elemente cantitative obţinute extracontabil şi prin a căror evaluare se asigură o bază de informare necesară managementului pentru luarea deciziilor. Se analizează mai mult ca o pierdere de resurse probabile decât ca şi costuri propriu zise. Costul de oportunitate reprezintă “lipsa de câştig rezultată din renunţarea pe care o implică o alegere oarecare” 12 . Deci, atunci când este vorba de alegerea între mai multe decizii, costul de oportunitate poate fi considerat ca diferenţă între marja generată de un plan de acţiune şi cea superioară pe care ar genera-o cea mai bună decizie.

2.4.3. Costul marginal

Noţiunea de cost marginal a fost definită iniţial, în cadrul teoriei microeconomice clasice, având semnificaţia de „costuri maxim admise” pentru producerea anumitor cantităţi de bunuri, cu randamentul cel mai scăzut al

12 P. Lassègue, Gestion de l’entreprise et comptabilité, Ed. Dalloz, Paris, 1988.

29

forţelor de producţie. Unii economişti atribuie costurilor marginale denumirea de „costuri ale creşterii”. Costul marginal reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse, generate de fabricarea ultimei unităţi de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producţie dat. Costul marginal se determină ca diferenţă între ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producţii date şi ansamblul celor care sunt necesare aceleiaşi producţii majorate sau diminuate cu o unitate. Pentru două nivele de activitate „x n şi „x n+1 ”, costul marginal se determină conform relaţiei:

c m

=

C

n

+

1

C

n

x

n

+

1

x

n

adică

c m =

ΔC

Δx

Componenţa ultimei unităţi de produs se compune din cheltuieli de natură diferită reprezentând:

- costuri variabile antrenate de realizarea sa;

- costuri fixe, atunci când, pentru producerea sa este indispensabilă o modificare a structurii (deci a capacităţii). Utilizarea costului marginal în luarea deciziilor Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii. Raţionamentul marginalist permite determinarea următoarelor nivele optime ale gestiunii:

- optimul tehnic - acel nivel al activităţii pentru care costul mediu (unitar) este cel mai mic, nivel care se obţine întotdeauna când costul marginal este cel mult egal cu costul mediu. El reprezintă volumul de activitate pentru care combinarea factorilor de producţie este optimă.

- optimul economic - acel nivel al activităţii pentru care profitul este maxim şi pentru care costul marginal este cel mult egal cu preţul de vânzare. El reprezintă volumul de activitate pentru care eficienţa economică este optimă.

ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE

1. Care este diferenţa dintre consum şi plată, dar dintre cost şi cheltuială? O plată reprezintă întotdeauna o cheltuială?

2. Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiară este preluat integral în contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motivaţi răspunsul.

3. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli încorporabile în costuri? Dar cheltuielile cu provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor?

30

4. Explicaţi diferenţa dintre costul produsului şi costul perioadei. Care dintre ele este recunoscut în bilanţ şi sub ce formă?

5. Dacă producţia obţinută într-o perioadă este integral stocată cum apreciaţi rezultatul exerciţiului şi de ce?

6. Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formează costul vânzărilor? Motivaţi răspunsul.

7. Prezentaţi structura costului vânzărilor. Poate fi acesta mai mare faţă de cheltuielile de exploatare curente şi daca da, în care situaţie?

8. Analizaţi cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelând la criteriile de diferenţiere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu amortizarea clădirilor administrative.

9. În ce măsură gradul de ocupare a capacităţii de producţie afectează nivelul costurilor fixe?

10. Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile şi de ce?

11. Dacă există într-o perioadă „supraactivitate” (grad de ocupare a capacităţii de producţie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt încorporate în costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat în acest sens?

12. Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al costurilor indirecte cu cele fixe? Argumentaţi răspunsurile.

13. Care este diferenţa dintre costul mediu şi costul marginal?

14. Calculul costului marginal este util pentru procesul decizional. În ce situaţii acesta devine un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii?

APLICAŢII / STUDII DE CAZ – rezolvate

1.

Aplicaţie

privind

determinarea

volumului

cheltuielilor

încorporabile în costuri Informaţiile extrase din contabilitatea financiară sunt următoarele:

Informaţii privind luna decembrie:

- totalul conturilor din grupele 60 ÷ 66:

1.270.000 lei;

- totalul contului 671:

23.000 lei;

- totalul contului 691:

30.000 lei.

Informaţii anuale:

- cont 6811:

600.000 lei;

- cont 6812:

270.000 lei;

Se precizează următoarele:

- amortizarea cheltuielilor de constituire este de 180.000 lei anual;