Sunteți pe pagina 1din 71

ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIAL

1. IDENTITATEA I CONCEPTUL DE CONTABILITATE MANAGERIAL.



Creterea n complexitate a relaiilor de afaceri n condiiile unei
concurene accentuate manifestat n procesul de alocare i utilizare a
resurselor economice precum i-n procesul de adjudecare a pieelor de
desfacere a determinat o revoluie profund n domeniul managementului i
implicit n cadrul contabilitii ca principal surs de informaii i de asistare a
procesului decizional.
Pe de alt parte configuraia i complexitatea structurii funcionale i
tehnico-organizatorice a entitilor economice, varietatea activitilor derulate
i introducerea continu a tehnologiilor avansate reprezint factori endogeni
care impun afirmarea contabilitii manageriale ca o component esenial a
sistemului contabil. In acest context de factori externi i interni entitile sunt
constrnse la o utilizare a factorilor de producie realizat n termenii optimului
economic, n care s fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora i
s fie maximizate veniturile respective efectele procesului de alocare i utilizare
a resurselor.
Optimizarea activitii entitilor este condiionat de un proces
continuu de culegere i prelucrare a informaiilor economice n general i a
celor contabile n particular, menit s contribuie la asistarea procesului
decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de management.
Aceste elemente impun necesitatea dezvoltrii unei seciuni a sistemului
contabil denumit contabilitate managerial cu scopul de a oferi informaii
pertinente i fiabile pentru realizarea actului decizional.

Conceptul de contabilitate managerial
Delimitarea conceptului de contabilitate managerial trebuie s se
realizeze n funcie de dou aspecte i anume:
1. n funcie de preocuprile anterioare de definire a acestei seciuni
intime a sistemului contabil;
2. n funcie de obiectivele acesteia i de specificul prelucrrii informaiilor
contabile.

Conceptul de contabilitate managerial s-a conturat destul de greu n literature
de specialitate, specialitii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi:
contabilitatea de gestiune respectiv contabilitatea analitic.
2
Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, ns nu are
n vedere finalitatea suprem a informaiei contabile, destinaia acestuia
respectiv actul decizional care servete gestiunii entitilor economice.
Termenul de contabilitate analitic reflect termenii abordrii acestei
seciuni a contabilitii respective detalierea unor structuri ale situaiilor
financiare respectiv active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i
rezultate care sunt prelucrate i analizate din perspective contabilitii
manageriale.
3. Conceptul de contabilitate managerial se circumscrie obiectivelor i
specificului prelucrrii informaiilor contabile datorit urmtoarelor
considerente:
prima categorie de utilizatori a informaiei contabile care beneficiaz de
acestea sunt managerii;
prelucrarea acestora pentru uzul intern i extern poart apanajul actual
decizional;
contabilitatea managerial realizeaz o conciliere a gruprii cheltuielilor
dup natura lor economic i dup destinaie n vederea atingerii
obiectivelor de gestiune a entitilor economice.
Astfel, contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind ansamblu de
proceduri de identificare, cuantificare, colectare, analiz i raportare a
informaiilor contabile cu privire la operaiunile, activitile, procesele, lucrrile
i serviciilor realizate de entitile economice n vederea fundamentrii
deciziilor tactice i strategice privind atingerea obiectivelor fixate de entitate.
Dup unii autori, contabilitatea managerial este un concept mai larg
implicnd cunotine i pricepere profesional n pregtirea i mai ales n
prezentarea informaiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice.
Sursa unor astfel de informaii o reprezint contabilitatea financiar i
contabilitatea costurilor de gestiune
1
.
i din aceast definire a contabilitii manageriale rezult sfera mai
cuprinztoare a acesteia dect a contabilitii de gestiune. Putem afirma c
managerii i pot fundamenta deciziile prin apelarea la informaii complexe,
mixte care sunt degajate att la contabilitatea financiar ct i la contabilitatea
costurilor.






1
Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega Bucureti 2004,
pag.11.
3
2. Obiectivele contabilitii manageriale i elementele definitorii ale
contabilitii manageriale ca tiin a gestiunii

Identitatea contabilitii manageriale n cadrul sistemului contabil se
realizeaz printr-un set de elemente structurale ale acestuia care o
individualizeaz ca disciplin de sine stttoare n cadrul disciplinelor cu
caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de studiu,
procedeele i metodele aplicate n cadrul acesteia.
Obiectivele contabilitii manageriale reprezint un element primordial
al acestuia, care constituie un argument esenial din care rezid necesitatea
organizrii acestuia n cadrul entitilor economice.
Obiectivele contabilitii manageriale s-ar putea grupa astfel:
- obiective de eviden analitic a structurilor contabile care iau natere n
urma operaiunilor i activitilor derulate de entiti: active, datorii,
capitaluri proprii, venituri, cheltuieli i rezultate;
- obiective de performan privind calculul unor indicatori pariali i
integrali privind msurarea rentabilitii operaiunilor i activitilor
entitii precum i a costului acestora;
- obiective de previzionare i control realizate prin intermediul bugetelor
de venituri i cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate la nivel de
funcie, structur tehnico-organizatoric, activitate, produs, lucrare sau
serviciu realizat.
Obiectivele de eviden analitic a structurilor situaiilor financiare
sunt circumscrise cadrului de aplicare a politicilor i opiunilor contabile de
recunoatere i au n vedere urmtoarele deziderate:
a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a poziiilor de capital propriu
nominalizat i nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a poziiilor de datorii generate de
diferite forme de finanare (credit comercial, bancar, finanare prin
piaa de capital sau prin operaiuni de leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activiti (de
exploatare, financiar i extraordinar);
e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activiti;
f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea
entitilor economice.
Obiectivele de raportare a performanelor entitii prin calculul unor
indicatori de performan finali sau intermediari, integrali sau pariali prin care
s se evalueze gestiunea economico-financiar a entitii.
Performanele raportate prin indicatori finali integrali se axeaz pe de o
parte pe conceptual de rezultat al exerciiului, iar pe de alt parte
4
performanele entitii se raporteaz i prin categoria de cost i se poate
dezvolta cu urmtoarele paliere:
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcii ale entitii i
a rentabilitii globale;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activiti ale entitii
i a rentabilitii acestora;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit i a
rentabilitii centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrri i
servicii (PLS-uri) i a rentabilitii;
- determinarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor realizate de
entitate dar i a costului structurilor funcionale sau activitilor entitii.
Performanele raportate prin indicatori de performan intermediari de
gestiune se bazeaz pe unele concepte care pun n eviden anumite aspecte
eseniale ale gestiunii economice a entitii n procesul de utilizare i alocare a
resurselor precum i-n asigurarea autofinanrii sau a echilibrului financiar i se
refer la urmtorii indicatori:
- marja comercial;
- valoarea adugat;
- producia exerciiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanare;
- rezerva managerial;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;
- trezoreria net.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerial impinge limitele de
asistare a procesului managerial dincolo de cadrul activitii de exploatare, pe
terenul activitii financiare a entitilor.
Obiectivele de previzionare i control au n vedere elaborarea bugetelor
de venituri i cheltuieli pentru activitatea de ansamblu a entitii precum i
elaborarea bugetelor pariale pe funcii sau activiti ale entitii reprezentate
astfel:
- bugetul activitii generale;
- bugetul activitii de producie;
- bugetul activitii de trezorerie;
- bugetul activitii de investiii;
- bugetul activitii de finanare.


5
Delimitarea contabilitii manageriale in cadrul sistemului contabil

Contabilitatea managerial reprezint o component a sistemului
contabil bine individualizat prin elementele sale structurale conferindu-i un
caracter tiinific evident cum ar fi: subiect i obiect propriu de studiu.
Sistemul informaional contabil de exercitare a acestuia subiect i obiect
propriu al acestuia, funciile de sine stttoare, informaii i utilizatori proprii,
principii de organizare autonome precum i metod de studiu specific.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale reprezint
ansamblul datelor i informaiilor colectate n cadrul entitii n vederea
prelucrrii acestora, procedurile de prelucrare i prezentare a datelor i
informaiilor precum i canalele de circulaie i comunicare a informaiilor ntre
cele trei componente de baz ale entitii respective sistemul condus, sistemul
de conducere i sistemul informaional intern.
Sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale are rolul de
a regla activitatea entitii pentru a-i atinge obiectivele operaionale i
strategice i contribuie la asistarea procesului decizional.
Subiectul i obiectul contabilitii manageriale
Reprezint componentele eseniale ale contabilitii manageriale care o
individualizeaz n cadrul sistemului contabil de ansamblu.
Subiectul activitii manageriale const n activitatea de exploatare i
financiar a entitii economice n ansamblul ei precum i activitile
subdiviziunilor funcionale i tehnico-organizatorice ale acesteia pe parcursul
ciclurilor de exploatare, finanare i investiii.
Dup unii autori
2
operaiunile cu caracter financiar sunt excluse
contabilitii manageriale.
Informaia degajat de contabilitatea managerial asupra costului
finanrii sau a costului investiional respective rezultatul finanrii sau
investiional reprezint un element important n asistarea procesului decizional
n sfera operaiunilor financiare.
Obiectul contabilitii manageriale reprezint un ansamblu complex i
coerent de resurse deinute, procese derulate i rezultate obinute n cadrul
entitii i a componentelor acesteia n urma alocrii i utilizrii resurselor
controlate de entitate i care vizeaz nscrierea acestora n cadrul optimului
economic.
Resursele deinute de entitate pot fi de natur material, uman sau
financiar (imobilizri, stocuri, for de munc, resurse financiare).

2
Nederia A i colab. Contabilitate managerial, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chiinu 2000
pag11.
6
Procesele derulate n cadrul entitii cuprind tipuri de activiti generate
pe ciclul de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) sau pe ciclul de
finanare i investiii sau de administraie a entitii.
Rezultatele obinute pot fi cu caracter intermediar sau final, pariale sau
integrale.
Funciile contabilitii manageriale
Un alt element care individualizeaz contabilitatea managerial n cadrul
sistemului contabil l reprezint rolul acesteia n cadrul entitii, rol manifestat
prin funciile acesteia.
Funciile contabilitii manageriale const ntr-un set de atribuii care
are ca obiectiv satisfacerea necesitilor de informaii a factorilor de decizie
(manager general i celelalte categorii de manageri: comercial, al produciei,
financiar, managerul de personal).
Funciile contabilitii manageriale constau n urmtoarele:
a) furnizeaz informaii tuturor factorilor de decizie implicai n gestiunea
entitii necesar planificrii operaionale i financiare;
b) contribuie la agregarea informaiilor ce reprezint principalul sector de
comunicare intern n cadrul entitii ntre toi factorii de decizie cu
privire la unele aspecte cum ar fi:
- informaii privind nivelul aprovizionrii;
- evidena operativ a produciei, a ansamblului de resurse i
determinarea costurilor de producie i a preului de vnzare;
- analiza rezultatelor i a rentabilitii activitii de desfacere i financiare;
- analiza informaiilor privind structura activelor i a resurselor proprii i
atrase precum i costul acestora.
c) asigur exercitarea controlului operaional la nivelul de entitate, funcie
sau subdiviziuni tehnico-organizatoric ale acestora precum i evaluarea
i analiza rezultatelor n vederea atingerii obiectivelor entitii;
d) asist procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) i pe
termen lung (decizii strategice).
Informaiile i utilizatorii informaiei contabile
Prin caracterul confidenial i uzul intern al acestora, informaiile
furnizate de contabilitatea managerial reprezint un element determinant n
elaborarea unor componente eseniale ale contabilitii manageriale: principii,
metod i concepii de organizare a acesteia.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial se refer la date
prelucrate i fapte derulate n cadrul entitii pe baza unor procedee specifice
sau comune operante n cadrul metodic contabilitii manageriale.
Informaia furnizat de contabilitatea managerial are un caracter
confidenial destinat exclusiv unui singure categorii de utilizatori respective
managerii entitii spre deosebire de informaiile furnizate de cealalt
7
component a sistemului contabil contabilitatea financiar care furnizeaz
informaii cu caracter public destinat mai multor categorii de utilizatori.
In acest sens informaia contabilitii manageriale trebuie s
rspund urmtoarelor cerine
3
:
1. s fie personalizat respectiv s fie destinat unei personae concrete;
2. s fie operativ, adic destinat la timp pentru a servi unei decizii
oportune i eficiente;
3. s fie suficient, adic s prezinte un volum suficient de date necesar
procesului decizional, impunnd n acelai timp i eliminarea
balasturilor informale;
4. s fie analitic, adic s corespund configuraiei entitii i procesului
decizional realizat la diferite nivele;
5. s fie flexibil i s corespund iniiativelor de informare, adic s
corespund cerinelor concrete i s asigure deplintatea satisfacerii
cerinelor informaionale ale utilizatorilor i s asigure n acelai timp
posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul entitii de
a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea i
transmiterea informaiilor pe canalele de comunicare ale circuitului
informaional contabil;
6. s fie util, adic s semnaleze riscurile poteniale i s asigure evaluarea
obiectiv a activitii diferitelor categorii de manageri (manager general,
managerul de producie, managerul comercial, financiar, etc.);
7. s fie economicoase, adic s reclame un consum minim care s nu
depeasc veniturile obinute din utilizarea lor.
Principiile contabilitii manageriale
Organizarea contabilitii manageriale n vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia se bazeaz pe un set de reguli restrictive care au n
vedere competenele ce trebuie ntrunite i respectate pentru a face din
informaia furnizat de contabilitatea managerial un element determinant n
asistarea procesului decizional.
Aceste principii se interacioneaz cu caracteristicile informaiilor
furnizate de aceast seciune a contabilitii respectiv confidenialitatea i
obiectivitatea i se refer la standardele etice ale profesionistului contabil care
opereaz n perimetrul contabilitii manageriale.
Standardele etice ale profesionistului contabil menioneaz
responsabilitile privind competena, confidenialitatea, integritatea i
obiectivitatea.
4

Competena reprezint un standard profesional ce deriv din evoluia
continu a contabilitii, respectiv din schimbrile care apar n viaa afacerilor.

3
Nederi, A, op. cit, pag. 15.
4
Needles, Belverd E, .. pag. 877.
8
Competena trebuie s se circumscrie procesului decizional din cadrul
entitilor, prin furnizarea unor informaii i rapoarte n care specialitii
contabili trebuie s realizeze care sunt datele i metodele relevante de raportare.
Analizezle operaionale i financiare elaborate de specialistul din
compartimentul contabilitii manageriale i drile de seam elaborate de
responsabilul de activitate, trebuie s respecte standardele cerute de raportare
i s cuprind concluziile contabilului care vor fi luate n considerare n
elaborarea deciziilor financiare.
Confidenialitatea este un standard etic derivate din caracterul
informaiei cu impact major asupra obiectivului central al entitii, respective
asigurarea ratei de profitabilitate scontat, prevzute n bugete.
Informaia confidenial nu trebuie s se abat de la itinerarul su
stabilit n cadrul procesului decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar responsabil informaie responsabil activitate manager
responsabil manager general
Constrngerile de confidenialitate ale informaiei sunt strns legate de
dou aspecte i anume:
- divulgarea informaiei;
- utilizarea informaiei n scop personal, respectiv n dauna entitii prin
interpui.
Integritatea este un standard etic care reclam din partea specialistului
contabil derenunarea situaiei de conflict de interese efectiv sau potenial care
s nu afecteze calitile confideniale ale informaiei, ameninnd astfel
realizarea obiectivelor fundamentale ale entitii.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte
i reale, indiferent dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative
asupra entitii. Modificarea rapoartelor astfel nct s fie ndeplinite anumite
obiective sau s depeasc anumite estimri nu este o aciune etic
5
.
Obiectivitatea este un standard professional care st la baza
fundamentrii i finanrii informaiilor necesare asistrii procesului decizional.
Acest standard se afl n conexiune cu standardele etice.
Obiectivitatea se rezum la acea atitudine de cunoatere a normelor etice
i de identificare a aciunilor nonetice pentru evitarea situaiilor de compromise
n culegerea i furnizarea informaiilor necesare tuturor categoriilor de
manageri din cadrul entitii.
Respectarea conjugat a acestor standarde etico-profesionale
condiioneaz procesul de fundamentare i bazare a deciziilor necesare
procesului managerial.


5
Needles, Belverd, E i colab., op. cit, pag. 878.
9
Metoda contabilitii manageriale
Individualizarea contabilitii manageriale ca tiin de sine stttoare se
realizeaz printr-un complex de elemente interrelaionate ntre ele n vederea
atingerii obiectivelor fundamentale ale acesteia, respectiv:
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitii manageriale;
- sistemul informaional contabil al contabilitii manageriale;
- informaiile contabile i utilizatorii informaiilor contabile degajate la
contabilitatea managerial;
- principiile contabilitii manageriale;
- metoda contabilitii manageriale.
Metoda contabilitii manageriale reprezint ansamblul procedeelor i
mijloacelor de atingere a obiectivelor fundamentale ale unitii i de
reprezentare a acestora n cadrul sistemului informaional al entitii
6
.
Unele procedee aplicate n cadrul contabilitii manageriale sunt
aplicabile i-n cadrul altor discipline, altele au un caracter specific contabilitii
manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitii manageriale se
rezum la urmtoarele:
- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea i generalizarea
informaiilor ce reprezint obiectul contabilitii manageriale;
- evaluarea, gruparea i generalizarea informaiei contabile n criterii i
situaii;
- planificarea activitii entitii;
- calculaia costurilor;
- procedee ale analizei economice;
- prezentarea unor rapoarte interne de informare i de asistare a deciziilor.
Unele procedee ale metodei contabilitii se aplic independent altele se
aplic n cadrul metodelor de bugetare i calculaie.

Contabilitatea managerial reprezint un demers tiinific care se
prezint ca un set de elemente structurale care o individualizeaz n cadrul
sistemului contabil de ansamblu precum i-n planul tiinelor economice.
Susinerea acestei opinii se bazeaz pe o serie de argumente cum ar fi:
- o arie terminologic proprie i delimitri clare fa de elementele
teoretico-metodologice ale contabilitii financiare;
- obiectivele fundamentale specifice;

6
Nederia A., i colab. Op. cit. pag. 12.
10
- sistem informaional delimitat de fluxurile interne de resurse i
informaie ale entitii activate de ponderi specifice de prelucrare a
informaiei;
- subiect i obiect propriu de studiu;
- funcii ale contabilitii bine determinate;
- informaii contabile degajate i utilizatori exclusive;
- principii de organizare de sine stttoare;
- metod de studiu proprie.
Din acest instrumentar contabilitatea managerial apare ca un demers
tiinific delimitat n amonte de contabilitatea financiar iar n aval de controlul
de gestiune menit s ofere procesului managerial o important surs de
informaii care s coordoneze i s regleze procesele i fenomenele economice
din cadrul entitilor din sfera produciei i serviciilor.

3. Concepii de organizare a contabilitii manageriale

Formele de organizare a contabilitii manageriale se situeaz la
interferena unui complex de factori care in de structurile funcionale i
operaionale ale entitii, de specificul procesului tehnologic i a
nomenclatorului de produse, lucrri, servicii i atribuii realizate n cadrul
unitii, de regsirea parial sau complet a obiectivelor contabilitii
manageriale n procesul de asistare a actului decizional precum i de
permisivitatea utilizrii unui sistem sau altul de conturi pentru atingerea
obiectivelor contabilitii manageriale.
Acest complex de factori cu inciden asupra organizrii contabilitii
manageriale este reunit n cadrul termenului de concepie de organizare a
contabilitii manageriale. Evoluia proceselor i fenomenelor economice pe de
o parte iar pe de alt parte evoluiile procesului decizional au conturat patru
concepii de organizare a contabilitii manageriale, respective:
- concepia de organizare a contabilitii manageriale n partid simpl;
- concepia de organizare integralist sau integrat a contabilitii
manageriale;
- concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale;
- concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale.
CONCEPIA DE ORGANIZARE IN PARTID SIMPL
Aceast metod de organizare a contabilitii manageriale este specific
formelor simple de organizare a proceselor de producie i mai poate fi
implementat n cadrul entitilor mici care realizeaz un numr redus de
produse, lucrri, servicii sau activiti n cadrul unui proces de complexitate
modern.
11
Contabilitatea managerial este inspirat din principiile organizrii
contabilitii n partid simpl i este reprezentat de ansamblul crilor sau
jurnalelor descrie pentru fiecare produs, lucrare, servicii sau activitate, n care
se nregistreaz detaliat totalitatea operaiunilor generatoare de cheltuieli i
venituri aferente obinerii i comercializrii produselor, lucrrilor i serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepii de organizare a contabilitii
manageriale se rezum la urmtoarele:
- n absena unor conturi care funcioneaz dup principiul contabilitii n
partid dubl n fiecare carte sau jurnal se nregistreaz fr
corespondene contabile, att cheltuielile (n debut) ct i veniturile (n
credit), conform modelului:
- nregistrarea cheltuielilor n jurnalele produselor, lucrrilor, serviciilor
sau activitilor realizate (PLSA) se realizeaz n baza documentelor
justificative individuale sau centralizatoare, fie pe baza situaiilor de
calcul i repartizare a cheltuielilor indirecte;
- nregistrarea veniturilor are loc n urma evalurii (PLSA) realizate la
preuri i tarife de valorificare.

Schematic, concepia de organizare a contabilitii manageriale se
prezint astfel:
Jurnalul sau Cartea PLSA x

Concepia integralist de organizare a contabilitii manageriale

Aceast form de organizare a contabilitii manageriale se bazeaz pe o
organizare concomitent a fluxurilor de informaii contabile pe cele dou canale
de comunicare intern i extern ale entitilor economice, axat pe un sistem
unitar de conturi respectiv conturile contabilitii financiare.
Toate obiectivele contabilitii manageriale sunt axate respective
formulate pe informaiile conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri
Cheltuieli Directe
ncorporabile





Indirecte
Costul de Venituri n
producie preuri sau
tarife de valorificare





Rezultat
(profit)
12
(clasa 7) ale contabilitii financiare. Organizarea integrat a concepiei
integraliste sau n sistem monist se preteaz la obiectivele analizei activitii
derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producie, procesare-desfacere.
Soluia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitile economice
n care prevaleaz problematica determinrii rezultatelor economice i a
rentabilitilor analitice n faa obiectivelor de calcul al costurilor i ndeosebi a
costurilor complete n condiiile unei informatizri complete i performante a
contabilitii, care s asigure o codificare a cheltuielilor i veniturilor care s
satisfac exigenele de prelucrare i de informare att a contabilitii financiare
ct i a contabilitii manageriale.
Entitile economice din sfera serviciilor i din domeniul construciilor
pot adopta un asemenea sistem integrat de contabilitate.
In cadrul concepiei integraliste, calculaia costurilor se realizeaz pe o
prelucrare extracontabil a informaiilor privind cheltuielile.
Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale
Concepia organizrii contabilitii manageriale ntr-un circuit distinct,
autonom fa de contabilitatea financiar, const n instituirea a dou circuite de
prelucrare i prelucrare a cheltuielilor i a veniturilor, ancorate pe obiectivele
distincte ale celor dou contabiliti.
Organizarea contabilitii n circuit autonom se poate realiza n
urmtoarele moduri:
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitii manageriale care s
asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul exclusiv n cadrul
contabilitii;
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitii manageriale dezvoltat
pe structura conturilor de cheltuieli i venituri ale contabilitii
financiare, printr-o detaliere analitic a acestora pe structura sistemului
de conturi de gestiune sau bazat pe un sistem de clasificare care s
satisfac cerinele de prelucrare integral a informaiilor privind
costurile n cadrul contabilitii manageriale.
Concepia dualist de organizare a contabilitii manageriale trebuie s
rspund nevoilor de informare a managerilor n condiiile unei complexiti a
proceselor i fenomenelor economice derulate n cadrul entitilor.
Codificarea analitic a conturilor poate asigura imperativele de
confidenialitate ale informaiei contabile.
Concepii moderne de organizare a contabilitii manageriale
Noile provocri ale economiei mondiale determinat de evoluia
proceselor de producie i management sub impactul tehnologiei de prelucrare
a informaiilor i telecomunicaiilor precum i scurtarea duratei de via a
produsului i instaurarea unei guvernri dictat de exigenele clientului n
stabilirea preului de vnzare a responsabilizat factori de decizie din cadrul
13
entitilor economice determinndu-i s organizeze procesele de producie i s
reconsidere activitile derulate din cadrul entitilor.
In acest context monitorizarea i reglarea prelucrrii informaiei n
cadrul proceselor decizionale nu se mai bazeaz pe conceptul tradiional de cost
complet ci are n vedere noile abordri ale produciei bazate pe metode
avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:
- modele operaionale de gestionare a entitilor tocmai la timp (Just in
time JIT);
- modele operaionale de gestiune bazate pe costurile int (Target
Costing);
- modele operaionale de calcul a costului pe activiti, respectiv metoda
ABC (Activity Based Costing);
- modele operaionale de gestiune fundamentate pe baza organizrii
entitilor pe centre de responsabilitate.

4. TEME DE VERIFICARE A CUNOTINELOR

A. INTREBRI
1. Care sunt aspectele n funcie de care se delimiteaz conceptul de
contabilitate managerial?
2. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor utilizate n cadrul
contabilitii manageriale?
3. Care sunt caracteristicile informaiei furnizat de contabilitatea
managerial?
4. Care sunt principalele concepii de organizare a contabilitii
manageriale?

Bibliografie
1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
2. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed. Infomega
Bucureti 2004.
3. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
4. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
5. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca 2006.
6. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed.
ACAP Chiinu 2000.
7. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
14
2. CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI I CONSUMURI
CONCEPTUL DE CALCULAIE A COSTURILOR. TRATAMENTE DE
INCORPORARE A CHELTUIELILOR IN COSTURI

1. Categorii de cheltuieli, consumuri i costuri i criterii de clasificare a
cheltuielilor, consumurilor i costurilor


Activitatea oricrei uniti economice este orientat n direcia realizrii
de produse, lucrri sau servicii destinate consumatorilor care s genereze
rezultate ct mai convingtoare pentru managerii i deintorii factorilor de
producie.
Etapa premergtoare a obinerii de rezultatelor o reprezint angajarea
factorilor de producie (munc, capital) i consumarea acestora n cadrul
proceselor i fenomenelor economice.
Consumul factorilor de producie mbrac n prima faz a proceselor
economice forma cheltuielilor.
In acest sens, cheltuielile pot fi definite ca expresie bneasc a utilizrii
de resurse, bogie n scopul dobndirii sau realizrii unui bun material sau
serviciu
7
.
Abordarea conceptului de cheltuial o regsim i-n Cadrul pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborate de IASC (Comitetul
pentru standarde Internaionale de Contabilitate) i-n cadrul OMF894/2001 ca
reprezentnd diminuri ale beneficiilor economice viitoare concretizate sub
forma ieirilor, a scderilor de active sau a creterilor de pasive (datorii) care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
distribuirea acestora ctre proprietari.
Dup ali specialiti din domeniul calculaiei costurilor
8
, cheltuiala este
un consum de munc vie i materializat exprimat n bani, generat de
realizarea anumitor procese economice sau activiti social-culturale.
Abordarea noiunii de cheltuial n cadrul contabilitii manageriale
se realizeaz ntr-o manier difereniat de cea a contabilitii financiare
prin recurgerea la un sistem multicriterial de clasificare a acestora, care
pune n eviden legtura acestora cu categoria de cost, ca expresie
agregat a cheltuielilor.
Agregarea cheltuielilor sub forma costurilor produselor, lucrrilor,
serviciilor sau activitilor (PLSA) implic o grupare a acestora respectiv

7
Ebbeken, K., Rossler, L., i colab. , Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora 2000 Bucureti
pag. 15.
8
Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia
Cluj-Napoca 2001 pag.14.
15
prelucrarea acestora din contabilitatea financiar clasificate dup natura lor
economic i regruparea n funcie de alte criterii eseniale i logice operabile n
cadrul contabilitii manageriale.
Clasificarea cheltuielilor se realizeaz ntr-un cadru coerent cu
clasificarea costurilor i veniturilor ataat itinerarului Consum resurs
cheltuial- cost venit rezultat n vederea asistrii procesului decizional pe
baza informaiilor privind nivelul i structura costurilor.
Avem astfel o prim clasificare conectat la locul generrii cheltuielilor,
costurilor i veniturilor asociat cu subdiviziunile funcionale, structurile i
operaionale ale entitii:
a) Clasificarea funcional a cheltuielilor i veniturilor i costurilor
identific aceste concepte ale contabilitii manageriale cu principalele
funcii ale entitilor economice: aprovizionare, producie, desfacere,
administraie;
b) Clasificarea structural a cheltuielilor, veniturilor i costurile asociaz
aceste elemente cu subdiviziuni ale entitii economice: (atelier, secie,
uzin, departamente);
c) Clasificarea operaional identific cheltuielile, veniturile i costurile
unei entiti economice cu produsele, lucrurile, serviciile sau activitile
sau operaiile realizate n cadrul entitilor economice.
Contabilitatea managerial mai opereaz i cu alte criterii de clasificare
care pun n eviden legtura cauzal cheltuial-cost astfel:
1. Dup raportul dintre cheltuielile cunoscute i nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor incluse n costurile
operaionale dup destinaie anume:
- cheltuieli integral incorporate n costuri;
- cheltuieli parial incorporate n costuri;
- cheltuieli nencorporabile n costuri;
- cheltuieli suplitive sau suplimentare.
a) cheltuielile integrale ncorporabile n costuri sunt acele cheltuieli
preluate din activitatea financiar i care se regsesc ntr-o mrime
identic n coninutul costului.
Dac analizm structura cheltuielilor nregistrate dup natura lor n
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare putem
s stabilim urmtoarele concluzii:
- cheltuielile de exploatare pot fi preluate n totalitate n
structurile de costuri ale entitii: costul aprovizionrii,
costul de producie sau costul de desfacere;
- cheltuielile financiare pot fi preluate n structura costului
de producie doar dac particip la finanarea procesului
de producie cu ciclu lung de fabricaie;
16
- cheltuielile extraordinare nu fac obiectul calculaiei
costurilor.
b) cheltuielile parial ncorporabile n costuri reprezint acele
cheltuieli care se regsesc n coninutul costurilor ntr-o mrime ce
nu coincide cu nregistrarea n contabilitatea financiar.
Aceast diferen de tratament contabil poart denumirea de diferente
de ncorporare a cheltuielilor care pot proveni din urmtoarele situaii:
1. aplicarea procedeului abonamentului de cheltuieli respective alocrii
cotelor de cheltuieli anticipate (chirii, alte categorii de cheltuieli) asupra
costurilor de producie n mod ealonat n cote egale;
2. prin tratamentul difereniat al unor categorii de cheltuieli, din punct de
vedere fiscal i economic cum ar fi cazul avertismentelor.
Aceste cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli de nlocuire.
c) Cheltuielile nencorporabile n costuri sunt cheltuieli recunoscute
i nregistrate n contabilitatea financiar la care care sunt
recuoscute n cadrul contabilitii manageriale, respective n cadrul
metodelor de calculaie. In aceast categorie de cheltuieli se
include cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri i deprecieri.
d) Cheltuielile supletive sau suplimentare (adugate) sunt adugate n
structurile de cost chiar dac nu sunt recunoscute n cadrul
contabilitii financiare din raiuni juridice i fiscale, asigurnd
comparabilitatea ntre entitile cunoscute cu forme juridice i de
finanare diferite
9
.
Cheltuielile supletive se regsesc n fluxurile de capital care remunereaz
ntreprinztorul i capitalul propriu, asociate cu categoria de cheltuial,
ntreuct o niruire de resurse prejudiciaz entitatea de realizarea unor
beneficii economice viitoare.
Relaia cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar cheltuieli
preluate n contabilitatea managerial, n vederea calculului structurilor de
costuri poate fi redat schematic astfel:

9
dup Caraiani C., Dumitrana M., op. cit, pag. 27.
17

2. Dup posibilitatea identificrii cheltuielilor cu produsele,
lucrrile, serviciile sau activitile realizate se disting:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
a) Cheltuieli directe sunt acele cheltuieli care au o legtur nemijlocit cu
PLSA realizate i pot fi asociate acestora fr realizarea unui calcul
intermediar.In cadrul cheltuielilor directe se regsesc cheltuielile cu
materiile prime i materiale consumabile directe, cheltuielile cu salariile
directe i contribuiile sociale aferente, alte cheltuieli directe.
b) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care pot fi identificate i
afectate iniial, la momentul efecturii lor, asupra unui centru de
colectare i analiz a cheltuielilor i apoi ulterior repartizate asupra PLSA
pe baza unor calcule i criterii mai mult sau mai puin convenionale. In
cadrul acestei categorii de cheltuieli se includ cheltuielile cu
combustibilul, energia, apa, cheltuieli cu salariile directe i contribuiile
aferente, alte cheltuieli indirecte.
Distincia dintre cheltuielile directe i indirecte i modul lor de includere
n costuri se poate prezenta astfel:
Cheltuieli supletive
(suplimentare)
Cheltuieli
preluate n
structurile
de cost a
produselor,
lucrrilor,
serviciilor
sau activit
ilor PLSA
Cost








Rezultat

Cheltuieli
nregistrate
n
contabilitate
a financiar
Cheltuieli
ncorporabile
Cheltuieli parial
ncorporabile
Cheltuieli
nencorporabile
18

3. Dup variaia costurilor n funcie de gradul de utilizare a
capacitilor de producie, cheltuielile se clasific n:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe sau constante.
a) Cheltuieli variabile sau operaionale pot fi grupate n dou mari
categorii
10
:
Cheltuieli tehnice respectiv cheltuieli care variaz proporional cu volumul
produciei fizice realizate i se rezum la cheltuielile materiale necesare
procesului de producie (materii prime i materiale consumabile direct;
o Cheltuielile de activitate sunt cheltuielile necesare derulrii
produciei de consum i pot fi identificate n mod exact asupra
produselor n momentul ocazionrii lor. In aceast categorie se includ
cheltuielile cu combustibilul, energia, apa sau cheltuielile cu
prestaiile terilor, transport, etc.
o Criteriile de clasificare a cheltuielilor sunt operabile cu aplicarea
metodologiei de calculaie a costurilor i-n cadrul acesta cu unul
dintre trsturile de calculaie a costurilor (complete sau pariale).
Cheltuielile fixe sau constante al cror nivel nu depind de volumul activitii
i s-ar putea grupa n dou categorii:
o Cheltuieli de structur legat de structura funcional i operaional
a produselor de producie, incluznd cheltuielile cu salariile indirect
productive, chirii, amortismente;
o Cheltuieli modulabile sau discriionare care nu depind nici de
volumul produciei nici de structura funcional a entitii. Se include
n aceast categorie cheltuielile organizatorice cu nfinarea
entitilor i cu activitatea de cercetare-dezvoltare.

10
Dumbrav P., i colab. Op. cit, pag.77.


Cheltuieli
ncorporabile
n costuri
Cheltuieli
directe





Cheltuieli
indirecte



Centru de
analiz


Costuri
complete ale
produselor,
lucrrilor,
serviciilor,
activitilor
19
Conceptul de consum de resurse i categorii de consumuri
Consumul de resurse reprezint un concept care poate fi identificat cu
ambele concepte care opereaz n cadrul calculaiei costurilor ca i component
a contabilitii manageriale.
Intr-o abordare simpl consumul de resurse poate fi asociat unei
categorii de cheltuial cu munca vie sau materializat organizat n cadrul
proceselor economiei din cadrul entitilor.
Intr-o abordare complex, agregat, consumul de resurse poate fi definit
ca totalitate a cheltuielilor angajate n procesele economice.
Consumul de resurse reprezint o component a noilor modele
relaionale care intervin n procesul de asistare a deciziilor pe baza informaiei
costurilor care au n vedere urmtoarele componente
11
:
- resurse alocate;
- modalitilor lor de consum;
- ansamblul finalitilor ierarhizate.
Aceast relaionare reprezint fundamental unor noi metode de
management (metoda ABC Activity Based Category) care localizeaz consumul
de resurse pe coordonatele relaiei ntre activitate, consum de resurse i cost
redat relaional astfel:


In acest context consumurile indic cantitatea i tipul resurselor folosite
care sunt corelate cu sarcinile i scopurile concrete ale gestiunii entitilor.
Literatura economic consacr diverse variante de clasificare a
consumurilor, prezentnd interes clasificarea acestora n funcie de scopul
gestiunii entitilor astfel
12

- consumuri pentru evaluarea stocurilor de mrfuri, produse i materiale,
calculul costurilor acestora i determinarea rezultatului financiar;
- consumuri pentru luarea deciziilor manageriale;
- consumuri pentru efectuarea procesului de reglare i control.
In acest context de interelaionare a consumului de resurse, prezint
importan, consumurile luate n considerare pentru fundamentarea deciziilor

11
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004 pag.97, Ediie tradus de N.
Tabr.
12
Nederia A i colab, op. cit., pag. 24.
Activitate
Consum de resurse
Cost
20
manageriale. In cadrul procedeelor avansate de calculaie sunt identificate de
ctre contabilitatea managerial urmtoarele categorii de consumuri:
- consumuri relevante i nerelevante;
- consumuri variabile sau fixe;
- consumuri marginale i difereniate;
- consumuri reale i eventuale.
Consumurile relevante sunt acele consumuri legate de o variant
decizional sau alta care sunt luate n considerare n elaborarea i selectarea
deciziei.
Consumurile nerelevante sunt consumurile care nu se iau n considerare
n elaborarea i alegerea unei decizii i nu depind de decizia luat.
Consumurile variabile reprezint consumurile care se modific odat cu
modificarea volumului produciei.
Consumurile constante sunt consumurile a cror mrime rmne aceeai
indiferent de evoluia nivelului produciei.
Consumurile manageriale sunt consumurile ocazionate de modificarea
produciei cu o unitate de produs.
Consumurile difereniale sunt ocazionate de creterea suplimentar a
produciei dar vizeaz numai anumite loturi de produse.
Consumurile reale sunt consumuri ce in de decizii active i care nu se
vor modifica n viitor.
Consumurile eventuale (de oportunitate) reprezint consumuri luate n
considerare n procesul decizional n condiiile existenei unor resurse limitate.

Conceptul de cost. Clasificarea costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat n literature i
practica economic. Originiile noiunii de cost provin de la verbul latin costare
care nseamn a stabili, a fixa ceva, de unde a derivat i noiunea cost pentru
a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un bun.
Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la termenul de cost a crui
coninut este legat de un consum de valori angajat i care pentru a fi reflectat
trebuie s aib la baz o expresie valoric
13
.
Pentru a se evita confuzia ntre noiunea de cost i cea de cost de
producie, noiunea de cost este de multe ori asociat cu cea de cheltuial
de producie.
O alt abordare a conceptului de cost o regsim n Dicionarul Explicativ
al Limbii Romne unde costul este definit ca suma de bani cheltuit pentru
reducerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestare unui
serviciu.

13
Iacob, C i colab., op. cit. pag.28.
21
In literatura economic, costul este prezentat ca fiind cheltuiala n bani
ce trebuie suportat pentru a beneficia pentru un bun sau serviciu respective
preul a ce trebuie pltit pentru cumprarea unei mrfi
14

In limbaj economic costul reprezint un indicator economic deosebit de
important n comportamentul consumatorului i al productorului, care,
naintea de a ntreprinde ceva, i formuleaz ntrebarea aparent simpl, ct
cost?
In acest sens, costul reprezint un criteriu i un instrument de comparare
n alegerea variaiei de consum i de producie.
In prezent se calculeaz costurile de producie, distribuie, oportunitate,
ale educaiei, sntii, administraiei, informaiei, datoriei (mprumutului),
vieii, ecologic, etc.
In limbaj contabil costul reprezint cheltuielile efectiv suportate de ctre
entitate pentru producerea de bunuri, lucrri i servicii.
Categorii de costuri
Conceptul de cost poate fi atribuit att produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate precum i oricrei entiti pentru care se
consider util, s i se atribuie cheltuieli; teoria i practica contabil opernd cu
cel puin trei criterii de difereniere (clasificare) a costurilor.
- Momentul de calcul n raport cu care se disting:
o Costuri efective sau reale calculate posterior desfurrii (derulrii)
proceselor economice care le-au generat;
o Costuri prestabilite sau estimate calculate anterior desfurrii
(derulrii) proceselor economice ce urmeaz a le genera;
- Coninutul economic al costului calculat n raport de care se disting:
o Costuri variabile calculate n funcie de cheltuielile care variaz
proporional cu volumul fizic al produciei realizate;
o Costuri directe calculate n funcie de cheltuielile care pot fi afectate
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate fr
calcule de repartizare (fr utilizarea de criterii sau chei de
repartizare);
o Costuri complete tradiionale calculate n funcie de toate cheltuielile
de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar;
o Costuri complete economice calculate n funcie de cheltuielile care
dau cea mai bun expresie economic a costului calculat. Este costul
complet tradiional ajustat cu diferene de ncorporare n plus sau n
minus.
- Cmpul de aplicare a costului calculat n raport de care se disting:

14
Dobrot N., Dicionar de economie, Editura Economic Bucureti, 1999, pag. 137.
22
o Costuri funcionale calculate n funcie de cheltuielile ce pot fi
atribuite unei funcii definite a ntreprinderii cum ar fi: aprovizionare
(achiziie), producie, distribuie, administrare;
o Costuri structurale calculate n funcie de cheltuielile ce pot fi
atribuite unei structuri de producie cum ar fi: uzin, fabric, secie,
atelier, linie tehnologic etc.;
o Costuri operaionale calculate n funcie de cheltuielile care pot fi
atribuite mrfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrrilor
executate, serviciilor prestate;
o Costuri manageriale calculate n funcie de cheltuielile care se
efectueaz sub responsabilitatea unui responsabil al ntreprinderii
(firmei) cum ar fi: director general, director comercial, director
tehnic, ef de secie, ef de atelier etc.
o Alte categorii de costuri calculate n funcie de cheltuielile care pot fi
atribuite mrfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate unui anumit tip de clientel, pe o
anumit piat, pe un anumit canal de distribuie, ntr-o anumit zon
geografic.

2.Conceptul de calculaie a costurilor i tipologia calculaiei costurilor

Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai
mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea,
gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli,
obinndu-se stucturile de costuri, respectiv
15
:
- costul resursei utilizate;
- costul locului de activitate;
- costul activitii sau procesului;
- costul produsului;
- costul perioadei.
Calculaia costurilor reprezint o component a contabilitii manageriale,
realizat ntr-un cadru sistemic delimitat de urmtoarele componente:
- obiectul organizrii calculaiei costurilor;
- scopul calculaiei costurilor;
- obiectivele calculaiei costurilor;
- funciile contabilitii calculaiei costurilor;
- factorii care influeneaz calculaia costurilor;
- principiile organizrii calculaiei costurilor;
- sistemul de conturi utilizat n calculaiei costurilor;

15
Ebbeken,K.,Possller,L. i colab, op.cit. pag23.
23

Obiectul calculaiei costurilor este reprezentat de totalitatea activitilor
derulate n cadrul unei entiti economice pentru armonizarea i utilizarea
optim a metodelor i procedeelor de calculaie n vederea obinerii obiectivelor
formrii, controlului i analizei costurilor ntr-un sistem informaional integrat
al costurilor destinat asistrii procesului decizional
16
.
Scopul calculaiei costurilor ca i component a contabilitii manageriale
se rezum la urmtoarele aspecte:
a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrrilor,
serviciilor i activitilor analizate de entitate prin cumularea
unor sisteme de costuri, metode de calcul a costurilor i tehnici de
calcul a costurilor;
b. realizarea unei contabiliti a calculaiei costurilor derulat pe
itinerarul: prelucrarea cheltuielilor prezentarea informaiilor
contabile privind costurile pe supori de informaii (diferite
situaii cu circuit intern);
c. controlul nivelului i structurii costurilor prin diferite mijloace,
tehnici i instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte,
audit);
d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mrimii
costurilor n cadrul bugetelor cu realizrile efective;
e. articularea unor proceduri de calculaie pentru verificarea
corectitudinii operaiunilor de prelucrare a informaiilor n cadrul
contabilitii costurilor.
Obiectivele calculaiei costurilor se circumscriu scopului pentru care este
organizat calculaia costurilor i se rezum la urmtoarele:
- determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor,
procedeelor i sistemelor de costuri;
- stabilirea preurilor i tarifelor de vnzare pornind de la
structurile de costuri.
- determinarea rentabilitilor i controlul eficienei prin ratele de
rentabilitate;
- determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun
producia exerciiului;
- asistarea procesului decizional prin furnizarea informaiilor
necesare managementului operaional cu privire la unele aspecte
cum ar fi:
- analiza relaiei cost-volum-profit

16
Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaie, control i analiz, Ed. Dacia,
Cluj-Napoca, 2001, pag. 71.
24
- stabilirea opiunilor de a produce sau a cumpra un
anumit bun sau serviciu;
- stabilirea opiunilor de meninere sau nlocuire a unor
metode sau tehnologii de producie.
Din prezentarea obiectului, scopurilor i obiectivelor calculate costurilor se
desprind funciile pe care le ndeplinete contabilitatea calculaiei costurilor,
respectiv
17
:
- cunoaterea i analiza costurilor i rezultatelor pe produse, funcii
i responsabiliti;
- utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control n scopul
minimizrii costului dar cu meniunea calitii produselor,
lucrrilor i serviciilor realizate;
- furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul
decizional.

Factorii care influeneaz organizarea contabilitii calculaiei costurilor
Organizarea contabilitii costurilor ca i component a contabilitii
manageriale se realizeaz sub incidena unor factori tehnici i economici
respective:
- profilul de activiti i mrimea entitii economice;
- structura de producie i funcional a unitii;
- tipul i modul de organizare a proceselor de producie;
- tehnologiile de producie utilizate;
- nivelul de automatizare a produciei.
Dup mrimea entitilor acestea se pot grupa n trei mari categorii: mici,
mari i mijlocii.
Organizarea calculaiei costurilor se realizeaz n mod centralizat n cadrul
unitilor mici i mijlocii i-n mod descentralizat n cadrul entitilor mari, la
nivel tehnico-organizatoric (atelier, secie, uzin, fabrici).
Structura de producie i funcional reprezint un factor care delimiteaz
entitatea n centre reprezentative (zone care genereaz cheltuieli), delimitnd
n acest sens producia, utilitile realizate n cadrul acestora, cheltuielile
angajate i costurile asociate.
Organizarea produciei i tipul de producie realizat n cadrul entitilor
se refer la complexul de msuri i activiti derulate n cadrul procesului de
alocare, combinare i utilizare a factorilor de producie n scopul obinerii unei
eficiene maxime.
Organizarea produciei se particularizeaz dup mai multe criterii
18
.

17
Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.
18
Baciu A., op. cit., pag. 37.
25
Din punct de vedere al modului de organizare a produciei (ndeosebi n
ramurile industriale) sunt cunoscute trei tipuri de organizare care pot fi
adoptate i-n alte ramuri: producia de unicate (industrial), producia de mas
i producia de serie.
a) producia individual reprezint acea form de organizare a produciei n
care se realizeaz un produs unicat (industria constructoare de nave, de
utilaj greu);
b) producia de mas const n fabricarea n cadrul unor perioade de timp
i-n cantiti mari a unor produse omogene, cu aceleai utilaje i operaii
tehnologice (industria alimentar, materialelor de construcii);
c) producia n serie se realizeaz, de regul n serii, loturi sau partizi de
produse, dup o anumit reet i tehnologii cu schimbarea periodic a
procesului tehnologic (ind. Confeciilor, ind. Pielriei).
Din punct de vedere al tehnologiei de fabricaie, producia se grupeaz
astfel:
- producia simpl;
- producia complex.
In cazul produciei simple, formarea cheltuielilor i calcularea costurilor se
realizeaz pe faze, iar n cazul celei complexe, organizarea calculaiei se
realizeaz pe comenzi
19
.
Influena tehnologiei se manifest printr-o adncire a structurii analitice a
calculaiei , controlului i analizei costurilor de destinaie final a cheltuielilor
(produselor, lucrrilor, serviciilor), pe articole de calculaie
20
.
Principiile organizrii contabilitii calculaiei costurilor
Calculaia costurilor are la baz anumite principii care asigur un coninut
real i exact al acestora. Principiile teoretice i metodologice ale calculaiei
costurilor se rezum la urmtoarele aspecte:
- determinarea obiectului calculaiei;
- determinarea metodei de calculaie;
- organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de
calculaie economic;
- delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari,
care fac obiectul calculaiei costurilor;
- delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz
costurile;
- delimitarea n spaiu pe locuri de cheltuieli a datelor i informaiilor care
stau la baza calculaiei costurilor



19
Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo deva, 1997, pag. 140.
20
Baciu A., op. cit, pag. 37.
26
3. Tratamente de ncorporare a cheltuielilor n costuri

Formarea costurile n cadrul metodologiei calculaiei costurilor se
realizeaz n baza principiilor calculaiei costurilor i-n cadrul unor limite i
restricii care vizeaz evitarea denaturrii structurii i nivelului acestora care
pot fi redate astfel:
costurile generale de administraie i costurile de desfacere pot fi incluse n
costul lucrurilor, numai n cazul n care condiiile specifice de exploatare
justific luarea lor n consideraie. Aceste costuri se pot include n costul
bunurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a
aduce bunurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie, excepie fcnd
situaiile prevzute de lege (dobnzi aferente cu dobnzile pentru producie
i investiiile n curs n regie proprie cu ciclul lung de fabricaie);
costurile n dobnzi pot fi incluse n costul bunurilor numai n msura n
care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ
cu ciclu lung de fabricaie. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte
cheltuieli suportate de ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri
(comisionare i speze bancare).
Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp pentru a fi finalizat n vederea utilizrii
destinate sau vnzrii acestuia.
cheltuielile de depozitare nu pot fi incluse n costul bunurilor dect n cazul
n care sunt indispensabile procesului de producie cum este cazul
depozitrii anterioare trecerii ntr-o nou faz de fabricaie.
In teoria i practica calculaiei costurilor i a metodologiei calculaiei
costurilor s-au cristalizat de-a lungul timpului dou mari concepii de calculaie
a costurilor respective:
1. o concepie care pune accent pe operativitatea obinerii
informaiilor privind costurile i care insist pe coninutul i
natura economic a costului calculat (complet sau parial) i
care reunete toate conceptele i metodologiile aplicate ntr-un
cadru coerent i articulat denumit sistem de costuri (complet
sau parial);
2. o concepie articulat pe procedee i tehnicile utilizate n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor care pun accent pe
exactitatea calculului costului i a structurii acestuia aplicat
ntr-un cadru exclusiv de abordare a costului prin metodele de
calculaie a costurilor.
Cele dou concepii de organizare a costului coexist i se completeaz
reciproc, neregsindu-se ntr-o form pur, exclusiv.
27
Teoria i practica calculaiei costurilor a consacrat dou mari sisteme de
calcul a costurilor, respectiv:
- sistemul costurilor complete;
- sistemul costurilor pariale.
In acelai timp s-au cristalizat i o serie de metode de calculaie care pun
accent pe valenele informaionale i tehnologice ale societii moderne , pe
constrngerile impuse entitilor economiei de dictatura clientului, pe noile
preocupri de activare a responsabilitilor i centrelor de responsabilitate din
cadrul entitilor, conturndu-se anumite tendine n metodele de calculaie -n
asistarea procesului de management pe baza informaei costurilor.

4. Teme de verificare a cunotinelor
A. Intrebri

1. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor?
2. Ce nelegei prin noiunea cheltuial supletiv?
3. Care sunt elementele structurale a cheltuielilor variabile?
4. Care sunt principalele accepiuni ale noiunii de cost?
5. Care sunt criteriile de clasificare a costurilor?
6. Care sunt categoriile de cheltuieli care se include costuri?

Bibliografie
1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
2. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie,
control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed.
InfoMega Bucureti 2004.
5. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
6. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
7. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed.
Teora, 2000.
8. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca
2006.
9. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic, Ed.
ACAP Chiinu 2000.
10. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
28

3. MODELE CONTABILE, PROCEDEE I METODE DE CALCULAIE A
COSTURILOR COMPLETE


1. Modele contabile
Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de
producie i calculaia conturilor n cadrul contabilitii manageriale pot fi
grupate n dou categorii:
1. Conturi aparinnd unei clase distincte de conturi, utilizat exclusiv n scopul
calculaiei, denumit "Conturi de gestiune" . Utilizarea acestei clase de conturi
este aplicabil ndeosebi n cadrul sistemului costurilor integrale ;
2. Conturi analitice ale conturilor de cheltuieli grupate n clasa 6 "Conturi de
cheltuieli" ale contabilitii financiare, detaliat pe funcii, produse, secii, n
care calculaia se realizeaz extracontabil dup o prealabil colectare a
cheltuielilor.

1. Utilizarea conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"

In aceste conturi se preiau cheltuielile din contabilitatea financiar, unde
s-au nregistrat dup natura lor, pentru a le grupa dup destinaie n vederea
calculrii costului efectiv al produciei obinute, decontrii acestei producii i
stabilirii diferenelor costurilor efective fa de cele prestabilite (standard), n
scopul evidenierii n contabilitatea financiar a stocurilor de producie,
lucrrilor sau serviciilor realizate sau n curs de realizare de execuie, a
imobilizrilor n curs precum i-n scopul exercittii controlului bugetar asupra
costurilor.
In felul acesta, se creeaz interdependena contabilitii manageriale cu
contabilitatea financiar.
Structura clasei 9 "Conturi de gestiune" este format din trei grupe de conturi
astfel :
- grupa 90 "Decontri interne" are n componen urmtoarele conturi:
901 "Decontri interne privind cheltuielile "
902 "Decontri interne privind producia obinut"
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
- grupa 92 "Conturi de calculaie" cuprind urmtoarele conturi :
921 "Cheltuielile activitii de baz "
922 "Cheltuielile activitii auxiliare"
923 "Cheltuielile indirecte de producie"
924 "Cheltuieli generale de administraie"
925 "Cheltuieli de desfacere"
29
- grupa 93 "Costul produciei se compune din conturile :
931 "Costul produciei obinute"
933 "Costul produciei n curs de execuie"
Utilizarea conturilor din clasa 9-a este orientativ i poate fi adaptat n funcie
de specificul activitii i necesitile proprii de informare cu condiia
determinrii corecte a costurilor de producie utilizate ca baz de evaluare n
contabilitatea financiar.

Principalele fluxuri de nregistrri contabile n cadrul contabilitii
calculaiei costurilor pot fi redate astfel :

Operaiile economice nregistrate, n contabilitatea de gestiune sunt:

1. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru
produsele activitii de baz:
_____________________________ ____________________
921 = 901 CE
921/siPLSi b/ - art. de calculaie
- element de calculaie
_____________________________ ____________________

2. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru
activitatea auxiliar:
_____________________________ ____________________
922 = 901 CE
922/siPLSi A/ - art. de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ ____________________

3. Prelucrarea cheltuielilor comune ale activitii de baz sau a activitii
auxiliare:
_____________________________ ____________________
923 = 901 CE
923.si / - articol de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ ______________________

4. Prelucrarea cheltuielilor indirecte privind activitatea de conducere a
societii:
_____________________________ ____________________
30
924 = 901 CE_
924/ - articol de calculaie
- element de cheltuial
_____________________________ _____________________
5. Inregistrarea produciei obinute la pre de nregistrare:
_____________________________ _____________________
931 = 912 Pre de nregistrare
932 PLSi 902/PLSi/-articol de calculaie
sau
- element de calculaie
antecalculaie
_____________________________ ____________________
6. Decontarea prestaiilor ntre seciile auxiliare:
_____________________________ ____________________
922 = 922 CE
922/ Beneficiar 922 / Furnizoare
_____________________________ ____________________
Decontarea prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz:
_______________________________ ____________________
921 = 922 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 922/si PLSi/-articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_______________________________ ____________________

8. Repartizarea cheltuielilor comune de fabricaie asupra produselor, lucrrilor
sau serviciilor i, conform Situaiei de repartizare:
_______________________________ ____________________
921 = 923 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 923/si / - articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_______________________________ ________________________

8. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere pe PLSi,
conform Situaiei de repartizare:
_____________________________ ____________________
921 = 924 CE
921 PLSi.- art de calcul
31
sau
- element de
cheltuial
_____________________________ ____________________

10. Inregistrarea costului efectiv aferent produciei n curs de execuie, conform
metodei directe sau a inventarierii ori a metodei indirecte sau contabile:
_____________________________ ____________________
933 /si/PLSi.- art de calcul = 921/ CE
sau si PLSi/ - articol de calcul.
- element de sau
cheltuial - element de
cheltuial
_____________________________ ____________________

11. Costul efectiv aferent produciei terminate conform Fiei de postcalcul:
_____________________________ ____________________
902 = 921 CE
902/PLSi / - articol de calcul 921/si/PLSi
- element de calculaie
_____________________________ ____________________

12. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor obinute:
_____________________________ _____________________
903 = 902 sau
903 /si/PLSi.- art de calc 921/si /PLSi/ - articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuial cheltuial
_____________________________ ________________________

13. Inregistrarea cheltuielilor efective aferente produciei obinute:
_____________________________ _________________________
901 = 931 (Pi)
931 /si PLSi
____________________________ ____________________

14. Decontat diferene de pre aferente produciei obinute:
_______________________________ ____________________
901 = 903 dif. sau

dif.
32

903/si/PLSi/-articol de calcul.
sau
- element de
cheltuial
_______________________________ ____________________

15. Inregistrarea costului efectiv aferent produciei n curs de execuie finisat:
_______________________________ ____________________
902 /si/PLSi - art de calcul = 933 PA (CE)
- element de 933/si PLSi/ - articol de calcul.
cheltuial sau
- element de
cheltuial
_______________________________ ____________________

16. Repartizarea cheltuielilor de administraie i conducere aferente comenzilor
executate pentru teri:
_______________________________ ____________________
922 = 924 CE
922/CDi / - articol de calcul
sau
- element de cheltuial
_______________________________ ____________________

17. Inregistrarea costului efectiv, n cazul folosirii ca i cont de calculaie, contul
902:
_______________________________ ____________________
902 = %
902/CDi / - articol de calc. 921
sau 921/si/PLSi/- art. de calcul.
- element de sau
cheltuial - elem. de chelt.
922
922/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
923
923/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
33
924
924/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
_____________________________ ____________________

2. Utilizarea conturilor de cheltuieli ale contabilitii financiare dezvoltate
analitic se realizeaz doar dac specificul i complexitatea activitii o permite i
poate fi redat astfel:
6 xx.1 cheltuielile funciei de producie
6xx.11 cheltuielile funciei de producie asociate produsului 1
6xx.1i cheltuielile funciei de producie asociate produsului i, unde i=1,n
numr de produse
6xx.111 cheltuielile funciei de producie asociate produsului 1 realizat n
secia 1
6 xx1ij cheltuielile funciei de producie asociate produslui i realizat n secia j
6xx.1n+1 cheltuielile indirecte ale funciei de producie, unde n este nr. de
produse
6xx.1 n+1 j cheltuieli indirecte de producie ale seciei j
6xx.2 cheltuieli generale de administraie
6xx.3 cheltuieli ale funciei de desfacere
Prin utilizarea acestei codificri se asigur identificarea cheltuielilor pe
purttori i zone de cheltuieli, urmnd ca ulterior prin utilizarea cheilor de
repartizare s se determine structurile de costuri (de producie, de uzin,
complet).

2. Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate n cadrul sistemului
costurilor complete
Procedee de calculaie a costurilor unitare aplicate n cadrul sistemului
costurilor complete
- Sistemul costurilor complete, presupune ca etap final de lucru, calculul
costurilor unitare a produselor, lucrrilor i serviciilor (PLS-urilor), n cadrul
creia se pot utiliza urmtoarele procedee:
1. Procedeul diviziunii simple;
2. Procedeul cifrelor de echivalen;
3. Procedeul valorii rmase.
1. Procedeul diviziunii simple este folosit independent n cazul fabricrii unei
cantiti date de produse perfect omogene, constnd n colectarea tuturor
cheltuielilor ocazionate de obinerea produciei, n mod global, la nivelul
ntreprinderii i raportarea acestora, la finele perioadei de calcul, la cantitatea
de produse fabricate, conform relaiei:
34

Q
CT
C
n
=

n care:
Cn costul pe unitate de produs;
CT cheltuieli totale de producie;
Q cantitatea total de producie fabricat.
Not:
Perfecionrile tehnologiilor de fabricaie au dus la valorificarea
superioar a materiilor prime, obinndu-se concomitant n stadii succesive de
prelucrare mai multe produse. Acest tip de producie este cunoscut sub titlul de
producie simultan, conjugat, comun sau concomitent i care face dificil
delimitarea cheltuielilor pe fiecare produs. Utilizarea n acest caz a procedeului
diviziunii simple presupune determinarea unui cost mediu (Cmu) pe unitatea
fizic de produse simultane, prin diviziune simpl, potrivit relaiei:

=
=
=
m
j
n
i
i
mu
qj
Ch
C
1
1


n care:
Chi cheltuieli de producie pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
circulaie i ( ) n i , 1 = ;
Qj cantitile de produse simultane obinute din fiecare produs j ( ) m j , 1 =

Aria sa de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri,
cum ar fi: fabricaia sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu; fabricaia
semicocsului, sodarea neutralizarea produselor petroliere (numai pentru
cheltuielile de prelucrare), obinerea unui proces dintr-un proces de amestec .a.
2. Procedeul indicilor de echivalen se folosete de ctre ntreprinderile care
obin prin procesul de producie, simultan, mai multe produse principale, fr
produse secundare.
- Aplicabilitatea procedeului indicilor de echivalen presupune:
a. Alegerea unei tipodimensiuni drept produs etalon;
b. Stabilirea parametrului de echivalare care poate fi o caracteristic tehnic
sau economic comun tuturor tipodimensiunilor ce urmeaz a fi echivalate,
cuantificabil n uniti de msur omogene.
35
- Drept parametrii de echivalare tehnici, pot fi utilizai cantitatea de materie
prim ncorporat n produs: greutatea, lungimea, suprafaa sau volumul,
greutatea molecular, densitatea, puterea caloric, timpul de prelucrare, etc.
- Printre parametrii de echivalare economici cei mai des utilizai figureaz:
valoarea materiilor prime ncorporate n produs; preurile de producie a
produselor fabricate, remuneraia direct, totalul cheltuielilor directe etc.
- Odat stabilite tipodimensiunea etalon i parametrul de echivalare
aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen presupune
parcurgerea urmtoarelor etape de lucru:
o Determinarea coeficienilor de echivalen a fiecrei tridimensiuni
(produs) i (K
i
) prin raportarea mrimii parametrului de echivalare
a tipodimensiunii (produsului) i (MPEi) la mrimea parametrului de
echivalare a tipodimensiunii (produsului) etalon e (MPEe), potrivit
relaiei:
e
i
j
MPE
MPE
K =
Se observ c pentru tipodimensiunea (produsul) etalon coeficientul de
echivalare este egal cu unitatea, deoarece:
1 = =
e
e
e
MPE
MPE
K
- Transformarea produciei obinute din fiecare tipodimensiune (produs)
i n cantiti de produse echivalente (qei), prin ponderea cantitii de
produse obinute din fiecare tipodimensiune (produs) i (qi) cu
coeficientul de echivalen calculat pentru tipodimensiunea (produsul)
i potrivit relaiei:
Qei=qi Ki
Determinarea costului pe unitate de produs echivalent (Cue) prin
raportarea cheltuielilor totale (CT) la cantitatea de produse
echivalente potrivit relaiei:

=
=
n
i
ei
ue
q
CT
C
1


Determinarea costului unitar al fiecrei tipodimensiuni (produs
i prin ponderarea costului pe unitatea de produs echivalent (Cue)
cu coeficientul de echivalen calculate pentru tipodimensiunea
(produsul) i (Ki), potrivit relaiei:
Cui=Cue Ki
Not:
36
In doctrina contabil i n practica economic s-au conturat mai multe
variante de calcul prin procedeul indicilor sau coeficienilor de echivalen, n
funcie de numrul parametrilor sau a caracteristicilor care stau la baza
calculului coeficienilor de echivalen, i anume:
Varianta coeficienilor de echivalen simpli care presupune
determinarea acestora n funcie de un singur parametru de
echivalare (Varianta prezentat).
Varianta coeficienilor de echivalen compleci presupune
utilizarea mai multor parametrii de echivalare j asigurnd
dependena costurilor unitare calculate de mai multe
caracteristici tehnice i/sau economice, sporind astfel apropierea
acestora de realitate. In aceast variant coeficientul complex al
fiecrei tipodimensiuni (produs) i (Kei) se determin potrivit
relaiei:

j
e
j
m
j
ei
MPE
MPE
K
i
[
=
=
1

n care:
MPE
j
i mrimea parametrului de echivalare j al tipodimensiunii (produsului)
i;
MPE
j
e mrimea parametrului de echivalare j al tipodimensiunii (produsului)
etalon e;
m numrul parametrilor de echivalare.

Varianta coeficienilor de echivalen agregai presupune utilizarea unor
serii multiple de echivalen simpli agregai prin calcul cu ponderea
" elementelor primare de cheltuieli" sau "articolelor de calculaie" n
totalul cheltuielilor de produse din carefac parte mai multe
tipodimensiuni. Stabilirea coeficienilor de echivalen agregai
comport parcurgerea urmtoarelor faze de lucru :
a. determinarea seriilor de coeficieni de echivalen simpli pentru
fiecare produs n funcie de parametrii de echivalare ataai fiecrui
" element primar de cheltuial" sau fiecrui " articol de calculaie" (dup
metodologia deja cunoscut).
b. determinarea (pj) ponderii fiecrui "element primar de cheltuial" sau
"articol de calculaie" (Chj) n totalul cheltuielilor sortimentului de
produse (CT) din care fac parte mai multe tipodimensiuni, potrivit
relaiei :
CT
CH
P
j
j
=
37
c. determinarea coeficienilor de echivalen agregai prin agregarea
seriilor de coeficieni de echivalen simpli (Ksi) ai parametrilor de
echivalen ataai fiecrui "element de cheltuial" sau "articol de
calculaie" cu ponderile acestora n totalul cheltuielilor (Pj), potrivit
relaiei :

=
=
m
j
j si ai
P K K
1


n care :
" m " - numrul " elementelor primare de cheltuieli " sau a " articolelor
de calculaie"
3. Procedeul valorii rmase se folosete de acele uniti care obin din
procesul de producie un proces principal i unul sau mai multe produse
secundare i nu exist posibilitatea separrii cheltuielilor pe produse cu ajutorul
unui raport de transformare. Astfel, pentru determinarea costului produsului
principal se parcurg urmtoarele etape de lucru :
a. se calculeaz costul fiecrui produs secundar la preul posibil de
valorificare, din care se scad impozitele i cheltuielile de desfacere, potrivit
relaiei:
CUsi=PVi (TVA+B+CD)i
n care :
CUs costul unitar al produslui secundar " i" ;
PV preul de vnzare al produslui secundar " i" ;
TVA taxa pe valoarea adugat (TVA = PV x 15,254%) ;
B beneficiul calculat n funcie de rata medie a rentabilitii " r" ;

( )
;
100
|
.
|

\
|
+

=
r
r TVA PV
B

CD cheltuieli de desfacere.

b. se stabilesc cheltuieli cu produse secundare prin nmulirea
cantitilor de produse secundare cu costul unitar al acestora conform relaiei:

=
=
n
i
si si s
Cu q Ch
1


n care, alturi de notaiile de mai sus, intervin :
Chs cheltuielile aferente produselor secundare "i" ( ) n i , 1 = ;
qsi cantitatea obinut din produsul secundar "i" ;

38
c. se determin cheltuielile totale ale produsului principal (Chp),
deducnd din totalul cheltuielilor de producie (Cht) pe cele aferente produselor
secundare, conform relaiei :
Chp= Cht - Chs
d. determinarea costului unitar al produslui principal (Cup), mprindu-
se cheltuielile aferente acestuia la cantitatea de produse principale obinute, (qp)
conform relaiei:

p
p
p
q
Ch
Cu =

3. Modele de calculaie a costurilor complete

Calculaia costurilor n sistemul costurilor complete are n vedere
urmtoarele modele de formare a costurilor:
- Modelul general de parcurgere a etapelor de lucru se prezint astfel
Cheltuieli directe A

Chelt.indirecte
- Modelul concret de ncorporare a cheltuielilor n costuri se prezint astfel:

Afectare



Afectare Repartizare








Cheltuieli
incorporabil
e n costuri


Centre de
analiz
funcional



Costul
produsului,
lucrrii,
serviciului
I


Centre de
analiz
ale
activitii
de baz



Centre de
analiz
auxiliar



Cheltuieli directe


Cheltuieli simplu
indirecte (comune
ale seciei)



Cheltuieli dublu
indirecte
(administraie)

Secii,
ateliere
etc.






Costuri ale
PLS-urilor

39
Repartizare
Seciunile omogene reprezint decupaje tehnico-productive delimitate n
cadrul funciilor unitii n care se deruleaz o anumit activitate prin utilizarea
mijloacelor materiale, aflate n subordonarea unui responsabil i a cror
procedee poate fi cuantificat prin volumul vnzrilor sau de munc.
Seciunea omogen este definit ca fiind o diviziune real a
ntreprinderii, care dispune de mijloace concurente ctre acelai scop, precum i
de posibilitatea msurrii activitii sale cu ajutorul unei entiti fizice,
denumit unitate de lucru.
21

Unitatea de lucru reprezint unitatea de msur a activitii unei seciuni
omogene care asigur corelaia ntre resursele consumate i producia realizat
constituind i criterii de repartizare a unor categorii de cheltuieli (indirecte) i
care se poate exprima sub diferite forme:
- ore-manoper;
- ore-main;
- volum de materii prime consumate sau prelucrate;
- unitate de produs prelucrat pe seciunea omogen.

Repartizarea raional a cheltuielilor indirecte
- Legtura dintre cheltuielile indirecte i purttorii de cheltuieli (costuri) care
trebuie s le suporte este mijlocit de anumite criterii, baze sau chei de
repartizare.
- Rolul de criteriu, baz sau cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte poate
fi ndeplinit de anumite caracteristici sau parametrii tehnico-economici care
trebuie s ndeplineasc dou condiii:
Caracteristica sau parametrul tehnico-economic ales drept criteriu, baz
sau cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie s fie
identificabil pe fiecare purttor de cheltuial (costuri);
Mrimea acestor caracteristici sau parametri tehnico-economici trebuie
s se diferenieze pe purttori de cheltuieli (costuri) i s reflecte cea
mai raional legtur cauzal dintre purttorul de cheltuial (costuri)
i cheltuiala indirect de repartizat.
- Nici un criteriu, baz sau cheie de repartizare nu este ideal i nici universal
valabil, dect profesionalismul i bunul sim economic.
- Planul Contabil General Francez recomand chei de repartizare utilizabile n
cadrul funciilor principale ale entitii:


21
Iacob C., i colab, op. cit., pag. 107.
40

APROVIZIONARE Cantitatea sau valoarea
materiilor prime i
materialelor aprovizionate
FABRICAIE - Cantitatea sau valoarea
materiilor prime i a
materialelor consumate
- Cantitatea sau valoarea
manoperei consumate
- Parametri fizici ai
produselor fabricate:
numr, greutate, volum,
suprafa, lungine, etc.
DISTRIBUIE DE
ADMINISTRAIE
*Costul de producie sau
valoarea cifrei de afaceri
*Parametri fizici ai
produselor vndute: numr,
greutate, volum, suprafa,
lungime etc.

- In cadrul fiecrei funcii se pot utiliza trei procedee de repartizare a
cheltuielilor indirecte i anume:
- Procedeul coeficientului global de imputare sau repartizare a cheltuielilor
indirecte care este cel mai simplu, adaptat ntreprinderilor mici, cu puine
cheltuieli indirecte, care const n colectarea global a cheltuielilor indirecte
i repartizarea lor asupra purttorilor de cheltuieli (costuri) proporional cu
un criteriu, baz sau cheie de repartizare unic, care poate fi: cantitate
fabricat, materii prime consumate (cantitativ sau valoric), salarii directe
etc.


EXEMPLE DE CHEI DE REPARTIZARE
FUNCII CHELTUIELI DE
REPARTIZARE
41



- Procedeul centrelor de cheltuieli care este un procedeu mai elaborat,
adaptat ntreprinderilor mijlocii care au o structur funcional i de
producie bine definit. In astfel de cazuri centrele de cheltuieli sunt
constituite n general, pe funcii ale ntreprinderii (aprovizionare, producie,
distribuie i administraie), de la nivelul crora cheltuielile indirecte sunt
repartizate pe purttori de cheltuieli (costuri) n funcie de criterii, baze sau
chei de repartizare difereniate:


- Procedeul centrelor de analiz sau a seciunilor omogene care este un
procedeu laborios, adaptat ntreprinderilor mari n care s-au instituit centre
de producie n calitate de substructuri organizatorice distincte, care
aflndu-se sub autoritatea unui responsabil al ntreprinderii, pot fi
considerate veritabile centre de analiz. Aceste centre de analiz pot fi
principale i/sau auxiliare, caracterizate prin activiti relativ omogene
D
C
B
A


PLS-uri


CHELTUIELI
DIRECTE

CHELTUIELI
INDIRECTE
Coeficient
global de
repartizare
%
D
C
B
A


PLS-uri


CHELTUIELI
DIRECTE

CHELTUIELI
INDIRECTE
Centre de
cheltuieli
% % %
42
graie crora pot fi utilizate criterii, baze sau chei de repartizare a
cheltuielilor indirecte multiple cum ar fi: ore-manoper, ore-main,
parametrii fizici ai materiei prime prelucrate etc. :




Not:
In practica contabil din Romnia:
- Cheltuielile indirecte (variabile i fixe) se repartizeaz asupra produselor
fabricate n cadrul activitii de baz. Aceast operaie se face proporional
cu o anumit baz sau criteriu de repartizare, care exprim cel mai bine
legtura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare
aleas. In funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei n
cadrul unitii, criteriile sau bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu
consumul de materii prime i materiale directe, totalul cheltuielilor de
prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. Criteriul/baza
trebuie alese astfel nct costul fiecrui produs s fie afectat cu o cot-parte
cheltuielile indirecte de producie care s corespund ct mai exact
consumului real ocazionat de produsul respectiv. Cheltuielile indirecte
variabile se repartizeaz n totalitate, iar cheltuielile indirecte fixe se
repartizeaz proporional cu nivelul normal al activitii.
- Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, n debitul contului
921 Cheltuielile activitii de baz sunt colectate la sfritul lunii toate
cheltuielile ocazionate de fabricarea produciei. Aceste cheltuieli reprezint
costul efectiv total al produciei i sunt ncorporate o parte n costul efectiv
al produciei obinute, iar o parte n costul efectiv al produciei n curs de
execuie existente n secii la sfritul lunii.
D
C
B
A


PLS-uri


CHELTUIELI
DIRECTE

CHELTUIELI
INDIRECTE
Centre de
analiz
* * *
43

- Este reprezentat de ansamblul operaiunilor de afectare a cheltuielilor
directe i de repartizare a cheltuielilor indirecte nct conduc la
determinarea costurilor complete prin parcurgerea urmtoarelor etape de
lucru:
1. Inregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale
produselor, lucrrilor i serviciilor crora le sunt afectate;
2. Inregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate,
lucrrile executate i serviciile prestate n conturile de centre de
analiz i de centre de calcul, n raport cu care sunt considerate
directe;
3. Repartizarea pe centre de analiz a cheltuielilor dublu-indirecte,
deci att fa de produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile
prestate, ct i fa de centrele de analiz a costurilor prin utilizarea
cheilor de repartizare;
4. Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a
costurilor;
5. Repartizarea costurilor din conturile de centre de analiz n
conturile de costuri ale produselor, lucrrilor i serviciilor crora le
sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii de repartizare.

4. Teme de verificare a cunotinelor

A. Intrebri i exerciii

1. Enumerai modelele contabile specifice sistemului costurilor complete.
2. Enumerai procedeele de calcul a costurilor unitare aplicabile n sistemul
costurilor complete.
3. Care este domeniul de aplicare a procedeului diviziunii simple?
4. Enumerai etapele de lucru n cadrul procedeului indicilor de echivalen?
5. Care este domeniul de aplicare a procedeului valorii rmase?
6. Enumerai etapele de lucru n cadrul procedeului valorii rmase.




Bibliografie

1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
44
2. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie,
control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed.
Infomega Bucureti 2004.
5. Chadwich L., Contabilitate de gestiune, Ed. Teora Bucureti, 1995.
6. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo
Deva 1997.
7. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
8. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
9. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed.
Teora, 2000.
10. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca
2006.
11.Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic,
Ed. ACAP Chiinu 2000.
12. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
13.Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economic, Bucureti 2002.



45
4. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR COMPLETE. METODE DE
CALCULAIE A COSTURILOR PARIALE

1. Metode de calculaie specifice sistemului costurilor complete

- Organizarea calculaiei costurilor complete se poate realiza, n funcie de
specificul produciei, potrivit urmtoarelor metode:
metode global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi.
Organizarea calculaiei costurilor globale
- Metoda global se aplic de ctre unitile care fabric un singur produs,
la care, de regul, la sfritul perioadei nu exist semifabricate sau
producie neterminat. Costul pe unitatea de produs se stabilete prin
mprirea costurilor totale de producie la cantitatea obinut din
produsul n cauz.
- Rolul metodei:
o De a asigura determinarea i delimitarea cheltuielilor att n zone
de cheltuieli, pe ntreaga ntreprindere ct i pe purttor de
cheltuieli;
- Coninutul economic al metodei:
o Const n colectarea cheltuielilor de producie i desfacere global,
ntr-un singur cont sintetic sau analitic pe zone sau la nivel de
ntreprindere i stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare
sau serviciu prin raportarea totalului cheltuielilor colectate global
la cantitatea de produse obinute ntr-o perioad de gestiune;
o Colectarea cheltuielilor indirecte poate avea loc i prin folosirea
conturilor de colectare i repartizare, dup care cheltuielile se
vireaz n contul de calculaie fr repartizare.
- Modelul general de calcul:
- pentru costul antecalculat:

=
=
1 i
p i p
Q Ch n Ct
n care:
Ctp costul ntregii producii de marf programate;
Chi elementul pe cheltuial antecalcul de calculaie;
Qp volumul fizic al produciei marf programate.

- pentru costul unitar efectiv:

46
Q
Ci Cd
Cu
e
+
=
n care:
Cue costul unitar efectiv;
Cd cheltuielile directe;
Ci cheltuielile indirecte;
Q cantitatea de producie obinut.

- pentru producia cuplat
- Calculul costului unitar se face prin procedeul indicilor de echivalen.
Organizarea calculaiei costurilor pe faze
- Metoda pe faze este folosit de regul, n producia de mas, unde pentru
obinerea produsului finit se parcurg n procesul de fabricaie mai multe faze.
Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele parcurse n procesul de
fabricaie, costurile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar
pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cumularea
tuturor cheltuielilor n ultima faz de producie s se obin costul efectiv al
produsului finit.
Probleme orgaizatorice ridicate de aplicarea metodei:
Stabilirea fazelor de calculaie, a poziiei i rolului lor n
calculaia costurilor;
Reflectarea costurilor de producie pe fazele de calculaie;
Relartizarea cheltuielilor de producie ntre produsele
obinute n aceeai faz de fabricaie.
Stabilirea i rolul fazelor de calculaie:
Fazele de calculaie a costurilor constituie expresia tehnico-
economic a fazelor de fabricaie i rezult prin secionarea
procesului tehnologic, iar semifabricatele i produsele
obinute n cadrul acestora constituie purttorul de cheltuiel;
Fazele de fabricaie nu constituie obiect de eviden i calcul a
costurilor, ci numai producia din cadrul acestora, ele ajut
doar la delimitarea cheltuielilor de producie;
Fazele de fabricaie se constituie n centre de responsabilitate
pentru activitatea de producie i pentru cheltuielile efectuate.
Tratamentul cheltuielilor i calculul costurilor:
Cheltuielile directe de producie se determin i delimiteaz
pe faze de fabricaie, afectnd purttorul de cheltuieli
(semifabricatul sau produsul), iar cele indirecte se colecteaz
la nivel de faz sau unitate, dup care se supun repartizrii;
47
Costul unitar se calculeaz prin procedeul diviziunii simple,
dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de
semifabricat sau produs finit.
- Variaia metodei de calculaie a costurilor se face:
- varianta fr semifabricat;
- varianta cu semifabricat.
-Varianta fr semifabricat
nu se determin costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul
finit ce rezult dup ultima faz;
din fazele anterioare ultimei faze, din care rezult produsul finit,
nu apar semifabricate, ci numai producie n curs de execuie;
trecerea produciei n curs de execuie de la o faz la alta are loc
fr depozitare intermediar i fr a reclama calculul costului
intermediar;
cheltuielile de producie aferente produciei n curs nu se
transloc de la o faz la alta, ele se nsumeaz extracontabil, la
sfritul perioadei de calcul a costurilor, pentru producia ce a
parcurs ultima faz de fabricaie.
- Proceduri tehnice de lucru privind cheltuielile i modelul de calcul al
costului:
Cheltuielile directe de producie se colecteaz pe faze de purttori,
respectiv, cele cu materii prime, cu materiale directe i cele de
prelucrare, n prima faz, structurate pe articole de calculaie sau
pe elemente;
In fazele urmtoare se colecteaz pe faze i purttori numai
cheltuielile de prelucrare direct i eventualele consumuti de
materii prime, dup aceeai structur;
Cheltuielile de producie indirecte se colecteaz numai la nivelul
fazelor de calculaie, iar la sfritul perioadei de calcul se
repartizeaz pe purttorii de cheltuieli din cadrul fiecrei faze;
Se determin cheltuielile de producie directe i indirecte aferente
produselor fabricate n fiecare faz de calculaie, nsumnd
cheltuielile aferente produciei n curs de execuie de la nceputul
perioadei de calcul cu cele efective ocazionate n cursul perioadei
de calculaie, din care se scad cheltuielile aferente produciei
neterminate de la sfritul perioadei, toate structurate pe
elemente sau articole de calculaie;
Determinarea costului total i pe unitate de produs prin
nsumarea extracontabil a cheltuielilor aferente fiecrui purttor
de cheltuial din toate fazele care au participat la fabricarea unui
produs.
48
- Modelul de calcul a costului unitar:
Q
Ch Ch
Cu
t
f
n
d
m
i
i d
e

= = =
|
.
|

\
|
+
=
1 1 1

n care:
Cue costul unitar efectiv pe produsul i;
F fazele de fabricaie ( ) t f ... 1 = ;
Chd- elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=1,n);
Chi elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=1,m);
Q cantitatea de produs obinut.

- Varianta cu semifabricat
Domeniul de aplicare:
o Unitile de producie de mas la care dup fiecare faz de
fabricaie se obin semifabricate ce se depoziteaz;
Caracteristica esenial a metodei:
o Translocarea cheltuielilor de la o faz la alta, impunnd
calculul costului dup fiecare faz de calculaie;
Probleme ridacte de aplicarea metodei:
o Semifabricatele obinute n anumite faze se depoziteaz, dup
care se consum fazele urmtoare sau se livreaz terilor;
o Datorit depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie
se impune calculul costurilor pentru fiecare semifabricat;
o Calculul costului semifabricatelor se face innd cont de costul
semifabricatelor din faza anterioar i de cheltuielile de
prelucrare din faza respectiv;
o Calculul costului semifabricatelor dup fiecare faz asigur
concordana ntre circuitul material al diferitelor
semifabricate i circuitul cheltuielilor de producie;
o Ca urmare a transferrii costului semifabricatelor de la o faz
la alta dup ultima faz de calculaie rezult costul produsului
finit.
Modelul de calcul:
f
n
d i
if df f f
f
Qs
Ch m Ch Cu Qs
CU
|
|
.
|

\
|
+ +
=

= =

1 1
1

n care:
CUf costul unitar efectiv al semifabricatului n faza de fabricaie
( ) t f f f , 1 ( = =
49
Cuf-1 costul efectiv al semifabricatului obinut n faza f-1;
Chdf elementul sau categoria de cheltuieli directe ( ) n d =1 ocazionate
de faza f;
Chif elementul sau categoria de cheltuial indirect ( ) m i , 1 = ocazionate
n faza f;
Qst cantitatea de semifabricat obinut n faza f.
Organizarea calculaiei costurilor pe comenzi
- Metoda pe comenzi se aplic, de regul, n producia individual sau de serie.
La aplicarea acestei metode, obiectivul evidenei i calculrii costurilor
efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de
produse sau semifabricate, care reprezint elemente asamblabile (piese,
agregate i ansambluri) ale produselor. Metoda const n colectarea
costurilor directe pe comenzi i repartizarea costurilor indirecte de
producie pe fiecare comand n parte. Costul unitar se calculeaz, dup
terminarea comenzii, prin mprirea acestor cheltuieli la numrul de uniti
produse din fiecare comand. In cazul n care se fabric loturi pariale de
produse, care se predau la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi,
aceste produse se evalueaz n lipsa costului efectiv, la costul antecalculat
sau la costul efectiv al produselor similare. La decontarea parial,
cheltuielile ce se repartizeaz asupra produselor terminate i predate la
magazie nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate la
comanda n cauz. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru
aceleai produse se menine pn la sfritul anului. Eventualele diferene
care apar la terminarea comenzii se include n costul efectiv al ultimului lot.
- Caracteristica tipului de producie:
Obinerea ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr redus de
exemplare i care nu se mai repet;
Produsul finit poate rezulta i prin asamblarea prilor sale
componente;
Purttorul de cheltuial este produsul i nu comanda care ajut la
delimitarea cheltuielilor pe purttor.
- Organizarea contabilitii:
In funcie de obiectul comenzii:
Producia individual se organizeaz n varianta fr
semifabricat, obiectul comenzii este produsul sau seria de
produse, calculul costului se face fr separarea cheltuielilor
pe prile sale componente.
Modelul de calcul:
Producia individual se omogenizeaz n varianta fr
semifabricat, obiectul comenzii este produsul sau seria de
50
produse, calculul costului se face fr separarea cheltuielilor
pe prile sale componente.
Modelul de calcul:
a) Dac este un sigur produs lansat:

= = =
|
.
|

\
|
+ =
t
s
m
i
i
n
d
d
Ch Ch Ce
1 1 1

b) Dac comanda cuprinde mai multe uniti din acelai produs:
Q
Ch Ch
C
t
s
n
d
m
i
i d
= = =
|
.
|

\
|
+
=
1 1 1


Producia de serie mic, n varianta cu semifabricat, aceasta se
poate produce n unitate sau se cumpr din afar, asamblndu-se
n produsul finit;
Comanda poate avea ca i purttor de cheltuiel:
a) lotul de produse turnate sau confecionate;
b) lotul sau seria de piese sau repere prelucrate sau finisate;
c) lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit.
Modelul de calcul al costului unitar trebuie s aib n vedere
determinarea costului semifabricatului, operaiilor de prelucrare
i de asamblare a prilor componente.

p
p
r
n
d
m
i
i d r
e
Q
Ch Ch Cu Cr
Cu

= = =
|
.
|

\
|
+ +
=
1 1 1


in care:
Cue costul unitar efectiv al produsului finit;
Cr consumul specific din reperul r, component al produsului p, (r=1,p);
Cur costul unitar al unui reper r, component al produsului p;
Chd element sau articol de calculaie direct de ansamblare ( ) n d , 1 =
Chi elementul sau articolul de cheltuial direct de ansamblare, montare,
( ) m i , 1 = a
Qp cantitatea de produse lansate n producie cu fiecare comand.
- Stabilirea i evaluarea produciei n curs de execuie:
o Metoda direct sau a inventarierii;
o Metoda indirect sau contabil;
o Reflectare n contabilitate.

51
2. Metodede calculaie specifice costurilor pariale

- Organizarea calculaiei costurilor pariale se poate realiza, indiferent de
specificul produciei, prin urmtoarele metode:
metoda costurilor directe;
metoda costurilor variabile.
- Metodele de calculaie a costurilor pariale se bazeaz pe ncorporarea
(includerea) n costuri numai a acelor cheltuieli care pot fi afectate n
modul cel mai raional produselor fabricate, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate, (PLS-urilor), eliminnd calculele, uneori, deosebit de
laborioase, de repartizare a cheltuielilor indirecte.
- Metodele de calculaie a costurilor pariale sunt fundamentate, teoretic i
practic, pe dou clasificri interdependente a cheltuielilor ntreprinderii
conform schemei de mai jos:

CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI FIXE
CHELTUIELI
DIRECTE
- Materii prime
- Cheltuieli de personal
(manoper direct,
protecie i asigurri
sociale aferente etc.)
- Cheltuieli de transport
identificabile pe
produsele vndute
- Cheltuieli de
personal (manoper
indirect, protecie
social aferent etc.)
- Amortizarea unui
utilaj care servete la
fabricarea exclusiv
a unui singur produs
CHELTUIELI
INDIRECTE
- Materiale consumabile
i utiliti (ap, gaz,
electricitate etc.)
- Cheltuieli de transport
neidentificabile pe
produsele vndute
- Cheltuieli de
personal (pregtirea
cadrelor)
- Chirii i amortizri,
taxe, impozite i
vrsminte
assimilate
- Publicitate, protocol
i reclam general

Organizarea calculaiei costurilor directe
- Metoda costurilor directe bazat pe clasificarea cheltuielilor directe i
indirecte, opernd cu un cost direct i o marj a costurilor directe:
52


- Modelul general de lucru n cazul aplicrii metodei costurilor directe se
poate prezenta astfel:

Elemente de calcul Produsele, lucrrile i serviciile (PLSi)
Total PLSi PLSi PLSn
1. Cifra de afaceri (CA)

=
n
i
i
CA
1

CA1 - CAi- CAn -
2. Cheltuieli directe
(CD)

=
n
i
i
CD
1

CD1= CD1= CDn=
3. Marja brut a
costurilor directe
(MBD)

=
n
i
i
MBD
1

MBD1 MBDi MBDn
4. Cheltuieli indirecte
CI)
CI X X X
5. Rezultatul
economico-financiar
( R)
R



Not:
Gestiunea costurilor directe poate fi realizat prin prelucrarea
extracontabil a cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar n care
ar urma s se codifice:
- Cifrele de afceri (veniturile din exploatare) realizate din vnzarea
fiecrui produs, lucrare sau serviciu (PLS-uri), iar aceste coduri s fie
atribuite ca analitice a conturilor din grupa 70 x Venituri din vnzri de
produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti
Cheltuieli
variabile i
de structur
afectabile
direct PLS-
urilor



Cheltuieli
indirecte



Costul direct
MARJA
COSTULUI
DIRECT



Preul de
vnzare a
PLS-urilor
(cifre de
afaceri)
53
- Cheltuieli directe, indentificabile n momentul efecturilor de produse
fabricate, lucrri executate i servicii prestate (PLS-uri), iar aceste coduri
s fie atribuite ca analitice ale conturilor din clasa 6 Cheltuieli (cu
excepia conturilor de cheltuieli nencorporabile n costuri).
- Atribuirea unui cod unic tuturor cheltuielilor indirecte, neidentificabile
n momentul efecturii lor pe produse, lucrri i servicii (PLS-uri), care
s fie atribuite ca analytic a fiecrui cont din clasa 6 Cheltuieli n care se
nregistreaz astfel de cheltuieli.
- Modelul extracontabil al costurilor directe se prezint astfel:



Organizarea calculaiei costurilor variabile

- Metoda costurilor variabile bazat pe clasificarea cheltuielilor n
variabile i de structur fixe opernd cu un cost variabil i o marj
a costurilor variabile:

ACTIVITATE DE
PRODUSE
1. Cifre de afaceri ale
PLS-urilor
2. Conturi directe ale
PLS-urilor vndute
3. Marja costurilor
directe ale PLS-urilor
4. Cheltuieli indirecte (nerepartizabile pe PLS-
uri)
5. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE
1 2 3
TOTAL
54


- Versiunile costurilor variabile:
1. Versiunea costurilor variabile propriu-zise (direct costing
simplificat);
2. Versiunea costurilor variabile complete (direct costing
evoluat).


1. Versiunea costurilor variabile propriu-zise (direct costing simplificat)
- Presupune gruparea cheltuielilor de producie n:
a. cheltuieli variabile sau operaionale;
b. cheltuieli fixes au de structur.
- Rezultatul economico-financiar se determin global ca diferen
dintre marja brut a costurilor variabile i totalul cheltuielilor de
structur.
- Etapele de lucru ale metodei constau n ansamblul operaiunilor de
afectare a cheltuielilor ce permit determinarea costurilor pariale i a
contribuiei brute a produselor, lucrrilor i serviciilor la acoperirea
cheltuielilor fixe i la stabilirea rezultatului economico-financiar al
perioadei prin parcurgerea urmtoarelor etape:
Inregistrarea cifrei de afaceri n conturile cifrei deschise pe
produs, lucrare sau serviciu;
Inregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor pariale n
conturile de costuri deschise pe produse, lucrri i servicii
crora le sunt afectate;
Determinarea contribuiei brute la acoperirea cheltuielilor
perioadei i la formarea rezultatului economico-financiar;
Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuiei brute
totale i determinarea rezultatului economico-financiar total.


Cheltuieli
variabile




Cheltuieli
de
structur
(fixe)


Costul
variabil
MARJA
COSTULUI
VARIABIL



Preul de
vnzare a
PLS-urilor
(cifre de
afaceri)
55
- Modelul generic de realizare a etapelor de lucru n cazul versiunii se
prezint astfel:

Elemente de calcul Produsele, lucrrile i serviciile (PLSi)
Total PLSi PLSi PLSn
1. Cifra de afaceri
aferent PLSi vndute
(CA)

=
n
i
i
CA
1

CA1 - CAi- CAn -
2. Costurile variabile
aferente PLSi vndute
(CV)

=
n
i
i
CV
1

CV1= CV1= CVn=
3. Marja brut a
costurilor variabile
(MB)

=
n
i
i
MB
1

MB1 MBi MBn
4. Cheltuieli de
structur ( CS)
CS X X X
5. Rezultatul
economico-financiar
( R)
R

2. Versiunea costurilor semicomplete (direct costing evoluat)
- Domeniu de aplicare:
Uniti patrimoniale care fabric familii de produse n
subdiviziuni tehnico-economice distincte.
Cerinele aplicrii versiunii:
- Gruparea cheltuielilor de structur n:
a) cheltuieli specifice de structur generate de posesia i utilizarea
mijloacelor de producie alocate structurii tehnico-organizatorice care
realizeaz familia de produse i care sunt tratate ca i cheltuieli directe
fa de acea structur, ns indirecte fa de familia de produse,
supunndu-se repartizrii i ncorporndu-se n costul familiei de
produse fabricate;
b) cheltuieli generale de structur, a cror repartizare pe produse, lucrri
sau servicii nu se poate face pe baze raionale, deci nu se includ n costuri,
ci se deconteaz pe seama rezultatului economico-financiar global.
- Modelul de calcul al costului unitar:

var
Costurile de structura specifice
Costul unitar Costul iabil unitar
Cantitatea produsa si vanduta
= +

- Marjele intervenite n cadrul versiunilor:
56
1. marja brut;
2. marja semibrut.
- Succesiunea operaiunilor de lucru impus de realizarea versiunii:

Elemente de calcul Produsele, lucrrile i serviciile (PLSi)
Total PLSi PLSi PLSn
1. Cifra de afaceri
aferent PLSi vndute
(CA)

=
n
i
i
CA
1

CA1 - CAi- CAn -
2. Costurile variabile
aferente PLS
i
vndute
(CV)

=
n
i
i
CV
1

CV1= CV1= CVn=
3. Marja brut a
costurilor variabile
(MB)

=
n
i
i
MB
1

MB1 MBi MBn
4. Cheltuieli specifice
de structur ( CSP)

=
n
i
i
CSP
1

CSP1 CSPi CSPn=
5. Marja semibrut
(MSB)

=
n
i
i
MSB
1

MSB1 MSBi MSBn=
6. Cheltuieli generale
de structur
X X X
7. Rezultatul
economico-financiar
( R)
R

Not:

- Gestiunea costurilor variabile poate fi realizat prin prelucrarea
extracontabil a cheltuielilor i a veniturilor din contabilitatea financiar,
similar metodei costurilor directe, dar cu codificare separat a
cheltuielilor ncorporate n costurile variabile i a cheltuielilor de
structur fix.
- Metoda direct costing evoluat presupune pe lng codificarea cifrelor de
afaceri ( venituri din exploatare) similar metodei costurilor directe, i
atribuirea de coduri distincte pentru:
Cheltuielile variabile directe, indentificabile n momentul efecturii
lor pe produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate (PLS-
uri), iar aceste coduri s fie atribuite ca analitice ale conturilor din
clasa 6 Cheltuieli ( cu excepia conturilor de cheltuieli
nencorporabile n costuri);
57
Cheltuielile variabile indirecte a cror repartizare poate fi fcut pe
baze raionale, respectiv cheltuieli pentru care exist o bun
corelare ntre cheltuiala de repartizare i criteriul, baza sau cheia de
repartizare, iar aceste coduri s fie atribuite ca analitice ale conturilor
din clasa 6 Cheltuieli ( cu excepia costurilor de cheltuieli
nencorporate n costuri). Este suficient un singur cont aferent
fiecrui criteriu, baz sau cheie de repartizare aleas.
Cheltuielile indirecte a cror repartizare nu se poate face pe baze
raionale, i prin urmare ele trebuie direcionate direct ctre contul
anual de profit i pierderi. Acestor cheltuieli trebuie s li se atribui
un cod unic ca analitic al conturilor din clasa 6 Cheltuieli n care se
nregistreaz astfel de cheltuieli.
- Modelul extracontabil al costurilor variabile se prezint astfel:

Activiti
sau
produse
PRODUS 1 PRODUS 2 PRODUS 3 PRODUS 4 PRODUS 5

1. Cifra de
afaceri ale
PLS-urilor
(venituri din
exploatare)

2. Costuri
variabile ale
PLS-urilor

3. Marja
costurilor
variabile ale
PLS-urilor

4. Cheltuieli
indirecte
imputabile pe
baze
raionale
asupra PLS-
urilor

5. Costuri
semicomplete
ale PLS-urilor
(2+4)

58
6. Marja
costurilor
semicomplete
ale PLS-urilor
(3-5)


7. Cheltuieli indirecte (nerepartizabile asupra PLS-urilor)
8. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE (6-7)

- Prin centralizarea Situaiilor gestionare extracontabile ale costurilor
pariale se poate ntocmi un Cont de rezultate economico-financiare
pe centre de responsabilitate.


3. Teme de verificare a costurilor.

A. Intrebri i rspunsuri

1. Care este domeniul de aplicare al metodei de calculaie a costurilor
globale?
2. Care sunt etapele de lucru n cadrul metodei de calculaie pe faze de
fabricaie?
3. Care sunt metodele de evaluare a produciei n curs de execuie?
4. Care sunt indicatorii evideniai de metoda costurilor variabile?
Centre de
responsabilitate
1 2 3
1. Centre de afaceri ale PLS-urilor

2. Costuri partiale ale PLS-urilor

3. Marja costurilor pariale

4. Cheltuieli specifice indirecte

5. Marja de contribuie a fiecrui
centru de responsabilitate

6. Ansamblul marjelor de contribuie a centrel. de resp.

7. Cheltuieli nerepartizabile

8. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE
INTREPRINDERE
59
5. Enumerai etapele de lucru din cadrul metodei obiect costing simplificat.
6. Enumerai etapele de lucru din cadrul metodei costurilor directe.

Bibliografie

1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
2. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie,
control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed.
Infomega Bucureti 2004.
5. Chadwich L., Contabilitate de gestiune, Ed. Teora Bucureti, 1995.
6. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo
Deva 1997.
7. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
8. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
9. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed.
Teora, 2000.
10. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca
2006.
11. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic,
Ed. ACAP Chiinu 2000.
12. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
11. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economic, Bucureti 2002.
60
5. ELABORAREA BUGETULUI DE VENITURI I CHELTUIELI

1. Aspecte conceptuale privind elaborarea bugetelor de venituri i
cheltuieli

Bugetul reprezint n esen o premiz a planificrii, orientat spre o
gestiune previzional profitabil. Ca document de previzionare apriori
derulrii activitii ce elaboreaz la noul anual i stabilete afectarea
resurselor i responsabilitilor pe fiecare decupaj al unitii (department,
sector, centru de activitate.
22

Necesitatea, rolul i importana BVC
Necesitatea bugetelor de venituri i cheltuieli
- Furnizarea de informaii pertinente tocmai la timp n procesul
decizional n contextul evoluiei sistemelor economice;
- Asigurarea unui echilibru ntre venituri i cheltuieli, ntre ncasri i
pli;
- Deriv att din nevoile proprii ale agenilor economici ct i din nevoi
generale, macroeconomice.
Rolul i importana BVC
- BVC este un obiectiv principal al contabilitii de gestiune care aduce
procesul decizional bazat pe informaie mai aproape de momentul
derulrii proceselor i fenomenelor economice;
- BVC apare ca i un plan operaional exprimat valoric care a ptruns n
actul managerial fiind un instrument de previziune a veniturilor i de
delimitri a cheltuielilor care urmeaz a fi suportate din veniturile
previzionate.

BVC este un instrument de control al cheltuielilor i veniturilor prin
compararea nivelurilor provizionate ale acestora cu realizrile, fiind un
liant ntre controlul bugetar i controlul prin costuri.
Coninutul i structura bugetelor de venituri i cheltuieli
BVC reprezint o previzionare desfurat de la nivelul unei entiti
economice pn la nivelul locului de munc dup cum urmeaz:
- Buget de venituri i cheltuieli general
- Buget de venituri i cheltuieli la nivel de funcii ale ntreprinderii cum ar fi:
funcia de producie;
funcia comercial;
funcia administrativ;
funcia de cercetare dezvoltare;

22
Caraiani C., op. cit. pag. 216.
61
funcia de personal etc.
- Bugete de venituri structurale grupate pe structurile organizatorice cum ar
fi:
pentru unitile productive: secii, ateliere;
pentru unitile prestatoare de servicii: agenii pentru sectorul
turistic;
magazine, restaurante, pentru sectorul comercial i de alimentaie
public;
- Bugete de venituri i cheltuieli operaionale prin care se previzioneaz
veniturile i cheltuielile pe P.L.S sau pe proiecte sau programe.
Aceast clasificare a BVC dup obiectul bugetrii creioneaz, coninutul
mai detaliat sau mai sintetic a BVC dup complexitatea obiectului prezivionrii:
bugetul este mai exhaustiv la nivel de unitate sau funcie a
ntreprinderii;
bugetul este mai restrns la nivelul de PLS sau structur
organizatoric.
Elemente conceptuale n proiecia bugetelor de venituri i cheltuieli
Construcia bugetului de venituri i cheltuieli, ca instrument de control a
activitii ntreprinderii se realizeaz pe urmtoarele coordonate:
- Stabilirea obiectivului activitii de bugetare;
- Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate.
Stabilirea obiectivului activitii bugetate
Are n vedere indentificarea ntreprinderii sau a unor decupaje ale
acesteia, respectiv subdiviziuni structurale sau funcionale supuse acivitii de
bugetare.
Bugetarea fie c privete ntreprinderea n ansamblu, fie c se refer la
componente ale acesteia (funcii sau subdiviziuni tehnico organizatorice) este o
activitate de proiectare a veniturilor i cheltuielilor fie ntr-un regim static i ne
referim la cheltuielile fixe sau constante, fie n regim flexibil n care veniturile i
cheltuielile sunt dimensionate n funcie de un anumit nivel al activitii, n care
intervine elementul de variabilitate.
Sfera de cuprindere a bugetului este surprins i de textele reglementare
prin OMF 616/2001 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind
ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici care
detaliaz bugetul de venituri i cheltuieli n urmtoarele componente:
01 Bugetul activitii generale;
02 Bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow;
03 Imprumuturi garantate de stat;
04 Principalii indicatori economico-financiari

62
2. Modelarea sistemului de bugete

Bugetul reprezint un instrument economic prin care se materializeaz
un nou concept al managementului, respectiv managementul prin obiective.
Aa cum am mai artat, pentru a dimensiona veniturile i cheltuielile, n
respectiv se stabilete obiectul bugetrii.
In aceast situaie fiecare entitate economic se secioneaz n centru de
profit sau centru de gestiune adic n subdiviziuni tehnico-organizatorice la
nivelul crora se elaboreaz, lanseaz, execut i urmreasc bugete, utilizndu-
se dou criterii i anume:
1. criteriul procesual n care funciile sau activitile fiecruia sunt
considerate centru de gestiune.
2. criteriul structural-organizatoric n care compartimentele funcionale
sau operaionale sunt decretate ca centre de gestiune.
Pentru societi din sfera produciei se preteaz proiecia bugetelor dup
criteriul structural organizatoric, entitatea economic apare ca reea de centre
de profit i centre de gestiune dup care se elaboreaz bugetele, configurate
dup urmtoarea structur:











Pentru societile din sfera serviciilor se preteaz proiecia bugetelor
dup creteriul operaional n care fiecare activitate este abordat ca centru de
profit.









Centru de profit din
sfera produciei
Centru de gestiune
auxiliar
Centru de gestiune
din sfera aciunilor
funcionale
SOCIETATEA
COMERCIAL
ACTIVITATEA
CONEX j
(AUXILIAR)
CENTRU DE
PROFIT j

ACTIVITATEA DE
BAZ i CENTRU
DE PROFIT i
ACTIVITATEA
CONEX v
(AUXILIAR)
CENTRUL DE
PROFIT v
63
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor respectiv celor dou criterii de
secionare a entitilor economice are la baz un principiu i anume:
- localizarea veniturilor i cheltuielilor
- pentru criteriul operaional n care secionarea entitilor economice
se face pe P.L.S acestea constituie att generatori de venituri ct i
purttori de cheltuieli, dimensionarea se face la nivelul veniturilor i
cheltuielilor directe;
- pentru criteriul structural, localizarea cheltuielilor i veniturilor se
face pe sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare,
agenii, uniti operative.
Aceast localizare poate fi asimilat mai respectiv i cheltuielilor
indirecte lsnd loc i asocierii veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri.
innd cont de acest principiu, dimensionarea veniturilor i cheltuielilor
se realizeaz n urmtoarele aspecte:
- Dimensionarea veniturilor att la nivel de firm ct i la nivel de gestiune
mbrac urmtoarele forme:
veniturile firmei sunt respectiv n cifra de afaceri care
cuprinde:
o venituri din activitatea de baz;
o venituri din alte activiti.
dimensionarea veniturilor la nivelul centrelor de gestiune, are
n vedere faptul c veniturile sectoarelor auxiliare sau a
anumitor funcii nu se ncadreaz ntotdeauna n sensul
respect. Astfel pentru centrele de profit din sfera produciei
veniturile sunt reprezentate de:
o producia realizat exclusiv TVA;
o producia n curs de execuie.
Pentru centrele de gestiune auxiliare veniturile sunt
reprezentate de cheltuielile decontate asupra altor centre de
gestiune auxiliare sau asupra centrului produciei de baz.
- Dimensionarea cheltuielilor att la nivel de firm ct i la nivel de centru
de gestiune se realizeaz pe urmtoarele respectiv:
Pe articole de calculaie respectiv:
o cheltuieli directe: materii prime i materiale;, directe
CAS, omaj i alte contribuii la salariile directe;
o cheltuieli indirecte: cheltuieli respect ale seciilor cum
sunt cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuieli generale de administraie.
Pe elemente de cheltuieli respectiv:
o cheltuieli materiale: materii prime i materiale,
combustibil, energie, amortizare;
64
o cheltuieli cu manopera salarii i contribuii.
- Dimensionarea rezultatelor financiare reprezint o comparare a
veniturilor i cheltuielilor bugetate i se realizeaz att la nivelul de
entitate economic ct i la nivelul de centru de gestiune:
La nivelul de entitate economic:
Rezultatul financiar = Cifra de afaceri Costuri de producie
La nivelul de centru de gestiune:
Rezultatul financiar = Venituri din realizarea P.L.Si - Costul P.L.Si

METODOLOGIA DE LUCRU PRIVIND PROIECTIA B.V.C.

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate au n vedere
urmtoarele aspecte:
- Stabilirea generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli;
- Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli;
- Alegerea metodelor folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor.
Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
Realizarea activitii de bugetare se bazeaz n primul rnd pe stabilirea
obiectului bugetrii care are n vedere urmtoarele:
- Definirea generatorilor de venituri i purttorii de cheltuieli;
- Delimitarea acestora prin funciile pe care le ndeplinesc;
Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli sunt reprezentai de
produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate ca rezultat al
produsului.Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli ndeplinesc
mpreun sau separat mai multe funcii cum ar fi:
identific veniturile totale i cheltuielile directe pe fiecare
P.L.S;
preiau la finele perioadei de gestiune, cheltuielile indirecte
dimensionate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli
repartizate dup diverse criterii sau chei de repartizare;
controleaz rentabilitatea fiecrui P.L.S.

Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli
Definiie:
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv numai la venituri
sau numai la cheltuieli sunt subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice i
administrative ale unei uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz
bugetarea, urmrirea i controlul activitii.
Se mai numesc i centre de profit/sau de gestiune.
65
Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, ndeplinesc mai multe
funcii i anume:
- constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau
cheltuielilor pe substructuri organizatorice ale unor uniti patrimoniale,
pe urmtoarele nivele:
o secii de producie ca subdiviziuni structurale;
o ateliere de producie ca subdiviziuni organizatorice ale seciilor
de producie;
o centre de producie ca subdiviziuni ale seciilor i atelierelor;
o sectorul administrativ ca funcie a ntreprinderii;
o sectorul comercial ca funcie a ntreprinderii.
- constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate;

Metode utilizate n bugetarea veniturilor i cheltuielilor
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate se realizeaz prin mai
multe metode dintre care cele mai utilizate sunt:
1. Metoda analitic;
2. Metoda sintetic.

Metoda analitic
Veniturile i cheltuielile bugetate se realizeaz pe baza unor modele
relaionale de tipul unei funcii, de una sau mai multe variabile, recurgndu-se la
mai multe procedee cum ar fi:
- Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele:
o Se utilizeaz pentru elemente de venit i/sau cheltuial care sunt
generate de mrimi de referin exprimate cantitativ:
Modeul de calcul : Ebi = qijx pij
Ebi elementul i de venit, respectiv cheltuial bugetat
qij cantitatea de PLSj pentru care se bugeteaz elementul de
venit sau cheltuial
Pij preul sau tariful cantitii de PLS j pentru care se bugeteaz
elementul de venit sau cheltuial i.
Se utilizeaz ndeosebi:
1. Pentru bugetarea veniturilor privind producia diferitelor zone sau
sectoare productive dup modelul:

=
=
n
i
ij ij j
unde p q VPF
1
:
VPFj valoarea produciei fabricate n zone sau sectorul de activitate;
qij cantitile din PLS i fabricat n zona sau sectorul j;
pij preul unitar a PLSi fabricat n zona j.
66

Repere n bugetarea veniturilor:
- Nivelul produciei prognozate a se realiza stabilite n funcie de gradul de
utilizare a capacitilor de producie i de programul investiional al
unitii economice care s genereze un volum de producie suplimentar;
- Indicele de cretere a preurilor sau indicele inflaiei.
2. Pentru bugetarea unor cheltuieli materiale care au la baz consumuri
specifice exprimate cantitativ, cum ar fi:
- cheltuieli cu consumul de materii prime i materiale directe:
- semifabricate;
- combustibili;
- energie;
- aburi.
Modelul relaional de calcul este:

=
=
n
i
ij s ij b
unde p c q C
ij j
1
:

Cbj elementul de cheltuial bugetat j;
csij consumul specific de materie prim, material direct sau utilizate i
pentru obinerea unei uniti de P.L.S.;
Pij preul unitar al unei uniti cantitative de materii prime i pentru
obinerea unei uniti de P.L.S;

Repere n bugetarea cheltuielilor materiale
- evoluia consumurilor specifice fa de anul precedent;
- evoluia preurilor i tarifelor la materii prime, materiale i
utiliti vzute fie prin prisma indicelui de cretere a
preurilor/indicele de inflaie, fie prin prisma unor cursuri de
referin ROL/USD, ROL/EURO.
3. Pentru bugetarea cheltuielilor cu munca vie, pe baza unor norme de timp
pe unitate de P.L.S, potrivit modelului de calcul:
:
1
unde st nt q C
ij ij ij
n
i
b
i
=

=


ntij norma de timp a calificrii i pentru obinerea unei uniti de
P.L.Sj.;
stij salariul tarifar al calificrii i pentru obinerea unei uniti de
P.L.Sj
Bugetarea cheltuielilor cu munca vie se poate realiza att pentru
muncitorii direct productivi ct i pentru muncitorii indirect productivi.
67
Pentru muncitorii direct productivi, modelul de bugetare se realizeaz
conform relaiei:

= =
=
n
p
m
c
c pc s
unde Wp t Cb
s s
1 1
:

Cbs cheltuial salarial bugetat pe zona sau sectorul de cheltuieli s;

s
pc
t - timpul de munc normat, exprimat n ore a meseriei sau
profesiei p de categoria de calificare c a muncitorilor care
lucreaz n zona sau sectorul de activitate s;
Wps salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria
sau profesia p i de calificare c.
Repere n bugetarea salariilor directe:
- reducerea timpilor de munc ca urmare a introducerii de noi
tehnologii de mare productivitate;
- nivelul tariferor orare negociate prin contractele colective de
munc.
Pentru muncitorii indirect productivi, respectiv procesul de conducere,
tehnic, economic i de alte specialiti din secii sau sectorul admnistrativ,
modul de bugetare se realizeaz conform relaiei:

= =
+ =
n
f
c
m
i
i fi sa
unde I Wf t Cb
1 1
:

Cbsa cheltuial salarial la nivelul sectorului administrativ;
Tfi timp normat sau legal exprimat n ore sau zile ale personalului din profesia
sau funcia f i treapta de ncadrare i;
Wfi- salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcia f i
trepte de ncadrare i;
Ic ndemnizaia de conducere.
Repere n bugetarea salariilor indirecte:
- timpii normai stabilii prin contractul colectiv, individual de
munc;
- salariul tarifar negociat;
- nivelul ndemnizaiei de conducere stabilit de A.G.A, pentru
administratori sau de Consiliul de Administraie pentru
celelalte categorii de personal de conducere.
- Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute:
68
Se utilizeaz pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau
cheltuieli calculate prin prisma practicii consacrate i a legislaiei
economice, financiare i fiscale:
Modul de calcul este urmtorul:
:
100
unde
C V
E
p ab
b

=

Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Vab valoarea absolut a bazei de calcul;
Cp cota procentual.
Se utilizeaz n urmtoarele cazuri:
pentru bugetarea amortizrii liniare anuale i/sau lunare a imobilizrilor
la nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli:
o n cazul amortizrii liniare anuale:

=
n
i
i si
s
Na Va
Aa
1
100


o n cazul amortizrii lunare:
:
12 100
1
unde
N Va
A
n
i
ai si
l
s

=

=

Aas,Als amortizarea anual respectiv, lunar a zonei sau sectorului
de cheltuieli s;
Vasi valoarea de amortizare a imobilizrilor i din zona sectorului
de cheltuieli s;
Nai norma analitic de amortizare a imobilizrii i.
Repere n bugetarea cheltuielilor cu amortizarea au n vedere
urmtoarele:
planuri masive de investiii;
activiti de dezinvestiie promovate n urma procesului de restructurare
a ntreprinderii;
modificarea politicilor de amortizare.
- Pentru bugetarea contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale,
asigurare social de sntate, contribuia la fondurile de omaj i de
reorientare profesional, precum i de alte fonduri (fondurile pentru
protecia persoanelor cu handicap, fond pentru contribuia la Camera de
Munc);
o Bugetarea contribuiei la asigurrile sociale se realizeaz urmtorul
model relaional:
69

=
n
i
CAS s t
C s
s CASj
i j
1
/
100
/

unde CASs/j , CASj/s cheltuiala patronal cu contribuie la asigurrile
sociale bugetat pe purttorul de cheltuieli j sau sectorul de cheltuieli
s.
Stj/si salariul tarifar de ncadrare a salariatului i care lucreaz la
obinerea purttorului de cheltuieli j sau, n regie, n sectorul de
cheltuieli s;
CCAS cota personal la asigurri sociale:
o bugetarea contribuiei la asigurrile sociale de sntate, dup
modelul:
100
1
/
/

=

=
n
i
CASS si j
s j
C St
CAS
Fa de modelul de calcul anterior intervine CCASS cota procentual la
asigurri sociale de sntate
o bugetarea contribuiei la fondul de omaj

100
1
/
/
CFS
n
i
si j
s j
C St
CFS

=

=

unde CCFS contribuia la fondul de omaj
o bugetarea contribuiei la fondurile cu destinaie special:
100
1
/
/
i
FDS
n
i
si j
s j
C St
CFDS

=

=

unde: CFDSj/s contribuia patronatelor fondurilor cu destinaie special
pe purttorul de cheltuial j n sectorul de cheltuieli s;
CFDS contribuia la fondurile cu destinaie special i;
Repere n bugetarea acestor contribuii trebuie s se aib n vedere
modificrile legislative cu privire la aceste cote i reajustate bugetele n
momentul survenirii acestor modificri.
- Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n
raport cu numrul perioadelor de gestiune
Se refer la venituri i cheltuieli nregistrate n avans cum sunt cele
provenind din contractele de chirie, contractele de reparaii capitale etc.
o prin acest procedeu se delimiteaz cheltuielile i veniturile n timp.
Modelul de bugetare este urmtorul:
70
:
/
unde
N
St
E
pg
ch v
S
=
Eb elementul de venit sau cheltuial bugetat;
Stv/ch- suma total a venitului sau chltuielii;
Npg- numrul perioadelor de gestiune care genereaz venit sau cheltuial.
Repere n bugetare: clauzele contractuale de ajustare a cheltuielilor i
veniturilor raportate la elemente de referin precum:
- rata inflaiei;
- rata dobnzii;
- ratele de schimb
Metoda sintetic reprezint modul de bugetare care se bazeaz pe un
palier mai ndelungat de timp i are n vedere anumite ritmuri de cretere a
activitii relativ constatate.
Variantele metodei sintetice sunt:
- Metoda realizrilor multianuale, de regul 5-10 ani;
- Metoda realizrilor perioadei imediat precedente ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat;
- Metoda realizrilor multianuale nu are o aplicabilitate n condiiile
economiei noastre cnd ritmurile de cretere economic nregistreaz valori
variabile;
- Metoda realizrilor perioadei imediat precedente este inserat i-n Normele
Metodologice aprobate prin OMF 616/2000 i au aplicabilitate i datorit
controlului mai exact a factorilor previzibili cu impact imediat, care sunt rata
inflaiei i ratele de schimb.

3. Teme de verificare a cunotinelor

A. Intrebri i exercii

1. Care este rolul i importana bugetelor de venituri i cheltuieli?
2. De ce este necesar s se elaboreze bugetele de venituri i cheltuieli?
3. Care sunt etapele elaborarii bugetelor de venituri si cheltuieli?
4. Cum sunt definii generatorii de venituri?
5. Care sunt procedeele i metodele de bugetare a veniturilor i
cheltuielilor?

Bibliografie

1. Aslu, T., Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic,
Bucureti, 2001.
71
2. Baciu A., Costurile organizare, planificare, contabilitate, calculaie,
control i analiz, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iai, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate i control de gestiune, Ed.
Infomega Bucureti 2004.
5. Chadwich L., Contabilitate de gestiune, Ed. Teora Bucureti, 1995.
6. Dumbrav P., Pop A., Contabilitate de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo
Deva 1997.
7. Dumbrav P.,Pop A., Ftcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicat n
comer, Ed. Intelcredo Deva, 1999.
8. Dumbrav P., i colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitar
Clujean, 2003.
9. Druny C., Cost & Management Accounting Fipth Edition, Thomson, 2003.
10. Ebbeken K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor,
Ed. Teora, 2000.
11. Ftcean Gh., Contabilitate managerial, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca
2006.
12. Lucy T., Management Accounting 3
rd
Edition, Low Price British Book
1992.
13. Nederi A., i colab., Contabilitate managerial, Ghid practice didactic,
Ed. ACAP Chiinu 2000.
14. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de baz ale
contabilitii ediia a V-a Ed. ARC, Chiinu 2001.
15. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economic, Bucureti 2002.

Evaluare