Tema 1 - 7 Cont Manageriala

Tema 1.
Obiectul, funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale
1. Obiectul contabilităţii manageriale (CM). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de

gestiune.
2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea financiară: asemănări şi deosebiri.
3. Funţiile şi rolul contabilităţii manageriale.
4. Organizarea contabilităţii manageriale.
1. Obiectul contabilităţii manageriale. Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de gestiune

Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei entități. Această
reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al entității: unul, care
redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a
entității şi altul care, descrie procesele interne ale entității, denumit contabilitatea managerială,
considerată „faţa internă” a entității.
Contabilitatea managerială a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu
exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de
„contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calculaţia costului
producției.
- II etapă (postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume
în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte
de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului, ea se
mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin
intermediul Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea
contabilităţii manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:
1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor
lor succesul în afaceri;
2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru întreprinderile din
vest.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenței contabile,
avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea și transmiterea informației
pentru planificarea, calculația, controlul și analiza executării bugetelor în scopul pregătirii
rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.
Principalele obiective ale contabilităţii manageriale sunt:
- calculaţia costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi
organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);
- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;
- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării întreprinderii.
Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a entității în întregime,
cît şi a subdiviziunilor structurale separate.
2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea financiară: asemănări şi deosebiri.

Contabilitatea financiară şi cea managerială au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se vede
din tabelul următor:
Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale
Criterii de
Contabilitatea financiară Contabilitatea managerială
comparare
1. Utilizatorii Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni
principali de
informaţie
2. Obligativitatea Organizare impusă de Se organizează numai dacă
organizării legislaţie administrarea întreprinderii hotărăşte că
contabilităţii este necesară. Entitățile mari îşi definesc
proceduri şi detalii stricte privind
organizarea CM luînd în consideraţie
specificul activităţii şi necesităţile
interne de informare.
3. Scopul Întocmirea situaţiilor Asigurarea cu informaţie a managerilor
contabilităţii financiare pentru utilizatori în scopuri de planificare, control şi de
dirijare a activităţii
4. Sisteme de Sistem de contabilitate în Nu este limitată ca contabilitatea în
contabilitate partidă simplă sau sistem partidă dublă, poate fi folosit orice
contabil în partidă dublă sistem potrivit
5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu există norme şi limitări, unicul
reglementare principiilor şi normelor criteriu este unitatea informaţiei
acceptate (Legi, SNC,
instrucţiuni, regulamente etc.)
6. Etaloane de Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:
măsurare
7. Obiectul Entitatea în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale
evidenţei şi analizei entității
8. Frecvenţa Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi
întocmirii stabilit de către managmentul şi
rapoartelor regularitatea rapoartelor interne
9. Gradul de Date exacte Multe date aproximative
exactitate
10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, Datele nu se dau publicităţii deoarece în
uneori se publică în mod mare parte reprezintă taină comercială
obligator
Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de

particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examenează unele şi aceleaşi operaţii economice (aceleaşi
documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)
calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către
contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.
3. Funţiile şi rolul contabilităţii manageriale

Contabilitatea managerială include în sine următoarele funcţii (elemente de bază):
 asigurarea bazei informaționale
 planificarea
 controlul
 luarea deciziilor manageriale
Asigurarea bazei informaționale- presupune colectarea, prelucrarea și transmiterea
informației financiare și nonfinanciare, utilizate de către conducătorii pentru planificare,
controlul activității subdiviziunilor și evaluarea rezultatelor obținute.
Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toate etapele
acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar
alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca bază
iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra îndeplinirii
indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune
întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt
coordonate la toate nivelurile manageriale ale entității în întregime. În bugetare o atenţie
deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre
asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include
următoarele măsuri:
- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;
- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;
- alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;
- realizarea deciziilor luate.
Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şi
contabilul – manager. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico -
economici planificaţi pentru entitate şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă:
decadă, lună, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul
determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste în aducerea
rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dacă
se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a prognoza,
dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce
ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.
Prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu
eficiență și eficacitate.
Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi
să depisteze problemele care necesită soluţionare.
O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza
rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitatea
nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.
În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:
- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;
- decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării entității şi prin urmare deciziile
manageriale pe care ea poate să le ea în viitor, care depind de capacitatea entității de a previziona
ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari, posibilitatea de a-şi menţine piaţa,
afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare variantă alternativă etc. în diferită conjunctură
economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea producerii, intensificarea concurenţei, etc.)
Decizii manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra perspectivei entității şi,
ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile entității şi mediul ei economic este foarte
semnificativă. De aceea decizii strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor superiori.
În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia entității ia decizii manageriale
care nu atrag resursele pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii manageriale se socot curente
sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativă managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor
manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă şi evaluarea resurselor materiale,
umane şi financiare, cu care dispune entitatea la momentul dat. Ca exemplu de decizii
manageriale curente poate servi stabilirea preţului de vânzare a producţiei, determinarea
cantităţii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va
fi raţional de utilizat pentru a reclama producţia entității, etc.
4. Organizarea contabilităţii manageriale

Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea entității, nevoile
interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, entitățile mari îşi organizează o contabilitate
managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul entităților mici
funcţiile contabilităţii manageriale sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin
detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între
contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a
acesteia şi anume:
a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care
integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare
a contabilităţii (monism contabil);
b) concepţia organizării contabilităţii manageriale îrntr-un circuit complet autonom faţă de
contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii
(dualism contabil).
În optica concepției moniste, contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării CM în contabilitatea
financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de
conturi specifice CM cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi
respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii financiare.
Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat
datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea
managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze,
conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de
calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total”
din contabilitatea financiară. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea entităților
industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.
Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două
contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge
până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.
Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea
calculaţiei şi a controlului asupra costurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-
perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în
contabilitatea financiară costurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile
sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială costurile, cheltuielile
şi veniturile sunt grupate pe centre de costuri (entitate, producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte
de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este
folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia,
România, etc.).
Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele
ale contabilităţii financiare.
Tema2: Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor de producție
1. Noţiunea, conţinutul şi componenţa costurilor de producție
2. Clasificarea costurilor de producție
1. Noţiunea, conţinutul şi componenţa costurilor de producție
În conformitate cu Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și

calculația costului produselor și serviciilor, costurile de producţie reprezintă resurse exprimate
valoric şi consumate pentru fabricaţia produselor/prestarea serviciilor.
Costurile în dependenţă de modul de includere în costul de producţie se clasifică în:
 Costuri directe – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de calculaţie în
mod direct fără calcule intermediare.
 Costuri repartizabile – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de
calculaţie, doar după calcule intermediare de repartizare.
 Costuri indirecte de producţie – costuri legate de gestiunea şi deservirea
subdiviziunilor de producţie ale entităţii.
Contabilitatea costurilor de producţie se ţine pe articole de costuri, care cuprind:
1) costuri materiale directe şi repartizabile;
2) costuri cu personalul directe şi repartizabile;
3) costuri indirecte de producţie.
Costurile materiale reprezintă valoarea contabilă a stocurilor sau altor resurse materiale
utilizate nemijlocit la fabricaţia produselor/prestarea serviciilor. În funcţie de modul de includere
în costul produselor fabricate/serviciilor prestate, costurile materiale se divizează în:
1) costuri materiale directe − legate de fabricaţia unui tip de produs sau de prestarea unui
tip de serviciu şi pot fi identificate uşor şi exact pe obiecte de evidenţă a costurilor şi de
calculaţie nemijlocit prin observare şi măsurare;
2) costuri materiale repartizabile − legate de fabricaţia produselor cuplate şi pot fi atribuite
obiectelor de calculaţie prin repartizare.
Costurile materiale directe şi repartizabile aferente fabricaţiei produselor includ costurile
privind:
 materiile prime şi materialele, care constituie baza produselor sau o componentă
indispensabilă la fabricaţia acestora;
 articolele accesorii (piesele de completare) şi semifabricatele supuse asamblării sau
prelucrării suplimentare la entitatea respectivă;
 serviciile cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, privind executarea
unor operaţii distincte pentru fabricaţia produselor, prelucrarea materiilor prime şi materialelor);
 combustibilul de toate tipurile, consumat în scopuri tehnologice;
 energia de toate tipurile (de exemplu, energia electrică, termică, aerul comprimat,
frigul, apa), consumată în scopuri tehnologice;
 ambalajul şi materialele de ambalat, consumate în subdiviziunile de producţie;
 alte costuri materiale directe şi repartizabile aferente fabricaţiei produselor.
Costurile cu personalul directe şi repartizabile reprezintă remuneraţiile, contribuţiile şi
alte plăţi aferente personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricaţie a produselor şi/sau de
prestare a serviciilor. Aceste costuri includ:
 retribuţiile pentru munca prestată, timpul efectiv lucrat, calculate potrivit formelor şi
sistemelor de retribuire a muncii aplicate de entitate;
 sporurile şi adaosurile la salarii, calculate personalului;
 premiile calculate pentru rezultatele obţinute;
 remunerarea concediilor de odihnă anuale şi suplimentare ale personalului încadrat în
procesul de fabricaţie a produselor/de prestare a serviciilor sau provizioanele constituie în aceste
scopuri, plata orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, pentru îndeplinirea atribuţiilor de stat şi alte
plăţi obligatorii în conformitate cu legislaţia în vigoare;
1
 alte retribuţii personalului încadrat nemijlocit în procesul de producţie a produselor
şi/sau de prestare a serviciilor;
 contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie
de asistenţă medicală aferente retribuţiilor personalului încadrat nemijlocit în fabricaţia
produselor şi/sau prestarea serviciilor.
Costurile indirecte de producţie prevăd:
 amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie;
 costurile de întreţinere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de
producţie;
 plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de
producţie;
 retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire a
subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
 costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii
calităţii produselor/serviciilor;
 costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de
producţie ale entităţii;
 costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a condiţiilor
normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;
 costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
 costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul
fabricaţiei produselor/prestării serviciilor;
 costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării
serviciilor (de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie);
 alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.
2. Clasificarea costurilor de producție
La gestionarea corectă a costurilor de producţie, o importanţă deosebită o are clasificarea

acestora în funcţie de anumite criterii, care trebuie să corespundă sarcinilor contabilităţii
manageriale, pentru că aceasta influenţează direct asupra calculaţiei costului produselor de
producție. Astfel, în scopul calculaţiei şi evaluării producţiei finite, costurile de producție
efectuate în cadrul entității de panificaţie se clasifică după următoarele criterii:
1. În raport cu modul de includere în costul produselor, distingem:
- costurile directe - costuri de producție identificate nemijlocit pe un anumit produs sau lot
de produse. În această categorie se încadrează costurile directe de materiale (materii prime,
energii, combustibil, apă, aburi etc., în scopuri tehnologice), costurile directe cu personalul
calculate pentru munca prestată în producţie, contribuţiile la asigurările sociale şi primele pentru
asigurarea obligatorie de asistenţă medicală aferente acestora etc.;
- costurile indirecte - costuri de producție aferente deservirii şi conducerii subdiviziunilor
de producţie, care nu pot fi incluse, în mod direct, în costul produselor finite, ci indirect, prin
repartizare.
2. După momentul includerii în costul de producţie, deosebim:
- costurile perioadei de gestiune (curente) - costuri de producție care se includ şi formează
costul de producţie în perioada de gestiune;
- costurile anticipate - costuri de producție care apar în perioada de gestiune, dar se referă
la perioadele viitoare (plăţile în avans aferente perfecţionării tehnologiilor şi organizării
producţiei, asigurării pazei secţiilor şi subdiviziunilor cu destinaţie productivă etc.).
2
- costurilor preliminate, care cuprind costurile ce urmează a fi suportate în perioadele
viitoare, dar se recunosc în perioada curentă (de exemplu, provizioanele privind concediile de
odihnă ale muncitorilor de bază).
Una din sarcinile contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor constă în pregătirea
informaţiilor necesare pentru luarea deciziilor manageriale şi punerea acestor informaţii la
dispoziţia conducerii entității, la momentul oportun. În acest context, în scopul efectuării
calculelor necesare pentru planificarea şi luarea deciziilor manageriale, costurile în cadrul
entităților de producție pot fi grupate după următoarele criterii:
1. După comportamentul costurilor de producție faţă de evoluţia volumului fizic al
producţiei, deosebim:
- costurile constante sau fixe - costuri de producție a căror mărime absolută nu se modifică,
adică rămâne constantă, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei în cadrul unei
capacităţi date.
Cunoaşterea volumului costurilor de producție constante este deosebit de utilă, deoarece,
pe măsură ce volumul producţiei creşte, ponderea acestora pe unitatea de produs scade. Acest
lucru este destul de important pentru contabilitate, care trebuie să furnizeze informaţii exacte
referitoare la volumul costurilor de producție respective, în vederea luării măsurilor ce se impun
în cazul minimizării lor şi, implicit, a costului unitar al producţiei fabricate.
- costurile variabile – costuri de producție a căror mărime variază în raport cu volumul
producţiei fabricate, serviciilor prestate sau lucrărilor executate. Această categorie cuprinde
costurile de materii prime, materiale consumabile, energie electrică ş.a.;
- costurile convenţional constante – costuri de producție cu un comportament diferit faţă
de evoluţia volumului producţiei fabricate. Aceste costuri de producție manifestă o anumită
sensibilitate faţă de modificarea volumului fizic al producţiei şi, respectiv, faţă de modificarea
gradului de utilizare a capacităţii de producţie a entității;
- costurile convenţional variabile – costuri de producție care se comportă neregulat, faţă de
diferite niveluri ale volumului fizic al producţiei.
2. După pregătirea informaţiei la procesul de luare a deciziilor, distingem:
- costurile marginale - costuri de producție suplimentare rezultate din fabricarea ultimei
unităţi de produs;
- costurile diferenţiale - costuri de producție suplimentare, însă, spre deosebire de cele
marginale, se calculează pentru un anumit lot de produse. În condiţiile în care costurile constante
se modifică ca urmare a deciziei luate, acestea se consideră ca fiind diferenţiale.
3. În raport cu luarea deciziilor manageriale, avem:
- costurile relevante - costuri de producție care sunt aplicabile unei decizii particulare, în
sensul că ele vor avea legătură cu orice alternativă aleasă de manager. Costurile relevante
aferente deciziei sunt costurile care pot fi evitate sau influenţate, care pot fi eliminate în
întregime sau în parte ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe posibile. Procesul
luării deciziilor manageriale presupune compararea câtorva variante alternative în scopul
selectării variantei optime. La elaborarea unei anumite decizii, trebuie să se clarifice costurile
care se referă la problema dată. Costurile luate în considerare, prin care o alternativă diferă de
alta, sunt relevante;
- costurile nerelevante - costuri de producție care nu depind de decizia luată şi, ca urmare,
nu sunt luate în consideraţie la alegerea unei alternative;
În scopul efectuării controlului şi reglementării producţiei finite, costurile, se pot grupa
în conformitate cu următoarele criterii:
1. După modul de control şi reglare, deosebim:
- costurile reglementate - costuri de producție reglate pe centre de responsabilitate,
care sunt supuse controlului de o persoană responsabilă;
- costurile nereglementate - costuri de producție care nu pot fi reglate pe centre de
responsabilitate, nu depind de activitatea persoanei responsabile şi nu se supun controlului. Ca
exemplu poate servi modificarea preţului la materia primă în cadrul entității de producție.
3
Contabilitatea de gestiune trebuie să fie orientată spre viitor. Funcţia ei de bază este
pregătirea informaţiei corespunzătoare pentru conducerea entității, care este necesară la luarea
deciziilor efective, orientate spre atingerea scopurilor entității, fie pe termen scurt, fie pe termen
lung.
2. După operativitatea evidenţei, avem:
- costurile standard (normate) - costuri de producție predeterminate pentru fabricarea
unităţii de produs. La începutul secolului XIX, standardizarea a reprezentat continuarea muncii
de inovare realizată de către managerii entităților de producţie. Standardul constituia cantităţile
predeterminate, în care trebuiau utilizate materiile prime şi munca pentru fabricarea unităţii de
produs.
- abaterile de la standarde (norme) - diferenţa dintre costurile efective şi costurile
standarde recalculate la volumul efectiv al producţiei fabricate.
4
Tema 3: Contabilitatea costurilor de producţie
1. Contabilitatea costurilor activităţii de bază:
1.1. Contabilitatea costurilor de materiale;
1.2. Contabilitatea costurilor cu personalul;
1.3. Contabilitatea costurilor indirecte de producţie şi modul de repartizare a acestora;
2. Contabilitatea costurilor activităţii auxiliare. Repartizarea serviciilor activităţii
auxiliare;
3. Contabilitatea pierderilor din producţie;
4. Calcularea costului produselor fabricate şi legătura lui cu Situația de profit şi pierdere.
1. Contabilitatea costurilor activităţii de bază

Prin activitatea de bază a unei entități cu caracter productiv se subînţelege activitatea
principală a entității şi constă din produse finite, semifabricate, lucrări şi servicii cu caracter
productiv, care se desfăşoară în secţiile principale de producţie şi care în majoritate este destinată
vânzării către alte unităţi sau persoane.
Această activitate se realizează în mai multe faze de fabricaţie succesive organizată în mai
multe secţii de producţie în care se fabrică mai multe produse sau comenzi.
Contabilitatea costurilor activităţii de bază se organizează prin intermediul contului 811
„Activităţi de bază”. Acest cont se foloseşte pentru generalizarea informaţiei privind costurile
pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea costului lor efectiv.
Contul 811 „Activităţi de bază” este un cont de calculaţie. În debitul acestui cont se
reflectă:
- Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;
- Costurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.
În creditul acestui cont se reflectă:
- Costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutul definitiv,
deşeurile recuperabile;
- Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune, care se trece la finele
perioadei de gestiune în debitul contului 215 „Producţia în curs de execuţie”
Din costurile producţiei de bază fac parte:
1) Costurile de materiale;
2) Costurile cu personalul;
3) Costurile indirecte de producţie.
1.1. Contabilitatea costurilor de materiale

Costurile de materiale cuprind valoarea materialelor utilizate în procesul de producţie.
Costurile de materiale se reflectă în contabilitate în baza documentelor primare, în care
sînt indicate direcţiile concrete de utilizare a materialelor. Aceste documente sânt:
1. Fişa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în
producţie strict în baza limitelor prevăzute. Se întocmeşte în două exemplare: de către
secţia „Aprovizionare” sau secţia „Planificare”, reieşind din necesităţile planificate de
materiale, în care obligatoriu se arată limita stabilită. Un exemplar se transmite secţiei
consumatoare, iar al doilea – depozitului. În fişa secţiei semnează şeful depozitului,
iar în fişa depozitului semnează şeful secţiei, asigurându-se astfel controlul reciproc
privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste fişe.
2. Bon de înlocuire – se întocmeşte pentru eliberarea materialelor peste limita prevăzută
sau pentru înlocuirea unor materiale cu altele. Este permisă numai cu autorizaţia
conducătorului entității sau inginerului-şef. Se eliberează numai pentru un singur tip
de materiale.
3. Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor
consumate pentru necesităţile generale ale entității.
1
În contabilitate, în scopul generalizării informaţiei din documentele primare, se întocmesc
situaţii cumulative prin înregistrare computerizată.
În majoritatea ramurilor costurile directe de materiale se includ în mod direct în costul de
producţie, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor calcule
suplimentare. Includerea directă a costurilor de materiale în costul produselor nu este întotdeauna
posibil.
Fiecare entitate decide independent, în funcţie de specificul procesului de producţie, care
materiale pot fi considerate ca directe sau incluse în componenţa celor repartizabile. În cazul în
care din unul şi acelaşi material se fabrică câteva tipuri de produse, materialele utilizate se
repartizează pe tipuri de produse indirect în baza următoarelor metode:
1. Proporţional consumului normat de materiale. Conform acestei metode se parcurg
următoarele etape:
• Se stabilesc costurile normate totale prin înmulţirea volumului de producţie cu
costurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din
aceiaşi materie primă.
• Se stabileşte coeficientul de repartizare prin raportul dintre totalul volumului de
materiale efectiv consumate şi consumul normativ de materiale.
Se determină costurile efective de materiale pe fiecare tip de produse prin înmulţirea
coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale. Se utilizează
industria constructoare de maşini, încălţămintei etc.
2. Metoda coeficienţilor prestabiliţi. Algoritmul metodei este:
• Stabilirea coeficientului corespunzător costurilor de materiale normative. Norma
de consum pe unitate pentru un tip de produs se consideră 1, iar pentru celelalte
tipuri de produse se calculează coeficientul conform următoarelor relaţii:
K = norma de consum a produselor / norma de consum considerată1
• Determinarea volumului producţiei prestabilite (condiţional) prin înmulţirea
coeficientului cu volumul producţiei efective.
• Determinarea costurilor de materiale pentru o unitate de volum prestabilit.
• Determinarea costurilor de materiale efective prin înmulţirea volumului producţiei
prestabilite cu costurile de materiale unitare a volumului prestabilit.
Entitățile care folosesc în procesul de producţie semifabricate procurate, de regulă,
folosesc metoda directă de includere a lor în costul produselor pe baza documentelor primare.
Costurile de combustibil tehnologic sînt stabilite în baza aparatajului tehnic instalat în
locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidenţa în registre speciale pe secţii, iar mai
apoi costurile se repartizează pe tipuri de produse, în baza următoarelor metode:
- proporţional normelor de consum a combustibilului calculat la volumul efectiv de
producţie;
- proporţional cantităţii materiei prime prelucrate;
- proporţional maşinilor-ore de funcţionare a utilajelor de producţie.
Cantitatea de energie electrică folosită în procesul tehnologic se determină în baza
contoarelor instalate în locurile de utilizare a ei. În lipsa contoarelor sau altor aparate de măsură,
consumul de energie electrică se repartizează pe tipuri de produse proporţional numărului de ore
de lucru a utilajului de producţie şi a altor mecanisme electrice.
Contul 811 „Activităţi de bază” se debitează prin creditul următoarelor conturi:
• La începutul perioadei de gestiune soldul producţiei în curs de execuţie se
restabileşte în contul 811:
Debit contul 811 „Activităţi de bază”,
Credit contul 215 „Producţia în curs de execuţie”,
• La consumul materiei prime, materialelor de bază, semifabricarelor achiziţionate:
Credit contul 211 „Materiale”
2
• La consumul combustibilului, energiei electrice, apă, aburi în scopuri tehnologice
achiziţionate de la furnizori:
Credit contul 521
• La consumul combustibilului, energiei electrice, apă, aburi în scopuri tehnologice
achiziţionate de la entități-fiice, entități-asociate.
Debit contul 811 „Activităţi de bază”
Credit contul 522
• La consumul semifabricatelor din producţie proprie:
Credit contul 216 “Produse”
În cazul costurilor de materiale o atenţie deosebită se acordă deşeurilor obţinute.
Deşeurile sînt rămăşiţele obţinute în urma prelucrării materiei prime şi materialelor, care
şi-au pierdut total sau parţial proprietăţile fizice şi chimice iniţiale. Se cunosc două tipuri de
deşeuri:
a) Deşeuri recuperabile – sînt acele deşeuri care pot fi folosite în continuare în cadrul
procesului de producţie sau pot fi vândute. Ele sînt evaluate şi înregistrate în
contabilitate;
b) Deşeuri nerecuperabile – sînt acele deşeuri care şi-au pierdut total proprietăţile
iniţiale şi nu pot fi folosite în continuare în cadrul procesului de producţie sub nici o
formă. Ele nu sînt evaluate şi nici înregistrate în contabilitate.
Pentru evidenţa deşeurilor recuperabile se întocmeşte un document special „Bon de
primire a materialelor” sau „Proces verbal de primire-predare a materialelor” în care se
înregistrează:
- secţia în care s-au obţinut deşeurile;
- denumirea produselor fabricate, care au generat aceste deşeuri;
- denumirea deşeurilor;
- cantităţi şi unităţi de măsură a deşeurilor;
- preţul probabil de evaluare a deşeurilor;
- semnătura şi data întocmirii documentului.
După determinarea valorii deşeurilor recuperabile obţinute este necesar de a le scădea din
valoarea costurilor directe de materiale, prin întocmirea următoarei formule contabile:
Debit contul 211 „Materiale”
Credit contul 811 „Activităţi de bază”
O mare atenţie în cadrul producţiei de bază trebuie acordată şi posibilităţilor de obţinere a
rebuturilor.
Rebut se consideră produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinţele standardelor
tehnologice şi de calitate, care n-au trecut controlul respectiv şi nu pot fi utilizate conform
destinaţiei iniţiale. Rebuturile se împart în următoarele grupe:
1. După locul de depistare:
- interne – depistate în interiorul entității;
- externe – depistate în afara entității.
2. După posibilităţile de corectare:
- definitive – nu este raţională corectarea rebutului sau nu este posibilă;
- corectabile – cer câteva costuri mici de corectat.
3. După cauzele apariţiei rebuturilor:
- materie primă necalitativă;
- greşeala muncitorului;
- defectul utilajului.
Pentru evidenţa rebuturilor se întocmesc următoarele documente:
• „Proces–verbal privind rebutul” – ca document primar. Se întocmeşte pentru
fiecare caz de rebut depistat.
3
• „Borderou de evidenţă a rebutului” – ca document centralizator, în care se
reflectă toate rebuturile depistate în cursul unei perioade de gestiune.
În „Procesul-verbal privind rebutul” se înregistrează următoarele date:
- numărul secţiei în care a fost depistat rebutul;
- denumirea producţiei fabricate;
- descrierea defectelor şi cantitatea producţiei rebutate;
- cauzele obţinerii rebuturilor;
- semnătura şi data întocmirii documentului.
Odată cu depistarea rebuturilor în contabilitate se reflectă următoarele formule contabile:
1. Reflectarea valorii contabile a producţiei rebutate, returnate pentru remediere:
Credit contul 216 „Produse”
Dt 216 Ct 811
2. Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive, constatate în secţiile producţiei de

bază:
Debit contul 714
3. Recuperarea materialelor din rebutul definitiv:
Credit contul 612
4. Recuperarea prejudiciului material cauzat de la persoana vinovată:
Debit contul 226 „Creanţe ale personalului”
Credit contul 612
Contul 811 „Activităţi de bază” se creditează prin creditul următoarelor conturi:
1. Costul efectiv al produselor finite:
Debit contul 216 „Produse”,
Credit contul 811 „Activităţi de bază” Dt 711 Ct 216
Servicii prestate:
Dt 711 Ct 811
2. Înregistrarea materialelor fabricate în secţiile entității:
3. Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul
contabilităţii financiare:
Debit contul 215 „Activităţi în curs de execuţie”
Credit contul 811 „Producţia de bază”
La entitate, la sfârşitul lunii se efectuează inventarierea şi se întocmeşte un document
„Lista de inventariere a valorilor în mărfuri şi materiale”, în care se indică soldul producţiei în
curs de execuţie la sfârşitul lunii.
1.2. Contabilitatea costurilor cu personalul

Costurile cu personalul ale entității de producţie cuprind costurile privind retribuirea
muncii calculate personalului încadrat în fabricarea unor produse concrete.
Din salariul calculat se efectuează contribuţii la asigurările sociale (actualmente în anul
2021 în mărime de 18 şi 6 %), care se includ într-un articol distinct „Contribuţii la asigurările
sociale”.
Principalele documente primare utilizate pentru calculul salariului sânt:
4
a) „Tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat” sau „Fişa de pontaj” serveşte
pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Deci, pentru utilizarea corectă a
fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţiei fabricate de fiecare
lucrător.
b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa
producţiei se întrebuinţează diverse documente primare. Ele servesc drept bază
pentru obţinerea datelor privind producţia fabricată de muncitori şi la calcularea
salariilor, controlul mişcării articolelor în procesul de producţie, evidenţa
îndeplinirii planului de producţie. La entități cu caracter de producţie în masă şi în
serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de
fabricare”. Acesta este un document centralizator pe schimb, câteva zile, decadă,
lună. În acest bon, la începutul lucrului se indică sarcinile stabilite, timpul
efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului maistrul preia
producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator, controlor
de calitate, contabil-şef.
c) În producţia individuală şi în serii mici, care se caracterizează prin aceia că
muncitorii îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene, pentru evidenţa
producţiei şi salariului se îndeplineşte „Bon de lucru în acord”. În acest document
se indică: numărul lui, conţinutul comenzii şi locul îndeplinirii, executorii şi
numărul lor de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru,
precum şi totalul de ore-normă şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului în acest
bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, rebutului, cu precizarea rebutului
plătit şi procentul de plată corespunzător. Pe bonul de brigadă se determină suma
totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta
pe reversul a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) „Foaia de marşrut” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o
partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării începând cu prima
operaţiune şi terminând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru
controlul mişcării şi înregistrării detaliilor în procesul de producţie.
Se cunosc doi factori interdependenţi ce contribuie la stabilirea salariului:
1. Sistema tarifară;
2. Formele de retribuire.
Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include trei elemente:
- Indicatorii tarifari de calificare. Se elaborează aparte pentru fiecare ramură a
economiei naţionale;
- Reţeaua tarifară unică de salarizare – este un sistem de coeficienţi tarifari, care
determină corelaţia retribuirii lucrătorilor fiecărei categorii în comparaţie cu plata
primei categorii, coeficientul căreia este egal cu 1;
- Salariul tarifar – determină mărimea retribuirii muncii într-o unitate de timp,
îndeplinind norma de producţie – salariul pe oră, zilnic, decadă, lunar.
Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile
de muncă şi categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria 1 de salarizare a reţelei tarifare unice serveşte drept bază
pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de
funcţie concrete.
Forma de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă
a forţei de muncă. Forma de salarizare este o modalitate prin care se determină mărimea şi
dinamică salariului individual.
În conformitate cu Codul Muncii munca muncitorilor şi funcţionarilor este retribuită după
formele de salarizare:
• salarizare pe unitate de timp (în regie);
• salarizare în acord;
5
• salarizare mixtă;
• salarizare în remiză.
Salariul pe unitate de timp sau în regie este forma de salariu prin care plata forţei de
muncă se face în funcţie de timpul lucrat (oră, zi, săptămână, lună etc.) fără să se precizeze
cantitatea de muncă pe care salariatul trebuie să o depună în unitatea dată de timp.
Forma de retribuire după timp include două sisteme:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în
dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină după relaţia:
Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară de salariul după timpul
lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea
muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea cointeresării
lucrătorilor. În această formă salariul se calculează astfel:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilită în % faţă de salariul tarifar.
Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia
remunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de
operaţii executate în unitatea de timp.
În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai
puternice a unor laturi cantitative sau calitative al activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele
sisteme:
a) Acord direct sau simplu – salariul se stabileşte după un tarif constant, mărimea lui
fiind direct proporţională numărului produselor sau operaţiilor executate.
Această formă de acord se aplică în toate ramurile unde măsurarea muncii se poate face
individual pe bază de norme.
Salariul = tarif pe o unitate de produs * numărul confecţiilor produse
b) Acord indirect – se foloseşte pentru salarizarea muncitorilor auxiliari ce se ocupă cu
deservirea muncitorilor de bază şi depinde direct de producerea acelor lucrări pe care
ei le înfăptuiesc. Salariile se stabilesc, de regulă, în procente faţă de salariile
muncitorilor de bază sau se stabileşte un salariu fix lunar ce poate fi diminuat sau
majorat în dependenţă de gradul de îndeplinire a normelor de producţie în secţia pe
care ei o deservesc.
c) Acord premial – prevede în afară de salariu un premiu pentru îndeplinirea sarcinilor
de producţie. În corespundere cu condiţiile premiale pentru fiecare procent de
supraîndeplinire de la norma de producere, muncitorilor li se înregistrează un premiu
la salariu în mărimea stabilită.
Salariul = salariul direct + premiile stabilite pentru realizările calitative şi
cantitative
d) Acord progresiv – când la un anumit nivel de realizare a sarcinilor, tariful pe o unitate
de produs sau pe lucrare se majorează în anumite proporţii stabilite progresiv. Cu cît
gradul de îndeplinire a normei de producţie e mai înalt, cu atât mai mult se majorează
tariful pe o unitate de produs.
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul
poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplică atunci când se poate stabili cu exactitate cantitatea de
produse sau operaţii executate de fiecare muncitor în parte.
Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceiaşi calificare sau calificare
6
diferită. Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi
nivelul de calificare a lor.
Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin două metode:
• metoda coeficient – oră;
• metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient – oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar
corespunzător categoriei date. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda
coeficient – oră se face în felul următor:
- se determină numărul de coeficienţi – ore pe fiecare membru al colectivului şi în
întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul tarifar;
- suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi – ore al
colectivului şi se determină costul unui coeficient – oră.
Salarizarea mixtă, adică îmbinarea a celor două forme de salarizare, o remunerare
stabilită pe unitate de timp (de obicei pe o zi de muncă) se acordă în funcţie de îndeplinirea unor
condiţii tehnice, tehnologice, de management, de marketing etc.
Salarizarea în remiză este remunerarea ce se aplică, de regulă, în comerţ, în activitatea de
prestări servicii. Venitul fiecărui angajat se determină proporţional cu nivelul de îndeplinire a
sarcinilor stabilite prin contract.
Costurile privind salarizarea muncitorilor de bază se includ direct în costul de producţie
în baza documentelor primare. Costurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în
cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salariile de bază se includ în
mod indirect, proporţional salariilor de bază.
În cazul costurilor cu personalul se întocmesc următoarele formule contabile:
1. Calculul salariilor muncitorilor de bază:
Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”,
2. Calculul contribuţiilor pentru asigurările sociale şi medicale din salariile muncitorilor
de bază:
Credit contul 533
3. Formarea provizionului pentru plata concediilor muncitorilor de bază:
Credit contul 538
4. Achitarea salariului din contul provizionului format anterior:
Debit contul 538
Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”
1.3. Contabilitatea costurilor indirecte de producţie şi modul de repartizare a acestora

Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul 821 “Costuri indirecte
de producţie” care este un cont de colectare-repartizare. În debitul acestui cont se reflectă pe
parcursul perioadei de gestiune costurile pe articole stabilite de entitate, iar în credit se reflectă
repartizarea costurile colectate pentru includerea în costul producţiei fabricate sau serviciilor
prestate, pentru producţia de bază şi activităţilor auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.
Mărimea costurilor indirecte de producţie pot fi stabilite în felul următor: consumul de
materiale auxiliare şi consumul privind retribuirea muncii personalului auxiliar se stabilesc
analogic ca costurile de materiale şi costurile cu personalul; costurile de energie electrică pentru
funcţionarea utilajelor de producţie şi iluminarea încăperilor secţiilor de producţie se stabilesc în
baza contoarelor instalate în locurile de utilizare a ei; costurile de deplasare a personalului
secţiilor de producţie se determină pe baza “Decontărilor de avans” prezentate de către aceştia
după întoarcerea din deplasare etc.
Acumularea costurilor indirecte de producţie se efectuează prin formulele contabile:
7
1. la calcularea retribuirii muncii şi contribuţiilor la asigurările sociale pentru
personalul administrative de conducere şi de deservire al subdiviziunilor de
producţie, a remuneraţiilor calculate muncitorilor auxiliari şi contribuţiilor pentru
asigurările sociale şi medicale:
Debit contul 821 “Costuri indirecte de producţie”
Credit contul 531 “Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”,
Credit contul 533 “Datorii privind asigurările”,
2. Calcularea amortizării imobilizărilor necorporale şi mijloacelor fixe cu destinaţie
productivă şi epuizarea resurselor naturale:
Credit contul 124
Credit contul 113
3. Reflectarea costurilor pentru reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe în stare de
lucru efectuata la locul de utizare a mijloacelor fixe:
a) a materialelor utilizate și salariul calculat lucratorilor antrenati in reparatie:
Credit contul 211 “Materiale”
Credit contul 531, 533
b) a energiei electrice, aburului, apei consumate:
Credit contul 812 “Activităţi auxiliare”
4. Reparatia mijloacelor fixe cu destinatie de productie efectuata in sectia de reparatie:
Credit contul 812 “Activităţi auxiliare”
5. Trecerea la cheltuieli a valorii contabile a obiectelor de mică valoare şi scurtă
durată puse în funcţiune în valoare de până la 1000 lei:
Credit contul 213 “Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”
6. Calculul uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată:
Debit contul 821 “Costuri indirecte producţie”
Credit contul 214 “Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”
7. Calculul plăţilor pentru paza subdiviziunilor de producţie:
Credit contul 544, 531, 533
8. Reflectarea costurilor efectuate de titularii de avans:
a) la acordarea avansurilor:
Credit contul 226
b) fără acordarea anticipată a avansurilor:
Credit contul 532
9. Reflectarea lipsurilor şi pierderilor din deteriorarea valorilor în mărfuri şi
materiale în limitele normelor de perisabilitate naturală:
Credit contul 211 “Materiale”
Credit contul 212
Credit contul 213 “Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”
Credit contul 215 “Producţia în curs de execuţie”
10. Crearea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor şi reparaţia
mijloacelor fixe:
Credit contul 538
8
11. Trecerea unei plăţi a cheltuielilor anticipate pe termen lung şi curente la costurile
perioadei de gestiune:
Credit contul 171 “Cheltuieli anticipate pe termen lung”
Credit contul 261 “Cheltuieli anticipate curente”
La sfârşitul perioadei de gestiune totalul costurilor indirecte de producţie (CIP) colectate
se repartizează pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secţii de producţie concretă.
În acest scop se pot utiliza următoarele baze de repartizare:
- proporţional valorii de vânzare a fiecărui produs fabricat;
- proporţional salariilor de bază a lucrătorilor de producţie;
- proporţional numărului de ore-om lucrate;
- proporţional numărului de ore-maşini de lucru a utilajului;
- proporţional costurilor directe de materiale;
- proporţional costurilor directe totale (materiale + salariu).
Fiecare entitate urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a costurilor indirecte de
producţie, însă trebuie de avut în vedere că baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie de
cauzalitate cu costurile indirecte de producţie supuse repartizării.
Repartizarea costurilor indirecte de producţie poate fi efectuată utilizând una din
metodele:
1. Metoda tradiţională;
2. Metoda de repartizare conform S.N.C.
Metoda tradiţională este cea mai simplă metodă, de aceea se foloseşte de mai multe
entități.
Coeficientul de repartizare a CIP = Total CIP / Total bază de repartizare
Datorită modului de variaţie a costurilor constante pe unitate de produs, SNC prevede, că
pentru a repartiza şi a include în cost costurile indirecte de producţie este necesar de a stabili
valoarea costurilor indirecte de producţie variabile şi valoarea costurilor indirecte de producţie
constante din totalul costurilor indirecte de producţie colectate la sfârşitul unei perioade de
gestiune.
Valoarea costurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul producţiei
fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar valoarea costurilor
indirecte de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii normative a
utilajelor de producţie.
Capacitatea normativă – reprezintă nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe
parcursul a câtorva perioade în cursul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru),
luându-se în consideraţie pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor
tehnice planificate. De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către entități la începutul
fiecărui an pentru fiecare tip de produs în parte.
Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca capacitatea efectivă de
producţie.
Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de
producţie, atunci costurile indirecte de producţie constante se includ integral în costul produselor
fabricate, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de
producţie, atunci costurile indirecte de producţie constante se include în costul de producţie în
baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii
de calcul:
Gradul de utilizare Capacitatea efectivă

= *100%
a capacităţii de producţie Capacitatea normativă
9
Astfel repartizarea costurilor indirecte de producţie conform S.N.C. se efectuează în
funcţie de utilizarea capacităţii de producţie urmând următorii paşi:
a) se stabileşte gradul de utilizare a capacităţii normative. Pentru aceasta pe fiecare
produs fabricat în secţie cantitatea fabricată efectiv se împarte la cantitatea care se
poate fabrica conform capacităţii utilajului;
b) se divizează costurile indirecte de producţie în fixe şi variabile;
c) suma costurilor fixe se înmulţeşte cu coeficientul de utilizare a capacităţii de
producţie şi se află cota costurilor indirecte de producţie fixe care revine
capacităţilor de producţie efective;
d) cota costurilor indirecte de producţie fixe se adună cu suma costurilor indirecte de
producţie variabile şi se repartizează pe feluri de produse proporţional cu baza
aleasă;
e) diferenţa dintre suma costurilor indirecte fixe totale şi cota din p. „c” se trece la
alte cheltuieli operaţionale.
O asemenea repartizare a costurilor indirecte de producţie impusă de SNC prezintă o
mare importanţă deoarece:
• pune în evidenţă neutilizarea integrală a capacităţii de producţie;
• evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării lor şi respective, a
rezultatului financiar al perioadei de gestiune în sensul subevaluării lor, deoarece
cota-parte a costurilor indirecte de producţie constante corespunzător capacităţii de
producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi afectează venitul în
scorul calculării profitului.
Contabilitatea repartizării costurilor indirecte de producţie:
1. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul producţiei fabricate:
Debit contul 811 “ Activităţi de bază”,
Credit contul 821 “Costuri indirecte de producţie”
2. Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante nerepartizate în costul de
producţie:
Debit contul 714
Credit contul 821 “Costuri indirecte de producţie”
2. Contabilitatea costurilor activităţii auxiliare. Repartizarea serviciilor activităţii auxiliare
Producţia auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei de bază pentru desfăşurarea
într-un mod normal, inclusiv obţinerea anumitor produse ajutătoare (energie electrică, termică,
ambalaje, transporturi ş.a. Această producţie se obţine în secţii auxiliare şi este destinată pentru
necesităţile interne ale entității, iar uneori poate fi livrată în afara entității.
Pentru evidenţa costurilor activităţii auxiliare se utilizează contul 812 „Activităţi auxiliare”.
În debitul contului dat se reflectă costurile directe legate nemijlocit de fabricarea produselor,
executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, precum şi costurile indirecte legate de deservirea şi
gestiunea activităţilor auxiliare şi valoarea contabilă a produselor rebutate, returnate pentru
remediere în secţiile auxiliare de producţie:
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 „Materiale”
Ct 521
Ct 522
Ct 812 „Activităţi auxiliare”
Cr 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”
Ct 533 „Datorii privind asigurările”
Ct 538
Ct 821 „Costuri indirecte de producţie” etc.
10
În creditul contului 812 „Activităţi auxiliare” se reflectă:
1. Costul efectiv al serviciilor activităţilor auxiliare prestate:
a) la achiziţionarea activelor:
Dt 111
Dt 121
Dt 122 „Terenuri”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 211 „Materiale”
Dt 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”
Dt 217 „Mărfuri”
b) subdiviziunilor entității:
Dt 712 „Cheltuieli de distribuire”
Dt 713 „Cheltuieli administrative”
Dt 714
Dt 721
Dt 723
Dt 811 „Activităţi de bază”
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Dt 821 „Costuri indirecte de producţie”
c) persoanelor terţe:
Dt 711 „Costul vînzărilor”
2. Costul efectiv al materialelor, instrumentelor, produselor fabricate:
Dt 213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”
Dt 216 „Produse”
3. Înregistrarea deşeurilor metalice şi reziduurilor la valoarea realizabilă netă:
4. Costul rebutului definitiv constatat în secţiile auxiliare de producţie:
Dt 714
La finele fiecărei perioade de gestiune soldul contului 812 „Activităţi auxiliare” se trece în
contul 215 „Producţia în curs de execuţie” prin formula contabilă:
Dt 215 „Producţia în curs de execuţie”
La începutul perioadei de gestiune următore soldul producţiei în curs de execuţie se
restabileşte în contul 812 prin formula contabilă inversă:
Dt 215 „Producţia în curs de execuţie”
La sfârşitul perioadei de gestiune, în baza costurilor colectate în debitul contului 812 se
calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedeul de calculaţie a costului producţiei
auxiliare este similar cu procedeul de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în
cazul calculului costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi
prestate între secţii auxiliare.
Serviciile prestate între secţii se numesc servicii între secţii interdependente sau servicii
reciproce.
Entitatea poate să utilizeze una din cele trei metode de repartizare a costurilor secţiilor
auxiliare altor secţii şi anume:
11
➢ Metoda directă;
➢ Metoda pe etape;
➢ Metoda alocării reciproce.
Metoda directă reprezintă o metodă de repartizare foarte simplă, deoarece ea ignorează
costurile serviciilor dintre secţiile auxiliare şi distribuie toate costurile direct la secţiile de bază.
Chiar dacă o secţie auxiliară prestează servicii altor secţii auxiliare costurile nu se distribuie
acestor secţii. Toate costurile vor fi trecute direct la secţiile de bază ale entității. Metoda este
simplă dar puţin exactă, ceea ce constituie o greşeală la determinarea costului produselor din
secţiile de bază.
Metoda pe etape se aplică la repartizarea consecutivă a costurilor secţiei auxiliare către alte
secţii auxiliare, precum şi către secţiile de bază. Repartizarea începe, de obicei, cu secţia care
prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii. După ce costurile acesteia au fost
repartizate, procesul continuă pas cu pas, terminându-se cu secţia care oferă cel mai mic volum
de servicii altor secţii auxiliare.
Metoda alocării reciproce se deosebeşte prin faptul că ea prevede repartizarea costurilor
prin includerea explicită a serviciilor reciproce dintre toate subdiviziunile auxiliare. Teoretic,
metoda directă şi metoda pe etape sînt mai puţin exacte în care subdiviziunile auxiliare prestează
reciproc servicii. Metoda alocării reciproce dă posibilitatea de a incorpora complet relaţiile dintre
secţii prin alocarea costurilor subdiviziunilor auxiliare.
Acest tip de repartizare reciprocă impune alcătuirea și utilizarea ecuaţiilor liniare similare
care vor fi demonstrate în câţiva paşi:
I. Exprimarea costurilor secţiilor auxiliare şi a serviciilor reciproce (Costuri totale) sub
forma de ecuaţii liniare.
II. Rezolvarea sistemului de ecuaţii simultane în vederea obţinerii costurilor totale
pentru fiecare subdiviziune auxiliară.
III. Alocarea costurilor totale ale fiecărei secţii auxiliare la toate celelalte secţii (auxiliare
şi de bază) în conformitate cu proporţiile de utilizare (bazate pe unităţile totale de
servicii prestate tuturor secţiilor).
Entitățile din R. Moldova folosesc în activitatea practică altă variantă a alocării
costurilor reciproce care se bazează pe evaluarea serviciilor reciproce în valoare normativă.
Esenţa ei constă în următoarele:
1. Se determină suma costurilor serviciilor reciproce a fiecărei secţii auxiliare prin
produsul cantităţii acestora la costul normat unitar.
2. La costurile efective ale secţiei auxiliare date până la repartizare se adună
costurile serviciilor primite şi se scad costurile serviciilor reciproce prestate.
3. Suma totală a costurilor secţiei auxiliare se împarte la cantitatea serviciilor
prestate secţiilor de bază şi se află costul unitar.
4. Se ia produsul costului unitar al serviciilor şi a cantităţii acestora prestate fiecărei
secţii de bază şi se determină costurile serviciilor prestate.
Rezultatul repartizării este foarte aproape de varianta ecuaţiei liniare, dar modul de
calcul este mai simplu.
3. Contabilitatea pierderilor din producţie
Este incontestabil că activitatea de producție, fiind un proces complex și individualizat prin

specificul operațiunilor desfășurate, reprezintă piatra de temelie a existenței unei entități
productive, în particular, și a economiei unui stat, în general.
Din acest motiv, importanța poziționării clare și adecvate a principiilor de recunoaștere,
evaluare și prezentare a costurilor, precum și a modalităților de contabilizare a operațiunilor
legate de procesul de producție și, în final, de calculație a costului produselor finite, serviciilor
prestate, lucrărilor executate, devine tot mai accentuată.
12
Pierderile de producție sunt componente a costurilor de producție, ele se referă la pierderi
de stocuri, rebuturi și diverse pierderi înregistrate în procesul de producție. Cunoașterea cauzelor ce
au generat aceste pierderi și contabilizarea corectă a acestora, este importantă pentru luarea
deciziilor manageriale de optimizare a procesului de producție.
In aproape orice proces de productie apar pierderi normale, datorate însuși procesului și
pierderi anormale, datorate unor conjuncturi nefavorabile.
In cazul pierderilor normale de productie se pot include cele care apar ca urmare a
evaporarii, consumului in exces, rebuturilor, pierderilor de greutate.
Pierderile anormale sunt cele care apar datorita manipularii necorespunzatoare, calitatii
proaste a materialelor, accidentelor, lipsei de instruire a personalului, functionarii
necorespunzatoare a masinilor. Din aceasta cauza pierderile anormale sunt denumite si pierderi
evitabile.
In contabilizarea acestor costuri trebuie sa se faca o distincție intre pierderea normala si
pierderile anormale .
Intr-unul din articolele pe aceasta tema publicate pe site-ul ACCA (www.accaglobal.com)
sunt prezentate 5 reguli de baza de catre trebuie sa se tina cont:
Regula 1: rezultatul asteptat al procesului de productie este suma intrarilor minus pierderea
normala;
Regula 2: pierderea anormala din procesul de productie este rezultatul actual minus
rezultatul asteptat. Daca rezultatul actual este mai mic decat rezultatul asteptat apare pierderea
anormala si invers, cand asteptarile sunt inferioare actualului, apare un surplus anormal.
Regula 3: pierderii normale nu ii este alocata o parte din costurile procesului. Costurile
totale sunt allocate rezultatului asteptat, astfel spus, costul unitar al perioadei este costul total
impartit la rezulatul asteptat al productiei.
Regula 4: pierderii anormale ii este alocata o parte din costurile procesului.
Regula 5: pierderile pot fi valorificate. Venitul rezultat din astfel de valorificari este tratat
ca o reducere a costurilor in procesul de calculatie a costurilor (in contabilitatea de gestiune).
Exemplu
Pentru procesul de productie se utilizeaza 5000 kg material , pierderea normala este de
10% din intrari. Costurile perioadei sunt de 40.500 lei. Rezultatul actual este de 4400 kg.
Conform regulii nr. 1 : Rezultatul asteptat = intrari – pierdere normala = 5000 kg -
10%*5000 kg = 4500 kg.
Conform regulii nr. 2: Pierderea anormala = rezultatul actual –rezultatul asteptat = 4400
kg- 4500 kg = -100 kg. Exista o pierdere anormala de 100 kg.
Costul pe kg = costul total/ rezultatul asteptat = 40.500 lei/4500 kg = 9 lei/kg
Astfel, costul unitar nu este afectat de nivelul pierderii anormale.
Presupunem in continuare ca pierderile pot fi valorificate cu 2.7 lei/kg.
In aceasta situatie costul unitar revizuit = (40.500 – 500 *2.7 lei/kg)/4.500 kg = 8.7 lei/kg
4. Calcularea costului produselor fabricate şi legătura lui cu Situația de profit şi pierdere

Drept moment cheie la întocmirea situației de profit și pierdere îl constituie
determinarea costului vînzărilor. Pentru calcularea acestui indicator entitățile de producţie
trebuie să calculeze în primul rând, costul produselor fabricate. Valoarea acestui indicator este
rezultatul final al unui document special care se numeşte „Calculaţia costului produselor
fabricate în perioada de gestiune”.
Acest document se întocmeşte pentru explicarea datelor din Situația de profit şi
pierdere şi conţine următorii indicatori:
1. Soldul materiei prime şi materialelor de bază la începutul perioadei de gestiune;
2. Aprovizionarea cu materiale pe parcursul perioadei de gestiune;
3. Total materie primă şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1+2);
4. Soldul materiei prime şi materialelor de bază la sfârşitul perioadei de gestiune;
13
5. Costuri directe de materie primă şi materiale de bază (3-4);
6. Costuri directe privind retribuirea muncii;
7. Costuri indirecte de producţie;
8. Total Costuri de producţie (5+6+7);
9. Producţia neterminată la începutul perioadei de gestiune;
10. Producţia neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune;
11. Costul producţiei fabricate (8+9-10).
Costul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune este reflectat în continuare în
Situația de profit şi pierdere, unde se i-a în calcul pentru calculaţia costurilor produselor vândute.
Costul produselor vândute se referă la perioada pe parcursul căreia au fost vândute
respectivele produse şi se determină:
1. Vânzări nete;
2. Costul produselor vândute:
a) soldul iniţial al producţiei neterminate la începutul lunii;
b) soldul produselor fabricate;
c) total produse fabricate destinate vânzării (a+b);
d) soldul produselor fabricate la sfârşitul perioadei de gestiune;
e) costul produselor vândute (c-d).
3. Profit brut (1-2).
14
Metode moderne de calculație a costului produselor fabricate și serviciilor prestate
1. Metoda Normativă de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
2. Metoda Standard-cost de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate.
3. Metoda de calculație Direct-cost.
Metoda normativă de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

În condiţiile creşterii gradului de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie,
rolul calculaţiei costurilor este de a urmări să se ţină pasul cu progresul tehnic al producţiei. Este
de neconceput ca într-o întreprindere, cu un proces tehnologic automatizat să se folosească metode
tradiţionale de calculaţie a costurilor, care, având o capacitate redusă de informare, nu sunt în stare
să asigure o informare operativă a conducerii în vederea luării deciziilor din timp.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, cunoscute mai mult sub denumirea de
metode clasice, prezintă inconvenientul că, prin aplicarea lor se obţine costul al produselor, însă
au o mare întârziere în raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care 1-au generat.
De aceea s-a simţit necesitatea căutării unei noi soluţii pentru asigurarea unui control
operativ al costurilor. Astfel, alături de metodele de calculaţie fundamentale, au apărut unele
metode evoluate, perfecţionate şi derivate de la aceste variante, ca: metoda direct-costing, metoda
standard-cost, metoda normativă, metoda de calculaţie a costului bazată pe activităţi (Activity
Based Costing).
Metoda normativă şi standard-cost reprezintă metode de calculaţie complexă, integrând
anticalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaţia, aceasta din urmă constând
dintr-un sistem de urmărire şi control operativ al costurilor.
Metoda normativă a apărut în vederea eliminării postcalculului ca element de bază pentru
determinarea costurilor de producţie şi, în mod deosebit, cu privire la costurile indirecte. Folosirea
metodei normative presupune efectuarea, în etape, a unor lucrări specifice cum sînt:
- Stabilirea calculaţiilor normative;
- Organizarea evidenţei abaterilor de la costurile normate;
- Organizarea evidenţei modificărilor de norme;
- Organizarea evidenţei costurilor ocazionale apărute în procesul de producţie.
Stabilirea calculaţiilor normative se referă la determinarea apriorică, pe baze ştiinţifice, a
costurilor normative pe articole de calculaţie, pe produs etc. Costurile normative se stabilesc pe
baza fişelor tehnologice, reţete de fabricaţie, cataloage de preţuri, tarife de preţuri, tarife de
salarizare etc. Dacă între timp apar diferenţe de calcul, pe lîngă normativele de bază şi normative
curente sau normative actualizate, care au luat în calcul toate modificările survenite în timp.
Evidenţa abaterilor de la consumurile normate este astfel organizată încît asigură urmărirea,
la perioade scurte, a depăşirilor sau economiilor faţă de normele stabilite; precizarea articolului de
calculaţie la care s-a produs abaterea; indicarea locului unde s-a produs abaterea; nominalizarea
produsului la care se referă abaterea; arătarea factorilor care au generat această abatere; stabilirea
influenţei abaterilor asupra costurilor producţiei; informarea operativă la toate nivelurile
organizatorice şi de conducere.
Organizarea evidenţei modificărilor de norme se referă la perioadele în decursul cărora au
avut loc modificări de norme.
Organizarea evidenţei costurilor de producţie, care vizează două laturi importante: evidenţa
costurilor de producție, conform normativelor şi abaterilor de la costurile normate. Aceasta
presupune ca, pe baza documentelor justificative, costurile să fie colectate şi înregistrate
concomitent cu desfăşurarea procesului de producţie.
Calcularea costurilor de producție efective ale producţiei, în condiţiile metodei normative,
se face prin adăugarea sau scăderea abaterilor din costurile normate, luînd în considerare toate
modificările de norme care au avut loc în perioada respectivă, faţă de normele iniţiale luate în
calcul. Astfel modelul de calculare a costurilor efective este dat prin relaţia:
Ce = Cn + Mn + An
unde:
Ce – costurile efective ale producţiei;
Cn – costurile normate;
Mn – modificările de norme;
An – abaterile faţă de norme.
Primul factor se determină înainte de a se obţine produsul, iar ceilalţi factori se determină
pe baza modificărilor pe parcurs.
2. Metoda Standard-cost de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

Metoda standard cost se caracterizează prin aceia că se determină cu anticipaţie costurile
directe de producţie denumite standarde, precum şi costurile indirecte sub forma bugetelor de
costuri/cheltuieli.
Standardele sînt considerate costuri reale normale şi, respectiv, calculaţia propriu-zisă se
reduce numai la determinarea costului standard, nefiind necesară obţinerea costului efectiv. Toate
elementele în plus sau în minus sînt considerate abateri de la normal şi influenţează numai
rezultatele finale ale întreprinderii.
Metoda necesită parcurgerea a patru etape:
1. Calculaţia costului standard se desfăşoară înainte de începerea procesului de producţie şi
are la bază standardele stabilite pentru materiale, muncă şi costuri indirecte;
2. Organizarea evidenţei abaterilor de la standarde se reflectă pe feluri, locuri şi cauze
generatoare;
3. Analiza abaterilor, adică stabilirea şi analiza la intervale scurte de timp a abaterilor pe
elemente de costuri, pe locuri şi pe cauze;
4. Controlul costurilor – controlul modului de respectare a costurilor standard, fiind
asemănătoare cu etapa anterioară, cu precizarea că se iau în vedere costurile totale standard
elaborate la începutul desfăşurării activităţii pentru care se utilizează metoda de calculaţie.
Cu toate că metoda “standard-cost” şi metoda normativă de evidenţă a costurilor au
suficiente puncte comune în sensul că ambele îndeplinesc în procesul de gestiune trei funcţii
principale: funcţia de previzionare a costurilor; funcţia de control, prin urmărirea şi analiza
abaterilor; funcţia decizională îndeplinită prin utilizarea abaterilor şi a cauzelor ce le-au generat,
acestea nu sînt identice.
Deosebirile principale dintre metoda “standard-cost” şi metoda normativă de evidenţă a
costurilor constau în modul de calculare a costului produselor fabricate şi de determinare a
profitului, de stabilire a normelor, de reflectare a costurilor de producție în conturile contabile.
Unii autori nu văd diferenţe mari între metoda normativă şi metoda standard cost. Ei
consideră că diferenţa este numai în sistemele economice în care au apărut aceaste metode. În
realitate însă, între metoda normativă şi metoda standard cost există deosebiri şi anume:
• Metoda normativă s-a dezvoltat în condiţiile sistemului totalitar, iar metoda standard cost
în condiţiile economiei de piaţă;
• Metoda normativă implică urmărirea costurilor şi abaterilor pe fiecare purtător de costuri
şi în cadrul lor separat pe fiecare articol de calculaţie stabilit prin regulile de bază, pe când
metoda standard cost stabileşte abaterile numai la cele trei elemente şi anume: standardul
de materiale, retribuţie şi regie;
• Metoda normativă implică evidenţa modificării normelor sub aspectul stabilirii cauzelor şi
vinovaţilor, iar metoda standard cost nu se ţine evidenţa curentă a modificării normelor.
• Metoda normativă implică un postcalcul, respectiv determinarea costului efectiv după o
metodologie proprie, pe când metoda standard cost se bazează pe anticalculul întocmit;
• Abaterile de la normele stabilite la metoda normativă afectează costul produsului, pe când
abaterile de la costurile metodei standard cost se înregistrează la rezultatul financiar.
Metoda normativă fiind orientată spre calculaţie pune accentul, în special, pe producţie şi nu
pe vânzări. Ca urmare, el nu permite a argumenta preţurile şi a analiza operativ rezultatul financiar.
3. Metoda de calculație Direct-cost
În prezent metoda costurilor parţiale „direct-costing” se aplică în câteva variante:

- „direct-costing” clasic, care este întemeiat pe calculaţia costurilor directe (de bază);
- metoda costurilor variabile – calculaţia se efectuează pe costurile variabile (toate
costurile directe şi indirecte variabile);
- metoda în raport cu capacităţile de producţie – în calculaţie, se includ toate costurile
variabile şi o parte din cele constante, determinate în conformitate cu coeficientul de
însuşire a capacităţii de producţie. La baza tuturor variantelor, stă calculaţia costului de
producţie parţial.
Metoda „direct-costing” permite conducerii să delimiteze clar costurile care variază direct
cu volumul producţiei şi costurile care se menţin la un nivel constant, indiferent de acest volum.
Prin însăşi concepţia sa, sunt urmărite abaterile în volumul producţiei, în preţ, în cost şi în
capacitatea pe produse, oferind un tablou relativ clar asupra eficienţei operaţiilor unităţii
economice.
Un indicator important care se calculează în cazul metodei Direct-cost este marja de
contribuţie, cunoscut şi sub denumirea „contribuţia de acoperire”.
Marja de contribuţie reprezintă partea venitului necesară pentru acoperirea costurilor şi
cheltuielilor operaţionale constante, după care contribuie la obţinerea profitului și se determină în
baza următoarei relaţii:
MC = VV– CV,
în care:
VV – venitul din vânzări;
CV – costuri şi cheltuieli operaţionale variabile.
Relaţiile de bază folosite în metoda „diret-costing” sunt următoarele:
Venitul din vânzări – Costurile variabile = Marja de contribuţie.
Marja de contribuţie – Costurile constante = Profit (sau pierderi) brut.
Metoda „direct-costing” oferă posibilitatea să se cunoască dacă volumul vânzărilor este
suficient pentru a acoperi costurile constante. Numai costurile variabile compun costul produselor,
deoarece numai acestea sunt considerate ca ocazionate de fabricarea produselor.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte asocierea de interdependență
dintre produse şi costuri, stabilind costul producţiei doar în baza costurilor variabile.
Particularitatea metodei de a calcula costul produselor, lucrărilor sau serviciilor numai în
baza costurilor a căror mărime variază direct cu volumul producţiei, considerându-se că aceste
costuri sunt cele variabile, în unele surse de literatură metoda se numește metoda costurilor
variabile sau „metoda Variabil-cost”.
Costurile variabile includ, pe lângă costurile directe (materii prime, materiale de bază,
muncă, energie electrică pentru scopuri tehnologice etc.) şi partea variabilă a costurilor indirecte
de producţie.
Problema esențială la utilizarea metodei Direct-cost o reprezintă delimitarea costurilor
variabile de cele constante. Concepţia delimitării costurilor variabile de cele constante şi calcularea
costului producţiei numai pe baza costurilor variabile se fundamentează pe ideea că numai
costurile variabile depind direct şi sunt generate de fabricarea produselor. Excluderea costurilor
constante din calcul se bazează pe opinia că acestea sunt costuri ale perioadei şi nu depind de
volumul de produse fabricate, precum și din cauza că costurile constante, prin repartizarea lor, ar
putea denatura mărimea costului producţiei.
Importanţa metodei Direct-cost constă în simplificarea calculelor de rentabilitate în legătură
cu variaţiile costurilor de producţie, volumului producţiei, volumului vânzărilor şi a preţurilor de
vânzare.
Tehnica metodei direct costing e aplicabilă în diferite situații cînd sunt existente stagnări şi
declinuri în activitatea entității, precum şi neutilizarea eficientă a resurselor.
În aceste cazuri entitaea de regulă analizează costurile variabile, în raport cu cele constante,
deoarece acestea sunt determinate, şi ele pot creşte numai în cazuri de majorare a capacităţii de
producere.
Venitul marginal dă posibilitate entităților să analizeze comportamentul costurilor constante
şi să monitorizeze îndeplinirea planurilor de scurtă şi lungă durată etc.
În acest context, metoda se utilizează pentru luarea deciziilor entității precum:
- acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale;
- alegerea produselor care asigură marje mai ridicate;
- modificarea nivelului capacităţii de producere;
- modificarea nomenclatorului de produse;
- selectarea produselor cu rentabilitate ridicată;
- analiza locurilor restrictive din cadrul entității,
- producerea pieselor de asamblare sau procurarea acestora de la terţi;
- substituirea utilajului etc.
Tema 4. Metode clasice de calculație a costului produselor fabricate și serviciilor prestate
1. Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie;
2. Esenţa metodelor de evidenţă a costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor
fabricate/serviciilor prestate.
3. Metoda globală de evidenţă a costurilor de producţie şi de calculaţie a costului produselor
fabricate/serviciilor prestate.
4. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi;
5. Metoda de calculaţie a costului pe faze.
1. Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie

Un moment important în calculaţie îl constituie stabilirea obiectelor de evidenţă a
costurilor de producție, obiectelor de calculaţie şi unităţilor de calculaţie.
În multe cazuri, obiectele de evidenţă a costurilor de producție şi obiectele de calculaţie nu
corespund. Obiectele de evidenţă a costurilor de producție reprezintă loc (centru) de apariţie a
costurilor (de exemplu, activitate, secţie, sector, fază), produs, lucrare, serviciu, comandă, grupă
de produse (servicii) pe care se ţine contabilitatea costurilor de producţie. În contabilitatea de
gestiune, prin locuri de apariţie a costurilor de producție se înţeleg unităţile structurale şi
subdiviziunile, în care are lor utilizarea iniţială a resurselor de producţie (locuri de muncă, brigăzi,
secţii etc.).
Obiectele de calculaţie (purtători de costuri) se prezintă ca un tip de produs, lucrare, serviciu,
comandă, grupă de produse (servicii) costul căruia trebuie calculat. Ca obiecte de calculaţie pot
servi: producţia totală la nivelul entității, producţia dintr-o anumită secţie, un produs sau o grupă
de produse etc. Obiectele de calculaţie trebuie evaluate. Unitatea de măsură a obiectelor de
calculaţie este numită unitate de calculaţie. Alegerea unităţii de calculaţie depinde de
particularităţile de producţie ale produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate).
Conform Indicațiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația
costului produselor fabicate/serviciilor prestate, calculaţia costului produselor/serviciilor
cuprinde următoarele etape principale:
1) determinarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;
2) înregistrarea costurilor directe şi indirecte pe activităţi de bază şi auxiliare;
3) repartizarea costurilor indirecte de producţie între costul produselor fabricate /serviciilor
prestate şi cheltuielile curente;
4) repartizarea costurilor indirecte de producţie repartizabile pe tipuri de produse
fabricate/servicii prestate ale subdiviziunilor auxiliare;
5) repartizarea costurilor indirecte de producţie repartizabile pe tipuri de produse
fabricate/servicii prestate ale subdiviziunilor de bază;
6) repartizarea costurilor activităţilor auxiliare pe tipurile activităţilor de bază;
7) evaluarea deşeurilor recuperabile şi excluderea valorii lor din costurile de producţie;
8) determinarea costului rebuturilor definitive şi scăderea lui din costurile de producţie;
9) determinarea costului produselor secundare şi scăderea lui din costurile de producţie;
10) determinarea costului producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de calculaţie
conform SNC „Stocuri” şi excluderea acestuia din costul de producţie.
După cum se menţionează în literatura de specialitate, calculaţia costurilor produselor

fabricate sau serviciilor prestate este precedată de un şir de paşi raportaţi, în prealabil, la
contabilitatea costurilor de producție, şi anume:
1. Documentarea şi gruparea costurilor de producție pe obiecte de evidenţă şi de
calculaţie.
2. Înregistrarea costurilor de producție directe și repartizabile pe feluri de activităţi –
producţia de bază şi auxiliară (conturile 811 “Activităţi de bază” şi 812 “Activităţi
auxiliare”).
3. Înregistrarea costurilor indirecte de producţie pe feluri de activităţi – producţia de bază
şi auxiliară (contul 821 “Costuri indirecte de producţie”).
4. Repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de
calculaţie.
5. Repartizarea serviciilor activităţilor auxiliare, care pot fi incluse:
- nemijlocit în costul producţiei de bază;
- în calitate de servicii reciproce (în costul altor servicii ale secţiilor auxiliare);
- în componenţa costurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază.
6. Repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiei de bază pe obiecte de
calculaţie.
7. Evaluarea deşeurilor recuperabile şi scăderea lor din totalul costurilor de materiale.
8. Calculul costului rebutului definitiv şi scăderea lui din totalul costurilor de producţie
colectate.
9. Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea ei din totalul costurilor
de producţie colectate.
10. Determinarea costului efectiv total şi unitar al produselor fabricate sau serviciilor
prestate prin metoda de calculaţie stabilită.
2. Esenţa metodelor de evidenţă a costurilor de producţie şi calculaţia costului

produselor fabricate/serviciilor prestate.
Furnizarea de informaţii privind costul produselor constituie o funcţie importantă a
contabilităţii de gestiune în cadrul unei entități de producţie. Aceste informaţii permit managerilor
să identifice domeniile de producţie problematice, să exercite un control asupra costurilor de
producție, să fundamenteze deciziile de fixare a preţurilor şi să stabilească valoarea stocurilor.
Costul produselor fabricate sau serviciilor prestate presupune:
1) determinarea valorică a resurselor materiale şi de muncă utilizate. În scopuri de gestiune, se
formează atât indicatori de planificare a costului produselor fabricate sau serviciilor prestate,
cât şi indicatori efectivi;
2) estimarea recuperării de către entitate a costurilor de producţie suportate;
3) fundamentul sistemului normativelor şi al indicatorilor economici: profitul, rentabilitatea,
preţul;
4) baza conducerii economice interne a activităţii subdiviziunilor entității.
Astfel, costul produselor fabricate sau serviciilor prestate reprezintă un atribut indispensabil
de gestiune internă, joacă un rol major în depistarea şi folosirea rezervelor interne în scopul
obţinerii unor indicatori mai desăvârşiţi ai activităţii entității cu costuri de producție cât mai reduse.
Costul produselor fabricate sau serviciilor prestate reprezintă un element-cheie în conducerea
sistemelor economice. Determinarea şi analiza lui, în vederea eficientizării performanţelor
decizionale, au constituit preocupări permanente atât în domeniul cercetărilor ştiinţifice, cât şi în
practica economică.
Calculația costului – totalitatea procedeelor folosite pentru determinarea costului
În literatura de specialitate, se prezintă diverse criterii de clasificare a calculaţiei costului.
Astfel, în funcţie de perioada elaborării calculaţiei, se evidenţiază antecalculaţiile şi
postcalculaţiile.
- Antecalculaţiile se elaborează până la începutul fabricării produselor. Acestea pot fi
bugetare, planificate şi normative.
Calculaţia bugetară constă în calculul costului unitar presupus al unui tip nou de produs. Se
elaborează pe baza costurilor de producție normate stabilite în urma unei perioade îndelungate de
timp sau a normelor prelucrate artificial.
Calculaţia planificată reprezintă calculul costului produselor fabricate sau serviciilor
prestate unitar, pornind de la normele planificate stabilite, luând în consideraţie sarcina de reducere
a costului în perioada următoare.
Calculaţia normativă constituie calculul costului produselor fabricate sau serviciilor prestate
unitar, pornind de la normele tehnologice de costuri de producție aflate în vigoare la o anumită
dată.
- Postcalculaţiile determină costurile de producție efective pe unitatea de produs. Ea poate
fi efectivă şi de gestiune economică proprie. Calculaţia efectivă se elaborează în baza datelor reale
privind costurile de producție pe unitatea de produs, care sunt reflectate în conturile contabile.
În funcţie de volumul costurilor de producție incluse în calculaţie, se evidenţiază
calculaţia costului produselor fabricate sau serviciilor prestate şi calculaţia costului total al
produselor fabricate sau serviciilor prestate.
Calculația costului produselor fabricate sau serviciilor prestate include toate costurile de
producție ale entității la fabricarea produselor. Acestea cuprind costurile de materiale, costurile cu
personalul, contribuțiile la asigurările sociale, costurile indirecte de producţie. Această calculaţie
se utilizează pentru determinarea costului unui produs concret, a producţiei în curs de execuţie,
costului rebutului definitiv intern etc.
Calculația costului produselor fabricate sau serviciilor prestate total cuprinde toate
costurile de producție şi cheltuielile legate de fabricarea şi vânzarea produselor. Astfel, în afară de
costurile de producție, aici se mai includ cheltuielile legate de vânzarea produselor. Această
calculaţie se utilizează de entitate pentru determinarea rezultatului operaţional (profit sau
pierdere).
Calculaţiile, de asemenea, se deosebesc după perioada de cuprindere a calculaţiei. Astfel,
calculaţiile pot fi întocmite lunar – cu date mai puţin exacte, trimestrial sau anual la prezentarea
situațiilor financiare.
Metoda de calculație a costului cuprinde totalitatea proceselor de colectare, după anumite
procedee, a costurilor de producție dintr-o anumită perioadă de gestiune (de regulă lună) și a
procedeelor ce conduc la cuantificarea corelației dintre aceste costuri și producția care le-a generat,
în vederea determinării costului întregii producții și pe unitate de produs.
Actualmente, în practica internaţională şi naţională, sunt utilizate diverse metode de
calculaţie a costurilor produselor fabricate sau serviciilor prestate, care, în literatura de specialitate,
sunt grupate după diverse criterii de clasificare. Fiecare metodă de calculaţie a costului produselor
fabricate sau serviciilor prestate are trăsăturile sale specifice, avantajele şi dezavantajele utilizării
lor. Studiul clasificării metodelor de calculaţie, după diverse criterii, a indicat faptul că fiecare
criteriu poate cuprinde o clasificare mai îngustă. Astfel, de exemplu, în cadrul utilizării metodei
costurilor complete de calculaţie a costurilor produselor fabricate sau serviciilor prestate poate fi
aplicată metoda efectivă sau normativă.
La clasificarea metodelor de calculaţie, se evidenţiază metode de calculaţie de gradul 2 şi 3
care au la bază alte criterii de clasificare, ce formează un circuit şi revin la criteriul iniţial de
clasificare.
Astfel, după plenitudinea costurilor de producție incluse în costul produselor fabricate
sau serviciilor prestate metodele se împart în metode de calculaţie a costurilor complete
„absorbtion-costing” şi a costurilor parţiale „direct-costing”. În Marea Britanie, metoda „direct-
costing” se mai numeşte „marginal-costing” – evidenţa costurilor de producție marginale; în
Franţa – „la comptabilite marginale” – evidenţă marginală.
Conform metodei costurilor complete, costul cuprinde toate costurile de producție de
producţie efectuate în decursul unei perioade de gestiune. Informaţia privind costul complet se
foloseşte atât în contabilitatea de gestiune la luarea deciziilor manageriale, cât şi în cea financiară
la întocmirea bilanţului contabil (costul stocului) şi situației de profit și pierdere (costul
vânzărilor).
Metoda costurilor parţiale „direct-costing” prevede includerea în cost doar a anumitor
costuri de producție generate de procesul de fabricare a produselor. Astfel, numai costurile de
producție variabile compun costul produselor, deoarece numai acestea sunt considerate ca
ocazionate de fabricarea produselor.
Metoda „direct-costing” permite conducerii să delimiteze clar costurile de producție care
variază direct cu volumul producţiei şi costurile de producție care se menţin la un nivel constant,
indiferent de acest volum. Prin însăşi concepţia sa, sunt urmărite abaterile în volumul producţiei,
în preţ, în cost şi în capacitatea pe produse, oferind un tablou relativ clar asupra eficienţei
operaţiilor unităţii economice.
Relaţiile de bază folosite în metoda „diret-costing” sunt următoarele:
Venitul din vânzări – Costurile de producție variabile = Marja de contribuţie.
Marja de contribuţie – Costurile de producție constante = Profit (sau pierderi) brut.
Metoda „direct-costing” oferă posibilitatea să se cunoască dacă volumul vânzărilor este
suficient pentru a acoperi costurile de producție constante.
Sondajul realizat la entitățile din Republica Moldova demonstrează că aceste întreprinderi
folosesc metoda costurilor complete la luarea deciziilor manageriale. Costurile parţiale, ca obiect
al contabilităţii manageriale, sunt utilizate foarte rar în procesul de luare a deciziilor, deoarece
modul de ţinere a contabilităţii costurilor de producție la majoritatea întreprinderilor nu este
capabil să furnizeze un atare tip de informaţie, condiţionată de cunoştinţele reduse ale
specialiştilor, precum şi lipsa de practică în utilizarea costurilor adecvate pentru luarea deciziilor
manageriale. Contabilitatea, la aceste întreprinderi, în mod tradiţional, acumulează şi prelucrează
informaţia financiară în acord cu principiile contabile generale, fără a urmări şi separa costurile de
producție variabile şi cele constante, ce ar permite să fie determinate mai clar costurile de producție
legate nemijlocit de produsele şi serviciile concrete.
După operativitatea efectuării controlului şi analizei costului produselor fabricate sau
serviciilor prestate, se disting metodele efectivă şi normată.
Metoda calculaţiei costului produselor fabricate sau serviciilor prestate efectiv se bazează
pe următoarele principii:
1) reflectarea deplină şi perfectată documentar a costurilor de producţie în sistemul
conturilor contabile;
2) localizarea costurilor după tipurile de producţie, caracterul costurilor de producție,
locurile de apariţie, obiectele de evidenţă şi purtătorii de costuri;
3) compararea indicatorilor efectivi cu cei de plan.
Însă, metoda în cauză nu permite asigurarea personalului administrativ cu informaţia
necesară: datele despre costul produselor sunt prezentate numai peste o lună după finalizarea
perioadei de gestiune, în timpul căreia se îndeplineşte comanda, iar în lipsa standardelor
(normelor), unicul mod de utilizare a datelor contabile pentru analiza eficienţei producţiei constă
în compararea costului de producţie al fiecărei operaţii ulterioare cu cea analogică anterioară. Fără
a dispune de o bază sigură pentru evidenţierea clară a factorilor de producţie principali,
administraţia nu poate să-şi concentreze atenţia asupra problemelor principale la evidenţierea şi
înlăturarea cauzelor depăşirii consumului de resurse şi a lacunelor din organizarea producerii,
încălcărilor proceselor tehnologice, cercetării şi mobilizării rezervelor interne de producţie.
Condiţia utilizării metodei normate de calculaţie a costului produselor fabricate sau
serviciilor prestate este prezenţa normelor (standardelor) privind costurile de producție de
materiale, retribuirea muncii, costurile indirecte de producţie, precum şi întocmirea calculaţiei
normative (standard). Evidenţa costurilor de producție efective la utilizarea metodei date se
organizează astfel, încât se reflectă costurile de producție pe norme şi abaterile de la norme. Datele
despre abaterile evidenţiate permit calcularea costului efectiv al produselor fabricate sau serviciilor
prestate pe calea adăugării la costul normativ al produselor fabricate sau serviciilor prestate (sau
reţinerea din el) a părţii corespunzătoare de abateri de la norme. Metoda normată de calculaţie a
costului produselor fabricate sau serviciilor prestate include metoda normativă şi metoda
standard-cost.
În dependenţă de obiectul de calculaţie a costurilor, se disting metode de calculaţie a
costului pe comenzi, faze şi pe activităţi.
Condiţia obligatorie de aplicare a metodei pe comenzi de calculaţie a costului este
deschiderea comenzilor de producţie. După deschiderea comenzii la un tip de produs sau lucrare,
toată documentaţia tehnologică şi de evidenţă primară trebuie să se întocmească cu indicarea
obligatorie a caracterului (codului) comenzii. La sfârşitul fabricării produselor sau îndeplinirii
lucrării, comanda se închide. Metoda în cauză se aplică la întreprinderile industriale cu tip de
producţie unic sau în serie mică de producţie. Dezavantajul de bază al metodei pe comenzi îl
constituie lipsa controlului operativ al nivelului costurilor de producție, complexitatea şi
masivitatea inventarierii producţiei în curs de execuţie.
Metoda pe faze de calculaţie a costului se foloseşte pentru executările cu utilizarea
complexă a materiei prime, precum şi în ramurile industriei cu producţie în serie mare, unde
materia primă prelucrată şi materialele trec prin câteva etape de prelucrare (faze).
O importanţă deosebită pentru calculaţia costurilor produselor fabricate sau serviciilor
prestate prezintă modul de stabilire a fazelor de calculaţie care pot să includă una sau mai multe
faze de prelucrare, care să corespundă sau nu cu secţia de fabricaţie.
Odată stabilite fazele de calculaţie se simbolizează (fie după operaţia care o execută, fie în
cifre etc.) pentru a uşura munca de înregistrare, prelucrare şi transmitere a datelor privind costurile
de producție. În acest scop pe fiecare document se atestă consumuri ocazionate de procesul de
producţie obţinută, se înscriu în mod obligatoriu simbolurile atribuite fazei respective.
Întreprinderile utilizează două variante ale metodei de calculaţie a costului pe faze – varianta
fără contabilizarea semifabricatelor şi cu contabilizarea semifabricatelor. Alegerea variantei
depinde de necesitatea determinării costului de producţie al unor semifabricate. Aceasta, în primul
rând, este provocată, în practică, de prezenţa operaţiilor de vânzare a semifabricatelor, costul
cărora este necesar să se determine.
Metoda bazată pe activităţi (Activity Based Costing) presupune căutarea unei puternice
relaţii între produse şi activităţi. Această metodă plasează, între centrele de lucru şi produse, o
categorie intermediară numită activitate. Conform acestui model de calculaţie a costurilor,
activităţile determină costurile, iar produsele şi serviciile consumă activităţi.
Calculaţia costului produselor fabricate sau serviciilor prestate bazată pe activităţi reprezintă
o metodă de abordare a repartizării costurilor de producție prin care se identifică principalele
activităţi operaţionale, se localizează toate costurile de producție pe activităţi, se reduc sau se
elimină activităţile negeneratoare de valoare şi se repartizează costurile de producție utilizând ca
bază activitatea care le generează.
După evoluţia metodelor de calculaţie în timp, deosebim metode tradiţionale şi metode
moderne de calculaţie a costului.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costului se bazează pe calcularea exactă a costului
efectiv al produselor fabricate sau serviciilor prestate, şi nu pe operativitatea obţinerii informaţiei
necesare luării deciziilor manageriale.
Metodele moderne de calculaţie a costului se bazează pe operativitatea obţinerii informaţiei
necesare luării deciziilor manageriale, ci nu pe calcularea costului efectiv al produselor fabricate
sau serviciilor prestate, ca în cazul metodelor tradiţionale de calculaţie.
Generalizând cele expuse, putem concluziona că, în practică, întreprinderile nu aplică
metode „pure” de calculaţie a costurilor ci se observă o îmbinare a metodelor în raport cu diverse
criterii, astfel, se poate stabili un raport de subordonare una faţă de cealaltă în dependenţă de scopul
prioritar urmărit de către întreprindere. Astfel, de exemplu, întreprinderile pot utiliza în scopul
efectuării controlului şi analizei costului produselor fabricate sau serviciilor prestate metoda de
calculaţie a costului pe faze în cadrul metodei normative, iar pentru luarea deciziilor manageriale
- metoda costurilor parţiale „direct-costing”.
Pentru alegerea unei anumite metode de calculaţie a costurilor produselor fabricate sau
serviciilor prestate este necesar de a avea în vedere o serie de factori care influenţează organizarea
calculaţiei costurilor, şi anume:
1. mărimea şi dimensiunea entități;
2. structura organizatorică a unităţilor economice;
3. tipul producţiei (cu producţie individuală, de serie şi de masă);
4. tehnologia de producţie (cu producţie simplă sau cu producţie complexă);
5. progresul tehnic (gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei);
6. caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier).
3. Metoda globală de evidenţă a costurilor de producţie şi de calculaţie a costului

Metoda globală de calculație constă în faptul că toate costurile de producție (directe și

indirecte) sunt colectate la un loc în scopul calculării costului produselor fabricate. Se utilizează
la entitățile care fabrică un singur produs, execută o singură lucrare sau prestează un singur serviciu
(de exemplu, producerea de energie electrică, extragerea de piatră, prestarea serviciilor de
transport)..
În cazul aplicării metodei globale toate costurile de producţie sînt considerate costuri directe.
Costul unitar pe produs sau serviciu la aplicarea metodei globale se determină prin raportarea
totalului costurilor directe la cantitatea de produse fabricate/servicii prestate în perioada de
calculaţie.
Exemplul 5. În iunie 201X o entitate a fabricat 150 kg de produs şi a suportat următoarele
costuri:
- materiale în sumă de 20 000 lei,
- cu personalul – 6 000 lei; şi
- amortizarea utilajului de producţie – 6 250 lei.
În baza datelor din exemplu, entitatea în iunie 201X contabilizează:
1) Reflectăm costurile de materiale:
Dt 811 Ct 211 – 20 000 lei
2) Costurile cu personalul:
Dt 811 Ct 531 – 6 000 lei
3) CAS (6000 x (18% + 6%)):
Dt 811 Ct 533 – 1440 lei
4) Amortizarea utilajelor de producție
Dt 811 Ct 124 – 6 250 lei
5) Costul produselor fabricate total (20 000 + 6000 + 1440 + 6250)
Dt 216 Ct 811 – 33 690 lei
Costul unitar al produsului fabricat constituie 224,60 lei/kg (33 690 lei : 150 kg).
4. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi

Calculaţia costurilor prin metoda pe comenzi se aplică de regulă la producţia lansată în
baza unei comenzi pentru o anumită cantitate de produse (lot) sau o serie care se individualizează
într-un număr de ordine (cod) ce se menţionează pe toate documentele primare de evidenţă pornind
de la lansare până la predarea produselor la depozit. În calitate de obiect de evidență se consideră
comanda, iar ca obiect de calculație servește tipul de produs lansat cu comanda respectivă.
Pentru determinarea costului efectiv la momentul lansării unei comenzi de fabricaţie se
deschid fişe de cont analitice de calculaţie care poartă numărul de cod al comenzii respective şi în
care se colectează toate costurile de producție directe ocazionate de fabricarea comenzii şi
repartizarea costurilor indirecte de producţie pe fiecare comandă în parte prin procedee
convenţionale obţinându-se costul efectiv. Costul unitar se calculează, după terminarea comenzii,
prin împărţirea acestor costuri de producție la numărul de unităţi produse din fiecare comandă.
Metoda pe comenzi se foloseşte în industria constructoare de maşini, industria confecţiilor,
industria mobilei etc.
În cazul în care la sfârşitul perioadei de calculaţie unele comenzi sunt neterminate, costurile
de producție efectuate cu comenzile respective se consideră în întregime ca producţie în curs de
execuţie.
În cazul unor comenzi cu ciclu îndelungat de execuţie din care rezultă unele piese care se
predau la depozit înainte de terminarea comenzii, ele se predau la depozit sau se expediază
clienţilor, fiind înregistrate la preţul prestabilit, urmând ca diferenţele rezultate la terminarea
comenzii între costul efectiv şi costul la care au fost înregistrate piesele respective să efectueze
costul ultimului lot.
5. Metoda de calculaţie a costului pe faze

Calculaţia costurilor prin metoda pe faze îşi găseşte aplicabilitatea în unităţile patrimoniale
de producţie de masă, unde materia primă şi materialele folosite în procesul de fabricaţie trec prin
diferite faze succesive de prelucrare. Asemenea procese de fabricaţie sunt în industria alimentară,
industria textilă, industria chimică, industria berii etc.
O importanţă deosebită pentru calculaţia costurilor prezintă modul de stabilire a fazelor de
calculaţie care pot să includă una sau mai multe faze de prelucrare, care să corespundă sau nu cu
secţia de fabricaţie.
Odată stabilite fazele de calculaţie se simbolizează (fie după operaţia care o execută, fie în
cifre etc.) pentru a uşura munca de înregistrare, prelucrare şi transmitere a datelor privind
consumurile de producţie. În acest scop pe fiecare document se atestă consumuri ocazionate de
procesul de producţie obţinută, se înscriu în mod obligatoriu simbolurile atribuite fazei respective.
Metoda de calculație pe faze cunoaște două variante:
- Cu semifabricate,
- Fără semifabricate.
Medoda pe faze cu semifabricate este utilizată de întreprinderile cu procese tehnologice
îndelungate şi în care la nivelul fazelor se obţin semifabricate depozitabile sau destinate vânzării.
In asemenea condiţii trebuie cunoscut costul semifabricatului în toate stadiile parcurse. În această
variantă, semifabricatele obţinute au ca destinaţie fie prelucrarea lor în fazele următoare, fie
vânzarea în afara unităţii. Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază de calculaţie şi se transferă de
la o fază la alta, la care se adaugă consumurile ocazionate de faza în cauză, astfel încât în ultima
fază se obţine costul de producţie al produsului finit.
În cazul aplicării metodei pe faze fără semifabricate nu se determină costul după fiecare
fază, ci numai pentru produsul finit care rezultă din ultima fază sau etapă de prelucrare. Aceasta
se bazează pe faptul că din toate fazele de calculație anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate
ci numai producție în curs de execuție care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare
intermediară sau dacă aceasta are loc, ea se face pentru o perioadă scurtă de timp.
Tema 5. Bugetarea și controlul executării bugetelor
1. Esența, rolul și scopul bugetării;
2. Tipurile de bugete;
3. Modul de elaborare și controlul executării bugetelor.
1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetării.

Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acțiunilor care urmează să fie efectuate în
viitor și de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.
Bugetarea și întocmirea programelor strategice (planurilor pe termen lung) reprezintă un
proces al planificării.
Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat pînă la momentul efectuării acțiunilor
previzibile.
Scopurile bugetării:
➢ Planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale entității;
➢ Coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitor subdiviziuni. Coordonarea
intereselor fiecărui lucrător şi grupului în întregime pe entitate;
➢ Stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor
centrelor de responsabilitate;
➢ Controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan;
➢ Evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi
conducătorii lor;
➢ Instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare ale
entității.
2. Tipurile de bugete
Studiul tipologiei bugetelor recomandă 4 criterii de bază care stau la clasificarea bugetelor:
I. Criteriul temporal, depinde de perioada de timp pentru care sînt proiectate bugetele.
Prevede 3 tipuri de bugete:
• Bugete previzionale reprezintă estimările făcute pe o perioadă mai mare în
vederea atingerii obiectivelor strategice;
• Bugete anuale, transpun anual prevederile din bugetele previzionale;
• Bugete operaţionale, repartizează pe perioade mici bugetele anuale.
II. Criteriul obiectului activităţii bugetelor:
• Bugete comerciale, estimează prevederile privind vânzările entității şi activitatea
de aprovizionare a acesteia;
• Bugete ale activităţii operaţionale, proiectează anual volumul fizic şi valoric al
activităţii entității;
• Bugete de costuri, calculează costurile directe, repartizabile şi indirecte de
producţie;
• Bugete ale rezultatelor, în baza bugetelor pe activitate şi a celor de costuri
estimează în ansamblu situaţia patrimonială şi monetară sub forma bugetului de profit şi pierderi,
bilanţului previzional şi al bugetului de numerar.
III. Criteriul funcţional, în dependenţă de funcţiile bugetelor în gestiunea entității:
• Bugete determinate, care au ca obiect de bază activitatea entității (bugetul
vînzărilor, producţiei, serviciilor etc.);
• Bugete rezultate, care au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare
degajate de achiziţiile de bază proiectate prin bugetele determinate (bugetul cheltuielilor
comerciale, bugetul costurilor, bugetul de aprovizionare cu materie primă, bugetul de sinteză care
include prognoza rezultatelor financiare, prognoza bilanţului, prognoza fluxului de numerar).
IV. În funcţie de sarcinile asumate:
1
• Buget general, ce cuprinde toată activitatea entității (byssines plan). Scopul lui
constă în gruparea, însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entității, numite bugete
particulare. Astfel, bugetul general constă din două părți:
- Bugetul operațional, care reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaționale
care asigură întocmirea bugetului de profit/pierdere din activitatea operațională
(bugetul vînzărilor, bugetul producției, bugetul costurilor directe de materiale,
bugetul CIP, bugetul costului vînzărilor, bugetul cheltuielilor comerciale etc);
- Bugetul financiar, care reprezintă totalitatea bugetelor ce reflectă fluxurile de
numerar prognozate și situația financiară a entității (bugetul investițiilor capitale,
bugetul numerarului, prognaza bilanțului).
• Bugete statice şi flexibile. Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un
nivel concret al activităţii economice a entității. În acest buget veniturile şi cheltuielile se planifică
pornind de la un singur nivel al vînzărilor. Bugetul flexibil este bugetul care se întocmeşte nu
pentru un nivel concret al activităţii economice ci pentru un anumit diapazon al acestuia, adică
bugetul flexibil ţine cont de modificarea costurilor de producție în funcţie de nivelul vînzărilor şi
reprezintă o bază dinamică pentru compararea rezultatelor efective cu cele bugetare.
3. Modul de elaborare şi controlul executării bugetelor

Procesul de bugetare cuprinde întocmirea bugetului operaţional şi financiar.
Bugetul financiar se împarte în:
1. Bugetul investiţiilor capitale. Pentru a întocmi acest buget este necesar de a rezolva
problema ce active imobilizate trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales
pentru determinarea rentabilităţii investiţiilor. Informaţia referitoare la investiţiile capitale
pe termen lung influenţează bugetul de numerar.
2. Bugetul de numerar. Acest buget se elaborează după ce au fost finalizate toate bugetele
periodice (operaţionale) şi bugetul de profit şi pierderi. Prognoza fluxului de numerar
reprezintă un plan de încasări şi plăţi în perioada bugetară.
3. Prognoza situaţiei financiare. Este ultimul pas în întocmirea bugetului general. Procesul
bugetării se încheie cu întocmirea prognozei bilanţului şi se începe procesul analizei
bugetului. Anume la această etapă conducerea trebuie să ia decizii, să aprobe bugetul
general în ansamblu sau nu.
Controlul asupra efectuării bugetului îl efectuează managerul cu probleme de buget (contabil
analitic).
În primul rând în sistemul de control este important că previziunile şi obiectivele să fie
înţelese exact de către toţi lucrătorii responsabili.
În al doilea rând sînt necesare susţinerea şi sistemul de stimulări din partea conducerii de
vârf.
Funcţia bugetului ca mijloc de control se dezvăluie numai atunci când datele bugetare se
compară cu cele efective. Cu alte cuvinte după încheierea perioadei bugetare este necesar de a
întocmi rapoarte manageriale interne în care se vor compara indicatorii bugetari şi cei efectivi ai
activităţii entității.
2
Tema 5. Măsurarea performanţelor şi luarea deciziilor manageriale
1. Indicatori utilizați în măsurarea performanţelor;
2. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt;
3. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung;
4. Raportarea managerială ca suport de apreciere a activității și de asigurare informațională.
1. Indicatori utilizați în măsurarea performanţelor

Performanţa financiară reprezintă obiectivul oricărei întreprinderi, deoarece, numai prin
performanţă, acestea au posibilitatea de a creşte şi de a progresa. Primul pas, care conduce la o
eventuală performanţă, este evaluarea acesteia. Măsurarea performanţei este necesară, întrucât, prin
aceasta, întreprinderile posedă capacitatea de a stabili nivelul în care au fost atinse obiectivele, de a-şi
evalua performanţa şi de a elabora obiective în scopul îmbunătăţirii acesteia. Evaluarea performanţei
contribuie la prosperarea întreprinderii prin evidenţierea punctelor tari şi a celor vulnerabile afacerii,
printr-o cunoaştere mai bună a necesităţilor consumatorilor şi identificarea oportunităţilor de
îmbunătăţire a activităţii întreprinderii.
Din punct de vedere contabil, performanţa financiară constituie întruchiparea succesului obţinut
de către întreprindere într-o perioadă de timp. Specificul acestei abordări constă în utilizarea valorii
contabile în evaluarea performanţei. Din punct de vedere financiar, performanţa financiară descrie
succesul actual şi potenţialul viitor al întreprinderii. Performanţa financiară este considerată ca
reprezentare a reuşitei generale a întreprinderii, doar că, spre deosebire de abordarea contabilă, sunt
utilizate în estimare, pe lângă valori contabile şi valoarea de piaţă.
Prima etapă pentru atingerea performanţei în afaceri, constă în dezvoltarea şi implementarea unui
sistem de indicatori pentru măsurarea acesteia. La determinarea celor mai des utilizate dimensiuni ale
performanţei financiare se utilizează următorii indicatori: rentabilitatea (pragul de rentabilitate),
profitabilitatea, creşterea, rotaţia capitalului, stabilitatea, valoarea adăugată, valoarea de piaţă,
capacitatea de plată, fluxul de numerar şi echilibrul financiar. Punctul de pornire, în determinarea
dimensiunilor performanţei financiare, îl constituie acceptarea rezultatului financiar ca dimensiune a
acesteia.
În cadrul indicatorilor de măsurare a performanţei financiare a întreprinderii, cei mai relevanţi
sunt cei ce măsoară profitabilitatea acesteia atât în termeni absoluţi, cât şi în termeni relativi.
Performanţa financiară a întreprinderilor industriale este condiţionată de capacitatea acestora de a
genera profit. Analiza evoluţiei veniturilor din vânzări în contrapartidă cu dinamica profitului net
permite perceperea specificului fiecărei industrii şi identificarea zonelor problematice ale acestora.
2. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt

Caracteristica generală a procesului decizional. Calculaţia costurilor este importantă, însă,
determinarea costurilor nu trebuie să fie scopul final al contabilului. Sub dublul efect al creşterii
presiunii concurenţei şi al sporirii numărului de produse şi procese de producţie, întreprinderile resimt
nevoia să-şi cunoască mai bine costurile pentru a determina, cu cea mai mare precizie posibilă, preţurile
de vânzare şi marjele realizabile pentru fiecare produs. Cunoaşterea datelor este necesară la luarea
deciziilor adecvate şi urmărirea executării acestora.
Contabilitatea costurilor şi calculaţia costului produselor fabricate constituie funcţia de bază a
contabilităţii de gestiune contemporane. Anume, în acest sector, se formează informaţia deplină şi
veridică privind costul de producţie şi componentele lui, care este necesară pentru control şi luarea
deciziilor economice, privind:
1) prelungirea sau încetarea fabricării unui sau altui produs;
2) producerea sau procurarea elementelor complementare;
3) fixarea preţului la un anumit produs;
4) necesitatea procurării utilajului nou;
5) necesitatea schimbării tehnologiei şi organizării producţiei.
Astfel, una din funcţiile principale ale specialiştilor din domeniul contabilităţii de gestiune este
1
lucrul în comun cu managerii în vederea pregătirii informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale.
Luarea deciziilor manageriale. Ciclul deciziei manageriale poate fi divizat în cinci etape
(figura 1 ). În demersul pe care-l presupune ciclul deciziei manageriale, atunci când se pune problema
analizei efectelor fiecărei alternative asupra operaţiunilor economice, în general, pentru fiecare
alternativă este nevoie de diferite informaţii privind costurile de producție.
Prima etapă a acestui ciclu constă în identificarea problemei sau a nevoii. În etapa a doua,
contabilul identifică toate variantele rezonabile de acţiune, care vor rezolva problema sau vor răspunde
unei nevoi. În etapa a treia, contabilul întocmeşte o analiză completă a fiecărei acţiuni, indicând costul
total al acesteia, economiile de consumuri sau efectele financiare ale acestuia. Pentru fiecare
alternativă, sunt necesare diferite informaţii privind costurile. În etapa a patra, după studierea
informaţiilor colectate de contabil şi organizate într-o formă logică, managementul selectează cel mai
bun curs de acţiune. În etapa a cinchea, după ce decizia a fost luată, contabilul întocmeşte un raport
post decizional pentru a oferi managementului informaţii despre rezultatele deciziei.
Dacă soluţia nu este complet satisfăcătoare sau dacă problema persistă, ciclul decizional se reia
de la început. Dacă soluţia adoptată a rezolvat problema, procesul decizional se consideră încheiat. În
demersul pe care-l presupune ciclul deciziei manageriale, atunci când se pune problema analizei
efectelor fiecărei alternative asupra operaţiunilor economice, în general, pentru fiecare alternativă este
nevoie de diferite informaţii privind costurile de producție.
Pasul 1
Determinarea problemei. Obţinerea
informaţiei
Pasul 2
Identificarea direcţiei de acţiune
Pronosticarea
Pasul 3
Analiza efectelor fiecărei alternative
Alegerea din alternativa de variante
Pasul 4
Îndeplinirea deciziei adoptate
Pasul 5
Figura 1.Evaluarea
Ciclul deciziei
executării.manageriale
Analiza post-decizională
O problemă, în acest compartiment, este legată de alegerea doar a acelei informaţii care este utilă
la luarea deciziilor manageriale. Este necesară discernerea informaţiei relevante de cea nerelevantă,
influenţa acesteia asupra rezultatelor deciziei.
Concepţia relevanţei se răspândeşte asupra multor situaţii tipice, care necesită luarea deciziilor
manageriale. Costurile de producție relevante pentru decizie sunt acele costuri care pot fi evitate sau
influenţate, acelea care pot fi eliminate în întregime sau parţial, ca rezultat al alegerii unei alternative
din mai multe posibile. Contabilul colectează informaţiile relevante pentru a determina care alternative
contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează cele mai mici costuri.
Regulile de bază ale informaţiei-cheie relevante (viitoare) sunt:
1. Costurile de producție efective pot fi utilizate ca bază pentru planificare. Însă, costurile de
producție ale perioadelor precedente sunt nerelevante în cazul când se utilizează pentru luarea
deciziilor de gestiune.
2. La compararea variantelor alternative, trebuie analizată diferenţa dintre veniturile şi costurile
2
de producție ale perioadelor viitoare.
3. Nu toate costurile de producție şi veniturile aşteptate sunt relevante. Veniturile şi costurile de
producție ale perioadelor viitoare aşteptate, care nu depind de alternative, sunt nerelevante.
4. O atenţie deosebită trebuie să fie acordată factorilor calitativi şi cantitativi nefinanciari.
Factorii cantitativi pot fi exprimaţi în măsură numerică. Unii factori cantitativi sunt financiari,
adică se măsoară în expresie bănească, de exemplu: costurile pentru materialele de bază, salariile
muncitorilor din producţie etc. Alţi factori pot fi măsuraţi cantitativ, dar nu subliniază aspectele
financiare, de exemplu, reducerea timpului la fabricarea produsului de către întreprinderea de
producţie, etc. Factorii calitativi nu pot fi măsuraţi în expresie numerică. De exemplu, influenţa
acţiunii de reducere a cadrelor asupra dispoziţiei muncitorilor rămaşi.
Analiza relevantă a costurilor de producție, de obicei, operează cu factori financiari cantitativi.
Dar aceasta nu înseamnă că factorii cantitativi nefinanciari şi calitativi nu sunt importanţi la luarea
deciziei numai din motivul că sunt greu de măsurat. Managerii trebuie să le acorde mai multă atenţie.
Decizii manageriale pe termen scurt. Ca decizii pe termen scurt pot fi:
- Decizii privind comenzile speciale;
- Decizii privind renunțarea la un produs;
- Decizii de tip „a produce sau a cumpăra”;
- Decizii de tip „a vinde sau a prelucra în continuare”;
- Decizii de tip „ a continua sau a întrerupe activitatea”;
- Decizii privind formarea prețurilor etc.
Metoda Direct-cost și analiza marginală sînt utilizate în vederea selectării celei mai bune
alternative.
3. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung (investiționale)

Pentru asigurarea competivității și dezvoltării în viitor fiecare întreprindere efectuează investiții,
adică întreprinderea investeste mijloace bănești în prezent cu excluderea acestora din circulație în
favoarea obținerii profitului în viitor. Ca exemple de investiții pe termen lung pot servi investitâțiile în
active imobilizate: cladiri, utilaj, teren, prezentarea pe piață a unui produs nou, lucrări de cercetări
științifice și de experimentare - proiectare etc.
Pentru manageri investițiile reprezintă consumuri pentru întreprindere care generează noi
încasări bănești (avantaje). În dependentă de tipul investițiilor în literatura străina în scopul analizei
proiectele de investiții se divizează în 5 categorii:
1. producția nouă sau extinderea producției existente
2. inlocuirea utilajului sau construcțiile speciale
3. lucrările de cercetare știintifice și de experimentare-proiectare
4. alte investiții
5. diverse (aducerea mărfurilor în concordanță cu standardele ecologice, dezvoltarea
serviciilor de control asupra poluării mediului ambiant etc).
Investiția capitală urmează să aducă venit în decursul întregii perioade de funcționare a activelor
achiziționate cu o anumită rată de rentabilitate care ar fi comparabilă cu cea pe care ar fi primit-o dacă
ar investit mijloace banești în alte sfere (alternative) de investire a capitalului.
Consumurile investiționale (investiții în active reale) se deosebesc prin perioada indelungată, în
decursul căreia întreprinderea obține un rezultat util. De aceea la luarea deciziilor privind investițiile
este necesar de a efectua o analiză de perspectivă a veniturilor și consumurilor. Deciziile luate au un
caracter de lungă durată, fiind legate de prognozarea fluxurilor mijloacelor bănești - o sarcină destul
de complicată care necesită luarea în considerație a posibilelor oscilații ale rezultatelor investirii în
funcție de schimbarea mai multor factori.
Ciclul de viață al proiectului de investiții poate fi divizat în trei faze:
❖ analiza anticipată înainte de lansarea proiectului;
❖ realizarea (efectuarea) proiectului;
❖ lichidarea proiectului și deinvestițiile (retragerea investițiilor).
3
4. Raportarea managerială ca suport de apreciere a activității și de asigurare informațională
În prezent, mediul de afaceri se confruntă cu numeroase provocări, care pot avea impact major
asupra performanței entităților de producție. Pentru asigurarea unui control de gestiune eficient,
problema de bază constă în crearea unui sistem de prelucrare şi de furnizare a unor informaţii operative,
exacte şi autentice privind activitatea entităţii în baza cărora se iau decizii oportune şi operative.
Calitatea deciziilor manageriale depinde, în mare măsură, de modalitatea şi forma de transmitere,
de furnizare şi de prezentare a informaţiei contabile. Informaţiile obţinute prin intermediul
instrumentelor contabile trebuie generalizate în diferite rapoarte, care sunt indispensabile în luarea
deciziilor şi reprezintă o etapă finală a contabilităţii manageriale.
Studiul denotă că indicatorii se formează în baza datelor din documentele primare, cu ajutorul
cărora se efectuează înregistrarea faptelor economice, analiza activităţii economice şi se stabilesc
cauzele încălcărilor. În acest context, menționăm că documentația îndeplinește funcții analitice şi de
control.
Astfel, în scopul adoptării deciziilor, conducerea entității utilizează informații de natură
financiară şi nonfinanciară, care este obiectul evidenței operative, cum ar fi informația privind
contractele cu clienții şi furnizorii, existența şi mișcarea personalului angajat etc. Prelucrarea şi
corelarea informațiilor, atât de natură financiară, cât şi de natură nonfinanciară formează un sistem de
raportare managerială. Formarea unui sistem de raportare managerială presupune mai multe acțiuni
legate de studiul structurii entității, fluxul de informații, necesitățile informaționale ale managerilor
etc.
Organizarea sistemului de raportare managerială la entitățile de producție poate fi efectuat în
cinci etape, în cadrul cărora, sunt propuse spre executare diverse lucrări aferente etapelor
corespunzătoare:
Etapa I. Analiza generală a afacerii, proceselor economice şi a funcţiilor acestora:
➢ cercetarea scopurilor şi sarcinilor strategice ale entității;
➢ analiza structurilor organizaţionale şi financiare ale entității;
➢ analiza procesului existent de pregătire a rapoartelor manageriale;
➢ studiul procesului de control;
➢ determinarea sistemului ierarhiei şi subordonării manageriale;
➢ repartizarea funcţiilor manageriale şi de control.
Etapa a II-a. Elaborarea concepţiei sistemului de raportare managerială şi control:
➢ determinarea listei formelor rapoartelor manageriale pentru acele funcţii economice ale
proceselor economice, în privinţa cărora este necesar să se obţină date în scopurile
contabilității de gestiune;
➢ determinarea posesorului şi a utilizatorului de bază ai informaţiei pentru fiecare funcţie a
procesului economic, ţinând cont de ierarhia nivelurilor de subordonare, de împuterniciri
şi responsabilitate.
Etapa a III-a. Stabilirea fluxurilor informaţionale:
➢ atribuirea funcţiilor manageriale şi de evidenţă fiecărui centru de responsabilitate;
➢ analiza legăturii informaţionale între centre.
Etapa a IV-a. Formarea și corelarea componentelor sistemului de raportare managerială:
➢ formarea grupului de lucru responsabil de sistemul de raportare managerială;
➢ stabilirea persoanelor responsabile (managerilor), care vor utiliza rapoarte manageriale
(de exemplu, directorul entității, directorul comercial, managerul de vânzări etc.);
➢ colectarea rapoartelor manageriale existente în varianta actuală. Dacă, în scopuri de
gestiune, se utilizează rapoarte financiare, acestea, de asemenea, se includ (de exemplu,
rapoartele pe magazine, rapoartele pe produse, rapoartele privind creanțele şi clienții);
➢ întocmirea clasificatoarelor pentru articolele de costuri, cheltuieli şi venituri din bugete,
pentru mişcările de numerar;
➢ analiza altor tipuri de baze de date şi clasificatoare (de exemplu, lista clienților şi
cumpărătorilor, conturile curente şi băncile comerciale în care sunt deschise conturile,
casieriile şi amplasarea lor etc.).
4
Etapa a V-a. Elaborarea listei de rapoarte şi de indicatori ai eficienţei pentru fiecare funcţie
economică a procesului economic şi centrelor de responsabilitate:
➢ întocmirea listei de indicatori cu indicarea mărimii lor;
➢ corelarea mărimii indicatorilor cu schemele complexe;
➢ elaborarea rapoartelor manageriale de bază: bugetul de cheltuieli şi venituri de gestiune,
bugetul de numerar de gestiune, bilanţul de gestiune;
➢ elaborarea altor forme de rapoarte manageriale. Se face sub formă de tabele, cu indicarea
articolelor de costuri, venituri, perioade etc., cu descifrări pe analitică corespunzătoare;
➢ completarea rapoartelor cu informaţie practică;
➢ prezentarea rapoartelor manageriale persoanelor respective şi coordonarea cu acestea a
structurii şi conţinutului;
➢ formarea albumului de documente şi rapoarte manageriale;
➢ elaborarea Regulamentului intern privind raportarea managerială.
Etapa a VI-a. Asigurarea pregătirii automatizate a rapoartelor manageriale:
➢ întocmirea schemei de circulație a documentelor şi perioadele de prezentare;
➢ automatizarea procesului de raportare, stabilirea formei şi programului de automatizare.
Pentru formarea sistemului rapoartelor manageriale este necesară examinarea complexă a
entității în vederea descrierii activităţii a acesteia, a structurii organizaţionale şi financiare a entității,
identificării subordonării ierarhice a centrelor de responsabilitate, particularităţilor circulației
documentelor etc. Astfel, pentru a înțelege procesul de funcţionare a entității, este necesară crearea
unui model al activităţii ei (model de afaceri), ale cărui elemente structurale de bază sunt procesele
economice.
În funcţiile de interesele utilizatorilor de informaţie, sunt rapoarte reglementate (cu caracter
obligatoriu) şi nereglementate (în funcţie de necesităţile interne). De regulă, rapoartele reglementate
sunt inerente contabilităţii financiare, iar cele nereglementate sunt parte integrantă a contabilităţii
manageriale. Tipurile de contabilităţi se deosebesc în funcţie de necesităţile informaţionale ale
diferitelor categorii de utilizatori de informaţie şi rapoartele solicitate de către aceştia.
5
ADOPTAREA DECIZIILOR ÎN BAZA INFORMAȚIEI PRIVIND COSTURILE DE
PRODUCȚIE
DECISION MAKING OF THE INFORMATION BASED ON THE PRODUCTION

COSTS
Lușmanschi Galina,
dr., conf.univ., USM, Chișinău, galina_lusmanschi@mail.ru
Concepţia relevanţei se răspândeşte asupra multor situaţii tipice, care necesită luarea deciziilor manageriale.
Costurile relevante pentru decizie sunt acele costuri care pot fi evitate sau influenţate, acelea care pot fi eliminate în
întregime sau în parte ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe posibile. Astfel, în lucrare s-a argumentat
necesitatea utilizării nomenclatorului costurilor relevante, pentru adoptarea deciziilor manageriale, cum ar fi decizii
de înlocuire a utilajului și decizii de formare a preţurilor.
Cuvinte cheie: costuri directe, costuri indirecte, costuri relevante, costuri nerelevante,
costuri variabile, costuri constante, decizie managerială, venit marginal (marja de contribuţie).
The concept of relevance is spread in many typical situations that require management decisions. The relevant
costs of the decision, are those costs that could be avoided or influenced. Being completely removed or partially leads
to a result of several possible alternatives. Therefore, the paper argues the need of the use of a nomenclature of the
relevant costs in order to adopt management decisions, such as, decision replacement of the equipment and pricing
decisions.
Key terms: direct costs, indirect costs, relevant costs, irrelevant costs, variable costs, constant
costs, management decision, margin income (margin contribution).
Introducere
Rezultatele activităţii entității depind de consecutivitatea neîntreruptă a deciziilor adoptate,
care exercită acţiune asupra stării economico-financiare a entității. În procesul adoptării deciziilor
de gestiune este importantă informaţia despre costuri, care duce la alegerea variantelor de acţiune
pentru posibilitatea maximă a obţinerii profitului.
Contabilitatea costurilor de producție şi calculaţia costului produselor și serviciilor constituie
funcţia de bază a contabilităţii manageriale contemporane. Anume, în acest sector, se formează
informaţia deplină şi veridică privind costul produselor și serviciilor şi componentele lui, care este
necesară pentru control şi luarea deciziilor economice, privind:
1) prelungirea sau încetarea fabricării unui sau altui produs;
2) producerea sau procurarea elementelor complementare;
3) fixarea preţului la un anumit produs;
4) necesitatea procurării utilajului nou;
5) necesitatea schimbării tehnologiei şi organizării producţiei etc.
Astfel, una din funcţiile principale ale specialiştilor din domeniul contabilităţii manageriale
este lucrul în comun cu managerii în vederea pregătirii informaţiei pentru luarea deciziilor
manageriale.
Conținutul comunicării
Complexitatea activităţii economice, care este caracteristică societăţii moderne, a impus
diferenţierea procesului de producţie de procesul de gestiune. Astfel, după cum afirma, la mijlocul
deceniului al VIII-lea al secolului trecut, profesorul universitar Cornel Olariu, în prima jumătate a
secolului nostru a apărut managementul, cunoscut şi sub denumirea de „ştiinţa gestiunii” [5, p.11].
Conform opiniei savanţilor americani B.E. Needles, H.R. Anderson, şi J.C. Caldwell, ciclul
deciziei manageriale poate fi divizat în cinci etape [4, p.1131]. Prima etapă a acestui ciclu constă în
identificarea problemei sau a nevoii. În etapa a doua, contabilul identifică toate variantele
1
rezonabile de acţiune, care vor rezolva problema sau vor răspunde unei nevoi. În etapa a treia,
contabilul întocmeşte o analiză completă a fiecărei acţiuni, indicând costul total al acesteia,
economiile sau efectele financiare ale acestuia. Pentru fiecare alternativă, sunt necesare diferite
informaţii privind costurile de producție. În etapa a patra, după studierea informaţiilor colectate de
contabil şi organizate într-o formă logică, managementul selectează cel mai bun curs de acţiune. În
etapa a cincea, după ce decizia a fost luată, contabilul întocmeşte un raport post decizional pentru a
oferi managementului informaţii despre rezultatele deciziei.
Dacă soluţia nu este complet satisfăcătoare sau dacă problema persistă, ciclul decizional se
reia de la început. Dacă soluţia adoptată a rezolvat problema, procesul decizional se consideră
încheiat. În demersul pe care-l presupune ciclul deciziei manageriale, atunci când se pune problema
analizei efectelor fiecărei alternative asupra operaţiunilor economice, în general, pentru fiecare
alternativă este nevoie de diferite informaţii privind costurile de producție.
Pentru alegerea acţiunilor managerii, de obicei, utilizează metoda modelării. Modelarea
deciziei de gestiune este o metodă formală de elaborare a deciziei în baza analizei influenţei
factorilor de cantitate şi calitate.
O problemă, în acest compartiment, este legată de alegerea doar a acelei informaţii care este
utilă la luarea deciziilor manageriale. Profesorul universitar Horia Cristea consideră că, în luarea
deciziilor, costul este cel mai des întâlnit, fiind un factor de bază al deciziei, dar nu toate costurile
de producție stau la baza luării deciziilor, ci numai cele relevante: „Costurile relevante sunt acele
costuri care sunt aplicabile unei decizii particulare, în sensul că ele vor avea legătură cu orice
alternativă aleasă de manager” [2, p.329]. Analiza datelor relevante pentru alegerea direcţiei corecte
în luarea deciziilor trebuie să se efectueze de contabili în comun cu managerii.
Suntem de acord cu părerea autorilor Ch. Horngren, G. Foster şi S. Datar, conform cărora
regulile de bază ale informaţiei-cheie relevante (viitoare) sunt [10, p. 469]:
1. Costurile de producție efective pot fi utilizate ca bază pentru planificare. Însă, costurile
perioadelor precedente sunt nerelevante în cazul când se utilizează pentru luarea deciziilor
de gestiune.
2. La compararea variantelor alternative, trebuie analizată diferenţa dintre veniturile şi
costurile perioadelor viitoare.
3. Nu toate costurile şi veniturile aşteptate sunt relevante. Veniturile şi costurile perioadelor
viitoare aşteptate, care nu depind de alternative, sunt nerelevante.
4. O atenţie deosebită trebuie să fie acordată factorilor calitativi şi cantitativi nefinanciari.
Savantul american Colin Drury defineşte costurile şi veniturile relevante drept costuri şi
venituri viitoare estimate, care se deosebesc în funcţie de alegerea diverselor cursuri de acţiune [7,
p. 43]. Două aspecte ale acestei definiţii sunt legate de relevanţă:
1) costurile şi veniturile trebuie să aparţină perioadelor viitoare;
2) costurile şi veniturile vor fi diverse la diferite variante de acţiune.
Costurile de producție relevante pentru decizie sunt acele costuri care pot fi evitate sau
influenţate, care pot fi eliminate în întregime sau parţial ca rezultat al alegerii unei alternative din
mai multe posibile. Astfel, accentul trebuie pus pe viitor, deoarece deciziile manageriale sunt legate
de viitor, nimic nu poate influenţa asupra trecutului. În afară de aceasta, costurile şi veniturile
perioadelor viitoare trebuie să se deosebească la diferite variante, deoarece, dacă costurile şi
veniturile nu se schimbă în cazul deciziilor alternative, atunci acestea nu influenţează rezultatele
deciziilor şi de aceea nu trebuie să se ia în calcul. Întotdeauna trebuie să se pună întrebarea-cheie:
Ce schimbări vor aduce diferite decizii luate?
2
Subscriem la opinia autorilor Ch. Horngren, G. Foster, S. Datar, care împart factorii, ce
influenţează consecinţele variantelor alternative ale deciziilor manageriale, în două grupe: calitativi
şi cantitativi [10, p. 468]. Factorii cantitativi pot fi exprimaţi în măsură numerică. Unii factori
cantitativi sunt financiari, adică se măsoară în expresie bănească, de exemplu: costurile de materiale
de bază, costurile cu personalul din producţie etc. Alţi factori pot fi măsuraţi cantitativ, dar nu
subliniază aspectele financiare, de exemplu, reducerea timpului la fabricarea produsului de către
entitatea de producţie, etc. Factorii calitativi nu pot fi măsuraţi în expresie numerică. De exemplu,
influenţa acţiunii de reducere a cadrelor asupra dispoziţiei muncitorilor rămaşi.
Analiza relevantă a costurilor de producție, de obicei, operează cu factori financiari cantitativi.
Dar aceasta nu înseamnă că factorii cantitativi nefinanciari şi calitativi nu sunt importanţi la luarea
deciziei numai din motivul că sunt greu de măsurat. Managerii trebuie să le acorde mai multă
atenţie. De exemplu, conducerea entității trebuie să fie mai atentă faţă de consecinţele influenţei
efectuării reducerii muncitorilor auxiliari asupra dispoziţiei muncitorilor rămaşi – factorul calitativ.
Datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. Informaţiile relevante
reprezintă date referitoare la costuri de procucție, venituri şi cheltuieli de resurse viitoare, care sunt
diferite pentru fiecare alternativă. Contabilul organizează informaţiile relevante pentru a determina
care alternative contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează cele mai mici costuri.
După părerea savantului american Colin Drury, există trei cauze de bază, care explică de ce
contabilitatea costurilor de producție este necesară pentru obţinerea informaţiei despre costurile
relevante [7, p. 182]:
1. La luarea deciziei multe costuri indirecte de producție sunt relevante.
În acest caz, există pericolul că numai costurile de producție directe și repartizabile, care se
includ direct în costul produselor fabricate, se vor califica drept relevante la luarea deciziilor. Şi,
invers, este, deseori, greu de înţeles, cum aceste decizii se răsfrâng asupra costurilor indirecte de
producție. În trecut, se presupunea că aceste costuri sunt constante şi nerelevante la luarea
deciziilor. Dar, în ultimii ani, costurile indirecte de producție au crescut considerabil în cadrul
entităților, fiind divizate în variabile şi constante. Costurile de producție indirecte variabile se
examinează ca relevante la luarea deciziilor manageriale. De aici se poate trage o concluzie
evidentă: costurile indirecte nu trebuie examinate ca nerelevante în raport cu deciziile luate;
2. Este necesar sistemul de informaţii, ce ar atrage atenţia administraţiei asupra produselor
potenţial nerentabile, care necesită efectuarea unor cercetări mai detaliate.
Se poate spune că la luarea deciziilor, costurile relevante se precizează numai atunci când
acest lucru este necesar. De exemplu, de ce nu s-ar efectua cercetări speciale regulat, pentru a se
convinge că fiecare produs fabricat este rentabil? În realitate, trebuie să se apeleze la evaluări numai
în caz de efectuare a unei cercetări speciale despre acele costuri relevante, care pot fi evitate, dacă
un oarecare produs încetează a se mai fabrica. Această abordare, desigur, este foarte atractivă, dar
numai pentru situaţiile simple, în care entitatea fabrică puţine produse şi toate costurile relevante
pot fi uşor corelate cu anumite tipuri de produse. Dar, în viaţa reală, majoritatea entităților lansează
sute de produse, de aceea, diapazonul deciziilor potenţiale, care se referă la efectuarea cercetărilor
speciale, este enorm şi irealizabil.
Pentru a rezolva problema privind numărul enorm de combinaţii potenţiale ale produselor
fabricate, entitatea are nevoie de informaţia, care ar atrage atenţia conducătorilor, în primul rând,
asupra acelor produse sau acelor combinaţii de produse, care provoacă careva îndoieli în
rentabilitatea fabricării lor şi necesită o studiere mai aprofundată cu scopul determinării posibilităţii
fabricării lor ulterioare. De exemplu, aceasta se poate face cu ajutorul analizei periodice a
3
rentabilităţii produsului, care se efectuează în baza aplicării sistemului de evidenţă a costurilor după
tipurile de producţie;
3. Deciziile despre alegerea produselor pentru fabricare nu sunt independente.
Multe decizii de fabricare a producţiei nu sunt independente. Să examinăm iar resursele,
utilizate în coproducţie, consumarea cărora pe termen lung variază proporţional cu cererea la
producţia dată. Dacă abordăm produsele fabricate în acest caz ca separate şi independente, decizia
privind fiecare dintre ele se va lua independent de alte decizii. Pentru resursele utilizate în comun,
costurile de producție legate de adăugarea sau scoaterea unui anumit produs din grupa totală
fabricată, pot fi nule.
Examinând problema privind alegerea produselor pentru fabricare, Robert Cooper a stabilit că
aceste decizii nu trebuie să se examineze independent. El afirmă că „decizia despre renunţarea la
continuarea fabricării unui produs oarecare, de regulă, nu schimbă mărimea costurilor indirecte
constante. Şi invers, renunţarea la fabricarea a 50 de tipuri de produse, concomitent, va duce
inevitabil la schimbări esenţiale. Pentru ca managerii să adopte mai uşor deciziile corespunzătoare
şi pentru ca acestea să fie argumentate, este necesar un sistem de evidenţă a costurilor de producție,
care ar permite examinarea situaţiei în întregime, şi nu pe componente separate.” [7, p. 184].
Astfel, în cazul când deciziile de producţie nu sunt independente, la evaluarea iniţială a
schimbărilor pe termen lung ale costurilor de producție totale ale entității, în urma luării deciziei
analizate, se înmulţesc costurile produselor fabricate, în care intră costurile examinate la resursele
utilizate în comun, cu numărul de unităţi al producţiei care a încetat să se mai producă (sau, invers,
cu numărul de unităţi de producţie nouă). Aceste calcule se argumentează prin faptul că, după
schimbarea resurselor, în urma luării, de către entitate, a deciziei de renunţare la fabricarea unor
tipuri de producţie sau, invers, despre fabricarea tipurilor de producţie noi (examinate nu separat, ci
în cadrul întregii grupe), va urma, în final, schimbarea fluxurilor de numerar din această entitate.
manageriale. În prezenta lucrare, vor fi formulate recomandări privind modul de pregătire a
informaţiei la entitățile de producţie, la luarea deciziilor în diferite situaţii. Vom începe cu luarea
deciziilor de înlocuire a utilajului, care fac parte din categoria deciziilor pe termen lung ale entității.
Problema, la acest compartiment, este legată de determinarea corectă a valorii contabile (costul de
intrare – amortizarea acumulată - deprecierea) a utilajului vechi. În literatura de specialitate, se
propune aplicarea principiilor costurilor de producție relevante, iar costurile perioadelor precedente
sunt nerelevante la luarea deciziilor manageriale.
Trebuie menţionat că, la luarea deciziilor de înlocuire a utilajului, amortizarea şi alte costuri
constante nu sunt relevante. Ambele tipuri de costuri se referă la categoria costurilor ce nu pot fi
restituite (irevocabile). Astfel, amortizarea reprezintă repartizarea costurilor perioadelor precedente
pe perioadele viitoare. Costurile perioadelor precedente, în acest caz, nu pot fi evitate sau eliminate
şi trebuie luate în considerare la alegerea unei alternative din mai multe posibile. În legătura cu
aceasta, aceste costuri sunt nerelevante la luarea deciziilor manageriale.
În continuare, vom prezenta un studiu de caz referitor la luarea deciziilor, în baza costurilor de
producţie privind înlocuirea utilajului vechi, la o entitate de producție. Astfel, se analizează situaţia
în care, la entitatea „X”, se discută problema înlocuirii utilajului vechi din secţia de producție cu un
model nou. Capacitatea de producţie a utilajului nou este mai înaltă (80 000 unităţi / oră),
comparativ cu capacitatea de producţie a utilajului vechi (75 000 unităţi / oră), iar durata de utilizare
este mai mică (5 ani). Scopul înlocuirii utilajului constă în sporirea volumului producţiei, reducerea
costurilor de producţie şi îmbunătăţirea condiţiilor de muncă. Datele despre utilajul nou şi vechi
4
sunt prezentate în tabelul 1.
Tabelul 1
Datele privind utilajul nou şi vechi la entitatea “X”
Indicatori Utilajul existent Utilajul nou
Costul de intrare, lei 120 000 225 000
Durata de utilizare, ani 14 5
Vârsta, ani 9 0
Termenul restant de funcţionare, ani 5 5
Amortizarea acumulată, lei 77 143 -
Valoarea contabilă, lei 42 857 -
Preţul curent al vânzării posibile, lei 30 000 -
Costurile planificate anuale de întreţinere
(deservirea, reparaţia curentă şi capitală, energia, 6 000 4 000
etc.), lei
Entitatea aplică metoda liniară de calculare a amortizării. Pentru a sublinia importanţa

concepţiei relevanţei, se face abstracţie de valoarea temporară a banilor şi impozitul pe venit.
Relevanţa costurilor şi veniturilor la entitate, în cazul acestei decizii de înlocuire a utilajului se
prezintă în felul următor:
1. Veniturile din vânzările planificate sunt relevante, deoarece acestea sunt veniturile
perioadelor viitoare şi depind de decizia înlocuirii utilajului vechi cu utilajul nou.
2. Costurile de întreţinere planificate sunt relevante, deoarece acestea sunt costurile viitoare,
care se deosebesc în funcţie de variantele alternative.
3. Valoarea contabilă a utilajului vechi, după nouă ani de utilizare, în sumă de 42 857 lei, este
nerelevantă, deoarece acestea sunt costurile, care au fost efectuate anterior. Astfel, sunt
costurile perioadelor precedente. Nimic nu poate schimba ceea ce, deja, a avut loc.
4. Preţul curent al vânzării posibile a utilajului vechi, în sumă de 30 000 lei, este relevant,
deoarece acesta este venitul viitor şi el este diferit după variantele alternative.
5. Costurile privind amortizarea utilajului nou, în sumă de 225 000 lei, sunt relevante,
întrucât acestea sunt costuri viitoare, care se deosebesc în funcţie de variantele alternative.
6. Rezultatul lichidării (vânzării) utilajului vechi, în sumă de 12 857 lei (diferenţa dintre
valoarea contabilă - 42 857 lei şi preţul vânzării posibile - 30 000 lei), reprezintă diferenţa
dintre suma nerelevantă a valorii contabile şi suma relevantă a vânzării posibile a
utilajului.
În tabelul 2, este prezentată analiza comparativă a costurilor şi veniturilor aferente celor două
utilaje.
5
Tabelul 2
Analiza comparativă a alternativelor la entitatea “X”
(lei)
În total pe cinci ani
a lăsa utilajul a înlocui cu abaterea dintre
Nr.
Indicatori existent utilajul nou variantele
crt.
alternative
1 2 3=1–2
1. Venitul din vânzări planificat 3 375 000 3 600 000 - 225 000
2. Costuri de întreţinere planificate 30 000 20 000 10 000
3. Valoarea contabilă a utilajului vechi: 42 857 - -
- suma totală trecută la cheltuieli în
cazul lichidării (înlocuirii) - 42 857 -
utilajului vechi
- preţul curent al vânzării posibile a
- - 30 000 30 000
utilajului vechi
- costuri privind amortizarea
- 225 000 - 225 000
utilajului nou
4. Total costuri 72 857 257 857 - 185 000
5. Profitul 3 302 143 3 342 143 - 40 000
În coloana 3, valoarea contabilă a utilajului vechi nu este reflectată ca diferenţă dintre

variantele alternative. Această sumă se ignoră în procesul luării deciziei de înlocuire. Spre deosebire
de valoarea contabilă a utilajului vechi, în sumă de 42 857 lei, costurile privind amortizarea
utilajului nou, în sumă de 225 000 lei, este relevantă, deoarece, dacă decizia despre înlocuirea
utilajului vechi nu va fi adoptată, atunci costurile date nu vor avea loc. Profitul de la înlocuirea
utilajului vechi va constitui 40 000 lei. Aşadar, pentru a lua decizii corecte privind utilajul, trebuie
avute în vedere doar costurile şi veniturile relevante. Pentru a pune accentul pe momentele-cheie, în
tabelul 3, sunt concentrate numai datele privind costurile şi veniturile relevante.
Tabelul 3
Compararea indicatorilor relevanţi: înlocuirea utilajului
la entitatea “X”
(lei)
În total pe cinci ani
a lăsa utilajul a înlocui cu abaterea dintre
Indicatori existent utilajul nou variantele
alternative
1 2 3=1–2
Venitul din vânzări planificat 3 375 000 3 600 000 - 225 000
Costurile de întreţinere planificate 30 000 20 000 10 000
Preţul curent al vânzării posibile a utilajului vechi - - 30 000 30 000
Costuri privind amortizarea utilajului nou - 225 000 - 225 000
Total costuri relevante 30 000 215 000 - 185 000
Profitul 3 345 000 3 385 000 - 40 000
În continuare, examinăm exemplul cu înlocuirea utilajului prin prisma a cinci paşi de luare a
deciziei de gestiune (figura 1 ).
6
Pasul 1
Determinarea problemei. Obţinerea
informaţiei
Pasul 2
Identificarea direcţiei de acţiune
Pronosticarea
Pasul 3
Analiza efectelor fiecărei alternative
Alegerea din alternativa de variante
Pasul 4
Îndeplinirea deciziei adoptate
Pasul 5
Evaluarea executării.
Analiza post-decizională
Figura 1. Luarea deciziei de înlocuire a utilajului

Sursa: Adaptat de autor după B.E. Needles, H.R. Anderson, J.C. Caldwell [4, p.1131]
Managerul, probabil, va alege acea alternativă, în urma căreia rezultatele activităţii sale vor fi
mai performante. Dacă modelul de luare a deciziei manageriale şi modelul estimării rezultatelor
activităţii intră în conflict, atunci câştigă ultimul din punctul de vedere al managerului. De exemplu,
dacă conducătorul subdiviziunii, în care se prevede înlocuirea utilajului, este premiat în funcţie de
mărimea profitului, decizia despre înlocuire poate fi negativă, deoarece, în primul an, profitul va fi
mai mare, în cazul în care va rămâne să funcţioneze utilajul vechi (tabel 4):
Tabelul 4
Compararea rezultatului financiar în primul an: înlocuirea utilajului
la entitatea “X”
(lei)
A lăsa utilajul A înlocui cu
Indicatori
Existent utilajul nou
Venitul din vânzări 675 000 720 000
Costurile de întreţinere 6 000 4 000
Amortizarea anuală 8 571 45 000
Pierderile de la înlocuirea utilajului vechi - 12 857
Total costuri 14 571 61 857
Profitul 660 429 658 143
Soluţionarea conflictului dintre modelele de luare a deciziilor manageriale şi evaluarea

rezultatelor activităţii managerului în practică este o problemă dificilă. Dificultăţile sunt
condiţionate inclusiv de sistemul de calcul. Cel mai frecvent, evaluarea rezultatelor activităţii se
efectuează în baza contabilităţii pe centrele de responsabilitate, pe o anumită perioadă, şi nu în baza
contabilităţii costurilor şi rezultatelor pe proiecte aparte sau pe utilaje pe parcursul duratei de
utilizare a lor. De aceea, la micşorarea numărului de situaţii de conflict dintre modele, luarea
deciziei manageriale şi evaluarea rezultatelor activităţii managerului, sistemul de contabilitate se
completează cu rapoarte interne speciale.
Să examinăm încă o cauză posibilă a apariţiei conflictului între luarea deciziei de gestiune
eficientă şi evaluarea activităţii managerului. Să admitem că la decizia managerului a fost cumpărat
7
utilajul nou. Peste un interval mic de timp, managerul află despre existenţa unui utilaj analog mai
eficient. Conform modelului de luare a deciziei manageriale eficiente, managerul trebuie să pună în
discuţie propunerea despre reutilare, dar puţin probabil că el va proceda astfel, deoarece înlocuirea
utilajului atât de curând după cumpărare poate pune la îndoială competenţa profesională a sa şi
evaluarea negativă a activităţii lui în faţa conducerii. Şi, dacă conducătorul managerului nu ştie
despre existenţa unui utilaj mai bun, atunci puţin probabil că el va afla aceasta de la subalternul său.
Generalizând cele expuse, putem concluziona că, pentru a lua decizii manageriale corecte, în
cadrul entităților este necesar să se ia în considerare regulile de bază ale informaţiei-cheie relevante,
pentru a determina care alternative contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează
cele mai mici costuri. Abordarea problemei de înlocuire a utilajului se bazează pe aplicarea
principiilor costurilor relevante, iar costurile perioadelor precedente, în particular, valoarea
contabilă a utilajului vechi, sunt nerelevante la luarea acestor decizii.
O altă problemă reprezintă modul de utilizare a informației contabile la adoptarea deciziilor de

formare a prețurilor. Formarea preţurilor sunt decizii manageriale referitoare la faptul, ce costuri
trebuie incluse în preţul produselor sau serviciilor, pe care le produce (prestează) entitatea. Baza
teoretică a deciziilor de formare a preţurilor este preluată din teoria economică generală, unde se
explică în ce mod se stabilesc preţurile optimale de vânzare. Cunoaşterea teoriei economice
reprezintă o bază pentru examinarea informaţiei despre costuri, utilizate la luarea deciziilor de
formare a preţurilor.
În literatura economică, se întâlnesc mai multe opinii referitoare la formularea şi interpretarea
preţului. Astfel, economistul M. Grosu defineşte preţul ca „sumă de bani plătită de cumpărător
pentru marfa procurată sau serviciile prestate” [3, p. 74]. Ch. Horngren, G. Foster, S. Datar
menţionează că preţul unui produs sau serviciu reprezintă rezultatul confruntării cererii şi ofertei
[10, p. 500]. În opinia noastră, preţul unui produs sau serviciu constituie rezultatul confruntării
intereselor economice ale purtătorilor cererii şi ofertei, care depind, în special, de utilitatea
bunului ce urmează a fi achiziţionat de cumpărător, pe de o parte, şi de costul de producţie,
respectiv consumul de factori necesari producerii (prestării) bunului sau serviciului oferit, pe de
altă parte. Prin urmare, formarea preţurilor, întotdeauna, trebuie să se bazeze pe pronosticurile
schimbării cererii şi ofertei.
În condiţiile economiei de piaţă orice entitate trebuie să aibă o politică clară de preţ, fără de
care este imposibilă realizarea rezervelor existente.
Politica de preţ, în viziunea economistului M. Ciubotaru, constituie rezultatul combinării
factorilor endogeni (costul, relaţia cost – volum - profit, economiile de scară provenite din avantajul
factorilor de producţie, organizarea, experienţa etc.) şi exogeni (comportamentul consumatorilor,
legile, decretele şi alte acte normative, concurenţa, conjunctura pieţei) [1, p.55].
Realizarea practică a politicii de preţ se înfăptuieşte prin intermediul strategiei de preţ, care
reprezintă totalitatea metodelor de stabilire a preţurilor la produse.
În procesul alegerii metodei de calculare a preţului, entitățile urmăresc realizarea anumitor
obiective, şi anume:
1) supravieţuirea – menţinerea pe piaţă;
2) maximizarea profitului – favorizarea rezultatelor economico-financiare pe termen scurt;
3) maximizarea volumului vânzărilor – obţinerea venitului maxim posibil în cadrul fiecărui
segment de consumatori;
4) maximizarea cotei de piaţă – obţinerea efectului economiei de scară (reducerea costurilor
unitare), stabilirea preţurilor mici pentru stimularea cererii;
5) promovarea imaginii produsului – recuperarea cheltuielilor legate de eforturile majorării
calităţii, de cercetările ştiinţifice efectuate, de distribuţie etc.
În cazul confruntării cu o concurenţă puternică, entitatea urmăreşte obiectivul menţinerii pe
8
piaţă, ceea ce se asigură prin controlul riguros al nivelului costului produselor și serviciilor.
În cazul în care scopul entității constă în obţinerea profitului maxim, este necesară compararea
volumului cererii şi a mărimii costurilor, în conexiune cu diferite niveluri de preţ. Obiectivele
politicii de preţ se reflectă prin anumiţi indicatori, cum ar fi: volumul vânzărilor, costul de
producţie, profitul pe produs, profitul global, rentabilitatea venitului din vânzări, rentabilitatea pe
produs etc.
În viziunea specialiştilor teoriei analizei economico-financiare a întreprinderii
(N. Ţiuriulnicova, V. Paladi, L. Gavriliuc), nivelul mediu al preţului de vânzare depinde de calitatea
produsului vândut, piaţa de desfacere a produsului, căile de vânzare a produsului pe piaţă, procesele
de inflaţie etc. [6, p. 57]. Astfel, entitățile care tind să obţină profit maxim trebuie:
- să maximizeze venitul din vânzări;
- să minimizeze costul vânzărilor;
- să reducă dobânzile aferente creditelor;
- să optimizeze plăţile fiscale.
Dacă entitatea se conduce în activitatea sa de principiul - ce preţ trebuie stabilit, pentru a
acoperi costurile de producție şi a obţine un profit mai mare, - aceasta înseamnă că entitatea nu are
politica sa de preţ. Mulţi conducători, la început, determină suma profitului necesar şi a costurilor
de producție, apoi în baza acesteia – volumul produselor fabricate.
După părerea noastră, mai potrivită va fi concepţia: ce costuri se pot permite, pentru a obţine
profit la preţurile existente pe piaţă? Este inadmisibil a vorbi despre existenţa politicii de preţ la
entitate, dacă ea se va conduce de principiul: ce preţ este gata să plătească cumpărătorul pentru
acest produs?
Întrebarea, care trebuie să-l frământe pe manager în sfera formării preţurilor, este următoarea:
ce valoare reprezintă acest produs pentru cumpărătorii noştri şi cum trebuie să-i convingem că
preţul nostru corespunde acestei valori? Şi, în sfârşit, un strateg adevărat nu va pune întrebarea: care
preţuri ne va permite nouă să obţinem volumul dorit de vânzări sau cota pieţei dorită? El va
examina problema altfel: ce volum de vânzări sau segment al pieţei ar putea fi pentru noi mai
convenabile şi ar aduce profit mai mare?
În condiţiile de piaţă nivelul preţului determină volumul vânzărilor. La creşterea volumului
vânzărilor, se reduce suma costurilor de producție constante, care revin la un articol şi respectiv
mărimea costurilor de producție totale.
O abordare mai rezonabilă este formarea activă a preţurilor, în cazul când, prin gestionarea
preţurilor, se obţin mărimea necesară a vânzărilor şi mărimea costurilor medii, corespunzătoare lor,
ceea ce conduce entitatea la nivelul dorit de rentabilitate.
Dacă vom încerca să formulăm întrebările, care, într-o măsură mai mare, sunt adecvate logicii
formării active a preţurilor, ele vor avea următorul conţinut: cu cât trebuie să mărim volumul
vânzărilor, pentru ca, la un preţ mai mic, să obţinem un profit mai mare? sau: ce volum de produse
vândute se poate jertfi, ca la un preţ mai înalt, să obţinem un profit mai mare decât înainte?
Anume, o asemenea abordare permite evitarea preţurilor prea mari pe pieţele cu o conjunctură
agravantă sau preţurile prea mici pe pieţele cu cerere crescândă.
Entitățile de producție trebuie să-i convingă pe cumpărători că are rost să plătească pentru
acest produs un preţ mai mare, deoarece el este mult mai util, decât ei „credeau iniţial”. Dacă, la
aceasta, se mai adaugă încă eforturile specialiştilor în finanţe şi a contabililor, apare anume acel
rezultat, spre care trebuie să tindă entitatea – diferenţa maximă dintre preţul produsului, pe care este
gata să-l plătească cumpărătorul, şi costurile, care sunt necesare entității de producţie, pentru a
fabrica şi vinde produsele date. În aceste condiţii, sarcina formării preţurilor constă anume în
premisa ca o parte cât mai mare a acestei diferenţe să se transforme în profitul entității de producţie,
iar o parte mai mică – în câştigul cumpărătorului.
Soluţionarea acestei sarcini, de regulă, depinde şi de influenţa părţii terţe – a altor entități de
producție, care concurează pe această piaţă. De aceea, după părerea noastră, politica ideală a
preţurilor entității se creează şi se perfecţionează în urma colaborării permanente a contabililor,
specialiştilor în finanţe, managerilor şi colaboratorilor serviciilor informaţionale, care studiază
9
situaţia pe piaţă.
Suntem de acord cu economiştii Ch. Horngren, G. Foster, S. Datar, care divizează factorii ce
influenţează asupra preţului produsului în trei grupe de bază: cumpărători, concurenţi şi costuri de
producție [10, p. 500].
Cumpărătorii influenţează preţul produsului prin cererea acestuia. Producătorii trebuie să
studieze frecvent preţul produsului şi din punctul de vedere al consumatorului. Dacă produsul are
preţ foarte înalt, consumatorul poate să renunţe la el şi să aleagă produsul concurentului sau
analogul lui.
La formarea preţurilor, entitățile trebuie să ţină cont permanent de concurenţi. Pe de o parte,
produsul de alternativă sau produsul suplinitor al concurentului poate să influenţeze cererea şi să
conducă la reducerea preţului. Producătorul, care cunoaşte tehnologia concurentului, volumul
capacităţilor lui de producţie şi politica de conducere, este capabil să evalueze costurile
concurentului, ceea ce este o informaţie foarte importantă la stabilirea preţului la produsul său. Pe
de altă parte, lipsa concurenţilor duce la stabilirea preţurilor mai înalte.
Costurile de producție, de asemenea, influenţează preţul. Cu cât cota costurilor în preţ este
mai mică, cu atât entitatea poate propune pe piaţă o cantitate mai mare de produse. Cunoaşterea
naturii costurilor dă posibilitate entității să stabilească un asemenea preţ la produs, care l-ar face
atrăgător pentru cumpărători şi ar maximiza profitul.
Cercetarea procesului de stabilire a preţului denotă că entitățile evaluează diferit cumpărătorii,
concurenţii şi costurile de producție. Entitățile, care vând produse pe o piaţă cu o concurenţă înaltă,
nu pot să controleze preţul produsului propus şi trebuie să accepte preţul stabilit pe piaţa alcătuită
dintr-o mulţime de cumpărători şi concurenţi. La asemenea pieţe, informaţia despre costuri este
informaţia-cheie, deoarece ea permite entității să majoreze la maxim profitul. Pe pieţele mai puţin
concurenţiale, produsele sunt diferenţiate şi managerii trebuie să fie atenţi la stabilirea preţurilor,
luând în considerare toţi trei factori.
Utilitatea produsului din punctul de vedere al consumatorului şi preţurile concurenţilor la un
anumit produs influenţează asupra cererii, iar costurile de producţie şi transportarea produsului -
asupra ofertei. Chiar dacă numărul concurenţilor se va micşora, factorul-cheie la stabilirea preţului
produsului va fi dorinţa consumatorului de a procura produsul, şi nu costurile concurenţilor.
La luarea deciziilor de formare a preţurilor, materialul iniţial, de o mare importanţă, de regulă,
este informaţia contabilă. Entitățile ce îşi vând produsele sau serviciile lor la comandă, sau
produsele care se deosebesc de cele ale concurenţilor, deoarece au caracteristici individuale,
entitățile care sunt lideri pe piaţă (lideri de preţuri), la stabilirea preţurilor de vânzare a producţiei
lor au o oarecare libertate la alegere. Dar, la aceste entități, deciziile despre formarea preţurilor, într-
o mare măsură, depind de costul produselor. De aceea, la luarea deciziilor de formare a preţurilor, o
componentă importantă este informaţia privind costurile de producţie acumulate. La alte entități –
adepte de preţuri, preţurile se stabilesc în baza stării generale a pieţei, sub acţiunea puterii cererii şi
ofertei, de aceea, aceste entități pot influenţa foarte puţin preţurile de vânzare a produselor şi
serviciilor lor. Cu toate acestea, considerăm că informaţia despre costuri rămâne importantă şi
pentru ei, întrucât aceasta permite determinarea rentabilităţii relative a diferitelor produse şi servicii,
în baza căreia managerii pot oferi un sortiment cu destinaţie specială, spre care trebuie să fie
îndreptate eforturile de marketing.
Atât pentru liderii de preţuri, cât şi pentru adepţii de preţuri, relevanţa informaţiei despre
costuri, luată în considerare la formarea preţurilor sau la luarea deciziilor privind sortimentul
producţiei, în cele mai dese cazuri, se determină după durata de acţiune a deciziei luate – aşa-
numitul orizont temporar al deciziei.
Astfel, se impune deosebirea metodelor pe termen scurt şi pe termen lung la formarea
preţurilor. Metodele pe termen scurt, cu ajutorul cărora se adoptă deciziile pe comenzile speciale, se
referă la o perioadă de sub un an. Metodele pe termen lung sunt calculate pe un an şi mai mult şi
includ metodele de formare a preţurilor pe piaţa, unde există o libertate relativă de acţiune în
stabilirea preţurilor. Asupra stabilirii preţului, în perioadele pe termen scurt şi pe termen lung,
influenţează două particularităţi:
10
1. Costurile de producție constante, care, de obicei, nu influenţează preţul produsului la
formarea preţului pe termen scurt, deoarece nu pot fi schimbate, de regulă, influenţează
deciziile de formare a preţului pe termen lung, pentru că există posibilitatea schimbării lor
în perioade pe termen lung.
2. Asupra deciziilor de formare a preţurilor pe termen lung influenţează dorinţa entității de a
mări rentabilitatea capitalului propriu. Formarea preţurilor pe termen lung depinde mai
mult de cerere. În cazul scăderii cererii, se reduce preţul produsului şi, invers preţul creşte
odată cu cererea.
Metodologia procesului de formare a preţurilor presupune un set de reguli şi principii de
stabilire a nivelului preţurilor, structurii şi locului lor în cadrul sistemului de preţuri existent. În
practica economică, există preţuri orientate spre costurile de producție, cerere şi concurenţă [9, p.
132].
Orientarea preţurilor spre costurile de producție cuprinde metodele de determinare a preţului
ce au la bază costurile de producţie şi o marjă de profit. V.E. Esipov clasifică aceste metode în felul
următor [8, p.278]:
1) metoda adaosului la costul complet;
2) metoda marjei asupra costului parţial;
3) metoda orientată spre recuperarea investiţiilor.
În cadrul entităților din R. Moldova, stabilirea preţurilor la produsele fabricate se efectuează în
baza abordării spre costuri. Astfel, nivelul preţului rezultă din marja profitului şi suma dintre
costurile directe și repartizabile de materiale, costurile directe și repartizabile cu personalul,
contribuţiile la asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de asistenţă medicală,
costurile indirecte de producţie, precum şi cheltuielile operaţionale.
În continuare, vom prezenta un studiu de caz, privind determinarea preţului prin metoda
costului complet la fabricarea a 20 000 de unităţi de produse, în cadrul entității „X” (tabel 5).
Tabelul 5
Determinarea preţului unitar de producție prin metoda costului complet
Nr. Pentru total

Pentru 1000
crt. Indicatorii volumul
unităţi, lei
producţiei, lei
1. Costuri directe și repartizabile de materiale 9 627,40 192 548
2. Costuri directe și repartizabile cu personalul 2 615,20 52 304
Contribuţii la asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de
3. 719,18 14 384
asistenţă medicală
4. Total costuri directe și repartizabile 12 961,78 259 236
5. Costuri indirecte variabile 1 074,85 21 497
6. Costuri indirecte constante 460,65 9 213
7. Total costuri indirecte 1 535,50 30 710
8. Total costuri de producţie 14 497,28 289 946
9. Cheltuieli operaţionale variabile 812,28 16 245,60
10. Cheltuieli operaţionale constante 348,12 6 962,40
11. Total cheltuieli operaţionale 1 160,40 23 208
12. Total costuri şi cheltuieli operaţionale 15 657,68 313 154
Marja de profit:
13. % 25 25
Lei 3 914,42 78 289
14. Preţul producătorului (fără T.V.A.) 19 572,10 391 443
15. Preţul producătorului (inclusiv T.V.A.) 21 137,88 422 758
Utilizarea acestei metode este simplă, deoarece toată informaţia necesară este de uz intern.
Prin nivelul preţului se asigură recuperarea costului produselor şi cheltuielilor operaţionale, precum
şi obţinerea mărimii dorite de profit. După părerea noastră, această metodă prezintă anumite
inconveniente, dintre care:
11
-mărimea preţului nu se corelează cu volumul vânzărilor;
-orientarea mai mult spre ofertă decât spre cerere;
-există riscul necomercializării întregii cantităţi de producţie pentru care s-au determinat
costurile totale;
- nu se utilizează avantajele posibile privind practicarea unui preţ mai mare, avându-se în
vedere capacitatea de plată a consumatorilor.
O altă metodă bazată pe costul produselor este metoda costului parţial „direct-costing”,
utilizarea căreia permite stabilirea preţului în funcţie directă doar de costurile şi cheltuielile
variabile şi de contribuţia aplicată acestora. Mărimea acestei contribuţii este menită să recupereze,
la sfârşitul perioadei de gestiune, costurile şi cheltuielile constante şi să genereze profit. Deoarece
costurile constante nu se raportează în mod direct la produse, conform acestei metode ele sunt
deduse din profit la sfârşitul perioadei de gestiune.
Deosebirea dintre metoda costului complet şi metoda costului parţial, pe lângă importanţa
atribuită anumitor costuri, constă în determinarea rezultatelor finale. Dacă, în primul caz, se
operează cu profitul brut, în al doilea caz – cu venitul marginal.
Pentru exemplificare, vom relua exemplul de mai sus şi vom utiliza metoda costului parţial la
determinarea preţului produselor fabricate (tabel 6).
Tabelul 6
Determinarea preţului unitar al produselor fabricate prin metoda
costului parţial
Nr. Pentru total
Pentru 1000
crt. Indicatorii volumul
unităţi, lei
producţiei, lei
1. Costuri directe și repartizabile de materiale 9 627,40 192 548
2. Costuri directe și repartizabile cu personalul 2 615,20 52 304
Contribuţii la asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de
3. 719,18 14 384
asistenţă medicală
4. Total costuri directe și repartizabile 12 961,78 259 236
5. Costuri indirecte variabile 1 074,85 21 497
6. Total costuri de producţie variabile 14 036,63 280 733
7. Cheltuieli operaţionale variabile 812,28 16 245,60
8. Total costuri şi cheltuieli operaţionale variabile 14 848,91 296 978,60
Marja de profit:
9. % 25 25
Lei 3 712,23 74 244,65
10. Preţul producătorului (fără T.V.A.) 18 561,14 371 223,25
11. Preţul producătorului (inclusiv T.V.A.) 20 046,03 400 921,11
Managerii entității de producție pot varia procentul marjei de profit, în funcţie de evoluţia
cererii pe piaţă. Este de remarcat faptul că utilizarea metodei costului parţial oferă oportunitatea
de a observa şi gestiona comportamentul costurilor, în funcţie de volumul producţiei. Creşterea
venitului marginal, a volumului vânzărilor şi a profitului se asigură pe baza creşterii cantităţii
producţiei fabricate. Metoda costului complet nu oferă astfel de oportunităţi, deoarece costul
produselor include costurile constante de producţie.
Metoda „direct-costing” este eficientă la determinarea rezultatelor potenţiale în cazul
acceptării de către entitate a unei comenzi suplimentare. În acest caz, se poate determina nivelul
preţului, prin excluderea costurilor nerelevante.
Deseori, se întâmplă că fabricarea unei partide suplimentare de producţie este justificată chiar
şi la asemenea preţ, mărimea căruia nu acoperă toate costurile.
În continuare, vom examina acceptarea de către entitatea de producție a unei comenzi
suplimentare. Reluăm exemplul de mai sus şi presupunem că entitatea produce 20 000 unităţi de
prosuse şi le vinde la preţul de 19,57 lei pentru o unitate. Suma costurilor şi cheltuielilor
operaţionale constante este egală cu 16 175,40 lei, iar a costurilor şi cheltuielilor operaţionale
variabile – cu 296 978,60 lei. Astfel, costurile şi cheltuielile operaţionale variabile pe unitate
12
constituie 14,85 lei. Suma totală a costurilor şi cheltuielilor operaţionale pe unitate constituie 15,66
lei. Entitatea are rezerve şi capacităţi de producţie suplimentare din cauza dificultăţilor de vânzare.
Presupunem că entitatea urmează să încheie un contract privind fabricarea a 80 000 unităţi de
produse. Apare întrebarea, ce preţ trebuie fixat în cazul încheierii acestui contract?
În tabelul 7, este efectuată analiza costurilor şi cheltuielilor relevante. Costurile şi cheltuielile
relevante includ costurile şi cheltuielile, care se pot schimba, în cazul când contractul va fi încheiat:
toate costurile de producţie directe, repartizabile şi indirecte variabile, plus costurile necesare la
schimbarea procesului tehnologic, precum şi cheltuielile operaţionale variabile necesare pentru
îndeplinirea contractului. Costurile şi cheltuielile constante existente nu se iau în considerare,
deoarece suma lor, în cazul încheierii contractului, nu se va schimba. La schimbarea procesului
tehnologic, costurile, în mărime de 3 000 lei, trebuie luate în considerare, deoarece ele vor apărea
numai în cazul când entitatea va încheia contractul.
Tabelul 7
Costurile şi cheltuielile relevante ale entității
(în caz de încheiere a contractului)
Indicatorii Suma, lei
Costuri directe și repartizabile de materiale (80 x 9 627,40) 770 192
Costuri directe și repartizabile cu personalul (80 x 2 615,20) 209 216
Contribuţii la asigurările sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de asistenţă medicală 57 534
Costuri indirecte variabile (80 x 1 074,85) 85 988
Total costuri de producţie variabile (80 x 14 036,63) 1 122 930
Costuri la schimbarea procesului tehnologic 3 000
Cheltuieli operaţionale variabile (80 x 812,28) 64 982
Total costuri şi cheltuieli relevante 1 190 912
Costurile şi cheltuielile relevante totale pentru 80 000 de unităţi constituie 1 190 912 lei sau
14,89 lei pentru o unitate (tabel 7). Prin urmare, 14,89 lei este preţul minim pentru o unitate. Orice
ofertă de cumpărare la un preţ mai înalt decât 14,89 lei pentru o unitate va spori profitul entității. De
exemplu, oferta de 15,50 lei pentru o unitate va aduce entității profit în mărime de 48 800 lei
[(15,50 – 14,89) x 80 000]. Trebuie menţionat că costurile şi cheltuielile pe unitate de produs pot
induce în eroare. În tabelul 5, s-au indicat costurile şi cheltuielile operaţionale totale în mărime de
15,66 lei pentru o unitate. Pornind de la faptul că costurile şi cheltuielile operaţionale pot constitui
15,66 lei, se poate presupune eronat că preţul de 15,50 lei pe unitate, după încheierea contractului,
va aduce pierderi entității în mărime de 0,16 lei pentru fiecare unitate vândută. De ce această
presupunere este greşită? Pentru că costurile şi cheltuielile operaţionale totale pe unitate includ
costuri şi cheltuieli operaţionale constante, care nu vor dispărea nici în cazul încheierii contractului.
Aceste costuri constante nu se referă la comanda suplimentară de 80 000 unităţi. Astfel, luând
decizia referitoare la comanda suplimentară, preţul propus este necesar de comparat cu suma
costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile, şi nu cu costurile şi cheltuielile operaţionale
totale.
Deşi datele despre costuri sunt informaţia-cheie pentru entitatea de producție la luarea deciziei
despre stabilirea preţului contractului, trebuie, de asemenea, să se ia în considerare concurenţii,
precum şi preţurile lor posibile. De exemplu, dacă entitatea ştie că concurenţii cu capacităţile de
producţie neocupate planifică să propună preţul de 15,45 lei pentru o unitate, ea poate propune
preţul de 15,40 lei pentru o unitate în loc de 15,50 lei şi totuşi vor avea profit în mărime de 40 800
lei [(15,40 – 14,89) x 80 000] conform acestui contract. Strategia entității de producție constă în
propunerea unui preţ mai înalt decât 14,89 lei, dar mai jos decât cel al concurenţilor.
Aceasta este o situaţie cu prezenţa capacităţilor inactive la entitatea de producție analizată şi la
concurenţii ei. În alte situaţii, în caz de existenţă a cererii stabile la entități, se observă deficit de
13
capacităţi. În aceste cazuri, preţul se va ridica atât timp, până când piaţa va putea să-l menţină,
consumând produsul fabricat.
Din cele menţionate mai sus, rezultă că, uneori, atragerea comenzilor suplimentare poate fi
justificată, chiar dacă preţul lor nu acoperă în totalitate costurile şi cheltuielile operaţionale la
îndeplinirea lor. Asemenea decizii manageriale distrug gândirea tradiţională privind faptul că la
baza preţului numaidecât trebuie să stea costul complet.
În activitatea practică, determinarea preţului după metoda costului parţial este greu de efectuat
din cauza modului de organizare a contabilităţii financiare. Rapoartele se întocmesc trimestrial şi
anual şi se bazează pe informaţia privind volumul global al producţiei. Însă, pentru luarea deciziilor
de preţ, este necesară informaţia referitoare la acel volum al producţiei şi vânzărilor care va fi
afectat sau nu ca rezultat al deciziei luate. Astfel, în opinia noastră, ar fi raţional ca entitățile de
producție să racordeze modul de ţinere a contabilităţii manageriale astfel, încât să fie posibilă
utilizarea metodei costului parţial pentru determinarea preţului produselor fabricate.
Deciziile de formare a preţurilor pe termen scurt corespund scopurilor cererii şi ofertei pe
termen scurt, dar ele nu pot servi drept bază pentru stabilirea relaţiilor pe termen lung cu
consumatorii. Cumpărătorul, procurând produse, preferă preţuri stabile pe un interval lung de timp,
care îmbunătăţesc procesul de planificare, consolidează relaţiile pe termen lung între producător şi
consumator. Dar, stabilind un preţ fix şi aşteptând un profit stabil pe un termen îndelungat, entitatea
trebuie să-şi cunoască costurile la produsul propus cumpărătorilor în perspectivă.
Argumentarea deciziilor de preţ trebuie să se bazeze pe raţionament, admiţând o analiză
detaliată îndreptată spre depistarea rezervelor potenţiale şi a direcţiilor de optimizare. În opinia
noastră, o astfel de abordare trebuie să focalizeze atenţia conducătorilor pe gestionarea eficientă a
costurilor de producție. Astfel, organizarea contabilităţii în scopul realizării politicii de preţ trebuie
să includă următoarele etape:
1. Venitul din vânzări – Costurile şi cheltuielile variabile = Venitul marginal.
2. Venitul marginal – Costurile şi cheltuielile constante = Profitul până la impozitare.
4. Profitul până la impozitare – Impozitul pe venit = Profitul net.
Pentru definitivarea deciziilor de preţ va fi necesară selectarea doar a acelei informaţii
contabile, care se referă la produsele ai căror indici vor fi influenţaţi de aceste decizii. Cunoaşterea
mărimii şi structurii costurilor pe fiecare tip de produs va servi drept bază pentru crearea unui
sistem eficient de gestiune a costurilor, va oferi posibilitatea determinării nivelului minim de preţ, la
care entitatea poate vinde cantitatea suplimentară de producţie.
În concluzie, este de remarcat faptul că factorii determinanţi, care influenţează deciziile de
preţ în cadrul entităților de producție, sunt: cererea, care presupune aprecierea calităţii produselor
de către consumatori, veniturile consumatorilor etc.; concurenţa, care este reprezentată, în mare
măsură, de producătorii străini şi autohtoni; costurile de producție, care constituie baze reale şi
obiective în stabilirea preţului. De structura, mărimea şi evoluţia costurilor vor depinde atât nivelul
preţului, cât şi rezultatele economico-financiare înregistrate în cadrul entității.
Este de remarcat faptul că utilizarea metodei costului parţial oferă oportunitatea de a
observa şi gestiona comportamentul costurilor, în funcţie de volumul producţiei. Creşterea
venitului marginal, a volumului vânzărilor şi a profitului se asigură pe baza creşterii cantităţii
producţiei fabricate. Metoda costului complet nu oferă astfel de oportunităţi, deoarece costul
produselor include costurile constante de producţie.
Soluţionarea problemei privind formarea preţului produselor fabricate se efectuează în baza
utilizării metodei costurilor parţiale „direct-costing”. Metoda „direct-costing” este eficientă la
14
determinarea rezultatelor potenţiale în cazul acceptării de către entitate a unei comenzi
suplimentare. În cazul acceptării unor comenzi suplimentare, se poate determina nivelul preţului,
prin excluderea costurilor nerelevante. Costurile relevante sunt acelea, care se pot schimba, în cazul
în care contractul va fi încheiat, iar costurile constante existente sunt considerate nerelevante şi nu
se iau în considerare, deoarece suma acestor costuri, în cazul încheierii contractului, nu se va
schimba. Calculele prezentate au demonstrat că, uneori, atragerea comenzilor suplimentare poate fi
justificată, chiar dacă preţul lor nu acoperă în totalitate costurile şi cheltuielile operaţionale la
îndeplinirea lor. Asemenea decizii manageriale distrug gândirea tradiţională privind faptul că la
baza preţului, numaidecât, trebuie să stea costul complet.
Pentru entitățile de producţie, indiferent de forma lor organizatorico-juridică, reducerea
costurilor de producţie este o rezervă importantă de sporire a profitului şi a rentabilităţii. La nivel
macroeconomic, de reducerea costurilor de producţie depinde dezvoltarea anumitor grupe concrete
de produse fabricate, nivelul cererii consumatorilor la produsele fafricate, capacitatea şi structura
pieţei, rezistenţa la concurenţă şi, în fine, posibilitatea reducerii preţului unitar la produsele
fabricate.
Concluzii
manageriale. Costurile de producție relevante pentru decizie sunt acele costuri care pot fi evitate sau
influenţate, acelea care pot fi eliminate în întregime sau în parte ca rezultat al alegerii unei
alternative din mai multe posibile. Contabilul colectează informaţiile relevante pentru a determina
care alternative contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează cele mai mici costuri.
Utilizând informaţia privind costurile de producție, la entitățile de producţie se pot lua decizii
manageriale în diferite situaţii: decizii de înlocuire a utilajului, decizii de formare a preţurilor, etc.
Pentru luarea deciziilor operative privind astfel de probleme, ca: optimizarea profitului şi
sortimentului producţiei fabricate, determinarea preţului la produsele fabricate, acceptarea sau
respingerea unor comenzi speciale etc., este foarte utilă aplicarea metodei „direct-costing” şi
analizei marginale. Metoda „direct-costing”, ca obiect al contabilităţii manageriale, este rar utilizată
în procesul de luare a deciziilor, deoarece modul de ţinere a contabilităţii costurilor la majoritatea
entităților de producție este organizată fără separarea costurilor variabile de cele constante, ceea ce
ar permite luarea deciziilor manageriale adecvate.
Bibliografie
1. Ciubotaru M. Dezvoltarea economică. Politici. Strategii. Modele. Efecte. Centrul de studiere a
problemelor pieţei. Chişinău, 1999 –185 p.
2. Cristea H. Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii. Editura „Mirton”,
Timişoara, 1997 – 312 p.
3. Grosu M. Economie politică (fundamente de teorie economică). Editura „Evrica”, Chişinău,
2001 – 208 p.
4. Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a V-a.
Editura „Arc”, Chişinău, 2000 – 1240 p.
5. Olariu C. Costul şi calculaţia costurilor. Editura didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1977 – 280
p.
6. Ţiriulnicova N., Paladi V., Gavriliuc L. Analiza rapoartelor financiare. F.E.P. „Tipografia
Centrală”, Chişinău, 2004 – 384 p.
7. Друри К. Управленческий учёт для бизнес решений. Издательство „ЮНИТИ-ДАНА”,
Москва, 2003 – 655 с.
8. Есипов В.Е. Цены и ценообразование. Издательство „Питер”, Санкт-Петербург, 2004 –
560 с.
15
9. Тарасевич В.М. Ценовая политика предприятия. Издательство „Питер”, Санкт-
Петербург, 2003 – 280 с.
10. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учёт: 10-е издание. Пер. с англ.
Издательство „Питер”, Москва, 2005 – 1008 с.
16

Tema 1 - 7 Cont Manageriala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tema 1 - 7 Cont Manageriala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tema 1.

Obiectul, funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale

1. Obiectul contabilităţii manageriale (CM). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de

1. Obiectul contabilităţii manageriale. Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de gestiune

2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi cea financiară: asemănări şi deosebiri.

Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de

3. Funţiile şi rolul contabilităţii manageriale

4. Organizarea contabilităţii manageriale

1. Noţiunea, conţinutul şi componenţa costurilor de producție

În conformitate cu Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producție și

2. Clasificarea costurilor de producție

La gestionarea corectă a costurilor de producţie, o importanţă deosebită o are clasificarea

1. Contabilitatea costurilor activităţii de bază

1.1. Contabilitatea costurilor de materiale

2. Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive, constatate în secţiile producţiei de

1.2. Contabilitatea costurilor cu personalul

1.3. Contabilitatea costurilor indirecte de producţie şi modul de repartizare a acestora

Gradul de utilizare Capacitatea efectivă

2. Contabilitatea costurilor activităţii auxiliare. Repartizarea serviciilor activităţii auxiliare

3. Contabilitatea pierderilor din producţie

Este incontestabil că activitatea de producție, fiind un proces complex și individualizat prin

4. Calcularea costului produselor fabricate şi legătura lui cu Situația de profit şi pierdere

Metoda normativă de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

2. Metoda Standard-cost de calculație a costului produselor fabricate/serviciilor prestate

3. Metoda de calculație Direct-cost

În prezent metoda costurilor parţiale „direct-costing” se aplică în câteva variante:

1. Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie

După cum se menţionează în literatura de specialitate, calculaţia costurilor produselor

2. Esenţa metodelor de evidenţă a costurilor de producţie şi calculaţia costului

3. Metoda globală de evidenţă a costurilor de producţie şi de calculaţie a costului

Metoda globală de calculație constă în faptul că toate costurile de producție (directe și

4. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi

5. Metoda de calculaţie a costului pe faze

1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetării.

3. Modul de elaborare şi controlul executării bugetelor

1. Indicatori utilizați în măsurarea performanţelor

2. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt

3. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung (investiționale)

DECISION MAKING OF THE INFORMATION BASED ON THE PRODUCTION

Entitatea aplică metoda liniară de calculare a amortizării. Pentru a sublinia importanţa

În coloana 3, valoarea contabilă a utilajului vechi nu este reflectată ca diferenţă dintre

Figura 1. Luarea deciziei de înlocuire a utilajului

Soluţionarea conflictului dintre modelele de luare a deciziilor manageriale şi evaluarea

O altă problemă reprezintă modul de utilizare a informației contabile la adoptarea deciziilor de

Nr. Pentru total

S-ar putea să vă placă și