1.1. Obiectul contabilităţii manageriale.

Dezvoltarea concepţiei contabilităţii

manageriale

Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei entităţi. Această reprezentare

justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al entităţii: unul, care redă imaginea
entităţii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a entităţii şi altul
care, descrie procesele interne ale entităţii, denumit contabilitatea managerială,
considerată „faţa internă” a entităţii.

Contabilitatea managerială a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului XVIII, ca

urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. CM a cunoscut 2 etape de dezvoltare:

- I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu

exista noţiunea de „contabilitatea de managerială”, dar practica noţiunea de „contabilitatea de
producţie”, care avea un singur obiectiv – calculaţia costului.

- II etapă(postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume în

anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte
de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculaţia costului, ea se mai ocupă şi
cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.

În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin

intermediul Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea
contabilităţii manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:

1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor lor
succesul în afaceri;
2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru entităţile din vest.

Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau „contabilitatea de

gestiune” în Romînia are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii
firmei.

Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile,

avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei
pentru planificare (bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul
pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.

Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:

 calculaţia costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi organizaţionale

(diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);
 furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;
 furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;
 furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;
 furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
 luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării entităţii.

Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune entitatea,

procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a entităţii în întregime, cît şi a
subdiviziunilor structurale separate.
1.2.Legătura dintre contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară:
asemănări şi deosebiri

Contabilitatea financiară şi cea managerială se au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se vede din
tabelul următor:

Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Contabilitatea
Criterii de
Contabilitatea financiară
comparare
managerială
1. Utilizatorii Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni
principali de
informaţie
2. Obligativitatea Organizare impusă de legislaţie Se organizează numai dacă
organizării administrarea entităţii hotărăşte că este
contabilităţii necesară. Entităţile mari îşi definesc
proceduri şi detalii stricte privind
organizarea CM luînd în consideraţie
specificul activităţii şi necesităţile
interne de informare.
3. Scopul Întocmirea situaţiilor financiare Asigurarea cu informaţie a managerilor
contabilităţii pentru utilizatori în scopuri de planificare, control şi de
dirijare a activităţii
4. Sisteme de Sistem de contabilitate în partidă Nu este limitată ca contabilitatea în
contabilitate dublă partidă dublă, poate fi folosit orice
sistem potrivit
5. Nivelul de Respectarea obligatorie a Nu există norme şi limitări, unicul
reglementare principiilor şi normelor acceptate criteriu este unitatea informaţiei
(Legi, SNC, instrucţiuni,
regulamente etc.)
6. Etaloane de Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:
măsurare
7. Obiectul evidenţei Unitatea economică în ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale
şi analizei unităţii economice
8. Frecvenţa Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi
întocmirii impus de conducere şi regularitatea
rapoartelor rapoartelor interne
9. Gradul de Date exacte Multe date aproximative
exactitate
10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, Datele nu se dau publicităţii deoarece în
uneori se publică în mod mare parte reprezintă taină comercială
obligator

Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de particularităţi

individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:

1. ambele contabilităţi examenează unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşi

documente primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate) calculat în
contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către contabilitatea financiară
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.
 1.3. Elementele de bază ale contabilităţii manageriale

Contabilitatea managerială modernă include în sine următoarele funcţii (elemente de bază):

 planificarea
 controlul
 luarea deciziilor gestionare

Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toate etapele

acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar
alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca bază
iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra
îndeplinirii indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia
bugetăriipresupune întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre
operaţiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale întreprinderii în
întregime. În bugetare o atenţie deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi
normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.

Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include următoarele

măsuri:

 determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;

 culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;
 alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;
 realizarea deciziilor luate.

Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şi

contabilul – analitic. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico -
economici planificaţi pentru întreprindere şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă:
decadă, lună, semestru, an.

Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul

determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste în aducerea
rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, în modificarea planurilor,
dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a
prognoza, dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua
măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor..

Controlul scopurilor activităţii constă în controlul metodelor de atingere a scopurilor şi

modificarea strategiilor dacă ele nu au perspectivă de realizare.

Controlul planurilor este compus din două etape independente:

- transformarea strategiilor definite în sarcinile planificate;

- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.

La prima etapă, controlului este supusă justeţea planurilor întocmite, corespunderea lor cu
sarcinile propuse, însemnătatea unor etape de planificare, perioada optimă de efectuare.

Controlul resurselor este asigurat de întocmirea devizelor utilizării resurselor şi evidenţei

utilizării lor efective.

Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.

Eficacitatea gradul de atingere a scopului.

Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi să
depisteze problemele care necesită soluţionare.

O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce

presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza
rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitatea
nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.

În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:
- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;

- decizii manageriale curente sau operative.

Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării entităţii şi prin urmare deciziile

manageriale pe care ea poate să le ea în viitor, care depind de capacitatea entităţii de a
previziona ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari ai entităţii, posibilitatea
entităţii de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare variantă alternativă etc.
în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea producerii, intensificarea
concurenţei, etc.)

Decizii manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra situaţiei viitoare a

entităţii şi, ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile entităţii şi mediul ei economic
este foarte semnificativă. De aceea decizii strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor
superiori.

În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia entităţii ea decizii

manageriale care nu atrag resursele entităţii pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii
manageriale se socot curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativă managerilor la
nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă
şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare, cu care dispune entitatea la momentul
dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preţului de vânzare a
producţiei entităţii, determinarea cantităţii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse,
stabilirea tipului de mas media care va fi raţional de utilizat pentru a reclama producţia entităţii,
etc.

1.4. Organizarea contabilităţii manageriale

Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea entităţii, nevoile

interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, entităţile mari îşi organizează o contabilitate
managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici
funcţiile contabilităţii manageriale sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin
detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.

În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între

contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a
acesteia şi anume:

a) concepţia organizării contabilităţii manageriale într-un sistem conectat, integrat cu

contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care integrează
cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare a
contabilităţii (monism contabil);

b) concepţia organizării contabilităţii manageriale într-un circuit complet autonom faţă de

contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a
contabilităţii (dualism contabil).
În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de gestiune în
contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii
sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii
financiare.

Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită
interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se
reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli
şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă
întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară.
Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea întreprinderilor industriale din Marea
Britanie, Canada, Republica Moldova, etc.

Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.

Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.

Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două

contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge
până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.

Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea calculaţiei şi
a controlului asupra costurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilităţii
manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-perechi cu
aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în
contabilitatea financiară costurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile
sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială consturile,
cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de costuri (entitate, producţie, hală, sector,
brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel
de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului
(Franţa, Belgia, România, etc.).

Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.

Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de

deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru
cele ale contabilităţii financiare.

2.1. Noţiunea şi conţinutul costurilor de producţie, cheltuielilor şi costului.

Componenţa costurilor de producţie incluse în cost

În condiţiile noului sistem contabil semnificaţia noţiunilor „costuri de producţie” şi „cheltuieli”

nu coincide.

Astfel, conform SNC, consturile de producţie sunt resurse exprimate valoric şi

consumate pentru fabricaţia produselor/prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit,
iar cheltuielile – diminuări ale beneficiilor economice înregistrate în perioada de gestiune sub
formă de ieşiri, reduceri ale valorii activelor sau de creşteri ale datoriilor care contribuie la
diminuări ale capitalului propriu (rezultatului financiar), altele decît cele rezultate din
distribuirea acestuia proprietarilor.
 Particularităţile consumurilor şi cheltuielilor

Costuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de
producţie. producţie, ci de procesul de aprovizionare,
comercializare, administrare, precum şi de alte
activităţi neoperaţionale.
2. Se includ în costul stocurilor fabricate sau 2. Se scad din venituri la determinarea
a serviciilor prestate. rezultatelor financiare.
3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Situaţia de profit şi pierderi.
bilanţului.

Contabilitatea costurilor de producţie se ţine pe articole de costuri care cuprind:

1) costuri materiale directe şi repartizabile;

2) costuri cu personalul directe şi repartizabile;
3) costuri indirecte de producţie.

Costurile materiale directe şi repartizabile aferente fabricaţiei produselor includ costurile

privind:

1) materiile prime şi materialele, care constituie baza produselor sau o componentă

indispensabilă la fabricaţia acestora;
2) articolele accesorii (piesele de completare) şi semifabricatele supuse asamblării sau
prelucrării suplimentare la entitatea respectivă;
3) serviciile cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, privind executarea unor
operaţii distincte pentru fabricaţia produselor, prelucrarea materiilor prime şi
materialelor);
4) combustibilul de toate tipurile, consumat în scopuri tehnologice;
5) energia de toate tipurile (de exemplu, energia electrică, termică, aerul comprimat, frigul,
apa), consumată în scopuri tehnologice;
6) ambalajul şi materialele de ambalat consumate în subdiviziunile de producţie;
7) alte costuri materiale directe şi repartizabile aferente fabricaţiei produselor.

Costurile cu personalul directe şi repartizabile reprezintă remuneraţiile, contribuţiile şi

alte plăţi aferente personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricaţie a produselor şi/sau
de prestare a serviciilor. Aceste costuri includ:

1) retribuţiile pentru munca prestată, timpul efectiv lucrat, calculate potrivit formelor şi
sistemelor de retribuire a muncii aplicate de entitate;
2) sporurile şi adaosurile la salarii, calculate personalului;
3) premiile calculate pentru rezultatele obţinute;
4) remunerarea concediilor de odihnă anuale şi suplimentare a personalului încadrat în
procesul de fabricaţie a produselor/de prestare a serviciilor sau provizioanele constituie
în aceste scopuri, plata orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, pentru îndeplinirea
atribuţiilor de stat şi alte plăţi obligatorii în conformitate cu legislaţia în vigoare;
5) alte retribuţii personalului încadrat nemijlocit în procesul de producţie a produselor
şi/sau de prestare a serviciilor;
6) contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală aferente retribuţiilor personalului încadrat nemijlocit în fabricaţia
produselor şi/sau prestarea serviciilor.
Costurile indirecte de producţie includ:

1) amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie;

2) costurile de întreţinere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de
producţie;
3) plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de
producţie;
4) retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire
a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
5) costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii
calităţii produselor/serviciilor;
6) costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de
producţie ale entităţii;
7) costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a condiţiilor
normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;
8) costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
9) costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul
fabricaţiei produselor/prestării serviciilor;
10) costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării
serviciilor (de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie);
11) alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.

2.2. Clasificarea costurilor de producţie

Clasificarea costurilor de producţie se efectuează în trei scopuri, şi anume pentru:

1) calcularea costului şi evaluarea produselor fabricate;

2) planificarea şi controlul costurilor de producţie;
3) analiza costurilor de producţie şi luarea deciziilor gestionare

După conţinutul economic, costurile de producţie se clasifică pe elemente economice, iar

după destinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie. De exemplu, elementul „Amortizarea
mijloacelor fixe”, după destinaţia de utilizare, cuprinde amortizarea mijloacelor fixe utilizate
nemijlocit la executarea LCŞPE, amortizarea mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative,
amortizarea mijloacelor fixe utilizate în scopuri de distribuire, etc.

După modul de includere (repartizare) în costul producţiei, costurile de producţie se divizează

conform SNC în:

a) costuri directe – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de calculaţie în mod
direct fără calcule intermediare.

b) consturi indirecte de producţie- costuri legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor

de producţie ale entităţii.

c) costuri repartizabile – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de calculaţie, doar
după calcule intermediare de repartizare.
 Clasificarea costurilor de producţie după comportamentul lor faţă de evoluţia
volumului fizic de producţie:

1) costuri variabile, mărimea cărora depinde de modificarea volumului producţiei (de

exemplu, amortizarea mijloacelor fixe calculată în raport cu cantitatea de produse fabricate,
costul materialelor consumate). Aceste costuri se includ în costul produselor
fabricate/serviciilor prestate/producţiei în curs de execuţie în suma totală, indiferent de gradul
de utilizare a capacităţilor de producţie;

2) costuri constante, mărimea cărora relativ nu depinde de modificarea volumului producţiei

(de exemplu, amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie generală de producţie calculată prin
metoda liniară, costurile de întreţinere şi exploatare a clădirilor şi utilajului secţiilor de
producţie). Astfel de costuri se repartizează între costul produselor/serviciilor şi cheltuielile
curente în baza capacităţii normale de producţie.

A. După momentul determinării costurilor de producţie:

 costuri planificate – mărimea cărora se determină inaintea începerii procesului

tehnologic;
 costuri efective - mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului
tehnologic.

B. După rolul lor în procesul tehnologic:

 costuri de bază – costuri de producţie determinate în mod nemijlocit de procesul

tehnologic al produsului şi fără de care acest proces nu se poate desfăşura în mod
normal. Exemple: consum de materii prime, salariile muncitorilor de bază, amortizarea
mijloacelor fixe etc.;
 costuri de regie – costuri de producţie legate de conducerea şi deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă.

C. În funcţie de compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada

la care se referă:

1)costurilor curente, care cuprind costurile suportate şi recunoscute în perioada curentă

(luna, trimestrul, anul) (de exemplu, costul materialelor consumate, salariile calculate
muncitorilor de bază, energia electrică consumată);

2) costurilor anticipate, care cuprind costurile efectuate în perioada curentă, dar care se
referă la perioadele viitoare (de exemplu, costurile aferente reparaţiilor mijloacelor fixe,
certificărilor, expertizelor, evaluărilor);

3) costurilor preliminate, care cuprind costurile ce urmează a fi suportate în perioadele

viitoare, dar se recunosc în perioada curentă (de exemplu, provizioanele privind concediile de
odihnă ale muncitorilor de bază).

3.1. Contabilitatea costurilor de producţie ale activităţii de bază

Contul de activ 811 „Activităţi de bază” serveşte pentru generalizarea informaţiei privind
costurile de producţie pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea
costului produselor fabricate efectiv. El este un cont de calculaţie.
 811
În debitul acestui cont se reflectă:

1. soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, care se trece din
contul contabilităţii financiare 215 „Producţie în curs de execuţie”.
2. consturile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.

În creditul acestui cont se reflectă:

1. soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, care se trece la

sfîrşitul perioadei de gestiune în debitul contului 215„Producţie în curs de execuţie”;
2. costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutului definitiv şi
deşeurilor recuperabile.

3.1.2 Contabilitatea costurilor cu personalul şi modul de includere a lor în

costul producţiei.

Se cunosc 2 factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:

1. sistema tarifară
2. formele de retribuire.

Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:

1. indicatorii tarifari de calificare;

2. reţeaua tarifară unică de salarizare;
3. salariu tarifar.

Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economiei

naţionale.

Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile
de muncă şi categoriile de muncitori.

Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază
pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de
funcţie concrete.

Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a

forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi
funcţionarilor este retribuită:

- pe unitate de timp ( în regie);

- pe unitate de produs ( în acord).

Salarizarea pe unitate de timp sau în regie e forma de salarizare prin care plata forţei de
muncă se face în funcţie de timpul lucrat ( oră, zi, săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze
cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp.

Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:

 sistemul simplu;
 sistemul premial.
 1.Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai
în dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:

Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.

Exemplu: Lucrătorul categoriei a 5 a lucrat într-o lună 165 ore. Salariul tarifar pe o oră e 5,68
lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).

2.Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat

după timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau
de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi
cointeresarea lucrătorilor.

În acest sistem salariul se calculează în felul următor:

Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar

Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină

conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul
întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv
lucrat.

Exemplu : Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. În luna decembrie a
lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea primei este de 25%
din salariul tarifar. De calculat salariul total.

1. salariul tarifar pe oră = 800 / 183 = 4,37 lei / oră

2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / oră * 136 ore = 594,54 lei
3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei
4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei

3.Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia
remunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de
operaţii executate în unitate de timp.

În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternice a

unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele sisteme:

acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri

produse sau de numărul de operaţiuni executate.

Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de unităţi efectiv fabricate.

Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a fabricat într-o lună 160 piese. Salariul în acord pe o piesă
este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei).

acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari

(lăcătuşi, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de
bază. Conform acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de
bază sau se stabileşte un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea
normelor de producţie.

Exemplu Muncitorului ce deserveşte un număr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei
pentru 5 unităţi producţiei. În timpul lunii muncitorii de bază au produs 1000 unităţi de
producţie finită. În acest caz muncitorului auxiliar se calculează salariul în mărime de 1 200
lei. (1 000/5x6).

acord premial – prevede în afară de plata salariului de bază şi plata unor premii
pentru îndeplinirea sau supra îndeplinirea normei de producţie.

Exemplu :

Norma de producţie lunară – 10200 pachete

V efectiv – 10791 pachete
Tarif – 100,54 lei pentru 1000 pachete
Premiu – 25% pentru îndeplinirea planului şi 3,3% pentru
fiecare 1000 pachete peste normă
De calculat salariul -?

Salariul pentru pach. fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93 lei

S primei p-u îndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei

S primei p-u supraîndeplinirea planului:

1) Calculăm numărul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete

2) Calculăm mărimea % de primă: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503%
3) Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei

Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei

acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va

fi remunerată la un tarif de piaţă obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie –
la un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv, adică cu cît gradul de îndeplinire
a normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.

Exemplu:

Norma de producţie - 150 bucăţi

Volumul efectiv - 171 bucăţi
Tariful pentru o unitate - 5,10 lei

Pentru supra îndeplinirea planului de producţie în limitele 101-110% - tariful se măreşte cu 6%;
de la 111 – 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.

Rezolvare:

1. gradul de îndeplinire a normei de producţie constituie 114% (171 / 150 * 100%).

2. salariul pentru articolele în limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)
3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %

100 % -------- 150 buc.

10 % -------- X buc.

1. cantitatea articolelor fabricate peste normă 110 % este de 6 buc. (21 buc. – 15 buc.)
2. tariful majorat cu 6 %

a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.

 1. tariful majorat cu 12 %
2. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712 lei/buc
3. salariul pentru articolele supranormă:

a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 lei

b) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei

1. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate
acordul poate fi:

1. individual
2. colectiv sau global

Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse
sau operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.

Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări diferite.

Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul
de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:

1. metoda coeficient-oră
2. metoda salariului tarifar.

Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar

corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda
coeficient-oră se face în felul următor:

1. se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în

întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul tarifar;
2. suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore al
colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
3. costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.

Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul
egal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat
170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.

Tariful: Categoria I – 3,26 lei;

Categoria III – 5,18 lei;
Categoria IV – 5,90 lei.

Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-oră

Nume, Categoria Ore Coeficient Numărul de Valoarea unui Salariul

prenume lucrate tarifar coeficienţi coeficient oră calculat
ore
A 1 2 3 4 5 6 = 4*5
Sîrbu V I 170 1,00 170,00 4,343882153 738,46
Cebanu G III 185 1,59 294,15 4,343882153 1277,75
Nucă A IV 176 1,81 318,56 4,343882153 1383,79
TOTAL X 531 X 782,71 4,343882153 3400,00
Coeficient tarifar: I – 1,00; II – 1,59 (5,18 : 3,26); IV – 1,81 (5,9 : 3,26)

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor:

1. se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore
lucrate la salariul tarifar pe oră;
2. se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma
totală a salariului tarifar;
3. se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului de
repartizare şi a salariului tarifar.

Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent:

Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar

Nume, Categoria Ore Tarif oră Salariu K Salariul

prenume lucrate tarifar repartizare calculat
A 1 2 3 4 5 6=4*5
Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67
Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28
Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05
TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00
Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului trebuie să
fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile concrete a
muncii.

În afară de formele de salarizare sus menţionate salariaţii în baza Codului Muncii mai primesc
şi alte plăţi suplimentare.

Documentele primare aferente calculului salariului

Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest
document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de ore lucrate,
absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în parte. Abaterile se
înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de muncă – B; deplasare – D;
zile de odihnă – O; concediul legal – LCŞPE, etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în
baza documentelor corespunzătoare, de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a
concediului”.

Pentru utilizarea corectă a fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţiei
fabricate de fiecare lucrător.

b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se

utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind
producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în procesul
de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. La întreprinderi cu caracterul de
producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii omogene, se
întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document centralizator pe schimb,
câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se indică sarcinile stabilite, timpul
efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului maistru preia producţia
fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator, controlor de calitate, contabil-
şef.

c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii

îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului se
îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod de
cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în dependenţă
de comandă). În acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii, locul îndeplinirii,
executorii şi numărul de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum
şi totalul de ore normă şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea
bună a producţiei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de
brigadă se determină suma totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii.
Pentru aceasta pe partea verso a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea
salariului.

d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o

partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi finisând
cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi înregistrării
detaliilor în procesul de producţie.

Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea salariului.

Costurile cu personalul al muncitorilor de bază se includ direct în costul producţiei fabricate în

baza documentelor primare. Costurile cu personalul al muncitorilor auxiliari se includ în cost
produselor în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salarii de bază se
includ în mod indirect, proporţional salariilor de bază.

Evidenţa costurilor cu personalul

Dt 811 – la suma totală a costurilor cu personalul

Ct 531 – calculul salariului muncitorilor de bază

Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi calculul primelor de asistență

medicală obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna
respectivă) în mărimile stabilite de legislaţie

Ct 541 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi calculul primelor de asistență

medicală obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna
următoare) în mărimile stabilite de legislaţie

Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază.

Ct 531- calculul indemnizației pentru incapacitatea temporară de muncă calculate muncitorilor

de bază pentru zilele plătite din contul angajatorului

Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în Borderoul de

repartizare a salariilor, contributiilor sociale si a provizioanelor privind concediile de odihnă pe
tipuri de produse, care se întocmește pe fiecare secție în parte;

Evidenţa sintetică se ţine în:

- registrul 8.11 „Activităţi de bază”; întocmit în baza borderoului

3.1.3. Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie

Costuri indirecte de producţie – costuri legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de

producţie ale entităţii.

Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul de activ 821 „Costuri
indirecte de producţie”, care este şi un cont de colectare-repartizare.

 În debitul acestui cont se reflectă pe parcursul perioadei de gestiune costurile indirecte de

producţie, colectate pe articole stabilite la entitate.
 În creditul acestui cont se reflectă repartizarea costurilor indirecte de producţie colectate
pentru includerea acestora în costul producţiei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor
prestate se activităţile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.

Contabilitatea costurilor indirecte de producţie:

Dt 821 – la suma totală a costurilor indirecte de producţie

Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie,
clădirilor cu caracter productiv;
Ct 113 – calculul amortizării imobilizărilor necorporale cu caracter productiv;
Ct 124 – calculul amortizării mijloacelor fixe de producție;
Ct 213 – consumuri OMVSD cu valoare unitară mai mică de 1/6 din plafonul stabilit de
legislaţie pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie;
Ct 214 – calcularea uzurii OMVSD căror valoare unitară depăşeşte 1/6 din plafonul stabilit de
legislaţie utilizate pentru nevoile generale ale secțiilor de producție.
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generale ale
secţiilor de producţie;
Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la entitățile-fiice, sau asociate în
scopuri generale ale secţiilor de producţie;
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de
producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deriticătoare, paznici) precum şi
personalului administrativ din secţia de producţie;
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferentă salariului calculat, etc.
Ct 538- constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale muncitorilor auxiliari
din cadrul subdiviziunilor de producție

Repartizarea costurilor indirecte de producţie pe tipurile de produse fabricate/servicii prestate

se efectuează proporţional cu baza stabilită în politicile contabile ale entităţii (de exemplu,
proporţional salariilor de bază ale muncitorilor încadraţi în activităţile de bază şi auxiliare,
sumei totale a costurilor directe de producţie, numărului de maşini-ore lucrate, cantităţii de
produse fabricate).

La repartizarea costurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientul de

repartizare a acestora.

Coeficientul de Total CIP (R Dt)

repartizare a =
Total baza de repartizare
CIP

Datorită modului de variaţie a costurilor constante pe o unitate de produs, SNC „Stocuri”

prevede că pentru a repartiza şi a include în cost costul indirecte de producţie este necesar de a
stabili valoarea costurilor indirecte de producţie variabile şi suma costurilor indirecte de
producţie constante din totalul costurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei
perioade de gestiune.
Sunt considerate costuri indirecte de producţie variabile, costurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.

Costuri indirecte de producţie constante cuprind costuri efectuate pentru necesităţile

generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea secţiei de
producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de producţie,
amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor fixe
cu caracter productiv etc.

Valoarea costurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul produselor

fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar costurile indirecte
de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii normale a
utilajelor de producţie.

Capacitatea normală – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva
perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se
în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-
planificate.

De obicei, capacitatea normală se stabileşte de către entitate la începutul fiecărui an pentru

fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca
capacitatea efectivă de producţie.

Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normală de producţie,
atunci CIP constante se includ integral în costul produselor fabricate, iar în cazul când
capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normală de producţie, atunci CIP constante
se includ în costul de producţie în baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se
determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Grad de utilizare a Capacitatea efectivă x 100%

=
capacităţii de producţie Capacitatea normală

Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune în care au fost suportate.

O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC ”Stocuri” prezintă o mare importanţă
deoarece:

a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;

b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi
afectează venitul în scopul calculării profitului.

Contabilitatea repartizării costurilor indirecte de producţie:

Dt 811 Ct 821 - reflectarea repartizării CIP în costul produselor fabricate

Dt 714 Ct 821 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul produselor

Exemplu:
În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:
Indicatori Produs A Produs B Total
1.Capacitatea normală de producţie 4000 unit 5000 unit -
2.Capacitatea efectivă de producţie 4200 unit 3000 unit -
3.Costuri directe materiale, lei 300 000 200 000 500 000
4.Costuri directe salariale, lei 80 000 60 000 140 000
5.Costuri indirecte de producţie, lei, din 63 000
care:
a) variabile ? ? 42 000
b) constante ? ? 21 000
Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.

Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.

Rezolvare

42000
K CIP variabile = = 0,3
140000

21000
K CIP constante = = 0,15
140000
Repartizarea CIP

Capacitatea Grad de
Denumirea CIP V CIP C
de producţie utilizare a
Baza de Total CIP
capacităţii
repartizare repartizate
produselor Norm Efect de K Suma K Suma
producţie
1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10
A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000 * 36000
B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400
714/6 3600** 3600
Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000
* Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normala de producţie, atunci CIP

constante se includ integral în costul produselor, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
** S 714 = 21000 – (12000+5400) =3600

1. Reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate:

Dt 811/A - 36000 lei
Dt 811/B – 23400 lei
Ct 821 - 59400 lei

2. Reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei:

Dt 714 Ct 821 – 3600 lei

3.2. Contabilitatea costurilor de producţie al activităţilor auxiliare

Costurile de producţie ale activităţilor auxiliare reprezintă costurile legate de:

1. producerea ambalajelor;
2. furnizarea diferitor tipuri de energie (de exemplu, energiei electrice, termice, aerului
comprimat, frigului, apei);
3. deservirea cu transport;
4. reparaţia mijloacelor fixe;
5. fabricaţia instrumentelor, echipamentelor speciale, pieselor de schimb etc.;
6. fabricaţia altor produse sau prestarea altor servicii cu caracter auxiliar pentru
necesităţile interne ale entităţii şi/sau destinate livrării terţilor. De regulă, costurile
activităţilor auxiliare sunt perfectate prin următoarele documente primare:
  Fişa-limită de consum – se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a
materialelor în activitatea auxiliară strict în baza limitelor prestabilite. Bonul de
comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale – se
utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale.
 Tabel de pontaj – pentru evidenţa timpului de muncă prestat de către muncitorii
încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
 Bon de lucru în acord –pentru evidenţa volumului de muncă prestat, precum şi a
salariilor calculate muncitorilor încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
 Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru
calcularea amortizării mijloacelor fixe utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor
auxiliare; Proces-verbal de prestare a serviciilor – pentru evidenţa serviciilor şi
bunurilor materiale (fără TVA) utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare (apă,
energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea
serviciilor) etc.

Pentru evidenţa costurilor de producţie ale activităţii auxiliare se utilizează contul de activ 812
„Activităţi auxiliare”, care este un cont de calculaţie.

În debitul acestui cont se reflectă:

 soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune preluat din
contul 215;
 costurile de producţie în perioada de gestiune;

În creditul acestui cont se reflectă:

 costul efectiv al producţiei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive şi al
deşeurilor recuperabile;
 soldul producţiei în curs de execuţie trecut la finele perioadei în debitul contului 215.

Contabilitatea costurilor de producţie ale activităţii auxiliare:

 Dt 812 – la suma totală a costurilor de producţie ale activităţii auxiliare

 Ct 215 - PE la începutul perioadei;
 Ct 211 – consum de materiale;
 Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori;
 Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la părţile afiliate;
 Ct 531– calculul salariului muncitorilor secţiei auxiliare
 Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală
obligatorie aferente salariului calculat;
 Ct 538 – constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă aferente
muncitorilor din secțiile auxiliare;
 Ct 821 – repartizarea costurilor indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare în
costul producţiei auxiliare, etc.

La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza costurilor de producţie colectate în Debitul

contului 812, se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a
costului producţiei auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază,
cu deosebirea că în cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile
reciproce primite şi prestate între secţiile auxiliare.

Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:

- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,

- serviciile prestate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază,
sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:

𝑪𝒐𝒔𝒕 𝒑𝒓𝒐𝒅𝒖𝒄ț𝒊𝒆 +𝑪𝒐𝒔𝒕 𝒔𝒆𝒓𝒗 𝒑𝒓𝒊𝒎𝒊𝒕𝒆−𝑪𝒐𝒔𝒕 𝒔𝒆𝒓𝒗 𝒑𝒓𝒆𝒔𝒕𝒂𝒕𝒆

Costul efectiv =
𝑪𝒂𝒏𝒕𝒊𝒕𝒂𝒕𝒆𝒂 𝑻𝒐𝒕𝒂𝒍ă 𝒂 𝒔𝒆𝒓𝒗−𝑪𝒂𝒏𝒕𝒊𝒕𝒂𝒕𝒆𝒂 𝒔𝒆𝒓𝒗 𝒑𝒓𝒆𝒔𝒕𝒂𝒕𝒆

Contabilitatea costului efectiv al activităţilor auxiliare:

1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare

pentru:

a) secţia de bază: Dt 821/secţia de bază, 811 Ct 812;

b) secţia auxiliară: Dt 821/secţia auxiliară Ct 812

sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. Prestate

c) sector administrativ: Dt 713 Ct 812.

d) subdiviziune de distribuire: Dt 712 Ct 812.
e) terţi: Dt 711, 714 Ct 812.
2) Reflectarea costului efectiv al:

a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812

b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812
c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.

3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii

auxiliare: Dt 211 Ct 812.

4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii

auxiliare: Dt 714 Ct 812.

Exemplu: În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează
servicii reciproce:

Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii

1. Subcontul 812/C 812/AR
2. Volumul producţiei 10 000 m3 aburi ---
3. Volumul reparaţiei --- 30 utilaje
4. Servicii reciproc prestate Pt. AR: 800 m3 Pt. C: 2util.
5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util.
6. Consum de producţie.efective 60 000 lei 40 000 lei
7. Consum aburului pentru încălzirea
Cazangeriei
500 m3 -
8. Servicii livrate pentru necesităţile:

- secţiei de bază 2000 m3 -

- întreprinderii 6700 m3 -

- altei întreprinderi - 28 utilaje

I) Pentru cazangerie

a) Colectarea costurilor de producţie

Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 821, ……… – 60 000 lei.

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)

c) Reflectarea serviciilor reciproc prestate

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)

Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:

Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700
m3 = 6, (6) lei / m3.

d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:

- secţiei de bază Dt 821 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3)

- întreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3)

II) Pentru atelier

a) Colectarea costurilor de producţie

Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 821, ……… – 40 000 lei.

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)

c) Reflectarea serviciilor reciproc prestate

Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)

Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:

Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei /
util.

Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei entităţi

Dt 711, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)

 Evidenţa analitică a costurilor de producţie ale activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte
întocmite de către fiecare secţie auxiliare în parte, în care se indică: cantitatea totală
fabricată, repartizarea acesteia pe consumatori, costul unitar şi valoarea produsului sau
serviciului prestat.

Evidenţa sintetică se ţine în: registrul contului 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor
auxiliare, care se întocmeşte în baza datelor din rapoartele sau dările de seamă întocmite;

3.3. Calcularea costului produsului şi legătura lui cu Situaţia de profit şi

pierderi

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea

costului producţie, acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa
resurselor utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi
a muncii consumate.

Costul producţiei totale se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Costul producţiei totale = P ex în. + Ct–- Dr – Rd – P ex sf

unde,

P ex în. – valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;

Ct – costuri totale de producţie
Dr – deşeuri recuperabile
Rd – rebuturi definitive
P ex sf . – valoarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.

În vederea determinării costului produselor fabricate la entităţile de producţie se întocmeşte în

mod obligatoriu un raport special, numit „Calculaţia costului produselor fabricate în perioada
de gestiune” care este prezentat în tabel. (Pentru înţelegerea modului de completare / calculare
a indicatorilor, în raport se vor include şi sumele aferente acestora).

Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune

Suma,
Nr.
Indicatori
crt.
lei
1. Soldul materiilor prime şi al materialelor la începutul perioadei de gestiune
2. Aprovizionări cu materii prime şi materiale de bază
3. Total materii prime şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1 + 2)
4. Soldul materiilor prime şi al materialelor la finele perioadei de gestiune
5. Costuri materiale directe (3 – 4)
6. Costuri cu personalul directe
7. Costuri indirecte de producţie
8. Total costuri de producţie (5 + 6 + 7)
9. Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune
10. Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 – 10)

Reflectarea costului efectiv a producției finite:

Debit 216 „Produse”

Credit 811 „Activităţi de bază”
Din cele menționate reiese că există o legătură strânsă între Calculaţia costului produselor
fabricate şi Situația de profit şi pierdere. Deci, momentul-cheie la întocmirea Situația de profit
şi pierdere îl constituie determinarea costului vânzărilor.

Astfel, indicatorul „costul vânzărilor” sau „costul produselor vândute” la entităţile de producţie
se determină printr-un calcul special bazat pe datele calculării costului produselor fabricate în
perioada de gestiune.

De reţinut! În vederea stabilirii costului produselor vândute este

necesar să se determine, în primul rînd, costul produselor fabricate.

Astfel, costul produselor fabricate în cursul perioadei de gestiune este transferat în Situația de
profit şi pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vândute. Costul produselor
fabricate se adaugă la soldul iniţial al produselor finite pentru a obţine costul total al produselor
finite disponibile pentru vânzare în cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor
vândute se calculează prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al
produselor finite disponibile pentru vânzare.

Generalizând, calculul costului produselor vândute este următorul:

Situația de profit şi pierdere

1) Venituri din vânzări

2) Costul vânzărilor (costul produselor vândute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la începutul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfârşitul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)

Este important de menţionat că costul produselor vândute se reflectă prin formula

contabilă:

Debit 711 „Costul vânzărilor” Credit 216 „Produse”

Iar costul serviciilor prestate, lucrărilor executate de către secţia producţiei de bază
se reflectă prin formula contabilă:

Debit 711 „Costul vînzărilor” Credit 811 „Activităţi de bază”

3.4. Contabilitatea pierderilor de producţie

Din componenţa pierderilor din producţie se remarcă, în mod special, două tipuri de pierderi, şi
anume: pierderile din rebuturi şi pierderile din staţionări.

Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinţele standardelor

tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau necesită
consumuri suplimentare pentru remediere (corectare).

1. În funcţie de tipul defectelor depistate, se cunosc:

a) rebuturi definitive (totale) – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională
corectarea lor din punct de vedere economic;
b) rebuturi remediabile (parţiale)– care necesită efectuarea unor cheltuieli reduse
pentru remedierea lor.

2. După locul de depistare, rebuturile se clasifică în:

a) rebuturi interne – depistate în interiorul entităţii;

b) rebuturi externe – depistate în afara entităţii, adică după livrarea producţiei
cumpărătorilor.

În afară de aceasta, rebuturile se deosebesc după cauze de apariţie şi persoane

responsabile. La întreprinderi se elaborează un nomenclator special al posibilelor cauze de
apariţie a rebuturilor şi pentru fiecare cauză se stabileşte persoana vinovată. De exemplu, cauza
– materie primă necalitativă, vinovat – secţia aprovizionare; cauza – abatere de la procesul de
prelucrare a piesei, vinovat – executantul.

De regulă, rebuturile în producţie nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei

(fabricarea sticlei, porţelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevăzute de către normele
tehnologice. Aceasta este legat de faptul că în ramurile date nu poate fi lichidată integral apariţia
rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.

Este foarte important ca după depistarea rebutului să se stabilească tipul acestuia,

consumurile legate de fabricarea lui şi posibilitatea de remediere. De regulă, rebuturile sunt
depistate de către lucrătorii secţiei Control tehnic de calitate (secţia CTC) sau de către muncitori,
atunci când se trece de la o operaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o
stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale entităţii.

Rebuturile depistate în producţie sunt consemnate în documentele primare privind

evidenţa muncii prestate (bonuri de lucru în acord, raporturi de fabricaţie, foi de parcurs etc.),
în care, de obicei, pe lângă numărul de produse calitative se indică şi numărul de produse
rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se întocmeşte documentul
primar Proces-verbal privind rebutul, în care se indică: denumirea produsului (piesei) şi a
operaţiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza şi persoana responsabilă de
apariţia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmează a fi recuperată
de la persoana vinovată etc. Evidenţa tuturor rebuturilor depistate în cursul unei perioade de
gestiune se ţine într-un Borderou de evidenţă a rebuturilor.

În vederea determinării mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare

efectuarea unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate în interiorul
entităţii include consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, începând de la prima până
la operaţia tehnologică la care au fost depistate. Însă pentru că mărimea efectivă a consumurilor
suportate este, deseori, dificil de stabilit, se admite ca în unele ramuri ale industriei cu un
nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor
normative. Pentru aceasta numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum ale
materialelor directe, a salariilor directe şi a consumurilor indirecte de producţie. Determinarea
costului rebuturilor definitive interne se realizează într-o situaţie specială, numită Calculaţia
costului rebuturilor definitive.

Contabilitatea rebuturilor

1) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.

Dt 714 Ct 811

2) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia auxiliară.

Dt 714 Ct 812
3) Reflectarea cheltuielilor pentru corectarea rebuturilor:

 Dt 714 – la suma totală a cheltuielilor efectuate

 Ct 211 – consumuri materiale pentru remedierea rebuturilor
 Ct 213- consum pentru remedierea rebuturilor a OMVSD cu valoarea unitară mai mică
de 1/6 in plafon
 Ct 214- calculul uzurii OMVSD cu valoarea peste 1/6 din plafon
 Ct 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturile
 Ct 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturile
 Ct 521 - costul lucrarilor de remediere a rebuturilor executate de către terți
 Ct 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.

4) Valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate

Dt 211 Ct 612

5) Reflectarea sumelor prejudiciului material recunoscut care urmează a fi achitate de

către persoanele responsabile de apariția rebuturilor.

Dt 226 Ct 612

Evidenţa analitică a rebuturilor se ţine pe secţii, tipuri de produse şi articole de calculaţie

în Fişele de calculaţie a costurilor, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în Borderoul de
evidență a costurilor și în Registrele de evidenţă a cheltuielilor

Staţionare (întrerupere) în procesul tehnologic este considerată inactivitatea forţată a

muncitorilor şi a utilajelor de producţie.

Staţionările provoacă unele pierderi, evidenţa cărora se ţine în mod special. Datorită acestui
aspect, contabilul trebuie să ştie ce fel de staţionări pot avea loc, componenţa consumurilor
legate de ele, precum şi modul de determinare şi evidenţă a pierderilor din staţionări.

Astfel, staţionările se pot produce din cauze interne sau externe. Staţionările din cauze
interne sunt provocate de existenţa unor lacune în organizarea procesului de producţie, cum ar
fi: lipsa schemelor, desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absenţa
muncitorilor etc. În acest caz, responsabilitatea pentru apariţia acestui tip de staţionare aparţine
unor lucrători din cadrul entităţii.

Staţionările din cauze externe apar în rezultatul livrării întârziate a materiilor prime şi
materialelor de către furnizori, întreruperii livrării energiei electrice de către furnizori etc.
Astfel, după cum se observă, responsabilitatea pentru acest gen de staţionare aparţine
furnizorilor.

În funcţie de durata lor, staţionările pot fi:

 interschimb – durata cărora reprezintă doar o parte din durata unui schimb (tură) de
muncă;
 total schimb – durata cărora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de
muncă.

Însă indiferent de tipul acestora, orice staţionare mai mare de 15 min. trebuie să fie perfectată
documentar. Documentul primar care se întocmeşte în acest caz este Fişa staţionărilor sau Fişa
întreruperilor.

În cazul în care este sistată activitatea unei secţii de producţie sau a entităţii în întregime se
întocmeşte un Proces-verbal de staţionare.
Costurile incluse în componenţa pierderilor din staţionări sunt următoarele:

 salariile muncitorilor de bază;

 adaosurile la salariile muncitorilor de bază;
 contribuţii pentru asigurările sociale;
 prime de asistenţă medicală obligatorie;
 resurse energetice (combustibil, energie electrică, termică, apă etc.) utilizate pentru
asigurarea desfăşurării normale a procesului tehnologic sau de înlăturare a abaterilor de
la acesta pe perioada staţionării.

Pierderile din staţionări sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.

Trebuie de menţionat că pierderile din staţionările provocate de cauze externe pot fi recuperate
de la agenţii economici responsabili de apariţia acestora (de regulă, furnizorii de materii prime,
materiale, combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaţii pentru încălcarea
clauzelor contractuale. Astfel, în momentul acceptării în scris a reclamaţiei sau adoptării deciziei
organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaţiei se întocmeşte formula contabilă:

Debit 234 „Alte creanţe curente”

Credit 612 „Alte venituri din activitatea operațională” .

Entităţile pot suporta pierderi şi din staţionările provocate de calamităţi naturale (incendii,
inundaţii etc.) care se vor contabiliza în debitul contului 723 „Pierderi excepţionale”.

4.1. Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie

Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu organizarea contabilităţii
costurilor de producţie.

Calculaţia costului reprezintă procesul de colectare, prelucrare, grupare,

alocare și repartizarea a costurilor și de analiză a rezultatelor finale pe purtători și
centre de cost, în baza unor metode și tehnici prestabilite.

Realizarea cât mai eficientă a calculației costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entității economice, de sfera de activitate și
de alți factori de influență a organizării contabilității manageriale, la baza calculației costului
stau următoarele principii generale:

 principiul determinării obiectului de calculație

La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferență dintre obiectele de
evidenţă a costurilor şi obiectele de calculaţie, care se determină în dependenţă de ramura de
activitate şi de specificul procesului tehnologic de fabricaţie.

Obiectul de evidenţă a costurilor reprezintă un segment sau domeniu de activitate a

entităţii pentru care este util să se cunoască mărimea costurilor suportate într-o perioadă de
gestiune.

Drept obiect de evidenţă a costurilor pot servi locurile de apariţie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. În contabilitatea managerială locuri de apariţie a costurilor sunt numite
unităţile structurale a entităţii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locurile de
muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de
evidenţă se va ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor entităţii, mărimea acestora, de
componenţa centrelor de producţie şi centrelor de responsabilitate necesare, precum şi de
necesităţile de informare asupra costurilor în raport cu producţia fabricată.

Aceasta ne oferă posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dată este
importantă pentru determinarea costului pe fiecare secţie, respectiv a responsabilităţilor pentru
fiecare loc de apariţie a costurilor.

Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse

(lucrări, servicii) în vederea determinării costului efectiv al acestora.

Drept obiect de calculaţie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.

Obiectul de calculaţie este purtător de cost în producţia individuală (industria constructoare de

maşini) sau în producţia la comandă (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de
reparaţii etc.). În cazul producţiei, care presupune un proces tehnologic desfăşurat în faze
succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului,
cimentului etc.) o astfel de coincidenţă nu se manifestă. Astfel, în industria textilă drept obiect
de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesătoria, vopsirea, iar ca
obiect de calculaţie serveşte tipul de produse care trec prin fazele respective (ţesăturii).

Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc
anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul
produselor fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.

Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:

 din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;

 unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe
chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;
 unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.

principiul stabilirii metodei de calculație

La alegerea metodei de calculație a costurilor se ține cont de o serie de factori ce influențează

exactitatea determinării costului și conținutul acestuia. Astfel, asupra aplicării unei sau altei
metode influențează particularitățile procesului tehnologic, tipul de producție, mărimea și
gradul de profilare și specializare a entității, metodele și tehnice adoptate de management,
obiective urmărite etc.

 principiul delimitării costurilor în timp

Acest principiu reprezintă o formă a metodei pe angajamente care permite localizarea în cost
doar a costurilor ce se referă la perioada de gestiune. În acest context, costurile de producție se
clasifică în costuri curente, costuri anticipate şi costuri preliminate.

 principiul delimitării costurilor productive de cele neproductive

În cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor în productive și neproductive. Această
divizare permite cunoașterea costurilor de neeficiență gestionară și conducere defectuoasă a
procesului de producție. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din
rebuturi, pierderi din staționările sau întreruperea procesului de producție, supra consumurile
de materiale etc.
  principiul separării costurilor între producția finită și cea în curs de
execuție

Acest principiu se aplică la entităţile unde producția la sfârșitul perioadei de gestiune se prezintă
parțial ca producție în diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor între producția finită și
cea în curs de gestiune impune o atenție sporită, deoarece o subevaluare a costului producției
nefinisată duce nemijlocit la majorarea costului producției finite și invers o supraevaluare a
costului acestei producții va produce o micșorare a costului producției finite.

Atât în practică, cât şi în teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaţiilor de
costuri, care pot fi prezentate astfel:

 după particularităţile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe

produse (produse ale fazei, produse omogene şi produse individuale);
 după momentul efectuării calculaţiei: anticalculaţie şi postcalculaţie;

Antecalculaţiile se întocmesc pentru o perioadă planificată conform normelor şi devizelor

existente la începutul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la
baza fundamentării deciziilor privind desfăşurarea procesului de producţie. Se disting mai multe
forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget. Acestea se bazează pe
mărimi prestabilite şi îmbracă forme diverse în raport cu obiectul la care se referă.

Postcalculaţiile se întocmesc la finele perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea costurilor

aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producţie şi sunt utilizate pentru
executarea controlului asupra îndeplinirii previziunilor din antecalculaţii. Prin intermediul
postcalculaţiilor se determină abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza
deciziilor pe termen scurt.

Costul de producţie poate fi calculat pentru:

 producţia totală;
 tipuri de produse;
 unitatea de produs.

Costul producţiei totale se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Costul producţiei totale = P ex în. + Ct–- Dr – Rd – P ex sf

Costul unui tip de produs se calculează pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi
elemente, dar în baza datelor din conturile analitice.

Costul unitar se determină ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea totală a
produsului fabricat.

4.2. Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor

În vederea determinării costului de producţie, fiecare entitate alege o metodă proprie

de calculaţie a costurilor, determinată de specificul procesului de producţie şi obiectivele
urmărite.
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a costurilor de
producţie suportate într-o anumită perioadă de gestiune (de regulă, lună) şi a procedeelor ce
conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a cauzat, în vederea
determinării costului întregii producţii şi pe unitate de produs.

Metoda de calculaţie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc

eficient în controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricării produselor, un instrument
real de gestionare, vizând realizarea unui sistem informaţional al costurilor care să asigure
operativitate, relevanţă, simplitate, exactitate și nu în ultimul rând satisfacerea nevoilor
informaționale și obiectivelor propuse de către managementul entității economice.

Dezvoltarea contabilității manageriale a dus la apariția noilor metode de calculație și în același

timp perfecționarea celor existente.

După plenitudinea costurilor metodele de calculaţie a costurilor de producţie pot fi

clasificate astfel:

 metode de calculaţie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) – prevăd

includerea tuturor costurilor de producţie efectuate în cursul unei perioade de gestiune.
Dintre acestea menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda
„Standard-cost” etc.
 metode de calculaţie a costului parţial – prevăd includerea doar a anumitor costuri
generate de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre
perfecţionarea modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta în
funcţie de conjunctura pieţei şi alţi factori externi. În acest caz o atenţie deosebită se
acordă reflectării dependenţei costurilor de modificarea volumului şi structurii
producţiei fabricate, fapt ce determină clasificarea costurilor în variabile şi constante
(fixe) şi calcularea costului parţial (limitat). Drept exemplu poate servi metoda Direct-
cost, metoda costurilor parţiale.

După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:

 metode clasice (fundamentale) – urmăresc calcularea cât mai exactă a costului efectiv de
producţie, şi cuprind: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
 metode evoluate – se caracterizează prin faptul că accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării deciziilor,
şi cuprind: metoda „Standard-cost”, metoda „Direct-cost”, metoda ABC, metoda T.H.M.,
Metoda Target-cost, etc.

Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este determinată de legătura strânsă între tipul
producţiei şi modul corespunzător de evidenţă a costurilor acelei producţii. De regulă, specificul
tehnologiei de fabricare determină metoda de calculaţie a costurilor care îi corespunde cel mai
bine. De exemplu, în cazul tipului de producţie individuală caracterizată prin fabricarea de
produse unicale sau în secţie mică, cum sunt construcţiile de automobile, turbinele electrice etc.
se va opta pentru metoda de calculaţie pe comenzi, între acestea existând o strânsă legătură
determinată de însăşi particularităţile producţiei respective.

Indiferent de metoda aleasă, aplicarea acesteea va fi precedată de determinarea și concretizarea

obiectelor de evidenţă și obiectelor de calculaţie a costurilor.
 4.3. Metoda de calculaţie pe comenzi

Metoda de calculaţie a costului pe comenzi poate fi aplicată de entităţile ce fabrică producţie

individuală sau în serii mici, care se caracterizează prin exemplare (grupe) unice care nu se
repetă sau se repetă rar (de exemplu, fabricaţia de utilaje, producerea mobilei la comandă,
reparaţia maşinilor şi utilajelor). În cazul acestei metode obiectul de calculaţie îl constituie
comanda care poate fi: un produs sau o serie de produse, un serviciu sau o grupă de servicii, o
lucrare sau un complex de lucrări etc.

În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de

calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda respectivă.

O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special
proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.

La entităţi pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:

 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică pentru

fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru fabricarea
produselor de bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi
executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.

Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:

1. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);

2. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;
3. întocmirea documentului „Comanda”;
4. lansarea comenzii;
5. deschiderea fişei de evidenţă analitică a costurilor de producţie;
6. alcătuirea plicului de comenzi;
7. terminarea (sistarea) comenzii.

În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în

producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic
individual.

Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe

centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).

Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol

cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adică codul comenzii este
format din mai multe cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoarele două
sau trei cifre indică numărul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazul
fabricării unor produse complexe sau în cazul când comanda se execută într-un termen foarte
îndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate costurile de producţie aferente
unor anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În acest caz se vor
deschide pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a produsului câte
o comandă separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului comenzii de
bază. De exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare -
experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102,
20103 (în dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării costurile de producţie
aferente fiecărei etape vor fi trecute în costul efectiv al comenzii de bază.
După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista normelor
de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate
şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de consum,
bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.

Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă.
Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.

Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea comenzilor
participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii subdiviziunilor
cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în vederea executării
comenzii. În el se indică următoarele date:

 data lansării comenzii;

 simbolul cifric al comenzii;
 denumirea clientului;
 denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate (prestate);
 secţia executoare;
 termenul de îndeplinire a lucrării;
 preţul de vânzare, etc.

Exemplu:

Aprobat

Directorul unităţii

______________

la data de „___” ________”20__

COMANDĂ nr. 158-X

Beneficiarul S.A. „Incomlac”_____________________________________

Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”__________

Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________

Preţul de livrare a unei unităţi 30_____________

Preţul de livrare a întregii cantităţi 30510________

Începutul comenzii________1 iunie 2013_________________________

Termenul de finisare 30 iunie 2013_______________

Şeful secţiei de planificare_______________

Normator _____________

Contabil___________

Aprobat

Directorul unităţii

______________

la data de „___” ________”20__

CALCULAŢIA COSTULUI

Beneficiarul S.A.„Incomlac”_________________________________________
_

Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”_________________

Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de

culori 4______________________

1. Hîrtia tipografică 695_________________________

2. Pelicula foto 502________________________

3. Forme ofset 260________________________

4. Cerneala 750_________________________

5. Energia electrică 302________________________

6. Ambalaj tehnologic 128_________________________

7. Salariile de bază 300_________________________

8. Contribuţii la asigurările sociale şi medicale 82,5_______________________

9. Costuri indirecte de producţie 3700

(2800+900)_____________

10. Cost efectiv total de producţie 12979,5 _____________

11. Cost efectiv unitar de producţie 0,013 ______________

12. Rentabilitatea 30
%______________________3893,85_____________________

13.Preţ de livrare fără TVA 16873,35___________________

Normator _____________

Contabil_______________

Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul
de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se
deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.

Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în contabilitatea

întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne în
contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.

Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun
documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul
primar.

Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă a costurilor

pe comenzi”, care are următoare formă:

„Fişa de evidenţă a costurilor comanda Nr. 325”

Indicatori Articole de calculaţie Total

Materialele Salarii CASM Costuri
directe directe indirecte de
.... producţie

1 2 3 4 5 6 7=1+2+3+4+5+6
Aprilie

1) costuri de producţie 30000 20000 5500 13800 69300

2) producţia în curs de
execuţie la sfîrşitul lunii
30000 20000 5500 13800 69300
Mai

1) producţia în curs de 30000 20000 5500 13800 69300

execuţie la începutul lunii

2) costuri de producţie
3) producţia în curs de 40000 30000 8250 20700 98950
execuţie la sfîrşitul lunii

70000 50000 13750 34500 168250

Iunie

1) producţia în curs de
execuţie la începutul lunii
70000 50000 13750 34500 168250
2) costuri de producţie
20000 10000 2750 6900 39650
3) costul produselor
finite 90000 60000 16500 41400 207900

În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a costurilor se înregistrează sumele

referitoare la costurile (materiale şi cu personalul) utilizând în acest scop articole de calculaţie
adoptate de entitate. Costuri indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în întregime la
nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare stabilită în
„Politici contabile”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se reflecte în
final.

O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură
unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa
caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul costurilor de producţie înregistrate în fişă
reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii –
totalul costurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.

În cazul în care comanda se execută pentru mai multe unităţi de produs sau când comanda se
execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul fiecărei părţi sau etape, atunci în
fişă apare un indicator suplimentar „Costul efectiv al produselor fabricate”.

Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la sfârşitul
perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul producţiei de
serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se calculează costul
mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul de produse care
fac obiectul comenzii.

Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de
produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se
evaluează la cost planificat, urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel planificat.

Dacă costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi

Dt 216 Ct 811

Dacă costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi

Dt 216 Ct 811 (abaterea)

Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru
materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile de calculate pentru
evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare, precum şi
de planul costurilor indirecte de producţie (de regie).

Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru:

 calcularea exactă a costului produsului fabricat;

 controlul costurilor la locurile de apariţie a lor;
 asigurarea păstrării valorilor materiale
 formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de responsabilitate.

Pentru controlul corectitudinii repartizării costurilor pe comenzi, generalizării costurilor de

producţie pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie, precum şi
a costului producţiei fabricate pe lună, se recomandă lunar să fie întocmit borderou de evidenţă
a comenzilor.

Dezavantajele:

1) nu permite calculul costurilor produselor fabricate pe fiecare perioadă de gestiune, ci

numai după terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de
tardiv;

2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa costurilor
de producţie pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor
primare şi în reflectarea lor în contabilitate.

Avantajele:

- asigură calcularea costului produsului fabricat destul de exact.

4.4. Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu şi fără semifabricate.

Metoda de calculaţie a costului pe faze poate fi aplicată în cazul confecţionării produselor în

masă sau în serii mari (de exemplu, producerea cimentului, ceramicii, zahărului, conservelor,
îngheţatei, produselor de panificaţie, uleiului vegetal, textilelor). Faza de calculaţie se stabileşte
de către entitate de sine stătător şi poate să coincidă sau să nu coincidă cu faza (stadiul) de
producţie.

Aplicarea metodei de calculaţie a costurilor pe faze în condiţiile unor entităţi concrete cu

producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de
probleme importante între care putem menţiona:

 stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;

 reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
 repartizarea costurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.

Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele

sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de faze de
calculaţie.

Exemple de faze:

- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;

- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;

- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.

După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind costurile de producţie
ocaziţionate şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de
fabricaţie, restructurarea organizatorică a entităţii, reorganizarea procesului tehnologic al
producţiei ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea
simbolizării lor.

În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este considerată faza,
iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.

Costurile directe (materie primă, cu personalul directe, contribuţii la asigurări sociale şi

asistenţa medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza
documentelor primare şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812
„Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar
costurile indirecte de producţie colectate în contul 821 „Costuri indirecte de
producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze,
şi pe tipuri de produse fabricate. Costul produsului se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în
faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite.

Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:

1. cu semifabricate;
2. fără semifabricate.

Varianta cu semifabricate, care prevede calculaţia costurilor produselor finite, producţiei

în curs de execuţie şi a semifabricatelor din producţie proprie. Aplicarea variantei cu
semifabricate prevede acumularea costurilor directe şi indirecte, inclusiv costul semifabricatului
din faza anterioară. În acest caz, costul semifabricatului obţinut se transferă, după caz, în faza
următoare în care, de asemenea, se alocă costurile de producţie acumulate. Costul calculat în
ultima fază constituie costul produsului finit. Semifabricatele din producţie proprie pot fi
utilizate în procesul de producţie, pentru necesităţile interne ale entităţii sau pot fi vîndute.

Caracteristica aplicării acestei variante:

 semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt consumate
în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari;
 ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul
costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de
calculaţie;
 calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare şi a costurilor directe şi indirecte din faza respectivă;
 costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru
producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.

Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216

„Produse” subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului
semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se
înregistrează costurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă
în faze de calculaţie următoare.
 Exemplu: Schema evidenţei costurilor la o entitate textilă

Costuri de producţie Costul semifabricatelor din faza I – Costul semifabricatelor din faza II
40 000 lei – 60 000 lei
40 000 lei
Costuri de producţie proprie ale Costuri de producţie proprie ale
fazei II – 20 000 lei fazei III – 10 000 lei
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor (ţesături Costul produselor finite (ţeseturi
(firelor) – 40 000 lei brute) – 60 000 lei colorate) – 70 000 lei

Contabilitatea costurilor şi calcularea costului produsului.

Faza I.

1) colectarea costurilor de producţie din faza I.

Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 821/F1 - 40000 lei

2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza I ( firelor)

Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei

Faza II.

1) preluarea semifabricatelor din F1 în F2

Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei

2) colectarea costurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 821/ F2 - 20000 lei

3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza II (ţesături brute)

Dt 216.2/ ţesături brute Ct 811/ F2

Faza III.

1) preluarea semifabricatelor din F2 în F3

Dt 811/ F3 Ct 216.2/ ţesături brute - 60000 lei

2) colectarea costurilor de producţie din faza III

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 821/ F3 - 10000 lei

3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate în faza III.

Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 lei

Dezavantajele: este mai complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie
permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.

Avantajele:

1) permite calcularea costului produsului fabricat cu o precizie mai mare;

2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul de

producţie , mai ales atunci când există faze numerice.

Varianta fără semifabricate, care prevede calcularea costurilor producţiei în curs de

execuţie şi a produselor finite pe faze de fabricaţie la finele perioadei stabilite de entitate, prin
însumarea costurilor tuturor fazelor;

În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele
aspecte:

1) costurile directe şi repartizabile se identifică pe faze ţi pe tipuri de produse ce urmează a fi

fabricate;

2) costurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după care
se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;

3) costul produsului finit se determină prin însumarea costurile de producţie din toate fazele
ce au contribuit la fabricarea lui.

Contabilitatea costurilr şi calculaţia costului produsului.

Faza I.

1) colectarea costurilor de producţie din faza I.

Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 821/F1 - 40000 lei

Faza II.

1) colectarea costurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 821/ F2 - 20000 lei

Faza III.

1) colectarea costurilor de producţie din faza III

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 821/ F3 - 10000 lei

2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate

Dt 216.1 - 70000 lei

Ct 811/ F1 - 40000 lei
Ct 811/ F2 - 20000 lei
Ct 811/ F3 - 10000 lei

Dezavantajele:

1) scade exactitatea calculului costului produsului fabricat;

2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest scop se

impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.

Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic de calcule.

Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului tehnologic,
de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria extractivă, în
industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se utilizează
varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele din
producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vândute,
atunci se va utiliza varianta cu semifabricate

În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul lucrărilor
de evidenţă a costurilor de producţie şi de calculaţie a costurilor produselor fabricate sunt mai
reduse.