ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Stela Caraman Rodica Cuşmăunsă

Note de curs

Chişinău 2015
1
 Tema 1

Bazele teoretico-metodologice ale contabilităţii

manageriale
Obiective didactice:
 definirea contabilităţii manageriale şi descrierea obiectivelor acesteia;
 explicarea deosebirilor şi asemănărilor între contabilitatea managerială şi contabilitatea
financiară;
 descrierea funcţiilor şi evidenţierea rolului contabilităţii manageriale;
 prezentarea concepţiilor de organizare a contabilităţii manageriale.
Obiectul contabilităţii manageriale.
1.1
Dezvoltarea concepţiei contabilităţii manageriale
Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei entităţi. Această
reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al entităţii: unul, care
redă imaginea entităţii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a
entităţii şi altul care, descrie procesele interne ale entităţii, denumit contabilitatea managerială,
considerată „faţa internă” a entităţii.
La baza definiţei „contabilitatea managerială” stă cuvîntul „ management” care izvorăşte
din limba latină. Etimologic cuvîntul „manus” înseamnă mână, manevrare, manipulare şi în
limba engleză a ajuns sub forma verbului „to manage”, ce înseamnă a conduce, a gestiona.
Din punct de vedere istoric, apariţia contabilităţii manageriale a fost condiţionată de necesitatea
păstrării tainei comerciale. Nu întâmplător cercetătorii contabilităţii, în special R. de Ruver, au
demonstrat că începînd cu secolele XIV-XV comercianţii vienezi, pe lîngă cărţile contabile întocmite
de servitori, deseori întocmeau cărţi contabile secrete, în care erau reflectate cele mai confidenţiale
informaţii, precum: mişcarea capitalului, mărirea profitului, etc. La sfârşitul sec. XIX şi începutul sec.
XX, când statul şi sindicatele muncitorilor au început activ aşi manifesta interesul faţă de mărimea
profitului întreprinzătorilor şi a cere publicarea rapoartelor financiare, întreprinzătorii, bazându-se pe
ideile lucrătorilor socotitori, au creat procedee metodologice speciale, ceea ce a condus la conturarea a
două tipuri de contabilitate: deschisă - pentru toţi utilizatori şi închisă (secretă) - destinată numai
întreprinzătorului.
Generalizând, contabilitatea managerială a cunoscut două etape mari de dezvoltare:
- I etapă (interbelică) – cuprinsă între cele două războaie mondiale. În această
perioadă nu exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar se practica
noţiunea de „contabilitate de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea
costului producţiei.
- II etapă (postbelică) – cuprinde perioada de după al doilea război mondial, şi anume
în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitate managerială”, care se deosebeşte
de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de
producţie, ea se mai ocupă şi cu bugetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
Trebuie de menţionat, că conform art.3 al Legii contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007
acest domeniu al contabilităţii, în mod oficial în Republica Moldova, este denumit ca
„contabilitatea de gestiune”.
În opinia autorilor contabilitatea de gestiune cuprine un sector mai restrîns şi anume,
contabilizarea costurilor de producţie şi calculaţia costului producţiei, furnizarea informaţiilor
pentru bugetare şi control, precum şi în scopul pregătirii rapoartelor interne în vederea luării
deciziilor manageriale operative şi tactice, pe cînd contabilitatea managerială este un concept
mai larg implicând cunoştinţe şi pricepere profesională în pregătirea şi mai ales în prezentarea
informaţiilor necesare conducerii pe diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o
2
reprezintă contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, după cum se observă din figura
1.1:
Contabilitatea de gestiune
 contabilitatea şi calculaţia costurilor producţiei;
 informaţii pentru bugetare şi control;
Contabilitatea  profitabilitatea produselor pentru decizii;
managerială  informaţii pentru luarea deciziilor operative şi tactice.
Contabilitatea financiară
 informaţii privind rezultatele, stocurile, trezoreria
Figura. 1.1. Conţinutul economic al terminilor “contabilitate de gestiune” şi
“contabilitate managerială”
Reieşind din aceste considerente, s-a decis asupra utilizării termenului de „contabilitate
managerială”.
În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin
intermediul Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea
contabilităţii manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:
1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor
lor succesul în afaceri;
2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru entităţile din vest.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în
cadrul evidenţei contabile, avînd drept obiectiv principal măsurarea,
colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare
(bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul
pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.
Obiectivele şi funcţiile contabilităţii manageriale formează concepţia acesteia, care, la
rîndul său, în calitate de parte integrantă a procesului de management contribuie în mod specific
la creşterea valorii entităţii prin utilizarea resurselor organizaţionale în următoarele blocuri
(figura 1.2.):
 contabilitatea şi calculaţia costului (1);
 bugetarea şi controlul executării bugetelor (2);
 pregătirea informaţiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
 control intern, etc. (4).

Contabilitatea
şi calculaţia
costului
(1)

Control Bugetarea şi
intern Contabilitatea controlul executării
(4) managerială bugetelor
(2)

Pregătirea
informaţiei necesare
pentru luarea
deciziilor (3)

Figura 1.2 Părţile componente ale contabilităţii manageriale

3
 Principalele obiective ale contabilităţii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi
organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi;
- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;
- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;
- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,
productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării entităţii.
Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune
entitatea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a entităţii în întregime, cît şi a
subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate entităţii să mănuiască
operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele
scurte şi lungi şi să evalueze progresul.

Interconexiunea dintre contabilitatea managerială şi

1.2
contabilitatea financiară: deosebiri şi asemănări
Pentru o prezentare mai concisă şi mai clară a esenţei contabilităţii manageriale este necesar de a
evidenţia deosebirile şi asemănările dintre contabilitatea managerială şi cea financiară. În acest scop vor fi
caracterizate criteriile de comparare ale acestor subsisteme ( figura 1.3), precum şi trăsăturile distinctive
ale fiecărui subsistem contabil.

Contabilitatea Criterii de comparare Contabilitatea

financiară managerială

1. Utilizatorii principali de
Utilizatorii interni şi externi informaţie Numai utilizatori interni

Se organizează numai dacă

administrarea entităţii hotărăşte
că este necesară. Entităţile mari
îşi definesc proceduri şi detalii
Organizare impusă de 2. Obligativitatea
stricte privind organizarea
legislaţie organizării contabilităţii
contabilităţii manageriale luînd
în consideraţie specificul
activităţii şi necesităţile interne
de informare

Asigurarea cu informaţie a
Întocmirea situaţiilor 3. Scopul contabilităţii managerilor în scopuri de
financiare pentru utilizatori planificare, control şi de dirijare a
activităţii

Sistem contabil în partidă Nu este limitată ca

simplă sau sistem contabil în contabilitatea în partidă dublă,
4. Sisteme de contabilitate poate fi folosit orice sistem
partidă dublă
potrivit

4
 Respectarea obligatorie a Nu există norme şi
principiilor şi normelor limitări, unicul criteriu
acceptate (Legi, SNC, 5. Nivelul de reglementare este utilitatea informaţiei
instrucţiuni, regulamente etc.)

Orice unitate de
Unitatea valorică (bani) 6. Etaloane de măsurare măsură potrivită

7. Obiectul evidenţei şi Diferite subdiviziuni

Entitatea în ansamblu analizei structurale ale entităţii

Periodic, în mod regulat
La cerere, în mod
8. Frecvenţa întocmirii neregulat, dar poate fi stabilit
situaţiilor/rapoartelor de către managementul entităţii
şi regularitatea rapoartelor
interne

Date exacte 9. Gradul de exactitate Multe date aproximative

Informaţia poate fi Datele nu se dau

publicată, uneori se publicităţii deoarece în mare
publică în mod obligator 10. Publicitatea
parte reprezintă taină
comercială

Figura 1.3 Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Utilizatorii informaţiilor determină conţinutul de bază a fiecărui subsistem al contabilităţii.
Utilizatorii contabilităţii financiare sunt persoane fizice şi juridice, care se află în relaţii
anumite cu entitatea, care a prezentat situaţiile financiare. Utilizatorii externi sunt de două tipuri:
 cu interes financiar direct în această entitate: investitorii, acţionarii, creditorii;
 cu interes financiar indirect: furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale
auditorii, sindicatele, bursele hîrtiilor de valoare, presa, etc.
Conducătorii entităţii poartă răspundere pentru pregătirea situaţiilor financiare, dar
folosesc aceste informaţii într - o măsură limitată.
Utilizatorii contabilităţii manageriale, spre deosebire de cea financiară, sunt numai utilizatorii
interni. Aşa, că managerii, contabilii, analiştii, conducătorii subdiviziunilor, Consiliul de
directori sau alt organ de conducere superior.
Utilizatori ai situaţiilor financiare tradiţionale sunt utilizator externi şi interni, iar
rapoartele analitice interne sunt folosite de administratorii entităţii. Conţinutul acestora din urmă
se poate schimba în funcţie de destinaţia lor specială şi de cerinţele administratorului pentru care
ele sunt pregătite. Drept exemple ale unor astfel de rapoarte pot servi: raportul privind costul
produselor, rapoartele operative curente ale subdiviziunilor entităţii, situaţiile de venituri şi
cheltuieli pentru planificarea operaţiilor viitoare etc.
Obligativitatea organizării contabilităţii.
5
 Toate entităţile, indiferent de forma de proprietate şi forma de organizare sunt obligate să
ţină contabilitatea financiară conform Legii contabilităţii şi S.N.C. Prin legislaţie se stabilesc
cerinţe faţă de situaţiile financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent
de faptul dacă conducerea entităţii consideră aceste date utile sau nu.
Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată de obiectivele şi
sarcinile, care stau în faţa entităţii, precum şi de nivelul pregătirii profesionale a conducerii
acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul
economic din utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decât costurile efectuate pentru
culegerea şi prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilităţii
manageriale, potrivit specificului fiecărei entităţi, creează posibilitatea controlului
responsabilităţilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei entităţi mici, de exemplu,
poate renunţa la organizarea contabilităţii manageriale.
Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală.
Scopul contabilităţii financiare constă în prezentarea datelor necesare pentru întocmirea
situaţiilor financiare destinate, în mare măsură, utilizatorilor externi, cît şi celor interni. Scopul se
consideră atins, dacă situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate după destinaţie.
Scopul contabilităţii manageriale constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesare
în procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile sunt
considerate realizate dacă sistemul contabilităţii manageriale creat la entitate permite: asigurarea
unei activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare şi
determinarea corespunzătoare a strategiei entităţii pe piaţă. Scopul contabilităţii manageriale în
timp este continuu, permanent şi se atinge pentru o perioadă scurtă de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiară potrivit art. 15 al Legii contabilităţii se bazează pe sistem
contabil: în partidă simplă, care prevede reflectarea unilaterală a faptelor economice, utilizînd
înregistrarea în partidă simplă conform metodei “intrare-ieşire” şi în partidă dublă - prevede
reflectarea faptelor economice în baza dublei înregistrări, cu aplicarea planului de conturi
contabile, registrelor contabile şi situaţiilor financiare.
Înregistrarea informaţiei pentru uzul entităţii nu e neapărat să se întemeieze pe sistemul
de contabilitate în partida simplă sau dublă. Informaţia se culege pe secţii sau subdiviziuni ale
entităţii, precum şi pe felurile de produse şi servicii. Ea nu trebuie să se acumuleze în conturile
Cărţii mari şi, după folosirea ei de către administratori pentru anumite necesităţi, este transmisă
spre păstrare. În legătură cu aceasta, sistemul de căutare şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă
capacităţi mai mari decît e necesar pentru contabilitatea financiară.
Gradul de reglementare.
În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte în mod
obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii, Standardele
Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise de organele
competente (Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt ea este
veridică în mod suficient. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile
sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar situaţiile financiare
în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de entitate şi bazate pe criteriile
economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridice sau fiscale.
Aici se aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale
argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în condiţiile de piaţă
la o entitate concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee specifice, cum sunt:
 utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;
 aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a
entităţii;

6
  continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul
gestionării;
 pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de
comunicaţii între nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de evidenţă.
După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea
bănească – lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmite
situaţiile financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane de evidenţă
valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa unităţi de
măsură naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane –
convenţionale, etc.). Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori ca om-ore,
maşino-ore, etc.
Obiectul evidenţei şi analizei.
În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind entitatea în ansamblu.
În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate, tipurilor
de activităţi, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvenţa prezentării rapoartelor.
În prezent agenţii economici din Republica Moldova cu intires public sunt obligaţi să
întocmească situaţii financiare semianuale şi anuale, iar ceilalţi agenţi economici prezintă situaţii
financiare doar la sfîrşitul anului.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal, lunar,
trimestrial, cît şi la cerere. Administraţia entităţii de sine stătător determină conţinutul, termenele
şi periodicitatea prezentării rapoartelor interne. Principiul de bază – oportunitatea şi
economicitatea.
Exactitatea informaţiei.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în
contabilitate numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente
primare întocmite.
Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor
decizii nu poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitatea managerială,
îmbinînd planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabil şi subiectiv.
Publicitatea informaţiilor.
Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin
publicarea lor sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucît
reflectă tactica şi strategia entităţii în condiţiile economiei de piaţă. Scurgerea acestor informaţii
ar putea să imprime luptei de concurenţă de piaţă un caracter necinstit, motiv pentru care sunt
considerate confidenţiale şi nu pot fi publicate.
În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă,
pentru a obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor de
conducere, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în mod
complex. Delimitarea contabilităţii financiare de contabilitatea managerială este generată doar de
necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaţia ce se conţine în situaţii financiare cu scopul
păstrării secretului comercial.
Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de
particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examinează unele şi aceleaşi operaţii economice (aceleaşi
documente primare), dar sub diferite aspecte;
7
 2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate)
calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către
contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt utilizate pentru luarea deciziilor.
Trăsăturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea
managerială denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia
contabilitatea managerială constituie elementul de legătură între sistemul contabil şi procesul
managerial.

1.3 Funcţiile şi rolul contabilităţii manageriale

Cunoaşterea esenţei contabilităţii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea

funcţiilor contabilităţii manageriale. Acestea sunt:
1. asigurarea bazei informaţionale;
2. planificarea (bugetarea);
3. controlul operativ;
4. luarea deciziilor manageriale.
Asigurarea bazei informaţionale presupune colectarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiei financiare şi nonfinanciare, utilizate de către conducătorii pentru planificare
(bugetare), controlul activităţii subdiviziunilor încredinţate lor şi evaluarea rezultatelor obţinute.
Această informaţie se deosebeşte prin permanenţa sa, oportunitatea, suficienţa, simplitatea
formei şi percepţiei.
Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilităţilor
entităţii în concordanţă cu condiţiile pieţei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat în
contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar alternativele financiare disponibile.
Datele contabile ale perioadelor precedente servesc drept bază pentru planificare, iar datele
evidenţei curente - drept mijloc de control asupra îndeplinirii indicatorilor de plan şi bază pentru
corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune întocmirea unui plan pe termen
scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile
manageriale ale entităţii în întregime. În bugetare o atenţie deosebită se acordă procesului de
stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizării eficiente a tuturor
tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include
următoarele măsuri:
- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;
- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni;
- alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni;
- realizarea deciziilor luate.
Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor. Un instrument
important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia ia parte şi contabilul – manager.
Întocmirea bugetului constă în determinarea indicatorilor tehnico - economici planificaţi pentru
entitate şi subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă: decadă, lună, semestru, an.
Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, în scopul
determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste la prezentarea
rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dacă
se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului oferă posibilitatea de a prognoza,
dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce
ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate
cu eficienţă şi eficacitate.
8
 Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi
să depisteze problemele care necesită soluţionare.
O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce
presupune selectarea unor acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza rezultatelor
obţinute, reflectate în rapoartele operative, se i-au decizii de a sancţiona activitatea nefavorabilă
şi de a stimula rezultatele pozitive.
În dependenţă de perioadă pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se împart în:
 decizii manageriale pe termen lung, numite şi strategice;
 decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării entităţii şi, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea entităţii de a previziona ritmul creşterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru
fiecare variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei,
scăderea producerii, intensificarea concurenţei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra perspectivei entităţii şi,
ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile entităţii şi mediul ei economic este foarte
semnificativă. De aceea deciziile strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraţia entităţii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii se consideră
curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea
deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă şi evaluarea resurselor
materiale, umane şi financiare de care dispune entitatea la momentul dat.
Rolul contabilităţii manageriale constă în organizarea asigurării
informaţionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind aprecierea
activităţii centrelor de responsabilitate; evidenţa tendinţelor în dezvoltarea acestor
centre, a neajunsurilor şi aspectelor pozitive în activitatea lor.

1.4 Organizarea contabilităţii manageriale

Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea entităţii, nevoile
interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, entităţile mari îşi organizează o contabilitate
managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul entităţilor mici
funcţiile contabilităţii manageriale sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin
detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între
contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă două concepţii generale de organizare
a acesteia, care sunt reprezentate în figura 1.4:
Concepţia organizării Concepţia organizării
contabilităţii manageriale într- Concepţii contabilităţii manageriale
un sistem conectat, integrat cu generale de într-un circuit complet
contabilitatea financiară, organizare a autonom faţă de
realizîndu-se un singur circuit contabilităţii contabilitatea financiară, -
informaţional contabil, care manageriale denumită concepţia
integrează cele 2 componente, - dualistă de organizare a
denumită concepţia monistă contabilităţii (dualism
(integralistă) de organizare a contabil)
contabilităţii (monism contabil)
Figura 1.4. Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale

9
 În optica concepţiei moniste, contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii manageriale în
contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii
sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale cu funcţionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii
financiare.
Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat
datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea
managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze,
conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de
calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total”
din contabilitatea financiară. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea entităţilor
industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.
Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi
economice specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de
producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri.
Concepţia dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două
contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge
până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.
Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea
calculaţiei şi a controlului asupra costurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale
contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-
perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel, în
contabilitatea financiară costurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile
sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială costurile, cheltuielile
şi veniturile sunt grupate pe centre de costuri (entitate, producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte
de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este
folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia,
România, etc.).
Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele
ale contabilităţii financiare.
Trebuie de menţionat, că la momentul actual, entităţile din Republica Moldova practică o
contabilitate integrată. În acest caz, informaţiile contabilităţii manageriale sunt preluate, cel mai
frecvent, sub formă de situaţii de calcule şi rapoarte. De altfel, explozia informaticii şi
diversificarea structurilor de tip baze de date orientează organizarea contabilităţii entităţii către
modelul contabilităţii integrate, managerii gestionând propria bază de date în funcţie de interesul
decizional.
Datorită activităţii profesionale a contabilului manager, la entităţi se desfăşoară
perfecţionarea schimbului de informaţie şi a rapoartelor între diferite subdiviziuni, managerii
fac cunoştinţă cu planurile elaborate, sarcinile stabilite faţă de ei.
Activitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienţii gestiunii
entităţii. Astfel, în primul rînd, el poartă responsabilitate faţă de conducători pentru
obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor, în al doilea rînd, ajută
managerii centrelor de responsabilitate la planificarea şi determinarea rezultatelor
lucrărilor.

10
 Cu toate acestea, plecînd de la premisa potrivit căreia credibilitatea este esenţială pentru profesia
contabilă şi impune contabililor să respecte anumite standarde stricte de comportament, Institutul
Contabililor Manageri (Institute of Management Accountants) a adoptat, în mod oficial, la 1 iunie
1983 un set de standarde de comportament etic pentru contabilii manageri în care se menţionează aşa
calităţi etice cum ar fi: competenţa, confidenţialitatea, integritatea şi obiectivitatea.
Competenţa prevede ca contabilii manageri să fie, mai întîi de toate, competenţi, adică să
înţeleagă şi să respecte toate legile, regulamentele, normele tehnice care se referă la atribuţiile
lor, să participe la programe de perfecţionare profesională. În caz contrar, aptitudinile şi
cunoştinţele unui profesionist se pot uza foarte repede.
Confidenţialitatea prevede ca informaţiile considerate confidenţiale şi încredinţate
contabililor manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara
entităţii care nu este autorizată să le obţină, cu excepţia cazurilor cînd acest lucru este impus prin
lege. De asemenea, contabilii manageri nu trebuie să utilizeze informaţiile confidenţiale direct
sau prin intermediul unor terţe persoane în interes personal sau pentru a dăuna entităţii.
Integritatea include imparţialitatea contabilului manager, care trebuie să evite orice conflict
de interese efectiv sau potenţial, precum şi relaţiile cu persoanele fizice sau juridice care ar putea
genera conflicte. Nu trebuie să accepte cadouri, servicii sau ospitalitate exagerată din partea unor
persoane fizice sau juridice. De asemenea, rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie să
fie exacte şi reale, indiferent de faptul dacă datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra
entităţii.
Obiectivitatea constă în faptul că contabilul manager este obligat să raporteze informaţii
obiective. El este responsabil pentru toate situaţiile financiare şi nefinanciare furnizate
managerilor, care la rîndul lor se vor baza pe ele în procesul decizional.

11
 Tema 2

Componenţa şi clasificarea costurilor de producţie

Obiective didactice:
 definirea costurilor şi identificarea costurilor incluse în costul produselor fabricate;
 explicarea deosebirilor dintre costurile directe şi costurile indirecte;
 explicarea deosebirilor dintre costurile variabile şi costurile constante;
 diferenţierea costurilor relevante de costurile nerelevante în situaţii de luare a deciziilor;
 explicarea conceptului de cost de oportunitate.

2.1 Conţinutul şi componenţa costurilor de producţie

Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin
„consto - constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noţiunea de
„costă”, pentru a exprima cât s-a consumat sau s-a plătit. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns
la noţiunea de cost al cărui conţinut este legat de un consum de resurse.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite „costuri”? După cum se cunoaşte,
desfăşurarea oricărei activităţi economice, în special de producţie, presupune consum de factori
de producţie, iar pentru fiecare factor producătorul cheltuie o sumă de bani, cu alte cuvinte,
consumul de factori îl costă. Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizării lor preventive
constituie baza costurilor.
În legătură cu costurile, trebuie de menţionat că componenţa lor este variată în funcţie de
direcţia utilizării resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producţie, iar
altele sunt folosite în alte tipuri de activităţi: achiziţie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor în costuri este prezentat schematic în figura 2.1.
Plăţi de numerar

Achiziţionarea factorilor de producţie Costuri de

(materii prime, materiale, mijloace fixe, etc.) achiziţe

Utilizarea factorilor de producţie Costuri

(consum)

În procesul de În procesul de În alte tipuri de

producţie desfacere activităţi

Costuri de producţie Costuri de distribuire Alte costuri

Figura 2.1 Circuitul economic de transformare a resurselor în costuri

Din cele expuse, rezultă că consumul factorilor localizaţi în cadrul procesului de
aprovizionare formează costurile de achiziţie, în procesul de desfacere – costurile de distribuire,
în activitatea de gestionare a activităţii entităţii – costuri de administrare etc., iar în cadrul
procesului de producţie formează conţinutul costurilor de producţie.

12
 În SNC se disting noţiunele de „costuri de producţie” şi „cheltuieli”. Conform
Indicaţiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia costului
produselor şi serviciilor:
 costuri de producţie – resurse exprimate valoric şi consumate pentru
fabricaţia produselor/prestarea serviciilor, iar
potrivit SNC „Cheltuieli”
 cheltuielile – diminuări ale beneficiilor economice înregistrate în perioada
de gestiune sub formă de ieşiri, reduceri ale valorii activelor sau de creşteri
ale datoriilor care contribuie la diminuări ale capitalului propriu (rezultatului
financiar), altele decît cele rezultate din distribuirea acestuia proprietarilor.
În înţelesul restrâns al cuvântului, costurile de producţie cuprind numai acele costuri strict
necesare, fără de care nu se poate obţine un produs, presta un serviciu sau executa o lucrare.
Acestea sunt: costurile de materii prime şi materiale, costuri privnd utilizarea forţei de muncă
(costuri cu manopera), costurile privind utilizarea mijloacelor de muncă (costuri indirecte).
Deci, ele cuprind numai consumul de factori de producţie nesesari pentru fabricarea bunurilor
(prestarea serviciilor).
Generalizând, costurile reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate în
activitatea economico-financiară a entităţii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi
atribuite fie la active, fie la cheltuieli.
La rândul lor, costurile de producţie reprezintă expresia bănească a unei părţi din
resursele productive ale entităţii utilizate pentru fabricarea produselor, prestarea
serviciilor sau executarea lucrărilor în cursul unei perioade de gestiune.

Prin urmare, noţiunea de „costuri” este mai largă decât noţiunea de „costuri de
producţie”.
Când costurile de producţie afectează direct o anumită categorie de bunuri fabricate, lucrări
executate sau servicii prestate se poate vorbi de costul producţiei sau costul produselor fabricate,
costul serviciilor prestate etc.
Costurile de producţie se deosebesc de cheltuieli prin următoarele aspecte prezentate în tabelul
2.1.
Tabelul 2.1
Particularităţile costurilor de producţie şi cheltuielilor
Costuri de producţie Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de 1. Nu sunt legate de procesul de producţie, ci de
producţie. procesul de aprovizionare, comercializare,
administrare, precum şi de alte activităţi.
2. Se includ în costul stocurilor fabricate sau a 2. Se scad din venituri la determinarea rezultatelor
serviciilor prestate. financiare.
3. Se reflectă în capitolul 2 al activului 3. Se reflectă în Situaţia de profit şi pierdere.
bilanţului.
Conform Indicaţiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi
calculaţia costului produselor şi serviciilor, în costul produselor fabricate se includ trei grupe de
costuri de producţie:
1. costuri materiale directe şi repartizabile (CMDR);
2. costuri cu personalul directe şi repartizabile (CPDR);
3. costuri indirecte de producţie (CIP).
Costurile materiale directe şi repartizabile reprezintă valoarea contabilă a stocurilor sau altor
resurse materiale utilizate nemijlocit la fabricaţia produselor/prestarea serviciilor, şi anume:
 materiile prime şi materialele, care constituie baza produselor sau o componentă
indispensabilă la fabricaţia acestora (de exemplu, metalul în producţia maşinilor, pielea
în producerea încălţămintei);

13
  semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în procesul de
producţie reprezintă materiale de bază (de exemplu, firele în industria textilă, anvelope în
industria constructoare de maşini, etc);
 serviciile cu caracter de producţie prestate de terţi (de exemplu, privind executarea unor
operaţii distincte pentru fabricaţia produselor, prelucrarea materiilor prime şi
materialelor);
 combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune, lemne, etc)
utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
 energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.) utilizată în
scopuri tehnologice;
 ambalajele şi materialele de ambalat utilizate direct în cadrul secţiilor de producţie în
vederea ambalării conţinutului produselor fabricate.
Costurile cu personalul directe şi repartizabile reprezintă remuneraţiile, contribuţiile şi alte
plăţi aferente personalului încadrat nemijlocit în procesul de fabricaţie a produselor şi/sau de
prestare a serviciilor. Aceste costuri includ:
 retribuţiile pentru munca prestată, timpul efectiv lucrat, calculate potrivit formelor şi
sistemelor de retribuire a muncii aplicate de entitate;
 sporurile şi adaosurile la salarii, calculate personalului;
 premiile calculate pentru rezultatele obţinute;
 remunerarea concediilor de odihnă anuale şi suplimentare a personalului încadrat în
procesul de fabricaţie a produselor/de prestare a serviciilor sau provizioanele constituie în
aceste scopuri, plata orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, pentru îndeplinirea atribuţiilor
de stat şi alte plăţi obligatorii în conformitate cu legislaţia în vigoare;
 alte retribuţii personalului încadrat nemijlocit în procesul de producţie a produselor şi/sau
de prestare a serviciilor;
 contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de
asistenţă medicală aferente retribuţiilor personalului încadrat nemijlocit în fabricaţia
produselor şi/sau prestarea serviciilor.
Costurile indirecte de producţie cuprind costurile aferente gestiunii şi deservirii
subdiviziunilor (secţiilor) de producţie şi anume:
 amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale cu destinaţie de producţie;
 costurile de întreţinere, deservire şi reparaţie a imobilizărilor corporale cu destinaţie de
producţie;
 plata pentru leasingul operaţional (arendă, locaţiune) al activelor cu destinaţie de
producţie;
 retribuţiile calculate şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale personalului administrativ şi de deservire a
subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
 costurile aferente perfecţionării tehnologiilor, organizării producţiei, îmbunătăţirii calităţii
produselor/serviciilor;
 costul (uzura) obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în subdiviziunile de
producţie ale entităţii;
 costurile de asigurare a tehnicii securităţii şi sănătăţii în muncă, precum şi a condiţiilor
normale de lucru în subdiviziunile de producţie ale entităţii;
 costurile serviciilor de pază a subdiviziunilor de producţie ale entităţii;
 costurile de delegare în scopuri de producţie a lucrătorilor încadraţi în procesul fabricaţiei
produselor/prestării serviciilor;
 costurile serviciilor activităţilor auxiliare aferente fabricaţiei produselor/prestării
serviciilor (de exemplu, energiei electrice şi termice de producţie proprie);

14
  costul energiei electrice utilizate pentru funcţionarea utilajelor de producţie şi iliminarea
secţiilor de producţie;
 combustibilul utilizat pentru încălzirea secţiilor de producţie;
 primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie;
 alte costuri indirecte legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de producţie.
Exemplu:
Datele iniţiale: Din evidenţa managerială a unei entităţi au fost extrase următoarele
date aferente lunii martie:

Costuri constante

Costuri complexe
Costuri materiale

Costuri indirecte

Costuri variabile

Costuri de bază

Costuri simple
regie/auxiliare
de producţie
personalul
Costuri cu

Costuri de

Cheltuieli
directe

directe
Nr.
Elementele de costuri şi cheltuieli
crt.

1. Cheltuieli de publicitate
2. Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor
3. Amortizarea clădirii depozitului comercial
4. Amortizarea utilajelor de producţie
5. Salariile conducerii generale a entităţii
6. Salariile muncitorilor care fabrică produse
finite
7. Salariile muncitorilor pentru reparaţia
utilajelor de producţie
8. Salariile lucrătorilor care păzesc secţiile de
producţie
9. Salariile personalului secţiilor de producţie
10. Energie electrică utilizată pentru
funcţionarea utilajelor de producţie
11. Piese de schimb utilizate pentru reparaţia
utilajelor de producţie
12. Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite la depozitele
entităţilor
13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea producţiei
14. Cheltuieli poştale şi telegrafice
15. Asigurarea utilajelor de producţie
16. Plata de leasing al clădirii oficiului primit în
leasing operaţional
17. Calculul redevenţelor
18. Sporurile la salariile muncitorilor care
fabrică produse finite în timp de noapte
19. Combustibil utilizat pentru încălzirea
încăperilor secţiilor de producţie
20. Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate
21. Contribuţii de asigurări sociale şi prime de
asigurări medicale obligatorii aferente
salariilor muncitorilor de bază
22. Costuri de reparaţie a clădirii secţiei de
reparaţie
Se cere: de determinat la care grupă se referă cele 22 elemente.
15
 2.2 Clasificarea costurilor de producţie ale entităţii

Clasificarea costurilor se efectuează pentru atingerea a trei scopuri mari, şi anume:

1. calcularea costului, evaluarea stocurilor şi determinarea
rezultatului financiar;
2. planificarea şi controlul costurilor;
3. analiza costurilor şi luarea deciziilor manageriale.
Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasifică după mai multe criterii, dintre care
cele mai importante sunt următoarele:
1) după conţinutul economic, costurile se clasifică pe elemente economice, iar după
destinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie.
Element economic se numeşte un singur tip de cost, cu un conţinut
omogen, care la nivelul entităţii nu mai poate fi divizat în părţi componente.
Articol de calculaţie se numeşte un anumit fel de cost care formează
atât costul întregii game de produse fabricate, cât şi a diferitor tipuri de
produse în parte.

Clasificarea costurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă, astfel

(tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente şi pe articole de calculaţie
Elemente economice Articole de calculaţie
1. costuri materiale; 1. materii prime şi materiale de bază;
2. costuri cu personalul; 2. deşeuri recuperabile (-);
4. amortizarea şi deprecierea activelor 3. semifabricate cumpărate (sau de
imobilizate; producţie proprie);
5. alte costuri. 4. combustibil şi energie tehnologică;
5. salarii de bază;
6. contribuţii pentru asigurările sociale şi
primele de asistenţa medicală obligatorie;
7. costuri indirecte de producţie.
Avantaje: - este simplă; Avantaje: - asigură separarea costurilor directe
- asigură cunoaşterea unui anumit tip de de cele indirecte;
cost pe întreaga entitate; - permite cunoaşterea costurilor de producţie
- permite analiza ponderii unui tip de cost suportate pe secţii şi produse concrete.
în componenţa costului producţiei
Dezavantaje: - nu asigură cunoaşterea Dezavantaje: - necesită un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru muncă
fabricarea unui tip de produs concret.
2) după modul de includere (repartizare) în costul producţiei, costurile se divizează
conform Indicaţiilor metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia
costului produselor şi serviciilor în:
a) costuri directe – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de calculaţie în
mod direct fără calcule intermediare;
16
 b) costuri repartizabile – costuri care pot fi atribuite unui anumit obiect de
calculaţie (tip de produs sau serviciu), doar după calcule
intermediare de repartizare.

Clasificarea costurilor de producţie după modul de includere în costul producţiei poate fi ilustrată
prin următoarea figură 2.2:

Costuri materiale directe − sînt Costuri materiale

legate de fabricaţia unui tip de
produs sau de prestarea unui tip
de serviciu şi pot fi identificate
uşor şi exact pe obiecte de
evidenţă a costurilor şi de
calculaţie nemijlocit prin ob-
servare şi măsurare.
repartizabile − sînt legate
de fabricaţia produselor
cuplate şi pot fi atribuite
obiectelor de calculaţie
Costuri de prin repartizare.
producţie materiale

directe repartizabile

Costuri de producţie
Costuri cu personalul cu personalul Costurile cu personalul
directe (de exemplu, repartizabile se includ în
retribuţiile muncitorilor de costul produselor/serviciilor
bază calculate conform distincte proporţional salarii-
sistemului de salarizare în lor tarifare (normative), retri-
acord) se includ direct în buţiilor calculate în acord sau
costul roduselor/serviciilor altei baze stabilite în politicile
distincte. contabile ale entităţii.

Figura 2.2. Clasificarea costurilor de producţie după modul de includere a lor în costul
produselor fabricate/serviciilor prestate
3) după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie, costurile se
clasifică în:
a) costuri variabile – sunt costurile, a căror mărime se modifică în raport cu volumul
producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate;
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum şi o parte din costurile indirecte de producţie
şi anume, costurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică
utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.
b) costuri constante – costurile, a căror mărime rămîne relativ neschimbată sau se
modifică în mărimi nesemnificative, indiferent de modificările
volumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate.
Aici se includ costurile generale ale secţiei de producţie.
Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; plata de leasing operaţional
al activelor cu destinaţie de producţie, energia electrică utilizată pentru iluminarea
încăperii secţiei de producţie etc.
În cazul costurilor variabile şi constante o mare atenţie trebuie acordată comportamentului
lor faţă de evoluţia volumului total de producţie şi pe o unitate de produs.

17
 Astfel, costurile variabile totale se modifică direct proporţional (în
acelaş sens) modificării volumului de producţie, iar costurile variabile
unitare rămân neschimbate indiferent de variaţia volumului de
producţie. Costurile constante totale nu se modifică indiferent de
modificarea volumului de producţie, iar costurile constante unitare se
modifică invers proporţional faţă de modificarea volumului de
producţie.
Comportamentul costurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de
producţie este redată în tabelul 2.3.
Tabelul 2.3
Comportamentul costurilor variabile şi constante
faţă de evoluţia volumului fizic de producţie
Creşterea Descreşterea
Tipuri de costuri
volumului fizic al volumului fizic al
producţiei producţiei
Costuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Costuri variabile unitare (CVU) nu se schimbă nu se schimbă
Costuri constante totale (CCT) nu se schimbă nu se schimbă
Costuri constante unitare (CCU) descresc cresc
Exemple:
1. Costurile materiale de bază totale ale entităţii constituie 10 000 lei,
volumul producţiei fabricate – 400 buc. În cazul în care volumul
producţiei fabricate va fi 500 buc., costurile materiale de bază unitare
ale entităţii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
c) nici un răspuns nu este corect.
Soluţie:

2. Costurile privind primele de asigurare a utilajelor de producţie ale

entităţii constituie 8 000 lei, volumul producţiei fabricate – 400 buc. În
cazul în care volumul producţiei fabricate va fi 500 buc., costurile
privind primele de asigurare a utilajelor de producţie totale ale entităţii
vor constitui:
a) 10 000 lei; b) 6 400 lei;
c) 8 000 lei; d) nici un răspuns nu este corect.
Soluţie:

Pe lîngă criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele
mai importante, în teoria şi practica contabilă se mai cunosc şi altele, cum ar fi:
a) după momentul determinării costurilor:
 costuri planificate (bugetate) – mărimea cărora se determină înaintea începerii
procesului tehnologic;
 costuri efective – mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului
tehnologic.
18
 b) după rolul lor în procesul tehnologic:
 costuri de bază – costuri determinate în mod nemijlocit de procesul tehnologic al
produsului şi fără de care acest proces nu se poate desfăşura în mod normal.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, costurile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie, amortizarea mijloacelor fixe, etc.;
 costuri de regie (auxiliare) – costuri legate de conducerea şi deservirea procesului
tehnologic pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă. În această categorie
se cuprind costurile generale ale secţiei.
c) după omogenitatea conţinutului lor:
 costurile simple sunt acele costuri care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un
singur element de cost, care nu se mai poate descompune în alte elemente
constitutive. În această categorie se cuprind: consumul de materii prime şi materiale
de bază, retribuţiile muncitorilor de bază, amortizarea utilajelor de producţie etc.
 costurile complexe sunt acele costuri care au un conţinut eterogen, fiind formate din
mai multe elemente de costuri simple. În această categorie se cuprind: costurile cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, costurile generale ale secţiei, care împreună
formează costurile indirecte de producţie.
d) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării costurilor cu perioada la
care se referă:
 costuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în costul
produselor fabricate în perioada curentă. Exemple: consum materii prime, materiale,
combustibil, energie electrică, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producţie, etc.
 costuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care trebuie incluse
în costul produselor fabricate în perioadele viitoare pe măsura ajungerii lor la
scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare a activelor cu destinaţie de producţie,
plata leasing operaţional aferentă activelor cu destinaţie de producţie calculată pentru
cîteva luni, etc.
 costuri preliminare – care urmează să se efectueze în perioadele viitoare, dar care
trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele curente, evitându-se prin
aceasta încărcarea costurilor din perioadele în care s-ar efectua ca atare consumul.
Exemple: provizioanele privind concediile de odihnă ale muncitorilor de bază, etc.
e) după importanţa costurilor în luarea deciziilor manageriale, se deosebesc: costuri
relevante şi costuri nerelevante, costuri eventuale şi costuri reale, costuri marginale şi
costuri diferenţiale.
Costurile relevante reprezintă costurile care pot fi modificate ca urmare a luării deciziilor.
Costurile nerelevante reprezintă costurile care rămân neschimbate indiferent de luarea
deciziilor.
Exemplu: Imaginaţi-vă, că aţi cumpărat un ventilator de masă în valoare de
1 300 lei. După un an de funcţionare, ventilatorul se defectează. Costul
reparaţiei motorului este de 1 280 lei, iar costul actual de cumpărare a unui nou
ventilator este de 1 250 lei.
În aceasta situaţie, dumneavoastră o să _________________________________________
şi nu o să-l __________________________________________, deoarece în rezultat o să
economisiţi _____________ lei. Fiţi atenţi la faptul că, luînd decizia, dumneavoastră, o să
comparaţi ________________________ a ventilatorului cu _____________________________,
şi nu cu ______________________. Prin urmare, costuri relevante sunt considerate
___________________________________________________________, iar costuri nerelevante
_____________________________.
Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau în calcul cînd direcţia de
activitate necesită refuzul de la deciziile alternative şi apar în cazul resurselor limitate.

19
 Costuri reale sunt costurile care necesită plata mijloacelor băneşti sau consumarea altor
active.
Exemplu: O entitate examinează alternativa utilizării mijloacelor băneşti
libere: să-i depună în bancă sau să procure un computer şi să-l dea în arendă.
În acest caz costurile reale, costurile eventuale şi costurile relevante vor fi:

Soluţie:
Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii în bancă Să procure computer şi să-l dea în
leasing
Costuri reale:
+

Costuri eventuale:
=

Costuri relevante

Costurile marginale reprezintă costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului

producţiei, fiind calculate pe o unitate de produs.
Exemplu: să admitem că costurile de fabricare a unei mese constituie
3 000 lei, iar pentru fabricarea a două mese au fost de 4 900 lei. Prin urmare,
costurile marginale pentru fabricarea încă a unei mese sunt egale cu
__________ lei (__________ - _________).
Costurile diferenţiale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului
producţiei, fiind calculate pentru un anumit lot de produse.
Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs.
Costurile variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de
leasing operaţional aferentă încăperii de producţie este de 10 000 lei. Entitatea
examinează posibilitatea fabricării suplimentare a 10 000 unit., destinate
vînzării pe un segment nou de piaţă.
În aceste condiţii, costurile diferenţiale vor constitui __________ lei
(_________ x ________).

Exemplu: Se cere: de determinat la care grupă din cele prezentate mai jos pot
fi atribuite costurile şi cheltuielile descrise la punctele 1 – 6.
a) nerelevante; d) constante;
b) relevante; e) semivariabile;
c) variabile; f) eventuale.
Datele iniţiale:
1) Entitatea examinează posibilitatea de a vinde un utilaj de producţie învechit. Valoarea
contabilă a utilajului – 40 000 lei. Luând decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000
lei trebuie considerată ca costuri______________________.
2) Pe lângă utilajul învechit, entitatea poate fi luat în leasing un utilaj nou. Plata anuală de
leasing constituie 6 000 lei. În procesul analizei costurilor, plata de leasing a utilajului va fi
considerată ca costuri ___________________.
3) Operatorului care exploatează utilajul i se calculează salariul în felul urmator: salariul
tarifar lunar plus o sumă determinată de cantitatea unităţilor de produs fabricate. În acest
20
 caz, suma totală a salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri
____________________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vândut cu 16 000 lei. Dacă conducerea entităţii
decide de a păstra şi utiliza în continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie
considerată ca costuri ____________________.
5) Dacă conducerea entităţii va decide exploatarea în continuare a utilajului, atunci el va
trebui reparat. Din punct de vedere a luării deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru
reparaţia acestuia vor fi considerate ca ________________________________.
6) Salariul managerului secţiei de producţie este de 3 000 lei lunar. În situaţia analizării
costurilor, salariul managerului secţiei va fi clasificat ca costuri _________________.
f) După posibilitatea de a influenţa mărimea costurilor se disting:
Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenţate de acţiunile persoanelor cu
responsabilităţi. De regulă, se corelează cu centrele de cost create şi cu centrele de
responsabilitate din structura acestora.
Costurile necontrolabile sunt costurile, asupra cărora managerul unui centru de
responsabilitate nu poate influenţa.
De exepmlu, într-o secţie de producţie a avut loc un supraconsum de materaile. Apare
întrebarea: S-a produs oare aceasta din neatenţia managerului secţiei de producţie şi are el
posibilitatea să controleze acest consum? Răspunsul nu poate fi oferit sigur. Dacă supraconsumul
este rezultatul unei abateri în procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de muncă,
atunci acest cost este controlabil de către managerul secţiei de producţie care trebuia să i-a în
mod oerativ măsuri de evitare a supraconsumului de materiale în continuare. Însă, dacă
supraconsumul se datorează calităţii joase a materialelor achiziţionate, atunci managerul secţiei
de producţie nu poate controla acest cost, iar responsabilitatea o poartă secţia „Aprovizionare”
care trebuie să urmărească calitatea aprovizionărilor.
În mod similar, dacă managerul de achiziţii uită să comande o cantitate de materiale necesară
fabrăcării produselor şi este nevoit să plaseze o comandă urgentă, rezultând un cost suplimentar,
atunci costul comenzei de urgenţă este controlabil de către acest manager. Pe de altă parte, dacă
furnizorii de materiale majorează preţurile, acest lucru nu poate fi controlabil de către managerul
de achiziţii.
Această clasificare a costurilor este specifică fiecărei entităţi care poate numai singură să
judece asupra cărora poate acţiona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are şi un caracter
subiectiv, fiind corelată şi cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe
termen lung).
Generalizând, putem afirma că clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii
de costuri utilizate în scopuri diferite de către managementul entităţii. Anume din acest motiv,
unul din principiile care stă la baza organizării contabilităţii manageriale este următorul: „costuri
diferite – pentru scopuri diferite”.

21
 Tema 3

Contabilitatea costurilor de producţie

Obiective didactice:
 prezentarea componenţei detaliate a costurilor directe şi a celor indirecte de
producţie;
 explicarea modului de perfectare documentară a costurilor de producţie;
 descrierea modului de calculare a salariilor personalului încadrat în procesul de
producţie;
 prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producţie;
 tratarea modului de contabilizare a costurilor activităţilor de bază;
 definirea activităţilor auxiliare şi explicarea modului de contabilizare, precum şi
repartizare a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
 descrierea metodelor de determinare a costului producţiei în curs de execuţie;
 determinarea pierderilor din producţie şi contabilizarea acestora.

3.1. Contabilitatea costurilor materiale directe şi repartizabile

Costurile materiale reprezintă primul element care formează costul efectiv al producţiei şi, de
regulă, deţine ponderea cea mai mare în componenţa acestuia. Din acest motiv, este necesară o
evidenţă corectă şi un control riguros a unor astfel de elemente care să asigure determinarea unui
cost al producţiei real şi să favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie trebuie respectate anumite cerinţe:
- eliberarea în baza cerinţelor prevăzute privind volumul, greutatea şi masa acestora;
- eliberarea în baza limitelor prestabilite ţinând cont de normele progresive de consum a
materialelor şi programul de producţie;
- eliberarea materialelor din depozit în producţie se va efectua de către persoanele
împuternicite.
Eliberarea materiilor prime şi materialelor în producţie poate fi perfectată prin
următoarele documente primare:
 Fişa-limită de consum – se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a
materialelor în producţie în baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la începutul
lunii în două exemplare şi reflectă: luna, tipul operaţiei, numărul depozitului care
eliberează materialele, secţia beneficiară, numărul nomenclator şi denumirea
materialului, unitatea de măsură şi limita prestabilită. Un exemplar al fişei se
transmite secţiei beneficiare, iar al doilea – depozitului. La sfârşitul lunii fişele sunt
semnate reciproc de către magazioner şi şeful secţiei consumatoare, după care ambele
exemplare se transmit în contabilitate pentru evidenţa materialelor eliberate în
conturile corespunzătoare. Fişa-limită de consum poate fi întocmită pentru un
material sau pentru mai multe concomitent.

Exemplu:
Se cere: de întocmit Fişa-limită de consum nr. 25 pe formular tipizat
(tabel 3.2).
Datele iniţiale:

22
 La uzina de pompe „Moldovahidromarş” S.A. pentru fabricarea pompelor
electrice ermetice se utilizează mai multe tipuri de materiale de bază, unele dintre care
sunt: Fonta cenuşie – 15, oţel 12x16xNG, wolfram F-3. Materialele au fost eliberate din
depozit de către şeful depozitului nr. 477 – Mihailov A.S. şi au fost primite în secţia nr.
12 de către şeful secţiei – Stamati A. A.
Informaţiile privind consumul materialelor, costul acestora şi limitele de consum
stabilite sunt prezentate în tabelul 3.1.
Tabel 3.1
Situaţia consumului de materiale de bază în luna decembrie 201N
Nr. Indicatori Denumirea materialelor
crt Fonta cenuşie – 15 Oţel 12x16xNG Wolfram F-3
1 Codul nomenclator 101001 102001 106002
2 Unitatea de măsură kg kg kg
3 Limita de consum 870 10767,50 0,4
4 Costul 31,25 23,40 350
materialelor, lei/kg
5 Data consumului Cantitatea eliberată
3.12 135 2543,41 -
5.12 80 - -
7.12 - 2524,51 0,04
9.12 220 - -
10.12 - 1457,13 -
12.12 105 - 0,15
13.12 - 2543,47 -
17.12 70 - -
18.12 - 837,48 -
19.12 - - 0,21
21.12 60 - -
27.12 150 - -
28.12 - 861,50 -
Soluţie:

23
Tabel 3.2

24
continuareTabelul 3.2

25
 Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale – se
utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale. Se întocmeşte în două exemplare: un
exemplar pentru secţia beneficiară, al doilea – pentru depozit. Eliberarea materialelor
peste limita de consum prestabilită şi înlocuirea unor materiale cu altele se admite
numai cu acordul conducătorului entităţii, inginerului-şef sau persoanelor autorizate.

Exemplu:
Se cere: de întocmit Bonul de comandă nr. 1 pentru înlocuire
(eliberare suplimentară) de materiale pe formular tipizat (tabel 3.3).

Datele iniţiale:
La 3 ianuarie 201N din depozitul nr. 3 al brutăriei „Gusto” s-a eliberat 1,5 t de făină
superioară de grâu (număr nomenclator - 211001) la cost de 5 000 lei/t. Făina a fost
solicitată de către managerul secţiei de producţie nr. 1 Zubrescu N., în vederea
înlocuirii făinei anterior eliberate, care s-a constatat că este necalitativă. Eliberarea
făinei s-a efectuat de către şeful depozitului nr.3 – Crăciun M., a fost primită de către
lucrătorul secţiei de producţie nr.1 – Ciobanu A., iar eliberarea acesteia a fost permisă
de către managerul secţiei „Aprovizionări” – Dumbravă P.

Soluţie:

26
Tabel 3.3

27
  Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă) – se utilizează pentru evidenţa
mişcării materialelor în cadrul entităţii şi eliberării acestora către subdiviziunile ale
entităţii. Se emite în două exemplare şi se semnează de către contabilul-şef sau de o
altă persoană autorizată. În cazul eliberării materialelor subdiviziunilor sale, un
exemplar se transmite beneficiarului, iar cel de-al doilea – depozitului, care ulterior se
transmite la contabilitate.
Exemplu:
Se cere: de întocmit Dispoziţia de livrare a materialelor (mişcare
internă) pe formular tipizat (tabel 3.4).

Datele iniţiale:
La data de 15 septembrie 201_ la S.A. „Prodagroincom” s-a eliberat din depozitul nr.3
în magazia secţiei de construcţie 50 m de fir electric, număr nomenclator – 211632 la
cost de 2,40 lei/m. Firul electric a fost eliberat de către şeful depozitului nr.3 – Ionescu
O., a fost primit de către managerull secţiei de construcţie – Lupu A., iar eliberarea
acestuia a fost aprobată de către managerul secţiei „Aprovizionări” – Bostan V.

Soluţie:

28
 unitatea предприятие

Formular interdepartamental tipizat nr. M-11

DISPOZIŢIE DE LIVRARE A MATERIALELOR Типовая междуведомственная форма № M-11
(MIŞCARE INTERNĂ) Aprobat de D. S. al Republicii Moldova prin Hotărîrea nr.
НАКЛАДНАЯ-ТРЕБОВАНИЕ НА ОТПУСК МАТЕРИАЛОВ 01. din 10.01.97 Утверждена постановлением ДС Рес-
публики Молдова от 10.01.97 г. № 01
(ВНУТРЕННЕЕ ПЕРЕМЕЩЕНИЕ)

„_____” _____________________________ 200__

Baza Număr Data întocmirii Cod Код

Основание document Дата
fel expeditor beneficiar
Beneficiar _ Delegat Номер составления operaţie
документа отправителя получателя
Кому Через когo вид
операции

Contul corespondent Valori materiale Unitatea de măgură Cantitatea Număr Nr. Nr. crt.
Корреспондирующий Материальные ценности Единица измерения Количество Preţ Valoarea inventar paşaport înregistrare
счет Инвен- Номер în fişierul
cont, simbol evi- denumire, dimensiune, marcă cod (număr denumire cerută Цена Сумма тарный паспорта depozitului
subcont denţă analitică cod eliberată Поряд. №
наименование, сорт, размер, nomenclator) код наимено- надлежит номер записи по
счет, код анали- марка (номенклатурный вание отпустить
субсчет тического складской
номер) код отпущено картотеке
учета

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Tabel 3.4
29
Contul corespondent Valori materiale Unitatea de măsură Cantitatea Preţ Număr Nr. Nr. crt.
Корреспондирующий Материальные ценности Единица измерения Количество Цена Valoarea inventar paşaport înregistrare
счет Инвен- în fişierul
Номер depozitului
cont, simbol evi- denumire, dimensiune, marcă cod (număr denumire cerută Сумма тарный паспорта Подряд. №
subcont denţă analitică наименование, сорт, размер, nomenclator) код cod наимено- надлежит eliberată номер
счет, код анали- записи по
марка (номенклатурный вание отпустить складской
субсчет тического номер) код отпущено
учета картотеке
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Total eliberat (cantitate)________________________________________________________________ denumiri

Всего отпущено (количество) în litere прописью наименований

Predat
Отпуск разрешил Contabil-şef
Главный бухгалтер

Eliberat Primit
Отпустил Получил

Continuare Tabelul 3.4

30
  Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor
consumate pentru necesităţile generale ale subdiviziunii de producţie. Se
întocmeşte în două exemplare: un exemplar pentru secţia beneficiară, al doilea –
pentru depozit.
Eliberarea materialelor în producţie nu semnifică consumul efectiv al acestora.
Prin consumul efectiv de materiale se subînţelege utilizarea lor reală pentru
fabricarea produselor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor. În acest
context vom menţiona, că eliberarea materialelor în magaziile (depozitele) secţiilor
este tratată ca mişcare internă a materialelor şi nu ca consum efectiv.
După stabilirea cantităţii de materiale efectiv consumată, aceasta va fi exprimată valoric, în
vederea reflectării în conturile corespunzătoare. În acest scop se poate utiliza una din
metodele de evaluare a ieşirilor din stoc prevăzute în SNC „Stocuri”: metoda identificării,
cost mediu ponderat sau FIFO.
De regulă, costurile materiale directe se includ în mod direct în costul de producţie, adică
nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor calcule
suplimentare. Însă, includerea directă nu este întotdeauna posibilă. Astfel, în unele ramuri
complexe ale industriei dintr-un tip de materiale de bază se obţin câteva tipuri diferite de
produse, ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri de produse fabricate. În acest scop, pot
fi utilizate diferite metode de repartizare, cele mai uzuale fiind:
Metoda normativă – este utilizată în condiţiile unei producţii mai mult sau
mai puţin omogene, cum ar fi: industria constructoare de maşini, de
încălţăminte, mobilei etc.
Esenţa metodei constă în următoarele:
 la începutul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului
pentru fiecare tip de produs;
 se determină consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs şi pe total
prin înmulţirea volumului efectiv de producţie cu normele de consum ale
materialului;
 se calculează coeficientul de repartizare ca raportul dintre totalul consumului
efectiv de materiale şi totalul consumului normativ al acestora;
 se stabileşte consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din
acelaşi material prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu consumul
normativ.
Exemplu: Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 2000 unităţi şi B -
400 unităţi. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800 kg de
materialul X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit şi pentru
produsul B - 8 kg/unit. Preţul materialului - 10 lei/kg.
Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de produse,
conform metodei normative (tabelul 3.5) şi de reflectat această operaţiune
în contabilitate.
Soluţie:
Tabelul 3.5
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea Volumul Norma de Costuri Coeficient Costuri Cost Costuri
produselor de consum pe normate de materiale (lei / materiale
producţie unitate (kg) totale (kg) repartizare efective kg) repartizate
(unit) (kg) (lei)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
Total

31
 Coeficient de repartizare =

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:

___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________

b) Metoda coeficienţilor de echivalenţă se aplică la entităţile unde

se obţin produse din aceeaşi materie primă, care se deosebesc între ele
prin formă, dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi chimice etc.

Astfel de produse se obţin, de exemplu, în fabricile de sticlă, unde din aceeaşi materie
primă (sticlă topită) se fabrică diferite tipuri şi mărimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de
geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5 mm, 3 mm etc.); în industria sârmei, unde se obţin din aceeaşi
materie diferite dimensiuni de sârme şi cuie; industria cărnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor materiale directe conform acestei metode se desfăşoară, astfel:
 se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează
coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea,
greutatea moleculară, densitatea, puterea calorică;
 se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul
de produs etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
 se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă
corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1.
În exemplu: pentru B: Ke = ;
pentru A: Ke = .
 se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea volumului
efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă;
 se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin
raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului
producţiei în unităţi echivalente.
 se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea
consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unităţi echivalente.
Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent, se cere, de
repartizat costurile materiale directe pe tipuri de produse, conform
metodei coeficienţilor de echivalenţă (tabelul 3.6).

Soluţie:
Tabelul 3.6
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Costuri Cost Costuri
produselor producţiei de producţiei materiale / materiale (lei / materiale
efective echivalenţă în unit. unit. directe kg) repartizate
( unit) echivalente echivalente efecive (lei)
(kg)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL

Consumul efectiv de materiale / unit. echivalentă =

32
 Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lângă materialele de bază şi unele
materiale auxiliare. Acestea se includ în cost fie în mod direct, fie prin repartizare –
proporţional normelor de consum, numărului de ore-maşini de lucru, cantităţii de produse
fabricate.
În unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractivă etc.) o pondere esenţială în
costul producţiei o are consumul de resurse energetice în scopuri tehnologice (combustibil,
energie electrică, apă, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ în costul
produselor fabricate în mod direct, adică nemijlocit în baza documentelor primare în care sunt
consemnate datele privind măsurarea, cântărirea resurselor, indicaţiile contoarelor etc. Toate
informaţiile privind cantitatea de combustibil, energie electrică, gaze şi alte resurse energetice
consumată le furnizează secţia „Energetică” sau „Mecanică”. Dacă includerea directă nu este
posibilă, atunci consumul de resurse energetice se repartizează pe tipuri de produse
proporţional numărului de ore-maşini de funcţionare a agregatelor, normelor de consum sau
cantităţii efective de produse fabricate.
În cazul costurilor materiale directe trebuie acordată o atenţie sporită şi deşeurilor, care
apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.
Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate,
care apar în procesul transformării materiilor prime în produs finit,
care şi-au pierdut total sau parţial calităţile de materie primă
(proprietăţile fizice sau chimice).
În contabilitate, deşeurile, în funcţie de posibilitatea utilizării ulterioare, devizează în
două grupe:
 recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea entităţii. Exemplu: în
industria vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc.
 nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea entităţii.
Exemplu: în industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.
Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea
de utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric.
Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă –
„Actele de prelucrare a strugurilor”.
Dacă entitatea prelucrează mai multe tipuri de produse, atunci valoarea deşeurilor
recuperabile se recomandă să fie repartizată pe produse în raport cu consumul efectiv al
materialelor de bază.
Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum
acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică, cheltuielile
legate de evacuarea sau nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează
în contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operaţională”.
Evidenţa costurilor activităţii de bază, inclusiv şi a costurilor materiale se ţine în contul
811 „Activităţi de bază”, care este un cont de calculaţie, structura căruia este prezentat în
figura 3.1:

33
 Dt 811 „Activităţi de bază” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la În perioada de gestiune:
începutul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebuturilor definitive;
Costurile pentru fabricarea produselor în - costul efectiv al deşeurilor recuperabile;
perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costuri materiale directe şi repartizabile, - costul producţiei în curs de execuţie la
- costuri cu personalul directe şi repartizabile. finele perioadei de gestiune
La finele perioadei de gestiune costurile - costul efectiv al produselor fabricate,
indirecte de producţie. serviciilor prestate şi lucrărilor executate.
Rulaj debitor Rulaj creditor
Figura. 3.1 Structura contului 811 „Activităţi de bază”
La sfârşitul perioadei de gestiune contul 811 „Activităţi de bază” se închide şi, respectiv,
nu are sold.
Contul 811 „Activităţi de bază” se va dezvolta analitic pe secţii de producţie, tipuri de
produse, servicii sau lucrări. De exemplu, dacă într-o secţie de producţie se fabrică două tipuri
de produse: A şi B, atunci se vor deschide două conturi analitice: 811 / A şi 811 / B, fiecare
dintre ele ţinând evidenţa costurilor necesare fabricării produsului pentru care s-a deschis
contul analitic respectiv.
Pentru evidenţa costurilor materiale directe şi repartizabile se pot întocmi următoarele
formule contabile prezentate în tabelul 3.7:
Tabelul 3.7
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare (document
primar, registru
Debit Credit
contabile etc.)
1. Consum materii prime, materiale de bază, Fişe-limite de consum,
semifabricate cumpărate, combustibil şi ambalaj bonuri de comandă,
tehnologic utilizate pentru fabricarea produselor bonuri de consum etc.
(prestarea serviciilor)
2. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor Procese-verbale de
materiale (energie electrică, termică, apă, gaze prestare a serviciilor,
naturale etc.), fără TVA, utilizate în scopuri facturi fiscale, facturi,
tehnologice, aprovizionate de la furnizori; note de contabilitate etc.
3. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor Procese-verbale de
materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără prestare a serviciilor,
TVA, utilizate în scopuri tehnologice, aprovizionate facturi fiscale, facturi,
de la entităţi asociate sau fiice; note de contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor Note de contabilitate
materiale (energie electrică, termică, apă etc.), fără etc.
TVA, utilizate în scopuri tehnologice, din producţie
proprie;
5. Reflectarea valorii deşeurilor recuperabile obţinute Bonuri de intrări
în secţiile de bază
Evidenţa analitică a costurilor materiale se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor materiale
directe pe tipuri de produse, care se întocmeşte la nivelul fiecărei secţii de producţie, iar evidenţa
sintetică a acestora se ţine în registrul contului 811 „Activităţi de bază”, care se întocmeşte în baza
datelor din Borderoul de repartizare a costurilor materiale directe pe tipuri de produse.

3.2. Contabilitatea costurilor cu personalul directe şi repartizabile

Contabilitatea managerială a costurilor cu personalul presupune:

34
 a) determinarea şi controlul timpului de muncă;
b) evaluarea muncii şi determinarea drepturilor salariale;
c) includerea costurilor cu personalul în costul producţiei fabricate.

Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat.

Acest document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de
cercetare-dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se
prezenţele, numărul de ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac
pentru fiecare salariat în parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale:
incapacitate temporară de muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul
legal – C, etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în baza documentelor
corespunzătoare, de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a
concediului”.
În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei
se utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind
producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în
procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie.
b) La entităţi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc
operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document
centralizator pe schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se
indică sarcinile stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după
finisarea schimbului maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de
către maistru, normator, controlor de calitate, contabil-şef.
c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii
îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi
salariului se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un
anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul
muncitorilor (în dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul,
conţinutul comenzii, locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie,
timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi suma
retribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se
determină suma totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii.
Pentru aceasta pe partea verso a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru
repartizarea salariului.
d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o
partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi
finisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi
înregistrării detaliilor în procesul de producţie.
Exemplu: Se cere: de întocmit:
a) - "Bonul de lucru în acord", conform tabelului 3.8;
b) "Foaia de parcurs nr.3", conform tabelului 3.9;
c) "Raportul nr.17 privind producţia fabricată", conform tabelului 3.10.
Datele iniţiale:
1. La 5.04 Bunescu A.M. a emis un ordin (nr.16) privind executarea unor lucrări
(sudarea pieselor) către brigada de sudori nr.4. Această brigadă activează în
schimbul doi din cadrul sectorului nr.3 al secţiei nr.1. Conform ordinului emis,
35
 se prevede ca lucrările să fie executate în perioada 5-10.04. Responsabil de
executarea lucrărilor este maistrul sectorului Donea V.T., iar de calitatea lor –
controlorul Chirtoacă A.M.
2. Caracteristica brigăzii de sudori nr.4:
Numărul Numele, Tariful
Om-ore lucrate Categoria muncitorilor
de matricol prenumele lei/oră
412 Boldurat V.C. 25 10,1 V (şeful de brigadă)
417 Stepan B.E. 30 10,1 V
477 Savin I.I. 27 10,1 V
3. Caracterizarea lucrărilor executate:
Norma pentru o unitate
de produs Numărul pieselor
Codul Codul Categoria
date spre
piesei operaţiei lucrării timp tarif prelucrate
prelucrare
(ore/unit.) (lei/unit.) calitativ (buc.)
(buc.)
12 8 IV 1,0 4,52 28 28
14 10 IV 1,3 4,60 40 40
18 12 IV 1,5 4,65 38 38
4. La 2.01 Tofan C.N. a deschis „Foaia de parcurs nr.3” privind prelucrarea unui lot
de piese cu nr.86 (pivot) necesare pentru finisarea produsului nr.1346 în cantitate
de 1000 bucăţi. Executarea acestei lucrări a fost încredinţată muncitorilor
sectorului nr.2 al secţiei nr.1 din cadrul uzinei „AVERSA”. Termenul de predare
a pieselor prelucrate – 24.01. Pentru prelucrarea pieselor nr.86 s-a stabilit
următorul parcurs tehnologic:
1. TĂIEREA----------------------------1 strungar, categoria IV;
2. TASAREA---------------------------1 lăcătuş, categoria V;
3. ŞLEFUIREA-------------------------1 tăietor (frezor), categoria V.
Normatorul Leca V.V. a stabilit următoarele norme pentru timpul de muncă necesar
pentru executarea acestor lucrări, precum şi pentru tariful de plată:
Norma/unitate
Denumirea lucrărilor
Timpul (min.) Tariful (lei)
1. TĂIEREA 9 0,15
2. TASAREA 12 0,20
3. ŞLEFUIREA 10 0,17
La data de 2.01 maistrul Osip N.I. a transmis spre prelucrare 1000 piese strungarului
Morari S.F. (numărul de matricol 413), categoria IV, iar la 9.01 controlorul Tcaci T.G. a luat
în primire 1000 piese calitative şi le-a transmis spre prelucrare în a 2-a operaţie tehnologică
maistrului Gorgos V.I. Prelucrarea pieselor s-a efectuat de către lăcătuşul Carp L.R. (numărul
de matricol 415), categoria V, iar la 17.01 controlorul Tcaci T.G. a luat în primire 993 piese
calitative şi 7 piese rebutate, din care 5 piese sunt plătite. La 18.01 cele 993 piese calitative au
fost transmise spre prelucrare în a 3-a operaţie tehnologică tăietorului Stejaru N.S. (numărul
de matricol 418), categoria V, iar la 24.01 controlorul Tcaci T.G. a luat în primire 993 piese
calitative. La data de 24.01 „Foaia de parcurs” a fost transmisă în contabilitate.

36
 Tabelul 3.8
Secţia Sectorul Schimbul Felul Brigada Categoria Profesia Categoria Numărul
plăţii (şef de lucrării muncitorilor matricol
brigadă)

BON DE LUCRU ÎN ACORD

pe perioada “____” _____________ _____
Data Codul Denumirea Primit Norma/unitate Total

Nr. pieselor date

spre prelucrare
lucrărilor

Unitatea de
calitative rebut Timp, Tarif, Suma Ore-

Categoria
consumurilor,

măsură
lucrării
cheltuielilor

inclusiv, ore lei salariului, normate

produselor

total
operaţiei
pieselor,

plătit lei

Numele de familie, Număr Categoria Profesia Categoria Ore efectiv Tarif Salariul Coeficientul Suma
prenumele tabelar muncitorului lucrării lucrate lei/oră tarifar, de salariului, lei
lei repartizare

Data emiterii ordinului: “____” _________________ 201___

Normator: _____________________ Maistru: ______________________ Control CTC: _________________________

37
 Tabelul 3.9
FOAIA DE PARCURS Nr.___________
Data: “_____” ________________ ________
Termenul de finisare: “____” _______________ _______

Secţia Sectorul Felul plăţii

Numărul Denumirea Partida Nr. Numărul produsului Semnătura Operaţie Spre prelucrare
pieselor pieselor bucăţi cu litere persoanei Numărul Denumirea Data Cantitatea
care a
deschis
foaia de
parcurs

Primit Semnătura Executori Predat la depozit

Calitative Rebut controlorului
Total Din care Numele, Număr tabelar Categoria Data Semnătura
plătite prenumele

38
 Categoria
muncitorilor

Maistru:
Profesia muncitorilor

3
3
3
Nr. foii de parcurs

Nr. piesei

Nr
Operaţii
Lucrări executate

mirea
Denu-

Codul
consumurilor

Categoria

Normator:
lucrării
Norme

Timp (min)
Unitare

Tarif (lei)

Date spre prelucrare

(buc)

Calitative

Total
Rebut
Primit (buc)
DATA: “____” ______________________

Din care, plătit

Procentul de
RAPORT Nr._____ PRIVIND PRODUCŢIA FABRICATĂ

plată a
50

rebutului
Controlor:

Numele,
prenumele
Executori

Nr. tabelar

Suma salariului
Total

Ore - normate
39
Tabelul 3.10
 Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea
salariului.
La momentul actual salarizarea angajaţilor din economia naţională se
efectuează în baza Legii salarizării nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu
modificările ulterioare şi a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie
2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include trei elemente:
 indicatorii tarifari de calificare;
 reţeaua tarifară unică de salarizare;
 salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaborează pentru retribuirea unei categorii de calificare
pentru muncitorii de diferite profesii şi din diferite ramuri ale economiei naţionale.
Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile
de muncă şi categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază
pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de
funcţie concrete.
Exemplu:
Se cere: de stabilit salariile tarifare ale lucrătorilor de diferite calificări în
tabelul 3.11 conform Hătărîrii Guvernului nr. 743 din 11.06.2002 „Cu
privire la salarizarea angajaţilor din unităţile cu autonomie financiară” şi
Hătărîrii Guvernului nr. 165 din 09.03.2010 ,,Cu privire la cuantumul
minim garantat al salariului în sectorul real”.
Începînd cu 1 mai 201__, cuantumul minim garantat al salariului în sectorul real (la
întreprinderi, organizații, instituții cu autonomie financiară, indiferent de tipul de proprietate și
forma de organizare juridică, în continuare – unități) se stabilește în mărime de ______ lei pe
oră, sau ________ lei pe lună, calculat pentru un program complet de lucru în medie de 169 de
ore pe lună.
Tabelul 3.11
Reţeaua tarifară
Categoria de calificare 1 2 3 4 5
Coeficientul tarifar 1 1,1 1,20 1,3 1,40
Tariful orar, lei/ora
Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă
a forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi
funcţionarilor este retribuită:
a) pe unitate de timp (în regie);
b) pe unitate de produs (în acord).
Salarizarea pe unitate de timp sau în regie este forma de salarizare prin
care plata forţei de muncă se face în funcţie de timpul lucrat (oră, zi,
săptămînă, lună, etc) fără să se precizeze cantitatea de muncă pe care el trebuie
s-o depună în unitatea dată de timp.
Forma de retribuire după timp include două sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în
dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:
40
 Salariul = numărul de ore lucrate * tarif pe oră.
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat într-o lună 165
ore.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluţie:
Salariul lunar al lucrătorului =

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după
timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de
calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi
cointeresarea lucrătorilor.
În acest sistem salariul se calculează în felul următor:
Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar
Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină
conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul
întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv
lucrat.
Exemplu: Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 3 900
lei. În luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183
ore lucrătoare. Mărimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.

Soluţie:
1. salariul tarifar pe oră =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =

Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit

căreia remunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri
produse sau cu numărul de operaţii executate în unitate de timp.
În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul
stimulării mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii,
acordul poate îmbrăca următoarele sisteme:
 acord direct;
 acord indirect;
 acord premial;
 acord progresiv.
 acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri produse
sau de numărul de operaţiuni executate.
Salariul = nr de unităţi efectiv fabricate * tarif pe unitate de produs.

Exemplu:
Un muncitor a fabricat într-o lună 160 piese M-18 remunerate la tariful –
15,3 lei / piesă şi 125 piese M-24 la tariful – 14,25 lei / piesă.
Se cere, de calculat salariul lucrătorului
Soluţie:
Salariul lunar al lucrătorului =
41
 acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi,
mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform
acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul muncitorilor de bază sau se
stabileşte un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de
producţie.
Exemplu:
Muncitorului ce deserveşte utilajele de producţie îi este stabilit tariful
de 18,00 lei pentru 10 unităţi de produse fabricate de către muncitorii de
bază. În timpul lunii curente muncitorii de bază au produs 2 000 unităţi de
produse.
Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar.
Soluţie:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

 acord premial – prevede în afară de salariul pentru munca efetiv prestată şi un premiu pentru
îndeplinirea sau supraîndeplinirea normei de producţie.
Exemplu:
Un muncitor a produs în cursul unei luni 5 230 unităţi dintr-
un produs, norma de producţie fiind de 4 600 unităţi. Tariful de
plată - 305,50 lei pentru 500 unităţi. Conform condiţiilor premiale
ale entităţii, premiul pentru îndeplinirea normei de producţie
este de 20%, iar pentru supraîndeplinirea acesteia – 3,0 %
pentru fiecare cinci sute de unităţi fabricate peste normă.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluţie:
1) Salariul pentru unităţile fabricate =

2) Suma premiului pentru îndeplinirea normei =

3) Suma premiului pentru supraîndeplinirea normei:

Calculăm numărul de unităţi fabricate supranormă:

Calculăm mărimea procentului premiului:

Suma premiului =

4) Salariul total =

 acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi

remunerată la un tarif de plată obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la
un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv. Astfel, cu cît gradul de îndeplinire a
normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.

42
 Exemplu:
Un muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 275 piese, norma de
producţie lunară fiind de 220 piese. Tariful de plată – 18,25 lei / unit.
Conform condiţiilor premiale stabilite la entitate, se prevede că pentru
supraîndeplinirea normei de producţie de la 100 – 110%, tariful de
plată se majorează cu 7 %, de la 111 – 120% - cu 14 %, iar peste
121% - cu 21 %.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluţie:
1. Salariul pentru articolele fabricate în limita normei =
2. Gradul de îndeplinire a normei de producţie =
3. Cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % =

4. Tariful majorat cu 7 % =

5. Cantitatea articolelor fabricate de la 110 % - 120 % =

6. Tariful majorat cu 14 % =

7. Cantitatea articolelor fabricate peste normă 121 % =

8. Tariful majorat cu 21 % =

9. Salariul pentru articolele supranormă =

10. S alariul total calculat =

În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul

poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse
sau operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.
Acordul colectiv se utilizează în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări
diferite.
Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi
nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-oră;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul
tarifar corespunzător categoriei.
Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda coeficient-oră se face în felul
următor:

43
  se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în
întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul
tarifar;
 suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore
al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
 costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.
Exemplu: Se cunosc următoarele date privind activitatea unei brigăzi formate
din trei muncitori, care în luna curentă au lucrat împreună la executarea unui
articol.
Toţi membrii brigăzii au fabricat împreună 600 articole, executând după
tehnologie două operaţii. Tariful stabilit la executarea operaţiilor este
următorul: pentru operaţia I – 17,50 lei, pentru operaţia II – 18,25 lei.
Componenţa brigăzii şi timpul lucrat de către membrii acesteia se prezintă în tabelul 3.12:
Tabelul 3.12
Numele, prenumele Număr matricol Categoria Tariful orar (lei) Timpul lucrat (ore)
Ursu I.E. 544 I 160
Vulpe A.N. 547 II 185
Lupu A.N. 550 III 190
Se cere: de repartizat salariul între membrii brigăzii, conform metodei coeficient-oră.
Soluţie:
1. Salariul calculat brigăzii =

2. Coeficienţi tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
3. Modul de repartizare a salariului între membrii brigăzii se va prezenta în tabelul 3.13:
Tabelul 3.13
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-oră
Numele, Cate- Timp Coeficienţi Coefici- Mărimea unui Salariul
muncitorilor goria efectiv tarifari enţi-ore coeficient-oră efectiv
lucrat, ore calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total
Mărimea unui coeficient-oră =

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor:

 se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore
lucrate la salariul tarifar pe oră;
 se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma totală a
salariului tarifar;
 se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului de
repartizare şi a salariului tarifar.

44
 Exemplu:
În baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat salariul
brigăzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a salariului
între membrii brigăzii se va prezenta în tabelul 3.14:

Soluţie:
Tabelul 3.14
Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar
Numele, Cate- Timp Tariful Salariul tarifar, Coeficient de Salariul
muncito-rilor goria efectiv orar, lei plată efectiv calculat,
lucrat, ore lei/ oră lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total

Coeficient de plată =

Comparând calculele ambelor metode, se observă că rezultatele repartizării sunt

aceleaşi, dar se recomandă să fie aleasă cea mai efectivă metodă reieşind din
condiţiile concrete ale muncii.
Conform art.137 al Codului muncii, în afară de salariile pentru munca efectiv prestată,
angajatorii sunt în drept să calculeze personalului angajat şi anumite adaosuri, sporuri la salarii
cu caracter de compensare şi stimulare.
Adaosul la salarii reprezintă o plată sub formă de compensare, în funcţie de regimul de lucru
şi condiţiile de muncă.
Sporul la salarii reprezintă o plată suplimentară care are caracter de stimulare a lucrătorilor
pentru ridicarea calificării, măiestriei profesionale, precum şi pentru îndeplinirea îndelungată a
sarcinilor de muncă pe un anumit teritoriu sau într-un anumit domeniu de activitate.
Tipurile de adaosuri şi sporuri posibile la salarii sunt prezentate în tabelul 3.15.
Tabelul 3.15
Tipuri de adaosuri şi sporuri la salariile da bază
Adaosuri Sporuri
 pentru munca suplimentară;  pentru munca în caz de cumulare
 pentru munca în zilele de odihnă şi a profesiilor (funcţiilor) şi de
sărbătoare; îndeplinire a obligaţiilor de
 pentru munca în timp de noapte; muncă ale salariaţilor temporar
 pentru munca în tură continuă; absenţi;
 pentru munca în caz de cumul de profesii şi  pentru măiestrie profesională;
funcţii;  pentru categoria de calificare;
 pentru efectuarea lucrărilor de diversă  pentru grad ştiinţific;
calificare;  pentru vechimea în muncă etc.
 pentru munca în condiţii nefavorabile etc.
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consideră muncă suplimentară, munca prestată
peste durata stabilită a timpului de muncă, prevăzută în art. 95 al Codului muncii. Munca
suplimentară poate fi efectuată numai cu învoirea comitetului sindical al entităţii şi numai în
cazuri excepţionale. Drept temei retribuirea muncii suplimentare serveşte ordinul în scris al
conducătorului entităţii care este adus la cunoştinţa lucrătorilor.

45
 Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestată se
efectuează astfel:
- pentru primele două ore suplimentare prestate – în mărime de cel puţin 1,5 din tariful de
plată stabilit lucrătorului;
- pentru următoarele ore suplimentare – cel puţin în mărime dublă.
Exemplu: În legătură cu necesităţile de producţie, un muncitor în luna
ianuarie a lucrat 160 ore (fără ore suplimentar prestate), iar în 5 zile a lucrat
suplimentar câte 4 ore. Tariful de plată constituie 30 lei / oră.
Soluţie:
Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel:
 salariul pentru numărul total de ore lucrate pe parcursul lunii
=_________________________________________________;
 adaosul pentru primele două ore lucrate suplimentar
=_________________________________________________ ;
 adaosul pentru orele următoare lucrate suplimentar
= _________________________________________________;
 salariul total calculat muncitorului
= ________________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în zilele de odihnă şi cele de sărbătoare. În zilele de odihnă şi
sărbătoare se admit lucrările, stoparea cărora nu este posibilă în legătură cu condiţiile tehnico-
industriale (entităţile, instituţiile, organizaţiile care funcţionează fără întrerupere), lucrările
determinate de necesitatea deservirii populaţiei, precum şi lucrările de reparaţie şi de încărcare-
descărcare urgentă.
Conform art.158 al Codului muncii, munca în zilele de odihnă şi sărbătoare este
retribuită salariaţilor:
- care lucrează în acord – cel puţin în mărimea dublă a tarifului în acord;
- a căror muncă este retribuită în baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi – cel
puţin în mărimea dublă a salariului pe unitate de timp sau zi;
- a căror muncă este retribuită cu salariul lunar – în mărime de cel puţin un salariu pe unitate
de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca în ziua de sărbătoare a fost
prestată în limitele normei lunare a timpului de muncă şi de cel puţin în mărime dublă a
salariului pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca a fost
prestată peste norma lunară.
La dorinţa salariatului care a prestat munca în zi de sărbătoare, lui i se poate acorda o altă
zi de odihnă.

Exemplu: Un muncitor în luna ianuarie a lucrat 160 ore, inclusiv ziua de 7

ianuarie în legătură cu necesităţile de producţie. Tariful de plată – 40 lei / oră.
Soluţie:
Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel:
 salariul pentru numărul total de ore lucrate
= _____________________________________________;
 adaosul pentru timpul lucrat în ziua de 7 ianuarie
= _____________________________________________;
 salariul total calculat muncitorului
= _______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în timp de noapte. Potrivit art. 103 (alin.1) al Codului muncii,
timp de noapte este considerat timpul de la ora 2200 până la ora 600 . Dacă munca se prestează în
timp de noapte, durata stabilită a muncii (turei) se reduce cu o oră.
46
 Conform art.159 al Codului muncii, retribuirea muncii prestate în timp de noapte se efectuează
în mărime de cel puţin 1,5 din tariful de plată stabilit salariatului.
Exemplu: Un muncitor în luna ianuarie a lucrat 160 ore, dintre care 35 –
în timp de noapte. Tariful de plată constituie – 30 lei / oră.

Soluţie:
Calculul salariului muncitorului se prezintă astfel:
 salariul pentru numărul total de ore lucrate
= ______________________________________________;
 adaosul pentru munca prestată în timpul nopţii
=_______________________________________________;
 salariul total calculat muncitorului
= ______________________________________________.
Retribuirea muncii prestate în condiţii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii,
pentru munca prestată în condiţii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare
unice pentru salariaţii de orice calificare care muncesc în condiţii egale la entitatea respectivă.
Mărimile concrete ale plăţilor sub formă de compensare se stabilesc în urma negocierilor şi în
funcţie de condiţiile de muncă (lucrări grele şi foarte grele, lucrări în condiţii nocive şi foarte
nocive etc.), dar nu mai mici decât cele prevăzute de Legea salarizării.
Uneori, la entităţile de producţie pot exista cazuri de producere a rebuturilor şi de staţionări în
procesul tehnologic. În asemenea situaţii remunerarea muncii se efectuează în felul următor:
o remunerarea muncii în caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului
muncii, remunerarea produselor rebutate se face, astfel:
 rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunerează;
 rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunerează
similar produselor calitative;
 rebuturile parţiale din vina muncitorilor se remunerează la tarife reduse, stabilite
în contractul colectiv de muncă.
o remunerarea timpului de staţionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea
pentru timpul de staţionare se efectuează astfel:
 din vina muncitorilor – nu se remunerează;
 nu din vina muncitorilor, în cazul în care aceştia au preîntâmpinat administraţia
despre o eventuală staţionare sau despre începutul staţionării, se efectuează în
mărime de cel puţin 2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp
stabilit salariatului, dar nu mai puţin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit
de legislaţie, pentru fiecare oră de staţionare.
Modul de înregistrare a staţionării produse nu din vina salariatului şi mărimea retribuirii
concrete se stabilesc în contractele colective şi individuale de muncă.
Exemplu: Conform Fişei de pontaj din luna ianuarie, lăcătuşul Nicu Petrescu
(tariful de plată constituie 12 lei/oră) a fost prezent la locul de muncă 160 ore.
Însă în ziua de 5 ianuarie lăcătuşul nu a activat de la 800 până la 1000 din cauza
deteriorării utilajului de producţie. Responsabilitatea de producerea staţionării îi
revine secţiei mecanice.
Soluţie:
Calcularea salariului lăcătuşului se prezintă astfel:
 salariul pentru orele efectiv lucrate
= ____________________________________________;
 tariful pentru o oră de staţionare
= ________________________________________________________________
________________________________________________________________;
 salariul pentru orele de staţionare
47
 = _____________________________________________;
 salariul total calculat lăcătuşului
= _____________________________________________.
Drepturile salariale se determină de către compartimentul contabilităţii denumit adesea
compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenţele operative ale
prezenţei la lucru – fişa de pontaj, tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat, confruntate
cu evidenţele operative ale volumului de muncă prestat – bonul de lucru în acord, raportul de
fabricaţie, foaia de parcurs, trebuie să asigure pentru fiecare salariat în parte calculul salariului
individual.
Paralel cu determinarea drepturilor băneşti ale fiecărui salariat, acestea se repartizează pe
tipuri de produse fabricate în scopul includerii lor în costul acestora. În acest context vom
menţiona că, modul de repartizare a drepturilor băneşti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în acord se includ,
de regulă, în mod direct în costul produselor fabricate, adică nemijlocit în baza datelor din
documentele primare (raporturi de fabricaţie, bonuri de lucru în acord etc.), fără alte calcule
suplimentare. În cazul în care includerea directă a salariilor în acord nu este posibilă, ele se
repartizează pe tipuri de produse proporţional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se
parcurg următoarele etape:
 se determină suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin înmulţirea salariului
normativ pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
 se calculează coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma totală a salariului efectiv
calculat şi suma totală a salariului normativ;
 se stabileşte suma salariului pe fiecare tip de produs prin înmulţirea coeficientului de
repartizare cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de bază calculate conform formei de salarizare în regie, inclusiv
premiile muncitorilor de bază, se repartizează pe tipuri de produse fabricate proporţional
salariilor calculate în acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de bază se repartizează pe tipuri de produse
proporţional salariilor de bază (în acord şi regie).
În final vom menţiona că, de rînd cu includerea salariilor muncitorilor de bază în costul
produselor fabricate este necesară repartizarea contribuţiilor pentru asigurările sociale şi primelor
de asigurare obligatorie de asistenţa medicală. Contribuţiile pentru asigurările sociale şi primele
de asigurare obligatorie de asistenţa medicală se includ în costul produselor în mod direct, adică
prin aplicarea cotei procentuale stabile de către legislaţia în vigoare la suma salariilor repartizate
pe tipuri de produse.
Pentru evidenţa costurilor cu personalul directe sau repartizabile se pot întocmi următoarele
formule contabile prezentate în tabelul 3.16:
Tabelul 3.16
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
(document primar,
Debit Credit
registru contabile etc.)
1. Calculul salariilor muncitorilor de bază Bonuri de lucru în
acord, tabele de
pontaj, borderour de
calcul a salariilor etc.
2. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat Notă de contabilitate
obligatorii aferente salariilor muncitorilor de bază
3. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care
calculul şi achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi
48
 lună;
4. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor de bază, în cazul în care
calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni
diferite
5. Calculul indemnizaţiilor pentru incapacitatea Certificatul medical,
temporară de muncă calculate muncitorilor de bază notă de contabilitate
pentru zilele plătite din contul angajatorului
6. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Notă de contabilitate
odihnă ale muncitorilor de bază
Evidenţa analitică a costurilor cu personalul se ţine în Borderoul de repartizare a salariilor,
contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind concediile de odihnă pe tipuri de produse, care
se întocmeşte pe fiecare secţie în parte, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în registrul
contului 811 „Activităţi de bază”, care se întocmeşte în baza datelor din Borderoul de
repartizare a salariilor, contribuţiilor sociale şi a provizioanelor privind concediile de odihnă pe
tipuri de produse.

3.3. Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie

Costurile indirecte de producţie se pot perfecta prin următoarele documente primare, cum ar
fi:
1. Bon de consum a materialelor – utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesităţile
generale ale secţiei de producţie. El conţine date referitoare la: data şi numărul
documentului, tipul operaţiei, secţia consumatoare, numărul nomenclator şi denumirea
materialelor consumate, unitatea de măsură, cantitatea, costul şi valoarea materialelor
utilizate. Este semnat de către persoana gestionară şi seful secţiei consumatoare;
2. Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea
amortizării mijloacelor fixe de producţie. În acest borderou se indică următoarele
elemente informative: denumirea mijloacelor fixe, data predării lor în exploatare, norma
amortizării, contul de evidenţă a amortizării calculate, valoarea iniţială, suma amortizării
calculate. Se întocmeşte lunar de către persoana responsabilă de ţinerea acestui
compartiment al contabilităţii;
3. Borderou de calculare a salariilor – se utilizează pentru calcularea salariilor
muncitorilor auxiliari şi personalului administrativ care activează într-o subdiviziune de
producţie. Conţine date cu privire la: numele, prenumele lucrătorilor, numărul matricol al
acestora, timpul efectiv lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate şi în unele
cazuri reţinerile din salariile calculate, precum şi suma salariilor spre plată;
4. Darea de seamă privind consumul de resurse energetice – este utilizat pentru evidenţa
consumului de energie electrică, energie termică, apă atât în expresie cantitativă, cât şi
valorică pentru necesităţile generale ale subdiviziunilor de producţie;
5. Borderou de evidenţă a obiectelor de mică valoare şi scurtă durată – este utilizat pentru
evidenţa mişcării obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, etc.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul 821 „Costuri
indirecte de producţie”, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
În debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflectă costurile
aferente articolelor stabilite de fiecare entitate, iar în creditul contului –
repartizarea costurilor colectate pentru includerea în costul produselor fabricate
(serviciilor prestate) sau raportarea la cheltuielile perioadei.
La sfârşitul perioadei de gestiune contul 811 „Activităţi de bază” se închide şi,
respectiv, nu are sold.

49
 În vederea reflectării costurilor indirecte de producţie colectate pe parcursul perioadei de
gestiune se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.17:
Tabelul 3.17
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
(document primar,
Debit Credit
registru contabile etc.)
1. Calcularea amortizării imobilizărilor necorporale cu Borderou de calculare
destinaţie de producţie a amortizării
imobilizărilor
necorporale, notă de
contabilitate
2. Calcularea amortizării mijloacelor fixe de producţie Borderou de calculare
(utilajelor de producţie, clădirilor secţiilor de a amortizării
producţie etc.) mijloacelor fixe, notă
de contabilitate
3. Consum materiale utilizate pentru exploatarea, Bonuri de consum,
reparaţia, întreţinerea mijloacelor fixe de producţie, procese-verbale de
precum şi pentru alte necesităţi generale ale secţiilor casare a materialelor
de producţie
4. Consum obiecte de mică valoare şi scurtă durată cu Procese-verbale de
valoarea unitară de până la 1/6 din plafonul stabilit de casare a OMVSD,
legislaţie, utilizate pentru necesităţi generale ale borderouri de evidenţă
secţiilor de producţie a OMVSD
5. Calcularea uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă Bonuri de eliberare a
durată peste 1/6 din plafonul stabilit de legislaţie, OMVSD, borderouri
utilizate pentru nevoile generale ale secţiilor de de evidenţă a OMVSD
producţie
6. Decontarea costurilor de deplasare în interes de Deconturi de avans cu
serviciu suportate de către lucrătorii productivi, în documentele de
cazul acordării avansurilor spre decontare decontare şi de plată
justificative
7. Decontarea costurilor de deplasare în interes de Deconturi de avans cu
serviciu suportate de către lucrătorii productivi, în documentele de
cazul neacordării avansurilor spre decontare decontare şi de plată
justificative
8. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Procese-verbale de
(energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale prestare a serviciilor,
etc.) utilizate pentru necesităţile generale ale secţiilor facturi fiscale
de producţie, aprovizionate de la furnizori,
9. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Procese-verbale de
(energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale prestare a serviciilor,
etc.) utilizate pentru necesităţile generale ale secţiilor facturi fiscale
de producţie, aprovizionate de la entităţile –fiice sau
asociate
10. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Nota de contabilitate
(energie electrică, termică, apă, aburi, gaze naturale
etc.) utilizate pentru necesităţile generale ale secţiilor
de producţie din producţie proprie
11. Calculul salariilor muncitorilor auxiliari Bonuri de lucru în
(muncitorilor care execută lucrări de reparaţie a acord, tabele de pontaj,
mijloacelor fixe direct în cadrul secţiilor, borderour de calcul a
dereticătoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), şi salariilor etc.
personalului administrativ (şefi de secţie, maiştri,
normatori, brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor
50
 de producţie
12. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat Notă de contabilitate
obligatorii aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producţie
13. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producţie, în cazul în care calculul şi achitarea
salariilor se efectuează în aceeaşi lună
14. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor auxiliari şi
personalului administrativ din cadrul subdiviziunilor
de producţie, în cazul în care calculul şi achitarea
salariilor se efectuează în luni diferite
15. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor Notă de contabilitate
de odihnă ale muncitorilor auxiliari din cadrul
subdiviziunilor de producţie
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune (de regulă, lună) totalul
costurilor indirecte de producţie acumulate la nivelul unei secţii de
producţie urmează să fie repartizate pe tipuri de produse fabricate în
cadrul secţiei respective.
În cazul în care într-o secţie de producţie se fabrică două sau mai multe tipuri de produse
apare necesitatea calculării coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producţie (K
cip), conform următoarei relaţii de calcul:
Kcip = Total costuri indirecte de producţie
(3.1)
Total bază de repartizare

În calitate de bază de repartizare a costurilor indirecte de producţie se poate alege:

 salariile muncitorilor de bază;
 numărul de om-ore;
 numărul de maşini-ore;
 cantitatea de materii prime şi materiale de bază consumată;
 volumul fizic al producţiei etc.
Baza de repartizare stabilită trebuie să fie indicată în Politici contabile ale entităţii.
Fiecare entitate urmează să-şi aleagă, în mod individual, baza de repartizare
a costurilor indirecte de producţie. Însă, trebuie de avut în vedere ca baza de
repartizare aleasă să fie într-o relaţie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse
repartizării. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producţie ale
unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de
funcţionare a utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege
salariul lucrătorilor sau numărul de om-ore lucrate.
Datorită modului de variaţie a costurilor pe o unitate de produs, SNC „Stocuri” prevede că
pentru a repartiza şi a include în cost costurile indirecte de producţie este necesar de a stabili
suma costurilor indirecte de producţie variabile şi suma costurilor indirecte de producţie
constante din totalul costurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de
gestiune.
Sunt considerate costuri indirecte de producţie variabile, costurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.

51
 Costuri indirecte de producţie constante cuprind costurile efectuate pentru necesităţile
generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea secţiei de
producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de producţie,
amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu
caracter productiv etc.
Astfel, costurile indirecte de producţie variabile se includ integral în
costul produselor fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii
de producţie, iar costurile indirecte de producţie constante se repartizează pe
tipuri de produse în baza capacităţii normale de producţie.
Capacitatea normală – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva
perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se
în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-
planificate.
De obicei, capacitatea normală se stabileşte de către entităţi la începutul fiecărui an pentru
fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normală poate fi egală, mai mică sau mai mare ca
capacitatea efectivă de producţie. Prin urmare, dacă:

Capacitatea efectivă ≥ atunci costuri indirecte de producţie

capacitatea normală de constante se includ integral în costul
producţie produselor fabricate

Capacitatea efectivă atunci costuri indirecte de producție

capacitatea normală de constante se includ în costul
producţie produselor fabricate în baza gradului
de utilizare a capacităţii de producţie

Figura 3.2 Modul de includere a costurilor indirecte de producţie constante în costul

produselor fabricate

Gradul de utilizare a capacităţii de producţie se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Grad de utilizare a Capacitatea efectivă de x 100% (3.2)
capacităţii de = producţie
producţie Capacitatea normală de
producţie
Suma rămasă a costurilor indirecte de producţie constante, care n-a fost
inclusă în costul producţiei, se consideră drept cheltuieli ale perioadei de gestiune
în care au fost suportate.
O asemenea repartizare a costurilor indirecte de producţie impusă de către SNC „Stocuri”
prezintă o mare importanţă deoarece:
a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lui şi, respectiv, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a
costurilor indirecte de producţie corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este
considerată cheltuială a perioadei şi afectează venitul în scopul calculării profitului.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie repartizate se pot întocmi următoarele
formule contabile prezentate în tabelul 3.18:

52
 Tabelul 3.18
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
(document primar,
Debit Credit
registru contabile etc.)
1. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în Notă de contabilitate
costul produselor fabricate (serviciilor prestate,
lucrărilor executate)
2. Reflectarea costurilor indirecte de producţie Notă de contabilitate
constante raportate la cheltuielile perioadei
Evidenţa analitică a costurilor indirecte de producţie se ţine în Borderoul de repartizare a costurilor
indirecte de producţie pe tipuri de produse întocmit pe fiecare secţie de producţie în parte, iar evidenţa
sintetică a acestora se ţine în registrul contului 821 „Costuri indirecte de producţie” la nivelul secţiilor de
bază, care se întocmeşte în baza datelor din Borderoul de repartizare.
Exemplu: În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: masă de
bucătărie şi „scaune de birou”. Se cunosc următoarele date:
 capacitatea normală de producţie pentru produsul „masă de bucătărie” -
300 buc., iar pentru „scaune de birou” – 500 buc.;
 capacitatea efectivă de producţie pentru produsul „masă de bucătărie” -
310 buc., iar pentru „scaune de birou” – 400 buc.;
 costuri indirecte de producţie variabile - 28 800 lei;
 costuri indirecte de producţie constante - 19 200 lei;
 baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie – salariile
muncitorilor de bază;
 costuri directe salariale pentru produsul „masă de bucătărie” - 5 000 lei,
iar pentru „scaune de birou” – 7 000 lei.
Se cere: de repartizat costurile indirecte de producţie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 3.19).
Soluţie:
Tabelul 3.19
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producţie pe tipuri de produse

Capacitatea Grad de
utilizare a CIPV CIPC
Denumirea Baza de de producţie Total CIP
capacităţii
produselor repartizare repartizate
norm efect de k suma k suma
producţie
1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=

K CIP variabile =

K CIP constante =

*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normală de producţie, atunci CIP
constante se includ integral în costul de producţie, adică

**
 714 =

53
Reflectarea costurilor indirecte de producţie repartizate în costul producţiei fabricate:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante nerepartizate în costul producţiei:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
În continuare, încercaţi în mod individual să rezolvaţi o problemă generalizatoare de evidenţă
a costurilor şi calculaţie a costului producţiei de bază.
Exemplu: În cursul lunii mai la întreprinderea „Rapid” au avut loc următoarele
operaţii economice:
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice (tabelul 3.20) şi Borderoul
de evidenţă a costurilor (tabelul 3.21;
b) repartizat costurile indirecte de producţie, cunoscându-se următoarele date:
- capacitatea normală de producţie – 3 600 kg;
- capacitatea efectivă de producţie – 3 240 kg;
- din totalul costurilor indirecte de producţie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv al producţiei fabricate total şi unitar.
Tabelul 3.20
Jurnalul de înregistrare a operaţiunilor economice din luna curentă
Corespondenţa
Suma
Conţinutul operaţiilor economice conturilor
(lei)
Dt Ct
1. Consum materiale pentru:
a) fabricarea produselor 31 000
b) întreţinerea utilajelor de producţie 5 500
2. S-a acceptat factura prezentată de către firma „Respect” pentru
paza:
a) secţiei de producţie 1 800
b) oficiului entităţii 2 500
3. Calculul salariilor:
a) muncitorilor care fabrică produse 27 000
b) şefilor secţiei de producţie 12 000
c) administratorilor entităţii 36 000
4. Calculul contribuţiilor pentru asigurările sociale şi primelor de
asistenţă medicală obligatorie din salariile calculate:

5. Calculul amortizării utilajelor de producţie 10 250

6. S-a acceptat factura Centrale Electrice pentru energia consumată
la:
a) punerea în funcţiune a utilajelor de producţie 7 270
b) iluminarea oficiului 19 480
7. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul produselor
fabricate
54
 8. Reflectarea costurilor indirecte de producţie constante
nerepartizare în costul producţiei
9. Reflectarea costului efectiv total al produselor fabricate

Tabelul 3.21
Borderou de evidenţă a costurilor de producţie pe luna mai
Ct Total pe luna
Dt curentă
811
821
Total pe luna
curentă

3.4. Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare

În activitatea de producţie, de rînd cu secţiile principale un rol important le revine secţiilor de

producţie auxiliare care, în mod indirect, contribuie la fabricarea produselor, executarea
lucrărilor sau serviciilor de bază. Astfel, activitatea auxiliară este organizată pentru ca activitatea
de bază să se desfăşoare în condiţii normale şi presupune, inclusiv obţinerea unor produse
ajutătoare, cum ar fi: sculele, energia electrică şi termică, ambalajele etc. Secţiile auxiliare pot
presta anumite servicii ajutătoare, cum ar fi: reparaţia, transportul etc.
Producţia secţiilor auxiliare este destinată, în principal, nevoilor interne (proprii) ale entităţii,
dar uneori poate fi livrată terţilor.
La o entitate activităţile auxiliare organizate au scopul:
a) fabricării anumitor produse ajutătoare, cum sunt: producerea energiei electrice,
termice, apei, ambalajelor etc.;
b) prestării anumitor servicii ajutătoare, cum sunt: reparaţia, transportul etc.
De regulă, costurile activităţilor auxiliare sunt perfectate prin următoarele documente primare:
 Fişa-limită de consum – se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a
materialelor în activitatea auxiliară strict în baza limitelor prestabilite.
 Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale – se
utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale.
 Tabel de pontaj – pentru evidenţa timpului de muncă prestat de către muncitorii
încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
 Bon de lucru în acord –pentru evidenţa volumului de muncă prestat, precum şi a
salariilor calculate muncitorilor încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
 Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea
amortizării mijloacelor fixe utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;
 Proces-verbal de prestare a serviciilor – pentru evidenţa serviciilor şi bunurilor
materiale (fără TVA) utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare (apă, energie
55
 de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor)
etc.
Evidenţa costurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 „Activităţi auxiliare”,
acesta fiind un cont de calculaţie, structura căreia poate fi prezentată în figura 3.3. La finele
perioadei de gestiune contul în mod obligatoriu se închide şi, respectiv, nu are sold.
Dt 812 „Activităţi auxiliare” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul În perioada de gestiune:
perioadei de gestiune - costul efectiv al rebuturilor definitive;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare, - costul efectiv al deşeurilor recuperabile.
serviciilor auxiliare prestate, în perioada de gestiune:
- costuri materiale directe şi repartizabile, La finele perioadei de gestiune:
- costuri cu personalul directe şi repartizabile, - costul producţiei în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune;
La sfîrşitul perioadei de gestiune, costurile indirecte de - costul efectiv al produselor auxiliare
producţie incluse în costul produselor auxiliare fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrărilor lucrărilor executate.
executate.
Rulaj debitor Rulaj creditor
Figura 3.3. Structura contului 812 „Activităţi auxiliare”
Pentru evidenţa costurilor activităţii auxiliare se pot întocmi următoarele formule contabile
prezentate în tabelul 3.22:
Tabelul 3.22
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare (document
primar, registru
Debit Credit
contabile etc.)
1. Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la Notă de contabilitate
începutul perioadei de gestiune;
2. Consum materiale utilizate pentru fabricarea Fişe-limite de consum,
produselor auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat bonuri de comandă,
pentru producerea agentului termic) sau prestarea bonuri de consum etc.
serviciilor auxiliare (de exemplu, benzină, motorină,
uleiuri lubrifiante utilizate pentru prestarea serviciilor
de transport
3. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Procese-verbale de
(energie electrică, termică, apă, gaze naturale etc.), fără prestare a serviciilor,
TVA, utilizate nemijlocit în scopuri tehnologice, facturi fiscale, facturi
aprovizionate de la furnizori de expediţie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Procese-verbale de
(energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, prestare a serviciilor,
utilizate nemijlocit în scopuri tehnologice, facturi fiscale, facturi
aprovizionate de la entităţi asociate sau fiice; de expediţie, note de
contabilitate etc.
5. Reflectarea costului serviciilor şi bunurilor materiale Notă de contabilitate
(energie electrică, termică, apă etc.), fără TVA, etc.
utilizate nemijlocit în scopuri tehnologice, din
producţie proprie;
6. Calcularea salariilor muncitorilor care fabrică produse Bonuri de lucru în
auxiliare (de exemplu, fochiştilor care produc agentul acord, tabele de pontaj,
termic) sau prestează servicii auxiliare (de exemplu, borderour de calcul a
şoferilor care prestează servicii de transport) salariilor etc.
7. Calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat Notă de contabilitate
obligatorii aferente salariilor muncitorilor care fabrică
56
 produse auxiliare sau prestează servicii auxiliare
8. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse
auxiliare sau prestează servicii auxiliare, în cazul în
care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în
aceeaşi lună
9. Calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care fabrică produse
auxiliare sau prestează servicii auxiliare, în cazul în
care calculul şi achitarea salariilor se efectuează în luni
diferite
10. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de Notă de contabilitate
odihnă aferente muncitorilor din secţiile auxiliare
11. Repartizarea costurilor indirecte de producţie în costul Notă de contabilitate
activităţilor auxiliare
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate în debitul contului 812
„Activităţi auxiliare”, se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie
a costului producţiei auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază,
cu deosebirea că în cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile
reciproce dintre secţiile auxiliare.
Serviciile reciproce:
 pot exista doar în situaţia în care la entitate sunt organizate două sau mai multe
secţii auxiliare;
 ele apar în cazul în care o secţie auxiliară prestează unei altei secţii auxiliare un
serviciu, iar a doua îi prestează în schimb un alt serviciu primei secţii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:
- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri
normate,
- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii
de bază, sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
C P T + V srp - V srl
C o s t e fe c tiv / u n it. = (3.3)
Q T F - Q R L (in c lu s iv , c a n tita te a c o n s u m г tг
d e оn s г єi s e c юia p r o d u c г to a r e )
unde:
CPT – costuri de producţie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF – cantitatea totală fabricată;
QRL – cantitatea reciproc livrată.
În vederea reflectării în contabilitate a produselor auxiliare fabricate şi a serviciilor auxiliare
prestate se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate în tabelul 3.23:
Tabelul 3.23
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
(document primar,
Debit Credit
registru contabile etc.)
1. Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către
secţiile auxiliare pentru:
a) secţiile de bază, în scopuri tehnologice Notă de contabilitate
b) necesităţile generale ale secţiilor de bază; Notă de contabilitate
57
 c) necesităţile generale ale entităţii Notă de contabilitate
d) necesităţile sectorului comercial Notă de contabilitate
e) terţi Notă de contabilitate
f) procurarea (crearea) imobilizărilor necorporale şi
pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie Notă de contabilitate
g) procurarea (crearea/construcţia) mijloacelor fixe şi
pregătirea acestora pentru utilizare după destinaţie Notă de contabilitate
h) procurarea materialelor Notă de contabilitate
i) procurarea mărfurilor etc. Notă de contabilitate
2. Reflectarea serviciilor reciproce dintre secţiile auxiliare Notă de contabilitate
3. Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Bonuri de intrări
b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale
fabricate; Bonuri de intrări
c) produselor auxiliare fabricate Bonuri de intrări
4. Reflectarea deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul
secţiilor auxiliare Bonuri de intrări
5. Reflectarea producţiei în curs de execuţie existentă la Notă de contabilitate
sfârşitul perioadei de gestiune
Evidenţa analitică a costurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte sau dări de
seamă ale secţiilor auxiliare, în care se includ date privind producţia fabricată, comenzile
executate, repartizarea serviciilor pe consumatori, precum şi costul producţiei şi a serviciilor
prestate. Evidenţa sintetică a acestora se ţine în registrul contului 812 „Activităţi auxiliare”, care
se întocmeşte în baza datelor din rapoartele sau dările de seamă întocmite.
Exemplu. În cadrul unei entităţi sunt organizate două secţii auxiliare, care îşi
prestează servicii reciproce tabelul 3.24:
Tabelul 3.24
Exemplu:

Datele iniţiale aferente secţiilor auxiliare care prestează servicii reciproce

Nr. Indicatori Secţii auxiliare
crt. cazangerie energetică
1. Total cantitate fabricată 600 Gcal 400 000 kwh
2. Consumatori:
a) cazangeria 20 Gcal 60 000 kwh
b) energetica 280 Gcal -
c) secţia de bază 200Gcal 70 000 kwh
d) oficiul administrativ 100 Gcal 10 000 kwh
e) terţi - 260 000 kwh
3. Cost normativ de producţie / unit., lei 400 0,60
4. Costuri totale de producţie, lei 202 000 230 000
Se cere, de repartizat serviciile prestate de către secţiile auxiliare pe consumatori şi de reflectat
operaţiile economice.
Soluţie:
Pentru cazangerie:
a) Colectarea costurilor de producţie ______________________________________________

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite___________________________________________

c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate____________________________________________

Calculul costului efectiv

al 1 Gcal de aburi =

58
d) Reflectarea costul energiei termice livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază______________________________________________________________

- oficiului__________________________________________________________________

Pentru energetică:
a) Colectarea costurilor de producţie ____________________________________________

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite________________________________________

c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate_________________________________________

Calculul costului efectiv

al 1 kwh =

d) Reflectarea costului energiei electrice livrate:

- secţie de bază______________________________________________________________

- oficiului___________________________________________________________________

- terţilor____________________________________________________________________

3.5. Contabilitatea pierderilor din producţie

Din componenţa pierderilor din producţie se remarcă, în mod special, două tipuri de
pierderi, şi anume: pierderile din rebuturi şi pierderile din staţionări.
Contabilitatea pierderilor din rebuturi
Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinţele
standardelor tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei
iniţiale sau necesită costuri suplimentare pentru remediere (corectare).
În funcţie de tipul defectelor depistate, se cunosc:
a) rebuturi definitive (totale) – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională
corectarea lor din punct de vedere economic;
b) rebuturi remediabile (parţiale)– care necesită efectuarea unor cheltuieli reduse pentru
remedierea lor.
După locul de depistare, rebuturile se clasifică în:
a) rebuturi interne – depistate în interiorul entităţii;
b) rebuturi externe – depistate în afara entităţii, adică după livrarea producţiei
cumpărătorilor.
În afară de aceasta, rebuturile se deosebesc după cauze de apariţie şi persoane responsabile.
La entităţi se elaborează un nomenclator special al posibilelor cauze de apariţie a rebuturilor şi
pentru fiecare cauză se stabileşte persoana vinovată. De exemplu, cauza – materie primă

59
necalitativă, vinovat – secţia aprovizionare; cauza – abatere de la procesul de prelucrare a piesei,
vinovat – executantul.
De regulă, rebuturile în producţie nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei
(fabricarea sticlei, porţelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevăzute de către normele
tehnologice. Aceasta este legat de faptul că în ramurile date nu poate fi lichidată integral apariţia
rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.
Este foarte important ca după depistarea rebutului să se stabilească tipul acestuia, costurile
legate de fabricarea lui şi posibilitatea de remediere. De regulă, rebuturile sunt depistate de către
lucrătorii secţiei Control tehnic de calitate (secţia CTC) sau de către muncitori, atunci când se
trece de la o operaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc
lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale entităţii.
Rebuturile depistate în producţie sunt consemnate în documentele primare privind evidenţa
muncii prestate (bonuri de lucru în acord, raporturi de fabricaţie, foi de parcurs etc.), în care, de
obicei, pe lângă numărul de produse calitative se indică şi numărul de produse rebutate. Pentru
fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se întocmeşte documentul primar Proces-verbal
privind rebutul, în care se indică: denumirea produsului (piesei) şi a operaţiei tehnologice la care
a fost depistat produsul rebutat, cauza şi persoana responsabilă de apariţia acestuia, costurile
suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmează a fi recuperată de la persoana vinovată etc.
Evidenţa tuturor rebuturilor depistate în cursul unei perioade de gestiune se ţine într-un Borderou
de evidenţă a rebuturilor.
În vederea determinării mărimii costurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare
efectuarea unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate în interiorul
entităţii include costurile efective suportate pentru fabricarea lor, începând de la prima până la
operaţia tehnologică la care au fost depistate. Însă, pentru că mărimea efectivă a costurilor
suportate este, deseori, dificil de stabilit, se admite ca în unele ramuri ale industriei cu un
nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza costurilor normative.
Pentru aceasta numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum ale materialelor
directe, a salariilor directe şi a costurilor indirecte de producţie. Determinarea costului
rebuturilor definitive interne se realizează într-o situaţie specială, numită Calculaţia costului
rebuturilor definitive.
Pentru o înţelegere mai clară a modului de determinare a costului rebuturilor definitive
depistate în interiorul entităţii, se prezentă următorul exemplu.
Exemplu: Conform procesului-verbal nr.56 din 24 februarie 201N privind rebutul,
maistrul secţiei de producţie Popa A. a stabilit că după a doua operaţie tehnologică
au rezultat 40 unităţi de produse rebutate definitiv (bucşe). Produsele rebutate nu
corespund şablonului prevăzut. Se cunoaşte, că norma de consum a materialelor
directe este de 11 lei / unit., a deşeurilor recuperabile – 3%
din valoarea materialelor consumate, tariful de plată pentru prima operaţie este de 8 lei / unit., iar
pentru a doua operaţie – 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezintă 15% din suma salariilor de
bază, iar costurile indirecte de producţie – 175% din salariile de bază. Valoarea de piaţă a
produselor rebutate este de 3 960,00 lei, inclusiv TVA.
S-a constatat, că produsele au fost rebutate din neatenţia operatorului Marcu B. (nr. tabelar -
136), care urmează să recupereze prejudiciul material prin reţinerea din salariu.
De calculat costul rebuturilor definitive şi de întocmit Procesul-verbal privind rebutul tabelul 3.26.
Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat în tabelul 3.25.
Tabelul 3.25
Calculaţia costului rebuturilor definitive interne
Nr. Suma,
Articole de calculaţie
crt. lei
1 2 3
1. Costuri materiale directe
2. Deşeuri recuperabile

60
 3. Costuri cu salarii de bază
4. Costuri cu salarii suplimentare
5. Costuri cu contribuţii pentru asigurările sociale
6. Costuri cu prime pentru asistenţa medicală obligatorie
7. Costuri indirecte de producţie
8. Costul rebuturilor definitive
Tabelul 3.26
Proces-verbal privind rebutul (definitiv / corectabil) Nr._____ din "___"________201__.

Secţia Sector Codul

costurilor
Denumirea produsului Nr. Caracteristica rebutului
1601 - 4312/5
Operaţiunea Codul Numărul produselor rebutate

constatare criteriu cauze persoana constatate definitive parţiale

responsabilă
15 15 14 3
PERSOANA RESPONSABILĂ
Numele, prenumele Secţia % Semnătura Codul Nr.tabelar Spre
reţinerii de aprobare reţinerii reţinere
a reţinerii

Şeful secţiei Controlor CTC Maistru Menţiunea gestionarului privind

primirea pieselor rebutate

Costul rebuturilor definitive depistate în exteriorul entităţii se formează din costul efectiv al
produsului rebutat şi cheltuielile privind înlocuirea şi transportarea până la cumpărător şi înapoi.
Cu valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vânzarea produselor din luna în
care a fost primită şi acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul constatat.
Mărimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determină în baza
documentelor primare de evidenţă a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale
de primire-predare a lucrărilor executate etc.
În vederea reflectării în contabilitate a rebuturilor se pot întocmi următoarele formule
contabile prezentate în tabelul 3.27:
Tabelul 3.27
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare
(document primar,
Debit Credit
registru contabile etc.)
1. Reflectarea costului rebuturilor definitive depistate Procese-verbale
în: privind rebuturile,
a) secţiile de bază ale entităţii notă de contabilitate
b) secţiile auxiliare ale entităţii Procese-verbale
privind rebuturile,
notă de contabilitate
2. Reflectarea cheltuielilor de remediere a rebuturilor
corectabile: Bonuri de consum
a) consum materiale pentru remedierea rebuturilor
b) consum pentru remedierea rebuturilor a OMVSD Bonuri de consum,
cu valoarea unitară mai mică de 1/6 din plafonul procese-verbale de

61
 stabilit de legislaţie casare a OMVSD
c) calcularea uzurii OMVSD cu valoarea peste 1/6 Bonuri de eliberare a
din plafonul stabilit de legislaţie utilizate la OMVSD în exploatare,
remedierea rebuturilor borderouri de evidenţă
a OMVSD
d) calcularea salariilor muncitorilor care execută Bonuri de lucru în
lucrări de remediere a rebuturilor acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
e) calculul contribuţiilor de asigurări sociale de stat Notă de contabilitate
obligatorii aferente salariilor muncitorilor care
execută lucrări de remediere a rebuturilor
f) calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care execută lucrări
de remediere a rebuturilor, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în aceeaşi lună
g) calculul primelor de asistenţa medicală obligatorie Notă de contabilitate
aferente salariilor muncitorilor care execută lucrări
de remediere a rebuturilor, în cazul în care calculul şi
achitarea salariilor se efectuează în luni diferite
h) calculul indemnizaţiilor calculate muncitorilor Certificat medical, notă
care execută lucrări de remediere a rebuturilor pentru de contabilitate
zilele plătite din contul angajatorului
i) reflectarea costului lucrărilor de remediere a Facturi fiscale,
rebuturilor executate de către terţi procese-verbale de
prestare a serviciilor
j) reflectarea costului lucrărilor de remediere a Notă de contabilitate
rebuturilor executate de către secţiile auxiliare ale
entităţii
3. Reflectarea valorii materialelor recuperate din Bonuri de intrări
rebuturile definitive
4. Reflectarea sumelor prejudiciului material
recunoscut care urmează a fi achitate de către
persoanele responsabile de apariţia rebuturilor,
în condiţiile în care:
a) recuperarea prejudiciului material se Proces-verbal al
efectuează în perioada în care s-au depistat comisiei de
rebuturile inventariere, decizia de
b) recuperarea daunei materiale se efectuează recuperare, hotărârea
în perioadele viitoare celei în care s-au depistat instanţei de judecată
rebuturile, dar mai mică de un an
c) recuperarea daunei materiale se efectuează în
perioadele viitoare celei în care s-au depistat
rebuturile, dar mai mare de un an
Exemplu: În urma verificării calităţii produselor de mobilier fabricate, în
vederea predării lor la depozit, a fost identificat un fotoliu rebutat parţial, costul
de fabricare a căruia, este de 4 560 lei, iar preţul de vînzare – 7 000 lei, TVA 20
%.
Pentru remedierea defectelor constatate s-au utilizat cuie în sumă de 35 lei, şuruburi – 69
lei şi stofă pentru căptuşeală – 362 lei. Muncitorilor pentru executarea lucrărilor de remediere a
rebutului li s-a calculat salarii în sumă 800 lei. De asemenea, s-a determinat valoarea
instrumentelor speciale utilizate în procesul de remediere în sumă de 226 lei. După înlăturarea

62
defectelor, fotoliul a fost predat la depozitul de produse finite, fiind evaluat la cost efectiv de
producţie.
Suma prejudiciului material din remedierea rebutului, urmează a fi reţinut din salariul
muncitorului vinovat de apariţia acestuia, pe parcursul a 4 luni.
De contabilizat toate operaţiunile economice corespunzătoare.
Soluţie:
Conţinutul înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 3.28:
Tabelul 3.28
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Conturi Temei pentru
corespondente înregistrare
Nr. Suma,
Conţinutul operaţiilor economice (document
crt. lei
Debit Credit primar, registru
contabile etc.)
1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Evidenţa analitică a rebuturilor se ţine pe secţii, tipuri de produse şi articole de calculaţie în

Fişele de calculaţie a costurilor, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în Borderourile de evidenţă a
costurilor şi în Registrele de evidenţă a cheltuielilor
Contabilitatea pierderilor din staţionări
Staţionare (întrerupere) în procesul tehnologic este considerată inactivitatea forţată a
muncitorilor şi a utilajelor de producţie.
Staţionările provoacă unele pierderi, evidenţa cărora se ţine în mod special. Datorită acestui
aspect, contabilul trebuie să ştie ce fel de staţionări pot avea loc, componenţa costurilor legate de
ele, precum şi modul de determinare şi evidenţă a pierderilor din staţionări.
Astfel, staţionările se pot produce din cauze interne sau externe. Staţionările din cauze
interne sunt provocate de existenţa unor lacune în organizarea procesului de producţie, cum ar fi:

63
lipsa schemelor, desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absenţa
muncitorilor etc. În acest caz, responsabilitatea pentru apariţia acestui tip de staţionare aparţine
unor lucrători din cadrul entităţii.
Staţionările din cauze externe apar în rezultatul livrării întârziate a materiilor prime şi
materialelor de către furnizori, întreruperii livrării energiei electrice de către furnizori etc. Astfel,
după cum se observă, responsabilitatea pentru acest gen de staţionare aparţine furnizorilor.
În funcţie de durata lor, staţionările pot fi:
 interschimb – durata cărora reprezintă doar o parte din durata unui schimb (tură) de
muncă;
 total schimb – durata cărora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de
muncă.
Însă indiferent de tipul acestora, orice staţionare mai mare de 15 min. trebuie să fie
perfectată documentar. Documentul primar care se întocmeşte în acest caz este Fişa staţionărilor
(tabelul 3.29) sau Fişa întreruperilor care, de cele mai multe ori, are forma următoare:
Tabelul 3.29
FIŞA STAŢIONĂRII
Secţie prelucrări mecanice „27” ianuarie 201_
Htema L.N. .
Nemele, prenumele maistrului

Cauza Început Sfârşit Durata

Reparaţia acţionării distribuitorului 8.00 10.00 2 ore
Lipsa energiei electrice în secţie 15.25 15.55 30 min
...

Maistrul secţiei ________________

În cazul în care este sistată activitatea unei secţii de producţie sau a entităţii în întregime se
întocmeşte un Proces-verbal de staţionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staţionare a salariaţilor, când
vina nu le aparţine, se efectuează în mărime de cel puţin 2/3 din salariul tarifar (salariul funcţiei)
pe unitate de timp stabilit salariatului, dar nu mai puţin de un salariul minim pe unitate de timp
stabilit de legislaţie pentru fiecare oră de staţionare. Însă dacă în perioada staţionării salariaţii
execută alte lucrări tarifate la un nivel inferior în raport cu categoriile de calificare ce le-au fost
acordate, atunci, conform art. 153 al Codului muncii, angajatorul este obligat să le plătească un
adaos la salariul calculat care este egal cu diferenţa dintre categoriile de calificare, care , de
regulă, este inclus în componenţa pierderilor din staţionări.
Costurile incluse în componenţa pierderilor din staţionări sunt următoarele:
 salariile muncitorilor de bază;
 adaosurile la salariile muncitorilor de bază;
 contribuţii pentru asigurările sociale;
 prime de asistenţă medicală obligatorie;
 resurse energetice (combustibil, energie electrică, termică, apă etc.) utilizate pentru
asigurarea desfăşurării normale a procesului tehnologic sau de înlăturare a abaterilor
de la acesta pe perioada staţionării.
Pierderile din staţionări sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menţionat, că pierderile din staţionările provocate de cauze externe pot fi
recuperate de la agenţii economici responsabili de apariţia acestora (de regulă, furnizorii de
materii prime, materiale, combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaţii pentru
încălcarea clauzelor contractuale. Astfel, în momentul acceptării în scris a reclamaţiei sau
adoptării deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea prejudiciului material se
întocmeşte formula contabilă:
Debit 234 „Alte creanţe curente”

64
 Credit 612 „Alte venituri din activitatea operaţională” .
Entităţile pot suporta pierderi şi din staţionările provocate de calamităţi naturale (incendii,
inundaţii etc.) care se vor contabiliza în debitul contului 723 „Cheltuielii excepţionale”.
Exemplu: La data de 07.02.201N procesul de producţie din secţia
„Turnătorie” a fost întrerupt pentru 2 ore din cauza sistării livrării energiei
electrice de către furnizor. În rezultatul staţionării entitatea a suportat o pierdere
formată din:
- costul oţelului neutilizabil aflat în proces de turnare în momentul întreruperii
procesului de producţie – 25 600 lei, din care au fost recuperate deşeuri în sumă de
4 600 lei;
- pierderi din inactivitatea a 4 muncitori cu categoria de calificare V (tariful 34 lei pe
oră) şi folosirea a 5 muncitori de bază cu aceeaşi categorie la efectuarea unor lucrări
tarificate la un nivel inferior în raport cu categoriile lor de calificare (tariful
lucrărilor efectuate de către muncitori de bază – 31 lei pe oră);
- constituirea provizionului pentru concediile legale de odihnă ale muncitorilor de
bază – 14 %;
- costurile indirecte de producţie constituie – 240 % din salariile calculate.
În baza reclamaţiei înaintate, furnizorul a recuperat 13 500 lei din prejudiciul material
cauzat entităţii din vina sa.
De determinat mărimea pierderii din staţionare şi de contabilizat operaţiunile
corespunzătoare.
Soluţie:
Tabel 3.30
Calcularea pierderii din staţionare
Nr. d/o Articole de calculaţie Mod de calculare Suma, lei

Conţinutul înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 3.31:

65
 Tabelul 3.31
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Conturi Temei pentru
corespondente înregistrare
Nr. Suma,
Conţinutul operaţiilor economice (document
crt. lei
Debit Credit primar, registru
contabile etc.)
1.

2.

3.

3.6. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Desfăşurarea procesului de producţie presupune, în anumite cazuri, existenţa unei cantităţi de

producţie neterminată sau în curs de execuţie.
Se consideră producţie în curs de execuţie acea parte a producţiei care nu a
trecut toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic,
precum şi lucrările şi serviciile aflate în curs de execuţie la data calculării
costurilor. De asemenea, producţia în curs de execuţie reprezintă produsele
finite nerecepţionate şi pentru care nu au fost întocmite documentele primare de
predare la depozit.
Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie este necesară pentru
calcularea costului efectiv al producţiei finite.
Însă, determinarea corectă a valorii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai
exactitatea costului efectiv al producţiei finite, dar şi a altor indicatori economico-financiari
(costul vânzărilor, rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), după cum se vede din figura 3.4:
66
 Costul
produselor
Producţia în curs finite
de execuţie Costul
produselor
vândute

Rezultatul
Impozite
financiar
datorate

Figura 3.4. Influenţa costului producţiei în curs de execuţie asupra indicatorilor

economico – financiari
Pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie se pot folosi următoarele
metode:
a) metoda inventarierii (metoda directă);
b) metoda contabilă (metoda indirectă).

Metoda inventarierii constă în stabilirea cantităţii producţiei în curs de execuţie

în mod obligatoriu prin inventariere.
Inventarierea stocurilor de producţie în curs de execuţie este precedată de restituirea şi
predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet
finisate, a rebuturilor definitive şi a deşeurilor care nu pot fi asimilate cu producţia în curs de
execuţie.
Astfel, conform acestei metode, pentru determinarea cantitativă a producţiei în curs de
execuţie se procedează la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de
producţie, de către comisia de inventariere constituită în acest scop şi care numără, măsoară şi
cântăresc toate loturile de repere, piese, subansamble etc. ce se află în momentul respectiv la
locurile de muncă, secţiile de producţie etc. şi le înscrie în Listele de inventariere.
În Listele de inventariere întocmite pe fiecare secţie se înscriu stocurile de producţie în curs de
execuţie constatate pe fiecare produs, comandă sau piesă, cu indicarea gradului de finisare.
Dacă procesul de fabricaţie nu permite o constatare faptică a producţiei în curs de execuţie
aflată pe maşini, aceasta se poate stabili în funcţie de datele evidenţei operative, de capacitatea
instalaţiilor sau se aproximează.
Evaluarea cantităţilor de producţie în curs de execuţie înregistrate în Listele de inventariere se
poate efectua prin mai multe procedee, printre care:
a) procedeul evaluării pe piese şi operaţii – se utilizează cu precădere în industria
constructoare de maşini.
La baza evaluării stocurilor de producţie în curs de execuţie stă Fişa tehnologică în care sunt
înscrise normele de consum ale materiilor prime, materialelor de bază, combustibil, energie şi de
muncă corespunzătoare fiecărei operaţii tehnologice în funcţie de succesiunea lor.
Conform acestui procedeu, relaţia de calcul este cea a ponderării cantităţii de producţie în curs
de execuţie cu normele de consum sau de timp şi cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. În
urma acestor calcule rezultă producţia în curs de execuţie evaluată la cost direct la care, ulterior,
se adaugă costurile indirecte de producţie stabilite, fie pe baza unui procent prevăzut în
antecalculaţii, fie prin preluarea lor din calculaţiile efective ale perioadei precedente.

Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectuează în două

secţii: Prelucrări mecanice şi Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au
stabilit următoarele cantităţi de producţie în curs de execuţie:
- în secţia Pelucrări mecanice – 10 unit. (după a 6 – a operaţie
tehnologică);
- în secţia Montaj – 15 unit. (după a 2 – a operaţie tehnologică).
67
Normele costurilor de producţie sunt următoarele:
a) pentru secţia Prelucrări mecanice:
- materiale de bază – 3 400 lei/unit.;
- costuri cu personalul – 1 000 lei/unit. (pentru toate operaţiile), 900 lei/unit. (pentru primele
6 operaţii);
- costuri indirecte de producţie – 80 % din costuri cu personalul
b) pentru secţia Montaj:
- materiale de bază – 3 000 lei/unit;
- salarii – 800 lei/unit.(pentru toate operaţiile), 600 lei/unit. (pentru primele 2 operaţii).
- costuri indirecte de producţie – 120 % din costuri cu personalul.
Soluţie:
În vederea determinării valorii totale a producţiei în curs de execuţie, conform procedeului de
evaluare pe piese si operaţii se vor parcurge următoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Prelucrări
mecanice. În acest scop cantitatea producţiei în curs de execuţie se va pondera cu
normele de consum a materialelor şi tarifele de remunerare stabilite pentru această
secţie, conform datelor din tabelul 3.32.
Tabelul 3.32
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice
Nr. Articole de calculaţie Mod de calcul Suma, lei
1 2 3 4
1. Costuri directe de materiale
2. Costuri directe cu personalul, inclusiv
CASM
3. Costuri indirecte de producţie
Valoarea producţiei în curs de execuţie -
2) stabilirea valorii producţiei în curs de execuţie constatată în secţia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea producţiei în curs de execuţie constatată în secţia respectivă se va pondera cu normele
de consum a materialelor şi tarifele de remunerare stabilite pentru această secţie, dar şi pentru
secţia precedentă, dat fiind faptul că procesul său de prelucrare a început din secţia Prelucrări
mecanice.
Modul de determinare a valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj este prezentat
în tabelul 3.33.
Tabelul 3.33
Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Montaj
Nr. Articole de Secţia Prelucrări mecanice Secţia Montaj Suma,
calculaţie mod de calcul suma, lei mod de calcul suma, lei lei
1 2 3 4 5 6 7=4+6
1. Costuri directe de
materiale
2. Costuri directe cu
personalul
3 Costuri indirecte de
producţie
Valoarea
producţiei în curs
de execuţie

3) determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie constatată prin însumarea

valorii producţiei în curs de execuţie din secţia Prelucrări mecanice cu cea din secţia Montaj,
constituind ____________________________________________________________________
___________________________________________________________________________

68
 b) procedeul evaluării globale în funcţie de gradul de finisare tehnică – impune stabilirea
acestui grad (sub formă procentuală) de finisare a producţiei în curs de execuţie de către
comisia de inventariere cu ocazia constatării faptice a stocurilor. Procentul de finisare
stabilit se ponderează cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedentă, a
fiecărui produs, piesă etc. inventariate.
Pentru înţelegerea mai clară a esenţei procedeului gradului de finisare tehnică, se vor analiza
etapele de lucru ale acestuia în baza unui exemplu.
Exemplu: În hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din
lemn de cireş. La sfârşitul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de
uşi finisate şi 9 uşi – în curs de execuţie. De asemenea, s-a stabilit că gradul de
finisare tehnică a uşilor nefinisate este de 75%. Costurile totale de producţie au
totalizat 235 000 lei.
În vederea determinării costului producţiei în curs de execuţie (uşilor nefinisate) la sfârşitul
lunii, conform procedeului gradului de finisare tehnică, se vor parcurge următoarele etape de
lucru:
 se transformă producţia în curs de execuţie în producţie finită convenţională (Pfconv.)
prin înmulţirea procentajului de finisare tehnică cu cantitatea producţiei în curs de
execuţie:
Pfconv. = __________________________________________________;
 se determină cantitatea totală a produselor finite (QTPF) prin însumarea produselor finite
constatate în urma inventarierii cu produsele finite convenţionale:
QTPF =____________________________________________________;
 se calculează costul pe o unitate de produs finit (CUPF) prin raportul dintre suma totală a
costurilor de producţie la cantitatea totală a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
 se stabileşte costul pe o unitate de producţie în curs de execuţie (CU Pex) prin aplicarea
gradului de finisare tehnică la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
 se determină costul producţiei în curs de execuţie (VPex) prin înmulţirea costului pe o
unitate de producţie în curs de execuţie cu cantitatea acesteia constatată la inventariere:
VPex =___________________________________________________________
___________________________________________________________________________

În vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea

producţiei în curs de execuţie din suma totală a costurilor de producţie:
CPF =_____________________________________________________________
___________________________________________________________________________

c) procedeul evaluării pe baza costurilor de materii prime şi materiale directe – în cazul

acestui procedeu valoarea producţiei în curs de execuţie este egală cu valoarea materiilor prime
şi materialelor directe aflate în curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efectuării
inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi şi varianta potrivit căreia, fără a apela la inventariere,
valoarea producţiei în curs de execuţie se determină în baza relaţiei:
Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total costuri de materii prime şi materiale
directe determinate pe baza datelor contabile – Cantitatea de produse fabricate ponderate
cu normele de consum şi costurile unitare ale materiilor prime
şi materialelor directe. (3.4)
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentară, uşoară şi chiar pentru
cea chimică.

69
 Metoda contabilă constă în stabilirea costului producţiei în curs de execuţie
pe baza datelor contabilităţii şi ale evidenţei operative, fără a se proceda la
inventarierea ei şi, din această cauză, are un caracter convenţional.

Potrivit acestei metode, costul producţiei în curs de execuţie se stabileşte pe fiecare tip de
produs, pe baza datelor din conturile de calculaţie care au colectat costuri pe tipuri de produse,
conturi care reflectă în debit totalul costurilor efective, iar în credit costul producţiei finite,
diferenţa reprezentând valoarea producţiei în curs de execuţie.
Formula de calcul se prezintă astfel:
CPEx = TC – (QPF x CN pf/unit.), (3.5)
unde:
CPEx - costul producţiei în curs de execuţie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CN pf/unit. – costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedentă al produselor finite.
Exemplu:
În vederea exemplificării acestei metode, vom analiza următoarele date: în
hala de producţie nr.2 a unei fabrici de mobilă se produc uşi din lemn de cireş.
La sfârşitul lunii curente se cunosc datele: uşi finisate – 32 (constatate în baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producţie –
235 000 lei, iar costul normativ al unei uşi finisate constituie 6 200 lei.
Pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii, se parcurg etapele
de lucru:
 se determină costul total al produselor finite (CPF) prin înmulţirea costului normativ al
unei unităţi de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =___________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
 se determină valoarea producţiei în curs de execuţie (VPex) prin deducerea costului
produselor fabricate din suma totală a costurilor de producţie colectate:
VPex =_____________________________________________________________________
___________________________________________________________________________

Alegerea metodei de determinare a costului producţiei în curs de execuţie reprezintă o

problemă destul de complicată. Soluţionarea ei depinde în mare măsură de particularităţile
tehnologice ale entităţii, de modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum şi
reieşind din:
- posibilităţile reale de aplicare a unei sau altei metode în practica entităţii respective;
- necesitatea simplificării procedurilor de calcul până la limita în care nu este afectată
exactitatea valorii producţiei în curs de execuţie astfel determinată;
- existenţa unui sistem automatizat de ţinere a contabilităţii şi posibilităţile acestuia.
Însă, indiferent de metoda aleasă, ea trebuie în mod obligatoriu să fie stipulată în politica
contabilă a entităţii.
După determinarea costului producţiei în curs de execuţie, ea urmează să fie înregistrată
în conturile corespunzătoare. În acest caz se întocmesc formulele contabile prezentate în tabelul
3.34:

70
 Tabelul 3.34
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Nr. Conţinutul operaţiilor economice Conturi Temei pentru
crt. corespondente înregistrare (document
primar, registru
Debit Credit
contabile etc.)
1. Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la
sfârşitul perioadei de gestiune aferente:
Notă de contabilitate
a) activităţii de bază a entităţii
b) activităţilor auxiliare ale entităţii
2. Reflectarea valorii producţiei în curs de execuţie la
începutul perioadei de gestiune următoare aferente:
Notă de contabilitate
a) activităţii de bază a entităţii
b) activităţilor auxiliare ale entităţii

Evidenţa analitică a producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipurile de produse şi servicii,

precum şi pe alte direcţii prevăzute în politici contabile ale entităţii.

71
 Tema 4

Metode de
de calculaţie a costurilor
Obiective didactice:
 înţelegerea procesului de calculaţie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice
acestuia
 însuşirea esenţei metodelor de calculaţie a costurilor;
 clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor;
 definirea obiectelor de evidenţă şi obiectelor de calculaţie în cadrul diferitor metode de
calculaţie a costurilor;
 posibilitatea aplicării metodelor clasice şi celor evoluate de calculaţie a costurilor;
 dezvăluirea contabilităţii costurilor în cadrul diferitor metode de calculaţie.

4.1 Calculaţia costului şi principiile de organizare a acesteia

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului
producţiei, acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor
utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii
consumate.
Organizarea calculaţiei costurilor se găseşte într-o strânsă legătură cu organizarea
contabilităţii costurilor de producţie.
Calculaţia costului reprezintă procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare
şi repartizarea a costurilor şi de analiză a rezultatelor finale pe purtători şi centre de
cost, în baza unor metode şi tehnici prestabilite.
Realizarea cât mai eficientă a calculaţiei costurilor presupune respectarea anumitor
principii sau reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entităţii economice, de sfera de
activitate şi de alţi factori de influenţă a organizării contabilităţii manageriale, la baza calculaţiei
costului stau următoarele principii generale:
 principiul determinării obiectului de calculaţie
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferenţă dintre obiectele de
evidenţă a costurilor şi obiectele de calculaţie, care se determină în dependenţă de ramura de
activitate şi de specificul procesului tehnologic de fabricaţie.
Obiectul de evidenţă a costurilor reprezintă un segment sau domeniu de
activitate a entităţii pentru care este util să se cunoască mărimea costurilor
suportate într-o perioadă de gestiune.
Drept obiect de evidenţă a costurilor pot servi locurile de apariţie a acestora, tipurile sau
grupele omogene de produse. În contabilitatea managerială locuri de apariţie a costurilor sunt
numite unităţile structurale a entităţii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locurile
de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor
de evidenţă se va ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor entităţii, mărimea acestora, de
componenţa centrelor de producţie şi centrelor de responsabilitate necesare, precum şi de
necesităţile de informare asupra costurilor în raport cu producţia fabricată.

72
 Aceasta ne oferă posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dată
este importantă pentru determinarea costului pe fiecare secţie, respectiv a responsabilităţilor
pentru fiecare loc de apariţie a costurilor.

Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse

(lucrări, servicii) în vederea determinării costului efectiv al acestora.

Drept obiect de calculaţie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Obiectul de calculaţie este purtător de cost în producţia individuală (industria constructoare
de maşini) sau în producţia la comandă (de exemplu, tipografii, entităţile de audit, ateliere de
reparaţii etc.). În cazul producţiei, care presupune un proces tehnologic desfăşurat în faze
succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului,
cimentului etc.) o astfel de coincidenţă nu se manifestă. Astfel, în industria textilă drept obiect de
evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesătoria, vopsirea, iar ca obiect
de calculaţie serveşte tipul de produse care trec prin fazele respective (ţesăturii).
Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea
cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc
anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor
fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.
Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:
o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;
o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe
chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;
o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.
Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculaţie,
deoarece obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitatea de calculaţie
se foloseşte pentru exprimarea cantitativă a acestui produs (măsurarea).
 principiul stabilirii metodei de calculaţie
La alegerea metodei de calculaţie a costurilor se ţine cont de o serie de factori ce
influenţează exactitatea determinării costului şi conţinutul acestuia. Astfel, asupra aplicării unei
sau altei metode influenţează particularităţile procesului tehnologic, tipul de producţie, mărimea
şi gradul de profilare şi specializare a entităţii, metodele şi tehnice adoptate de management,
obiective urmărite etc.
 principiul delimitării costurilor în timp
Acest principiu reprezintă o formă a metodei pe angajamente care permite localizarea în
cost doar a costurilor ce se referă la perioada de gestiune. În acest context, costurile de producţie
se clasifică în costuri curente, costuri anticipate şi costuri preliminate.
 principiul delimitării costurilor productive de cele neproductive
În cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor în productive şi neproductive.
Această divizare permite cunoaşterea costurilor de neeficienţă gestionară şi conducere
defectuoasă a procesului de producţie. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui:
pierderile din rebuturi, pierderi din staţionările sau întreruperea procesului de producţie,
supraconsumurile de materiale etc.
 principiul separării costurilor între producţia finită şi cea în curs de execuţie
Acest principiu se aplică la entităţile unde producţia la sfârşitul perioadei de gestiune se
prezintă parţial ca producţie în diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor între producţia
finită şi cea în curs de gestiune impune o atenţie sporită, deoarece o subevaluare a costului
producţiei nefinisată duce nemijlocit la majorarea costului producţiei finite şi invers o
supraevaluare a costului acestei producţii va produce o micşorare a costului producţiei finite.

73
 Atât în practică, cât şi în teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaţiilor
de costuri, care pot fi prezentate astfel:
 după particularităţile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse
ale fazei, produse omogene şi produse individuale);
 după momentul efectuării calculaţiei: anticalculaţie şi postcalculaţie.
Antecalculaţiile se întocmesc pentru o perioadă planificată conform normelor şi devizelor
existente la începutul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la
baza fundamentării deciziilor privind desfăşurarea procesului de producţie. Se disting mai multe
forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect, calculaţia de buget. Acestea se bazează pe
mărimi prestabilite şi îmbracă forme diverse în raport cu obiectul la care se referă.
Postcalculaţiile se întocmesc la finele perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea costurilor
aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop
determinarea indicatorilor efectivi privind costurile de producţie şi sunt utilizate pentru
executarea controlului asupra îndeplinirii previziunilor din antecalculaţii. Prin intermediul
postcalculaţiilor se determină abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza
deciziilor pe termen scurt.
 după modul de evaluare a costurilor: calculaţia costului efectiv, normat, standard;
 după periodicitatea efectuării calculaţiei: calculaţii periodice (de plan, pe faze,
postcalculul, direct-cost, standard-cost, etc.) şi neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.);
 după modul de caracterizare a costurilor: calculaţie pe elemente de cost şi pe articole de
calculaţie;
 după modul de formare şi grupare a costurilor: calculaţia pe feluri de costuri; pe locuri
generatoare de costuri (obiecte de evidenţă) şi pe purtători de costuri (obiecte de
calculaţie);
 după procedeele şi tehnicile de calculaţie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare,
de echivalenţă, etc.
Calculaţia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfăşurarea anumitor
etape succesive, ilustrate în figura 4.1.
Costul de producţie poate fi calculat pentru:
 producţia totală;
 tipuri de produse;
 unitatea de produs.
Costul producţiei totale se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Costul producţiei totale = P ex în. + Ct–- Dr – Rd – P ex (4.1)

sf
unde,
P ex în. – valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;
Ct – costuri totale de producţie
Dr – deşeuri recuperabile
Rd – rebuturi definitive
P ex sf . – valoarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
Costul unui tip de produs se calculează pe articole de calculaţie, luând în consideraţie
aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile analitice.
Costul unitar se determină ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea totală a
produsului fabricat.

74
 (1) documentarea şi gruparea costurilor de producţie pe
obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie;

(2) preluarea producţiei în curs de execuţie aferentă diferitor

obiecte de calculaţie la începutul perioadei de gestiune
(contul 215 „Producţia în curs de execuţie”);

(3) înregistrarea costurilor de producţie directe pe tipuri de

activităţi – de bază şi auxiliare (conturile 811 „Activităţi de
bază” şi 812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a costurilor
indirecte de producţie (contul 821 „Costuri indirecte de
producţie”) pe tipuri de activităţi;

(4) repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiilor

auxiliare pe obiecte de calculaţie;

(5) repartizarea costurilor activităţii auxiliare asupra

activităţii de bază şi asupra altor beneficiari;
Etapele
calculaţiei
costului (6) repartizarea costurilor indirecte de producţie ale secţiilor
de bază pe obiecte de calculaţie;

(7) evaluarea deşeurilor recuperabile şi excluderea lor din

totalul costurilor directe de materiale colectate;

(8) determinarea costului rebuturilor definitive şi scăderea lor

din totalul costurilor de producţie colectate;

(9) determinarea costului producţiei în curs de execuţie la

finele perioadei de gestiune şi excluderea acesteia din totalul
costurilor de producţie colectate;

(10) calcularea costului efectiv total şi unitar al produselor

fabricate/ serviciilor prestate

Figura 4.1. Etapele calculaţiei costului produselor fabricate (serviciilor prestate,

lucrărilor executate)
În vederea determinării costului produselor fabricate la entităţile de producţie se întocmeşte
în mod obligatoriu un raport special, numit „Calculaţia costului produselor fabricate în perioada
de gestiune” care este prezentat în tabelul 4.1. (Pentru înţelegerea modului de completare /
calculare a indicatorilor, în raport se vor include şi sumele aferente acestora).

75
 Tabelul 4.1
Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1. Soldul materiilor prime şi al materialelor la începutul perioadei de gestiune 78 610
2. Aprovizionări cu materii prime şi materiale de bază 198 320
3. Total materii prime şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1 + 2) 276 930
4. Soldul materiilor prime şi al materialelor la finele perioadei de gestiune 84 350
5. Costuri materiale directe (3 – 4) 192 580
6. Costuri cu personalul directe 114 000
7. Costuri indirecte de producţie 52 640
8. Total costuri de producţie (5 + 6 + 7) 359 220
9. Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune 77 910
10. Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune 80 130
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 – 10) 357 000
Produsele fabricate şi predate din secţii în depozite se perfectează prin documentul primar
„Bon de primire-predare”, în care se indică: numărul secţiei de producţie, numărul depozitului
unde se predau spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de măsură, cantitatea
fabricată etc.
Reflectarea costului efectiv a producţiei fabricate:
Debit 216 „Produse”
Credit 811 „Activităţi de bază”
La unele entităţi dacă produsele (serviciile, lucrările) se transmit în depozit în
perioada de gestiune şi nu sunt realizate (se prestează, se execută), acestea se
evaluează la costul bugetat, urmând ca după acesta să fie corectat cu abaterea dintre
costul efectiv şi cel bugetat.
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum
pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate
pentru evaluarea lor, de operaţiunile tehnologice, de normele de timp şi tarifele pe de salarizare,
precum şi de bugetul costurilor indirecte de producţie.
Exemplu: Entitatea produce cărţi pentru copii. În perioada de gestiune în
depozit au fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cărţi este de:
a) 11 lei;
b) 12 lei.
În baza informaţiei din Calculaţia costului producţiei fabricate în perioada de
gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1),
respectiv costul unitar efectiv este de 11,90 lei.
Conţinutul înregistrărilor contabile sunt prezentate în tabelul 4.2:
Tabelul 4.2
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Conturi Temei pentru
corespondente înregistrare
Nr. Suma,
Conţinutul operaţiilor economice (document
crt. lei
Debit Credit primar, registru
contabile etc.)
1. Reflectarea costului bugetat al producţiei
fabricate transmisă la depozit în perioada de Notă de
gestiune: contabilitate
a)
b)
2. Reflectarea abaterii dintre costul efectiv şi cel Notă de

76
 bugetat aferentă producţiei rămase în stoc la contabilitate
sfârşitul perioadei de gestiune în cazul când:
a) costul efectiv este mai mare decât costul
bugetat

b) costul efectiv este mai mic decât costul

bugetat

Dacă produsele (serviciile, lucrările) se vând (se prestează, se execută) clientului

înainte de a fi calculat costul efectiv (în timpul perioadei de gestiune), costul
producţiei vândute se evaluează la costul bugetat, urmând ca după acesta să fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel bugetat.
Utilizând informaţia din exemplu anterior, admitem că în perioada de gestiune din cantitatea
totală fabricată şi transmisă în depozit au fost vândute 20 000 unit.
Conţinutul înregistrărilor contabile prezentate în tabelul 4.3:
Tabelul 4.3
Jurnalul de înregistrare a operaţiilor economice
Conturi Temei pentru
corespondente înregistrare
Nr. Suma,
Conţinutul operaţiilor economice (document
crt. lei
Debit Credit primar, registru
contabile etc.)
1. Reflectarea costului bugetat al producţiei
fabricate transmisă la depozit în perioada de
Notă de
gestiune:
contabilitate
a)
b)
2. Reflectarea costului bugetat al produselor
Notă de
vândute în perioada de gestiune:
contabilitate
a)
b)
3. Reflectarea abaterii dintre costul efectiv şi cel
bugetat aferentă producţiei rămase în stoc la
sfârşitul perioadei de gestiune în cazul când:
a) costul efectiv este mai mare decât costul
Notă de
bugetat
contabilitate
b) costul efectiv este mai mic decât costul
bugetat

4. Reflectarea la sfârşitul perioadei de gestiune a

abaterii dintre costul efectiv şi cel bugetat
aferentă producţiei vândute în cazul când:
a) costul efectiv este mai mare decât costul
Notă de
bugetat
contabilitate
b) costul efectiv este mai mic decât costul
bugetat

Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în

care sunt vândute produsele respective, respectându-se principiul prudenţei.
Din cele menţionate reiese că există o legătură strânsă între Calculaţia costului produselor
fabricate şi Situaţia de profit şi pierdere. Deci, momentul-cheie la întocmirea Situaţiei de profit
şi pierdere îl constituie determinarea costului vânzărilor.
77
 Astfel, indicatorul „costul vânzărilor” sau „costul produselor vândute” la entităţile de
producţie se determină printr-un calcul special bazat pe datele calculării costului produselor
fabricate în perioada de gestiune.
De reţinut! În vederea stabilirii costului produselor vândute este necesar să
se determine, în primul rînd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate în cursul perioadei de gestiune este transferat în Situaţia
de profit şi pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vândute. Costul produselor
fabricate se adaugă la soldul iniţial al produselor finite pentru a obţine costul total al produselor
finite disponibile pentru vânzare în cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vândute
se calculează prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite
disponibile pentru vânzare.
Generalizând, calculul costului produselor vândute este următorul:
Situaţia de profit şi pierdere
1) Venituri din vânzări
2) Costul vânzărilor (costul produselor vândute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la începutul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfârşitul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menţionat că costul produselor vândute se reflectă prin formula contabilă:
Debit 711 „Costul vânzărilor” Credit 216 „Produse”
Iar costul serviciilor prestate, lucrărilor executate de către secţia producţiei de bază se
reflectă prin formula contabilă:
Debit 711 „Costul vînzărilor” Credit 811 „Activităţi de bază”
Astfel, se observă că costul produselor vândute este considerat o cheltuială a perioadei în
care sunt vândute produsele respective.

4.2 Esenţa metodelor de calculaţie a costului

În vederea determinării costului de producţie, fiecare entitate alege o metodă proprie de

calculaţie a costurilor, determinată de specificul procesului de producţie şi obiectivele urmărite.
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a
costurilor de producţie suportate într-o anumită perioadă de gestiune (de regulă,
lună) şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri
şi producţia care le-a cauzat, în vederea determinării costului întregii producţii
şi pe unitate de produs.
Metoda de calculaţie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc
eficient în controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricării produselor, un instrument
real de gestionare, vizând realizarea unui sistem informaţional al costurilor care să asigure
operativitate, relevanţă, simplitate, exactitate şi nu în ultimul rând satisfacerea nevoilor
informaţionale şi obiectivelor propuse de către managementul entităţii economice.
Dezvoltarea contabilităţii manageriale a dus la apariţia noilor metode de calculaţie şi în
acelaşi timp perfecţionarea celor existente. Astfel, clasificarea generală a metodelor de calculaţie
sunt prezentate în figura 4.2.

78
 Metodele de calculaţie a costului

Plenitudinea După evoluţia

Tipul costurilor
costurilor metodelor în
contabilizate
contabilizate timp

Evidenţa Evidenţa Evidenţa Evidența

Clasice Evoluate
costului costului costurilor costurilor
total parţial efective previzionate

Figura 4.2. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului

După plenitudinea costurilor metodele de calculaţie a costurilor de producţie pot fi
clasificate astfel:
 metode de calculaţie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) – prevăd
includerea tuturor costurilor de producţie efectuate în cursul unei perioade de gestiune.
Dintre acestea menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda „Standard-cost” etc.
 metode de calculaţie a costului parţial – prevăd includerea doar a anumitor costuri
generate de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre
perfecţionarea modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta în
funcţie de conjunctura pieţei şi alţi factori externi. În acest caz o atenţie deosebită se
acordă reflectării dependenţei costurilor de modificarea volumului şi structurii
producţiei fabricate, fapt ce determină clasificarea costurilor în variabile şi constante
(fixe) şi calcularea costului parţial (limitat). Drept exemplu poate servi metoda
Direct-cost, metoda costurilor parţiale.
După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia:
 metode clasice (fundamentale) – urmăresc calcularea cât mai exactă a costului efectiv
de producţie, şi cuprind: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
 metode evoluate – se caracterizează prin faptul că accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obţinerii informaţiilor necesare luării
deciziilor, şi cuprind: metoda „Standard-cost”, metoda „Direct-cost”, metoda ABC,
metoda T.H.M., Metoda Target-cost, etc.
Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este determinată de legătura strânsă între
tipul producţiei şi modul corespunzător de evidenţă a costurilor acelei producţii. De regulă,
specificul tehnologiei de fabricare determină metoda de calculaţie a costurilor care îi corespunde
cel mai bine. De exemplu, în cazul tipului de producţie individuală caracterizată prin fabricarea
de produse unicale sau în secţie mică, cum sunt construcţiile de automobile, turbinele electrice
etc. se va opta pentru metoda de calculaţie pe comenzi, între acestea existând o strânsă legătură
determinată de însăşi particularităţile producţiei respective.
Indiferent de metoda aleasă, aplicarea acesteea va fi precedată de determinarea şi
concretizarea obiectelor de evidenţă şi obiectelor de calculaţie a costurilor.

4.3 Esenţa metodelor clasice de calculaţie a costului

Privite sub aspectul apariţiei şi evoluţiei lor, metodele clasice de calculaţie a costurilor au
drept trăsătură comună faptul că urmăresc calcularea unui cost efectiv în baza datelor obţinute
după încheierea procesului de producţie sau a perioadei de gestiune pentru care se face
79
calcularea. Costul efectiv calculat cu ajutorul metodelor clasice, după ce procesul de fabricare a
avut loc este condiţionat ca un cost real. Dacă analizăm structura acestui cost, constatăm că el nu
poate fi considerat cu adevărat „real”, deoarece conţine elemente de costuri, stabilite prin calcule
delimitative sau preliminări, cum sunt: cotele din costurile anticipate ajunse la scadenţă şi
delimitate prin calcule convenţionale, preliminările pentru concedii, reparaţii capitale, etc., care
sunt costuri calculate şi nu costuri efective. În aceste condiţii rezultă că nici una dintre metodele
de calculaţie a costului efectiv nu reuşeşte să prezinte un cost real, deoarece folosesc atât
elemente de costuri efective, cât şi elemente de costuri prezumate. Pe lângă faptul că aceste
metode nu asigură stabilirea unui cost real, calcularea făcându-se cu întârziere, conduce la o
informare tardivă, lipsită de operativitate şi la reflectarea aspectelor producţiei anterioare asupra
cărora nu se mai poate acţiona. Determinarea costurilor efective, fiind o problemă rezolvabilă în
diferite moduri, în funcţie de procedeul sau tehnica de calcul impusă de particularităţile
procesului tehnologic şi de cele ale organizării producţiei şi a muncii, impune necesitatea
adoptării celor mai adecvate metode de calculaţie. Dintre metodele clasice de calculaţie,
cunoscute în literatura de specialitate şi practica economică ca fiind în măsură să răspundă
acestor cerinţe, menţionăm: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze.

4.3.1 Metoda globală

Metoda globală de calculaţie a costurilor este, uneori, denumită şi metoda simplă de

calculaţie. Prima denumire este determinată de faptul că toate costurile de producţie (directe şi
indirecte) sunt colectate la un loc, iar a doua a apărut datorită simplităţii algoritmului de
determinare a costului de producţie.
Metoda globală se utilizează la entităţile care fabrică un singur produs, execută o singură
lucrare sau prestează un singur serviciu (de exemplu, entităţile producătoare de energie, carierile
pentru substanţele minerale solide, etc.) sau care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie
primă (de exemplu, în siderurgie, unde concomitent cu fonta se obţine gazul de furnal şi zgură; la
electroliza soluţiei de sare se obţin sodă caustică, clor şi hidrogen, etc.)
Metoda globală are drept:
Obiect de evidenţă Obiect de calculaţie
Secţia cu producţie omogenă Producţia omogenă a unei secţii
Conform acestei metode, toate costurile de producţie se colectează într-un singur cont de
calculaţie sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu
prevede raportarea totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obţinute în perioadă de
gestiune respectivă. Ca urmare a faptului că în secţia sau entitatea care aplică metoda globală de
calculaţie se fabrică un singur produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producţie au
caracter de consum direct faţă de producţia obţinută.
Cu toate acestea, poate exista şi situaţia, când costurile indirecte de producţie se înregistrează
în conturile de colectare-repartizare sintetice şi analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau
parţial în conturile de calculaţie în care au fost colectate costurile directe şi care au fost deschise
pentru produsul singular sau pentru produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie primă.
Reflectarea distinctă a costurilor indirecte în cursul perioadei de gestiune se consideră necesară
datorită faptului că facilitează urmărirea pe compartimente de activitate şi stabilirea răspunderilor
pentru urmărirea lor; determinarea costului de producţie pe articole de calculaţie; elaborarea
bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculează astfel:
 la entităţile care fabrică un singur produs, conform relaţiei:
Costul unitar efectiv = Costuri de producţie directe + Costuri indirecte de producţie
(4.2)
Cantitatea de producţie obţinută

80
 la entităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, costurile de producţie
colectate global se repartizează pe tipuri de produse prin procedeul coeficienţilor de
echivalenţă.

4.3.2 Metoda de calculaţie pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la entităţile cu producţie

individuală, precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că
produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi:
 entităţile constructoare de maşini, nave, avioane;
 tipografii, fabricile de mobilă;
 entităţile de audit;
 entităţile de reparaţii maşini şi utilaje, etc.
În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate
de obiect de calculaţie - tipurile de produse lansate cu comanda
respectivă.
O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special
proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La entităţi pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) – se aplică
pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru
fabricarea produselor de bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene)
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a
produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.
Schema organizării metodei pe comenzi la o entitate este redată în figura 4.3.

Primirea Registrul de Fişa de evidenţă analitică

comenzii de evidenţă a Lansarea
„Comanda” a costurilor aferente
la clienţi comenzilor comenzii
comenzii

Documente înregistrarea
justificative

Figura 4.3. Schema organizării metodei pe comenzi la o entitate

Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:
I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);
II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;
III. întocmirea documentului „Comanda”;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a costurilor
comenzii;
VI. alcătuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.

81
 În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se lansează în
producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic
individual.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe
centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).
Înainte de lansare în producere, fiecărei comenzi primite de la client i se atribuie un simbol
cifric, preluat din Registrul comenzilor. După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte
pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice.
Concomitent aceste norme mai sunt indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei
comenzi aşa ca fişe-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de
însoţire, etc.
Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se
referă. Aceasta asigură colectarea corectă a costurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care
poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea
comenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii
subdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în
vederea executării comenzii. În el se indică următoarele date:
o data lansării comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care
urmează a fi fabricate (prestate);
o secţia executoare;
o termenul de îndeplinire a lucrării;
o preţul de vânzare, etc.
Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi
termenul de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se
deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în
contabilitatea entităţii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne
în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.
Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun
documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul
primar.
Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă analitică
a costurilor pe comenzi”.
În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a costurilor se înregistrează sumele
referitoare la costuri directe (materiale şi cu personalul) utilizând în acest scop articole de
calculaţie adoptate de entitate. Costurile indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în
întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare
stabilită în Politici contabile, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se
reflecte în final.
O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură
unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia.
În aşa caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul costurilor înregistrate în fişă
reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării
comenzii – totalul costurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la
sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul
producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se

82
calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul
de produse care fac obiectul comenzii.
Exemplu: Pe parcursul lunii ianuarie 201N în secţia mecanică a unei
uzine se execută 3 comenzi:
Comanda 205 (produs – bucşă conică, cantitatea fabricată 50 buc.);
Comanda 206 (produs – racord);
Comanda 207 (produs – colţ de metal).
Data începerii lucrărilor de executare a comenzii nr.205 – 05.01.201N, iar data finisării
lucrărilor – 12.01.201N.
În vederea executării comenzii nr.205 au fost suportate următoarele costuri de producţie:
1) Extras din Fişa de evidenţă a timpului de muncă
Nr. Nume, prenume Număr Numărul Nr. zilelor Tarif, lei/ora
tabelar comenzii lucrate
1. Melenti V. 05 205 5 30
2. Sîrbu I. 08 205 3 35
2) Informaţii privind costurile materiale directe
Data Nr. fişei-limite Denumirea Cantitatea, kg Cost, lei/kg Numărul
de consum materialelor comenzii
05.01 56 Nr.1 100 250 205
08.01 57 Nr.2 35 420 205
3) Alte costuri directe
Data Nr. facturii Denumirea serviciilor Furnizor Suma, lei Numărul
fiscale comenzii
07.01 DV 4283878 Energie electrică SA „Union 4 440 205
tehnologică Fenosa”
09.01 JJ 1731649 Gaze naturale în scopuri SA „Moldova 3 967 205
tehnologice Gaz”

Totalul costurilor indirecte de produse acumulate pe parcursul lunii au constituit 42 400 lei,
care se repartizează pe tipuri de comenzi în raport cu numărul de maşini – ore lucrate (comanda
205 – 80 ore, comanda 206 – 150 ore, comanda 207 – 50 ore).
De completat, Fişa de evidenţă analitică a costurilor pe comanda 205 (tabelul 4.4) şi de
calculat costul efectiv al acesteia.
Soluţie:
Tabelul 4.4
„Fişa de evidenţă analitică a costurilor de producţie pe comanda Nr. 205”
Data începerii lucrărilor Produs _________ Cantitate __________
«___» __________ 201_ Data finisării lucrărilor «___» _____________ 201_
Costuri materiale directe
Data № Fişei-limită Cantitatea Cost, lei/unit. Suma, lei
de consum

Costuri cu personalul directe

Data Număr tabelar Timp efectiv Tarif, lei/oră Suma, lei
lucrat, ore-om

83
 Alte costuri directe
Data № facturii Furnizor Denumire Suma, lei
fiscale

Costuri indirecte de producţie

Numărul Baza de Coeficient de repartizare Suma, lei
comenzii repartizare

Calculaţia costului

Denumirea elementelor de costuri Suma, lei

Costuri cu materiale directe
Costuri cu personalul directe
Alte costuri de producţie directe
Total costuri de producţie directe
Costuri indirecte de producţie
Costul total al producţiei
Costul unitar al producţiei

Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se

predau parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului,
înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se
evaluează la cost bugetat, urmând ca după executarea definitivă a
comenzii, acesta şi fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi
cel bugetat.
Avantajele metodei:
- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai după
terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;
2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa costurilor
pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor
primare şi în reflectarea lor în contabilitate.

Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate şi fără

4.3.3.
semifabricate
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la entităţile cu producţie de masă sau de
serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de
prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu:
industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor entităţi concrete cu
producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de
probleme importante între care putem menţiona:
 stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
84
  reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
 repartizarea costurilor de producţie între două sau mai multe produse obţinute din
aceeaşi fază.
Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în
punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de
faze de calculaţie.
Exemple de faze:
- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;
- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3) fabricarea
mustului primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.
După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite
fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind costurile ocaziţionate şi
producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie,
restructurarea organizatorică a entităţii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei ş.a.,
sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării lor.
În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de
evidenţă este considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse
fabricate.
Costurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa
medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare
şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise
analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar costurile indirecte de producţie
colectate în contul 821 „Costuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la
nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul producţiei
fabricate se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate
omogenă de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante:
 cu semifabricate;
 fără semifabricate.

Varianta cu semifabricate se poate aplica la entităţile caracterizate prin producţie în

masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează.
Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse,
sau cînd o parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor,
ţesăturilor.
Caracteristica aplicării acestei variante:
o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt
consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor
beneficiari;
o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul
costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de
calculaţie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor
primite din fazele anterioare şi a costurilor de producţie directe şi indirecte din faza
respectivă;
o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu
de finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat
pentru producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.
Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse”
subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor

85
 trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează costurile
de producţie pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de
calculaţie următoare.
Exemplu: La o fabrică textilă sunt organizate trei faze tehnologice. Situaţia
costurilor de producţie efectuate, a semifabricatelor şi produselor finite obţinute
după fiecare fază tehnologică este prezentată în figura 4.4.

Costuri de
producţie

Faza I Faza II Faza III

Filatura Ţesătoria Vopsirea
Costuri de producţie Costul semifabricatelor din faza I Costul semifabricatelor din faza
50 000 lei – lei II – lei
Costuri de producţie ale fazei II – Costuri de producţie ale fazei III –
30 000 lei 20 000 lei
Costul semifabricatelor Costul semifabricatelor (ţesături Costul produselor finite (ţesături
(firelor) – lei brute) – lei colorate) – lei

Figura 4.4. Evidenţa costurilor, a semifabricatelor

şi produselor finite la o fabrică textilă.

Soluţie:
Contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate conform metodei de
calculaţie a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producţie:

2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute din faza I (firelor):

Faza II
1)

2)

3)

Faza III
1)

2)

86
 3)

Varianta cu semifabricate prezintă următoarele avantaje:

1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în procesul
de producţie , mai ales atunci când există faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem menţiona: este complicată, necesită un volum mai
mare de lucru, deoarece trebuie permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în
producţie.
Varianta fără semifabricate. Conform acestei variante nu se calculează costul după
fiecare fază ci numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se
bazează pe considerentul că din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci
producţie în curs de execuţie, care trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se
depozitează atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de
producţie.
În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele
aspecte:
1) costurile directe se identifică pe faze şi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate;
2) costurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după care
se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determină prin însumarea costurilor din toate fazele ce au
contribuit la fabricarea lui.
Contabilitatea costurilor şi calcularea costului producţiei fabricate, conform metodei de
calculaţie a costurilor pe faze, varianta fără semifabricate.

În baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor şi calcularea

costului producţiei fabricate prin metoda pe faze în varianta fără calculare a costului efectiv al
semifabricatelor va fi următoarea:
Faza I
1) Colectarea costurilor de producţie:

Faza II
1) Colectarea costurilor de producţie:

Faza III
1) Colectarea costurilor de producţie:

2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate:

În comparaţie cu varianta cu semifabricate, varianta fără semifabricate prezintă avantaje:

este mai simplă şi necesită un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
87
 1) scade exactitatea calculului costului de producţie;
2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest
scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menţionat că costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaţie pe
faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum şi costul efectiv al fiecărei faze,
conform metodei de calculaţie pe faze, varianta fără calcularea costului semifabricatelor se
repartizează pe tipuri de producţie fabricată în raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile procesului
tehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria
extractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se
utilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele
din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi
vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul
lucrărilor de evidenţă a costurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

4.4 Esenţa metodelor evoluate de calculaţie a costului

Deşi costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaţie a costurilor, după
ce procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaţiei costurilor
demonstrează, iar practica economică confirmă contrariul. Astfel, dintr-o simplă analiză a
conţinutului costului efectiv, rezultă unele elemente care îi alterează aşa-numitul „conţinut real”.
Este vorba despre elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminări, cum
sunt cotele-părţi din costurile anticipate ajunse la scadenţă şi delimitate prin calcule
convenţionale, preliminările de concedii, reparaţii capitale, normele de amortizare, etc.
În condiţiile perfecţionării organizării şi conducerii entităţilor la nivel mondial, au fost
depuse eforturi în vederea elaborării unor noi metode care să simplifice şi să faciliteze calculaţia
costurilor de producţie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaţie a costurilor care
reflectă treptele evolutive ale calculaţiei şi tendinţa generală manifestată în toate ţările pentru
modernizarea continuă a acesteia. Ele se încadrează în categoria metodelor evoluate sau
evolutive de calculaţie apărute ca urmare a trecerii la o calculaţie perfecţionată.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost,
metoda T.H.M. (tarif-oră-maşină), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe
activitate), metoda Target-cost (cost-ţintă), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularităţile specifice de calculaţie pe care se
fundamentează, au unele principii comune:
 proiectarea în baza experienţei şi a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
 urmărirea operativă a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de
producţie, asigurându-se, astfel, o analiză permanentă a modului de desfăşurare a
activităţii, rezultatelor, cauzelor abaterilor şi a responsabilităţilor pentru acestea;
 raţionalizarea lucrărilor de culegere, prelucrare şi transmitere a datelor pentru
reducerea costului calculaţiilor;
 integrarea calculaţiei costurilor în sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare
automată a datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaţie a costurilor în entităţile autohtone necesită
integrarea acestora în noile procedee de organizare, lansare şi urmărire a producţiei. Trebuie de
menţionat că, prin conţinutul lor, aceste metode asigură satisfacerea cerinţelor impuse de
sistemul informaţional modern al costurilor, cum sunt: operativitate, relevanţă, simplitate şi
exactitate.

88
 4.4.1 Metoda Standard-cost

Metoda Standard-cost a apărut în 1901 în SUA sub denumirea de „sistemul costurilor

estimative” (Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de către inginerii
care se ocupau de organizarea ştiinţifică a producţiei şi a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth,
C.G. Barth, etc. Printre aceştia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniţiatorul metodei
Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pînă atunci, care calculau costul după
finisarea procesului de fabricaţie, metoda costurilor standard promovează pentru prima dată
ideea calculării cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare.
În esenţă, metoda Standard – cost constă în stabilirea anticipată a unui cost
standard pentru producţia ce urmează a fi fabricată în baza standardelor
elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi comparaţie
a costului efectiv, obţinut de entitate, cît şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în
care trebuie să se desfăşoare producţia.
Standardele reprezintă mărimea maximală a costurilor de producţie necesare pentru
fabricarea unei unităţi dintr-un anumit tip de produs.
Entităţile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze:
 standarde fizice (cantitative)
 standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi
anume, în unităţi de măsură specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) şi în timp de lucru (secunde,
minute, ore, zile, luni, ani) necesar. De aici rezultă că ele pot fi standarde de materiale, de muncă
sau de producţie.
Standardele fizice se elaborează de către personalul tehnic în baza documentaţiei tehnice,
avându-se în vedere condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. În general, ele au o
valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de apariţia unei
modificări în tehnologia de fabricaţie a produselor sau a unor situaţii noi, apărute pe parcurs.
Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se calculează de
către economişti-contabili prin aplicarea preţurilor materialelor şi tarifelor de retribuire la
standardele fizice de materiale şi manoperă. Tot în categoria standardelor valorice se includ:
standarde de costuri indirecte sau bugetele de costuri indirecte. Spre deosebire de standardele
fizice, standardele valorice au o stabilitate mai mică în timp, datorită modificărilor de preţuri şi
tarife care au o frecvenţă mare.
Întrucât controlul costurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se
stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele
sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei.
Standardele pot fi calculate prin două metode în baza datelor:
 anilor precedenţi (în medie pe 3 ani);
 cercetărilor de inginerie.
A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.
Metoda standard-cost se aplică mai mult de entităţile producătoare, la care ciclul de producţie
constă dintr-un şir de operaţiuni succesive.
Pentru activitatea de producţie se elaborează:
 standarde de costuri materiale directe;
 standarde de costuri cu personalul directe ;
 standarde de costuri indirecte de producţie.
Costurile standarde privind consumul de materiale directe se divizează în:

89
 1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de preţ.
1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei
Deşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare = 1leu
Standard cantitativ = kg Standard de preţ = lei

Costurile standarde privind munca directă se divizează în:

1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind costurile indirecte de producţie se divizează în:
1) standarde pentru costuri indirecte de producţie variabile (baza de repartizare - nr. de ore
lucrate);
2) standarde pentru costuri indirecte de producţie constante (baza de repartizare - volumul
fizic de producţie).
Pe baza standardelor de costuri elaborate se calculează costul standard al producţiei fabricate.
În acest scop se întocmeşte „Fişa costului standard” pentru fiece tip de produs ce urmează să fie
fabricat.
Conform metodei standard – cost, abaterile se determină prin intermediul unor calcule
speciale, având la bază însă compararea între costurile efective şi cele standard.
Cîteva reguli generale de analiză a abaterilor de la standarde:
1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cînd costurile efective sunt mai
mici decât costurile standarde sau cînd profitul efectiv este mai mare decît
profitul standard, fiind un semn al eficienţei şi invers, abaterile sunt
nefavorabile (N) cînd costurile efective sunt mai mari decât costurile
standarde sau cînd profitul efectiv este mai mic decît profitul standard,
fiind un indicator al ineficienţei entităţii;
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaţional, iar cele
nefavorabile - la diminuarea acestuia;
3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens decît în cazul aceluiaşi volum
de activitate şi anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi ajustate
la activitatea efectivă;
4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă (cantitate) şi
abateri de preţ (calitate);
5) abaterea de preţ reprezintă diferenţa dintre preţul efectiv şi cel standard,
înmulţită cu cantitatea totală efectivă;
6) abaterea de eficienţă reprezintă diferenţa dintre cantitatea efectivă şi cea
standard, înmulţită cu preţul standard.
Abaterile de la costurile standard se urmăresc pe cele patru grupe mari de costuri:
 materiale directe;
 cu personalul directe;
 indirecte de producţie variabile;
 indirecte de producţie constante.

Abaterile pot fi urmărite pe următoarele direcţii, ilustrate în figura 4.5:

90
 de cantitate

de la costurile directe
de preţ
de materiale standard

de la costurile directe de timp

Abateri
cu personalul
standard de tarif
de eficienţă
de la costurile indirecte de
de la costurile producţie variabile standard de preţ
indirecte de
producţie standard de la costurile indirecte de
producţie constante standard de volum

de consum

Figura 4.5 Clasificarea abaterilor conform metodei Standard – cost

a) Abaterile de la costurile de producţie de materiale directe standard

Abaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculate pentru volum efectiv.

Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculată pentru volum
efectiv) * P stand
Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ
În cazul în care Q ef a aprovizionărilor  Q ef a consumului, atunci
Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ

b) Abaterile de la costurile de producţie cu personalul directe standard

Abaterea totală = CDP ef – CDP stand recalculate pentru volum efectiv.

Abaterea de eficienţă (de timp) = (Timp ef lucrat – Timp stand recalculat pentru volum
efectiv) * Tarif stand
Abaterea de preţ (de tarif) = (Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef.

c) Abaterile de costurile indirecte de producţie variabile standard

Abaterea totală = CIPV ef – CIPV stand aferent volumului efectiv

Abaterea de eficienţă (de costuri) = (Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand
aferentă volumului efectiv) * K repartizare stand
Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.

d) Abaterile de la costurile indirecte de producţie constante standard

Abaterea totală = CIPC ef – CIPC stand recalculate

pentru volum efectiv
Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand  V stand.– CIPC stand  V ef

Exemplu: Pentru o mai bună înţelegere a modului de stabilire şi

urmărire a abaterilor de la costurile standard, vom analiza un exemplu
concret (tabelul 4.5).
91
 Tabelul 4.5
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Costuri materiale directe 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2.Costuri cu personalul directe 10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră
3. Costuri indirecte de producţie variabile
9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră
(baza de repartizare – număr de om-ore)
4. Costuri indirecte de producţie constante
(baza de repartizare – 5 000 lei 4 640 lei
volumul fizic de producţie)
5. Cantitatea produselor fabricate (vîndute) 120 000 buc. 116 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile şi de indicat cauzele posibile ale apariţiei
acestora.
Soluţie:
a) Abaterile de la costurile de producţie de materiale directe standard

b) Abaterile de la costurile de producţie cu personalul directe standard

c) Abaterile de costurile indirecte de producţie variabile standard

92
 d) Abaterile de la costurile indirecte de producţie constante standard

Metoda Standard-cost, urmărind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele ştiinţifice
previzionale şi pe controlul bugetar, şi-a găsit o largă răspîndire datorită avantajelor ce le
reprezintă, dintre care menţionăm:
1) influenţează favorabil modul de organizare şi conducere a proceselor economice şi, în
special, tehnologia fabricaţiei;
2) asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie şi a măsurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigură o informare operativă şi complexă asupra abaterilor faţă de costurile standard,
creând condiţii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice şi la
nivelul conducerii entităţii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producţie;
5) permite stabilirea răspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (şef de secţie, sector etc.) şi pînă la executanţi;
6) simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri generatoare de
costuri (secţii, sectoare, ateliere etc.) şi nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezintă şi unele dezavantaje. Ele se
referă la faptul că informaţiile furnizate de această metodă sunt deosebit de eficiente pentru
fundamentarea unor decizii pe termen lung, însă nu în aceeaşi măsură pot fi utilizate pentru
fundamentarea unor decizii pe termen scurt, deoarece se referă la totalitatea costurilor în care
costurile constante sunt cele ale perioadei, neschimbate, indiferent de felul şi numărul produselor
fabricate, ca urmare a lipsei legăturii directe de cauzalitate între perioada calendaristică şi
perioada de fabricaţie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situează printre metodele eficiente de conducere
prin costuri a activităţii economice care merită a fi studiată în vederea găsirii posibilităţilor de
aplicare la entităţile din ţara noastră.
Ea poate fi aplicată în Republica Moldova, însă costul standard nu se consideră un cost
normal de producţie. Deci, abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele
financiare. Prin urmare, abaterile vor fi adăugate sau scăzute la/din costul standard, rezultând
costul efectiv al producţiei obţinute.

4.4.2. Metoda de calculaţie Direct – cost

Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmăreşte legătura de cauzalitate liniară
dintre produse şi costuri, vizând determinarea costului producţiei fabricate numai în baza
costurilor variabile.
93
 Noţiunea de „direct” trebuie legată de particularitatea metodei de a calcula costul
produselor, lucrărilor sau prestărilor numai în baza costurilor a căror mărime variază direct cu
volumul producţiei, considerându-se că aceste costuri sunt cele variabile.
Concepţia de bază a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor
fabricate numai în baza costurilor variabile, şi anume:
 costurilor de producţie directe de materiale;
 costurilor de producţie cu personalul directe;
 costurilor indirecte de producţie variabile.
De aceea, unii autori şi, în special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca „metoda
costurilor variabile” sau „metoda Variabil-cost”.
Exemplu: O entitate utilizează pentru necesităţi interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoaşte următoarea informaţie despre costurile efectuate pentru
fabricarea unei unităţi din produsul “AB”:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca directă (inclusiv CASM) – 2,60 lei;
- costuri indirecte de producţie variabile – 3,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 2,90 lei;
- costuri indirecte de producţie constante – 2,10 lei;
- cheltuieli administrative constante - 3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producţie, dacă s-au
fabricat 1 240 unităţi din produsul “AB”.
Soluţie:
Costul total al producţiei fabricate după metoda VARIABIL-COST =

Problema de bază a acestei metode o constituie separarea corectă a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculează în concepţia metodei este marja de contribuţie,
care mai este cunoscut şi sub denumirea de „contribuţia de acoperire” sau „contribuţia
marginală”.

Marja de contribuţie = Venitul din vînzări – Costuri şi cheltuieli operaţionale variabile (4.3)

Exemplu: O firmă se caracterizează prin următorii indicatori corespunzători

unei perioade de gestiune:
- venituri din vînzări - 200 000 lei;
- costuri de producţie - 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale şi administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mărimea marja de contribuţie ?
Soluţie:
Marja de contribuţie =

Marja de contribuţie este destinată pentru acoperirea costurilor şi cheltuielilor operaţionale

constante după care contribuie la obţinerea profitului. În aceste condiţii, pentru stabilirea
rezultatului operaţional (RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematică:

Rezultatul operaţional = Marja de contribuţie - Costuri şi cheltuieli operaţionale constante (4.4)

94
 Exemplu: O entitate planifică să vîndă 200 000 unităţi din produsul B. Se
cunoaşte că cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile şi
cheltuielile variabile reprezintă 60% din preţul de vînzare.
Se cere, de determinat preţul de vînzare al unei unităţi de produs care
este necesar de stabilit pentru a obţine un profit operaţional în sumă de 100
000 lei.
Soluţie:

Exemplu: Din datele entităţii au fost extrase următoarele date:

Preţ de Costuri Volumul Marja de Costuri Rezultatul
vînzare variabile vînzărilor contribuţie constante operaţional
(lei/unit) (lei/unit) (unit) (lei) totale (lei)
1 2 3 4 5 6=
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lipsă şi de prezentat modul de calculare a acestora.
Soluţie:

Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele

financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii:
1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)

2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci

RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiţională)

95
 3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională).
Diferenţa care apare între profiturile calculate, conform celor două metode, este rezultatul
influenţei a doi factori, şi anume:
• variaţiei stocurilor de produse finite;
• comportamentului costurilor constante unitare în raport cu evoluţia
volumului fizic al producţiei.
Această diferenţă poate fi demonstrată şi prin calcul, în felul următor:
Diferenţa dintre profiturile
= (Si216 – Sf216) x CIPC/unit., (4.5)
calculate conform celor două metode
Utilizarea diverselor metode de calculaţie a costurilor influenţează şi asupra modului de
întocmire şi prezentare a Situaţiei de profit şi pierdere. Forma acestui raport întocmit în cazul
utilizării metodelor absorbante este o formă răspândită, întocmită conform prevederilor legale şi
este destinată tuturor categoriilor de utilizatori, pe când forma Situaţiei de profit şi pierdere
întocmit în cazul utilizării metodei Direct-cost este rar întâlnită şi reprezintă un raport intern
destinat doar conducerii întreprinderilor.
Exemplu: De întocmit Situaţia de profit şi pierdere, conform metodei
absorbante (tradiţională) şi metodei Direct-cost, precum şi de explicat cauza
apariţiei diferenţei dintre rezultatele financiare calculate conform celor două
metode.
Se cunosc următoarele date: o entitate fabrică un singur tip de produs.
Din evidenţa contabilă a acestei entităţi au fost extrase următoarele date corespunzătoare
anilor 201N şi 201N+1, prezentate în tabelul 4.6:
Tabelul 4.6
Datele iniţiale:
Nr Indicatori Anul 201N Anul 201N+1
1. Volumul producţiei, buc. 2 000 2 000
2. Volumul vânzărilor, buc. 1800 2 100
Costuri de producţie totale, dintre care: 11 500 11 500
a) costuri directe de materiale 3 500 3 500
3. b) costuri directe cu personalul 3 000 3 000
c) costuri indirecte de producţie variabile 2 000 2 000
d) costuri indirecte de producţie constante 3 000 3 000
Cheltuieli de destribuire totale, dintre care: 900 1 500
4. a) variabile 600 900
b) constante 300 600
Cheltuieli administrative totale, dintre care: 1 500 2 000
5. a) variabile 300 650
b) constante 1 200 1 350
6. Venituri din vânzări, lei 12 500 18 000
Soluţia:
Tabelul 4.7
Situaţia de profit şi pierdere, conform metodei absorbante
Nr. Anul
Indicatori Anul 201N
crt. 201N+1
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor1
3. Profit brut (1 -2)

96
 4. Alte venituri ale activităţii operaţionale
5. Cheltuieli de distribuire
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli ale activităţii operaţionale
8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7)
1
Costul vânzărilor (201N) =

1
Costul vânzărilor (201N+1) =

Tabelul 4.8
Situaţia de profit şi pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr. Anul Anul
Indicatori
crt. 201N 201N+1
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor2
Cheltuieli operaţionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli de destribuire variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaţionale variabile
4. Marja de contribuţie (1 -2 – 3)
Costuri şi cheltuieli operaţionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producţie constante
5.
b) cheltuieli de destribuire constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaţionale constante
6. Rezultatul operaţional (4 – 5)
2
Costul vânzărilor (201N) =

2
Costul vânzărilor (201N+1) =

Explicarea diferenţelor dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor două metode se
poate efectua în felul următor:
Pentru anul 201N: În anul 201N volumul vânzărilor ( buc.) este mai _________ decât
volumul producţiei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaţională calculată în baza
metodei Direct-cost ( lei) este mai _________ decât pierderea operaţională calculată în
baza metodei absorbante ( lei). Diferenţa dintre pierderi este de __________ lei, care poate
fi demonstrată şi prin relaţia de calcul cunoscută:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Pentru anul 201N+1: În acest an lucrurile stau invers, adică volumul vânzărilor ( buc.)
este mai __________ decât volumul producţiei ( buc.). Reieşind din situaţiile prezentate mai
97
sus rezultă, că în aceste condiţii rezultatul operaţional calculat conform metodei Direct-cost trebuie să
fie mai ___________ decât rezultatul operaţional calculat în baza metodei absorbante. În exemplul
nostru, această regulă este respectată, şi anume profitul operaţional calculat conform metodei Direct-
cost constituie _________ lei, iar după metoda absorbantă – __________ lei.
Diferenţa dintre profituri este de ____________ lei, care poate fi demonstrată şi prin relaţia de
calcul cunoscută:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Avantajele metodei „Direct-cost”:
 permite constatarea raportului între costuri şi volumul producţiei;
 simplifică operaţiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renunţă la
repartizarea costurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din
marja de contribuţie;
 permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce
măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui;
 asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen
scurt;
 uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante şi urmărirea acestora
în toată complexitatea lor.
Dezavantajele metodei „Direct-cost”:
 dificultatea separării consturilor constante de costurile variabile;
 evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca în
contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca
informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în
contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-
cost" putem să le comparăm în tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului
Nr. Metoda tradiţională Metoda „Direct-cost”
crt
1. Este necesară pentru întocmirea rapoartelor Nu se acceptă pentru întocmirea rapoartelor
externe. externe.
2. Costurile indirecte de producţie constante Costurile indirecte de producţie constante
se includ în costul producţiei fabricate. nu se includ în costul producţiei fabricate.
3. Accentuează profitul. Accentuează marja de contribuţie.
4. Are un profit mai înalt în cazul în care Are un profit mai înalt în cazul în care
producţia depăşeşte vânzările. vânzările depăşesc producţia.
5. Nu permite managerului să ia decizii Permite managerului să ia decizii corecte
corecte privind modificarea sortimentului privind modificarea sortimentului produ-
produselor fabricate. selor fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici eficiente Permite efectuarea unei politici eficiente de
de formare a preţului. formare a preţului.
În prezent utilizarea de către entităţile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a
costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor duce la neconcurenţa produselor. În
acelaşi timp experienţa altor ări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor
este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă costurile) şi obţinerii
profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor.

98
 În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le
prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul entităţilor din Republica
Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea,
evidenţa şi urmărirea costurilor.

4.4.3 Alte metode evoluate de calculaţie

Metoda ABC (Activity Based Costing)

Extinderea noilor tehnologii de comunicare şi informare se consideră a fi un alt factor de
influenţă. Dezvoltarea acestora oferă posibilităţi noi în cadrul contabilităţii manageriale. O
finalitatea a acestei dezvoltări este aplicarea contabilităţii costurilor pe tranzacţii sau aplicarea
metodei ABC.
Potrivit terminologiei adoptate de institutul Contabililor Autorizaţi, calculaţia costurilor
pe activităţi constă în determinarea centrelor de cost, în funcţie de beneficiul adus de activităţile
indirecte (controlul calităţii, lansarea comenzii, achiziţionarea etc.). Esenţa acestei metode are la
bază ideea că activităţile sunt acelea care consumă resurse. În acest context reiese că producţia
consumă activităţi, iar activitatea resurse.
Pentru punerea în aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri să dispună
de o vastă informaţie la fiecare din etapele de mai jos:
 profilarea (identificarea) activităţilor
În acest scop poate fi folosite diagrama fizică a locului de lucru care va constitui şi baza
de identificare a activităţilor. Astfel se vor delimita activităţile principale şi cele secundare.
Pentru analiza mai exactă a activităţilor este necesar de acumulat informaţii cât mai corecte
despre fiecare post de lucru din activitatea dată prin intervievare sau prin utilizarea fişei de
pontaj. Mărimea şi complexitatea entităţii vor fi factori decisivi ai numărului de centre de
activităţi (nu mai mult de 20 centre).
 Comasarea costurilor activităţilor (evaluarea resurselor consumate de activităţi)
La această etapă pentru activităţile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu
etapa precedentă, de exemplu, să se strângă date şi despre utilizarea timpului de muncă,
echipamentului, etc.
Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor atât de detaliat, încât să dea o nouă
perspectivă, care arată pentru ce şi cum s-au utilizat resursele. Având informaţia dată conducerea
poate lua decizii vizavi de fiecare activitate în parte. Utilizarea subactivităţilor va oferi o imagine
mai clară asupra costurilor şi, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului.
 Selectarea determinanţilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate
Determinantul de cost, în cazul acestei metode reprezintă volumul capacităţii de muncă
dintr-o activitate. Pentru o reuşită este necesar ca fiecare centru de cost de activitate să fie
omogen. De asemenea indicatorii aleşi trebuie controlaţi periodic, pentru a asigura valabilitatea
lor şi în momentul prezent.
Există trei tipuri de determinanţi de cost:
1. Volumul rezultatelor activităţii (exemplu: în centru de activitate “activitatea de
achiziţionare”- determinantul de cost este numărul de ordine de achiziţie).
2. Volumul sau complexitatea activităţii sau rezultatului. Apar atunci când există diferite
costuri de achiziţie şi când este posibil alocarea exactă a gamelor de produse
(exemplu: achiziţionarea materiei prime din diferite ţări).
3. Determinanţi de cost circumstanţiali. Se utilizează acolo unde un factor circumstanţial
de bază determină cantitatea de muncă aferentă unei activităţi (exemplu: numărul
mare de furnizori pentru activitatea de achiziţionare, dacă el este un factor important
în luarea deciziilor de achiziţie).
 Calculul costului unitar pe determinatul de cost

99
 Calculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul
activităţii şi volumul determinantului de cost.
 Determinarea costului activităţii şi alocarea acestora pe obiecte de calculaţie
La această etapă se determină activităţile necesare fiecărui obiect de calculaţie – produs,
iar suma costurilor inductorilor acestor activităţi reprezintă costul produsului fabricat.
Costurile directe se colectează în contul de evidenţă a costurilor de producţie 811
„Activităţi de bază”. Cât priveşte costurile activităţilor, acestea pot fi înregistrate în contul de
evidenţă a costurilor indirect de producţie 821„Costuri indirecte de producţie” pe subconturi
deschise pe tipuri de activităţi identificate.
Această metodă are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor
indirecte de producţie în comparaţie cu metodele tradiţionale, ceea ce face posibilă eliminarea
convenţionalismul din procesul de repartizare şi alocare a acestor costuri.
Stabilind o legătură între activităţi şi costurile de resurse, metoda ABC duce la aplicarea
metodei managementului pe activităţi (ABM). Utilizarea acestei metode în cadrul entităţii este o
decizie strategică, care se ia la nivel general, dar care utilizează informaţia furnizată de
contabilitatea managerială obţinută prin metoda ABC. Oportunitatea unei asemenea decizii se
apreciază printr-o analiză profundă a caracteristicilor organizaţionale a entităţii în contextul cum
acestea operează.

Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)

Înlocuirea tot mai accentuată a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecţionării
metodelor de calculaţie a costurilor. Astfel, în 1962 cercetătorul american Spencer T. a prezentat
metoda cunoscută sub denumirea T.H.M. (în franceză Taux-Heur-Machine) sau tarif-oră-maşină
(T.O.M.).
Aplicarea metodei T.H.M. necesită luarea unor măsuri, în cadrul entităţii, în vederea
elaborării lucrărilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde
toate costurile directe şi indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumită maşină sau
grup de maşini. Cunoscând T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale
produselor şi apoi la urmărirea a acestora în raport cu costurile efective, în vederea cunoaşterii
eficienţei activităţii.
Aplicarea acestei metode necesită parcurgerea următoarelor etape:
1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producţie (locurilor care
ocazionează costuri), în dependenţă de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea maşinilor
utilizate şi randamentul acestora; dimensiunile şi puterea instalată, personalul necesar; valoarea
maşinilor; numărul anual al orelor de lucru, etc.
Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaţiunilor
care se execută în cadrul lor sau a maşinilor din care este formată grupa respectivă. Numărul lor
se fixează în funcţie de nomenclatura producţiei, dotarea tehnică, etc. Odată fixate, ele se înscriu
într-un Nomenclator al centrelor de responsabilitate, în care se înregistrează denumea şi numărul
lor, principalele caracteristici funcţionale.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie al fiecărui
centru. Aici, se analizează atât gradul de calificare, cât şi vârsta şi sexul muncitorilor pentru a se
cunoaşte nivelul solicitărilor biologice în concordanţă cu randamentul maşinilor din dotare.
Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc în funcţie de situaţiile
din anii precedenţi, respectiv în funcţie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de
muncă manuale.
3. Elaborarea bugetului operaţional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de
entitate în decurs de un an, trimestru, lună. La baza întocmirii bugetului operaţional stau
calculaţiile de plan şi costurile din anul de bază. În anul de plan se pot produce modificări faţă de
anul de bază. Fiecare modificare survine cu motivaţia ei. Nu se pot face modificări fără calculaţii
riguroase. În acest scop se pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care îi
conferă bugetului operaţional un caracter flexibil.
100
 4. Repartizarea costurilor din bugetul operaţional. Costurile indirecte se repartizează pe
centre de producţie (responsabilitate) utilizându-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de
funcţionare a maşinilor, suprafaţa de producţie, efectivul de lucrători, puterea instalată etc.
5. Determinarea numărului de ore funcţionale de care depinde modul de execuţie calitativ a
metodei T.H.M. Astfel acest indicator se determină ţinând cont de numărul orelor de funcţionare
dintr-o perioadă de gestiune (capacitatea de lucru), numărul maşinilor din care este constituit
centrul, numărul zilelor calendaristice din perioada de gestiune, numărul de zile întrerupte de
funcţionare a maşinilor, numărul schimburilor în care funcţionează zilnic o maşină, durata în ore
a unui schimb, numărul orelor de întrerupere a funcţionării unei maşini pe un schimb.
6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-oră-maşină se înţelege totalitatea costurilor necesare
pentru funcţionarea unei maşini în timp de o oră, cu excepţia costurilor de materie primă şi
materiale directe.
7. Calculul costului total şi unitar pe produs. Pentru început se determină costurile unitare
ca produsul dintre tafir-oră-maşină şi timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de
materii prime şi materiale. Costul total reprezintă produsul dintre costul unitar înmulţit cu
cantitatea de produse fabricate în centrul de responsabilitate concret.
Comparativ cu metodele clasice de calculaţie a costului, metoda T.H.M. prezintă o serie de
avantaje:
- permite depistarea maşinilor şi utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus;
- asigură folosirea integrală a timpului de lucru normat şi a forţei de muncă;
- stimulează utilizarea raţională a tuturor maşinilor;
- asigură determinarea abaterilor de la costurile normate;
- oferă elementele necesare elaborării notelor de comandă privind fundamentarea
oportunităţii noilor investiţii etc.
Cu toate acestea metoda are şi unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor
prime, repartizează costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea cărora nu participă, etc.

Metoda Georges Perrin (G.P.)

Această metodă a apărut ca o alternativă a metodelor clasice, care adesea, nu reuşesc să
determine costurile reale datorită dificultăţilor care apar la repartizarea exactă a costurilor
indirecte. Denumirea metodei corespunde iniţialelor numelui inginerului francez Georges Perrin,
care a prezentat, în lucrarea sa “Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P.” (Paris,
1963).
În esenţă metoda presupune calcularea cât mai exactă a costurilor efective pe unitate de
produs prin intermediul indicilor de echivalenţă, denumiţi G.P.-uri şi determinaţi cu anticipaţie
ca raportul dintre costurile necesare fabricării fiecărui produs şi costurile totale ale unui produs
considerat, convenţional, ca produs de bază.
În vederea omogenizării producţiei, procesele de producţie se descompun în operaţiuni
elementare teoretice, adică în operaţiuni definite în cele mai mici detalii, având caracter foarte
omogen şi care, ca urmare, îşi păstrează aceleaşi caracteristici indiferent de procesele în care sunt
integrate.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin însumarea sau multiplicarea
eforturilor parţiale, iar rezultatul proceselor desfăşurate se va exprima în aceleaşi unităţi de efort.
Noţiunea de efort include în sine costuri de resurse, dacă anumite costuri (care pot fi imputabile
şi neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesită realizarea, în prealabil, a unor lucrări speciale, acestea
avînd o anumită succesiune:
 Stabilirea operaţiunilor procesului de producţie.
Este vorba despre nomenclatorul operaţiunilor rezultate din documentaţia tehnică a proceselor de
fabricaţie, grupate în trei categorii: de bază, auxiliare şi de servire.
 Determinarea costurilor imputabile pe operaţiuni şi produse.

101
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaţiuni şi produse fie direct,
fie prin intermediul unor chei, diferenţiate pe fiecare articol de consum aparte (manoperă directă,
orele de funcţionare a maşinilor etc.).
 Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie.
Costurile neimputabile reprezintă costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de
repartizare, deoarece ele se efectuează pentru întreaga producţie. Ele nu se iau în calculul
coeficienţilor de echivalenţă, ci doar în calcul costului pe produs.
 Alegerea produsului de bază
Acest produs, care şi reprezintă G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculării a costurilor.
 Calcularea indicelui de cost aferent produsului de bază.
Acest indice se determină ca raportul dintre costurile pe operaţiune şi cantitatea produsă într-o
oră pe această operaţiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum în parte şi apoi se însumează,
formînd în final indicele de cost.
 Calcularea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţie.
Indicele de echivalenţă pentru fiecare operaţiune se determină ca raportul dintre costul unei
operaţiuni şi indicele de cost şi arată din câte G.P.-uri este constituită fiecare operaţiune.
 Calcularea indicelor de echivalenţă pe fiecare produs.
Indicele de echivalenţă pe fiecare produs reprezintă numărul de G.P.-uri pe unitate de produs şi
se calculează prin raportarea indicelui de echivalenţă pentru fiecare operaţiune la cantitatea
fabricată într-o oră pe operaţiunea dată.
 Transformarea producţiei fizice de toate genurile în producţie convenţională omogenă,
exprimată în G.P.-uri. În acest scop cantitatea fizică de produse se înmulţeşte cu G.P.-uri pe
unitatea de produs.
 Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al
producţiei omogenizate.
 Determinarea costului producţiei. Se realizează prin înmulţire costului unui G.P. cu
cantitatea producţiei date omogenizată exprimată în G.P.
Avantajele acestei metode constau în utilizarea G.P.-urilor pe o perioadă îndelungată de
timp; asigură calcularea mai exactă a costurilor, deoarece se utilizată criterii de repartizare
fundamentate pe cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoaşte
în detaliu situaţia unităţii în urma calculării G.P.-urilor, etc.
Totuşi aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de muncă pentru
stabilirea G.P.-urilor, fiind lipsită de operativitate (dat fiind faptul că costurile efective se
stabilesc la finele lunii).
Metoda PERT-cost
Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique.
Această metodă presupune procedee speciale de programare şi urmărire a producţiei bazate pe
teoria grafurilor. În general este necesară efectuarea a trei operaţiuni:
 descompunerea procesului de fabricaţie a fiecărui bun în subprocese, stadii şi faze, apoi – în
operaţiuni;
 determinarea ordinii în care trebuie efectuate operaţiunile;
 evaluarea duratei şi costurilor aferente fiecărei etape a procesului.
Calculaţia costului în cazul acestei metode se efectuează pe pachete de activităţi,
denumite prestaţii, care au ca rezultat final o piesă, reper, semifabricat etc. În acest sens metoda
se aseamănă cu metoda pe faze. Scopul principal îl prezintă stabilirea costului minim în
condiţiile unei durate fixe de execuţie. Această metodă are o aplicare pe un segment restrâns, de
regulă în cazul programelor complexe de producţie.
Metoda Target-cost

102
 Abordarea timpului şi orizontului de timp în cadrul modernizării contabilităţii
manageriale se axează pe tehnicile de optimizare a costului, începând cu faza de concepţie şi pe
tot parcursul vieţii unui produs, şi nu doar prin controlul costului de producţie. La acest moment
apare necesitatea implementării şi utilizării metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle
costing.
Filosofia metodei Target-cost (costului-ţintă) extinde scopul muncii “înainte ca
produsul să fie conceput”. Managerii creează produsele pentru pieţele de desfacere unde preţul
acestor produse sau similare produsului ce urmează a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie
considerat ca ceva ce se cunoaşte, iar costul-ţintă este egal cu preţul de desfacere minus marja de
profit (marja de contribuţie).
Aplicarea acestei metode presupune realizarea următoarelor etape: apariţia intenţiei către
fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului
de către departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-ţintă, determinarea costului –
ţintă pe funcţii (procese de executare); determinarea costului-ţintă pe componente (detaliat pe
fiecare element de consum).
Din cele expuse se evidenţiază faptul că metoda costului-ţintă reprezintă în primul rând o
tehnică a managementului profitului, asigurând un nivel al profitului pe produsele noi.
La tip este necesar de menţionat ca o ultimă etapă a acestei metode este prognozarea
costurilor ce pot apărea pe durata ciclului de viaţă a produsului. Astfel această ultimă etapă se
regăseşte sub metoda Kaizen costing, care în esenţă presupune perfecţionarea continuă a costului
pe parcursul procesului de producţie aferent produsului creat şi reprezintă o completare a
metodei Target costing.

103
 Tema 5
Bugetarea şi controlul executării bugetelor
Obiective didactice:
 definirea procesului de bugetare şi descrierea scopurilor acestuia;
 explicarea diferenţelor dintre bugeteles tatice şi bugetele flexibile;
 identificarea şi descrierea componentelor bugetului general;
 explicarea procesului de control bugetar.
5.1 Esenţa, rolul şi scopurile bugetării
Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fie
efectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.
Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul
efectuării acţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de
activitate şi de dezvoltare a întreprinderii care coordonează şi concretizează în
cifre proiectele administratorilor.

Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un

an, cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc.
Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă
standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structură
diferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea entităţii, nivelul calificării şi experienţa
elaboratorilor, etc.
Bugetul poate fi pregătit în întregime nu în expresie monetară, pot fi utilizate şi unităţi
naturale: ore, unităţi de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate atât pentru întreprinderea în
întregime, cât şi pentru subdiviziunile acesteia.
Bugetul trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori.
Scopurile bugetării (funcţiile bugetului) sunt:
 planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice ale
entităţii;
 coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni;
 stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii scopurilor
centrelor de responsabilitate;
 controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan;
 evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate şi
conducătorii lor;
 instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare ale
entităţii.
În final, este necesar de subliniat, că personalul unei entităţi trebuie să fie conştient de faptul
că bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere şi că folosirea lui poate
contribui la creşterea spectaculoasă a eficienţii activităţii.
5.2 Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor
În funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete:
a) centralizator (sau general) şi particulare;
b) statice şi flexibile.
Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi
tipurile de activităţi) al entităţii în întregime sau totalitatea de bugete care
generează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale ale entităţii.

104
 Scopul bugetului general constă în gruparea, însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entităţii,
numite bugete particulare.
Structura bugetului general este prezentată în figura 5.1.
Bugetul general
Bugetul operaţional

Bugetul stocurilor de produse Bugetul vânzărilor

finite

Bugetul de achiziţii cu materii Bugetul producţiei

prime şi materiale
Bugetul costurilor
indirecte de
Bugetul costurilor materiale Bugetul costurilor cu producţie
directe personalul directe

Bugetul producţiei în curs de Bugetul costului produselor

execuţie fabricate (serviciilor prestate)

Bugetul costului vânzărilor

Bugetul altor venituri ale activităţii

operaţionale

Bugetul cheltuielilor de distribuire

Bugetul cheltuielilor administrative

Bugetul altor cheltuieli din activitatea

operaţională

Bugetul de profituri / pierderi

(prognoza rezultatelor financiare)
89

Bugetul financiar
Bugetul investiţiilor Bugetul numerarului Prognoza bilanţului
capitale

Figura 5.1. Structura bugetului general al entităţii de producţie

105
 El constă din două părţi:
1) bugetul operaţional,
2) bugetul financiar.
Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaţionale, care asigură
întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea
operaţională. El include:
- bugetul vânzărilor;
- bugetul de producţie;
- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;
- bugetul costurilor materiale directe;
- bugetul costurilor cu personalul directe;
- bugetul costurilor indirecte de producţie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vînzărilor;
- bugetul venitului din vânzări;
- bugetul altor venituri ale activităţii operaţionale;
- bugetul cheltuielilor de distribuire;
- bugetul cheltuielilor administrative;
- bugetul altor cheltuieli din activitatea operaţională;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate
şi situaţia financiară a entităţii. Părţile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiţiilor capitale;
- bugetul de numerar;
- prognoza bilanţului.
Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a
entităţii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur
nivel al vânzărilor (producţiei).
Trebuie de menţionat, că aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea
rezultatelor, dat fiind faptul că volumul efectiv al activităţii poate să varieze faţă de cel bugetar.
Astfel, pentru rezolvarea acestei probleme, se întocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al
activităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont
de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul
efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.

5.3 Modul de elaborare a bugetului general

Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la entităţi se creează

comisii bugetare.
Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf ai
entităţii (directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing,
aprovizionare, planificare, contabilităţii, etc). Dintre membrii comisiei se
alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului
general.
Această comisie împreună cu managerul bugetar trebuie să elaboreze instrucţiunea
(regulamentul) privind întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru
conducătorii responsabili de întocmirea bugetului.
Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:
106
 1) pregătirea bugetului operaţional;
2) pregătirea bugetului financiar.
Întocmirea bugetului operaţional
Pentru o însuşire mai eficientă, să urmărim modul de întocmire a bugetului operaţional în
baza unui exemplu concret.
Exemplu: Secţia de producţie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecţii este
specializată în producerea fustelor pentru damă. În vederea elaborării
bugetelor pentru trimestrul II s-au colectat următoarele date:
 volumul vînzărilor - 2 000 unit. la preţul unitar de 640 lei;
 stocul fustelor fabricate la începutul trimestrului II - 100 unit.;
 stocul bugetat al fustelor la sfîrsitul trimestrului II - 300 unit.;
 datele privind stocurile şi normele de consum ale materialelor de
bază necesare fabricării fustelor sunt prezentate în tabelul următor:
Nr. Indicatori Materialele de bază
lînă stofă de căptuşeală
1. Stocul la începutul trimestrului II, m 200 300
2. Consum la o fustă 1 1,5
3. Costul unui metru, lei 200 800
4. Stocul bugetat la sfîrsitul trimestrului II, m 500 600
 timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore;
 tariful de remunerare - 50 lei/oră;
 suma bugetată a costurilor indirecte de producţie pentru trimestrul II – 17 160 lei,
baza de repartizare – numărul de ore-om;
 suma bugetară a cheltuielilor operaţionale (de distribuire şi administrative) pentru
trimestrul II - 160 000 lei, iar a altor venituri operaţionale – 66 800 lei.
Se cere: de întocmit acele bugete particulare ale secţiei de producţie nr. 2 pentru trimestrul II
pentru care sunt prezentate datele necesare.

Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie

întocmirea bugetului vânzărilor.

ETAPA 1. Bugetul vânzărilor

Acest buget conţine informaţii privind volumul bugetat al vânzărilor în expresie
cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vânzărilor
şi controlul execuţiei lui intră în sfera de responsabilitate a managerului secţiei „Marketing”.
La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă matematică:
Bugetul vânzărilor = Volumul bugetat al vînzărilor * Preţul unitar de vânzare bugetat
(in expresie valorică) (5.1)

ETAPA 2. Bugetul producţiei

Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate a
managerului de producţie. Obiectivul acestui buget îi constituie asigurarea volumului
producţiei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al
stocurilor de produse finite raţional din punct de vedere economic.
La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă matematică:
107
 Bugetul producţiei = Volumul bugetar al vânzărilor + Stocul bugetar de produse finite la
finele perioadei bugetare – Stocul de produse finite la începutul perioadei bugetare (5.2)

ETAPA 3. Bugetul de achiziţii cu materii prime şi materiale

Pentru întocmirea acestui buget poartă răspunderea managerul secţiei de aprovizionare.
Sarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentru asigurarea
unui proces continuu al producţiei.
Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procurată în
perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Pot fi evidenţiate două etape ale acestui calcul:
1) stabilirea cantităţii totale de materii prime şi materiale care trebuie achiziţionată :
Achiziţii necesare (în unităţi fizice)=Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară
de materii prime şi materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime
şi materiale la finele perioadei bugetare – Stocul de materii prime şi materiale la începutul
perioadei bugetare (5.3)

2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi a tuturor

achiziţiilor:
Achiziţii necesare (în unităţi valorice)=Achiziţii necesare (în unităţi fizice) x Costul unitar
al materiilor prime şi materialelor (5.4)

ETAPA 4. Bugetul costurilor materiale directe

Acest buget determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi
materialelor necesare pentru îndeplinirea volumului bugetat de producţie. Pentru calcularea
valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale utilizat se aplică formula:
Bugetul CDM = Volumul bugetar al producţiei x Cantitatea bugetară de materii prime şi
materiale pe o unitate de produs x Costul unitar al materiilor prime şi materialelor (5.5)

ETAPA 5. Bugetul costurilor cu personalul directe

Acest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea volumului bugetat
ai producţiei şi tarifele pentru retribuirea acestuia. La întocmirea bugetului se utilizează datele
costurilor cu personalul directe pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate
108
ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit Ia fabricarea unui
anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. Formula utilizată:
Bugetul CPD = Volumul bugetar al producţiei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de
plată a unei ore (5.6)

ETAPA 6. Bugetul costurilor indirecte de producţie

Acest buget reprezintă un plan detaliat al costurilor indirecte de producţie necesare pentru
îndeplinirea programului de producţie în perioada bugetară. El are două obiective:
1) să integreze toate bugetele costuri indirecte de producţie elaborate de managerii pentru
producţie (adică, ale tuturor subdiviziunilor de producţie);
2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare a
acestor costuri pe tipuri de produse fabricate.

ETAPA 7. Bugetul costului producţiei fabricate

Costul bugetar al producţiei fabricate se determină în baza bugetelor costurilor directe
materiale, costurilor cu personalul directe, costurilor indirecte de producţie în perioada
bugetară, precum ţinând cont de stocurile bugetare ale producţiei în curs de execuţie. Formula
utilizată:
Costul bugetar
al produselor fabricate = Costuri materiale directe + Costuri cu personalul directe
+ Costuri indirecte de producţie + Modificări ale producţiei
în curs de execuţie (5.7)

În vederea calculării costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, în primul

rînd, costul bugetar unitar al produselor fabricate, utilizînd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate
Nr. Cantitate / Cost / Valoarea,
Articole de consum
crt. unitate tarif, lei lei
1 2 3 4 5=3x4
1. Materiale de bază:
- lînă
- stofă de căptuşeală
Total CDM X X
2. Salarii de bază
3. Contribuţii pentru asigurări sociale
4. Prime pentru asistenţa medicală obligatorie
5. Costuri indirecte de producţie
Costul unitar de producţie X X

ETAPA 8. Bugetul costului vânzărilor

Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie vândute în
perioada bugetară. Formula matematică utilizată:
109
 Costul vânzărilor=Soldul produselor finite la începutul perioadei bugetare + Costul bugetar al
produselor fabricate – Soldul bugetar al produselor finite la sfârşitul perioadei bugetare (5.8)

ETAPA 9. Bugetul altor venituri ale activităţii operaţionale

Reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale entităţii care nu sunt legate de
vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară a entităţii.
Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea
operaţională a entităţii pentru perioada bugetară.

ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire

În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în
perioada bugetară. Răspunzător - managerul secţiei „Marketing”.
ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor administrative
Reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de cheltuielile legate
nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada
bugetară a activităţii entităţii în ansamblu.
ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli din activitatea operaţională
Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în componenţa
bugetelor enumerate mai sus, dar care în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară.
ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi
Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de
profituri/pierderi. Utilizând informaţia privind veniturile şi cheltuielile aşteptate din bugetele
elaborate mai sus, se întocmeşte acest buget (tabelul 5.2), unde se prognozează mărimea
rezultatului financiar cu care se va solda activitatea operaţională la sfîrşitul perioadei bugetare.
Tabelul 5.2
Bugetul de profituri şi pierderi al secţiei de producţie nr. 2
Nr.
Indicatori Suma, lei
crt.
1. Venituri din vânzări
2. Costul vânzărilor
3. Profitul global
4. Alte venituri ale activităţii operaţionale
5. Cheltuieli operaţionale
6. Rezultatul financiar din activitatea operaţională

Întocmirea bugetului financiar

Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi
utilizare a resurselor financiare
ETAPA 14. Bugetul investiţiilor capitale
Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe termen lung
trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind
determinarea rentabilităţii investiţiilor.
ETAPA 15. Bugetul numerarului
Reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară. El
însumează toate fluxurile mijloacelor băneşti, care vor avea loc conform operaţiunilor planificate
la toate etapele bugetului general.
110
 Exemplu (continuare): comisia bugetară a fabricii de confecţii a stabilit următoarea
modalitate de încasare a creanţelor din vînzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate
se va incasa în luna livrării acestora, iar 60 % - în luna următoare. Veniturile din vînzarea
fustelor sunt următoarele: martie – 224 000 lei, aprilie – 256 000 lei, mai – 208 000 lei,
iunie – 176 000 lei.
Cumpărările materialelor de bază se prognozează a se efectua astfel: februarie – 160
000 lei, martie – 145 000 lei, aprilie – 138 000 lei, mai – 136 000 lei, iunie – 120 000 lei.
Achitările cu furnizorii se vor efectua în felul următor: 70 % din valoarea materialelor
cumpărate se vor achita în luna următoare celei în care au avut loc cumpărările, iar 30 % -
în a doua lună celei în care a avut loc cumpărarea.
De determinat suma încasărilor şi plăţilor bugetate de mijloace băneşti pentru
trimestrul II, cu defalcarea pe luni:

ETAPA 16. Prognoza bilanţului

Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului de la începutul
perioadei bugetate şi ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul
acestuia. Formula matematică utilizată:
Sold la finele perioadei = Soldul la începutul perioadei bugetare + Intrări previzibile –
bugetare - Ieşiri previzibile (5.9)
Pregătirea prognozei bilanţului reprezintă ultimul pas în procesul elaborării bugetului general. După
întocmirea bugetului general, comisia bugetară aprobă acest document şi îl transmite spre aprobare
tuturor conducătorilor centrelor de responsabilitate ale entităţii.

5.4 Controlul executării bugetelor

Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul bugetar.

Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante:
1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătorii
responsabili ai entităţii;
2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.
Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele
întocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia
lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care
trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile
planificate şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate
la acelaşi volum de activitate. Iată de ce, este indicat că, în limita posibilităţilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entităţi i s-a prezentat următorul Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.3), elaborat în urma controlului efectuat.

111
 Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca directă 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
În urma studierii raportului prezentat, directorul a rămas mulţumit de rezultatele
activităţii din perioada bugetară respectivă.
Se cere, de stabilit dacă mulţumurea managerului este justificată. De întocmit un Raport
privind executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care să furnizeze
explicaţii mai detaliate, cunoscându-se că volumul de producţie efectiv a fost de 8 800 unit., iar
cel bugetat de 10 000 unit.
Soluţie:
Tabelul 5.4
Raportul privind executarea bugetului
Date Abateri de Bugetul Abateri Bugetul
Nr. Indicatorii efective la bugetul flexibil de static
flexibil volum
1 2 3 4= 5 6= 7
1. Volumul producţiei (unit.)
2. Materiale directe (lei)
3. Munca directă (lei)
4. Cheltuieli de distribuire (lei)
Total
Concluzie:
În cazul nostru, pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este necesar ca
costurile directe de materiale bugetate, costurile cu personalul directe bugetate, cheltuielile de

distribuire bugetate să fie raportate la acelaşi volum de activitate efectiv – ________ unit.
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producţie (5.10)

Materiale directe =

Munca directă =

Cheltuieli de distribuire =

Concluzionînd, abaterea de la bugetul static în sumă de ___________ lei se descompune în

două părţi:
 abaterea de la bugetul flexibil, în sumă de _______________ lei, care se datorează
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________;
 abaterea de volum, în sumă de ______________ lei, care se datorează
___________________________________________________________________
____________________________________________________________________.

112
 Tema 6

Analiza informaţiilor şi luarea deciziilor manageriale

Obiective didactice:
 explicarea esenţei corelaţiei cost-volum-profit;
 determinarea pragului de rentabilitate;
 întocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
 descrierea procesului de luare a decizilor;
 analiza alternativelor de decizii.

6.1 Analiza corelaţiei CVP (cost – volum – profit)

Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă un

instrument puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor decizii
argumentate privind planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlul
comportamentului costurilor şi cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp.
Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum
modificările în volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în costuri, cheltuieli şi
profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize să fie relevante, trebuie luate în consideraţie anumite
restricţii, după cum urmează:
 să se cunoască cu exactitate comportamentul costurilor;
 toate costurile să poată fi separate în costuri variabile şi constante;
 costurile variabile ce compun costul producţiei fabricate să evolueze
proporţional cu volumul producţiei fabricate şi vândute;
 cantitatea de produse fabricate trebuie să fie egală cu cea a produselor
vândute;
 preţurile factorilor de producţie să nu se modifice în cursul perioadei;
 procesele de producţie să fie determinate, cunoscute şi nesupuse
modificărilor în cursul perioadei pentru care se efectuează analiza.

Utilizată încă de la finele primului război mondial, analiza acestei corelaţii se poate realiza
apelând la următorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguranţă şi indicele de siguranţă, etc.

6.2 Determinarea pragului de rentabilitate

Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate mai îngus,t
ca analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede că costurile şi cheltuielile totale ale entităţii
indiferent de aceea, se referă ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea
rezultatului financiar, trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această
analiză se reduce la determinarea pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragul de rentabilitate se înţelege volumul vânzărilor, la care entitatea deja nu mai
are pierderi, dar nu are încă nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vânzări sunt

113
egale cu costurile şi cheltuielile totale ale entităţii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de
rentabilitate poate fi exprimat în unităţi naturale şi monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate constă în alegerea unui asemenea volum al
vânzărilor, care va asigura entităţii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate în
condiţiile fabricării unui tip de produse se utilizează trei metode:
1. metoda ecuaţiei;
2. metoda marjei de contribuţie;
3. metoda reprezentării grafice.
1. Metoda ecuaţiei
La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei:
Venitul Costuri şi Costuri şi
din = cheltuieli + cheltuieli + Profit (6.1)
vînzări variabile constante
Deoarece profitul în pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri şi Costuri şi
Venitul din
= cheltuieli + cheltuieli (6.2)
vînzări
variabile constante
sau
Costuri şi
Preţul Cantitatea Cantitatea Costuri şi
cheltuieli
unitar de x unităţilor = ﴾ x unităţilor ﴿ + cheltuieli (6.3)
variabile pe o
vînzare vîndute vândute constante
unitate
Exemplu:
Entitatea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la un preţ de 300
lei/buc. Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile şi cheltuielile constante
totale 120 000 lei. Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaţiei.
Soluţie:

Entitatea „Gama” S.A, vînzând _________ buc. şi obţinând un venit din vânzări în sumă de
____________ lei (___________________________), va recupera toate costurile şi cheltuielile
totale (atât cele variabile în sumă de ______________ lei (_________________________), cât
şi cele constante – _______________) şi va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare următoare
unitate de produs vândută va aduce entităţii un profit egal cu mărimea marjei de contribuţie -
_______ lei (_______________________).

2. Metoda marjei de contribuţie

Marja de contribuţie reprezintă depăşirea venitului din vânzări asupra
tuturor costurilor şi cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vânzărilor.

Metoda marjei de contribuţie este considerată o variantă modificată a metodei ecuaţiei.

114
 Costuri şi Costuri şi
Preţul Cantitatea Cantitatea cheltuieli (6.4)
cheltuieli
unitar de x unităţilor - x unităţilor = constante
variabile
vînzare vîndute vândute
pe o unitate

Costuri şi Costuri şi
Cantitatea cheltuieli (6.5)
Preţul unitar cheltuieli
unităţilor x( - ) = constante
de vînzare variabile pe o
vîndute
unitate
Ţinând cont de această ecuaţie, poate fi determinat pragul de rentabilitate în unităţi de produse:

Prag de Costuri şi cheltuieli constante

rentabilitate Preţul de - Costuri şi (6.6)
=
(în unităţi de vînzare unitar cheltuieli
produse vîndute) variabile unitare
Exemplu: Entitatea „R&S” SRL planifică să găsească o piaţă de desfacere a unui nou produs.
Bazîndu-se pe studiile de piaţă efectuate, entitatea în cauză a planificat că în primul an, ar
putea vinde 4 500 unităţi din noul produs, la un preţ de vînzare de 25 lei/ unitate, iar costurile şi
cheltuielile operaţionale variabile vor constituie aproximativ 60% din preţul de vînzare. Printr-o
evaluare prealabilă s-a stabilit că cheltuielile operaţionale şi costurile constante sunt de 20 000
lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate în unităţi de produs prin metoda marjei de
contribuţie.
Soluţie:

Metoda marjei de contribuţie permite stabilirea pragului de rentabilitate şi în unităţi

monetare. Relaţia de calcul este:
CCOC (6.7)
PR ( în lei ) = ,
PMC
unde: PMC – ponderea marjei de contribuţie în totalul venitului din vânzări, determinată
conform relaţiei:
MC (6.8
PMC =  100 0 0 ,
VVZ )
unde: MC – marja de contribuţie ;
VVZ – venit din vânzări.
Şi încă un exemplu:
Entitatea RS a prognozat pentru anul curent următoarele date:
Venit din vînzări 1 000 000 lei;
Costuri de producţie directe de materiale 100 000 lei;
Costuri de producţie directe cu personalul 325 000 lei;
Costuri indirecte de producţie (60% - costuri 200 000 lei;
constante)
Cheltuieli de distribuire (75% - cheltuieli variabile) 175000 lei;

Cheltuieli administrative (25% - cheltuieli variabile) 100000 lei.

Se cere, de calculat pragul de rentabilitate în unităţi monetare.
Soluţie:

115
 3.Metoda reprezentării grafice
Exemplu: O firmă produce şi comercializează un singur tip de produs
(insigna). Se cunosc următoarele date: preţul de vînzare - 1 leu/buc; costurile
variabile – 0,50 lei/buc; costurile constante – 1 000 lei/ lună. Se cere, de
reprezentat grafic pragului de rentabilitate (figura 6.1) pentru un volum al
producţiei de 3 000 buc.
Soluţie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg următoarele etape de
lucru:
1. se desenează un grafic, astfel încât pe axa orizontală (OX) să se reprezinte volumul fizic
al producţiei (vânzărilor), iar pe axa verticală (OY) – costurile/cheltuielile operaţionale,
precum şi veniturile totale. Totodată, se alege şi scara.
y
10100
Costuri totale 0
(venituri totale, lei 00

3500
10100
0
00
3000
10100
0
00
2500

2000
10100
0
00
1500
10100
0
00
1000

500

0 500 1000 1500 2000 2500 3000 3500 x

Volum al producţiei
Figura 6.1. Graficul pragului de rentabilitate (vînzărilor), unit

116
 2. se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile (CCOV). Pentru
aceasta de pe axa OX se alege un volum al producţiei arbitrar în vederea stabilirii
unghiului dreptei ce urmează a fi trasată.
De exemplu, se alege volumul producţiei de 3 000 unit. Astfel, mărimea costurilor şi
cheltuielilor operaţionale variabile corespunzătoare volumului producţiei ales (3 000 unit.) este
de 1 500 lei (3 000 buc. x 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obţinem punctul A cu coordonatele (3000
unit.; 1 500 lei). Prin unirea originii cu punctul A obţinem dreapta OA – dreapta costurilor şi
cheltuielilor operaţionale variabile.
3. se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante(CCOC). Pentru
aceasta pe axa OY se marchează punctul (în exemplu, punctul B) corespunzător mărimii
costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante (în exemplu: 1 000 lei). Ulterior, din
puntul B se trasează o dreaptă paralelă cu axa (OX), obţinându-se, astfel, dreapta
costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante.
4. se trasează dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale (CCOT). Mărimea
costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale se determină în baza relaţiei:
CCOV/unit. x Volumul producţiei ales + CCOC.
În exemplu, mărimea costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale aferente volumului de
producţie ales (3 000 unit.) constituie 2 500 lei (0,5 lei/buc.x 3 000 buc. + 1 000 lei).
Ulterior, se marchează un punct corespunzător mărimii costurilor şi cheltuielilor
operaţionale constante aferente volumului de producţie ales. În exemplu, se marchează punctul C
cu coordonatele (3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B şi C, obţinem dreapta BC –
dreapta costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante.
5. se trasează dreapta veniturilor totale din vânzări (Vvz). Pentru aceasta se marchează un
punct (în exemplu, pct. D) corespunzător mărimii veniturilor din vânzări aferentă
volumului vânzărilor ales. Mărimea veniturilor din vânzări se determină în baza relaţiei:
Preţ de vânzare/unit. x Volumul vânzărilor ales.
În exemplu, mărimea veniturilor din vânzări aferentă volumului vânzărilor ales (3 000 unit.)
este de 3 000 lei (1 leu/buc. x 3 000 buc.). Astfel, obţinem punctul D cu coordonatele (3 000
unit.; 3 000 lei), iar prin unirea originii (pct. O) cu punctul D vă rezulta dreapta OD – dreapta
veniturilor din vânzări.
Pragul de rentabilitate se află la intersecţia dreptelor BC (dreapta costurilor şi cheltuielilor
operaţionale totale) şi OD (dreapta veniturilor din vânzări), căruia îi corespunde un nivel al
producţiei de 2 000 unit. şi un nivel al venitului din vânzări de 2 000 lei.
Cele prezentate sunt doar câteva dintre posibilităţile de informare şi analiză pe care le oferă
pragul de rentabilitate. Ecuaţia pragului de rentabilitate pune în legătură patru elemente:
cantitatea, costuri constante, costuri variabile, preţ de vânzare, dând astfel posibilitatea
determinării valorii necunoscute a unuia dintre ei, în funcţie de ceilalţi trei. De aceea, pragul de
rentabilitate poate servi drept instrument de previziune pe termen scurt.

Intervalul de siguranţă (Is) este indicatorul care arată cu cât pot să scadă
vânzările pentru ca entitatea să atingă pragul de rentabilitate.

În figura 6.1 intervalul de siguranţă indicat pe grafic este dat de diferenţa dintre volumul producţiei
din luna respectivă (3 000 buc.) şi pragul de rentabilitate (2 000 buc.)
Is =

Astfel, în exemplul dat intervalul de siguranţă este de _____ buc. Prin urmare, volumul
producţiei (vânzărilor) al entităţii poate să scadă cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa
în zona pierderilor.

117
 ÎNTREBĂRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL

1) Obiectul contabilităţii manageriale.

2) Contabilitatea managerială şi contabilitatea financiară: obiective, deosebiri şi
asemănări.
3) Componenţa costurilor incluse în costul produselor fabricate.
4) Clasificarea costurilor după conţinutul lor economic.
5) Clasificarea costurilor după destinaţia lor de utilizare.
6) Clasificarea costurilor după compatibilitatea momentului efectuării lor cu perioada la
care se referă.
7) Clasificarea costurilor după modul de includere a lor în costul produselor fabricate.
8) Clasificarea costurilor după importanţa lor în luarea deciziilor manageriale.
9) Clasificarea costurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de
producţie
10) Esenţa, rolul şi scopurile bugetării.
11) Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.
12) Modul de elaborare a bugetului general al entitătăţii.
13) Controlul executării bugetelor.
14) Contabilitatea costurilor materiale directe şi repartizabile.
15) Contabilitatea costurilor cu personalul directe şi repartizabile.
16) Contabilitatea şi repartizarea costurilor indirecte de producţie.
17) Contabilitatea costurilor activităţilor auxiliare.
18) Contabilitatea producţiei în curs de execuţie.
19) Contabilitatea pierderilor din producţie.
20) Calcularea costului de producţie şi legătura lui cu Situaţia de profit şi pierdere.
21) Caracteristica obiectelor de evidenţă şi a obiectelor de calculaţie.
22) Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.
23) Caracterizarea metodei de calculaţie pe comenzi.
24) Caracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculaţie pe faze.
25) Caracterizarea variantei fără semifabricate ale metodei de calculaţie pe faze.
26) Tipurile de standarde şi calculaţia costului standard, conform metodei Standard-cost.
27) Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor, conform metodei Standard-cost.
28) Caracterizarea metodei de calculaţie Direct-cost.
29) Modul de determinare a pragului de rentabilitate.

118