Tema 1.

Contabilitatea principalul sistem informaional

1.1 Noiuni privind contabilitatea i rolul ei n sistemul informaional 1.2 Evoluia evidenei contabile 1.3 Funciile evidenei contabile 1.4 Principiile de baz ale contabilitii 1.5 Poziia contabilitii n cadrul tiinelor economice

1.1 Noiuni privind contabilitatea i rolul ei n sistemul informaional

Sistemul informaional economic reprezint un ansamblu organizat de informaii economice complexe, care se obin prin prelucrare de date furnizate din anumite surse i care snt necesare pentru organizarea, conducerea i desfurarea activitii economice. n prezent, luarea deciziilor la nivelul agenilor economici se bazeaz pe informaia privind situaia financiar i rezultatele activitii ntreprinderii, care este furnizat de sistemul informaional de culegere, prelucrare, generalizare i transmitere a datelor numit contabilitate. Contabilitatea culege informaiile primare, le prelucreaz aplicnd metodele i procedeele sale specifice i le prezint utilizatorilor sub form de rapoarte financiare. n funcie de gradul i caracterul interesului financiar, utilizatorii informaiei financiare se clasific n utilizatori interni i externi. Utilizatorii interni cuprind persoanele care particip la gestionarea ntreprinderii la toate nivelele i poart rspundere pentru realizarea obiectivelor propuse. Acest grup cuprinde: managerii, contabilii, specialiti n domeniul planificrii i analizei economico-financiare, efii subdiviziunilor, membrii organelor de conducere (Consiliul de directori sau alt organ), proprietarii ntreprinderii. Informaia financiar are un impact direct asupra deciziilor pe care le adopt utilizatorii interni. Grupa utilizatorilor externi se divizeaz n dou categorii: - utilizatori cu interes financiar direct; - utilizatori cu interes financiar indirect. n categoria utilizatorilor externi cu interes financiar direct intr: a) investitorii - care n baza informaiei financiare iau decizia de a investi sau nu mijloace n aceast ntreprindere; b) creditorii (instituii financiar-bancare, furnizorii) - pe care i intereseaz capacitatea de plat a ntreprinderii, probabilitatea rambursrii la timp i integral creditele i datoriile pentru mrfurile livrate, serviciile prestate,

cumprtorii - care i doresc relaii de durat cu furnizori stabili care snt n stare s le satisfac necesitile din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. Categoria utilizatorilor cu interes financiar indirect se compune din: a) organele fiscale i de control care urmresc corectitudinea calculrii i achitarea n termen la buget a impozitelor, taxelor i contribuiilor de asigurri sociale i medicale. b) organele statistice care generalizeaz drile de seam statistice prezentate de ntreprinderi i calculeaz indicatori macroeconomici la nivel de ramur i ar; c) organele de reglementare cum snt Comisia Naional pentru Valori Mobiliare, Agenia Naional de Reglementare n Energetic i altele care reglementeaz anumite domenii de activitate economic. Totodat, exist utilizatori interni cu interes financiar indirect cum ar fi salariaii ntreprinderii i organele sindicale care nu au acces direct la informaia financiar, dar bunstarea crora depinde de situaia economic a ntreprinderii. Datorit caracterului real, exact, complet i operativ pe care l are informaia contabil, i innd cont de rolul de suport pentru deciziile care se iau la ntreprindere i n afara acesteia, contabilitii i revine rolul de sistem informaional principal al ntreprinderii. 1.2 Evoluia evidenei contabile Momentul apariiei contabilitii ca tiin se consider sec. XV odat cu apariia primelor lucrri consacrate contabilitii n care erau descrise regulile nregistrrilor n registrele contabile i principiul dublei nregistrri. Autorii acestor cri au fost Benedict Cotrulli (lucrarea Cu privire la comer i comerciantul onest) i Luca Paciolo (Tratat de contabilitate n partid dubl). Unele procedee ale contabilitii dateaz nc din antichitate ns aceti autori au fost primii care au sistematizat cunotinele despre contabilitate. Contabilitatea nu a aprut din dorina cuiva, ci din necesitatea de a cunoate n expresie cantitativ i valoric operaiile economice i rezultatul economic ce se obine din aceste operaii. Iniial contabilitatea s-a manifestat ca un instrument de informare doar a proprietarului. La acea vreme nu exista o delimitare strict dintre patrimoniul ntreprinderii i patrimoniul proprietarului, nu existau standarte conform crora s fie organizat evidena contabil i nu exista noiunea de perioad de gestiune. Treptat, odat cu dezvoltarea manufacturilor i a industriei, s-a lrgit cercul de utilizatori, s-au diversificat metodele i procedeele contabile, iar contabilitatea a cptat titlul de tiin cu obiect i metod proprie i totodat a aprut o nou profesie profesia de contabil. n prezent activitatea ntreprinderii nu poate fi conceput fr o eviden contabil bine organizat, iar rolul contabilul se extinde de la un simplu socotitor, registrator al operaiilor economice la persoana ce se ocup de planificare, analiz, control intern i furnizeaz informaii utile pentru luarea de decizii

c)

manageriale. Dac anterior scopul principal era asigurarea integritii patrimoniului, n prezent accentul se pune pe aprecierea eficienei operaiunilor economice, iar contabilitatea devine un instrument puternic de control i gestiune.

1.3 Funciile evidenei contabile

Contabilitatea, ca mijloc de culegere, sintetizare i prezentare a informaiei financiare, n cadrul sistemului de gestiune a ntreprinderii ndeplinete urmtoarele funcii: 1) Funcia de informare, reprezint funcia de baz a contabilitii i const n culegerea, prelucrarea i furnizarea informaiei privind fenomenele i activitile economice ce au loc la ntreprindere. Informaia furnizat de contabilitate se utilizeaz pe larg pentru planificarea, elaborarea de strategii i tactici de acionare n viitor, analiza economicofinanciar etc. Pentru ca informaia furnizat de contabilitate s fie util, ea trebuie s corespund anumitor cerine cum snt: a) autenticitatea informaia prezentat trebuie s fie veridic, uor controlabil; b) neutralitatea informaia trebuie s reflect obiectiv procesele i fenomenele ce au loc la ntreprindere indiferent de interesele unor grupe de persoane; c) importana (esenialitatea) se manifest prin posibilitatea influenei informaiei asupra lurii deciziilor; d) oportunitatea informaia trebuie prezentat la momentul potrivit, fr ntrzieri; e) verificabilitatea posibilitatea verificrii informaiei; f) comparabilitatea posibilitatea comparrii informaiei n timp (n raport cu alte perioade de gestiune) i spaiu (n raport cu indicatorii altor ntreprinderi); g) claritatea informaia trebuie s fie uor de neles, utilizatorii nu trebuie se depun eforturi mari pentru nelegerea informaiei furnizate de contabilitate. 2) funcia de control este legat de prima funcie i const n verificarea modului de pstrare i utilizare a resurselor ntreprinderii. Funcia dat poate fi realizat n cazul n care snt stabilite anumite norme i normative, bugete de care trebuie s se conduc personalul ntreprinderii n activitatea sa. Prin compararea indicatorilor efectivi cu cei planificai se determin abaterile i cauzele acestora. De exemplu: pot fi stabilite norme pentru consumurile de materiale, energie electric, retribuire a muncii. n caz de respectare a normelor lucrtorii ntreprinderii pot fi stimulai, iar n caz de nclcare a lor sancionai. Acest fapt ar contribui la utilizarea ct mai eficient a resurselor ntreprinderii. 3) funcia analitic se manifest prin faptul c n baza informaiei furnizate de contabilitate se calculeaz un ir de indicatori care caracterizeaz situaia financiar a ntreprinderii i n baza crora conducerea ntreprinderii adopt

deciziile respective sau ntreprinde anumite msuri referitoare la politica de investire, politica de dividende, politica de creditare a cumprtorilor etc. n condiiile economiei de pia i a concurenei aspre aceast funcie capt o importan deosebit n lupta concurenial i contribuie la sporirea eficienei afacerii. Totodat cunoaterea operaiilor economice ce au avut loc permit efectuarea de prognoze i evaluri privind tendinele de dezvoltare n viitor a proceselor i fenomenelor economice. 4) funcia juridic reiese din funcia de informare, deoarece n procesul de eviden operaiile economice se nregistreaz n anumite documente, care mai apoi, n caz de litigiu, servesc ca prob ce confirm realitatea nfptuirii operaiilor economice i stabilesc drepturile i obligaiile prilor.

1.4 Principiile de baz ale contabilitii

n scopul crerii unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre ntreprindere este necesar de respectat urmtoarele principii contabile: 1) principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c ntreprinderea i continu n mod normal activitatea ntr-un viitor previzibil. n acest caz se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici necesitatea de a-i reduce considerabil sau a-i sista activitatea. Acest principiu decurge din faptul c ntreprinderile, de obicei, se creeaz pe un termen nelimitat. Principiul continuitii activitii influeneaz modul n care se evalueaz activele n bilan. De exemplu: n mod normal mijloacele fixe se reflect n bilan la valoarea de bilan, care este egal cu diferena dintre valoarea de intrare i suma uzurii acumulate. n cazul lichidrii ntreprinderii este necesar de evaluat mijloacele fixe la valoarea de lichidare (valoarea la care acestea pot fi vndute), care, de regul, este mai mic dect valoarea de bilan. 2) principiul permanenei metodelor care presupune aplicarea consecutiv de la o perioad la alta a acelorai reguli i norme de evaluare, nregistrare n contabilitate i prezentare n rapoartele financiare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor. Respectarea acestui principiu asigur comparabilitatea n timp a indicatorilor economici. De regul, regulile, procedeele i metodele contabilitii snt fixate n politica de contabilitate a ntreprinderii. n caz de modificare a unei metode este necesar de calculat influena acestei modificri n expresie bneasc, iar la efectuarea comparrilor dintre indicatori calculai dup diferite metode de efectuat recalculrile respective. 3) principiul specializrii exerciiului n virtutea cruia, veniturile i cheltuielile se nregistreaz n contabilitate atunci cnd au avut loc operaiile economice care au generat aceste venituri i cheltuieli, indiferent de momentul efectiv de ncasare sau plat a banilor.

4) principiul prudenei nu admite supraevaluarea veniturilor i activelor ntreprinderii i subevaluarea cheltuielilor i datoriilor. De exemplu: Lipsurile de valori materiale depistate n urma inventarierii se constat ca cheltuieli imediat dup depistarea acestor, iar veniturile din recuperarea daunelor materiale numai dup ce se obine acordul n scris a persoanei vinovate sau hotrrea judecii privind recuperarea daunei materiale. 5) Prioritatea coninutului asupra formei presupune c toate operaiunile economice trebuie reflectate n contabilitate pornind de la coninutul economic al acestora, chiar dac forma juridic prevede o altfel de interpretare. De exemplu: Mijloacele fixe primite n leasing financiar (cu drept de rscumprare) nu se afl n proprietatea locatarului (persoana care ia n locaiune), dar se reflect n bilanul acestuia, ci nu a locatorului (persoana care d n locaiune). Aceasta se explic prin faptul c avantajele economice pe parcursul unei perioade ndelungate le primete locatarul. 6) Principiul necompensrii const n excluderea compensrii reciproce ntre active i datorii, precum i ntre venituri i cheltuieli. 7) Principiul concordanei prevede ca cheltuielile s fie reflectate n contabilitate concomitent cu veniturile generate de aceste cheltuieli n cadrul unei tranzacii de vnzare. 8) Esenialitatea conform cruia n rapoartele financiare trebuie reflectate toate posturile importante pentru luarea deciziilor. Posturile cu un grad de semnificaie mic pot s nu fie reflectate. De exemplu: Rapoartele financiare publicate de ntreprinderile mari pot fi exprimate n mii lei, deoarece sumele mici nu influeneaz luarea de decizii.

1.5 Poziia contabilitii n cadrul tiinelor economice

Contabilitatea este o tiin social cu aplicarea practicii economice. Din aceste considerente francezul Leo-Paul Lauzon consider c prin natura i funciile ei contabilitatea este n acelai timp o tiin social i o tiin aplicativ1. Contabilitatea reflectnd fenomenele economice i micarea elementelor patrimoniale, ea devine o tiin a gestiunii i controlului economic, un instrument al administrrii i conducerii ntreprinderii. Dup cum menioneaz Emil Horomnea Contabilitatea nu se poate substitui managerului, dar ofer acestuia informaiile eseniale pentru procesele decizionale. Mai mult, ea exprim ntr-o maner obiectiv calitatea conducerii, gradul de legitimitate al acesteia2. Contabilitate totodat influeneaz alte tiine. Dup cum afirm suedezul Iohan Galtung din punct de vedere istoric, nu ncape nici o ndoial c din contabilitate sau dezvoltat ulterior toate celelalte tiine economice3.
1 2 3

Contabilitatea este legat n primul rnd cu tiinele economice. Contabilitatea se sprijin, n primul rnd, pe aa tiine cum este matematic, dreptul i economia politic. Contabilitatea este strns legat de matematic, deoarece n evidena contabil se aplic o serie de procedee mprumutate de la aceast tiin (operaiile aritmetice, statistica matematic etc.). Contabilitatea utilizeaz instrumentul matematic la calculele privind ntocmirea conturilor contabile, calcularea costurilor de producie, determinarea rezultatului financiar .a. Contabilitatea are tangen i cu disciplinele de drept, deoarece toate operaiunilor economice efectuate la ntreprindere se reglementeaz de legislaia n vigoare. Efectuarea operaiunilor economice d natere la anumite raporturi de drept ce snt reglementate de ramurile dreptului cum snt dreptul civil, dreptul muncii, dreptul vamal, drept economici etc. Contabilitatea consemnnd n expresie cifric fenomenele economice se bazeaz pe normele speciale stabilite de dreptul economic. De exemplu, o intrare de bunuri se efectueaz n baza unui contract juridic, care genereaz obligaiuni fa de furnizorul acestor bunuri. Totodat, dac ntreprinderea a primit o donaie, beneficiarul va constata n contabilitate cretere de stoc sau de imobilizri fr a crea concomitent obligaii de plat fa de donator. La rndul su, beneficiarul va trece aceste donaii la veniturile lui. Aceste reguli juridice totdeauna se completeaz cu normele contabile de reflectare a operaiunilor economice, stabilite n Standardele Naionale de Contabilitate ori alte acte normative. La baza teoretic a contabilitii se gsete Economia Politic. Contabilitatea preia de la economia politic noiunile economice, inclusiv categoriile economice, pe care aceasta le fundamenteaz. Contabilitatea se afl ntr-o legtur strns i cu alte tiine. Contabilitatea reprezint o parte component al sistemului informaional managerial al ntreprinderii. Orice management modern utilizeaz n mod frecvent informaia obinut i sistematizat n contabilitate, reieind din necesitile acestuia. n aa mod contabilitatea reprezint cea mai important surs de informare a unei entiti economice. Funcia de informare a contabilitii realizeaz legtura dintre aceast tiin i managementul, prognoza economic, marketingul, deoarece n baza informaiei furnizate de contabilitate se ia decizii ntemeiate privind gestiunea i conducerea activitii economice. Contabilitatea a mprumutat de la statistica social-economic procedeele metodologice de grupare, selectare etc. Totodat organele statistice folosesc informaia din contabilitate pentru determinarea unor indicatori generalizatori pe ramuri i pe economia naional. Tot mai larg se utilizeaz tehnica de calcul n automatizarea evidenei contabile, ceea ce d natere unei legturi dintre contabilitate i informatic. Contabilul trebuie s cunoasc la nivel mediu computerul pentru a fi n stare s pun sarcini n faa programatorilor n realizarea unui obiectiv sau altul.

Semnificativ este interferena contabilitii cu aa discipline ca bazele tehnologiei i merceologia, mai ales n cazul evidene contabile a unui proces de producie specific. Cunoaterea procesului tehnologic n linii generale este indispensabil pentru organizarea contabilitii n aa cazuri. Totodat contabilitatea opereaz cu aa noiuni ca preuri, costuri, profit, rentabilitate, termeni mprumutai de la disciplinele profesionale generale teoria economic, microeconomia, macroeconomia, care le redau n mod mai aplicativ dect economia politic.

Tema 2. Obiectul de studiu al contabilitii

2.1. Unitatea economic sfera de aciune a contabilitii 2.2. Obiectul de studiu al contabilitii 2.3. Elementele patrimoniale, caracteristica i clasificarea acestora 2.4. Sursele de finanare ale ntreprinderii, caracteristica i clasificarea acestora 2.5. Noiuni privind consumurile i cheltuielile ntreprinderii 2.6. Noiuni privind veniturile ntreprinderii 2.7. Operaiunile i procesele economice 2.8. Noiuni generale privind metoda contabilitii

2.1. Unitatea economic sfera de aciune a contabilitii

Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007 definete contabilitatea ca fiind un sistem complex de colectare, identificare, grupare, prelucrare, nregistrare, generalizare a elementelor contabile i de raportare financiar.: Aceeai lege oblig persoanele fizice i juridice care desfoara activitate de ntreprinztor, organizaiile necomerciale, instituiile bugetare, avocaii i notarii s organizeze i s in contabilitatea proprie n modul stabilit de legislaia n vigoare. Din cele expuse mai sus rezult c sfera de cuprindere a contabilitii este ntreprinderea, indiferent de forma organizatorico-juridic i tipul de proprietate. Caracteristica principal a ntreprinderii este autonomia ei care const n delimitarea strict a patrimoniului, drepturilor i obligaiilor acesteia de patrimoniul proprietarilor.

n conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat i ntreprindere nr. 845 din 03.01.1992, Monitorul Oficial al Republici Moldova nr. 2 din 28.02.1994 scopul crerii ntreprinderii este fabricarea produselor, executarea lucrrilor, prestarea serviciilor pentru asigurarea unei surse permanente de venituri. ntreprinderile bugetare i organizaiile nonprofit nu cad sub incidena legislaiei cu privire la antreprenoriat, deoarece ele nu au scopul de a obine profit. Astfel, ntreprinderile bugetare (ministerele, spitalele, instituiile de nvmnt) se doteaz de la bugetul de stat i utilizeaz mijloacele primite dup destinaie, iar ntreprinderile nonprofit snt create pentru realizarea anumitor scopuri sociale, resursele lor se constituie pe baza contribuiilor efectuate de persoanele fizice sau juridice, de la bugetul de stat i de organismele internaionale i se utilizeaz n scopurile pentru care au fost create. n Republica Moldova activitatea de antreprenoriat poate fi practicat sub urmtoarele forme organizatorico-juridice: ntreprindere individual; societate n nume colectiv; societate n comandit; societate pe aciuni; societate cu rspundere limitat; cooperativa de producie; cooperativa de ntreprinztor; ntreprindere de arend; ntreprindere de stat i ntreprindere municipal. Particularitile formelor organizatorico-juridice snt expuse n Lege cu privire la antreprenoriat i ntreprindere. Indiferent de forma organizatorico-juridic ntreprinderea ca persoana juridic dispune de bunuri economice, drepturi i obligaiuni i are denumire, sediu i naionalitate (ntreprinderile autohtone se numesc rezideni, iar cele care activeaz temporar pe teritoriul Republicii Moldova nerezideni) (vezi art. 5 (5) a Codului fiscal). Rspunderea privind inerea contabilitii i raportarea financiar i revine conducerii (organului executiv) al entitii. Fiecare ntreprindere este obligat s asigure elaborarea i respectarea politicii de contabilitate n conformitate cu cerinele Legii contabilitii, al S.I.R.F. i al S.N.C.

2.2. Obiectul de studiu al contabilitii

Obiectul de studiu al contabilitii este patrimoniul ntreprinderii. Patrimoniul ntreprinderii poate fi privit sub dou aspecte, i anume sub aspectul:

bunurilor economice care reprezint averea ntreprinderii cu coninut material concret (mrfuri, produse materiale). Acestea constituie activul ntreprinderii. Caracteristicile de baz a bunurilor economice snt utilitatea (capacitatea bunului de a aduce venituri) i valoarea (exprimarea n bani). surselor de formare care reflect modul n care ntreprinderea i procur bunurile economice. n funcie de apartenen sursele de formare se divizeaz n surse proprii i surse atrase. Acestea constituie pasivul ntreprinderii. De menionat c cele dou aspecte ale patrimoniului se afl n strns legtur, modificarea unuia cauznd inevitabil modificarea celuilalt aspect. Aceast legtur poate fi prezentat prin urmtoarea relaie de echilibru a patrimoniului: Bunuri economice = Surse proprii (Capital propriu) + Surse atrase (Datorii) Activ Pasiv

Din aceast relaie poate fi determinat capitalul propriu i datoriile (strin): Capital propriu = Activ - Datorii i Datorii = Activ Capital propriu ns contabilitatea nu se limiteaz numai la studierea situaiei patrimoniului, ci i a schimbrilor cantitative i calitative ce au loc n volumul i structura patrimoniului. De aceea contabilitatea mai studiaz echilibrul intern al patrimoniului care se exprim prin formula contabil: Rezultat financiar = Venituri Cheltuieli Cheltuielile exprim efortul efectuat de ntreprindere, iar veniturile efectul primit. Dac veniturile depesc cheltuielile ntreprinderea obine profit. n caz contrar se obin pierderi. Astfel, obiectul contabilitii l constituie nu numai patrimoniul ntreprinderii, ci i veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale activitii acesteia.

2.3. Elementele patrimoniale, caracteristica i clasificarea acestora

Bunurile economice reprezint partea activ a patrimoniului care se afl n permanent micare i transformare n cadrul circuitului economic, de aceea se numesc active. De exemplu, mijloacele bneti se utilizeaz pentru achiziionarea de materii prime din care n urma procesului de producie se obin produse finite, de pe urma vnzrii crora se ncaseaz mijloace bneti i circuitul economic ncepe din nou. Sursele de constituire reprezint partea static a patrimoniului ntreprinderii. Ele nu-i schimb volumul i structura n mod independent, ci n urma modificrilor bunurilor economice din activ, de aceea se numesc pasive. Dup modul n care particip la procesul de producie i gradul de lichiditate (capacitatea unui activ de a se transforma n bani), bunurile economice se clasific n: active pe termen lung; active pe termen scurt. Activele pe termen lung cuprind activele cu termen de utilizare mai mare de un an. n cadrul acestora deosebim: active nemateriale active materiale active financiare. Activele nemateriale reprezint mijloace care nu mbrac forma fizic concret snt controlate de ntreprindere, au un termen de utilizare mai mare de un an i snt destinate a fi utilizate n activitatea de producie, comercial i n scopuri administrative ale ntreprinderii sau pentru a fi date n folosin altor persoane fizice i juridice. n componena activelor nemateriale intr: cheltuielile de organizare, brevetele, licenele, mrcile comerciale, know-how-urile, copyright, programele informatice, francizele, goodwill-ul. Activele materiale pe termen lung cuprind bunurile tangibile (care mbrac form material), au o durat de funcionare util mai mare de un an, se utilizeaz n activitatea ntreprinderii i nu snt destinate vnzrii. n aceast grup intr: activele materiale n curs de execuie, terenurile, mijloacele fixe i resursele naturale. n categoria activelor financiare pe termen lung se includ investiiile i creanele pe termen lung ale ntreprinderii. La ele se refer obligaiunile, aciunile, titlurile de crean cu termen de scaden mai mare de un an. Activele pe termen scurt sau, cu alte cuvinte, activele curente includ acele bunuri economice care, de obicei, se consum ntr-un singur ciclu de producie, au un termen de utilizare mai mic de un an i i transmit valoarea asupra produciei fabricate integral. Activele curente includ:

10

stocuri de mrfuri i materiale creane pe termen scurt investiii pe termen scurt mijloace bneti alte active pe termen scurt. Stocurile de mrfuri i materiale snt acele active care snt destinate a fi utilizate n procesul de producie, nregistrate ca producie n curs de execuie sau a fi vndute. Stocurile de mrfuri i materiale se clasific n: Activele ntreprinderii materia prim i materiale destinate utilizrii n activitatea de producie obiectele de mic valoare i scurt durat producia n curs de execuie produsele finite Active pe termen lung Active curente mrfurile Creanele pe termen scurt reprezint datoriile altor persoane fizice i juridice fa de ntreprinderea dat. Acestea apar, de regul, la neachitarea mrfurilor de ctre cumprtori, la acordarea avansurilor spre decontare i n contul livrrii ulterioare de mrfuri, din cauza achitrii n plus a mijloacelor n buget, organelor de asigurri, salariailor etc. Active Creane pe Investiii valoare,Mijloace Active Active Stocuri de mrfuri Tot n categoria activelor curente intr investiiile pe termen scurt. Acestea reprezint titlurile depe depozitele nematerial bneti termen scurt termen scurt materiale i un an. bancare i alte investiii cu termen de financiaremai mic de materiale scaden e Cele mai lichide active alte ntreprinderii snt mijloacele bneti care, dup locul de aflare, pot fi grupate n mijloace bneti n casierie, mijloace bneti pe conturi de decontare n valut naional, n valut strin i alte conturi bancare. n casierie Schematic activele ntreprinderii se prezint n felul urmtor:
cheltuieli de constituire fond comercial goodwill brevete embleme comerciale licene programe informatice active materiale n curs de execuie terenuri mijloace fixe resurse naturale aciuni obligaiuni mprumuturi acordate creane pe termen lung avansuri pe termen lung acordate materiale obiecte de mic valoare i scurt durat producia n curs de execuie producie finit mrfuri aferente facturilor comerciale avansuri acordate privind decontrile cu bugetul ale personalului privind veniturile calculate alte creane

obligaiuni depozite mprumuturi acordate alte investiii pe termen scurt

pe contul curent n valut naional i strin pe contul valutar pe conturi speciale documente bneti transferuri bneti n expediie

11

2.4. Sursele de finanare ale ntreprinderii, caracteristica i clasificarea acestora

Pasivele ntreprinderii se grupeaz dup gradul de exigibilitate, care reprezint termenul achitare a acestora. Sursele de finanare a ntreprinderii reflect modul n care ntreprinderea a dobndit bunurile economice reflectate n activ, fie din finanare proprie, fie din finanare strin. Finanarea proprie presupune efectuarea aporturilor de ctre proprietarii ntreprinderii la care se mai adaug unele resurse proprii ca rezervele i profitul. Finanarea strin se obine de la persoane strine ntreprinderii prin angajarea de credite mprumuturi i datorii n curs de decontare. Pasivele ntreprinderii se clasific n capital propriu i datorii. Capitalul propriu include: - capital statutar i suplimentar rezerve profit nerepartizat capital secundar.

12

Capitalul statutar reprezint aporturile proprietarilor depuse la fondarea ntreprinderii sau ulterior la modificarea capitalului statutar. Capitalul suplimentar apare n rezultatul diferenelor de curs valutar i abaterilor valorii de pia de la valoarea nominal a aciunilor. Rezervele reprezint surse de finanare constituite de ntreprindere pentru anumite scopuri n conformitate cu legislaia n vigoare, documentele de constituire sau decizii ale organelor de conducere a ntreprinderii. Profitul nerepartizat reprezint profitul anilor precedeni care a rmas la dispoziia ntreprinderii. Pasivele ntreprinderii Capitalul secundar este format din subveniile de stat i diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung. Datoriile exprim capitalurile furnizate de teri pentru care ntreprinderea trebuie s presteze un echivalent valoric. Dup termenul de achitare datoriile se clasific n datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. Dup coninutul economic datoriile se clasific n: Capital propriu Datorii pe termen lung Datorii pe termen scurt datorii financiare includ creditele bancare, mprumuturile, obligaiunile emise cu scopul de acumulare de resurse; datorii comerciale reprezint datoriile fa de furnizori pentru bunurile achiziionate, dar neachitate, precum i avansurile primite de la teri n contul livrrii ulterioare de mrfuri datorii datorii datorii calculate includ datoriile privind retribuirea muncii, fa de titularii de avans, fa dedatorii organele de asigurare, fa de datorii capital statutar datorii financiare financiare bugetul de stat, farezerve de fondatori i profit alte datorii. i sup calculate pe termen nerepartiz calculate comerciale Schematic pasivele ntreprinderii se prezint n felul urmtor: lung

capital statutar capital supliment ar capital nevrsat capital retras

rezerve stabilite de legislaie rezerve prevzute de statut alte rezerve

corectarea rezultatelor perioadelor precedente profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni profit net (pierdere) al perioadei de gestiune dividende pltite n avans

credite bancare pe termen lung credite bancare pe termen lung pentru salariai mprumuturi pe termen lung

datorii de arend pe termen lung finanri cu destinaie special avansuri pe termen lung primite

credite bancare pe termen scurt credite pe termen scurt pentru salariai mprumuturi pe termen scurt

privind facturile comerciale privind avansurile primite

fa de personal privind retribuire muncii fa de personal privind alte operaii privind asigurrile privind decontrile cu bugetul fa de fondatori alte datorii pe termen scurt

13

2.5. Noiuni privind consumurile i cheltuielile ntreprinderii

Dup cum s-a menionat contabilitatea studiaz nu numai patrimoniul, ci i veniturile i cheltuielile pe care le nregistreaz ntreprinderea n activitatea sa. Definiia consumurilor i cheltuielilor, componena, modul de determinare, constatare a acestora snt date n S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielile ntreprinderii. n conformitate cu acest standard consumurile reprezint resurse consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii de venit. Consumurile snt nemijlocit legate de procesul de producie, se includ n costul produciei fabricate, la sfritul perioadei de gestiune se raporteaz la producia finit i producia n curs de execuie i nu se iau n vedere la determinarea rezultatului financiar. Consumurile i cheltuielile se constat n contabilitate n baza principiilor specializrii exerciiului i prudenei. n dependen de modul n care consumurile se includ n costul de producie ele se divizeaz n: - consumuri directe; - consumuri indirecte. Consumurile directe de producie snt consumurile care se refer direct la un produs sau serviciu anumit i se clasific n:

14

consumuri directe de materiale reprezint valoarea materialelor consumate pentru fabricarea unui produs anumit i se includ direct n costul produselor; - consumuri directe privind retribuirea muncii reprezint salariile muncitorilor care particip nemijlocit la fabricarea produsului sau prestarea serviciului. Consumurile indirecte de producie snt consumurile aferente deservirii i conducerii seciilor de producie nu pot fi incluse direct n costul produselor fabricate, serviciilor prestate din motiv c, pe parcursul perioadei de gestiune nu se cunoate ce parte din aceste consumuri revine fiecrui tip de producie fabricat, serviciu prestat. Aceste consumuri se repartizeaz la sfritul perioadei de gestiune n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n funcie de o anumit baz de repartizare aleas de ntreprindere, care se indic n politica de contabilitate a acesteia. Consumurile indirecte de producie snt de dou tipuri: - consumuri indirecte de producie variabile snt acele consumuri volumul crora depinde de volumul de producie. De exemplu: salariul muncitorilor auxiliari, valoarea materialelor consumate pentru necesitile subdiviziunilor de producie etc. Consumurile de producie se includ n costul de producie n sum total. - consumuri indirecte de producie constante reprezint consumurile volumul crora nu depinde sau depinde neesenial de volumul de producie, cum ar fi: consumul de energie electric folosit pentru iluminarea seciilor, consumul efectuat pentru nclzirea seciei de producie, consumuri privind paza seciilor de producie etc. Aceste consumuri se includ n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n funcie de gradul de utilizare a capacitii normative de producie. Capacitatea normativ de producie reprezint volumul mediu pe care este n stare s-l produc ntreprinderea n condiii de activitate normal, innd cont de pierderile de capaciti, rezultate n urma lucrrilor tehnice de planificare. n cazul n care volumul efectiv de producie este egal sau depete capacitatea normativ de producie consumurile indirecte de producie constante se includ n costul produselor fabricate, serviciilor prestate n sum total. n caz contrar consumurile indirecte de producie constante se includ n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n limita gradului de ndeplinire a capacitii de producie. Suma consumurilor indirecte de producie rmas se trece la cheltuielile perioadei i nu influeneaz asupra costului produselor fabricate, serviciilor prestate. Cheltuielile reprezint totalitatea mijloacelor utilizate de ntreprindere pe parcursul perioadei de gestiune care nu snt legate nemijlocit de procesul de producie i suma crora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii. Cheltuielile se clasific pe tipuri de activiti: - cheltuieli ale activitii operaionale -

15

- cheltuieli ale activitii investiionale - cheltuieli ale activitii financiar - pierderi excepionale La cheltuielile ntreprinderii se refer i cheltuielile privind impozitul pe venit, ns acestea nu se includ n nici una din tipurile de activiti enumerate anterior i n rapoartele financiare se reflect distinct. n componena cheltuielilor din activitatea operaional intr: - costul vnzrilor - cheltuielile comerciale - cheltuielile generale i administrative - alte cheltuieli operaionale Costul vnzrilor reprezint valoarea produselor, mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. El se este egal cu suma consumurilor efectuate de ntreprindere pentru obinerea produselor, serviciilor sau suma achitat sau care urmeaz a fi achitat pentru achiziionarea mrfurilor. Cheltuielile comerciale reprezint cheltuielile aferente desfacerii mrfurilor, prestrii serviciilor. n componena cheltuielilor comerciale intr: cheltuielile de marketing, cheltuielile privind publicitatea, ambalarea, retribuirea muncii a salariailor antrenai n procesul de desfacere, contribuiile de asigurri sociale i medicale aferente salariilor acestor muncitori, cheltuielile pentru crearea rezervei privind datoriile dubioase, cheltuielile rezultate n urma neachitrii de ctre clieni a mrfurilor livrate, serviciilor prestate, n cazul n care nu se creeaz rezerv privind datoriile dubioase, cheltuielile suportate n urma returnrii mrfurilor de ctre cumprtori, alte cheltuieli legate de procesul de desfacere. Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile legate de gestiunea ntreprinderii n ansamblu. Ele cuprind: cheltuielile privind retribuirea muncii a personalului administrativ i contribuiile de asigurri sociale i medicale aferente acestor salarii, uzura i cheltuielile privind reparaia mijloacelor fixe i obiectelor de mic valoare i scurt durat, amortizarea activelor nemateriale cu destinaie administrativ, cheltuielile privind deplasrile personalului administrativ, cheltuielile de reprezentare, cheltuielile privind paza obiectelor cu destinaie administrativ, valoarea materialelor utilizate n scopuri generale i administrative, cheltuielile privind impozitele i taxele cu excepia impozitului pe venit, taxei pe valoarea adugat, accizelor, alte cheltuieli ce in de gestiunea ntreprinderii n ansamblu. n componena altor cheltuieli operaionale intr: cheltuielile privind vnzarea altor active curente (materiale, producia n curs de execuie, obiecte de mic valoare i scurt durat), cheltuielile privind arenda curent, cheltuielile privind dobnzile pentru

16

creditele angajate, consumurile indirecte de producie constante care nu s-au inclus n costul produciei, serviciilor din motivul nendeplinirii capacitii normative de producie, lipsurile de active curente depistate n urma inventarierii etc. Cheltuielile activitii de investiii includ cheltuielile legate de ieirea activelor pe termen lung, i anume: valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite, salariile i contribuiile de asigurri sociale i medicale a muncitorilor angajai n procesul de scoatere din funciune a activelor pe termen lung, diferena dintre valoarea probabil rmas i valoarea de bilan, n cazul n care la scoaterea mijlocului fix din funciune din cauza uzurii complete valoarea de bilan este mai mic dect valoarea probabil rmas. Cheltuielile activitii financiare snt legate de modificrile survenite n capitalul statutar al ntreprinderii. Aceste cheltuieli cuprind: cheltuielile privind plata redevenelor, privind arenda finanat, diferenele nefavorabile de curs valutar. Pierderile excepionale nu snt legate de activitatea de baz a ntreprinderii i apar n urma producerii unor evenimente excepionale cum snt: calamitile naturale, perturbrile politice, modificrile legislaiei.

2.6. Noiuni privind veniturile ntreprinderii

Veniturile reprezint afluxul de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune ncasate sau care urmeaz a fi ncasate de ntreprindere. n componena veniturilor nu se includ sumele ncasate n numele persoanelor tere, taxa pe valoarea adugat, accizele. Modul de constatare i evaluare a veniturilor snt reglementate de S.N.C. 18 Venitul. La constatarea veniturilor trebuie de inut cont de aa principii de baz ale contabilitii ca principiul specializrii exerciiului i principiul prudenei. Veniturile ca i cheltuielile ntreprinderii se grupeaz pe tipuri de activiti: - venituri activitatea operaional - activitatea investiional - activitatea financiar - activitatea excepional. n componena veniturilor din activitatea operaional intr veniturile din vnzri i alte venituri operaionale. Veniturile din vnzri includ veniturile obinute din vnzarea produselor, mrfurilor i prestrii serviciilor. n dependen de tipul activitii de baz a ntreprinderii structura veniturilor din vnzri difer de la o ntreprindere la alta. De exemplu, veniturile obinute din vnzarea mijloacelor fixe (utilajul), de obicei, se reflect la veniturile activitii investiionale, ns la o ntreprindere specializat n producerea sau comercializarea utilajelor veniturile obinute din vnzarea acestora va fi reflectat la veniturile din vnzri, adic n componena veniturilor din activitatea operaional. La alte venituri operaionale se refer veniturile din comercializarea activelor curente (n afar de veniturile din vnzarea produselor i mrfurilor), veniturile sub form de amenzi, penaliti, despgubiri, venituri din modificarea metodelor de eviden a

17

activelor curente, surplusurile depistate n urma inventarierii, venituri din arenda curent, venituri din neachitarea datoriilor privind arenda curent, privind datoriile fa de personal, fa de buget, privind facturile comerciale, privind creditele i dobnzile aferente acestora ca urmare a expirrii termenelor de prescripie. Veniturile din activitatea de investiii cuprind veniturile rezultate din ieirea i reevaluarea activelor pe termen lung, veniturile sub form de dividende, dobnzi, redevene. Veniturile din activitatea financiar reprezint veniturile din arenda finanat, din redevene, din primirea cu titlu gratuit a activelor, venituri sub form de diferene favorabile de curs valutar. Veniturile excepionale cuprind veniturile obinute n urma producerii unor evenimente neordinare cum snt calamitile naturale, perturbri politice, modificri ale legislaiei. De cele mai dese ori acestea iau forma compensaiilor primite de la organele de asigurri.

2.7. Operaiunile i procesele economice

Activitatea economic a ntreprinderii genereaz n permanen modificri n volumul i structura activelor i pasivelor, veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. Aceste modificri snt cauzate de operaiunile i procesele economice care au loc la ntreprindere. Exemple de operaiuni economice: - vnzarea mrfurilor, prestarea serviciilor; - ncasarea mijloacelor bneti pentru mrfurile livrate, serviciile prestate; - acordarea avansurilor; - reparaia mijloacelor fixe etc. Procesele de baz care au loc la ntreprindere snt: - procesul de aprovizionare; - procesul de producie; - procesul de desfacere. Totalitatea proceselor formeaz circuitul mijloacelor economice. De menionat c la ntreprinderile de comer circuitul mijloacelor economice se compune doar din dou procese sau faze: aprovizionare i desfacere.

18

Sarcina de baz a contabilitii este nregistrarea n ordine cronologic i msurarea n etalon natural i valoric operaiilor i proceselor economice ce au loc la ntreprindere, precum i controlul asupra modului n care acestea se desfoar. nregistrarea n ordine cronologic presupune nregistrarea operaiunilor n succesiunea n care acestea s-au produs n timp i gruparea lor pe perioade de gestiune (lun, trimestru, an). n funcie de caracterul lor operaiunile lor pot avea influen diferit asupra patrimoniului ntreprinderii. Astfel, unele operaiuni modific structura patrimoniului, fr a schimba mrimea lui general. De exemplu, primirea numerarului din banc n casieria ntreprinderii diminueaz mrimea mijloacelor bneti din contul de decontarea i majoreaz suma mijloacelor bneti din casierie, ns nu modific valoarea activului sau pasivului ntreprinderii. Pe de alt parte, achitarea datoriilor fa de personal privind retribuirea muncii diminueaz att disponibilitile bneti ale ntreprinderii, ct i datoriile fa de personal. n rezultatul acestei operaiuni scade att activul ct i pasivul ntreprinderii. 2.8. Noiuni generale privind metoda contabilitii. Componentele (procedeele) metodei contabilitii Orice tiin, pe lng obiectul propriu de cercetare, are i o metod specific. Metoda contabilitii este definit ca fiind totalitatea principiilor, procedeelor i instrumentelor folosite de contabilitate la studierea obiectului su. Metoda contabilitii dezvluie esena obiectului, evideniaz modificrile intervenite n patrimoniul ntreprinderii, permite de a stabili structura surselor proprii i atrase, d posibilitate de a determina veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale ntreprinderii precum i o serie de ali indicatori ce caracterizeaz situaia patrimonial a ntreprinderii. Metoda contabilitii cuprinde trei categorii de procedee: 1. Procedee comune tuturor tiinelor: -observaia este faza iniial a cercetrii pentru orice tiine. Ea permite evidenierea fenomenelor i proceselor care, avnd coninut economic i fiind evaluabile n bani, vor fi incluse obiectul de studiu al contabilitii; -raionamentul este un procedeu al contabilitii, deoarece procesele i operaiunile economice ce se nregistreaz n contabilitate, mai nti de toate, se supun unei analize logice din punct de vedere a necesitii, corectitudinii i coninutului lor. Raionamentul permite de a efectua concluzii de valoare n baza informaiei pe care o deine contabilitatea; -comparaia se folosete pentru determinarea asemnrilor i deosebirilor dintre dou elemente omogene ale obiectului contabilitii, n scopul formrii unor concluzii. Astfel, de exemplu, prin compararea veniturilor cu cheltuielile se determin rezultatul financiar al ntreprinderii;

19

-clasificarea are menirea de a grupa elementele obiectului contabilitii care au trsturi comune separndu-le de elementele care au trsturi diferite. Prin clasificare se grupeaz activele, pasivele, veniturile, cheltuielile, operaiunile economice etc.; -analiza reprezint un procedeu tiinific de cercetare a unui ntreg prin divizarea i studierea fiecrui element al acestuia. -sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la complex. Ea se folosete pe scar larg de metoda contabilitii la gruparea i centralizarea datelor pentru generalizarea concluziilor obinute n urma analizei. 2. Procedee comune tiinelor economice: documentaia - const n urmrirea i reflectarea total i permanent a operaiunilor economice n documente cu scopul obinerii datelor necesare pentru inerea contabilitii curente i exercitarea controlului asupra acestora. Documentul este un act n scris care ofer dreptul la efectuarea operaiunii economice sau confirm executarea acesteia. Cerinele de baz privind ntocmirea documentelor primare snt stipulate n Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007. Numai dup documentarea operaiunilor economice acestea pot fi reflectate n conturi. evaluarea este procedeul ce permite exprimarea valoric (n bani) a elementelor patrimoniale i operaiunilor economice. Elementele patrimoniale se exprim n diferite etaloane (natural, timp, convenional etc.), dar numai dup aducerea acestora la un numitor comun prin exprimarea lor n etalon monetar, ceea ce se realizeaz prin evaluare, contabilitatea i poate realiza funciile. calculaia este un ansamblu de operaiuni matematice prin care se determina valoarea unei sau alei mrimi. Unul din obiectivele de baz ale calculaiei este determinarea costului de producie prin acumularea consumurilor i repartizarea acestora pe tipuri de produse. Rezultatul calculaiei se afl n legtur strns cu modul n care au fost evaluate elementele ce particip la calculaie. inventarierea este acel procedeu ce permite compararea datelor din contabilitate cu datele faptice pentru stabilirea situaiei reale a patrimoniului ntreprinderii. Inventarierii se supun att bunurile materiale (mijloacele fixe, stocurile de mrfuri i materiale, mijloacele bneti etc.) ct i creanele i datoriile ntreprinderii. 3. Procedee specifice contabilitii Bilanul contabil este un procedeu i un document contabil care reflect sintetic n expresie valoric, n activ bunurile economice, iar n pasiv sursele de constituire a acestora.

20

Contul este acel procedeu prin care elementele patrimoniale snt individualizate i reflect existene i micrile (creterile sau micorrile acestora) pe parcursul perioadei de gestiune. Dubla nregistrare procedeu de baz al contabilitii care presupune nregistrarea oricrei operaiuni economice concomitent n debitul unui cont i creditul altui cont. Balana de verificare asigur verificarea corectitudinii nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i analitice i permite depistarea greelilor ce puteau fi comise n procesul evidenei contabile. Balana de verificare este documentul pe baza creia se ntocmete bilanul contabil.

Tema 3. Bilanul contabil procedeu de baz al contabilitii

3.1 Noiuni privind bilanul i importana lui 3.2 Tipurile i funciile bilanului contabil 3.3 Coninutul i structura bilanului 3.4. Modificrile bilaniere sub influena operaiilor economice

3.1. Noiuni privind bilanul i importana lui

n scopul formrii unei imagini complete, clare i precise asupra activitii economice desfurate de ntreprindere, apare necesitatea ntocmirii bilanului contabil. Cu ajutorul bilanului contabil se realizeaz principala trstur a metodei contabilitii care este dubla reprezentare a averii. Bilanul contabil reflect n expresie valoric, la un moment dat, echilibrul dintre bunurile economice i sursele de finanare a acestora. Bilanul se prezint sub forma unui tabel, format din dou pri: partea stng, denumit activ, care reflect bunurile economice i partea dreapt, denumit pasiv care reflect sursele de finanare a bunurilor economice reflectate n activ. n forma cea mai simpl bilanul contabil se prezint astfel: Bilanul contabil la data___________________
Activ Elemente patrimoniale de activ Total activ Suma (lei) Pasiv Elemente patrimoniale de pasiv Total pasiv Suma (lei)

21

Condiia principal a bilanului contabil este egalitatea activului cu pasivul. Aceast egalitate se datoreaz faptului c n bilan este prezentat aceeai mas de mijloace, dar privit sub dou aspecte. De menionat c n bilanul contabil elementele de activ i pasiv snt prezentate numai n expresie bneasc. Exprimarea elementelor patrimoniale n diferite etaloane nu permite efectuarea de comparaii i calcularea indicatorilor necesari pentru analiz. De aceea, o atenie deosebit se acord metodelor de evaluare aplicate la ntreprindere. O alt caracteristic a bilanului contabil este prezentarea la o dat anumit. n conformitate cu legislaia n vigoare bilanurile trimestriale se prezint pn de la data de 15 pn la data de 25 ale lunii urmtoare, dup trimestrul gestionar, iar bilanul contabil anual se prezint n perioada de la 25 ianuarie pn la 31 martie a anului urmtor, dup anul gestionar. Astfel, n bilan nu se reflect modificrile pe parcursul perioadei n componena activelor i pasivelor, ci starea lor n momentul ntocmirii acestuia. Bilanul contabil este sursa principal de informaie pentru utilizatorii interni i externi ai ntreprinderii. n baza bilanului contabil se apreciaz valoarea i structura patrimoniului ntreprinderii, gradul de ndatorare a ntreprinderii, capacitatea de plat, coeficienii de lichiditate, rezultatul financiar i muli ali indicatori necesari pentru luarea de decizii manageriale. Informaia din bilanul contabil se folosete pe larg de ctre bncile comerciale i organele fiscale. n baza caracteristicilor descrise mai sus se poate de formulat urmtoarea definiie a bilanului contabil: Bilanul contabil reprezint gruparea mijloacelor ntreprinderii pe tipuri i surse de formare a acestora n expresie bneasc la un moment dat.

3.2. Tipurile i funciile bilanului contabil

Exist mai multe tipuri de bilanuri care pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: 1. dup statutul juridic al ntreprinderii 2. dup perioada de ntocmire 3. dup sfera de cuprindere n funcie de primul criteriu de clasificare se deosebesc: a) bilan contabil iniial se ntocmete la nfiinarea ntreprinderii b) bilan contabil curent se ntocmete pe parcursul activitii n termenele stabilite de legislaie c) bilan contabil final se ntocmete la momentul ncetrii activitii sau lichidrii ntreprinderii. n funcie de perioada de ntocmire deosebim: a) bilan contabil anual se ntocmete la sfritul anului b) bilan contabil trimestrial se ntocmete trimestrial.

22

n dependen de sfera de cuprindere cunoatem: a) bilan contabil primar se ntocmete la nivel de ntreprindere b) bilan contabil consolidat generalizeaz informaia despre cteva ntreprinderii (pri legate) c) bilan contabil centralizat se ntocmete la nivel de ramur sau la nivelul economiei naionale n ansamblu. Bilanul contabil ndeplinete urmtoarele funcii: 1) Funcia de generalizare a informaiilor contabile se manifest prin faptul c bilanul contabil grupeaz i sistematizeaz informaiile despre elementele patrimoniale dup o structur bine determinat obligatorie pentru toate ntreprinderile. 2) Funcia de informare se datoreaz importanei pe care o are informaia inclus n bilanul contabil care, prin prelucrarea informaiei date, se transform ntr-un instrument de gestionare eficient i conducere a ntreprinderii. 3) Funcia de analiz este strns legat de funcia precedent i const n faptul c n baza informaiei din bilan se calculeaz o serie de indicatori care caracterizeaz situaia economico-financiar a ntreprinderii.

3.3 Coninutul i structura bilanului

Elementele bilanului contabil (posturile), att cele de activ, ct i cele de pasiv, se grupeaz dup anumite criterii, formnd o structur bine determinat a bilanului. Astfel, elementele de activ se grupeaz n funcie de termenul de utilizare a acestora n active pe termen lung i active curente. n pasiv elementele snt grupate n dependen de gradul de exigibilitate n urmtoarele capitole: capital propriu, datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. Dup cum s-a menionat n temele precedente pasivul reprezint sursele de finanare a ntreprinderii i poate fi privit ca datoriile ntreprinderii fa de fondatori, instituii financiare, furnizori, salariai, buget etc. Gradul de exigibilitate a unei datorii exprim termenul de scaden, adic termenul de achitare a acestei datorii. De exemplu: capitalul propriu are cel mai mic grad de exigibilitate, deoarece aporturile fondatorilor se repartizeaz ntre acetea doar la lichidarea ntreprinderii. Pe de alt parte, datoriile fa de personal privind retribuirea muncii au un grad de exigibilitate nalt, deoarece salariile se achit, de regul, lunar. De menionat, c activele se grupeaz n sensul creterii termenului de utilizare, iar pasivele n sensul descreterii gradului de exigibilitate. Din cele menionate mai sus rezult c bilanul contabil const di cinci capitole: dou de activ active pe termen lung i active curente; i trei de pasiv capital propriu, datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt.

23

Capitolele bilanului contabil se divizeaz n subcapitole. De exemplu: capitolul datorii pe termen lung se divizeaz n urmtoarele subcapitole: datorii financiare pe termen lung i datorii pe termen lung calculate. Fiecare subcapitol conine anumite posturi. De exemplu: subcapitolul mijloace bneti conine urmtoarele posturi: casa, contul curent n valut naional, cont valutar i alte mijloace bneti. Bilanul contabil se prezint n felul urmtor: Bilanul contabil la___________________
Nr. n.s. 1. 1.1 Nr. n.s. 3. 3.1 Suma (lei)

ACTIV Active pe termen lung Active nemateriale Active nemateriale Amortizarea activelor nemateriale Valoarea de bilan a activelor nemateriale Active materiale pe termen lung Active materiale n curs de execuie Terenuri Mijloacele fixe Resurse naturale Uzura i epuizarea activelor materiale pe termen lung Valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung Active financiare pe termen lung

Suma

PASIV Capitalul propriu Capital statutar i suplimentar Capital statutar Capital suplimentar Capital nevrsat Capital retras Rezerve Rezerve stabilite de legislaie Rezerve prevzute de statut Alte rezerve Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) Corectarea rezultatelor perioadelor precedente Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni

1.2

3.2

3.3

1.3

Investiii pe termen lung n pri nelegate Investiii pe termen lung n pri legate Modificarea valoni investiiilor pe termen lung Creane pe termen lung 3.4

Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune Profit utilizat al anului de gestiune Capital secundar Diferene din reevaluarea activelor pe

24

Active amnate privind impozitul pe venit Avansuri acordate 1.4 Alte active pe termen lung Total capitolul 1 2. Active curente 2.1 Stocuri de mrfuri i materiale Materiale Animale la cretere i ngrat Obiecte mic valoare i scurt durat Producia n curs de execuie Produse Mrfuri 2.2 Creane pe termen scurt Creane aferente facturilor comerciale Corecii la creane dubioase Creane ale prilor legate Avansuri acordate Creane privind decontrile cu bugetul Taxa pe valoare adugat de recuperat Creane ale personalului Creane privind veniturile calculate Alte creane pe termen scurt 2.3 Investiii pe termen scurt Investiii pe termen scurt n prile nelegate Investiii pe termen scurt n prile legate

4 4.1

4.2

5. 5.1

5.2

5.3

termen lung Subvenii Datorii pe termen lung Total capitolul 3 Datorii pe termen lung Datorii financiare pe termen lung mprumuturi pe termen lung Alte datorii financiare pe termen lung Datorii pe termen lung calculate Datorii de arend pe termen lung Venituri anticipate pe termen lung Finanri i ncasri cu destinaie special Avansuri primite Datorii amnate privind impozitul pe venit Alte datorii pe termen lung calculate Total capitolul 4 Datoriile te termen scurt Datorii financiare pe termen scurt Credite bancare pe termen scurt mprumuturi pe termen scurt Cota curent a datoriilor pe termen lung Alte datorii financiare pe termen scurt Datorii comerciale pe termen scurt Datorii privind facturile comerciale Datorii fa de prile legate Avansuri primite Datorii pe termen scurt calculate Datorii privind retribuirea muncii

25

Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt 2.4 Mijloace bneti Casa Conturi curente n valut naional Conturi curente n valut strin Alte mijloace bneti 2.5 Alte active curente Total capitolul 2 TOTAL GENERAL -ACTIV

Datorii fa de personal privind alte operaii Datorii privind asigurrile Datorii privind decontrile cu bugetul Datorii preliminate Datorii privind plile extrabugetare Datorii fa de fondatori i ali participani Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminare Alte datorii pe termen scurt Total capitolul 5 TOTAL GENERAL -PASIV

Gruparea elementelor activului i pasivului bilanului contabil permite de a calcula uor indicatorii care caracterizeaz situaia financiar a ntreprinderii i de a efectua analiza acestora.

3.4. Modificrile bilaniere sub influena operaiilor economice

n procesul activitii economice are loc un flux permanent de mijloace care determin anumite modificri n structura i volumul activului i pasivului bilanului contabil. Dup modul cum influeneaz activul i pasivul bilanului contabil operaiile economice se clasific n patru tipuri. Primul tip de modificri are loc n cazul cnd valoarea unui activ crete, iar valoarea altui activ scade. De exemplu: din cas a fost eliberat un avans spre decontare. n acest caz are loc majorarea posturii de activ Creane pe termen scurt ale personalului i micorarea posturii de activ Casa. Dac s notm valoarea activului cu A, valoarea pasivului cu P i valoarea modificrii cu a, atunci, pornind de la egalitatea bilanier A = P, operaiunea economic menionat anterior poate fi reprezentat n felul urmtor: A+aa=P Aceasta nseamn c nu a avut loc modificarea totalul activului i pasivului, ci doar modificarea structurii activului. Al doilea tip de modificri se produce atunci cnd valoarea unui pasiv crete, iar valoarea altui pasiv descrete. De exemplu: din contul unui credit bancar pe termen scurt a fost achitat datoria fa de un furnizor. Aceast operaie este analogic

26

primului tip de modificri, numai c ea afecteaz pasivul bilanului. Dac vom nota valoarea modificrii cu p i vom pstra notrile anterioare, atunci egalitatea bilanier va fi: A = P +p p Cel de-al treilea tip de modificri are loc atunci cnd se majoreaz att posturile de activ ct i cele de pasiv. De exemplu: la ntreprindere au intrat materiale, plata pentru care nc nu a fost efectuat. n cazul dat are loc majorarea posturilor Materiale i Datorii privind facturile comerciale ale bilanului contabil. Dac e s notm suma acestei operaiuni cu c, ecuaia bilanier va avea forma: A+c=P+c Al patrulea tip de modificri se produce atunci cnd, n urma unei operaii economice se micoreaz att activele, ct i pasivele ntreprinderii. De exemplu: din contul curent n valut naional se achit datoria fa de furnizor. n acest caz se diminueaz postura de activ Conturi curente n valut naional i postura de pasiv Datorii privind facturile comerciale. Dac vom nota suma acestei operaiuni cu d, atunci egalitatea bilanier va avea forma: Ad=Pd Din cele expuse rezult c, indiferent de tipul de operaiei economice care are loc la ntreprindere, ntotdeauna se pstreaz echilibrul dintre active i pasive: A = P. Vom descrie influena operaiunilor economice asupra bilanului contabil n baza unui exemplu concret. Exemplu:Bilanul ntreprinderii A Activ Mijloace fixe Casa Conturi curente n valut naional Materiale Total activ la 01.01 4000 20 500 60 4580 modific ri +80 -80 -60 +40 -20 la 01.02 4000 100 360 100 4560 Pasiv Capital propriu Profit nerepartizat Rezerve Datorii fa de furnizori Total pasiv la 01.01 4160 300 20 100 4580 modifi cri -160 +160 +40 -60 -20 la 01.02 4160 140 180 80 4560

27

Operaiile de tipul 1 modific numai componena activului. De exemplu: s-au primit mijloace bneti n cas de la contul curent n valut naional n sum de 80 lei. Aceast operaie modific dou posturi ale bilanului contabil: Casa i Conturi curente n valut naional. Postura Casa se majoreaz cu 80 de lei, iar postura Conturi curente n valut naional se micoreaz cu 80 lei. Prin urmare, modificrile au loc doar n interiorul activului fr ca s se modifice valuta bilanului. Operaiile de tipul 2 modific sursele de finanare ale ntreprinderii, adic numai pasivul bilanului, fr ca s modifice valuta bilanului. De exemplu: O parte din profitul nerepartizat n sum de 160 lei a fost utilizat pentru majorarea rezervelor. Aceast operaie economic a cauzat majorarea posturii Rezerve i diminuarea posturii Profit nerepartizat cu aceeai sum. Ca rezultat modificri au loc doar n interiorul pasivului, fr schimbarea valutei bilanului. Operaiile de tipul 3 provoac majorarea att activelor ct i pasivelor cu aceeai sum. De exemplu: s-au procurat materiale de la furnizor. Aceast operaie economic majoreaz dou posturi bilaniere: una n activ Materiale i alta n pasiv Datorii fa de furnizori cu aceeai sum de 40 lei. Cel de-al 4-lea tip de operaie economic modific activul i pasivul ntreprinderii n sensul diminurii cu aceeai sum, micornd astfel i valuta bilanului. De exemplu: din contul curent n valut naional a fost achitat datoria fa de furnizori. n acest caz n activ scade disponibilul de mijloace bneti din contul curent n valut naional cu 60 lei, iar n pasiv scad datoriile fa de furnizori cu 60 lei. Prin urmare au avut loc modificri n activ i n pasiv n sensul micorrii lor cu aceeai sum, micornd cu aceast sum valuta bilanului.

Tema 4. Conturile i dubla nregistrare

4.1. Noiuni privind conturi contabile, funciile i structura acestora 4.2. Conturi de activ i de pasiv 4.3. Dubla nregistrare i nsemntatea acesteia 4.4. Formulele contabile i tipurile acestora 4.5. Conturile sintetice i analitice: legtura reciproc dintre ele 4.6. Balane de verificare i importana lor de control 4.7. Interdependena conturilor contabile cu bilanul 4.8. Planul de conturi contabile

4.1. Noiuni privind conturi contabile, funciile i structura acestora

28

Bilanul contabil oglindete situaia mijloacelor ntreprinderii i a surselor de formare a acestora la o anumit dat, ns evidena contabil trebuie s fac posibil cunoaterea nu numai a situaiei ntreprinderii la un moment dat, ci i a modului n care a decurs activitatea ntreprinderii pe o anumit perioad de timp. Urmrirea complet i nentrerupt a modificrilor la care snt supuse mijloacele economice n fazele circuitului economic nu poate fi realizat cu ajutorul bilanului contabil, datorit numrului mare de operaii economice care au loc zilnic la ntreprindere. Aceasta se realizeaz cu ajutorul conturilor. Contul reprezint un procedeu al metodei contabilitii care asigur gruparea curent, reflectarea n expresie valoric a operaiunilor economice efectuate i controlul asupra acestora n procesul activitii economico-financiare. Conturile se deschid pentru fiecare tip de obiecte omogene contabile supuse observrii, asigurnd astfel gruparea operaiunilor economice dup coninutul economic al acestora i alte criterii, pornind de la scopurile finale ale procesului contabil. Astfel, operaiunile privind intrarea bunurilor se grupeaz dup criterii omogene pe diverse conturi, de exemplu: cldirile, construciile speciale, mainile, mijloacele de transport etc. se reflect n contul Mijloace fixe; materiile prime, materialele, semifabricatele cumprate, combustibilul, ambalajul, piesele de schimb etc. n contul Materiale; operaiunile privind efectuarea consumurilor de producie se grupeaz dup destinaie n conturile Activiti de baz, Activiti auxiliare, Consumuri indirecte de producie etc. Componena conturilor depinde de faptul, ce bunuri are la dispoziie ntreprinderea (mijloace bneti, mijloace fixe, materiale etc.), unde snt utilizate acestea (n cadrul activitii operaionale, financiare sau de investiii), cu ce surse se asigur: proprii (capital propriu, capital suplimentar, profit nerepartizat etc.) sau atrase (datorii fa de furnizori sub form de facturi neachitate; fa de salariai privind retribuiile calculate; fa de banc privind creditele primite; fa de buget privind impozitele calculate etc.). Astfel, conturile se deschid pe fiecare tip de activ, capital i datorii ale ntreprinderii, precum i pe veniturile, consumurile i cheltuielile acesteia pe feluri de activiti. n mod convenional s-a stabilit c partea stng a contului poart denumirea de debit, iar partea dreapt credit. Efectuarea de nregistrri n debitul unui cont se numete debitarea contului, iar n credit creditarea contului. Contul cuprinde urmtoarele elemente: titlu, sold, rulaje. Titlul contului reprezint denumirea obiectului concret reflectat cu ajutorul contului respectiv. El este compus dintr-un cod numeric care se atribuie fiecrui cont i denumire. De exemplu: 211 Materiale acest cont are codul 211, iar denumirea materiale i este destinat pentru reflectare a materialelor ce se afl la dispoziia ntreprinderii (materii prime, semifabricate, piese de schimb, combustibil etc.)

29

Soldul contului caracterizeaz mrimea mijloacelor (surselor) economice la un moment dat. Deosebim sold iniial mrimea mijlocului (sursei) la nceptul perioadei de gestiune i sold final mrimea mijlocului (sursei) la finele perioadei de gestiune. Soldul unui cont la nceputul perioadei de gestiune este egal cu soldul acestuia la finele perioadei de gestiune precedente. Operaiunile economice reflectate n conturi cauzeaz modificri n sensul majorrii sau micorrii mrimii soldului iniial. Totalul sumelor acestor modificri se numete rulaj. Modificrile n sensul majorrii trebuie s fie reflectate n acea parte a contului (n debit sau credit) n care se afl soldul iniial, iar modificrile n sensul micorrii n partea opus aceleia n care se afl soldul iniial. Rulajul, la rndul su poate fi debitor totalul modificrilor n debitul contului i creditor totalul modificrilor n creditul contului.

4.2. Conturi de activ i de pasiv

n raport cu bilanul contabil conturile se mpart n conturi de activ i conturi de pasiv. Conturile de activ snt destinate pentru evidena mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se reflect n posturile de activ ale bilanului contabil Mijloace fixe, Materiale, Cont curent n valut naional, etc. Conturile de pasiv snt destinate pentru evidena surselor de formare a mijloacelor economice. Soldurile acestor conturi se reflect n posturile de pasiv ale bilanului contabil Capital propriu, Credite bancare pe termen scurt, Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale etc. Conturile de venituri i cheltuieli se nchid la determinarea rezultatului financiar (profitului net sau pierderii nete) la finele anului de gestiune i de aceea nu au sold. ns suma rezultatului financiar net obinut sub form de diferen ntre venituri i cheltuieli influeneaz asupra ecuaiei bilaniere prin mrimea capitalului propriu. Dat fiind faptul c n conturile de capital propriu majorarea se reflect n credit, n conturile de venituri care snt destinate pentru mrirea capitalului propriu, majorarea de asemenea se reflect n credit, iar micorarea n debit, iar n conturile de cheltuieli invers: majorarea se reflect n debit, iar micorarea n credit. Aadar, conturile de active, consumuri i cheltuieli snt conturi de activ, iar conturile de capital propriu, datorii i venituri snt conturi de pasiv. Conturile de activ au urmtoare structur:
Debit Codul i denumirea contului Credit

30

Sold iniial (SI) - mrimea valoric a activelor la nceputul lunii sau suma cheltuielilor acumulat cu total cumulativ de la nceputul anului Operaiuni economice care cauzeaz majorarea (+) activelor, consumurilor i cheltuielilor n cursul lunii de gestiune RD Rulaj debitor totalul sumelor operaiunilor economice reflectate n debit n cursul lunii de gestiune SF Sold final (SF = SI + RD RC)

Operaiuni economice care cauzeaz micorarea () activelor, consumurilor i cheltuielilor n cursul lunii de gestiune RC Rulaj creditor totalul sumelor operaiunilor economice reflectate n credit n cursul lunii de gestiune

S examinm modul de determinare a soldului final n conturile de activ n baza unui exemplu concret. Exemplul 1: La 1 iunie 2004 soldul debitor al contului 211 Materiale a constituit 20 000 lei. n cursul lunii au intrat materiale n sum de 80 000 lei, iar valoarea materialelor eliberate pentru fabricarea produselor a constituit 90 000 lei. La 30 iunie 2004 soldul final (SF) al materialelor n contul 211 a constituit 10 000 lei (20 000 + 80 000 90 000). Conturile de pasiv au urmtoarea structur: Debit Codul i denumirea contului Credit SI Sold iniial mrimea valoric a elementelor capitalului propriu sau a datoriilor la nceputul lunii, orisuma veniturilor acumulat cu total cumulativ de la nceputul anului Operaiuni economice care cauzeaz micorarea () Operaiuni economice care cauzeaz majorarea (+) capitalului propriu, capitalului propriu, datoriilor sau a veniturilor n cursul datoriilor sau a veniturilor n cursul lunii de gestiune lunii de gestiune RD Rulaj debitor totalul sumelor operaiunilor economice reflectate n debit n cursul lunii de gestiune RC Rulaj creditor totalul sumelor operaiunilor economice reflectate n credit n cursul lunii de gestiune

31

SF Sold final (SF = SI + RC RD) S examinm un exemplu concret de determinare a soldului final al conturilor de pasiv Exemplul 2. La 1 iunie 2004 n creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale soldul (datoriile fa de furnizori) a constituit 50 000 lei. n cursul lunii, n legtur cu procurarea materialelor, datoriile fa de furnizori (reflectate n credit) s-au mrit cu 60 000 lei. n aceeai perioad de asemenea au fost virai de pe contul curent n valut naional pentru achitarea datoriilor fa de furnizori 70 000 lei. La 30 iunie 2004 soldul final (datoriile fa de furnizori) a constituit 40 000 lei (50 000 + 60 000 70 000).

4.3. Dubla nregistrare i nsemntatea acesteia

Dubla nregistrare reprezint un procedeu al metodei contabilitii care presupune reflectarea fiecrei operaiuni economice n dou conturi interdependente n debitul unui cont i creditul altui cont la una i aceeai sum. Prin intermediul reflectrii n conturi a operaiunilor economice efectuate n baza dublei nregistrri contabilitatea asigur nregistrarea complet, nentrerupt i interdependent a fenomenelor activitii economice, ceea ce permite a cuprinde toate mijloacele ntreprinderii, a urmri micarea acestora n procesul activitii economice ndeplinind astfel funciile sale de reflectare, urmrire i control. Dubla nregistrare face posibil verificarea corectitudinii reflectrii operaiunilor economice pe conturi, ceea ce se confirm prin egalitatea dintre activul i pasivul bilanului. Lipsa acestei egaliti mrturisete despre existena unor erori n nregistrrile contabile. Astfel dubla nregistrare ndeplinete funcia de control, care se manifest prin urmtoarele: - suma rulajelor debitoare trebuie s fie ntotdeauna identic cu suma rulajelor creditoare; - suma soldurilor debitoare este ntotdeauna identic cu suma soldurilor creditoare. Utilizarea n contabilitate a dublei nregistrri conduce la interdependena conturilor n care se nregistreaz operaiunile economice. Aceast interdependen a conturilor contabile se numete coresponden a conturilor, iar conturile care se afl n coresponden ntre ele conturi corespondente. Componena conturilor corespondente depinde de coninutul economic al

32

operaiunii economice. Indicarea conturilor corespondente i a sumei nscrise n acestea se numete formul (nregistrare) contabil. Schematic aceasta se poate ilustra n felul urmtor:

Debit

Denumirea contului

Credit

Debit

Denumirea contului

Credit

suma

suma

Operaiunile economice se reflect n conturile contabile pe msura efecturii acestora, adic n ordine cronologic. La ntocmirea corect a formulelor contabile este necesar parcurgerea urmtoarelor patru etape examinate n baza exemplului de mai jos. Exemplul 3. Au intrat materiale de la furnizor n valoare de 25 000 lei (fr TVA) cu condiia achitrii ulterioare a acestora. Etapa I. Conform coninutului economic al operaiunii economice trebuie de determinat, asupra cror obiecte de eviden influeneaz operaiunea dat i n ce conturi acestea se reflectat. n exemplul nostru drept obiecte de eviden servesc materialele i datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale care se contabilizeaz respectiv n conturile 211 Materiale i 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. Etapa II. Vom clarifica n ce categorie se includ obiectele de eviden: n active, consumuri sau cheltuieli, adic n conturi de activ sau n capitalul propriu, datorii, venituri, adic n conturile de pasiv. Este evident c materialele fac parte din active i, prin

33

urmare, contul n care acestea se contabilizeaz (211 Materiale), este cont de activ, iar datoriile fa de furnizori se includ n datorii, deci, contul n care acestea se contabilizeaz (521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale) este cont de pasiv. Etapa III. Este necesar s se determine, ce s-a schimbat (majorare +, micorare ) n obiectele de eviden n urma operaiunii efectuate. Operaiunea examinat n exemplul nostru a cauzat mrirea stocurilor de materiale la ntreprindere i concomitent majorarea datoriilor fa de furnizori n sum de 25 000 lei. Etapa IV. Dup determinarea obiectelor de eviden i a conturilor n care acestea trebuie s fie reflectate i clarificarea faptului care din aceste conturi este de activ i care de pasiv, precum i a rezultatului influenei operaiunii economice asupra obiectului de eviden (majorarea +, micorarea ), trebuie de stabilit care cont se debiteaz i care se crediteaz, tiind, unde se reflect majorarea i micorarea n conturile utilizate. n urma achiziionrii materialelor: - n contul de activ 211 Materiale s-a produs majorarea valorii activelor i ntruct majorarea n conturile de activ se reflect n debit, contul 211 se debiteaz n sum de 25 000, iar - n contul de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale s-au majorat datoriile fa de furnizori. Prin urmare, contul 521 n care majorarea se reflect n credit, se crediteaz la suma indicat. Astfel, n baza datelor din exemplul prezentat se ntocmete formula contabil: debit contul 211 Materiale 25 000 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 25 000 lei. Toate cele patru etape de ntocmire a formulei contabile snt aplicabile pentru orice operaiune economic.

4.4. Formulele contabile i tipurile acestora

n dependen de modificrile pe care le exercit operaiunile economice asupra mijloacelor economice (activelor) i surselor de formare (pasivelor) pot fi evideniate patru tipuri de operaiuni economice.

34

1. Operaiuni economice care provoac modificri numai n componena activelor ntreprinderii. n acest caz un tip de activ se majoreaz (ceea ce se reflect n debitul contului destinat pentru evidena acestui activ), iar altul se micoreaz (ceea ce se reflect n creditul contului destinat pentru evidena acestui activ). Exemplul 4 Pe contul curent n valut naional s-au ncasat mijloace bneti n sum de 50 000 lei n contul stingerii creanei cumprtorilor pentru mrfurile vndute. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil: debit contul 242 Cont curent n valut naional 50 000 lei credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 50 000 lei ncasarea mijloacelor bneti pe contul curent n valut naional a dus la majorarea disponibilului bnesc de pe contul curent n valut naional i la micorarea creanelor cumprtorilor. 2. Operaiuni economice care provoac modificri numai n componena pasivelor ntreprinderii. n acest caz un tip de activ se majoreaz (ceea ce se reflect n creditul contului destinat pentru evidena acestui pasiv), iar altul se micoreaz (ceea ce se reflect n debitul contului destinat pentru evidena acestui pasiv). Exemplul 5 Din contul profitului anilor precedeni s-au creat rezerve prevzute de statut n sum de 80 000 lei. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil: debit contul 332 Profit nerepartizat al anilor precedeni 80 000 lei credit contul 322 Rezerve prevzute de statut 80 000 lei Utilizarea profitului a dus la micorare acestuia i majorarea rezervelor prevzute de statut. 3. Operaiuni economice care duc la majorarea att a activelor ntreprinderii ct i a pasivelor acesteia. n acest caz majorarea elementului de activ se reflect n debitul contului de activ, iar majorarea elementului de pasiv n creditul contului de pasiv. Exemplul 6 ntreprinderea a procurat mrfuri n sum de 120 000 lei cu condiia achitrii ulterioare a acestora. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil:

35

 debit contul 217 Mrfuri 120 000 lei credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 120 000 lei Procurare mrfurilor a dus la majorarea stocului de mrfuri i a datoriilor fa de furnizori. 4. Operaiuni economice care duc la micorare concomitent a activelor i pasivelor ntreprinderii. La reflectarea acestui tip de operaiune micorarea elementul de activ se reflect n creditul contului de activ, iar micorarea elementului de pasiv n debitul contului de pasiv. Exemplul 7 De la contul curent n valut naional s-au achitat datoriile fa de furnizori n sum de 40 000 lei. Aceast operaiune se reflect prin formula contabil: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 40 000 lei credit contul 242 Cont curent n valut naional 40 000 lei n rezultatul reflectrii acestei operaiuni s-au diminuat datoriile fa de furnizori i disponibilul bnesc de pe contul curent n valut naional. Dup numrul conturilor corespondente din care se constituie formula contabil, aceasta poate fi simpl sau compus. Se numete simpl formula n care snt corespondente numai dou conturi corespondendte (un cont n debit, altul n credit). Exemplele 4, 5, 6, 7 conin formule contabile simple. Formulele contabile n care se afl n coresponden mai mult de dou conturi se numesc compuse. Exemplul 8 De pe contul curent n valut naional al ntreprinderii Floare S.A. a fost virat suma de 175 000 lei, inclusiv: pentru achitarea datoriilor fa de furnizori 80 000 lei; fa de bugetul de stat 60 000 lei; fa de bugetul asigurrilor sociale de stat 35 000 lei. n baza documentelor anexate la extrasul bancar va fi ntocmit urmtoarea formul contabil: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 80 000 lei debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul debit contul 533 Datori privind asigurrile credit contul 242 Cont curent n valut naional 60 000 lei 35 000 lei 175 000 lei

36

Fiecare formul contabil compus const din mai multe formule contabile simple. n cazul de mai sus formula contabil compus const din trei formule contabile simple, i anume: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 80 000 lei credit contul 242 Cont curent n valut naional debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul credit contul 242 Cont curent n valut naional debit contul 533 Datori privind asigurrile credit contul 242 Cont curent n valut naional 80 000 lei 60 000 lei 60 000 lei 35 000 lei 35 000 lei

4.5. Conturile sintetice i analitice: legtura reciproc dintre ele

n dependen de gradul de detaliere a informaiei reflectate n conturile contabile acestea snt de dou feluri: conturi sintetice i conturi analitice. Conturi sintetice snt conturile utilizate pentru gruparea comasat, generalizatoare i evidena micrii mijloacelor omogene sau a surselor. Pentru inerea conturilor evidenei sintetice se folosesc numai etaloane bneti. De exemplu, contul 211 Materiale cuprinde tot asortimentul de valori materiale aflate la dispoziia ntreprinderii. Este imposibil a obine informaii privind existena valorilor materiale pe tipuri chiar sub form valoric. Conturile sintetice pot s generalizeze datele privind aceste obiecte, care, dei dispun de caracteristici economice omogene, dup parametrii si tehnici sau alte criterii i destinaii fac parte din grupe de sine stttoare n cadrul unui cont sintetic. n cazul cnd este necesar de a obine informaii referitoare la obiectele date se aplic subconturi (conturi de gradul 2) care constituie o parte component a contabilitii sintetice. De exemplu, pentru contul sintetic 211 Materiale snt prevzute subconturile 2111 Materii prime i materiale, 2112 Semifabricate cumprate i articole de completare, 2113 Combustibil, 2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat etc. Evidena efectuat n conturile sintetice se numete eviden sintetic. Conturi analitice se numesc conturile deschise pentru conturile i subconturile sintetice n vederea gruprii detaliate a obiectelor de eviden. n conturile analitice, n afar de etalonul bnesc, se aplic etaloane n expresie natural (kg, buci, m3 etc.) i de munc (ore-om, zile-om etc.). Evidena efectuat n conturile analatice se numete eviden analitic.

37

n gestiunea ntreprinderii snt necesare conturi att sintetice, ct i analitice. De exemplu, pentru a rspunde la ntrebarea, dac mijloacele bneti snt suficiente pentru plata salariilor lucrtorilor, trebuie s se tie suma datoriilor totale privind retribuirea muncii, innd cont de contribuiile la asigurrile sociale. Pentru aceasta este suficient a cunoate mrimea soldului contului sintetic de pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii i sumele calculate privind asigurrile sociale i a le compara cu soldul conturilor mijloacelor bneti n momentul plii. ns pentru a primi de pe contul curent n valut naional suma respective de bani aferent retribuirii muncii este necesar informaia privind retribuiile calculate cu scderea reinerilor din acestea, iar pentru plata acestora informaia privind suma care trebuie pltit fiecrui salariat n parte. Dat fiind acestui fapt, snt necesare conturi analitice pe fiecare salariat. ntre conturile sintetice i conturile analitice deschise pentru acestea exist o anumit interdependen care se exprim n urmtoarele: pe conturile analitice se reflect aceleai obiecte de eviden ca i pe conturile sintetice care le unete, dar pe grupe mai detaliate; dac contul sintetic este cont de activ, conturile analitice aferente vor fi la fel conturi de activ; structura general a conturilor analitice i sintetice este analogic i const din partea debitoare i creditoare, sold i rulaj; soldul i rulajele contului sintetic snt egale cu suma soldurilor i rulajelor conturilor analitice ale acestuia; Exemplul 9 La 1 martie 2004 ntreprinderea de mobil Comfort S.A. a avut un sold de materiale n sum de 52 000 lei, inclusiv 40 3 de scndur la preul de 1 200 lei pentru 1 m3 i 200 kg de clei de tmplrie la preul de 20 lei pentru 1 kg. n politica sa de m contabilitate ntreprinderea a preconizat evidena materialelor dup metoda FIFO, care prevede evaluarea materialelor lansate n producie, la preurile primului lot, apoi la preurile celui de-al doilea lot etc. n luna martie la ntreprindere s-au efectuat operaiuni economice, n baza crora au fost ntocmite urmtoarele formule contabile.
Nr. crt. 1 Data 05.03 Operaiuni economice S-a livrat n producie pentru fabricarea articolului A: - scndur 30 m3 - clei 170 kg Suma, n lei particular total 36 000 3 400 Corespondena conturilor debit credit

39 400

811

211

38

2 3 4

10.03 12.03 25.03

S-a procurat scndur de la furnizori 30 m3 la pre 1 250 lei/m3 S-a procurat contra numerar clei de tmplrie 70 kg la pre 19 lei/kg S-a livrat n producie pentru fabricarea articolului B: - scndur 20 m3 - clei 80 kg

37 500 1 330 24 500 1 550

37 500 1 330

211 211

521 227 (241)

26 050

811

211

Pentru reflectarea operaiunilor economice prezentate mai sus trebuie: 1) s se deschid conturi ale contabilitii analitice i sintetice i s se nscrie n acestea soldurile la 1 martie 2004. 2) s se nregistreze n conturi operaiunile economice efectuate n luna martie, s se determine rulajele pe aceast lun i soldurile la 31 martie 2004. Debit SI 52 000 2) 37 500 3) 1 330 RD 38 830 SF 25 380 1) 39 400 4) 26 050 RC 65 450 Contul 211 Materiale Credit

Cont analitic Scndur Debit

Nr. Data Cantitatea, Preul, Suma, Nr. Data

Credit
Cantitatea, Preul, n Suma, n lei

39

operaiunii SI la 01.03.2004 10.03

m3 40 30

n lei 1 200 1 250

n lei 48 000 37 500

operai unii

m3

lei

2)

1) 4) RC

05.03 25.03

RD SF la 31.03.2004

30 20

37 500 25 000

30 10 10 50

1 200 1200 1 250

36 000 12 000 12 500 60 500

Cont analitic Clei de tmplrie Debit

Nr. operaiunii Data SI la 01.03.2004 12.03 Cantitatea, kg 200 70 Preul, n lei 20 19 Suma, n lei 4 000 1 330 Nr. operai unii Data

Credit
Cantitatea, kg Preul, n lei Suma, n lei

3)

1) 4) RC

05.03 25.03

RD SF la 31.03.2004

70 20 19

1 330 380

170 30 50 250

20 20 19

3 400 600 950 4 950

40

Datele conturilor analitice se confrunt cu cu datele contului sintetic. n acest scop se ntocmete Balana de verificare a conturilor analitice pentru contul sintetic 211Materiale Balana de verificare a conturilor evidenei analitice pentru contul 211 Materiale pe luna martie 2004
Denumirea contului Scndur Clei de tmplrie Total Unitatea de msur m3 kg Soldul la 01.03.2004 Preul 1 200 1 250 20 19 X Cantitatea 40 200 X Suma 48 000 4000 52 000 Rulaj pe luna martie debit (intrri) Cantitatea Suma 30 70 X 37 500 1 330 38 830 dredit (ieiri) Cantitatea Suma 40 10 200 50 X 48 000 12 500 4 000 950 65 450 Soldul la 01.03.2004 Cantitatea Cantitatea 20 20 X Suma Suma 25 000 380 25 380

Aa cum s-a menionat anterior legtura reciproc dintre contabilitatea sintetic i analitic const n aceea c totalurile rulajelor i soldurilor conturilor analitice trebuie s fie egal cu totalurile rulajelor i soldurilor contului sintetic care le unete. n exemplul nostru: 1) sold la nceputul lunii 52 000 lei (48 000 lei + 4 000 lei); 2) rulaj debitor 38 830 lei (37 500 lei + 1 330 lei); 3) rulaj creditor 65 450 lei (60 500 lei + 4 950 lei) 4) sold la finele lunii 25 380 lei (25 000 lei + 380 lei).

4.6. Balane de verificare i importana lor de control

Balana de verificare este un procedeu al metodei contabilitiicare asigur respectarea n contabilitate a echilibrului impus de dubla nregistrare i cu ajutorul cruia se efectueaz verificarea exactitii nregistrrilor efectuate n conturi.

41

n balanele de verificare se reflect soldurile iniiale, soldurile finale, totalurile rulajelor debitoare i creditoare pentru toate conturile existente la ntreprindere. Dup tipul conturilor se deosebesc balane de verificare a conturilor sintetice i balane de verificare a conturilor sintetice. Balana de verificare a conturilor sintetice are forma unui tabel cu ase coloane, din care dou pentru solduri iniiale (debitoare i creditoare), dou pentru rulaje (debitoare i creditoare) i dou pentru solduri finale (debitoare i creditoare). Forma balanei de verificare a conturilor sintetice este urmtoarea: Balana de verificare a conturilor sintetice Simbolul contului 123 242 Denumirea contului Mijloace fixe Cont curent n valut naional ... Total Sold iniial debit credit debit Rulaj credit Sold final debit credit

Lipsa egalitii dintre coloanele-perechi indic asupra faptului c la efectuare nregistrrilor contabile s-a comis o eroare, care trebuie gsit i corectat. Un alt model al balanei de verificare a conturilor sintetice este balana de verificare-ah. Spre deosebire de varianta tabelar acest tip de balan permite redarea corespondenei conturilor n care s-a nregistrat operaia economic. Aceast balan are form matricial, iar cele trei egaliti se obin la ntretierea rndurilor cu coloanele. Balnaa de verificare-ah are urmtoarea form: Balana de verificare-ah
Conturi creditoare Conturi debitoare Sold iniial creditor Sold iniial debitor Total SI Contul 123 Contul 242 ... Total rulaj debitor Sold final debitor

42

Contul 123 Contul 242 ... Total rulaj creditor Sold final creditor

Total rulaje Total SF

Dac conturile sintetice se desfoar n analitice este necesar s se ntocmeasc balane de verificare analitice. n acest caz se ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic. Acest fel de balan are urmtoarea form: Balana de verificare a conturilor analitice
Soldul iniial Denumirea contului Unitatea de msur Preul debit (intrri) Cantitatea Suma Cantitatea Suma Rulaje dredit (ieiri) Cantitatea Suma Soldul final Cantitatea Suma Cantitatea Suma

Egalitate nregistrrilor efectuate n conturile analitice cu contul sintetic din care acesta fac parte se verific prin contrapunerea totalurilor soldurilor i rulajelor debitoare i creditoare ale conturilor analitice cu soldurile, rulajele debitoare i creditoare respective ale contului sintetic.

4.7. Interdependena conturilor contabile cu bilanul

Bilanul contabil reflect starea mijloacelor ntreprinderii i a surselor de formare a acestora la finele perioadei de gestiune (lun, trimestru, an). Schimbrile care au avut loc pe parcursul perioadei de gestiune (lunii, trimestrului, anului) se nregistreaz n conturi. Totodat informaia din acest bilan va servi pentru completarea soldurilor iniiale a conturilor la nceputul perioadei de gestiune urmtoare. Aadar interdependena conturilor cu bilanul contabil se explic prin urmtoarele: 1. Pentru fiecare fel de mijloace i surse nregistrate n bilan se deschid conturi sintetice: pentru mijloace conturi de activ, pentru surse conturi de pasiv.

43

2. 3. 4.

Conturile la nceputul lunii se deschid pe baza datelor bilanului contabil, adic soldul iniial la nceputul lunii se nscrie conform datelor posturilor corespunztoare a bilanului contabil la sfritul lunii precedente. Posturile bilanului contabil n majoritatea cazurilor corespund cu conturile sintetice. Pe parcursul perioadei de gestiune n conturile sintetice i analitice se nscriu toate modificrile care au avut loc n componena mijloacelor economice i surselor de formare a acestora. La finele perioadei de gestiune n fiecare cont se calculeaz rulajele debitoare i creditoare i soldurile finale. Soldurile determinate la etapa precedent servesc pentru ntocmirea bilanului contabil la finele perioadei de gestiune, n baza cruia se vor completa soldurile iniiale la nceputul perioadei de gestiune urmtoare.

Exemplu: Se prezint urmtoarea informaie extras din evidena contabil a ntreprinderii Omega S.A. Bilan la 30.09.2004
Activ Mijloace fixe Ambalaje Mrfuri Creane ale personalului privind alte operaii Casa Cont curent n valut naional Total Suma, lei 134 000 2 880 29 300 2 380 90 59 420 228 070 Total 228 070 Capital statutar Profit nerepartizat al perioadelor precedente Credite bancare pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Pasiv Suma, lei 139 000 21 620 34 950 28 700 3 800

Jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice

Nr. crt. 1. 2. 3. Denumirea operaiunilor economice Conform facturii fiscale GR 124578 s-au primit mrfuri de la furnizori (fr TVA) Din contul curent n valut naional s-a ridicat numerar S-a ncasat de la titularii de avans suma avansurilor neutilizate Suma, lei 18 240 2 000 290 Debit 217 241 241 Credit 521 242 227

44

4. 5. 6. 7. 8.

Din casierie s-a pltit: a) personalului, datoria privind retribuirea muncii b) titularului de avans pentru deplasare Din contul curent n valut naional s-au virat mijloace bneti pentru achitarea mrfurilor primite conform facturii GR 124578 S-a luat decizia de a trece o parte din profitul nerepartizat al perioadelor precedente la majorarea capitalului statutar S-a primit un credit pe termen lung n valut n sum de 4 200 EURO la cursul oficial de 15,75 lei/EURO De la furnizori au fost primite obiecte de inventar

1700 300 18 240 12 000 66 150 750

531 227 521 332 243 213

241 241 242 311 411 521

Efectum nregistrrile n conturi: Dt 123 Mijloace fixe Ct Dt 211 Materiale Ct Dt SI = 29 300 1) 18 240 RD = 0 SF = 134 000 Dt SI = 90 2) 2 000 3) 290 4) a) 1 700 4) b) 300 241 Casa Ct RC = 0 RD = 0 SF = 2 880 Dt 242 Cont curent n v.n. SI = 59 420 2) 2 000 5) 18 240 Ct RC = 0 RD= 18240 SF = 47 540 Dt SI = 0 7) 66 150 243 Cont curent n v.s. Ct RC = 0 217 Mrfuri Ct

SI = 134 000

SI = 2 880

45

RD = 2 290 SF = 380 Dt SI = 0 8) 750 RD = 750 SF = 750

RC = 2 000

RD = 0 SF = 39 180

RC = 20 240

RD= 66 150 SF = 66 150

RC = 0

213 OMVSD

Ct

Dt 227 Creane pe termen Ct scurt ale personalului SI = 2 380 4) b) 300 3) 290 RC = 290

RC =

RD = 300 SF = 2 390

Dt

311 Capital statutar SI = 139 000

Ct

Dt 521 Datorii pe t. s. privind Ct facturile comerciale SI = 28 700

Dt 411 Credite bancare pe t.l. Ct SI = 0

46

6) 12 000 RD = RC = 12 000 SF = 151 000

5) 18 240 RD = 18 240

1) 18 240 8) 750 RC = 18 990 SF = 29 450 RD=

7) 66 150 RC = 66 150 SF = 66 150

Dt 332 Profit nerepartizat SI = 21 620 6) 12 000 RD = 12 000 RC = SF = 9 620

Ct

Dt 531 Datorii fa de personal Ct al perioadelor precedente privind retribuirea muncii Dt 511 Credite bancare pe t.s. Ct SI = 3 800 4) a) 1 700 RD = 1 700 RC = 0 SF = 2 100 RD= 0 RC = 0 SF = 34 950 SI = 34 950

Balana de verificare a conturilor la 31.12.2004

Simbolu l contului

Denumirea contului

Sold iniial debit credit

Rulaj debit credit

Sold final debit credit

47

123 211 213 217 227 241 242 243 311 332 411 511 521 531

Mijloace fixe Ambalaje OMVSD Mrfuri Creane ale personalului privind alte operaii Casa Cont curent n valut naional Cont curent n valut strin Capital statutar Profit nerepartizat al perioadelor precedente Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Total

13400 0 2880 0 29300 2380 90 59420 0 139000 21620 34950 28700 3800 228070

134000 2880 750 47540 2390 380 39180 66150 151000 9620 66150 34950 29450 2100 293270

750 18240 300 2290 66150

290 2000 20240 12000

12000 66150 18240 1700 119670 18990 11967 0 293270

22807 0

Bilan la 31.12.2004
Activ Mijloace fixe Ambalaje OMVSD Mrfuri Creane ale personalului privind alte operaii Casa Cont curent n valut naional Cont curent n valut strin Total Suma, lei 134 000 2 880 750 47 540 2 390 380 39 180 66 150 293 270 Pasiv Capital statutar Profit nerepartizat al perioadelor precedente Credite bancare pe termen lung Credite bancare pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Suma, lei 151 000 9 620 66 150 34 950 29 450 2 100

Total

293 270

4.8. Planul de conturi contabile

48

Planul de conturi reprezint un nomenclator de conturi care asigur uniformitatea contabilitii curente a ntreprinderii i reflectarea evenimentelor acesteia. Planul de conturi este un act normativ care fost aprobat prin Ordinul Ministerului de Finane al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 i a intrat n vigoare de la 01.01.1998. El cuprinde 4 capitole: 1. Dispoziii generale 2. Terminologia 3. Nomenclatorul conturilor contabile 4. Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile Primul capitol cuprinde caracteristica general a capitolelor planului de conturi, sfera de aciune a acestuia, legtura cu formele rapoartelor financiare, modul de clasificare i simbolizare a conturilor. n capitolul doi se conin definiiile termenilor i noiunilor de baz utilizate n plan de conturi. n capitolul trei este prezentat nomenclatorul conturilor contabilesubdivizate n clase i grupe n care se evideniaz conturile de gradul I i II. Ultimul capitol conine caracterizarea claselor, grupelor de conturi i conturilor de gradul I, precum i corespondena conturilor pe tipurile principale de operaiuni economice. Structura Planului de conturi se bazeaz pe clasificarea conturilor dup coninutul economic i include clasele de conturi, grupele de conturi, conturile de gradul I (conturile sintetice) i conturile de gradul II (subconturile). Planul de conturi cuprinde 9 clase: 1. Active pe termen lung 2. Active curente 3. Capital propriu 4. Datorii pe termen lung 5. Datorii pe termen scurt 6. Venituri 7. Cheltuieli 8. Conturi ale contabilitii de gestiune 9. Conturi extrabilaniere Clasele 1-7 cuprind conturile contabilitii financiare, care se utilizeaz pentru generalizarea informaiei care urmeaz a fi reflectat n rapoartele financiare. Dup coninutul economice ele se divizeaz n conturi bilaniere (clasele 1-5) i conturi de rezultate (clasele 6-7).

49

Conturile contabilitii financiare din clasele 1 i 2 se folosesc pentru ntocmirea activului bilanului divizat dup gradul de lichiditate n active pe termen lung i active curente. Conturile contabilitii financiare din clasele 3-5 se utilizeaz pentru ntocmirea pasivului din bilan. Aceste conturi, cu excepia conturilor de regularizare (312 Capital suplimentar, 313 Capital nevrsat, 314 Capital retras, 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente, 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni (n partea ce vizeaz pierderea neacoperit), 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune (n partea ce vizeaz pierderea), 334 Dividende pltite n avans) snt conturi de pasiv. Conturile contabilitii financiare din clasele 6-7 fac parte din conturile de rezultate i se utilizeaz pentru ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare n care, prin compararea rulajelor creditoare ale conturilor de pasiv din clasa 6 cu rulajele debitoare ale conturilor de activ din clasa 7, se determin rezultatul financiar sub form de profit net (pierdere) al anului de gestiune. Conturile contabilitii financiare (clasele 1-7) poart un caracter reglementat i snt obligatorii pentru toate ntreprinderile, indiferent de forma juridic de organizare i tipul de proprietate a acestora. Conturile sintetice suplimentare ale contabilitii financiare pot fi introduse de ntreprinderi numai cu avizul Ministerului Finanelor n modul stabilit. Spre deosebire de conturile contabilitii financiare, n conturile contabilitii de gestiune (manageriale) (clasa 8) se generalizeaz informaia care nu este destinat utilizatorilor externi (organelor de stat, creditorilor, furnizorilor, cumprtorilor), ci nevoilor interne ale ntreprinderii. Dat fiind acestui fapt, modul de inere a conturilor contabilitii de gestiune poart un caracter nereglementat i se aplic, dac este cazul, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii i necesitile n informaii pentru sistemul de gestiune. Datele din conturile contabilitii de gestiune nu se reflect direct n rapoartele financiare, ntruct aceste conturi se nchid n coresponden cu conturile contabilitii financiare la finele fiecrei perioade de gestiune. Conturile contabilitii extrabilaniere (clasa 9) snt destinate generalizrii informaiei privind existena i micarea activelor care nu aparin ntreprinderii, dar se afl temporar n folosina sau la dispoziia acesteia, privind drepturile convenionale i datoriile. De exemplu, obiectele de mijloace fixe luate n arend operaional se reflect n contul extrabilanier 912 Active materiale pe termen lung arendate Conturile extrabilaniere nu se afl n coresponden cu alte conturi. nregistrrile n conturile extrabilaniere se efectueaz prin metoda nregistrrii unilaterale (fr utilizarea dublei nregistrri) numai n debit (majorare) sau n credit (micorare). De exemplu, mrfurile depuse la magazin pentru comercializare se reflect n debitul contului 923 Mrfuri primite n consig-naie, iar la comercializarea acestora sau restituirea comitentului n creditul acestui cont. Apartenena contului contului la o clas sau la alta se determin dup prima cifr a simbolului acestuia.

50

Grupele de conturi snt simbolizate prin dou cifre, din care prima indic simbolul clasei n care este inclus grupa respectiv, iar a doua numrul grupei. Conturile de gradul I (conturile sintetice) snt simbolizate cu trei cifre: primele dou cifre formeaz codul grupei la carese refer contul respectiv, iar a treia cifr reprezint codul contului de gradul I. Conturile de gradul II (subconturile) snt simbolizate cu patru cifre, din careprimele trei cifre indic codul contului de gradul I, iar a patra cifr reprezint contul de gradul II. Sobconturile se utilizeaz n dependen de necesitile ntreprinderii i numrul acestora poate fi mrit dac ntreprinderea are nevoie de aceasta. Planul de conturi se afl ntr-o strns legtur cu raporatele financiare astfel nct denumirile conturilor snt identice cu posturile incluse n rapoartele financiare, ceea ce faciliteaz cosiderabil ntocmirea acestora.

Tema 5. Schema general a operaiilor economice principale

5.1. Noiuni privind contabilitatea procurrii activelor 5.2. Schema general de eviden a consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii 5.3. Schema de eviden a veniturilor i determinarea rezultatelor financiare.

5.1. Noiuni privind contabilitatea procurrilor activelor

Pentru funcionarea nentrerupt a ntreprinderii are loc procesul de aprovizionare cu mijloacele necesare. Aceste mijloace cuprind: active neamteriale, active materiale pe termen lung, investiii pe termen lung, stocuri de mrfuri i materiale etc. Operaiile legate de procurarea activelor necesit reflectarea intrrii acestora la valoarea de intrare care se determin n conformitate cu cerinele standardelor naionale de contabilitate i reflectarea decontrilor ntreprinderii cu furnizorii privind activele procurate. Uneori procurarea activelor este nsoit de cheltuieli suplimentare cum snt: cheltuieli de transport, cheltuieli de ncrcare-descrcare, cheltuieli privind asigurrile, taxele vamale etc. Aceste cheltuieli poart denumirea de cheltuieli de transportaprovizionare i se includ n valoarea de intrare a activelor prin repartizare pe tipuri de active intrate n funcie de baza de calcul aleas de ntreprindere (valoarea, greutatea, volumul etc.). Exemplu: ntreprinderea a achiziionat materiale de la furnizori: Materialul A 600 uniti x 7 lei = 4 200 lei Materialul B 1 500 uniti x 15 lei = 22 500 lei Total 26 700 lei TVA 5 340 lei

51

Cheltuielile de transport au constituit 3 000 lei, TVA 600 lei. Cheltuieli de asigurare 2 800 lei. ntreprinderea repartizeaz cheltuielile de transport-aprovizionare n funcie de valoarea de procurare a materialelor. Costul efectiv al materialelor procurate este de 32 500 lei (26 700 + 3 000 + 2 800). Pentru determinarea costului efectiv unitar al materialului A i materialului B este necesar de repartizat cheltuielile de transport aprovizionare n sum de 5 800 lei (3 000 + 2 800) pe fiecare tip de material. n acest scop: 1) Se calculeaz coeficientul de repartizare prin urmtorul calcul: 5 800 / 26 700 = 0,2172285 2) Se calculeaz suma cheltuielilor de transport-aprovizionare aferent fiecrui tip de materiale prin urmtoarele calcule: CTA(A) = 0,2172285 x 4 200 = 912,36 lei CTA (B) = 0,2172285 x 22 500 = 4 887,64 lei 3) Se calculeaz costul efectiv unitar al materialelor intrate: costul efectiv unitar materialul A = (4 200 + 912,36)/600 = 8,52 lei costul efectiv unitar materialul B = (22 500 + 4 887,64)/1 500 = 18,26 lei Intrarea activelor la ntreprindere se reflect n debitul contului de activ respectiv (111 Active nemateriale, 112 Active nemateriale n curs de execuie, 121 Active materiale n curs de execuie, 122 Terenuri, 123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale, 131 Investiii pe termen lung, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri etc.) i creditul altui cont, n funcie de sursa de intrare a activului. De exemplu: Intrarea mijloacelor fixe ce nu necesit montaj se reflect n debitul contului de activ 123 Mijloace fixe i creditul contului: 1) 521 Datorii privind facturile comerciale la procurarea mijloacelor fixe de la teri, sau 2) 313 Capital nevrsat la primirea mijloacelor fixe ca aport la capitalul statutar, sau 3) 227 Creane pe termen scurt ale personalului la intrarea mijloacelor fixe prin intermediul titularilor de avans sau 4) 622 Venituri din activitatea financiar la primirea mijloacelor fixe cu titlu gratuit sau

52

5) 121 Active materiale n curs de execuie la darea n exploatare a mijloacelor fixe create cu fore proprii sau 6) 621 Venituri din activitate de investiii reflectarea mijloacelor fixe depistate surplus n urma inventarierii etc. Cheltuielile de transport aprovizionare se reflect prin formula contabil: debit 111 Active nemateriale sau 112 Active nemateriale n curs de execuie sau 121 Active materiale n curs de execuie sau 123 Mijloace fixe sau alte conturi de activ credit 242 Cont curent n valut naional n cazul achitrii nemijlocite a cheltuielilor de transport-aprovizionare credit contul 521 Datorii privind facturile comerciale n cazul achitrii ulterioare a cheltuielilor de transportaprovizionare credit contul 531 Datorii privind retribuirea muncii reflectarea salariilor calculate a personalului antrenat n procesul de aprovizionare credit contul 533 Datorii privind asigurrile reflectarea contribuiilor de asigurri sociale i medicale aferente salariilor calculate salariilor calculate a personalului antrenat n procesul de aprovizionare credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt reflectarea altor datorii aferente cheltuielilor transport-aprovizionare

Achitarea datoriei fa de furnizori sau ali creditori privind activele intrate i cheltuielile de transport-aprovizionare se reflect prin formula contabil: debit 521 Datorii privind facturile comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt credit 242 Cont n valut naional n cazul achitrii cu mijloace bneti credit 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale sau 229 Alte creane pe termen scurt n cazul achitrii datoriilor prin schimb cu alte active. Este necesar de menionat faptul c la procurarea activelor suma TVA achitat furnizorului nu se include n valoarea de intrare a activelor procurate dac agentul economic este nregistrat ca subiect impozabil cu TVA, ci se reflect n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n coresponden cu conturile de datorii 521 Datorii privind facturile comerciale, 539 Alte datorii pe termen scurt.

5.2. Schema general de eviden a consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii

53

Procesul de producie cuprinde totalitatea operaiilor legate de fabricarea produselor, prestarea serviciilor, executarea lucrrilor. Consumurile reprezint resurse consumate pentru fabricarea produselor i prestarea serviciilor n scopul obinerii de venit. Consumurile snt nemijlocit legate de procesul de producie, se includ n costul produciei fabricate, la sfritul perioadei de gestiune se raporteaz la producia finit i producia n curs de execuie i nu se iau n vedere la determinarea rezultatului financiar. Componena, modul de constatare i determinare a consumurilor i cheltuielilor snt reglementate de S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Consumurile i cheltuielile se constat n contabilitate n baza principiilor specializrii exerciiului i prudenei. Pentru evidena consumurilor snt destinate conturile: 811 Producia de baz evidena consumurilor legate de fabricarea produselor i prestarea serviciilor care constituie activitatea de baz a ntreprinderii 812 Activiti auxiliare evidena consumurilor subdiviziunilor de deservire ale ntreprinderii (de aprovizionare cu energie electric, termic, de transport, de reparaie etc.). 813 Consumuri indirecte de producie evidena consumurilor care nu pot fi direct incluse n costul produciei fabricate, serviciilor prestate, deoarece se refer la mai multe tipuri de produse sau servicii. De exemplu: energia electric folosit pentru iluminarea seciei, salariile personalului administrativ al subdiviziunilor i a muncitorilor auxiliari, consumuri de nclzire a seciei, uzura utilajului de producie etc. Aceste consumuri se acumuleaz pe parcursul perioadei de gestiune n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie i la sfritul perioadei de gestiune se repartizeaz pe tipuri de produse n funcie de baza de repartizarea aleas de ntreprindere (valoarea consumurilor de materiale directe, salariile muncitorilor de baz, numrul de ore-maini de funcionare a utilajelor etc.). Operaiile pe contul 811 Producia de baz se reflect n felul urmtor: 1) La nceputul perioadei de gestiune raportarea soldului produciei n curs de execuie: debit 811 Producia de baz credit 215 Producie n curs de execuie 2) Pe parcursul perioadei de gestiune acumularea consumurilor de producie: debit 811 Producia de baz credit 211 Materiale la suma materialelor utilizate n procesul de producie credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate muncitorilor ocupai cu fabricarea produciei, prestarea serviciilor

54

calculate

credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor de asigurri sociale i medicale aferente salariilor

credit 812 Activiti auxiliare la suma serviciilor prestate de seciile auxiliare credit 813 Consumuri indirecte de producie la suma consumurilor indirecte de producie repartizate n costul produciei fabricate, serviciilor prestate. 3) La sfritul perioadei de gestiune transmiterea produselor i prestarea serviciilor la cost efectiv i reflectarea soldului produciei n curs de execuie: debit 216 Produse la costul efectiv a produselor fabricate, debit 711 Costul vnzrilor la costul efectiv a serviciilor prestate debit 215 Producie n curs de execuie la valoarea produciei n curs de execuie debit 714 Alte cheltuieli operaionale la costul rebutului definitiv credit 811 Producie de baz. Reflectarea operaiilor economice pe contul 812 Activiti auxiliare privind consumurile subdiviziunile auxiliare se aseamn n mare msur cu reflectarea consumurilor aferente produciei de baz. Totui, contul 812 Activiti auxiliare, n afar de conturile 216 Produse i 711 Costul vnzrilor, mai poate fi creditat cu urmtoarele conturi:112 Active nemateriale n curs de execuie, 121 Active materiale n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 217 Mrfuri, n dependen de modul n care snt utilizate produsele sau serviciile seciilor auxiliare. Contul 813 Consumuri indirecte de producie este destinat generalizrii informaiei privind consumurile aferente deservirii i gestiunii subdiviziunilor de producie a ntreprinderii. Pe acest cont se reflect urmtoarele operaii economice: 1) calculul retribuirii muncii i contribuiilor de asigurri sociale i medicale debit 813 Consumuri indirecte de producie credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii credit 533 Datorii privind asigurrile 2) calculul amortizrii activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe, epuizrii resurselor naturale:

55

 debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit 113 Amortizarea activelor nemateriale credit 124 Uzura mijloacelor fixe credit 126 Epuizarea resurselor naturale 3) reflectarea cheltuielilor privind reparaia curent a mijloacelor fixe i deservirea seciei de producie debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit 211 Materiale credit 812 Activiti auxiliare credit 521 Datorii privind facturile comerciale 4) reflectarea valorii de bilan i a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat utilizate n procesul de producie: debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat credit 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat 5) repartizarea consumurilor indirecte de producie n costul produselor fabricate, serviciilor prestate: debit 811 Producia de baz credit 813 Consumuri indirecte de producie 6) trecerea la cheltuieli a consumurilor indirecte de producie constante din cauza nendeplinirii capacitii normative de producie. debit 714 Alte cheltuieli operaionale credit 813 Consumuri indirecte de producie Cheltuielile reprezint totalitatea mijloacelor utilizate de ntreprindere pe parcursul perioadei de gestiune care nu snt legate nemijlocit de procesul de producie i suma crora se scade din venituri la determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii. Cheltuielile se clasific pe tipuri de activiti: - cheltuieli ale activitii operaionale - cheltuieli ale activitii investiionale - cheltuieli ale activitii financiar - pierderi excepionale

56

La cheltuielile ntreprinderii se refer i cheltuielile privind impozitul pe venit, ns acestea nu se includ n nici una din tipurile de activiti enumerate anterior i n rapoartele financiare se reflect distinct. n componena cheltuielilor din activitatea operaional intr: - costul vnzrilor - cheltuielile comerciale - cheltuielile generale i administrative - alte cheltuieli operaionale Costul vnzrilor reprezint valoarea produselor, mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. El este egal cu suma consumurilor efectuate de ntreprindere pentru obinerea produselor, serviciilor sau suma achitat sau care urmeaz a fi achitat pentru achiziionarea mrfurilor. Aceste cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune se reflect prin urmtoarea formul contabil: debit 711 Costul vnzrilor credit contul 216 Produse la valoarea produselor vndute credit contul 217 Mrfuri la valoarea mrfurilor vndute credit 811 Producie de baz la valoarea serviciilor prestate Cheltuielile comerciale reprezint cheltuielile aferente desfacerii mrfurilor, prestrii serviciilor. Aceste cheltuieli pe parcursul perioadei de gestiune se reflect prin formula contabil: debit 712 Cheltuieli comerciale credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate muncitorilor antrenai n procesul de desfacere a mrfurilor, produselor credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor de asigurri sociale i medicale aferente salariilor calculate credit 211 Materiale la valoarea materialelor consumate pentru ambalarea produselor credit 521 Datorii privind facturile comerciale la suma serviciilor legate de desfacerea mrfurilor prestate de teri credit 812 Activiti auxiliare la suma serviciilor prestate de seciile auxiliare la desfacerea mrfurilor Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile legate de gestiunea ntreprinderii n ansamblu. Pe parcursul perioadei de gestiune aceste cheltuieli se reflect prin formula contabil: debit 713 Cheltuieli generale i administrative

57

 credit 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor fixe la suma amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe utilizate n scopuri administrative credit 211 Materiale la suma materialelor consumate n scopuri administrative credit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la suma salariilor calculate personalului administrativ al ntreprinderii credit 533 Datorii privind asigurrile la suma contribuiilor de asigurri sociale i medicale aferente salariilor calculate credit 521 Datorii privind facturile comerciale la suma cheltuielilor legate de nclzirea, servicii telefonice, energia electric consumat de oficiul ntreprinderii credit 812 Activiti auxiliare la suma serviciilor prestate de seciile auxiliare la oficiului ntreprinderii n componena altor cheltuieli operaionale intr: cheltuielile privind vnzarea altor active curente (materiale, producia n curs de execuie, obiecte de mic valoare i scurt durat), cheltuielile privind arenda curent, consumurile indirecte de producie constante care nu s-au inclus n costul produciei, serviciilor din motivul nendeplinirii capacitii normative de producie, lipsurile de active curente depistate n urma inventarierii etc. i se reflect prin formula contabil: debit 714 Alte cheltuieli operaionale credit 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 215 Producie n curs de execuie credit 521 Datorii privind facturile comerciale credit 813 Consumuri indirecte de producie credit 211 Materiale, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 215 Producie n curs de execuie, 216 Produse, 217 Mrfuri, 241 Casa, 246 Documente bneti Cheltuielile activitii de investiii includ cheltuielile legate de ieirea activelor pe termen lung, i anume: valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite, salariile i contribuiile de asigurri sociale i medicale a muncitorilor angajai n procesul de scoatere din funciune a activelor pe termen lung. Cheltuielile activitii financiare snt legate de modificrile survenite n capitalul statutar al ntreprinderii. Aceste cheltuieli cuprind: cheltuielile privind plata redevenelor, privind arenda finanat, diferenele nefavorabile de curs valutar. Pierderile excepionale nu snt legate de activitatea de baz a ntreprinderii i apar n urma producerii unor evenimente excepionale cum snt: calamitile naturale, perturbrile politice, modificrile legislaiei. La sfritul perioadei de gestiune, n scopul determinrii rezultatului financiar, rulajele debitoare de pe conturile de cheltuieli se crediteaz cu contul 351 Rezultat financiar total prin ntocmirea formulei contabile:

58

 debit 351 Rezultat financiar total credit 711 Costul vnzrilor credit 712 Cheltuieli comerciale credit 713 Cheltuieli generale i administrative credit 714 Alte cheltuieli operaionale credit 721 Cheltuielile activitii de investiii credit 722 Cheltuielile activitii financiare credit 723 Pierderi excepionale Consumuri privind impozitul pe venit. Cheltuieli operaionale credit 731 Cheltuielide producie (36 000 lei) Consumurile i (35 000 lei) ntreprinderii i legtura acestora cu rezultatul financiar este expus n schema de mai jos. cheltuielile
Cheltuielile perioadei (8 000 lei) Consumuri directe privind retribuirea muncii (8 000 lei)

Consumuri materiale directe de (16 000 lei)

Consumuri indirecte de producie (11 000 lei)

Costul vnzrilor (28 000 lei)

Cheltuieli comerciale (3 000 lei)

Cheltuieli generale i administrative (4 000 lei)

Alte cheltuieli operaionale (1 000 lei)

Volumul produciei)(500 buci) (:

(=) (=) Costul unitar efectiv (70 lei) ()

Volumul vnzrilor (400 buci)

(-)

Rezultatul financiar din activitatea operaional 5 200 lei profit (41 200 lei 36 000 lei)

Venituri din activitatea operaional - 41 200 lei (100 lei x 400 buci + 1200 lei)

59

(=)

Conform datelor din schema de mai sus, consumurile aferente fabricrii produselor au constituit 35 000 lei care se compun din consumuri directe de materiale (16 000 lei), consumuri directe privind retribuirea muncii (8 000 lei) i consumuri indirecte de producie (11 000 lei). Volumul produciei n expresie natural a constituit 500 uniti de produse. Consumurile aferente unei uniti de produs (costul efectiv) au constituit 70 lei (35 000 lei : 500 buci). Cantitatea produciei vndute 400 uniti. Costul vnzrilor 28 000 lei (70 lei x 400 buci). Cheltuielile perioadei 8 000 lei, inclusiv cheltuielile comerciale 3 000 lei, cheltuielile generale i administrative 4 000 lei, alte cheltuieli operaionale (lipsuri de materiale la depozit) 1 000 lei. Alte venituri operaionale (din recuperarea prejudiciului material) au constituit 1 200 lei. Cheltuielile activitii operaionale n sum de 36 000 lei compuse din cheltuielile perioadei (8 000 lei) i costul vnzrilor (28 000 lei) se scad din veniturile rezultate din activitatea operaional care, conform datelor din schem, au constituit 41 200 lei i au fost obinute din vnzarea produciei (400 buci) la preul de 100 lei/unitatea i din recuperarea prejudiciului material n sum de 1 200 lei. Ca urmare a operaiunilor efectuate consumurile aferente soldului produciei nevndute n mrime de 7 000 lei [70 lei x (500 buci 400 buci)] se reflect n Bilanul contabil (capitolul II Active curente rd.230 Produse), iar cheltuielile activitii operaionale se scad din veniturile provenite din aceast activitate n scopul determinrii rezultatului financiar care a constituit 5 200 lei (41 200 lei 36 000 lei) i se reflect n rd.080 Rezultatul din activitatea operaional: profit (pierdere) din Raportul privind rezultatele financiare.

5.3. Schema de eviden a veniturilor i determinarea rezultatelor financiare

60

n conformitate cu prevederile S.N.C. 18 Venitul venitul reprezint afluxul global de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune, rezultat n procesul activitii ordinare a ntreprinderii sub form de majorare a activelor sau diminuare a datoriilor care conduc la creterea capitalului propriu, cu excepia sporurilor de la contribuiile proprietarilor ntreprinderii. Cu alte cuvinte, venitul reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat rezultate din operaiuni de livrri de bunuri (prestri de servicii). Veniturile se constat n contabilitate n baza principiului specializrii exerciiului n perioada de gestiune n care a fost obinut, indiferent de momentul efectiv al intrrii mijloacelor bneti sau altei forme de compensare. Criteriile de constatare a veniturilor snt: a) existena unei certitudini ferme c avantajele economice ce fac obiectul tranzaciei vor fi obinute de ntreprindere; b) existenta unei posibiliti reale de a determina cu exactitate suma venitului. Venitul se evalueaz la valoarea venal care reprezint suma la care poate fi schimbat un activ i se stabilete prin acordul dintre vnztor i cumprtor. n componena venitului nu se includ: 1. sumele ncasate n numele persoanelor tere, de exemplu, cum snt taxa pe valoarea adugat, accizele, ncasrile globale obinute de ntreprindere din nsrcinarea organizaiilor tere de la comercializarea produselor sau mrfurilor acestora, deoarece aceste sume nu constituie un avantaj economic al ntreprinderii i nu influeneaz capitalul al acesteia. 2. rabaturile i reducerile comerciale admise de ntreprindere. n dependen de sursele de intrarea, veniturile se clasific n: 1. venituri din activitatea operaional 2. venituri din activitatea investiional 3. venituri din activitatea financiar 4. venituri excepionale. Veniturile din activitatea operaional se subdivizeaz n dou grupe: a) venituri din vnzri, care cuprind ncasrile din comercializarea produselor, mrfurilor, prestarea serviciilor, operaiunile pe baz de barter, contractele de construcie;

61

b) alte venituri operaionale, din care fac parte sumele primite sau de primit din ieirea (vnzarea, schimbul) activelor curente, cu excepia produselor finite i mrfurilor, arenda operaional, precum i sub form de amenzi, penaliti, despgubiri, recuperri de daune materiale, rezultate de modificri ale metodelor de evaluare a activelor curente etc. Pe parcursul perioadei de gestiune aceste venituri se nregistreaz prin formulele contabile: 1. la suma mijloacelor bneti (fr TVA) ncasate sau de ncasat din vnzarea mrfurilor, prestarea serviciilor: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale debit contul 242 Cont n valut naional credit contul 611 Venituri din vnzri Totodat, la suma TVA se ntocmete formula contabil: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale debit contul 242 Cont n valut naional credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Exemplu 1: ntreprinderea Omega SRL a vndut produse cu plata ulterioar n cantitate de 50 uniti. Costul efectiv al unei uniti de produs constituie 100 lei, iar preul de vnzare de 130 lei (fr TVA), TVA 20 %. Reflectarea operaiilor de vnzare se va efectua prin ntocmirea urmtoarelor formule contabile: - la suma venitului calculat n mrime de 6500 lei (50 uniti x 130 lei/unitate) i la suma TVA egal cu 1 300 lei (6 500 x 20%), respectiv: debit contul 221 Creane aferente facturilor comerciale - 7 800 lei credit contul 611 Venituri din vnzri - 6 500 lei credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - 1 300 lei - la costul produselor vndute n mrime de 5 000 lei (50 uniti x 100 lei): debit contul 711 Costul vnzrilor 5 000 lei credit contul 216 Produse 5 000 lei Profitul brut constituie 1 500 lei (6 500 lei 5 000 lei). 2. la suma mijloacelor bneti (fr TVA) ncasate sau de ncasat din vnzarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat i altor active curente vndute (n afar de produse, servicii i mrfuri):

62

 debit contul 229 Alte creane pe termen scurt debit contul 241 Casa sau 242 Cont n valut naional credit contul 612 Alte venituri operaionale Totodat, la suma TVA se ntocmete formula contabil: debit contul 229 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale debit contul 241 Casa sau 242 Cont n valut naional credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 3. la valoarea activelor curente depistate surplus n urma inventarierii: debit contul 211 Materiale debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat debit contul 215 Producie n curs de execuie debit contul 216 Produse credit contul 612 Alte venituri operaionale Veniturile din activitatea investiional cuprind veniturile din ieirea activelor pe termen lung, venituri sub form de dobnzi, dividende i se reflect prin urmtoarele formule contabile: la suma dividendelor i dobnzilor calculate: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate debit contul 621 Venituri din activitatea investiional 2. la valoarea de vnzare (fr TVA) a activelor nemateriale, mijloacelor fixe, terenurilor, investiiilor vndute: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate debit contul 621 Venituri din activitatea investiional Veniturile din activitatea financiar includ sumele rezultate din transmiterea n arend finanat a activelor nemateriale i materiale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, veniturile sub form de diferene favorabile de curs valutar, subvenii de stat, prime, premii i sponsorizri, sume conform contractelor de neangajare n concuren etc. Aceste venituri se reflect prin urmtoarele formule contabile: 1. la valoarea activelor primite cu titlu gratuit de la alte persoane juridice i fizice; debit contul 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 217 Mrfuri 1.

63

 credit contul 622 Venituri din activitatea financiar 2. la suma veniturilor din diferenele de curs valutar aferente conturilor valutare i operaiunilor n valut strin: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 224 Avansuri pe termen scurt acordate, 241 Casa, 243 Cont curent n valut strin, 227 Creane pe termen scurt ale personalului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale credit contul 622 Venituri din activitatea financiar 3. la suma subveniilor primite din buget; primelor, premiilor, precum i a ncasrilor de la alte persoane sub form de sume sponsorizate, conform contractelor de neangajare n concuren; debit contul 242 Cont n valut naional credit contul 622 Venituri din activitatea financiar. Veniturile excepionale reprezint veniturile care nu se refer la activitatea ordinar a ntreprinderii i cuprind sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurri, ntreprinderile i persoanele fizice sub form de recuperare a pierderilor din calamiti, perturbri politice, accidente i alte evenimente excepionale. Aceste venituri se nregistreaz prin formulele contabile: debit contul 211 Materiale debit contul 217 Mrfuri debit contul 241 Casa debit contul 242 Cont n valut naional debit contul 243 Cont n valut strin credit contul 623 Venituri excepionale Rezultatul financiar, profitul sau pierderea, se determin la sfritul perioadei de gestiune ca diferen dintre veniturile i cheltuielile nregistrate pe parcursul perioadei de gestiune. Exist mai muli indicatori de rezultate: 1 Profit brut (pierdere global) se determin ca diferena dintre vnzrile nete i costul vnzrilor 2. Rezultat din activitatea operaional (profit sau pierdere) se determin ca diferena dintre veniturile din activitatea operaional i cheltuielile activitii operaionale 3. Rezultat din activitatea investiional (profit sau pierdere) se determin ca diferena dintre veniturile din activitatea investiional i cheltuielile activitii investiionale

64

4. Rezultat din activitatea economico financiar (profit sau pierdere) se determin prin nsumarea rezultatelor din activitatea operaional, investiional i financiar. 5. Rezultat excepional (profit sau pierdere) se determin ca diferena dintre veniturile excepionale i pierderile excepionale 6. Profit sau pierderea perioadei de gestiune pn la impozitare se determin prin nsumarea rezultatului din activitatea economico-financiar i rezultatului excepional 7. Profitul net sau pierderea net se determin prin scderea sumei impozitului pe venit din profitul sau pierderea perioadei de gestiune pn la impozitare. Rezultatul financiar se determin prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli. n acest scop se utilizeaz contul de rezultate 351 Rezultat financiar total, care se crediteaz cu suma veniturilor i se debiteaz cu suma cheltuielilor. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se reflect prin formulele contabile: 1. nchiderea conturilor de cheltuieli: debit contul 351 Rezultat financiar total credit contul 711 Costul vnzrilor credit contul 712 Cheltuieli comerciale credit contul 713 Cheltuieli generale i administrative credit contul 714 Alte cheltuieli operaionale credit contul 721 Cheltuielile activitii de investiii credit contul 722 Cheltuielile activitii financiare credit contul 723 Pierderi excepionale credit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit 2. nchiderea conturilor de venituri debit contul 611 Venituri din vnzri debit contul 612 Alte venituri operaionale debit contul 621 Venituri din activitatea investiional debit contul 622 Venituri din activitatea financiar debit contul 623 Venituri excepionale.

65

n cazul n care, dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, rulajul creditor al contului 351 Rezultat financiar total este mai mare dect rulajul debitor, ntreprinderea obine profit care este trecut la contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune prin formula contabil: debit contul 351 Rezultat financiar total credit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune n cazul n care, dup nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, rulajul debitor al contului 351 Rezultat financiar total este mai mare dect rulajul creditor, ntreprinderea obine pierdere care este trecut la contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune prin formula contabil: debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune credit contul 351 Rezultat financiar total Veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare se reflect n Raportul privind rezultatele financiare, iar profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflect n Raportul privind rezultatele financiare i n Bilanul contabil. Problem: n anul 2007 ntreprinderea Floare SA a nregistrat urmtoarele venituri i cheltuieli:
Indicatori Venituri din vnzri Alte venituri operaionale Venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar Venituri excepionale Costul vnzrilor Cheltuieli comerciale Cheltuieli generale i administrative Alte cheltuieli operaionale Cheltuielile activitii de investiii Cheltuielile activitii financiare Pierderi excepionale Varianta I 380 000 5 000 25 000 23 000 17 000 280 000 11 000 28 000 3 000 37 000 12 000 20 000 Varianta II 550 000 17 000 18 000 5 000 10 000 575 000 16 000 41 000 13 000 14 000 6 000 35 000

66

Cheltuieli privind impozitul pe venit

9 000

Se cere: - s se determine toi indicatorii de rezultate - s se reflecte nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli - s se determine profitul net i s se reflecte profitul net.

Tema 6. Evaluarea i rolul ei n contabilitate

6.1. Noiuni i principiile evalurii 6.2. Etaloanele de eviden 6.3. Metodele de evaluare a patrimoniului 6.4. Calculaia ca element de evaluare

6.1. Noiuni i principiile evalurii

Problema evalurii reprezent, probabil, cel mai controversat subiect din contabilitate. Aceasta are n vedere atribuirea unei valori monetare unei operaiuni economice. Evaluarea reprezint un procedeu al metodei contabilitii care const n msurarea valoric a activelor, datoriilor, capitalului propriu, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea este strns legat de celelalte procedee, a cror aplicare aste condiionat de exprimarea valoric a operaiilor economice. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod altfel, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micorarea i transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea snt exprimate valoric. Pentru ca evaluarea s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie de respectat careva principii: - Principiul stabilirii obiectului evalurii. Obiectul evalurii reprezint coninutul acesteia, de aceea el trebuie delimitat n timp i n spaiu de multitudinea i diversitatea obiectelor, fenomenelor i proceselor economice.

67

- Principiul costului istoric. Principiile contabile general acceptate, afirm c cea mai adecvat valoare de atribuit tuturor operaiunilor economice i prin urmare tuturor activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor este cea a costului istoric (original). Costul este definit aici ca fiind preul de schimb asociat operaiunii economice n momentul constatrii. Conform acestei concepii, scopul contabilitii nu este stabilirea valorii, care se poate schimba dup producerea unei operaii, ci contabilizarea costului sau valorii n momentul desfurrii tranzaciei. De exemplu, costul activelor este nregistrat atunci cnd acestea snt achiziionate, iar valoarea lor se menine la acelai nivel pn cnd acestea snt vndute, expir sau snt consumate. n acest context, termenul valoare reflect costul n momentul tranzaciei; - Principiul prudenei impune ca la valoarea elementelor s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor i respectiv subevaluarea cheltuielilor i elementelor de pasiv. Procednd astfel se evit constituirea nejustificat de rezultate supradimensionate, care la rndul lor genereaz o decapitalizare a ntreprinderii prin sarcinile fiscale i distribuirea de dividende fictive; - Principiul valorii reale presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un pre care s exprime valoarea real a lor, n vederea asigurrii unui bilan real; - Principiul permanenei metodelor impune continuitate n aplicarea normelor i a regulilor utilizate la evaluare pe tot parcursul perioadei de gestiune i de la o perioad de gestiune la alta, n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile. - Principiul concordanei care prevede constatarea concomitent a veniturilor i cheltuielilor aferente acelorai tranzacii.

6.2. Etaloanele de eviden

Prin etalon de eviden se subnelege o unitate de msur utilizat pentru exprimarea cifric, cantitativ i valoric a mijloacelor, surselor i proceselor economice. n practica economica se folosesc trei feluri de etaloane. 1. Etalon natural - se utilizeaz pentru msurarea cantitativ a mijloacelor economice i de regul coincide cu unitile de msur a acestora (kg, metru, litru). Acest etalon se folosete pentru evidena cantitativ a bunurilor materiale omogene. ns utilizarea acestui etalon nu permite gruparea i generalizarea informaiei referitoare la diferite tipuri de mijloace economice ale agentului economic. n economie n afar de etalonul natural se folosete i etalonul convenional natural (borcane convenionale, spirt 96%).

68

2. Etalonul munc servete pentru msurarea cantitii de munc cheltuit la prestarea serviciilor, orelor efectiv lucrate i se exprim n: minute, ore; zile-munc. Cu ajutorul acestui etalon se calcul productivitatea muncii, salariile lucrtorilor, normele de producie de timp. Spre deosebire de etalonul natural, etalonul munc permite gruparea i generalizarea mrimilor neomogene prin intermediul timpului de munc normat. 3. Etalonul monetar. El reprezint unitatea de calcul care permite msurarea i compararea valorilor economice. Etalonul bnesc se exprim n valuta rii n care ntreprinderea este nregistrat. Prin urmare, n Republica Moldova toate operaiunile economice care prevd efectuarea decontrilor n valut strin (nregistrarea la intrri a mrfurilor din import, stingerea creanelor sau datoriilor partenerilor de afaceri de peste hotare etc.) se reflect n contabilitatea ntreprinderii n valut naional, adic n lei moldoveneti. Acest etalon permite gruparea i generalizarea informaiei referitoare la cele mai variate feluri de mijloace economice. Cu ajutorului se calcul valoarea total a resurselor materiale, costurile produselor fabricate, mrimea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. n practica economic etaloanele de eviden se pot folosi individual, parial sau mpreun.

6.3. Metodele de evaluare ale patrimoniului.

Evaluarea n contabilitate se efectueaz att n mod curent pentru reflectarea operaiilor economice i financiare care au loc n cursul perioadelor de gestiune i care modific mrimea valoric a elementelor patrimoniale, ct i n mod periodic cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale i a elaborrii documentelor de sintez financiar-contabil. Deci, evaluarea n contabilitate este prezent n toate momentele rotaiei capitalului (fluxurile materiale i financiare, procesele economice de modificare i transformarea a valorilor) precum i n momentele de sintetizare, raportare i analiz a situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute. n funcie de modul i timpul efecturii deosebim trei tipuri de evaluare contabil: 1) iniial 2) curent 3) ulterioar (de bilan). Evaluarea iniial se efectueaz la data intrrii activelor sau nregistrrii datoriilor, precum i a formrii capitalului propriu, constatrii veniturilor, cheltuielilor i determinrii rezultatului financiar.

69

La baza evalurii iniiale a activelor ntreprinderii st principiul contabilizrii la valoarea de intrare (costul efectiv). Conform acestui principiu, obiectivul contabilitii nu const n aflarea valorii care poate s se modifice dup efectuarea operaiunii economice, ci n determinarea acesteia n momentul efecturii operaiunii. Astfel, valoarea de intrare (costul efectiv) a activului se determin n momentul procurrii (crerii) acestuia i figureaz n eviden la acelai nivel pn cnd activul nu va fi utilizat, reevaluat sau nu va iei ntreprindere. Valoarea de intrare a activelor procurate poate fi determinat numai n baza datelor documentelor primare privind preurile de procurare i consumurile aferente procurrii (crerii) activelor (factura de expediie, ,factura fiscal, procesul-verbal privind serviciile prestate etc.). Valoarea de intrare a activelor procurate de la teri include valoarea de procurare, consumurile aferente procurrii, precum i consumurile aferente aducerii acestora n stare de lucru sau alte consumuri aprute la procurarea sau pregtirea acestora pentru utilizare (vnzare). Valoarea de intrare a activelor create cu forele proprii ale ntreprinderii cuprinde toate consumurile efective aferente crerii acestora: consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contribuiile la asigurrile sociale, consumurile indirecte de producie. Suma efectiv a consumurilor suportate (costul efectiv) servete drept baz a evalurii iniiale a produciei n curs de execuie, produselor finite, semifabricatelor, instrumentelor i altor active de fabricare proprie. Activele primite pe calea schimbului se evalueaz ntr-o consecutivitate strict prin una din urmtoarele metode: la valoarea venal a activelor primite n schimb ajustat cu suma mijloacelor bneti achitate sau primite; la valoarea venal a activelor transmise n schimb ajustat cu suma mijloacelor bneti achitate sau primite; la valoarea de bilan a activelor transmise n procesul schimbului; la valoarea contractual stabilit n contractul ncheiat ntre participanii la operaiunea de schimb. Activele primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de pia stabilit la momentul intrrii. Dac valoarea de pia confirmat lipsete, valoarea de intrare se determin de experii independeni sau n baza datelor din documentele de primirepredare. Activele intrate n contul aporturilor fondatorilor la capitalul statutar al ntreprinderii nou-create se evalueaz la valoarea convenit de fondatori i ntreprindere (drept baz pentru determinarea acesteia servete preul de pia). Pe lng evaluarea iniial care reprezint baza de evaluare a patrimoniului ntreprinderii snt necesare i alte metode de evaluare, utilizarea crora ar asigura urmrirea total i continu a activitii economice a ntreprinderii.

70

Aplicarea evalurii curente este condiionat de complexitatea determinrii valorii de intrare (costului efectiv) separat pe tipuri de mrfuri i materiale n momentul nregistrrii acestora la ntreprindere. Acest lucru se explic prin faptul c aceleai tipuri de mrfuri i materiale pot fi procurate de la diferii furnizori la diverse preuri. n afar de aceasta, numeroase tipuri de consumuri aferente achiziionrii mrfurilor i materialelor vizeaz cteva tipuri de valori procurate i pot fi repartizate ntre ele numai dup generalizarea datelor contabile pentru luna curent, adic la nceputul lunii de gestiune urmtoare. Din aceast cauz este imposibil de asemenea i evaluarea produselor finite la costul efectiv n cazul predrii acestora la depozit n cursul perioadei de gestiune. Exist urmtoarele metode de evaluare curent: 1) metoda costului normativ. 2) metoda vnzrilor cu amnuntul 3) metoda identificrii 4) metoda costului mediu ponderat; 5) metod FIFO (prima intrare prima ieire); 6) metoda LIFO (ultimul intrat primul ieit); Metoda costului normativ se utilizeaz pentru evaluarea curent, controlul operativ i micarea materialelor, produselor finite i produselor n curs de execuie. Utilizarea acestei metode are la baz nivelul normativ (preconizat) al costului efectiv al stocurilor procurate (create) care apoi se corecteaz. De exemplu, la nceputul perioadei de gestiune urmtoare, n baza datelor privind consumurile efective aferente perioadei de gestiune precedente, se determin costul produselor finite i produciei n curs de execuie. Abaterile (economiile, depirile) costului efectiv de la cel normat se reflect n contabilitate i astfel costul normat se aduce pn la cel efectiv. Pentru ca aceste abateri s nu fie semnificative, costurile normate se revizuiesc periodic n scopul apropierii lor de consumurile efective. Metoda vnzrilor cu amnuntul se utilizeaz, n special, la ntreprinderile de comer. De regul, aceasta se aplic pentru evaluarea unei cantiti mari de mrfuri cu un profit practic similar n preul de vnzare i un sortiment care se modific rapid. n contabilitatea curent fluxul mrfurilor se evalueaz la preuri de vnzare cu evidenierea adaosului comercial sau la valoarea de procurare. Prin metoda identificrii se determin costul unitar al mrfurilor i materialelor care, de regul, nu snt reciproc substituibile, adic snt fabricate i destinate unor proiecte speciale. n acest scop este necesar a ine evidena consumurilor pe fiecare unitate concret de stocuri, a determina valoarea acestora la finele perioadei prin adunarea valorii de intrare a fiecrei uniti concrete. Cheltuielile se determin de asemenea n baza valorii individuale a fiecrei uniti. Aceast metod se utilizeaz la

71

ntreprinderile cu preuri nalte la mrfuri sau la ntreprinderile cu un sortiment limitat de mrfuri i materiale (de exemplu, automobile, bijuterii). Evaluarea prin metoda costului mediu ponderat prevede reflectarea n contabilitate a mrfurilor i materialelor la valoarea medie a stocurilor disponibile. Metoda FIFO const n evaluarea stocurilor la preurile primelor achiziii. Conform acestei metode stocurile vor fi casate la preurile de procurare ale loturilor respective n ordine cronologic pe msura intrrii lor, dup regula: prima intrare prima ieire. Metoda LIFO, n comparaie cu metoda FIFO, prevede c stocurile trebuie s fie casate la preurile, ncepnd cu ultimul lot de mrfuri i materiale achiziionat, conform ordinii: prima intrare ultima ieire. Exemplu. S se evalueze ieirile i stocul final reieind din datele iniiale Explicaie Stoc iniial Ieire Intrare Ieire Stoc final 1) metoda costului mediu ponderat Val.stoc.int. + Val.intrrii Cmp ------------------------------------Cant. din stoc + Cant.intrat 6 000 + 10 800 Cmp ----------------------- = 12 lei 600 + 800 Evaluarea ieirilor: (400 + 700) x 12 = 13 200 lei Evaluarea stocului final: 300 x 12 = 3 600 lei Cantitate 600 400 800 700 300 Pre 10 ? 13,50 ? ? Valoarea 6 000 ? 10 800 ? ?

72

Verificare: Stoc iniial = Intrri Ieiri (6 000 + 10 800) 13 200 = 3 600 2) metoda prima intrare/prima ieire (FIFO) Explicaie Stoc iniial Ieire Intrare Ieire Stoc final Cantitate 600 400 800 200 500 300 Pre 10 10 13,50 10 13,50 13,50 Valoarea 6 000 400 10 800 2 000 6 750 4 050

3) metoda ultima intrare/prima ieire (LIFO) Explicaie Stoc iniial Ieire Intrare Ieire Stoc final Cantitate 600 400 800 700 200 100 Pre 10 10 13,50 13,5 10 13,5 Valoarea 6 000 4 000 10 800 9 450 2000 1350

Folosirea acestor metode este determinat de faptul c n condiiile economiei de pia, diferite cantiti din acelai stoc figureaz n contabilitate la diferite preuri n raport cu sursa de aprovizionare i momentul aprovizionrii. Evaluarea ulterioar (de bilan) se efectueaz la data ntocmirii rapoartelor financiare (ultima zi a perioadei de gestiune). Scopul acesteia const n determinarea valorii de bilan a obiectelor contabile care trebuie s corespund cu valoarea venal a acestora la data ntocmirii bilanului. De exemplu, n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate, activele materiale i nemateriale pe termen lung se reflect n bilan prin una din urmtoarele metode: la valoarea de intrare diminuat cu uzura

73

(amortizarea) acumulat sau la valoarea reevaluat. Mrfurile i materialele, cu excepia obiectelor de mic valoare i scurt durat, se reflect la valoarea cea mai mic dintre costul efectiv i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net reprezint preul preconizat de vnzare a mrfurilor i materialelor diminuat cu cheltuielile probabile aferente realizrii acestora. Mrfurile i materialele se evalueaz la valoarea realizabil net atunci cnd aceasta este mai mic dect costul lor nregistrat n cazul nvechirii, deteriorrii sau reducerii preului de vnzare a mrfurilor i materialelor. Creanele i datoriile n valut strin se reflect n bilan la cursul oficial de schimb valutar, stabilit de BNM la data ntocmirii rapoartelor financiare. Veniturile i cheltuielile se reflect n Raportul privind rezultatele financiare, innd cont de ajustrile (coreciile) valorii de vnzare i costul vnzrilor de mrfuri, produse returnate, precum i de reducerea preurilor acestora etc. Evaluarea ulterioar contribuie la neadmiterea denaturrii valorii obiectelor contabile pentru a evita ntocmirea unor rapoarte financiare care nu corespund realitii i induc n eroare proprietarii ntreprinderii i ali utilizatori de informaii.

6.4. Calculaia ca element de evaluare

Costul efectiv al activelor create n baza evidenei consumurilor se determin prin procedeul metodei contabilitii denumit calculaie. Calculaia are drept scop determinarea valorii activelor intrate sau create de ntreprindere. n procesul calculaiei se soluioneaz urmtoarelor probleme generale: determinarea nomenclatorului elementelor care corespund noiunii consumuri i pot fi incluse n costul activelor; clasificarea consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii; msurarea consumurilor; constatarea (recunoaterea) consumurilor; determinarea obiectelor de eviden a consumurilor i obiectelor calculaiei; calcularea costului activelor n baza evidenei consumurilor aferente procurrii i crerii acestora. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor ce in de achiziionarea de mrfuri i materiale se finalizeaz cu calcularea valorii de intrare a materiilor prime, materialelor i altor active, la care acestea se includ n consumurile de producie. Contabilitatea procesului de fabricare a produselor (de prestare a serviciilor) asigur generalizarea i gruparea consumurilor pe tipuri de produse (servicii) i calcularea costului efectiv al acestora, care n cazul vnzrii, concomitent cu determinarea venitului din vnzri, se trece la cheltuielile activitii operaionale.

74

Costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate se calculeaz n baza datelor contabilitii consumurilor de producie. n Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor snt prevzute n aceste scopuri urmtoarele conturi ale contabilitii de gestiune 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare i 813 Consumuri indirecte de producie . Dup destinaia lor conturile 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare snt conturi de calculaie i au urmtoarea structur. Structura conturilor de calculaie 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare Debit
Sold (producia n curs de execuie) la nceputul perioadei Consumuri n cursul perioadei de gestiune, inclusiv pe articole de calculaie: consumuri materiale directe consumuri directe privind retribuirea muncii consumuri indirecte de producie Rulaj debitor (totalul consumurilor efective n cursul perioadei de gestiune) Sold la finele perioadei de gestiune nu exist

Credit

Valoarea materialelor neutilizate (returnate) Valoarea realizabil net a deeurilor de producie Costul efectiv al rebutului definitiv Valoarea produselor secundare Costul efectiv al lipsurilor produciei n curs de execuie Costul efectiv al produselor finite (serviciilor prestate) Valoarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune Rulaj creditor (totalul consumurilor decontate dup destinaie)

La nceputul perioadei de gestiune n debitul conturilor 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare se trece soldul produciei n curs de execuie prin ntocmirea formule contabile: debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare credit contul 215 Producie n curs de execuie Pe parcursul perioadei de gestiune n debitul conturilor 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare se acumuleaz consumurile efectuate, i anume: 1. la suma consumurilor materiale directe

75

 debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare credit 211 Materiale 2. la suma consumurilor directe privind retribuirea muncii debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii credit 533 Datorii privind asigurrile 3. la suma consumurilor indirecte de producie repartizate n costul produselor: debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare credit contul 813 Consumuri indirecte de producie Conturile 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare se crediteaz n felul urmtor: 1. la suma materialelor returnate, la valoarea realizabil a deeurilor de producie: debit contul 211 Materiale credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare 2. la costul efectiv al rebutului definitiv, la costul lipsurilor n curs de execuie: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare 3. la costul efectiv al produselor finite, produselor secundare, serviciilor prestate, serviciilor auxiliare prestate n scopul n vederea procurrii i crerii activelor: debit contul 216 Produse debit contul 711 Costul vnzrilor debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 217 Mrfuri credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare 4. La sfritul perioadei de gestiune valoarea produciei n curs de execuie se trece la contul bilanier 215 Producia n curs de execuie prin formula contabil: debit 215 Producie n curs de execuie credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare Contul 813 Consumuri indirecte de producie este un cont de colectare-repartizare i are urmtoarea structur:

76

Structura contului de colectare-repartizare 813 Consumuri indirecte de producie

Debit Sold la nceputul perioadei de gestiune nu exist Consumurile perioadei de gestiune se subdivizeaz n constante i variabile Rulaj debitor (totalul consumurilor indirecte de producie efective n cursul perioadei de gestiune) Sold la finele perioadei de gestiune nu exist Credit Decontarea consumurilor variabile i a cotei-pri a consumurilor indirecte de producie constante incluse n costul unor tipuri de produse (servicii) distincte Decontarea cotei-pri a consumurilor indirecte de producie constante raportate la cheltuielile perioadei Rulaj creditor (totalul tuturor consumurilor)

Consumurile indirecte de producie snt consumurile aferente deservirii i conducerii seciilor de producie nu pot fi incluse direct n costul produselor fabricate, serviciilor prestate din motiv c, pe parcursul perioadei de gestiune nu se cunoate ce parte din aceste consumuri revine fiecrui tip de producie fabricat, serviciu prestat. Aceste consumuri se repartizeaz la sfritul perioadei de gestiune n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n funcie de o anumit baz de repartizare aleas de ntreprindere, care se indic n politica de contabilitate a acesteia. Consumurile indirecte de producie snt de dou tipuri: - consumuri indirecte de producie variabile snt acele consumuri volumul crora depinde de volumul de producie. De exemplu: salariul muncitorilor auxiliari, valoarea materialelor consumate pentru necesitile subdiviziunilor de producie etc. Consumurile indirecte de producie variabile se includ n costul de producie n sum total. - consumuri indirecte de producie constante reprezint consumurile volumul crora nu depinde sau depinde neesenial de volumul de producie, cum ar fi: consumul de energie electric folosit pentru iluminarea seciilor, consumul efectuat pentru nclzirea seciei de producie, consumuri privind paza seciilor de producie etc. Aceste consumuri se includ n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n funcie de gradul de utilizare a capacitii normative de producie. Capacitatea normativ de producie reprezint volumul mediu pe care este n stare s-l produc ntreprinderea n condiii de activitate normal, innd cont de pierderile de capaciti, rezultate n urma lucrrilor tehnice de planificare. n cazul n care volumul efectiv de producie este egal sau depete capacitatea normativ de producie consumurile indirecte de producie constante se includ integral n costul produselor fabricate, serviciilor prestate. n caz contrar consumurile indirecte de producie constante se includ n costul produciei fabricate, serviciilor prestate n limita gradului de ndeplinire a capacitii de producie. Suma consumurilor indirecte de producie rmas se trece la cheltuielile perioadei i nu influeneaz asupra costului produselor fabricate, serviciilor prestate.

77

O astfel de repartizare a consumurilor este condiionat de necesitatea respectrii principiului prudenei care nu permite supraevaluarea activelor i subevaluarea cheltuielilor. Acumularea consumurilor indirecte de producie se reflect prin formulele contabile: 1. La suma salariilor i contribuiilor de asigurri sociale i medicale calculate personalului administrativ i de deservire a subdiviziunilor de producie: debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii credit contul 533 Datorii privind asigurrile 2. La suma amortizrii activelor nemateriale, uzurii mijloacelor fixe: 3. producie: debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe credit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale La valoarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat folosite pentru necesitile subdiviziunilor de

debit contul 813 Consumuri indirecte de producie credit contul 211 Materiale credit contul 213 Obiecte de mic valoarea i scurt durat sau 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat Repartizarea consumurilor indirecte de producie i includerea acestora n costul produselor fabricate sau n cheltuielile perioadei se reflect prin formula contabil: debit contul 811 Activiti de baz debit contul 812 Activiti auxiliare debit 711 Costul vnzrilor debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale credit contul 813 Consumuri indirecte de producie. Evaluarea i calculaia snt procedee interdependente ale contabilitii, calculaia reprezentnd o metod de determinare a costului obiectelor contabilitii (produselor, serviciilor etc.) care prevede nsumarea consumurilor aferente obiectului calculaiei. ns, dup cum a fost deja menionat, generalizarea consumurilor exprimate n uniti de msur naturale i de munc este

78

imposibil fr evaluarea bneasc a acestora. Prin urmare, evaluarea i calculaia se completeaz reciproc i snt pri integrante ale circuitului capitalului n procesul activitii operaionale. Exemplu: La fabricarea produselor A i B s-au efectuat urmtoarele consumuri: 1) Produsul A: a) materie prim 15 000 lei b) salariul lucrtorilor de baz 3 500 lei c) contribuii de asigurri sociale 980 d) contribuii de asigurri medicale 70 2) Produsul B a) materie prim 28 000 lei b) salariul lucrtorilor de baz 7 200 lei c) contribuii de asigurri sociale 2016 lei d) contribuii de asigurri medicale 144 lei Totodat s-au efectuat urmtoarele consumuri pentru necesitile seciei de producie: 1) consumuri constante: a) salariul personalului administrativ al seciei de producie 1 800 lei b) contribuii de asigurri sociale 504 lei c) contribuii de asigurri medicale 36 lei d) nclzirea seciei de producie prestat de ctre cazangerie (secia auxiliar) 6 000 lei 2) consumuri variabile: a) energia electric consumat de utilaje 3 600 lei (inclusiv TVA) b) uzura mijloacelor fixe 4 200 lei c) salariul muncitorilor auxiliari 1 200 lei d) contribuii de asigurri sociale 336 e) contribuii de asigurri medicale 24 lei. Conform informaiei furnizate de secia planificare coeficientul de utilizare a capacitilor de producie a constituit 0,6. n urma procesului de producie s-au obinut 500 uniti de produs A i 650 uniti de produs B. Prin inventariere s-a

79

stabilit c valoarea produciei n curs de execuie constituie pentru produsul A 700 lei, iar pentru produsul B - 4 800 lei. Conform politicii de contabilitate baza de repartizare a consumurile indirecte de producie este suma salariilor lucrtorilor de baz. n baza datelor de mai sus vom reflecta operiunile economice n conturi, vom repartiza consumurile indirecte de producie i vom calcula costul unitar a produsului A i B. Repartizarea consumurilor indirecte de producie necesit parcurgerea urmtoarelor etape: 1. Determinarea coeficientului de repartizare: a) consumurilor variabile 8 760/10 700 = 0,81869159 b) consumurilor constante 8 340/10 700 = 0,77943925 2) Repartizarea consumurilor indirecte de producie: a) consumurilor variabile: aferente produsului A 0,81869159 x 3 500 lei = 2865,42 lei aferente produsului B 0,81869159 x 7 200 lei = 5894,58 lei b) consumurilor constante: aferente produsului A 0,77943925 x 0,6 x 3 500 lei = 1636,82 lei aferente produsului B 0,77943925 x 0,6 x 7 200 lei = 3367,18 lei 3) Determinarea sumei consumurilor indirecte de producie constante aferente cheltuielilor perioadei: 8 340 3367,18 1636,82 = 3336 lei. Repartizarea consumurilor indirecte este prezentat n urmtorul tabel: Calculul repartizrii consumurilor indirecte de producie
Tip de produs A B Total Salariile lucrtorilor de baz 3 500 7 200 10 700 Gradul de ndeplinire a capacitii de producie 0,6 X Consumuri indirecte de producie variabile constante coeficientul de coeficientul de repartizare Suma Suma repartizare 2865,42 1636,82 0,81869159 0,46766355 5894,58 3367,18 X 8760 X 8340

80

Cheltuielile perioadei

3336

Reflectarea operaiunilor economice n conturi se va efectua n felul urmtor: 1) calculul costului de producie a produsului A: debit contul 811/A Activiti de baz 24052,24 credit contul 211 Materiale 15 000 credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 3 500 credit contul 533 Datorii privind asigurrile 980 credit contul 533 Datorii privind asigurrile - 70 credit contul 813 Consumuri indirecte de producie - 4502,24 (2865,42 + 1636,82) 2) calculul costului de producie a produsului B debit contul 811/BActiviti de baz 39 421,76 credit contul 211 Materiale 28 000 credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 7 200 credit contul 533 Datorii privind asigurrile 2 016 credit contul 533 Datorii privind asigurrile 144 credit contul 813 Consumuri indirecte de producie 9 261,76 (5 894,58 + 3 367,18) 3) reflectarea consumurilor indirecte de producie: debit contul 813 Consumuri indirecte de producie 17 100 credit contul 521 Datorii privind facturile comerciale 3 000 (3 600/6 x5) credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe 4 200 credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 3 000 (1 800 + 1 200) credit contul 533 Datorii privind asigurrile 900 (504 +36 + 336 + 24) credit contul 812 Activiti auxiliare 6 000 4) reflectarea consumurilor indirecte de producie constante aferente cheltuielilor perioadei: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale 3 336 credit contul 813 Consumuri indirecte de producie 3 336

81

5) Recepionarea produselor finite la cost efectiv debit contul 216/A Produse finite 23 352,24 lei (24 052,24 - 700) credit contul 811/A Activiti de baz 23 352,24 lei debit contul 216/B Produse finite 34 621,76 lei (39 421,76 4 800) credit contul 811/B Activiti de baz 34 621,76 lei 6) Reflectarea produciei n curs de execuie: debit contul 215/A Producia n curs de execuie 700 lei credit contul 811/A Activiti de baz 700 lei debit 215/B Producia n curs de execuie 4 800 lei credit contul 811/B Activiti de baz 4 800 lei Costul efectiv unitar al produselor finite constituie: pentru produsul A 23 352,24/500 = 46,70 lei pentru produsul B 34 621,76/650 = 53,26 lei

Tema 7. Documentaia ca element al metodei contabilitii

7.1 Noiuni i funciile documentelor 7.2 Clasificarea documentelor 7.3 Modul de ntocmire, primire i preluare a documentelor 7.4 Gestiunea documentelor

7.1 Noiuni i funciile documentelor

Una din particularitile distinctive ale contabilitii este urmrirea i reflectarea total i permanent a operaiunilor economice n scopul obinerii datelor necesare pentru inerea contabilitii curente i exercitarea controlului asupra acestora. Aceasta se realizeaz prin intermediul documentaiei care este un procedeu al metodei contabilitii ce asigur cunoaterea fenomenelor i proceselor economice, caracteristicilor acestora i a implicaiilor pe care ele le produc. Orice operaie economic referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale al ntreprinderii, pentru a putea fi nregistrat n conturi, trebuie s fie consemnat mai nti ntr-un document care atest nfptuirea ei. Documentul primar servete pentru confirmarea documentar (pe suport de hrtie sau n form electronic) care justific efectuarea operaiunii economice, acord dreptul de a o efectua sau certific producerea unui

82

eveniment. Documentele primare se ntocmesc n timpul efecturii operaiunii, iar dac aceasta este imposibil nemijlocit dup efectuarea operaiunii sau dup producerea evenimentului. Cerinele de baz privind ntocmirea documentelor snt stipulate n Legea contabilitii. Documentele de cas, bancare i de decontare, precum i a cele aferente datoriilor financiare, comerciale i calculate se semneaz unipersonal de conductorul entitii ori de dou persoane cu drept de semntur: prima semntur aparine conductorului sau altei persoane mputernicite, a doua contabilului-ef sau altei persoane mputernicite. n caz de necesitate semnturile pe documentele menionate se confirm prin aplicarea tampilei. n lipsa funciei (postului) de contabil-ef, ambele semnturi pe documentele menionate se pun de conductorul entitii respective sau de alte persoane mputernicite. Rspunderea pentru informaia ce se conine n documentele primare o poart persoanele care ntocmesc i/sau semneaz aceste documentele. Operaiunile privind recepionarea i eliberarea valorilor materiale i altor bunuri, precum i a mijloacelor bneti se reflect ntr-un document primar, iar persoanelor fizice i reprezentanilor persoanelor juridice care particip la aceste operaiuni li se elibereaz copia documentului primar. Obligaia de a asigura participanii la operaiunile economice cu copii se pune n sarcina agentului economic, instituiei bugetare care efectueaz aceast operaiune (furnizorul materialelor, pltitorul de mijloace bneti etc.). Entitatea utilizeaz formulare tipizate de documente primare, aprobate de Ministerul Finanelor. n lipsa formularelor tipizate sau dac acestea nu satisfac necesitile entitii, entitatea elaboreaz i utilizeaz formulare de documente, aprobate de conducerea ei. n funcie de natura operaiunii economice pe care o reflect, documentul conine un set de elemente specifice operaiunii respective. Tototdat, Legea contabilitii stabilete elementele obligatorii pe care trebuie s le conin orice document justificativ: 1. denumirea i numrul documentului; 2. data ntocmirii documentului; 3. denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al entitii n numele creia este ntocmit documentul; 4. denumirea, adresa, IDNO (codul fiscal) al destinatarului documentului, iar pentru persoanele fizice codul personal; 5. coninutul faptelor economice; 6. etaloanele cantitative i valorice n care snt exprimate faptele economice; 7. funcia, numele, prenumele i semntura, inclusiv digital a persoanelor responsabile de efectuarea i nregistrarea faptelor economice.. n documentele primare care justific operaiunile de cas, bancare, de livrare i achiziie a bunurilor economice i a serviciilor nu se admit corectri. Dac la completarea documentului de cas sau de banc s-a comis vre-o eroare el se lichideaz i

83

se ntocmete un document nou. Dac greeala s-a comis la completarea cecului bnesc pentru ridicarea numerarului acesta rmne n carnetul de cecuri, ns pe el se indic c cecul este anulat. Apoi se completeaz alt cec. n celelalte documente primare i n registrele contabile corectrile trebuie s fie stipulate. Textul sau suma greit se taie cu o linie, astfel nct s se vad ceea ce a fost scris iniial, iar deasupra se indic textul sau suma corect. Corectrile se confirm cu semnturile persoanelor care au ntocmit i semnat iniial documentul cu indicarea datei cnd s-a efectuat corectarea.

7.2 Clasificarea documentelor

Diversitatea operaiunilor economice care pot avea loc la ntreprindere i a documentelor cu care acestea se confirm impune clasificarea lor dup diferite criterii, i anume: 1. Dup destinaie: a) documente de dispoziie, reprezint documentele care conin dispoziii privind efectuarea operaiunii economice: ordine, dispoziii de ncasare i de plat, foi de parcurs, bonuri de lucru n acord. Dup efectuarea operaiunii majoritatea documentelor de dispoziie devin justificative. n acelai timp unele documente de dispoziie nu certific realizarea operaiunilor economice, dar conin numai dreptul ori indicaiile privind efectuarea acestora, de aceea astfel de documente, cum snt ordinele, dispoziiile, procurile etc., nu pot servi drept temei pentru reflectarea operaiunilor n contabilitate. b) documente justificative, cuprind documentele care certific efecturea operaiunii economice: acte, facturi, rapoartele gestionarilor, facturile de expediie i fiscale etc. c) documente de perfectare contabil, se ntocmesc de contabilitate, de regul, n baza documentelor de dispoziie i justificative. Aceste documente cuprind: situaiile cumulative; calculele uzurii mijloacelor fixe; calculaiile costului efectiv al produselor fabricate; documente speciale, destinate ntocmirii formulelor contabile privind operaiunile economice efectuate. Aceste documente servesc n calitate de mijloace tehnice la realizarea procesului contabil. d) documente combinate, snt documentele n care se mbin caracteristicile ctorva tipuri de documente: de dispoziie i justificative, justificative i de perfectare contabil etc. Drept exemplu de document mixt poate s serveasc decontul de avans, care se ntocmete de ctre titularii de avans, n care se mbin funciile documentului justificativ, ce confirm cheltuielile efectuate i ale documentului de perfectare contabil, care conine formule contabile. 2. Dup locul de ntocmire:

84

3.

4.

5.

6.

documente externe, sosesc la ntreprindere de la teri de la diferii parteneri n afaceri, organe fiscale i alte organizaii de stat. Aceste documente cuprind conturile spre plat, facturile fiscale, facturile de expediie, certificatele calitii i alte documente, care nsoesc valorile materiale i mrfurile sosite de la furnizori, dispoziiile de plat, care confirm primirea banilor de la cumprtori etc. b) documentele interne, se ntocmesc nemijlocit la ntreprindere. Acestea snt documentele ntocmite la ntreprindere. Dup coninut i rolul lor n cadrul procesului informaional: a) documente primare, consemneaz operaiile economice n momentul i la locul producerii lor. Ele ndeplinesc rolul de documente justificative, de exemplu: extrasul de cont, factura furnizorului etc. b) documente centralizatoare, se ntocmesc pe baza documentelor primare n scopul gruprii i cumulrii operaiilor de acelai fel, dintr-o anumit perioad. Dup numrul operaiilor pe care le cuprind: a) documente singulare, reflect o singur operaie economic, de exemplu bonul de consum. b) documente cu multiple operaii, contin date privind mai multe operaii de acelai fel, de exemplu fialimit pentru ridicarea materialelor document care reflect eliberarea multipl a materialelor de la depozit Dup forma de prezentare: a) documente tipizate, se ntocmesc pe formulare-tip, strict determinate. Ele au au un text i o form prestabilit, fiind obligatorii pentru toi agenii economici din economia naional. b) documente netipizate, snt documentele forma crora este elaborat de ctre ntreprindere desinestttor, reieind din specificul i necesitile acesteia. n funcie de gradul de reglementare a modului de perfectare documentar a operaiunilor economice: a) documente fr regim special, se utilizeaz la perfectarea operaiunilor economice care poart, n fond, un caracter intern (dispoziii de ncasare i de plat, facturi, deconturi de avans etc.) b) documente cu regim special, snt destinate perfectrii operaiunilor economice legate de transportarea mrfurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, primirea materialelor de la furnizor, achiziionarea materiilor prime de la productori contra numerar. Aceste operaiuni se efectueaz n afara ntreprinderii i necesit un control riguros din partea organelor de drept, fiscale i a altor organe de stat, scopul crora l constituie prevenirea sustragerii valorilor materiale i mrfurilor, abuzurilor n consumul mijloacelor, eschivarea de la achitarea impozitelor indirecte etc.Din documentele cu regim special fac parte:

a)

85

 factura fiscal; anexa la factura fiscal factura de expediie; anexa la factura de expediie; foaia de parcurs (pentru autocamioane, autoturisme, autobuze); delegaia; bonul de plat; actul de achiziie a mrfurilor; fia de recepie-calculaie (achiziie) a bovinelor, psrilor i iepurilor; a laptelui i produselor lactate; a strugurilor i alto tipuri de producie agricol etc. (FR-1, FR-3, FR-4 etc.); actul de achiziie a serviciilor de locaiune i a cheltuielilor aferente. Modul de utilizare a documentelor cu regim special este reglementat de Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special i Instruciunea cu privire la eliberarea delegaiilor pentru ridicarea valorilor n mrfuri i materiale, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 17 martie 1998. Pstrarea formularelor cu regin special se efectueaz n conformitate cu normele de pstrare a mijloacelor bneti.

7.3 Modul de ntocmire, primire i preluare a documentelor

Documentele trebuie s fie ntocmite la momentul efecturii operaiunii economice, iar dac aceasta nu este posibil nemijlocit dup sfritul operaiunii. Documentele se ntocmesc de persoanele responsabile n termene determinate n conformitate cu cerinele i regulile stabilite. Documentele se ndeplinesc pe formularele stabilite cu cu completarea obligatorie a tuturor elementelor necesare. Dac anumite rechizite nu se completeaz, iar rndurile libere se bareaz. nregistrrile n documente se efectueaz cu stilou, pix, sau cu ajutorul mainilor de dactilografiat i computerelor. nscrierile n documente trebuie s fie clare, fr tersturi i rzuiri. Dac documentul conine greeli, corectarea acestora se face prin tierea textului sau a sumei greite cu o linie, n aa fel, nct s se poat citi ce a fost greit, iar apoi se scrie textul sau suma corect cu indicarea datei corectrii i confirmarea corectrilor prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc nu se admit corectri. Dup efectuarea operaiunilor economice toate documentele primare se transmit la contabilitate n modul stabilit, unde se supun unui control minuios. Verificarea documentelor se efectueaz dup form, aritmetic i de fond.

86

Verificarea documentelor dup form are scopul de a stabili dac documentul s-a ntocmit pe formularul corespunztor operaiunii pe care o reflect, dac s-au completat toate elementele, precum i existena semnturilor persoanelor responsabile. Verificare aritmetic const n controlul exactitii calculelor efectuate n document. Verificare de fond stabilete realitatea, necesitatea, oportunitatea, legalitatea operaiunilor consemnate n documentul respectiv. Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document. Necesitatea i oportunitatea operaiei se apreciaz din punct de vedere al efectului pe care aceasta l are asupra activitii ntreprinderii. Legalitatea operaiei se apreciaz n raport cu actele normative care reglementeaz genul dat de operaii economice, astfel nct operaia economic s nu contravin lor. Dup completare i verificare documentele se supun prelucrrii. Prelucrarea documentelor n contabilitate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. taxarea; 2. gruparea; 3. contarea; 4. nregistrarea n registrele contabile. Taxarea (evaluarea) const n transformarea etaloanelor naturale i de munc n etalon bnesc. Gruparea reprezint selectarea documentelor omogene dup anumite criterii. De exemplu, documentele extrasele bancare pot fi grupate dup conturile bancare la care acestea se refer. Contarea const n indicarea n documentele primare a conturilor corespondente. nregistrarea documentelor n registrele contabile se efectueaz n scopul centralizrii informaiei din documentele primare i calcularea indicatorilor necesari (rulaje i solduri). Faza final pe care o parcurg documentele este clasarea lor la dosar. Prin clasare se nelege aranjarea documentelor ntr-o anumit ordine, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi uor gsite n vederea obinerii informaiei necesare. Pe parcursul anului documentele se pstreaz n arhiva curent a contabilitii, iar dup expirarea anului toate documentele primare, registrele contabile i rapoartele se predau arhiva ntreprinderii, unde acestea se pstreaz n termenele prevzute de legislaie. Dup expirarea termenului termenului de pstrare documentele se scot din arhiva unitii i se predau n arhiva statului, dac prezint interes, iar dacu nu se lichideaz n modul stabilit.

7.4 Gestiunea documentelor

87

Calea pe care o parcurg documentele din momentul ntocmirii i pn la clasare se numete circulaia documentelor. n procesul activitii economice a ntreprinderii documentele parcurg o Pe lng registrele contabile i rapoartele financiare documentele primare urmeaz s fie pstrate n mod obligatoriu n conformitate cu modul stabilit. Documentele au o deosebit importan pentru sistemul de gestiune a ntreprinderii. Acestea realizeaz funciile de transmitere ctre executori a dispoziiilor administraiei. Cu ajutorul documentelor se acumuleaz informaia privind operaiunile efectuate, care asigur controlul asupra integritii patrimoniului ntreprinderii. Prin ntocmirea documentelor se efectueaz urmrirea aciunilor gestionarilor n cazul primirii valorilor materiale, utilizrii acestora n producie etc. Documentele ntocmite corect servesc drept temei pentru rezolvarea problemelor juridice la clarificarea legalitii operaiunilor efectuate, n litigiile examinate n instanele judiciare la aprarea intereselor ntreprinderii. i, invers, ntreprinderea nu dispune de aceast posibilitate din cauza lipsei acestor documente sau chiar a unor date din acestea. Pentru asigurarea operativitii ntocmirii i prelucrrii documentelor la ntreprindere se elaboreaz graficul cirulaiei documentelor n care se specific termenele de completare, verificare i prelucrare documentelor, de nregistrare i grupare a datelor contabile, i de furnizare a informaiei contabile utilizatorilor de informaie. Rspunderea pentru organizarea pstrrii i integritatea documentelor contabile o poart conductorul entitii. Persoanele care ntocmesc i semneaz documentele primare poart rspundere pentru oportunitatea i corectitudinea ntocmirii acestora, veridicitatea datelor coninute n acestea, precum i pentru prezentarea acestora la contabilitate n termenele stabilite de ctre eful serviciului contabil n vederea reflectrii n contabilitate. Perfectarea corect a documentelor primare are o importan deosebit pentru confirmarea legalitii efecturii operaiunilor economice la efectuarea controalelor fiscale sau la aprarea intereselor ntreprinderii n judecat. Una din condiiile de baz pentru atribuirea cheltuielilor la deduceri este confirmarea lor documentar n conformitate cu modul stabilita de Guvern. n caz contrar, astfel de cheltuieli se consider ca cheltuieli neconfirmate documentar i se recunosc la deducere doar n mrime de 0,1 % din venitul impozabil al contribuabilului. ntocmirea incomplet sau neadecvat a documentelor primare se sancioneaz cu amend n mrime de 500 lei pentru fiecare document ntocmit incomplet sau neadecvat (art. 257 din Codul fiscal). n cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii documentelor contabile, conductorul entitii este obligat s le restabileasc n termen de pn la 3 luni, ncepnd cu data constatrii faptului respectiv.

Tema 8. Inventarieirea i rolul acesteia n contabilitate

1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii 2. Modul de efectuare a inventarierii

88

3.

Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora

1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii

Printre cerinele de baz fa de informaia contabil snt realitatea i exactitatea ei. Acest lucru se realizeaz cu ajutorul invetarierii. Inventarierea reprezint procedeul de control i autentificare documentar a existenei elementelor contabile care aparin i/sau se afl n gestiunea temporar a entitii. Inventarierea are urmtoarele sarcini: 1. determinarea existenei efective a elementelor patrimoniale (active nemateriale, mijloace fixe, stocuri de mrfuri i materiale, creane, mijloace bneti, datorii etc.); 2. controlul asupra strii activelor prin compararea realitii cu informaia furnizat de contabilitate; 3. depistarea valorilor care i-au pierdut parial calitile iniiale sau sn nvechite din punct de vedere moral; 4. verificarea respectrii regulilor i condiiilor de pstrare a stocurilor de mrfuri i materiale, mijloacelor bneti, precum i a mainilor, utilajelor i a altor mijloace fixe; 5. verificarea realitii valorii de bilan a elementelor patrimoniale. Modul de efectuare a inventarierii i de reflectare n contabilitate a rezultatelor acesteia snt reglementate de Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27.04.2007 i Regulamentul cu privire la inventariere nr. 27 din 28.04.2004. Numrul inventarierilor pe parcursul anului, momentele efecturii acestora i lista elementelor patrimoniale ce trebuie supuse inventarierii se stabilesc de ctre conductorul ntreprinderii, cu excepia cazurilor cnd efectuarea inventarierii este obligatorie n conformitate cu legislaia n vigoare. Inventarierea patrimoniului se efectueaz n mod obligatoriu n urmtoarele cazuri: - la inceputul activitatii; - cel puin o dat pe an, de regul, la sfritul anului; - n caz de nlocuire a gestionarului; - n caz de furt, delapidare, sustragere sau abuz, precum si n caz de deteriorare a bunurilor; - n caz de incendiu sau calamitate naturala (inundatie, cutremur de pamint etc.); - la reevaluarea mijloacelor fixe, a stocurilor de marfuri i materiale etc.; - n cazul reorganizarii, lichidarii sau ncetarii activitatii; - n cazul modificarii preturilor;

89

n baza hotrrii organelor de control, n cazul efecturii unui control, sau n baza hotrrii altor organe prevazute de lege. Inventarierea se clasific dup urmtoarele criterii: 1. n dependen de gradul de cuprindere al elementelor patrimoniale: a) inventariere total, cuprinde toate elementele patriomoniale b) inventariere parial, cuprinde doar anumite tipuri de active sau pasive. De exemplu, invetarierea mijloacelor bneti 2. Dup caracterul inventarierii: a) inventariere planificat se efectueaz periodic conform graficului existent la ntreprindere b) inventariere inopinat se efectueaz pe neateptate pentru gestionari cu scopul depistrii fraudelor 3. Dup modalitatea de efectuare: a) inventariere total se extinde asupra tuturor sortimentelor care formeaz un element patrimonial, sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune b) inventariere prin sondaj cuprinde numai anumite sortimente a unui element patrimonial sau numai anumite bunuri dintr-o gestiune. Astfel de inventariere se aplic n cazul unui volum mare de lucru i necesit mai puin timp, ns nu asigur obiectivitatea rezultatelor. Dac pe parcursul invetarierii prin sondaj se depisteaz nereguli semnificative, atunci se efectueaz inventarierea total. Responsabilitatea pentru efectuarea corect i oportun a inventarierii o poart conductorul ntreprinderii. Contabilul-ef mpreun cu conductorii subdiviziunilor i serviciilor snt obligai s verifice respectarea regulilor de efectuare a inventarierii.

2. Modul de efectuare a inventarierii

Efectuarea inventarierii presupune parcurgerea a trei etape: 1. pregtirea pentru efectuarea inventarierii 2. efectuarea propriu-zis a inventarierii 3. reflectarea rezultatelor inventarierii La etapa de pregtire se creaz comisia de inventariere, n componena creia se includ reprezentani ai administraiei, lucrtori ai serviciului contabil i ali specialiti. Membri ai comisiei de inventariere nu pot fi gestionarii a cror valori materiale snt supuse inventarierii i contabilii care efectueaz evidena contabil a sectorului supus inventarierii, cu excepia ntreprinderilor mici. Componena comisiei de inventariere se aprob prin ordinul conductorului ntreprinderii n care se mai stabilesc termenele de efectuare a inventarierii, subdiviziunile (depozitele, seciile de producie, sectoarele) i valorile supuse inventarierii. La

90

ntreprinderii mari i mijlocii comisia de inventariere trebuie s fie compus minimum din cinci persoane, iar la ntreprinderile mici din trei persoane. Apoi comisia cere de la gestionar o declaraie scris prin care el confirm faptul dac are sau nu n gestiune bunuri care nu aparin ntreprinderii, dac are documente de primire-predare a bunurilor care nu au fost predate n contabilitate, precum i numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor. Tot la aceast etap se sigileaz ncperile unde se afl bunurile supuse inventarierii, se sisteaz operaiile de intrare-ieire a bunurilor din gestiune, se verific starea de funcionare a aparatelor de msur a greutii, iar serviciul contabil efectueaz reflectarea n conturile contabile i n evidena analitic a tuturor operaiunilor economice efectuate pn la inventariere, verificarea corectitudinii i exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice i s ridice de la gestiuni toate evidenele operative i s le vizeze cu meniunea pn la inventariere acestea servind drept temei pentru determinarea stocurilor la nceputul inventarierii. Efectuarea propriu-zis a inventarierii presupune stabilirea stocurilor faptice prin numrare, cntrire sau calcule tehnice. Inventarierea se efectueaz pe fiecare loc de depozitare i pe fiecare gestiionar cu condiia prezene gestionarului i a tuturor membrilor comisiei de inventariere. n caz contrar rezultatele inventarierii se declar nevalabile. Bunurile supuse inventarierii se nscriu n listele de inventariere cu indicarea denumirii, codului, unitii de msur, indicilor calitativi, cantitii, lor i preului la care se ine evidena lor. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de depozitarre, pe categorii de bunuri i pe gestionari. De asemenea se ntomcesc liste de inventariere separate pentru bunurile aflate n custodie (bunuri care nu aparin ntreprinderii dar se afl la pstrare) sau arendate. n listele de inventariere nu se admit tersturi, spaiile libere se bareaz. Bunurile aflate n ambalaje se despacheteaz i se verific prin sondaj. Dac despachetarea lor duce la deteriorarea lor, atunci acestea nu se despacheteaz. Bunurile de volum mare (cement, beton, producia agricol), inventarierea crora necesit cheltuieli mari se inventariaz prin efectuarea de calcule tehnice i matematice. Bunurile intrate pe parcursul efecturii inventarierii se recepioneaz de ctre gestionar n prezena membrilor comisiei de inventariere, iar pe documentele de intrare se face meniunea primite n timpul inventarierii. Eliberarea bunurilor pe parcursul inventarierii se interzice. n cazuri excepionale, la depozitele mari, inventarierea crora necesit o perioad mai ndelungat de timp se permite eliberarea bunurilor numai cu acordul n scris a conductorului i a contabilului-ef. Eliberarea acestora se efectueaz de ctre gestionar, n prezena membrilor comisiei de invantariere, iar pe documentele de ieire se face meniunea eliberate n timpul inventarierii. Elementele patrimoniale pentru care nu este posibil verificarea fizic se verific pe baza datelor contabilitii. Acest procedeu se aplic n cazul bunurilor ntreprinderii, dar care se afl n afara acesteia (mijloacele fixe transmise n arend, materiale transmise la pstrare sau prelucrare etc). Inventarierea creanelor i datoriilor se efectueaz n baza extraselor de cont confirmate de

91

debitori i creditori. Pentru aceste elemente patrimoniale este important de verificat momentul apariei i termenele de ncasare i de plat. Listele de inventariere se semneaz de ctre membrii comisiei i gestionari, iar pe ultima fil gestionarul face meniunea prin care confirm c bunurile au fost verificate n prezena sa, c nu are pretenii fa de membrii comisiei de inventariere i c bunurile incluse n listele de inventariere se afl la el n gestiune.

3. Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora

La aceast etap listele de inventariere se transmit n contabilitate, unde contabilul responsabil de sectorul respectiv de eviden nscrie n liste datele din conturile contabile privind elementele care au fost supuse inventarierii. Elementele pentru care sau stabilit abateri dintre datele faptice i datele evidenei contabile se nscriu n balanele de verificare a rezultatelor inventarierii. Pentru divergenele stabilite comisia de inventariere cere de la persoanele responsabile explicaii n scris, iar n baza acestora se ia hotrrea privind modul lor de compensare. n cazul stocurilor de mrfuri i materiale pot s aib loc divergene din cauza c diferite poziii de stocuri se aseamn dup aspectul exterior, proprieti etc. Astfel, lipsurile unui fel de stoc pot fi compensate cu plusurile altui fel de stoc. Aceast compensare se efectueaz numai cu acordul conductorului ntreprinderii. Rezultatele inventarierii se examineaz la edina comisiei de inventariere i se perfecteaz cu un protocol semnat de ctre conductorul ntreprinderii, care ia decizia privind regularizarea divergenelor depistate. Rezultatele inventarierii se reflect n contabilitate n luna cnd aceasta a luat sfrit. n conformitate cu art. 42 al Legii contabilitii i p. 107 al Regulamentului privind inventarierea diferenele, depistate n timpul inventarierii se reglementeaza i se nregistreaza n evidena contabil n felul urmtor: a) plusurile de bunuri i mijloace bnesti, precum i diferenele valorice favorabile, obinute n urma compensarii lipsurilor cu plusuri, se nregistreaza ca majorare a veniturilor; b) lipsurile de bunuri i mijloace bnesti se trec la cheltuielile perioadei de gestiune; c) lipsurile de bunuri, care depesc normele perisabilitatii naturale stabilite, precum i prejudiciile cauzate de deteriorarea bunurilor, se atribuie persoanelor vinovate, fiind evaluate la preurile de piaa la data depistrii lipsurilor; d) n cazul cnd nu snt identificate persoanele vinovate, prejudiciile cauzate de deteriorarea bunurilor sau lipsurile de bunuri, care depesc normele perisabilitii naturale stabilite, se trec la cheltuielile perioadei de gestiune. Plusurile depistate n urma inventarierii se reflect n felul urmtor: - la valoarea de pia a activelor pe termen lung stabilite ca plusuri: debit contul 111 Active nemateriale

92

debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie debit contul 121 Active materiale n curs de execuie debit contul 122 Terenuri debit contul 123 Mijloace fixe debit contul 131 Investiii pe termen scurt n pri nelegate debit contul 132 Investiii pe termen lung n pri legate credit contul 621 Venituri din activitate de investiii la valoarea relizabil net a stocurilor de mrfuri i materiale depistate ca plusuri: debit contul 211 Materiale debit contul 212 Animale la cretere i ngrat debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat debit contul 215 Producie n curs de execuie debit contul 216 Produse debit contul 217 Mrfuri credit contul 612 Alte venituri operaionale la valoarea nominal a investiiilor pe termen scurt i a mijloacelor bneti stabilite ca plusuri: debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate debit contul 232 Inverstiii pe termen scurt n pri legate debit contul 241 Casa debit contul 246 Documente bneti credit contul 612 Alte venituri operaionale. Lipsurile depistate n urma inventarierii se reflect n felul urmtor: la valoarea de bilan a activelor pe termen lung depistate ca lipsuri n urma inventarierii: debit contul 721 Cheltuieli ale activitii financiare credit contul 111 Active nemateriale credit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie credit contul 121 Active materiale n curs de execuie

93

 credit contul 122 Terenuri credit contul 123 Mijloace fixe credit contul 131 Investiii pe termen scurt n pri nelegate credit contul 132 Investiii pe termen lung n pri legate - la suma amortizrii, uzurii aferente activelor pe termen lung depistate ca lips: debit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor fixe credit contul 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe - la valoarea de bilan a activelor curente depistate lips n urma inventarierii: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale credit contul 211 Materiale credit contul 212 Animale la cretere i ngrat credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat credit contul 215 Producie n curs de execuie credit contul 216 Produse credit contul 217 Mrfuri n cazul cnd nu este determinat persoana vinovat este necesar de restabilit taxa pe valoarea adugat anterior trecut n cont care se calculeaz de la valoarea de bilan a valorilor materiale. La aceast sum se ntocmete formula contabil: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n cazul cnd este gsit persoana vinovat i aceasta a acceptat s recupere dauna material pricinuit ntreprinderii sau este hotrrea judecii privind recuperarea daunei se ntocmesc urmtoarele formule contabile: - n cazul cnd dauna va fi recuperat n perioada de gestiune: debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma daunei materiale pricinuite ntreprinderii care se evalueaz la pre de pia credit contul 612 Alte venituri operaionale la suma venitului obinut din recuperarea daunei materiale credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la suma TVA aferente prejudiciului materiale adus ntreprinderii - n cazul cnd dauna va fi recuperat n perioadele urmtoare, dar pe o perioad nu mai mare de un an:

94

debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului credit contul 515 Venituri anticipate curente credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n cazul cnd dauna va fi recuperat n perioadele viitoare i termenul de recuperare al acesteia este mai mare de un an: debit contul 134 Creane pe termen lung credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul Recuperarea daune se poate efectua: prin reinere din salariul: debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului contra mijloace bneti: debit contul 241 Casa credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului contra alte active: debit contul 121 Active materiale n curs de execuie debit contul 123 Mijloace fixe debit contul 211 Materiale debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat debit contul 217 Mrfuri credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului

n cazul cnd recuperarea daunei materiale are loc pe parcursul mai multor perioade de gestiune suplimentar se ntocmesc formulele contabile: - dac termenul de recuperare este mai mic de un an: debit contul 515 Venituri anticipate curente credit contul 612 Alte venituri operaionale constatarea venitului aferent perioadei de gestiune curente

95

dac termenul de recuperare este mai mare de un an: debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului credit contul 134 Creane pe termen lung trecerea creanelor din categoria creanelor pe termen lung n categoria creanelor pe termen scurt cnd termenul de recuperare devine mai mic de un an i, concomitent debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung credit contul 515 Venituri anticipate curente transferarea veniturilor anticipate din categoria veniturilor anticipate pe termen lung n categoria veniturilor anticipate curente Ulterior, la recuperarea daunei, veniturile anticipate curente vor fi constatate ca venituri ale perioadei de gestiune curente prin formula contabil: debit contul 515 Venituri anticipate curente credit contul 612 Alte venituri operaionale

Tema 9. Registrele i formele de contabilitate

1. Caracteristica registrelor i clasificarea acestora 2. Formele de contabilitate

1.

Caracteristica registrelor i clasificarea acestora

Registrele contabile reprezint nite tabele destinate gruprii, sistematizrii, nregistrrii i generalizrii informaiei privind existena i micarea elementelor contabile reflectate n documentele primare i centralizatoare. Registrele contabile se ntocmesc pe suport de hrtie sau n form electronic. n contabilitate se utilizeaz un numr mare de diverse registre care pot fi clasificate dup dou criterii: 1. dup coninut 2. dup destinaie. Dup primul criteriu se deosebesc: - registre analitice - pentru obinerea informaiilor detaliate despre active i pasive: borderouri, lista de plat etc.);

96

registre sintetice - pentru obinerea informaiilor generale despre elementele patrimoniale ale ntreprinderii: jurnaleorder, balane de verificare). Dup cel de-al doilea criteriu registrele se mpart n: - registre cronologice se folosesc pentru nregistrarea operiilor i documentelor primare n ordinea efecturii acestora, fr sistematizarea lor; - registre sistematice servesc pentru gruparea informaiei dup anumite criterii (de exemplu Jurnal-order pe contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale); - registre mixte n care se mbin nregistrarea cronologic i sistematic a operaiunilor economice. Registrele contabile obligatorii snt Cartea mare, balana de verificare sau alte registre centralizatoare, care servesc drept baz pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Registrele contabile joac un rol important n contabilitate. n baza lor se calculeaz indicatorii privind activitate economico-financiar a ntreprinderii i se ntocmesc rapoartele financiare. Forma i structura registrelor contabile se stabilete de fiecare ntreprindere.

2. Formele de contabilitate
Prin form de contabilitate se subnelege totalitatea procedeelor de nregistrare, prelucrare i pstrare a informaiilor. Combinarea diferitor registre contabile i tehnicilor de nregistrare dau natere la diferite forme de contabilitate. Forma de contabilitate ntreprinderea i-o stabilete desinestttor i se menine pe parcursul unei perioade ndelungate de timp. La etapa actual la ntreprinderi se utilizeaz trei forme de eviden: 1. forma memorial-order; 2. forma jurnal-order; 3. forma evidenei automatizate. Forma memorial-order a aprut n anii 1926-1930. Registrele principale a acestei forme snt memorial-orderele. Regulile de utilizare a formei memorial-order snt urmtoarele: 1) la fiecare document se ntocmete formula contabil, care se reflect n memorial-order n mod direct. Dac snt documente mai multe pe operaii omogene atunci acestea se grupeaz pe borderouri cumulative, iar memorialorderul se ntocmete n baza totalurilor acestor borderouri. La fiecare memorial-order se anexeaz toate documentele primare n baza crora a fost ntocmit formula contabil;

97

2) Operaiile economice omogene se nregistreaz n memorial-ordere (pentru fiecare cont se deschid 2 memorialordere unul pe debit i altul pe credit); Memorial-orderul are urmtoare form: Memorial-order nr. 1 din 11 martie 2004
Coninutul operaiei economice i documentul primar 1. S-a ncasat numerar primit de la banc bonul de ncasare nr. 129 2. S-a restituit de la titularii de avans sumele neutilizate bonul de ncasare nr. 130 Total Debit 241 Casa 241 Casa Credit 242 Cont de decontare 227 Creane privind titularii de avans Suma, lei 45 600 320 45 920

3) Toate memorial-orderele dup ntocmirea lor se nregistreaz n ordine cronologic n registrul de nregistrare Registrul de n registrare are urmtoarea form Registrul de nregistrare pe luna martie 2004 Numrul de ordine a memorial-orderelor 1 2 ...... Total Data ntocmirii 2 martie 11 martie ......... Suma din memorial-order, lei 15 000 45 920 .......... 196 800

4) n baza memorial-orderilor se ntocmete balana de verificare i cartea mare, iar n baza acestora Bilanul contabil. La sfritul lunii totalul din registrul de nregistrare trebuie s coincid cu suma total a rulajelor debitoare i creditoare a balanei de verificare. Aceste sume snt egale datorit dublei nregistrri. 5) n baza memorial-orderilor se ntocmesc balane de verificare i cartea marea, iar n baza acestora bilanul contabil. Forma memorial-order are o serie de avantajaje i dezavantaje.

98

Avantajele: registrele au o structur simpl, iar ntocmirea lor nu necesit o pregtire special. Dezavantaje: dublarea evidenei analitice i sintetice; se ntocmesc un numr mare de registre; pe baza memorial-orderelor nu pot fi direct completate drile de seam. Pentru aceasta este necesar de efectuat calcule suplimentare. Forma jurnal-order este cea mai rspndit i se bazeaz pe principiul acumulrii informaiei din documentele primare. Informaia obinut n borderouri se grupeaz pe conturile corespendente ceea ce simplific nregistrrile contabile. Registrele utilizate se numesc jurnale-ordere i au foma de tabele-ah. Jurnal-orderele se deschid lunar (trimestrial) pentru fiecare cont n parte. n jurnale-ordere se reflect operaiile care au avut loc n creditul contului n corespondena cu debitul altor conturi. Jurnalul-order are urmtoarea form: Jurnal-order pe contul 241 Casa Nr. Data Din creditul contului 241 Casa n debitul conturilor Total crt. 242 227 521 531 1 20.01 2 000 2 000 2 23.01 15 000 15 000 ... ... ... ... ... ... ... ... ... Total Rulajele debitoare desfurate pe conturi corespondente se obin la finele lunii prin gruparea datelor din jurnalele-ordere deschise pentru aceste conturi i prin ntocmirea Crii mari. Cartea mare are urmtoarea form:

Cartea mare pe contul 241 Casa

Luna Din debitul contului 241 Casa n creditul conturilor 242 Sold la 01.01.200_ 227 611 44 Rulaj debitor Rulaj creditor Sold Debit Credit

99

Ianuarie ... Total

8 000 ...

5 000

18 000 ... ...

31 000 ...

30 955 ...

89 ... ...

Astfel, n Cartea mare pentru fiecare cont se indic rulajele debitoare cu conturile corespondente creditoare i totalul rulajului creditor pe lun. Jurnalele-oredere i Cartea mare se completeaz una pe alta, ceea ce reduce considerabil volumul de lucru i sporesc funcia de control a contabilitii. Schema formei jurnal-order este urmtoarea: Documente primare Borderouri, situaii, calcule

Fie de eviden analitic

Registrul de cas

Jurnale-ordere Balane de verificare a conturilor analitice

Cartea-mare

La finele perioadei de gestiune n fiecare jurnal-order se determin totalurile pe toate conturile corespondente care se trec n Rapoarte financiare Cartea-mare, iar apoi n baza Crii mari i a unor detalizri din jurnale-oredere se ntocmete bilanul contabil. Avantajele formei jurnal-order constau n: - reducerea considerabil a numrului de registre i ca urmare a volumului de lucru - mbinarea evidenei sintetice i analitice

100

procesul de ntocmire a drilor de seam se simplific. Indicatorii jurnalelor-ordere coincid cu cei din drile de seam, adic datele se grupeaz dup cerinele drilor de seam. Dezavantajele formei jurnal-ordere: - registrele snt complicate i cer o pregtire special a contabililor - jurnalele-ordere nu se supun automatizrii Cea mai perfect form de efiden este forma evidenei automatizate. Aceasta se realizeaz cu ajutorul tehnicii de calcul i a programelor specializate n domeniu contabilitii. Schema de evidena n cazul evidenei automatizate este: documentul primar baza de date rapoarte sub form de mainograme (registre de eviden sintetic i analitic). Rapoartele pot fi obinute n diferite forme n dependen de necesitile sale.

Tema 10. Rapoartele financiare

2. 1. Noiuni privind rapoartele financiare Caracteristica rapoartelor financiare i modul de ntocmire a rapoartelor financiare 3. Utilizarea informaiei rapoartelor financiare

1. Noiuni privind rapoartele financiare

ntocmirea rapoartelor financiare constituie principala etap de finalizare a procesului contabil. Rapoartele financiare reprezint totalitate sistematizat de indicatori ce caracterizeaz situaia patrimonial i financiar, existenta i fluxul capitalului propriu i al mijloacelor bneti ale entitii pe o perioad de gestiune. Scopul rapoartelor financiare l constituie prezentarea unei informaii accesibile investitorilor i creditorilor reali i poteniali: privind situaia financiar a ntreprinderii indicatorii activitii acesteia i fluxul mijloacelor bneti, privind resursele economice i datoriile ntreprinderii, componena activelor i a surselor de formare a acestora, precum i modificrile lor, fiind necesare unui cerc larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Scopul rapoartelor financiare l constituie prezentarea unei informaii accesibile unui cerc larg de utilizatori, fiecare din ei avnd interesul de un anumit gen de informaie. Rapoartele trebuie s cuprind informaii cu privire la : - activele i pasivele ntreprinderii; - profitul net al ntreprinderii; - fluxul mijloacelor bneti n perioada de gestiune .

101

Aceast informaie este util pentru utilizatorii rapoartelor financiare n aprecierea capacitii ntreprinderii de a plti dividende i dobnzi i a achita datoriile n termenele stabilite.

2. Caracteristica rapoartelor financiare i modul de ntocmire a rapoartelor financiare

Rapoartele financiare se ntocmesc, de regul, la o anumit dat i pentru o anumit perioad de gestiune (lun, trimestru, an). n Republica Moldova obligaia de a prezenta rapoarte financiare o au agenii economici care in evidena contabil conform sistemului simplificat sau complet al partidei duble. Aceste persoane prezint organelor de statistic rapoarte financiare trimestriale i anuale. Entitile de interes public ntocmesc i prezint rapoarte financiare semianuale i anuale. Entitile de interes public cuprind entitile care are importan semnificativ pentru public datorit domeniului (tipului) de activitate, mrimii sale sau numrului de angajai, de clieni i reprezint o instituie financiar, un fond de investiii, o companie de asigurri, un fond nestatal de pensii, o societate comercial, aciunile creia se coteaz la Bursa de Valori a Republicii Moldova, precum i alte entiti care dein o poziie dominant pe pia depind limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru ultimele dou perioade consecutive de gestiune precedente: totalul veniturilor - 120 milioane de lei; totalul bilanului contabil - 60 milioane de lei; numrul mediu scriptic al personalului n perioada de gestiune 500 de persoane Entitile, cu excepia instituiilor publice i a entitilor de interes public, ntocmesc i prezint rapoarte financiare anuale. Rapoartele financiare semianuale cuprind: a) bilanul contabil condensat; b) raportul de profit i pierdere condensat; c) raportul privind fluxul mijloacelor bneti condensat; d) raportul privind fluxul capitalului propriu condensat; e) notele explicative selectate. Rapoartele financiare anuale cuprind: a) bilanul contabil; b) raportul de profit i pierdere; c) raportul privind fluxul mijloacelor bneti;

102

d) raportul privind fluxul capitalului propriu; e) notele explicative, inclusiv anexele la rapoartele financiare. Suplimentar la rapoartele financiare, entitatea va prezenta anual raportul conducerii i raportul auditorului n cazul n care auditul este obligatoriu. Rapoartele financiare se prezint, de asemenea, i altor categorii de utilizatori de informaie (proprietarilor, investitorilor poteniali, bncilor etc.). Rapoartele financiare se semneaz de ctre conductorul ntreprinderii i contabilul-ef. n anumite cazuri (prevzute de legislaie sau la cererea utilizatorilor de informaie) rapoartele financiare se confirm de ctre o companie de audit. Pentru prezentarea obiectiv a informaiei, rapoartele financiare trebuie s corespund unor cerine de contabilitate bazate pe principiile: - continuitatea activitii; - prudena; - neadmiterea casrii reciproce a activelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; - prioritatea coninutului asupra formei; - esenialitatea. Informaia coninut n rapoartele financiare se obine n urma prelucrrii datelor furnizate de contabilitatea sintetic i analitic i trebuie s corespund integral cu aceasta. Conform Legii contabilitii, obligaia de a prezenta rapoartele financiare o au entitile care aplic sistemul simplificat sau complet n partid dubl. Rapoartele financiare se prezint: Serviciului informaional al rapoartelor financiare, proprietarilor (ntreprinderile de stat prezint raportul financiar organelor autorizate s administreze proprietatea de stat la solicitarea lor), altor organe n baza acordului cu agentul economic (bncilor, care acord credite, investitorilor poteniali, cumprtorilor n proporii mari .a.), Entitile care aplic sistemul contabil simplificat sau complet n partid dubl, cu excepia entitilor de interes public i a instituiilor publice, snt obligate s prezinte: a) rapoarte financiare anuale proprii i consolidate n termen de 90 de zile urmtoare anului de gestiune; b) rapoartele proprii ale entitii-mam i raportul consolidat ce reprezint un raport integral la una i aceeai dat.

103

Entitile de interes public snt obligate s prezinte: a) rapoarte financiare semianuale proprii pentru primul semestru n termen de 30 de zile urmtoare semestrului de gestiune; b) rapoarte financiare anuale proprii i consolidate n termen de 120 de zile urmtoare anului de gestiune; c) rapoartele proprii ale entitii-mam i raportul consolidat ce reprezint un raport integral la una i aceeai dat. Termenul concret de prezentare a raportului financiar pentru fiecare entitate se stabilete de Serviciul informaional al rapoartelor financiare. Complexitatea activitii operaionale a ntreprinderii i ali factori nu trebuie s constituie motivul prezentrii ntrziate a raportului. De menionat faptul c bilanul contabil i raportul privind fluxul capitalului propriu au un caracter static deoarece prezint situaia patrimonial la un moment dat, de obicei la sfritul trimestrului sau anului, pe cnd raportul privind rezultatele financiare i raportul privind fluxul mijloacelor bneti au un caracter dinamic, deoarece prezint fluxurile cumulate pe parcursul perioadei de gestiune. De exemplu, rndul 190 Materiale al Bilanului contabil caracterizeaz soldul materialelor la sfritul perioadei de gestiune, pe cnd rndul 611 Venituri din vnzri reflect rulajul creditor acumulat pe parcursul ntregii perioade de gestiune. Bilanul contabil - este un raport privind situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii la un moment dat. Regulile de ntocmire ale bilanului sunt foarte precise, din aceste considerente, pentru finalizarea lui este obligatorie parcurgerea unor lucrri premergtoare a cror executare se desfoar ntr-o ordine logic: - verificarea nregistrrilor din conturi a tuturor operaiilor efectuate n cursul anului; - ntocmirea balanei de verificare; - inventarierea total a patrimoniului, stabilirea diferenelor dintre datele nregistrate n conturi i realitatea constatat la inventariere i reflectarea acestora n conturi; - nchiderea conturilor contabilitii de gestiune; - stabilirea rezultatelor financiare ale exerciiului; - ntocmirea bilanului contabil i a anexelor la bilan. Conform Standardelor naionale de contabilitate, bilanul contabil cuprinde trei elemente principale i anume: active, capital propriu, datorii. Bilanul contabil trebuie s asigure un echilibru global al acestor elemente. Lucrrile de completare a bilanului reprezint, operaii de prelucrare i transpunere a datelor din bilanul precedent i din balana de verificare. Prin structura lor, operaiile de prelucrare a datelor privind exerciiul curent constau din selectarea, gruparea i nsumarea soldurilor din balana de verificare. Fiecare rnd al bilanului contabil se completeaz n baza soldurilor

104

conturilor respective sau se determin prin calcul. De exemplu, n rndul 060 Mijloace fixe se indic soldul iniial i final pe contul 123 Mijloace fixe. Pe de alt parte, rndul 090 Valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung se determin ca diferena dintre valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung (rd.040+rd.050+rd.060+rd.070-rd.080) i uzura i epuizarea acetivelor pe termen lung (rd.080). Bilanul contabil se divizeaz n trei capitole: 1. Active pe termen lung 2. Active curente 3. Capital propriu 4. Datorii pe termen lung 5. Datorii pe termen scurt. Acestea, la rndul lor se grupeaz n subcapitole. De exemplu: capitolul active curente conine urmtoarele subcapitole: 2.1 stocuri de mrfuri i materiale 2.2 creane pe termen scurt 2.3 investiii pe termen scurt 2.4 mijloace bneti 2.5 alte active curente La rndul su, fiecare subcapitol conine cteva posturi. De exemplu, subcapitolul 2.4 Mijloace bneti conine urmtoarele posturi: - Casa (241) - Cont de decontare (242) - Cont valutar (243) - Alte mijloace bneti (244, 245, 246). Mrimea fiecrei posturi se determin prin relaia: Sold final = Sold iniial + Creterea elementului - Micorarea elementului Totodat, la ntocmirea bilanului contabil trebuie de atras atenie asupra unor precizri: - n bilan se compar datele perioadei de gestiune precedente i curente; - posturile bilaniere sunt grupate dup destinaie; - nu se admit compensri reciproce ntre posturile de activ i de pasiv; - posturile din bilan trebuie s corespund datelor nregistrate n contabilitate ;

105

evaluarea n bilan a elementelor patrimoniale se efectueaz n conformitate cu standardele naionale de contabilitate. Elementele activului snt grupate n ordinea creterii lichiditii lor, ceea ce nseamn c la nceput snt plasate elementele mai puin lichide, iar la sfrit elmentele cu un grad n alt de lichiditate. Lichiditatea reprezint capacitatea unui activ de a se transforma n bani. De exemplu, mrfurile au o lichiditate mai mare dect mijloacele fixe deoarece circul mai repede fiind n stare s efectueze cteva rotaii pe parcursul unui an, pe cnd mijloacele fixe au o durat de funcionare mai mare de un an i i rscumpr valoarea pe parcursul mai multor ani, de aceea au un grad de lichiditate redus. Elementele pasivului se grupeaz n ordinea creterii gradului de exigibilitate. Astfel, mai nti se situeaz sursele de finanare cu exigibilitate sczut cum este capitalul statutar, iar la sfrit snt plasate elementele cu exigibilitate nalt cum snt datoriile pe termen scurt. O astfel de amplasare a elementelor bilanului contabil contribuie claritatea informaiei prezentate. ntreprinderea trebuie s asigure specificarea ulterioar a fiecrui post al bilanului conform caracterului acestuia, n acest caz vor fi dezvluite sumele eseniale. Raportul privind rezultatele financiare - unul din cele mai importante i eseniale pri a rapoartelor financiare care prezint un deosebit interes pentru conducerea ntreprinderii, ct i ali utilizatori. Acest raport contribuie la realizarea obiectivelor rapoartelor financiare prin dezvluirea articolului privind profitul net i pierderile. Indicatorii prezeni n raportul privind rezultatele financiare pot fi grupai n trei grupe: - venituri; - cheltuieli; - rezultate financiare. Ca baz de ntocmire a raportului sunt rezultatele obinute din activitatea operaional, de investiii, financiar, precum i articolele excepionale, profitul net n perioada de gestiune. Activitatea operaional - activitatea de baz n vederea obinerii venitului din vnzarea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Activitatea de investiii - procurarea i vnzarea activelor pe termen lung. Activitatea financiar - activitatea din urma creia apar modificri n mrimea i structura capitalului propriu i mprumuturilor ntreprinderii. Articolele excepionale - rezultatul evenimentelor i operaiunilor excepionale neprevzute. Tehnica de ntocmire a raportului const n completarea fiecrui rnd n baza rulajelor conturilor de venituri i cheltuieli.

106

Totodat, la ntocmirea raportului cu privire la rezultatele financiare trebuie de luat n consideraie prevederile Standardelor naionale de contabilitate, care stipuleaz modalitatea de constatare a veniturilor, consumurilor i cheltuielilor. Profitul pn la impozitarea nu trebuie s fie confundat cu venitul impozabil .Venitul impozabil se determin n baza Declaraiei cu privire la impozitul pe venit. Ca rezultat al ntocmirii raportului financiar, indicatorul principal care trezete un deosebit interes este profitul net. n anexa la raportul privind rezultatele financiare sunt dezvluite informaii suplimentare privind profiturile i pierderile, dividendele achitate sau cele planificate. Raportul privind fluxul capitalului propriu - cuprinde date privind modificrile capitalului propriu al ntreprinderii grupat n: - capital; - -rezerve; - profit nerepartizat; - capital auxiliar. Raportul n cauz caracterizeaz acea parte a activelor, care constituie proprietatea ntreprinderii. Pentru ntocmirea raportului privind fluxul capitalului propriu o mare nsemntate o are delimitarea corect a surselor de finanare a activelor n surse proprii i atrase. Tehnica ntocmirii raportului const n completarea fiecrui rnd n baza soldurilor i rulajelor din conturile clasei trei. Raportul privind fluxul capitalului propriu const din 4 capitole. - n primul capitol se reflect informaia cu privire la mrimea capitalului statutar, capitalul suplimentar, capital ne vrsat i capital retras. - n capitolului II se prezint date cu privire la existena i micarea capitalului de rezerv. - capitolul III prezint informaie privind existena profitului nerepartizat. Structura capitalului secundar se reflect n ultimul capitol. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti permite diverselor categorii de utilizatori s aprecieze modificrile n patrimoniul net al ntreprinderii, situaia financiar a acestea. Raportul poate fi utilizat i la estimarea capacitii ntreprinderii de a ctiga mijloace bneti. Obiectivul prezentului raport este asigurarea utilizatorilor cu informaie privind fluxul mijloacelor bneti ale ntreprinderii. ntreprinderea prezint raportul privind fluxul mijloacelor bneti dup tipuri de activiti.

107

Aceast grupare permite utilizatorilor s aprecieze influena tipurilor de activiti asupra situaiei financiare a ntreprinderii. Raportul se ntocmete prin dou metode: - metoda direct - n baza datelor conturilor contabile - metoda indirect - n baza analizei posturilor bilanului contabil i raportului privind rezultatele financiare. Fluxul mijloacelor bneti provenit din operaiile n valut strin se reflect n raport n valut naional la cursul de schimb al zilei de ncasare sau efectuare a plilor. Raportul mai cuprinde informaie cu privire la dobnzile i dividendele ncasate i pltite; impozitul pe venit achitat; finanri i ncasri cu destinaie special; investiii n ntreprinderile fiice; fluxuri ale mijloacelor rezultate din cumprri ale ntreprinderilor fiice i alte ntreprinderi. ntreprinderea trebuie s dezvluie componentele mijloacelor bneti, precum i s confirme coordonarea sumelor nregistrate n raport cu cele din bilanul contabil. Pentru o evaluare mai exact a situaiei financiare, utilizatorii rapoartelor financiare mai cer informaie cu privire la : suma mprumuturilor neutilizate care ca re poate fi utilizat n continuare n activitatea operaional; - suma total a fluxului mijloacelor bneti care reflect mrirea capacitii de producie. Anexele la rapoartele financiare snt destinate dezvluirii informaiei din rapoartele financiare. Astfel, n anexa la bilanul contabil se prezint numai soldurile pe conturi i subconturi, ci i rulajele conturilor i subconturilor repective pe parcursul perioadei de gestiune. Pe de alt parte, soldul creanelor i datoriilor pe termen scurt se desfoar n felul urmtor: creane la care n-a sosit termenul de achitare, creane cu termenul de achitare expirat pn la trei luni, creane cu termenul expirat de la trei luni pn la un an, creane cu termenul de achitare expirat mai mult de un an. Anexele la rapoartele financiare detaliaz indicatorii rapoartelor financiare, i grupeaz n funcie de diferite criterii, ceea ce permite nelegerea mai bun a acestor indicatori. Nota explicativ la raportul financiar anual trebuie s conin politica de contabilitate a ntreprinderii, n care se dezvluie metodele i principiile adoptate i utilizate de ntreprindere n evidena contabil, date privind corespunderea metodelor de calculare a rapoartelor financiare cu cele prevzute de Standartele naionale de contabilitate, iar n cazul abaterii de la SNC calculul acestor abateri expresie bneasc, precum i o serie de indicatori economico-financiari ce caracterizeaz situaia patrimonial a ntreprinderii. Volumul Notei explicative se stabilete de fiecare ntreprindere desinestttor, n funcie de volumul afacerii i de necesitile informaionale ale utilizatorilor informaiei financiare.

4. Utilizarea informaiei rapoartelor financiare

108

5. Rapoartele financiare conin o serie de indicatori care caracterizeaz situaia economico-financiar a ntreprinderii. Aceast informaie prezint un interes deosebit pentru utilizatorii informaiei financiare, care, n funcie de gradul i caracterul interesului financiar, se clasific n utilizatori interni i utilizatori externi. Utilizatorii interni cuprind persoanele care particip la gestionarea ntreprinderii la toate nivelele i poart rspundere pentru realizarea obiectivelor propuse. Acest grup cuprinde: managerii, contabilii, specialiti n domeniul planificrii i analizei economico-financiare, efii subdiviziunilor, membrii organelor de conducere (Consiliul de directori sau alt organ), proprietarii ntreprinderii. Informaia financiar are un impact direct asupra deciziilor pe care le adopt utilizatorii interni. Grupa utilizatorilor externi se divizeaz n dou categorii: - utilizatori cu interes financiar direct; - utilizatori cu interes financiar indirect. n categoria utilizatorilor externi cu interes financiar direct intr: d) investitorii - care n baza informaiei financiare iau decizia de a investi sau nu mijloace n aceast ntreprindere; e) creditorii (instituii financiar-bancare, furnizorii) - pe care i intereseaz capacitatea de plat a ntreprinderii, probabilitatea rambursrii la timp i integral creditele i datoriile pentru mrfurile livrate, serviciile prestate, f) cumprtorii - care i doresc relaii de durat cu furnizori stabili care snt n stare s le satisfac necesitile din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. Categoria utilizatorilor cu interes financiar indirect se compune din: d) organele fiscale i de control care urmresc corectitudinea calculrii i achitarea n termen la buget a impozitelor, taxelor i contribuiilor de asigurri sociale i medicale. e) organele statistice care generalizeaz drile de seam statistice prezentate de ntreprinderi i calculeaz indicatori macroeconomici la nivel de ramur i ar; f) organele de reglementare cum snt Comisia Naional pentru Valori Mobiliare, Agenia Naional de Reglementare n Energetic i altele care reglementeaz anumite domenii de activitate economic; g) salariaii ntreprinderii i organele sindicale - care nu au acces direct la informaia financiar, dar bunstarea crora depinde de situaia economic a ntreprinderii. n baza informaiei rapoartelor financiare se calculeaz o serie de indicatori de apreciere a structurii patrimoniului i surselor de finanare, rentabilitii economice i financiare, productivitii muncii, vitezei de rotaie a activelor i datoriilor, lichiditii etc., care servesc pentru analiza economico-financiar a ntreprinderii. Prin compararea acestor indicatori n dinamic se

109

poate de apreciat cum au evoluat acetia pe parcursul a ctorva ani, precum i de efectuat previziuni cu privire la evoluia lor n viitor.

110