Silabus ID Contabilitate Manageriala 2019

Contabilitate și informatică de gestiune (ID)
Contabilitate
managerială
II IV
2018
Cuprins
Capitolul 1: ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA MANAGERIALǍ ....... 7
1. Identitatea și conceptul de contabilitate managerială .................................................................. 8
Conceptul de contabilitate managerialǎ ......................................................................................... 8
2. Obiectivele contabilităţii manageriale şi elementele definitorii ale contabilităţii manageriale ca
ştiinţă a gestiunii ................................................................................................................................ 11
Delimitarea contabilităţii manageriale in cadrul sistemului contabil........................................... 13
Subiectul şi obiectul contabilitǎţii manageriale ........................................................................... 13
Funcţiile contabilitǎţii manageriale .............................................................................................. 13
Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile ........................................................................... 14
Principiile contabilitǎţii manageriale ........................................................................................... 15
Metoda contabilitǎţii manageriale ................................................................................................ 16
3. Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale ..................................................................... 19
Conceptul de organizare în partidă simplă ................................................................................... 19
Concepţia integralistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale ............................................... 20
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale ..................................................... 20
Concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii manageriale .................................................... 21
Capitolul 2: CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI ŞI CONSUMURI CONCEPTUL DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR. TRATAMENTE DE INCORPORARE A CHELTUIELILOR
IN COSTURI ..................................................................................................................................... 23
1. Categorii de cheltuieli, consumuri şi costuri şi criterii de clasificare a cheltuielilor,
consumurilor şi costurilor .................................................................................................................. 24
Conceptul de consum de resurse şi categorii de consumuri......................................................... 27
Conceptul de cost. Clasificarea costurilor.................................................................................... 29
Categorii de costuri ...................................................................................................................... 29
2. Conceptul de calculaţie a costurilor şi tipologia calculaţiei costurilor ...................................... 32
Factorii care influenţeazǎ organizarea contabilitǎţii calculaţiei costurilor .................................. 33
Principiile organizǎrii contabilitǎţii calculaţiei costurilor ............................................................ 34
3. Tratamente de încorporare a cheltuielilor în costuri .................................................................. 36
Capitolul 3: MODELE CONTABILE, PROCEDEE ŞI METODE DE CALCULAŢIE A
COSTURILOR COMPLETE ............................................................................................................ 38
1. Modele contabile ........................................................................................................................ 39
Utilizarea conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune" ............................................................... 39
2. Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate în cadrul sistemului costurilor complete ........ 45
Procedeul diviziunii simple .......................................................................................................... 45
Procedeul cifrelor de echivalenţă; ................................................................................................ 46
Procedeul valorii rămase .............................................................................................................. 48
3. Modele de calculaţie a costurilor complete................................................................................ 50
Repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte ............................................................................ 51
Capitolul 4: METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE. METODE DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR PARŢIALE ................................................................................ 56
1. Metode de calculaţie specifice sistemului costurilor complete ...................................................... 57
Organizarea calculaţiei costurilor globale.................................................................................... 57
Organizarea calculaţiei costurilor pe faze .................................................................................... 58
Organizarea calculaţiei costurilor pe comenzi ............................................................................. 60
2. Metodede calculaţie specifice costurilor parţiale ........................................................................... 64
Organizarea calculaţiei costurilor directe .................................................................................... 64
Organizarea calculaţiei costurilor variabile ................................................................................. 66
Capitolul 5: ELABORAREA BUGETULUI DE VENITURI ŞI CHELTUIELI .............................. 71
1. Aspecte conceptuale privind elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli................................... 72
Necesitatea bugetelor de venituri şi cheltuieli ............................................................................. 72
Rolul şi importanţa BVC.............................................................................................................. 72
Conţinutul şi structura bugetelor de venituri şi cheltuieli ............................................................ 72
Elemente conceptuale în proiecţia bugetelor de venituri şi cheltuieli ......................................... 73
Stabilirea obiectivului activităţii bugetate.................................................................................... 73
2. Modelarea sistemului de bugete ..................................................................................................... 75
Centru de gestiune auxiliar .......................................................................................................... 75
Metodologia de lucru privind proiecția BVC .............................................................................. 77
Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli ......................................................................... 77
Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli ......................................................... 77
Metode utilizate în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor ............................................................. 78
Metoda analitică ........................................................................................................................... 78
Informaţii generale
Date de contact ale titularului de curs Date de identificare curs
Nume: ACHIM SORIN ADRIAN Numele cursului: Contabilitate managerială
Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Codul cursului: EBC0040
Afacerilor Anul: Anul II
Departamentul Contabilitate și Audit Semestrul: IV
Cabinet 227 (campus FSEGA) Tipul cursului: obligatoriu
Tel. 0264-418652, int. 5804
sorin.achim@econ.ubbcluj.ro
Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Participarea la acest curs implică parcurgerea cursului de contabilitate financiară, iar disciplina nu
este condiţionată de alte discipline din planul de învăţământ, studentul trebuie să manifeste interes
în demersul său de a asimila elemente teoretice şi practice pentru a putea să le aplice în procesele
decizionale.
Descrierea cursului
Cursul oferă studentului un larg palier de cunoştinţe teoretice şi practice în domeniul contabilităţii
manageriale, menită să faciliteze procesul de luare a deciziilor pe baza informaţiilor privind
contabilitatea managerială. In stabilirea cursului se regăsesc o serie de aplicaţii menite să dezvolte
abilităţile manageriale ale studentului bazate pe diferitele sisteme de costuri integrale sau parţiale
ori pe metodologia elaborării bugetelor de venituri şi cheltuieli, care au ca scop controlul
managerial al activităţii entităţilor economice şi procesul de luare a deciziilor.
Organizarea cursului
Capitole Secvențe
Identitatea și conceptul de contabilitate managerială
ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND Obiectivele contabilităţii manageriale şi elementele definitorii
CONTABILITATEA MANAGERIALǍ ale contabilităţii manageriale ca ştiinţă a gestiunii
Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale
CATEGORII DE CHELTUIELI, Categorii de cheltuieli, consumuri şi costuri şi criterii de
COSTURI ŞI CONSUMURI clasificare a cheltuielilor, consumurilor şi costurilor
CONCEPTUL DE CALCULAŢIE A Conceptul de calculaţie a costurilor şi tipologia calculaţiei
COSTURILOR. TRATAMENTE DE costurilor
INCORPORARE A CHELTUIELILOR IN
Tratamente de încorporare a cheltuielilor în costur
COSTURI
Modele contabile
MODELE CONTABILE, PROCEDEE ŞI
Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate în cadrul
METODE DE CALCULAŢIE A
sistemului costurilor complete
COSTURILOR COMPLETE
Modele de calculaţie a costurilor complete
METODE DE CALCULAŢIE A Metode de calculaţie specifice sistemului costurilor complete
COSTURILOR COMPLETE. METODE
DE CALCULAŢIE A COSTURILOR Metodede calculaţie specifice costurilor parţiale
PARŢIALE
Aspecte conceptuale privind elaborarea bugetelor de venituri
ELABORAREA BUGETULUI DE şi cheltuieli
VENITURI ŞI CHELTUIELI
Modelarea sistemului de bugete
Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs
Cursul se va axa pe discuţii pe marginea aspectelor teoretice semestriale oferind informaţii şi
explicaţii suplimentare asupra unor elemente teoretice sau applicative neclare. Cursul va fi focalizat
pe o dezbatere teoretică prealabilă după care vor fi rezolvate aplicaţiile fiecărui submodul sau
modul, ceea ce implică o participare a studentului la curs, aceasta fiind esenţială. Prezenţa la curs
este obligatorie, întrucât cursul are menirea de a explica aspectele mai sensibile ale cursului şi
rezolvarea aplicaţiilor cu grad de dificultate mai ridicat. Participarea activă a fiecărui student va fi
recompensată cu 20% din media finală constând în teme de control.
Materiale bibliografice obligatorii

1. Gh. Fătăcean, Contabilitate managerială, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005.
2. Gh. Fătăcean, Contabilitate managerială şi control de gestiune, Editura Alma Mater, Cluj-
Napoca, 2006;
3. Muţiu A. I., Mureşan M., Contabilitate managerială – cu aplicaţie în companiile comerciale

şi prestatoare de servicii, Editura Risoprint, 2006.
Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Materialele şi intrumentele necesare asimilării informaţiilor oferite de silabus sunt restrânse,
respectiv un calculator, un pix şi hârtie de lucru.
Calendarul cursului
Programarea întâlnirilor (atât față în față, cât și online) se realizează la începutul fiecărui semestru și se
afișează online. Pe parcursul semestrului sunt programate cel puțin două întâlniri față în față și cel puțin
două întâlniri online. În vederea eficientizării acestor întâlniri, pentru fiecare din acestea se recomandă
parcurgerea de către student a materialelor bibliografice corespunzătoare temelor abordate.
Politica de evaluare şi notare

- 50% din nota finală va fi acordat pe baza răspunsurilor la examen;
- 40% din nota finală va fi acordată pe baza activităţilor applicative, a lucrărilor practice şi
proiectelor elaborate de student pe parcursul întâlnirilor din timpul activităţilor tutoriale;
- 10% din nota finală va consta în teme de control primite pe parcursul semestrului.
Elemente de deontologie academică

Se vor avea în vedere o serie de aspecte precum: lucrările elaborate de către studenţi pe parcursul
activităţilor vor avea în mod obligatoriu caracter de originalitate, orice tentativă de fraudă va fi
sancţionată conform regulamentelor în vigoare, rezultatele finale ale examenelor se vor comunica în
maxim 48 de ore de la finalizarea acestora, iar contestaţiile se vor soluţiona în maxim 24 de ore de la
afişarea rezultatelor.
Studenţi cu dizabilităţi
Atât prin intermediul programului de întâlniri față în față, cât şi prin întâlnirile programate în mediul
virtual, titularul de curs se va implica şi va sprijini studenţii, astfel încât aceştia să reuşească să asimileze
în mod optim conceptele şi abilităţile aferente disciplinei.
Strategii de studiu recomandate
Având în vedere faptul că toată structura tematică a cursului şi programul activităţilor tutoriale sunt
anunţate din timp, este de aşteptat ca studenţii să parcurgă materialele bibliografice puse la dispoziţie,
anterior fiecărei întâlniri programate. De asemenea, studenţii vor fi încurajaţi să efectueze cercetări
documentare şi de teren pentru a identifica cazuri şi exemple coerente cu tematica studiată, ca bază a
unor discuţii în cadrul întâlnirilor.
Disciplină: Contabilitate managerială
Capitolul 1: ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA
MANAGERIALǍ
Secvența 1: Identitatea şi conceptul de contabilitate managerială
I. Cuprinsul secvenței
Conceptul de contabilitate managerialǎ
II. Obiectivele secvenței

 prezintă elemente privind conceptul de contabilitate managerială;
 principalele accepţiuni ale disciplinei în literature de specialitate.
III. Cuvinte cheie

contabilitate managerial, prelucrǎrii informaţiilor contabile, utilizatori a informaţiei contabile
1. Identitatea și conceptul de contabilitate managerială
Creşterea în complexitate a relaţiilor de afaceri în condiţiile unei concurenţe accentuate manifestatǎ

în procesul de alocare şi utilizare a resurselor economice precum şi-n procesul de adjudecare a
pieţelor de desfacere a determinat o revoluţie profundǎ în domeniul managementului şi implicit în
cadrul contabilitǎţii ca principalǎ sursǎ de informaţii şi de asistare a procesului decizional.
Pe de altǎ parte configuraţia şi complexitatea structurii funcţionale şi tehnico-organizatorice a
entitǎţilor economice, varietatea activitǎţilor derulate şi introducerea continuǎ a tehnologiilor
avansate reprezintǎ factori endogeni care impun afirmarea contabilitǎţii manageriale ca o
componentǎ esenţialǎ a sistemului contabil. In acest context de factori externi şi interni entitǎţile
sunt constrânse la o utilizare a factorilor de producţie realizatǎ în termenii optimului economic, în
care sǎ fie minimizate consumurile respectiv eforturile acestora şi sǎ fie maximizate veniturile
respective efectele procesului de alocare şi utilizare a resurselor.
Optimizarea activitǎţii entitǎţilor este condiţionatǎ de un proces continuu de culegere şi prelucrare a
informaţiilor economice în general şi a celor contabile în particular, menit sǎ contribuie la asistarea
procesului decizional pe diferite trepte ierarhice ale procesului de management.
Aceste elemente impun necesitatea dezvoltǎrii unei secţiuni a sistemului contabil denumitǎ
“contabilitate managerialǎ” cu scopul de a oferi informaţii pertinente şi fiabile pentru realizarea
actului decizional.
Conceptul de contabilitate managerialǎ

Delimitarea conceptului de contabilitate managerialǎ trebuie sǎ se realizeze în funcţie de douǎ
aspecte şi anume:
1. în funcţie de preocupǎrile anterioare de definire a acestei “secţiuni
intime” a sistemului contabil;
2. în funcţie de obiectivele acesteia şi de specificul prelucrǎrii
informaţiilor contabile.
1. Conceptul de contabilitate managerialǎ s-a conturat destul de greu în literature de specialitate,

specialiştii contabili conferindu-i alte atribute cum ar fi: contabilitatea de gestiune respectiv
contabilitatea analiticǎ.
Termenul de contabilitate de gestiune nu este unul incorect, însǎ nu are în vedere finalitatea
supremǎ a informaţiei contabile, destinaţia acestuia respectiv actul decizional care serveşte gestiunii
entitǎţilor economice.
Termenul de “contabilitate analiticǎ” reflectǎ termenii abordǎrii acestei secţiuni a contabilitǎţii
respective detalierea unor structuri ale situaţiilor financiare respectiv active, datorii, capitaluri
proprii, venituri, cheltuieli şi rezultate care sunt prelucrate şi analizate din perspective contabilitǎţii
manageriale.
2. Conceptul de contabilitate managerialǎ se circumscrie obiectivelor şi specificului prelucrǎrii
informaţiilor contabile datoritǎ urmǎtoarelor considerente:
 prima categorie de utilizatori a informaţiei contabile care eneficiazǎ de acestea sunt
managerii;
 prelucrarea acestora pentru uzul intern şi extern poartǎ apanajul actual decizional;
 contabilitatea managerialǎ realizeazǎ o conciliere a grupǎrii cheltuielilor dupǎ natura lor
economicǎ şi dupǎ destinaţie în vederea atingerii obiectivelor de gestiune a entitǎţilor
economice.
Astfel, contabilitatea managerialǎ poate fi definitǎ ca fiind ansamblu de proceduri de identificare,
cuantificare, colectare, analizǎ şi raportare a informaţiilor contabile cu privire la operaţiunile,
activitǎţile, procesele, lucrǎrile şi serviciilor realizate de entitǎţile economice în vederea
fundamentǎrii deciziilor tactice şi strategice privind atingerea obiectivelor fixate de entitate.
Dupǎ unii autori, contabilitatea managerialǎ “este un concept mai larg implicând cunoştinţe şi
pricepere profesionalǎ în pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare conducerii pe
diferite niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintǎ contabilitatea financiarǎ şi
contabilitatea costurilor de gestiune1.
Şi din aceastǎ definire a contabilitǎţii manageriale rezultǎ sfera mai cuprinzǎtoare a acesteia decât a
contabilitǎţii de gestiune. Putem afirma cǎ managerii îşi pot fundamenta deciziile prin apelarea la
informaţii complexe, mixte care sunt degajate atât la contabilitatea financiarǎ cât şi la contabilitatea
costurilor.
1
Caraiani, C., Dumitrana, M. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Infomega Bucureşti 2004, pag.11.
Capitolul 1: ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND

CONTABILITATEA MANAGERIALǍ
Secvența 2: Obiectivele contabilităţii manageriale şi elementele

definitorii ale contabilităţii manageriale ca ştiinţă a gestiunii
Delimitarea contabilităţii manageriale in cadrul sistemului contabil
Subiectul şi obiectul contabilitǎţii manageriale
Funcţiile contabilitǎţii manageriale
Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile
Principiile contabilitǎţii manageriale
Metoda contabilitǎţii manageriale

 prezintă principalele obiective ale contabilităţii manageriale şi elementele ce definesc
contabilitatea managerială ca ştiinţă a gestiunii, respectiv sistemul informaţional contabil ;
 prezintă subiectul şi obiectul contabilităţii manageriale ;
 prezintă funcţiile contabilităţii manageriale, informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile,
principiile contabilităţii manageriale şi metoda contabilităţii manageriale.
III. Cuvinte cheie

cadrul sistemului contabil, obiectul contabilității managerial, utilizatori, principii
2. Obiectivele contabilităţii manageriale şi elementele definitorii ale
contabilităţii manageriale ca ştiinţă a gestiunii
Identitatea contabilitǎţii manageriale în cadrul sistemului contabil se realizeazǎ printr-un set de
elemente structurale ale acestuia care o individualizeazǎ ca disciplinǎ de sine stǎtǎtoare în cadrul
disciplinelor cu caracter economic cum ar fi: obiectivele primare ale acesteia, obiectul de studiu,
procedeele şi metodele aplicate în cadrul acesteia.
Obiectivele contabilitǎţii manageriale reprezintǎ un element primordial al acestuia, care constituie
un argument esenţial din care rezidǎ necesitatea organizǎrii acestuia în cadrul entitǎţilor economice.
Obiectivele contabilitǎţii manageriale s-ar putea grupa astfel:
 obiective de evidenţǎ analiticǎ a structurilor contabile care iau
naştere în urma operaţiunilor şi activitǎţilor derulate de entitǎţi:
active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli şi rezultate;
 obiective de performanţǎ privind calculul unor indicatori parţiali şi
integrali privind mǎsurarea rentabilitǎţii operaţiunilor şi activitǎţilor
entitǎţii precum şi a costului acestora;
 obiective de previzionare şi control realizate prin intermediul
bugetelor de venituri şi cheltuieli detaliate de la nivelul de entitate
la nivel de funcţie, structurǎ tehnico-organizatoricǎ, activitate,
produs, lucrare sau serviciu realizat.
Obiectivele de evidenţǎ analiticǎ a structurilor situaţiilor financiare sunt circumscrise cadrului de

aplicare a politicilor şi opţiunilor contabile de recunoaştere şi au în vedere urmǎtoarele deziderate:
a) asigurarea structurii analitice a categoriilor de active;
b) asigurarea structurii analitice a poziţiilor de capital propriu nominalizat şi nenominalizat;
c) asigurarea structurii analitice a poziţiilor de datorii generate de diferite forme de
finanţare (credit comercial, bancar, finanţare prin piaţa de capital sau prin operaţiuni de
leasing);
d) asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activitǎţi (de exploatare,
financiarǎ şi extraordinarǎ);
e) asigurarea structurii analitice a veniturilor pe activitǎţi;
f) asigurarea structurii analitice a rezultatelor degajate de activitatea entitǎţilor economice.
Obiectivele de raportare a performanţelor entitǎţii prin calculul unor indicatori de performanţǎ

finali sau intermediari, integrali sau parţiali prin care sǎ se evalueze gestiunea economico-
financiarǎ a entitǎţii.
Performanţele raportate prin indicatori finali integrali se axeazǎ pe de o parte pe conceptual de

rezultat al exerciţiului, iar pe de altǎ parte performanţele entitǎţii se raporteazǎ şi prin categoria de
cost şi se poate dezvolta cu urmǎtoarele paliere:
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe funcţii ale entitǎţii
şi a rentabilitǎţii globale;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activitǎţi ale

entitǎţii şi a rentabilitǎţii acestora;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit şi a

rentabilitǎţii centrelor de profit;
- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrǎri şi

servicii (PLS-uri) şi a rentabilitǎţii;
- determinarea costului produselor, lucrǎrilor şi serviciilor realizate de

entitate dar şi a costului structurilor funcţionale sau activitǎţilor
entitǎţii.
Performanţele raportate prin indicatori de performanţǎ intermediari de gestiune se bazeazǎ pe unele

concepte care pun în evidenţǎ anumite aspecte esenţiale ale gestiunii economice a entitǎţii în
procesul de utilizare şi alocare a resurselor precum şi-n asigurarea autofinanţǎrii sau a echilibrului
financiar şi se referǎ la urmǎtorii indicatori:
- marja comercialǎ;
- valoarea adǎugatǎ;
- producţia exerciţiului;
- excedentul brut de explotare;
- capacitatea de autofinanţare;
- rezerva managerialǎ;
- fondul de rulment;
- necesarul de fond de rulment;

- trezoreria netǎ.
Prin aceste obiective, contabilitatea managerialǎ “impinge” limitele de asistare a procesului
managerial dincolo de cadrul activitǎţii de exploatare, pe terenul activitǎţii financiare a entitǎţilor.
Obiectivele de previzionare şi control au în vedere elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli
pentru activitatea de ansamblu a entitǎţii precum şi elaborarea bugetelor parţiale pe funcţii sau
activitǎţi ale entitǎţii reprezentate astfel:
bugetul activitǎţii generale;
- bugetul activitǎţii de producţie;
- bugetul activitǎţii de trezorerie;
- bugetul activitǎţii de investiţii;

- bugetul activitǎţii de finanţare.
Delimitarea contabilităţii manageriale in cadrul sistemului contabil
Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ o componentǎ a sistemului contabil bine individualizatǎ prin
elementele sale structurale conferindu-i un caracter ştiinţific evident cum ar fi: subiect şi obiect
propriu de studiu.
Sistemul informaţional contabil de exercitare a acestuia subiect şi obiect propriu al acestuia,
funcţiile de sine stǎtǎtoare, informaţii şi utilizatori proprii, principii de organizare autonome precum
şi metodǎ de studiu specificǎ.
Sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale reprezintǎ ansamblul datelor şi
informaţiilor colectate în cadrul entitǎţii în vederea prelucrǎrii acestora, procedurile de prelucrare şi
prezentare a datelor şi informaţiilor precum şi canalele de circulaţie şi comunicare a informaţiilor
între cele trei componente de bazǎ ale entitǎţii respective sistemul condus, sistemul de conducere şi
sistemul informaţional intern.
Sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale are rolul de a regla activitatea entitǎţii
pentru a-şi atinge obiectivele operaţionale şi strategice şi contribuie la asistarea procesului
decizional.
Subiectul şi obiectul contabilitǎţii manageriale

Reprezintǎ componentele esenţiale ale contabilitǎţii manageriale care o individualizeazǎ în cadrul
sistemului contabil de ansamblu.
Subiectul activitǎţii manageriale constǎ în activitatea de exploatare şi financiarǎ a entitǎţii
economice în ansamblul ei precum şi activitǎţile subdiviziunilor funcţionale şi tehnico-
organizatorice ale acesteia pe parcursul ciclurilor de exploatare, finanţare şi investiţii.
Dupǎ unii autori2 operaţiunile cu caracter financiar sunt excluse contabilitǎţii manageriale.
Consider cǎ informaţia degajatǎ de contabilitatea managerialǎ asupra costului finanţǎrii sau a
costului investiţional respective rezultatul finanţǎrii sau investiţional reprezintǎ un element
important în asistarea procesului decizional în sfera operaţiunilor financiare.
Obiectul contabilitǎţii manageriale reprezintǎ un ansamblu complex şi coerent de resurse deţinute,
procese derulate şi rezultate obţinute în cadrul entitǎţii şi a componentelor acesteia în urma alocǎrii
şi utilizǎrii resurselor controlate de entitate şi care vizeazǎ înscrierea acestora în cadrul optimului
economic.
Resursele deţinute de entitate pot fi de naturǎ materialǎ, umanǎ sau financiarǎ (imobilizări, stocuri,
forţǎ de muncǎ, resurse financiare).
Procesele derulate în cadrul entitǎţii cuprind tipuri de activitǎţi generate pe ciclul de exploatare
(aprovizionare, producţie, desfacere) sau pe ciclul de finanţare şi investiţii sau de administraţie a
entitǎţii.
Rezultatele obţinute pot fi cu caracter intermediar sau final, parţiale sau integrale.
Funcţiile contabilitǎţii manageriale

Un alt element care individualizeazǎ contabilitatea managerialǎ în cadrul sistemului contabil îl
reprezintǎ rolul acesteia în cadrul entitǎţii, rol manifestat prin funcţiile acesteia.
Funcţiile contabilitǎţii manageriale constǎ într-un set de atribuţii care are ca obiectiv satisfacerea
necesitǎţilor de informaţii a factorilor de decizie (manager general şi celelalte categorii de
manageri: comercial, al producţiei, financiar, managerul de personal).
2
Nederiţa A şi colab. Contabilitate managerialǎ, Ghid practico-didactic, Ed. ACAP Chişinǎu 2000 pag11.
Funcţiile contabilitǎţii manageriale constau în urmǎtoarele:
a) furnizeazǎ informaţii tuturor factorilor de decizie implicaţi în gestiunea entitǎţii necesar
planificǎrii operaţionale şi financiare;
b) contribuie la agregarea informaţiilor ce reprezintǎ principalul sector de comunicare internǎ
în cadrul entitǎţii între toţi factorii de decizie cu privire la unele aspecte cum ar fi:
- informaţii privind nivelul aprovizionǎrii;
- evidenţa operativǎ a producţiei, a ansamblului de resurse şi

determinarea costurilor de producţie şi a preţului de vânzare;
- analiza rezultatelor şi a rentabilitǎţii activitǎţii de desfacere şi

financiare;
- analiza informaţiilor privind structura activelor şi a resurselor proprii

şi atrase precum şi costul acestora.
c) asigurǎ exercitarea controlului operaţional la nivelul de entitate, funcţie sau subdiviziuni
tehnico-organizatoric ale acestora precum şi evaluarea şi analiza rezultatelor în vederea
atingerii obiectivelor entitǎţii;
d) asistǎ procesul de lucru al deciziilor pe termen scurt (decizii tactice) şi pe termen lung
(decizii strategice).
Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile

Prin caracterul confidenţial şi uzul intern al acestora, informaţiile furnizate de contabilitatea
managerialǎ reprezintǎ un element determinant în elaborarea unor componente esenţiale ale
contabilitǎţii manageriale: principii, metodǎ şi concepţii de organizare a acesteia.
Informaţia furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ se referǎ la date prelucrate şi fapte derulate în
cadrul entitǎţii pe baza unor procedee specifice sau comune operante în cadrul metodic contabilitǎţii
manageriale.
Informaţia furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ are un caracter confidenţial destinatǎ exclusiv
unui singure categorii de utilizatori respective managerii entitǎţii spre deosebire de informaţiile
furnizate de cealaltǎ componentǎ a sistemului contabil contabilitatea financiarǎ care furnizeazǎ
informaţii cu caracter public destinatǎ mai multor categorii de utilizatori.
In acest sens informaţia contabilitǎţii manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ urmǎtoarelor cerinţe3:
1. sǎ fie personalizatǎ respectiv sǎ fie destinatǎ unei personae concrete;
2. sǎ fie operativǎ, adicǎ destinatǎ la timp pentru a servi unei decizii oportune şi eficiente;
3. sǎ fie suficientǎ, adicǎ sǎ prezinte un volum suficient de date necesar procesului decizional,
impunând în acelaşi timp şi eliminarea “balasturilor informale”;
4. sǎ fie analiticǎ, adicǎ sǎ corespundǎ configuraţiei entitǎţii şi procesului decizional realizat la
diferite nivele;
5. sǎ fie flexibilǎ şi sǎ corespundǎ iniţiativelor de informare, adicǎ sǎ corespundǎ cerinţelor
concrete şi sǎ asigure deplinǎtatea satisfacerii cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor şi
sǎ asigure în acelaşi timp posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din cadrul
entitǎţii de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiilor pe canalele de comunicare ale circuitului informaţional contabil;
3
Nederiţǎ, A, op. cit, pag. 15.
6. sǎ fie utilǎ, adicǎ sǎ semnaleze riscurile potenţiale şi sǎ asigure evaluarea obiectivǎ a
activitǎţii diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de producţie,
managerul comercial, financiar, etc.);
7. sǎ fie economicoase, adicǎ sǎ reclame un consum minim care sǎ nu depǎşeascǎ veniturile
obţinute din utilizarea lor.
Principiile contabilitǎţii manageriale

Organizarea contabilitǎţii manageriale în vederea atingerii obiectivelor
fundamentale ale acesteia se bazeazǎ pe un set de reguli restrictive care au
în vedere competenţele ce trebuie întrunite şi respectate pentru a face din
informaţia furnizatǎ de contabilitatea managerialǎ un element determinant
în asistarea procesului decizional.
Aceste principii se interacţioneazǎ cu caracteristicile informaţiilor furnizate
de aceastǎ secţiune a contabilitǎţii respectiv confidenţialitatea şi
obiectivitatea şi se referǎ la standardele etice ale profesionistului contabil
care opereazǎ în perimetrul contabilitǎţii manageriale.
“Standardele etice ale profesionistului contabil menţioneazǎ responsabilitǎţile privind competenţa,
confidenţialitatea, integritatea şi obiectivitatea”.4
Competenţa – reprezintǎ un standard profesional ce derivǎ din evoluţia continuǎ a contabilitǎţii,
respectiv din schimbǎrile care apar în viaţa afacerilor.
Competenţa trebuie sǎ se circumscrie procesului decizional din cadrul entitǎţilor, prin furnizarea
unor informaţii şi rapoarte în care specialiştii contabili trebuie sǎ realizeze care sunt datele şi
metodele relevante de raportare.
Analizezle operaţionale şi financiare elaborate de specialistul din compartimentul contabilitǎţii
manageriale şi dǎrile de seamǎ elaborate de responsabilul de activitate, trebuie sǎ respecte
standardele cerute de raportare şi sǎ cuprindǎ concluziile contabilului care vor fi luate în considerare
în elaborarea deciziilor financiare.
Confidenţialitatea este un standard etic derivate din caracterul informaţiei cu impact major asupra
obiectivului central al entitǎţii, respective asigurarea ratei de profitabilitate scontatǎ, prevǎzute în
bugete.
Informaţia confidenţialǎ nu trebuie sǎ se abatǎ de la itinerarul sǎu stabilit în cadrul procesului
decizional care poate fi redat astfel:
Analist financiar → responsabil informaţie →responsabil activitate → manager responsabil →
manager general
Constrângerile de confidenţialitate ale informaţiei sunt strâns legate de douǎ aspecte şi anume:
- divulgarea informaţiei;
- utilizarea informaţiei în scop personal, respectiv în dauna entitǎţii prin

interpuşi.
Integritatea este un standard etic care reclamǎ din partea specialistului contabil derenunţarea
situaţiei de conflict de interese efectiv sau potenţial care sǎ nu afecteze calitǎţile confidenţiale ale
informaţiei, ameninţând astfel realizarea obiectivelor fundamentale ale entitǎţii.
“Rapoartele furnizate de contabilitatea managerialǎ trebuie sǎ fie exacte şi reale, indiferent dacǎ
rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negative asupra entităţii. Modificarea rapoartelor astfel
4
Needles, Belverd E, ….. pag. 877.
încât sǎ fie îndeplinite anumite obiective sau sǎ depǎşeascǎ anumite estimǎri nu este o acţiune
eticǎ”5.
Obiectivitatea este un standard professional care stǎ la baza fundamentǎrii şi finanţǎrii
informaţiilor necesare asistǎrii procesului decizional. Acest standard se aflǎ în conexiune cu
standardele etice.
Obiectivitatea se rezumǎ la acea atitudine de cunoaştere a normelor etice şi de identificare a
acţiunilor nonetice pentru evitarea situaţiilor de compromise în culegerea şi furnizarea informaţiilor
necesare tuturor categoriilor de manageri din cadrul entitǎţii.
Respectarea conjugatǎ a acestor standarde etico-profesionale condiţioneazǎ procesul de
fundamentare şi bazare a deciziilor necesare procesului managerial.
Metoda contabilitǎţii manageriale

Individualizarea contabilitǎţii manageriale ca ştiinţǎ de sine stǎtǎtoare se realizeazǎ printr-un
complex de elemente interrelaţionate între ele în vederea atingerii obiectivelor fundamentale ale
acesteia, respectiv:
- elementele conceptuale;
- obiectivele contabilitǎţii manageriale;

- sistemul informaţional contabil al contabilitǎţii manageriale;
- informaţiile contabile şi utilizatorii informaţiilor contabile degajate la

contabilitatea managerialǎ;
- principiile contabilitǎţii manageriale;
- metoda contabilitǎţii manageriale.

Metoda contabilitǎţii manageriale reprezintǎ ansamblul procedeelor şi mijloacelor de atingere a
obiectivelor fundamentale ale unitǎţii şi de reprezentare a acestora în cadrul sistemului
informaţional al entitǎţii6.
Unele procedee aplicate în cadrul contabilitǎţii manageriale sunt aplicabile şi-n cadrul altor
discipline, altele au un caracter specific contabilitǎţii manageriale.
Elementele componente ale metodei contabilitǎţii manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele:
- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea şi generalizarea

informaţiilor ce reprezintǎ obiectul contabilitǎţii manageriale;
- evaluarea, gruparea şi generalizarea informaţiei contabile în criterii şi

situaţii;
- planificarea activitǎţii entitǎţii;
- calculaţia costurilor;
- procedee ale analizei economice;
- prezentarea unor rapoarte interne de informare şi de asistare a

deciziilor.
5
Needles, Belverd, E şi colab., op. cit, pag. 878.
6
Nederiţa A., şi colab. Op. cit. pag. 12.
Unele procedee ale metodei contabilitǎţii se aplicǎ independent altele se aplicǎ în cadrul metodelor
de bugetare şi calculaţie.
Contabilitatea managerialǎ reprezintǎ un demers ştiinţific care se prezintǎ ca un set de elemente
structurale care o individualizeazǎ în cadrul sistemului contabil de ansamblu precum şi-n planul
ştiinţelor economice.
Susţinerea acestei opinii se bazeazǎ pe o serie de argumente cum ar fi:
- o arie terminologicǎ proprie şi delimitǎri clare faţǎ de elementele

teoretico-metodologice ale contabilitǎţii financiare;
- obiectivele fundamentale specifice;

- sistem informaţional delimitat de fluxurile interne de resurse şi
informaţie ale entitǎţii activate de ponderi specifice de prelucrare a
informaţiei;
- subiect şi obiect propriu de studiu;

- funcţii ale contabilitǎţii bine determinate;
- informaţii contabile degajate şi utilizatori exclusive;

- principii de organizare de sine stǎtǎtoare;
- metodǎ de studiu proprie.

Din acest instrumentar contabilitatea managerialǎ apare ca un demers ştiinţific delimitat în amonte
de contabilitatea financiarǎ iar în aval de controlul de gestiune menit sǎ ofere procesului managerial
o importantǎ sursǎ de informaţii care sǎ coordoneze şi sǎ regleze procesele şi fenomenele
economice din cadrul entitǎţilor din sfera producţiei şi serviciilor.

Secvența 3: Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale
Conceptul de organizare în partidă simplă
Concepţia integralistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale
Concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii manageriale

 prezintă principalele concepţii de organizare a contabilităţii manageriale ;
 partidă simplă în sistem integrat, în sistem dualist şi
 concepţiile moderne de organizare a contabilităţii manageriale.
III. Cuvinte cheie

partidă simplă, integralist, dualist,modern
3. Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale
Formele de organizare a contabilitǎţii manageriale se situeazǎ la interferenţa unui complex de
factori care ţin de structurile funcţionale şi operaţionale ale entitǎţii, de specificul procesului
tehnologic şi a nomenclatorului de produse, lucrǎri, servicii şi atribuţii realizate în cadrul unitǎţii, de
regǎsirea parţialǎ sau completǎ a obiectivelor contabilitǎţii manageriale în procesul de asistare a
actului decizional precum şi de permisivitatea utilizǎrii unui sistem sau altul de conturi pentru
atingerea obiectivelor contabilitǎţii manageriale.
Acest complex de factori cu incidenţǎ asupra organizǎrii contabilitǎţii manageriale este reunit în
cadrul termenului de concepţie de organizare a contabilitǎţii manageriale. Evoluţia proceselor şi
fenomenelor economice pe de o parte iar pe de altǎ parte evoluţiile procesului decizional au
conturat patru concepţii de organizare a contabilitǎţii manageriale, respective:
- concepţia de organizare a contabilitǎţii manageriale

în partidǎ simplǎ;
- concepţia de organizare integralistǎ sau integratǎ a

contabilitǎţii manageriale;
- concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale;

- concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii manageriale.
Conceptul de organizare în partidă simplă

Aceastǎ metodǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale este specificǎ formelor simple de
organizare a proceselor de producţie şi mai poate fi implementatǎ în cadrul entitǎţilor mici care
realizeazǎ un numǎr redus de produse, lucrǎri, servicii sau activitǎţi în cadrul unui proces de
complexitate modernǎ.
Contabilitatea managerialǎ este inspiratǎ din principiile organizǎrii contabilitǎţii în partidǎ simplǎ şi
este reprezentatǎ de ansamblul “cǎrţilor sau “jurnalelor” descrie pentru fiecare produs, lucrare,
servicii sau activitate, în care se înregistreazǎ detaliat totalitatea operaţiunilor generatoare de
cheltuieli şi venituri aferente obţinerii şi comercializǎrii produselor, lucrǎrilor şi serviciilor.
Procedeul de lucru asociat acestei concepţii de organizare a contabilitǎţii manageriale se rezumǎ la
urmǎtoarele:
- în absenţa unor conturi care funcţioneazǎ dupǎ principiul contabilitǎţii

în partidǎ dublǎ în fiecare “carte” sau “jurnal” se înregistreazǎ fǎrǎ
corespondenţe contabile, atât cheltuielile (în debut) cât şi veniturile
(în credit), conform modelului:
- înregistrarea cheltuielilor în “jurnalele” produselor,

lucrǎrilor, serviciilor sau activitǎţilor realizate (PLSA) se realizeazǎ în
baza documentelor justificative individuale sau centralizatoare, fie pe
baza situaţiilor de calcul şi repartizare a cheltuielilor indirecte;
- înregistrarea veniturilor are loc în urma evaluǎrii (PLSA) realizate la

preţuri şi tarife de valorificare.
Schematic, concepţia de organizare a contabilitǎţii manageriale se prezintǎ astfel:

“Jurnalul” sau “Cartea” PLSA “x”
Cheltuieli Directe Costul de Venituri în
încorporabile producţie preţuri sau
tarife de valorificare
Indirecte
Rezultat
(profit)
Concepţia integralistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale

Aceastǎ formǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale se bazeazǎ pe o organizare concomitentǎ a
fluxurilor de informaţii contabile pe cele douǎ canale de comunicare internǎ şi externǎ ale entitǎţilor
economice, axatǎ pe un sistem unitar de conturi respectiv conturile contabilitǎţii financiare.
Toate obiectivele contabilitǎţii manageriale sunt “axate” respective formulate pe informaţiile
conturilor de cheltuieli (clasa 6), conturi de venituri (clasa 7) ale contabilitǎţii financiare.
Organizarea integratǎ a concepţiei integraliste sau în sistem monist se preteazǎ la obiectivele
analizei activitǎţii derulate pe circuitul economic: aprovizionare-producţie, procesare-desfacere.
Soluţia unui sistem contabil integrat se poate aplica unitǎţile economice în care prevaleazǎ
problematica determinǎrii rezultatelor economice şi a rentabilitǎţilor analitice în faţa obiectivelor de
calcul al costurilor şi îndeosebi a costurilor complete în condiţiile unei informatizǎri complete şi
performante a contabilitǎţii, care sǎ asigure o codificare a cheltuielilor şi veniturilor care sǎ satisfacǎ
exigenţele de prelucrare şi de informare atât a contabilitǎţii financiare cât şi a contabilitǎţii
manageriale.
Entitǎţile economice din sfera serviciilor şi din domeniul construcţiilor pot adopta un asemenea
sistem integrat de contabilitate.
In cadrul concepţiei integraliste, calculaţia costurilor se realizeazǎ pe o prelucrare extracontabilǎ a
informaţiilor privind cheltuielile.
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale

Concepţia organizǎrii contabilitǎţii manageriale într-un circuit distinct, autonom faţǎ de
contabilitatea financiarǎ, constǎ în instituirea a douǎ circuite de prelucrare şi prelucrare a
cheltuielilor şi a veniturilor, ancorate pe obiectivele distincte ale celor douǎ contabilitǎţi.
Organizarea contabilitǎţii în circuit autonom se poate realiza în urmǎtoarele moduri:
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitǎţii

manageriale care sǎ asigure atingerea obiectivelor printr-un calcul
exclusiv în cadrul contabilitǎţii;
- utilizarea unui sistem de conturi ale contabilitǎţii

manageriale dezvoltat pe structura conturilor de cheltuieli şi venituri
ale contabilitǎţii financiare, printr-o detaliere analiticǎ a acestora pe
structura sistemului de conturi de gestiune sau bazatǎ pe un sistem de
clasificare care sǎ satisfacǎ cerinţele de prelucrare integralǎ a
informaţiilor privind costurile în cadrul contabilitǎţii manageriale.
Concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale trebuie sǎ rǎspundǎ nevoilor de
informare a managerilor în condiţiile unei complexitǎţi a proceselor şi fenomenelor economice
derulate în cadrul entitǎţilor.
Codificarea analiticǎ a conturilor poate asigura imperativele de confidenţialitate ale informaţiei
contabile.
Concepţii moderne de organizare a contabilitǎţii manageriale

Noile provocǎri ale economiei mondiale determinatǎ de evoluţia proceselor de producţie şi
management sub impactul tehnologiei de prelucrare a informaţiilor şi telecomunicaţiilor precum şi
scurtarea duratei de viaţǎ a produsului şi instaurarea unei guvernǎri dictatǎ de exigenţele clientului
în stabilirea preţului de vânzare a responsabilizat factori de decizie din cadrul entitǎţilor economice
determinându-i sǎ organizeze procesele de producţie şi sǎ reconsidere activitǎţile derulate din cadrul
entitǎţilor.
In acest context monitorizarea şi reglarea prelucrǎrii informaţiei în cadrul proceselor decizionale nu
se mai bazeazǎ pe conceptul tradiţional de cost complet ci are în vedere noile abordǎri ale producţiei
bazate pe metode avansate de asistare a proceselor decizionale cum ar fi:
- modele operaţionale de gestionare a entitǎţilor

tocmai la timp (Just in time JIT);
- modele operaţionale de gestiune bazate pe

costurile ţintǎ (Target Costing);
- modele operaţionale de calcul a costului pe

activitǎţi, respectiv metoda ABC (Activity Based Costing);
- modele operaţionale de gestiune fundamentate pe baza organizǎrii

entitǎţilor pe centre de responsabilitate.

TEME DE VERIFICARE A CUNOŞTINŢELOR
1. Care sunt aspectele în funcţie de care se delimitează conceptul de contabilitate managerială?

2. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor utilizate în cadrul contabilităţii manageriale?
3. Care sunt caracteristicile informaţiei furnizată de contabilitatea managerială?
4. Care sunt principalele concepţii de organizare a contabilităţii manageriale?
Bibliografie
1. Aslău, T., Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Ed. Economică, Bucureşti, 2001.
2. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Infomega Bucureşti
2004.
3. Dumbravă P.,Pop A., Fătăcean Gh., Contabilitate de gestiune aplicată în comerţ, Ed.
Intelcredo Deva, 1999.
4. Dumbravă P., şi colab., Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară Clujeană, 2003.
5. Fătăcean Gh., Contabilitate managerială, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca 2006.
6. Nederiţă A., şi colab., Contabilitate managerială, Ghid practice didactic, Ed. ACAP
Chişinău 2000.
7. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de bază ale contabilităţii – ediţia a
V-a Ed. ARC, Chişinău 2001.
Capitolul 2: CATEGORII DE CHELTUIELI, COSTURI ŞI CONSUMURI

CONCEPTUL DE CALCULAŢIE A COSTURILOR. TRATAMENTE DE
INCORPORARE A CHELTUIELILOR IN COSTURI
Secvența 1: Categorii de cheltuieli, consumuri şi costuri şi criterii

de clasificare a cheltuielilor, consumurilor şi costurilor
Conceptul de consum de resurse şi categorii de consumuri
Conceptul de cost. Clasificarea costurilor.
Categorii de costuri

 prezintă principalele accepţiuni a acestor categorii economice de clasificare şi grupare a
acestora.
III. Cuvinte cheie

Cost, resurse, categorii de consumuri
1. Categorii de cheltuieli, consumuri şi costuri şi criterii de clasificare
a cheltuielilor, consumurilor şi costurilor
Activitatea oricărei unităţi economice este orientată în direcţia realizării de produse, lucrări sau
servicii destinate consumatorilor care să genereze rezultate cât mai convingătoare pentru managerii
şi deţinătorii factorilor de producţie.
Etapa premergătoare a obţinerii de rezultatelor o reprezintă angajarea factorilor de producţie
(muncă, capital) şi consumarea acestora în cadrul proceselor şi fenomenelor economice.
Consumul factorilor de producţie îmbracă în prima fază a proceselor economice forma cheltuielilor.
In acest sens, cheltuielile pot fi definite ca expresie bănească a utilizării de resurse, bogăţie în
scopul dobândirii sau realizării unui bun material sau serviciu7.
Abordarea conceptului de cheltuială o regăsim şi-n “Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare” elaborate de IASC (Comitetul pentru standarde Internaţionale de
Contabilitate) şi-n cadrul OMF894/2001 ca reprezentând diminuări ale beneficiilor economice
viitoare concretizate sub forma ieşirilor, a scăderilor de active sau a creşterilor de pasive (datorii)
care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către proprietari.
După alţi specialişti din domeniul calculaţiei costurilor8, cheltuiala este un consum de muncă vie şi
materializată exprimată în bani, generată de realizarea anumitor procese economice sau activităţi
social-culturale.
Abordarea noţiunii de cheltuială în cadrul contabilităţii manageriale se realizează într-o manieră
diferenţiată de cea a contabilităţii financiare prin recurgerea la un sistem multicriterial de clasificare
a acestora, care pune în evidenţă legătura acestora cu categoria de cost, ca expresie agregată a
cheltuielilor.
Agregarea cheltuielilor sub forma costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor sau activităţilor
(PLSA) implică o grupare a acestora respectiv prelucrarea acestora din contabilitatea financiară
clasificate după natura lor economică şi regruparea în funcţie de alte criterii esenţiale şi logice
operabile în cadrul contabilităţii manageriale.
Clasificarea cheltuielilor se realizează într-un cadru coerent cu clasificarea costurilor şi veniturilor
ataşată itinerarului Consum resursă – cheltuială- cost – venit – rezultat în vederea asistării
procesului decizional pe baza informaţiilor privind nivelul şi structura costurilor.
Avem astfel o primǎ clasificare conectatǎ la locul generǎrii cheltuielilor, costurilor şi veniturilor
asociatǎ cu subdiviziunile funcţionale, structurile şi operaţionale ale entitǎţii:
a) Clasificarea funcţionalǎ a cheltuielilor şi veniturilor şi costurilor identificǎ aceste concepte
ale contabilitǎţii manageriale cu principalele funcţii ale entitǎţilor economice:
aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie;
b) Clasificarea structuralǎ a cheltuielilor, veniturilor şi costurile asociazǎ aceste elemente cu
subdiviziuni ale entitǎţii economice: (atelier, secţie, uzinǎ, departamente);
c) Clasificarea operaţionalǎ identificǎ cheltuielile, veniturile şi costurile unei entitǎţi
economice cu produsele, lucrurile, serviciile sau activitǎţile sau operaţiile realizate în
cadrul entitǎţilor economice.
Contabilitatea managerialǎ mai opereazǎ şi cu alte criterii de clasificare care pun în evidenţǎ
legǎtura cauzalǎ cheltuialǎ-cost astfel:
7
Ebbeken, K., Rossler, L., şi colab. , Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora 2000 Bucureşti pag. 15.
8
Baciu A., Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia Cluj-Napoca 2001
pag.14.
1. Dupǎ raportul dintre cheltuielile cunoscute şi înregistrate în contabilitatea
financiarǎ dupǎ natura lor incluse în costurile operaţionale dupǎ destinaţie anume:
- cheltuieli integral incorporate în costuri;
- cheltuieli parţial incorporate în costuri;
- cheltuieli neîncorporabile în costuri;

- cheltuieli suplitive sau suplimentare.
a) cheltuielile integrale încorporabile în costuri sunt acele cheltuieli preluate din
activitatea financiarǎ şi care se regǎsesc într-o mǎrime identicǎ în conţinutul costului.
Dacǎ analizǎm structura cheltuielilor înregistrate dupǎ natura lor în cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare putem sǎ stabilim urmǎtoarele concluzii:
- cheltuielile de exploatare pot fi preluate în totalitate în structurile de costuri

ale entitǎţii: costul aprovizionǎrii, costul de producţie sau costul de
desfacere;
- cheltuielile financiare pot fi preluate în structura costului de producţie doar

dacǎ participǎ la finanţarea procesului de producţie cu ciclu lung de
fabricaţie;
- cheltuielile extraordinare nu fac obiectul calculaţiei costurilor.

b) cheltuielile parţial încorporabile în costuri reprezintǎ acele cheltuieli care se regǎsesc
în conţinutul costurilor într-o mǎrime ce nu coincide cu înregistrarea în contabilitatea
financiarǎ.
Aceastǎ diferenţǎ de tratament contabil poartǎ denumirea de diferente de încorporare a cheltuielilor
care pot proveni din urmǎtoarele situaţii:
1. aplicarea procedeului abonamentului de cheltuieli respective alocǎrii cotelor de cheltuieli
anticipate (chirii, alte categorii de cheltuieli) asupra costurilor de producţie în mod eşalonat
în cote egale;
2. prin tratamentul diferenţiat al unor categorii de cheltuieli, din punct de vedere fiscal şi
economic cum ar fi cazul avertismentelor.
Aceste cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli de înlocuire.
c) Cheltuielile neîncorporabile în costuri sunt cheltuieli recunoscute şi înregistrate în
contabilitatea financiarǎ la care care sunt recuoscute în cadrul contabilitǎţii
manageriale, respective în cadrul metodelor de calculaţie. In aceastǎ categorie de
cheltuieli se include cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri şi deprecieri.
d) Cheltuielile supletive sau suplimentare (adǎugate) sunt adǎugate în structurile de cost
chiar dacǎ nu sunt recunoscute în cadrul contabilitǎţii financiare din raţiuni juridice şi
fiscale, asigurând comparabilitatea între entitǎţile cunoscute cu forme juridice şi de
finanţare diferite9.
Cheltuielile supletive se regǎsesc în fluxurile de capital care remunereazǎ întreprinzǎtorul şi
capitalul propriu, asociate cu categoria de cheltuialǎ, întreucât o înşiruire de resurse prejudiciazǎ
entitatea de realizarea unor beneficii economice viitoare.
9
dupǎ Caraiani C., Dumitrana M., op. cit, pag. 27.
Relaţia cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiarǎ – cheltuieli preluate în contabilitatea
managerialǎ, în vederea calculului structurilor de costuri poate fi redatǎ schematic astfel:
Cheltuieli supletive Cheltuieli Cost

(suplimentare) preluate în
structurile
de cost a
produselor,
Cheltuieli
lucrǎ rilor,
Cheltuieli încorporabile
înregistrate Cheltuieli parţial serviciilor
în încorporabile sau activitǎ
contabilitate Cheltuieli ţilor PLSA Rezultat
a financiarǎ neîncorporabile
2. Dupǎ posibilitatea identificǎrii cheltuielilor cu produsele, lucrǎrile, serviciile sau

activitǎţile realizate se disting:
- cheltuieli directe;
- cheltuieli indirecte.
a) Cheltuieli directe sunt acele cheltuieli care au o legǎturǎ nemijlocitǎ cu PLSA realizate şi pot
fi asociate acestora fǎrǎ realizarea unui calcul intermediar.In cadrul cheltuielilor directe se
regǎsesc cheltuielile cu materiile prime şi materiale consumabile directe, cheltuielile cu
salariile directe şi contribuţiile sociale aferente, alte cheltuieli directe.
b) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care pot fi identificate şi afectate iniţial, la
momentul efectuǎrii lor, asupra unui centru de colectare şi analizǎ a cheltuielilor şi apoi
ulterior repartizate asupra PLSA pe baza unor calcule şi criterii mai mult sau mai puţin
convenţionale. In cadrul acestei categorii de cheltuieli se includ cheltuielile cu combustibilul,
energia, apa, cheltuieli cu salariile directe şi contribuţiile aferente, alte cheltuieli indirecte.
Distincţia dintre cheltuielile directe şi indirecte şi modul lor de includere în costuri se poate
prezenta astfel:
Cheltuieli
directe
Cheltuieli Costuri
încorporabile complete ale
în costuri produselor,
lucrǎ rilor,
Cheltuieli Centru de serviciilor,
indirecte analizǎ activitǎ ţilor
3. Dupǎ variaţia costurilor în funcţie de gradul de utilizare a capacitǎţilor de

producţie, cheltuielile se clasificǎ în:
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixes au constante.

a) Cheltuieli variabile sau operaţionale pot fi grupate în douǎ mari categorii10:
 Cheltuieli tehnice respectiv cheltuieli care variazǎ proporţional cu volumul producţiei fizice
realizate şi se rezumǎ la cheltuielile materiale necesare procesului de producţie (materii prime şi
materiale consumabile direct;
o Cheltuielile de activitate sunt cheltuielile necesare derulării producţiei de consum şi pot
fi identificate în mod exact asupra produselor în momentul ocazionǎrii lor. In aceastǎ
categorie se includ cheltuielile cu combustibilul, energia, apa sau cheltuielile cu
prestaţiile terţilor, transport, etc.
o Criteriile de clasificare a cheltuielilor sunt operabile cu aplicarea metodologiei de
calculaţie a costurilor şi-n cadrul acesta cu unul dintre trǎsǎturile de calculaţie a
costurilor (complete sau parţiale).
 Cheltuielile fixe sau constante al cǎror nivel nu depind de volumul activitǎţii şi s-ar putea grupa
în douǎ categorii:
o Cheltuieli de structurǎ legatǎ de structura funcţionalǎ şi operaţionalǎ a produselor de
producţie, incluzând cheltuielile cu salariile indirect productive, chirii, amortismente;
o Cheltuieli modulabile sau discriţionare care nu depind nici de volumul producţiei nici de
structura funcţionalǎ a entitǎţii. Se include în aceastǎ categorie cheltuielile
organizatorice cu înfinţarea entitǎţilor şi cu activitatea de cercetare-dezvoltare.
Conceptul de consum de resurse şi categorii de consumuri
Consumul de resurse reprezintǎ un concept care poate fi identificat cu ambele concepte care
opereazǎ în cadrul calculaţiei costurilor ca şi componentǎ a contabilitǎţii manageriale.
Intr-o abordare simplǎ consumul de resurse poate fi asociat unei categorii de cheltuialǎ cu munca
vie sau materializatǎ organizatǎ în cadrul proceselor economiei din cadrul entitǎţilor.
10
Dumbravǎ P., şi colab. Op. cit, pag.77.
Intr-o abordare complexǎ, agregatǎ, consumul de resurse poate fi definit ca totalitate a cheltuielilor
angajate în procesele economice.
Consumul de resurse reprezintǎ o componentǎ a noilor modele relaţionale care intervin în procesul
de asistare a deciziilor pe baza informaţiei costurilor care au în vedere urmǎtoarele componente11:
- resurse alocate;
- modalitǎţilor lor de consum;
- ansamblul finalitǎţilor ierarhizate.
Aceastǎ relaţionare reprezintǎ fundamental unor noi metode de management (metoda ABC –
Activity Based Category) care localizeazǎ consumul de resurse pe coordonatele relaţiei între
activitate, consum de resurse şi cost redatǎ relaţional astfel:
Activitate
Consum de resurse
Cost
In acest context consumurile indicǎ cantitatea şi tipul resurselor folosite care sunt corelate cu
sarcinile şi scopurile concrete ale gestiunii entitǎţilor.
Literatura economicǎ consacrǎ diverse variante de clasificare a consumurilor, prezentând interes
clasificarea acestora în funcţie de scopul gestiunii entitǎţilor astfel12
- consumuri pentru evaluarea stocurilor de mǎrfuri, produse şi materiale, calculul costurilor
acestora şi determinarea rezultatului financiar;
- consumuri pentru luarea deciziilor manageriale;
- consumuri pentru efectuarea procesului de reglare şi control.
In acest context de interelaţionare a consumului de resurse, prezintǎ importanţǎ, consumurile luate
în considerare pentru fundamentarea deciziilor manageriale. In cadrul procedeelor avansate de
calculaţie sunt identificate de cǎtre contabilitatea managerialǎ urmǎtoarele categorii de consumuri:
- consumuri relevante şi nerelevante;
- consumuri variabile sau fixe;
- consumuri marginale şi diferenţiate;
- consumuri reale şi eventuale.
Consumurile relevante sunt acele consumuri legate de o variantǎ decizionalǎ sau alta care sunt luate
în considerare în elaborarea şi selectarea deciziei.
Consumurile nerelevante sunt consumurile care nu se iau în considerare în elaborarea şi alegerea
unei decizii şi nu depind de decizia luatǎ.
Consumurile variabile reprezintǎ consumurile care se modificǎ odatǎ cu modificarea volumului
producţiei.
11
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2004 pag.97, Ediţie tradusǎ de N. Tabǎrǎ.
12
Nederiţa A şi colab, op. cit., pag. 24.
Consumurile constante sunt consumurile a cǎror mǎrime rǎmâne aceeaşi indiferent de evoluţia
nivelului producţiei.
Consumurile manageriale sunt consumurile ocazionate de modificarea producţiei cu o unitate de
produs.
Consumurile diferenţiale sunt ocazionate de creşterea suplimentarǎ a producţiei dar vizeazǎ numai
anumite loturi de produse.
Consumurile reale sunt consumuri ce ţin de decizii active şi care nu se vor modifica în viitor.
Consumurile eventuale (de oportunitate) reprezintǎ consumuri luate în considerare în procesul
decizional în condiţiile existenţei unor resurse limitate.
Conceptul de cost. Clasificarea costurilor.
Costul este o categorie economicǎ universal acceptatǎ în literature şi practica economicǎ. Originiile
noţiunii de cost provin de la verbul latin “costare” care înseamnǎ a stabili, a fixa ceva, de unde a
derivat şi noţiunea “costǎ” pentru a exprima “cât s-a consumat sau s-a “plǎtit” pentru un bun.
Ulterior de la aceastǎ noţiune s-a ajuns la termenul de “cost” a cǎrui conţinut este legat de un
consum de valori angajat şi care pentru a fi reflectat trebuie sǎ aibǎ la bazǎ o expresie valoricǎ13.
Pentru a se evita confuzia între noţiunea de “cost” şi cea de “cost de producţie”, noţiunea de cost
este de multe ori asociatǎ cu cea de cheltuialǎ de producţie.
O altǎ abordare a conceptului de cost o regǎsim în Dicţionarul Explicativ al Limbii Române unde
costul este definit ca “suma de bani cheltuitǎ pentru reducerea sau cumpǎrarea unui bun, efectuarea
unei lucrǎri, prestare unui serviciu”.
In literatura economicǎ, costul este prezentat ca fiind “cheltuiala în bani ce trebuie suportatǎ pentru
a beneficia pentru un bun sau serviciu respective preţul a ce trebuie plǎtit pentru cumpǎrarea unei
mǎrfi”14
In limbaj economic costul reprezintǎ un indicator economic deosebit de important în
comportamentul consumatorului şi al producǎtorului, care, înaintea de a întreprinde ceva, îşi
formuleazǎ întrebarea aparent simplǎ, cât costǎ?
In acest sens, costul reprezintǎ un criteriu şi un instrument de comparare în alegerea variaţiei de
consum şi de producţie.
In prezent se calculeazǎ costurile de producţie, distribuţie, oportunitate, ale educaţiei, sǎnǎtǎţii,
administraţiei, informaţiei, datoriei (împrumutului), vieţii, ecologic, etc.
In limbaj contabil costul reprezintǎ cheltuielile efectiv suportate de cǎtre entitate pentru producerea
de bunuri, lucrǎri şi servicii.
Categorii de costuri
Conceptul de cost poate fi atribuit atât produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate precum şi oricărei „entităţi” pentru care se consideră util, să i se atribuie cheltuieli; teoria şi
practica contabilă operând cu cel puţin trei criterii de diferenţiere (clasificare) a costurilor.
 Momentul de calcul în raport cu care se disting:
 Costuri efective sau reale calculate posterior desfăşurării (derulării) proceselor
economice care le-au generat;
 Costuri prestabilite sau estimate calculate anterior desfăşurării (derulării)
proceselor economice ce urmează a le genera;
13
Iacob, C şi colab., op. cit. pag.28.
14
Dobrotǎ N., Dicţionar de economie, Editura Economicǎ Bucureşti, 1999, pag. 137.
 Conţinutul economic al costului calculat în raport de care se disting:
 Costuri variabile calculate în funcţie de cheltuielile care variază proporţional cu
volumul fizic al producţiei realizate;
 Costuri directe calculate în funcţie de cheltuielile care pot fi afectate produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate fără calcule de repartizare
(fără utilizarea de criterii sau chei de repartizare);
 Costuri complete tradiţionale calculate în funcţie de toate cheltuielile de
exploatare înregistrate în contabilitatea financiară;
 Costuri complete economice calculate în funcţie de cheltuielile care dau cea mai
bună expresie economică a costului calculat. Este costul complet tradiţional
ajustat cu diferenţe de încorporare în plus sau în minus.
 Câmpul de aplicare a costului calculat în raport de care se disting:
 Costuri funcţionale calculate în funcţie de cheltuielile ce pot fi atribuite unei
funcţii definite a întreprinderii cum ar fi: aprovizionare (achiziţie), producţie,
distribuţie, administrare;
 Costuri structurale calculate în funcţie de cheltuielile ce pot fi atribuite unei
structuri de producţie cum ar fi: uzină, fabrică, secţie, atelier, linie tehnologică
etc.;
 Costuri operaţionale calculate în funcţie de cheltuielile care pot fi atribuite
mărfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor
prestate;
 Costuri manageriale calculate în funcţie de cheltuielile care se efectuează sub
responsabilitatea unui responsabil al întreprinderii (firmei) cum ar fi: director
general, director comercial, director tehnic, şef de secţie, şef de atelier etc.
 Alte categorii de costuri calculate în funcţie de cheltuielile care pot fi atribuite
mărfurilor comercializate, produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate unui anumit tip de clientelă, pe o anumită piată, pe un anumit canal de
distribuţie, într-o anumită zonă geografică.

Secvența 2: Conceptul de calculaţie a costurilor şi tipologia

calculaţiei costurilor
Factorii care influenţeazǎ organizarea contabilitǎţii calculaţiei costurilor
Principiile organizǎrii contabilitǎţii calculaţiei costurilor

 prezintă principalul demers al calculaţiei costurilor, accepţiunile şi tipologiile de calculaţie a
costurilor
III. Cuvinte cheie

calculația costurilor, principia, factorii
„
2. Conceptul de calculaţie a costurilor şi tipologia calculaţiei
costurilor
“Calculaţia costurilor reprezintǎ un ansamblu de operaţii matematice, mai mult sau mai puţin
complexe, prin care se realizeazǎ identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea şi agregarea
elementelor şi structurilor de cheltuieli, obţinându-se stucturile de costuri, respectiv15:
- costul resursei utilizate;

- costul locului de activitate;
- costul activitǎţii sau procesului;

- costul produsului;
- costul perioadei.
Calculaţia costurilor reprezintǎ o componentǎ a contabilitǎţii manageriale, realizatǎ într-un cadru
sistemic delimitat de urmǎtoarele componente:
- obiectul organizǎrii calculaţiei costurilor;

- scopul calculaţiei costurilor;
- obiectivele calculaţiei costurilor;
- funcţiile contabilitǎţii calculaţiei costurilor;

- factorii care influenţeazǎ calculaţia costurilor;
- principiile organizǎrii calculaţiei costurilor;

- sistemul de conturi utilizat în calculaţiei costurilor;
Obiectul calculaţiei costurilor este reprezentat de totalitatea activitǎţilor derulate în cadrul unei
entitǎţi economice pentru armonizarea şi utilizarea optimǎ a metodelor şi procedeelor de calculaţie
în vederea obţinerii obiectivelor formǎrii, controlului şi analizei costurilor într-un sistem
informaţional integrat al costurilor destinat asistǎrii procesului decizional16.
Scopul calculaţiei costurilor ca şi componentǎ a contabilitǎţii manageriale se rezumǎ la urmǎtoarele
aspecte:
a. asigurarea unei structuri de costuri asociate produselor, lucrǎrilor, serviciilor şi
activitǎţilor analizate de entitate prin cumularea unor sisteme de costuri, metode
de calcul a costurilor şi tehnici de calcul a costurilor;
b. realizarea unei contabilitǎţi a calculaţiei costurilor derulatǎ pe itinerarul:
prelucrarea cheltuielilor – prezentarea informaţiilor contabile privind costurile pe
suporţi de informaţii (diferite situaţii cu circuit intern);
c. controlul nivelului şi structurii costurilor prin diferite mijloace, tehnici şi
instrumente (standarde de consum, bugete, rapoarte, audit);
d. realizarea unui control bugetar prin combinarea mǎrimii costurilor în cadrul
bugetelor cu realizǎrile efective;
15
Ebbeken,K.,Possller,L. şi colab, op.cit. pag23.
16
Baciu A., Costurile-organizare, plaificare, contabilitate; calculaţie, control şi analizǎ, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001,
pag. 71.
e. articularea unor proceduri de calculaţie pentru verificarea corectitudinii
operaţiunilor de prelucrare a informaţiilor în cadrul contabilitǎţii costurilor.
Obiectivele calculaţiei costurilor se circumscriu scopului pentru care este organizatǎ calculaţia
costurilor şi se rezumǎ la urmǎtoarele:
 determinarea structurilor de conturi prin utilizarea tehnicilor, procedeelor şi
sistemelor de costuri;
 stabilirea preţurilor şi tarifelor de vânzare pornind de la structurile de costuri.
 determinarea rentabilitǎţilor şi controlul eficienţei prin ratele de rentabilitate;
 determinarea bazei de evaluare pentru elementele ce compun producţia exerciţiului;
 asistarea procesului decizional prin furnizarea informaţiilor necesare
managementului operaţional cu privire la unele aspecte cum ar fi:
- analiza relaţiei cost-volum-profit
- stabilirea opţiunilor de a produce sau a cumpǎra un anumit bun sau
serviciu;
- stabilirea opţiunilor de menţinere sau înlocuire a unor metode sau
tehnologii de producţie.
Din prezentarea obiectului, scopurilor şi obiectivelor calculate costurilor se desprind funcţiile pe
care le îndeplineşte contabilitatea calculaţiei costurilor, respectiv17:
 cunoaşterea şi analiza costurilor şi rezultatelor pe produse, funcţii şi responsabilitǎţi;
 utilizarea informaţiilor referitoare la cost pentru control în scopul minimizǎrii
costului dar cu menţiunea calitǎţii produselor, lucrǎrilor şi serviciilor realizate;
 furnizarea informaţiilor necesare managementului în procesul decizional.
Factorii care influenţeazǎ organizarea contabilitǎţii calculaţiei costurilor
Organizarea contabilitǎţii costurilor ca şi componentǎ a contabilitǎţii manageriale se realizeazǎ sub
incidenţa unor factori tehnici şi economici respective:
 profilul de activitǎţi şi mǎrimea entitǎţii economice;
 structura de producţie şi funcţionalǎ a unitǎţii;
 tipul şi modul de organizare a proceselor de producţie;
 tehnologiile de producţie utilizate;
 nivelul de automatizare a producţiei.
Dupǎ mǎrimea entitǎţilor acestea se pot grupa în trei mari categorii: mici, mari şi mijlocii.
Organizarea calculaţiei costurilor se realizeazǎ în mod centralizat în cadrul unitǎţilor mici şi mijlocii
şi-n mod descentralizat în cadrul entitǎţilor mari, la nivel tehnico-organizatoric (atelier, secţie,
uzinǎ, fabrici).
Structura de producţie şi funcţionalǎ reprezintǎ un factor care delimiteazǎ entitatea în centre
reprezentative (zone care genereazǎ cheltuieli), delimitând în acest sens producţia, utilitǎţile
realizate în cadrul acestora, cheltuielile angajate şi costurile asociate.
17
Caraini, C., Dumitreana M., op. cit., pag. 13.
Organizarea producţiei şi tipul de producţie realizatǎ în cadrul entitǎţilor se referǎ la complexul de
mǎsuri şi activitǎţi derulate în cadrul procesului de alocare, combinare şi utilizare a factorilor de
producţie în scopul obţinerii unei eficienţe maxime.
Organizarea producţiei se particularizeazǎ dupǎ mai multe criterii18.
Din punct de vedere al modului de organizare a producţiei (îndeosebi în ramurile industriale) sunt
cunoscute trei tipuri de organizare care pot fi adoptate şi-n alte ramuri: producţia de unicate
(industrialǎ), producţia de masǎ şi producţia de serie.
a) producţia individualǎ reprezintǎ acea formǎ de organizare a producţiei în care se realizeazǎ
un produs unicat (industria constructoare de nave, de utilaj greu);
b) producţia de masǎ constǎ în fabricarea în cadrul unor perioade de timp şi-n cantitǎţi mari a
unor produse omogene, cu aceleaşi utilaje şi operaţii tehnologice (industria alimentarǎ,
materialelor de construcţii);
c) producţia în serie se realizeazǎ, de regulǎ în serii, loturi sau partizi de produse, dupǎ o
anumitǎ reţetǎ şi tehnologii cu schimbarea periodicǎ a procesului tehnologic (ind.
Confecţiilor, ind. Pielǎriei).
Din punct de vedere al tehnologiei de fabricaţie, producţia se grupeazǎ astfel:
- producţia simplǎ;
- producţia complexǎ.
In cazul producţiei simple, formarea cheltuielilor şi calcularea costurilor se realizeazǎ pe faze, iar în
cazul celei complexe, organizarea calculaţiei se realizeazǎ pe comenzi19.
“Influenţa tehnologiei se manifestǎ printr-o adâncire a structurii analitice a calculaţiei , controlului
şi analizei costurilor de destinaţie finalǎ a cheltuielilor (produselor, lucrǎrilor, serviciilor), pe
articole de calculaţie”20.
Principiile organizǎrii contabilitǎţii calculaţiei costurilor
Calculaţia costurilor are la bazǎ anumite principii care asigurǎ un conţinut real şi exact al acestora.
Principiile teoretice şi metodologice ale calculaţiei costurilor se rezumǎ la urmǎtoarele aspecte:
- determinarea obiectului calculaţiei;
- determinarea metodei de calculaţie;
- organizarea calculaţiei contabile în concordanţǎ cu celelalte forme de calculaţie
economicǎ;
- delimitarea pe feluri de activitǎţi a indicatorilor economico-financiari, care fac obiectul
calculaţiei costurilor;
- delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cǎrora se calculeazǎ costurile;
- delimitarea în spaţiu pe locuri de cheltuieli a datelor şi informaţiilor care stau la baza
calculaţiei costurilor
18
Baciu A., op. cit., pag. 37.
19
Dumbravǎ P., Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo deva, 1997, pag. 140.
20
Baciu A., op. cit, pag. 37.

Secvența 3: Tratamente de încorporare a cheltuielilor în costuri
Tratamente de încorporare a cheltuielilor în costuri

 abordează raţionamentele şi criteriile de încorporare a cheltuielilor în costuri după legătura
cauzată a acestora cu purtătorul de costuri.
III. Cuvinte cheie

Criteria de încorporare, costuri, purtători
3. Tratamente de încorporare a cheltuielilor în costuri
Formarea costurile în cadrul metodologiei calculaţiei costurilor se realizează în baza principiilor
calculaţiei costurilor şi-n cadrul unor limite şi restricţii care vizează evitarea denaturării structurii şi
nivelului acestora care pot fi redate astfel:
 costurile generale de administraţie şi costurile de desfacere pot fi incluse în costul lucrurilor,
numai în cazul în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în consideraţie.
Aceste costuri se pot include în costul bunurilor numai în măsura în care reprezintă costuri
suportate pentru a aduce bunurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
 cheltuielile financiare nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând situaţiile prevăzute de
lege (dobânzi aferente cu dobânzile pentru producţie şi investiţiile în curs în regie proprie cu
ciclul lung de fabricaţie);
 costurile în dobânzi pot fi incluse în costul bunurilor numai în măsura în care sunt direct
atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaţie. Costurile
îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu
împrumutul de fonduri (comisionare şi speze bancare).
Un activ cu ciclu lung de fabricaţie este un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială
de timp pentru a fi finalizat în vederea utilizării destinate sau vânzării acestuia.
 cheltuielile de depozitare nu pot fi incluse în costul bunurilor decât în cazul în care sunt
indispensabile procesului de producţie cum este cazul depozitării anterioare trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie.
In teoria şi practica calculaţiei costurilor şi a metodologiei calculaţiei costurilor s-au cristalizat de-a
lungul timpului două mari concepţii de calculaţie a costurilor respective:
1. o concepţie care pune accent pe operativitatea obţinerii informaţiilor privind
costurile şi care insistă pe conţinutul şi natura economică a costului calculat
(complet sau parţial) şi care reuneşte toate conceptele şi metodologiile aplicate
într-un cadru coerent şi articulat denumit sistem de costuri (complet sau parţial);
2. o concepţie articulată pe procedee şi tehnicile utilizate în agregarea şi prelucrarea
cheltuielilor care pun accent pe exactitatea calculului costului şi a structurii
acestuia aplicată într-un cadru exclusiv de abordare a costului prin metodele de
calculaţie a costurilor.
Cele două concepţii de organizare a costului coexistă şi se completează reciproc, neregăsindu-se
într-o formă pură, exclusivă.
Teoria şi practica calculaţiei costurilor a consacrat două mari sisteme de calcul a costurilor,
respectiv:
- sistemul costurilor complete;

- sistemul costurilor parţiale.
In acelaşi timp s-au cristalizat şi o serie de metode de calculaţie care pun accent pe valenţele
informaţionale şi tehnologice ale societăţii moderne , pe constrângerile impuse entităţilor economiei
de “dictatura clientului“, pe noile preocupări de activare a responsabilităţilor şi centrelor de
responsabilitate din cadrul entităţilor, conturându-se anumite tendinţe în metodele de calculaţie ş-n
asistarea procesului de management pe baza informaţei costurilor.

Teme de verificare a cunoştinţelor

A. Intrebări
1. Care sunt criteriile de clasificare a cheltuielilor?

2. Ce înţelegeţi prin noţiunea cheltuială supletivă?
3. Care sunt elementele structurale a cheltuielilor variabile?
4. Care sunt principalele accepţiuni ale noţiunii de cost?
5. Care sunt criteriile de clasificare a costurilor?
6. Care sunt categoriile de cheltuieli care se include î costuri?
Bibliografie
2. Baciu A., Costurile – organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză,
Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001.
3. Bouguin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2004.
4. Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. InfoMega Bucureşti
2004.
7. Ebbeken K., Possler, L., şi colab., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, 2000.
9. Nederiţă A., şi colab., Contabilitate managerială, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chişinău
2000.
Capitolul 3: MODELE CONTABILE, PROCEDEE ŞI METODE DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE
Secvența 1: Modele contabile
Utilizarea conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"

 prezintă sistemul de conturi utilizat în cadrul contabilităţii calculaţiei costurilor precum şi
principalele fluxuri de înregistrare contabilă în cadrul modulului contabil axat pe utilizarea
costurilor din clasa a 9-a precum şi sistemul de clasificare a costurilor centrat pe dezvoltarea
în conturi analitice a conturilor din clasa a 6-a a contabilităţii financiare.
III. Cuvinte cheie

Venituri, cheltuieli, conturi analitice
1. Modele contabile
Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia
conturilor în cadrul contabilităţii manageriale pot fi grupate în două categorii:
1. Conturi aparţinând unei clase distincte de conturi, utilizată exclusiv în scopul calculaţiei,
denumită "Conturi de gestiune" . Utilizarea acestei clase de conturi este aplicabilă îndeosebi în
cadrul sistemului costurilor integrale ;
2. Conturi analitice ale conturilor de cheltuieli grupate în clasa 6 "Conturi de cheltuieli" ale
contabilităţii financiare, detaliată pe funcţii, produse, secţii, în care calculaţia se realizează
extracontabil după o prealabilă colectare a cheltuielilor.
Utilizarea conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune"
In aceste conturi se preiau cheltuielile din contabilitatea financiară, unde s-au înregistrat după natura
lor, pentru a le grupa după destinaţie în vederea calculării costului efectiv al producţiei obţinute,
decontării acestei producţii şi stabilirii diferenţelor costurilor efective faţă de cele prestabilite
(standard), în scopul evidenţierii în contabilitatea financiară a stocurilor de producţie, lucrărilor sau
serviciilor realizate sau în curs de realizare de execuţie, a imobilizărilor în curs precum şi-n scopul
exercitătii controlului bugetar asupra costurilor.
In felul acesta, se creează interdependenţa contabilităţii manageriale cu contabilitatea financiară.
Structura clasei 9 "Conturi de gestiune" este formată din trei grupe de conturi astfel :
- grupa 90 "Decontări interne" are în componenţă următoarele conturi:
901 "Decontări interne privind cheltuielile "
902 "Decontări interne privind producţia obţinută"
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"
- grupa 92 "Conturi de calculaţie" cuprind următoarele conturi :
921 "Cheltuielile activităţii de bază "
922 "Cheltuielile activităţii auxiliare"
923 "Cheltuielile indirecte de producţie"
924 "Cheltuieli generale de administraţie"
925 "Cheltuieli de desfacere"
- grupa 93 "Costul producţiei » se compune din conturile :
931 "Costul producţiei obţinute"
933 "Costul producţiei în curs de execuţie"
Utilizarea conturilor din clasa 9-a este orientativă şi poate fi adaptată în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informare cu condiţia determinării corecte a costurilor de
producţie utilizate ca bază de evaluare în contabilitatea financiară.
Principalele fluxuri de înregistrări contabile în cadrul contabilităţii calculaţiei costurilor pot fi redate
astfel :
Operaţiile economice înregistrate, în contabilitatea de gestiune sunt:
1. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru produsele activităţii
de bază:
_____________________________ ____________________
921 = 901 CE
921/siPLSi b/ - art. de calculaţie
- element de calculaţie
_____________________________ ____________________
2. Prelucrarea cheltuielilor directe, conform documentelor justificative, pentru activitatea auxiliară:

_____________________________ ____________________
922 = 901 CE
922/siPLSi A/ - art. de calculaţie
- element de cheltuială
_____________________________ ____________________
3. Prelucrarea cheltuielilor comune ale activităţii de bază sau a activităţii auxiliare:

_____________________________ ____________________
923 = 901 CE
923.si / - articol de calculaţie
_____________________________ ______________________
4. Prelucrarea cheltuielilor indirecte privind activitatea de conducere a societăţii:

_____________________________ ____________________
924 = 901 CE_
924/ - articol de calculaţie
_____________________________ _____________________
5. Inregistrarea producţiei obţinute la preţ de înregistrare:
_____________________________ _____________________
931 = 912 Preţ de înregistrare
932 PLSi 902/PLSi/-articol de calculaţie
sau
antecalculaţie
_____________________________ ____________________
6. Decontarea prestaţiilor între secţiile auxiliare:
_____________________________ ____________________
922 = 922 CE
922/ „Beneficiară” 922 / „Furnizoare”
_____________________________ ____________________
Decontarea prestaţiilor secţiilor auxiliare către secţiile de bază:
_______________________________ ____________________
921 = 922 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 922/si PLSi/-articol de calcul.
sau sau
- element de - element de
cheltuială cheltuială
_______________________________ ____________________
8. Repartizarea cheltuielilor comune de fabricaţie asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor „i”,
conform Situaţiei de repartizare:
_______________________________ ____________________
921 = 923 PA (CE)
921 /si/PLSi.- art de calcul 923/si / - articol de calcul.
sau sau
_______________________________ ________________________
8. Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi conducere pe PLSi, conform Situaţiei de

repartizare:
_____________________________ ____________________
921 = 924 CE
921 PLSi.- art de calcul
sau
- element de
cheltuială
_____________________________ ____________________
10. Inregistrarea costului efectiv aferent producţiei în curs de execuţie, conform metodei directe sau
a inventarierii ori a metodei indirecte sau contabile:
_____________________________ ____________________
933 /si/PLSi.- art de calcul = 921/ CE
sau si PLSi/ - articol de calcul.
- element de sau
cheltuială - element de
cheltuială
_____________________________ ____________________
11. Costul efectiv aferent producţiei terminate conform Fişei de postcalcul:

_____________________________ ____________________
902 = 921 CE
902/PLSi / - articol de calcul 921/si/PLSi
_____________________________ ____________________
12. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor obţinute:

_____________________________ _____________________
903 = 902 ∑ sau ∑
903 /si/PLSi.- art de calc 921/si /PLSi/ - articol de calcul.
sau sau
_____________________________ ________________________
13. Inregistrarea cheltuielilor efective aferente producţiei obţinute:

_____________________________ _________________________
901 = 931 (Pi)
931 /si PLSi
____________________________ ____________________
14. Decontat diferenţe de preţ aferente producţiei obţinute:
_______________________________ ____________________
901 = 903 ∑ dif. sau
∑ dif.
903/si/PLSi/-articol de calcul.
sau
- element de
cheltuială
_______________________________ ____________________
15. Inregistrarea costului efectiv aferent producţiei în curs de execuţie finisată:

_______________________________ ____________________
902 /si/PLSi - art de calcul = 933 PA (CE)
- element de 933/si PLSi/ - articol de calcul.
cheltuială sau
- element de
cheltuială
_______________________________ ____________________
16. Repartizarea cheltuielilor de administraţie şi conducere aferente comenzilor executate pentru

terţi:
_______________________________ ____________________
922 = 924 CE
922/CDi / - articol de calcul
sau
_______________________________ ____________________
17. Inregistrarea costului efectiv, în cazul folosirii ca şi cont de calculaţie, contul 902:
_______________________________ ____________________
902 = %
902/CDi / - articol de calc. 921
sau 921/si/PLSi/- art. de calcul.
- element de sau
cheltuială - elem. de chelt.
922
922/si/PLSi/ -art.de calcul.
sau
-elem.de chelt.
923
sau
-elem.de chelt.
924
sau
-elem.de chelt.
_____________________________ ____________________
2. Utilizarea conturilor de cheltuieli ale contabilităţii financiare dezvoltate analitic se realizează

doar dacă specificul şi complexitatea activităţii o permite şi poate fi redată astfel:
6 xx.1 →cheltuielile funcţiei de producţie
6xx.11 → cheltuielile funcţiei de producţie asociate produsului 1
6xx.1i → cheltuielile funcţiei de producţie asociate produsului i, unde i=1,n număr de produse
6xx.111 → cheltuielile funcţiei de producţie asociate produsului 1 realizată în secţia 1
6 xx1ij → cheltuielile funcţiei de producţie asociate produslui i realizat în secţia j
6xx.1n+1→ cheltuielile indirecte ale funcţiei de producţie, unde n este nr. de produse
6xx.1 n+1 j → cheltuieli indirecte de producţie ale secţiei j
6xx.2 → cheltuieli generale de administraţie
6xx.3→ cheltuieli ale funcţiei de desfacere
Prin utilizarea acestei codificări se asigură identificarea cheltuielilor pe purtători şi zone de
cheltuieli, urmând ca ulterior prin utilizarea cheilor de repartizare să se determine structurile de
costuri (de producţie, de uzină, complet).

Secvența 2: Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate în

cadrul sistemului costurilor complete
Procedeul diviziunii simple
Procedeul cifrelor de echivalenţă;
Procedeul valorii rămase

 tratează principalele ponderi de lucru utilizabile în sistemul costurilor unitare, respective
procedeul diviziunii simple. Procedeul indicilor sau coeficienţilor de echivalenţă şi procedeul
valorii rămase atât din punct de vedere teoretic respectiv al domeniului de aplicare şi etapele
de lucru a acestor procedee cât şi din punct de vedere aplicativ prin prezentarea unor studii de
caz.
III. Cuvinte cheie
Procedeul diviziunii simple, procedeul cifrelor de echivalență, procedeul valorilor rămase
2. Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate în cadrul
sistemului costurilor complete
Sistemul costurilor complete, presupune ca etapă finală de lucru, calculul costurilor unitare a
produselor, lucrărilor şi serviciilor (PLS-urilor), în cadrul căreia se pot utiliza următoarele
procedee:
1. Procedeul diviziunii simple;
2. Procedeul cifrelor de echivalenţă;
3. Procedeul valorii rămase.
Procedeul diviziunii simple
Procedeul diviziunii simple este folosit independent în cazul fabricării unei cantităţi date de produse
perfect omogene, constând în colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de obţinerea producţiei, în
mod global, la nivelul întreprinderii şi raportarea acestora, la finele perioadei de calcul, la cantitatea
de produse fabricate, conform relaţiei:
CT
Cn 
Q
în care:
Cn – costul pe unitate de produs;
CT – cheltuieli totale de producţie;
Q – cantitatea totală de producţie fabricată.
Notă:
Perfecţionările tehnologiilor de fabricaţie au dus la valorificarea superioară a materiilor prime,
obţinându-se concomitant în stadii succesive de prelucrare mai multe produse. Acest tip de
producţie este cunoscut sub titlul de producţie simultană, conjugată, comună sau concomitentă şi
care face dificilă delimitarea cheltuielilor pe fiecare produs. Utilizarea în acest caz a procedeului
diviziunii simple presupune determinarea unui cost mediu (Cmu) pe unitatea fizică de produse
simultane, prin diviziune simplă, potrivit relaţiei:
 Ch i
C mu  i 1
m
 qj
j 1
în care:
Chi – cheltuieli de producţie pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de circulaţie “i”
 
i  1, n ;

Qj – cantităţile de produse simultane obţinute din fiecare produs “j” j  1, m 
Aria sa de utilizare este destul de limitată, folosindu-se în câteva cazuri, cum ar fi: fabricaţia sodei
caustice prin electroliza clorurii de sodiu; fabricaţia semicocsului, sodarea – neutralizarea
produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obţinerea unui proces dintr-un
proces de amestec ş.a.
Procedeul cifrelor de echivalenţă;
Procedeul indicilor de echivalenţă se foloseşte de către întreprinderile care obţin prin procesul de
producţie, simultan, mai multe produse principale, fără produse secundare.
 Aplicabilitatea procedeului indicilor de echivalenţă presupune:
a. Alegerea unei tipodimensiuni drept produs etalon;
b. Stabilirea parametrului de echivalare care poate fi o caracteristică tehnică sau economică
comună tuturor tipodimensiunilor ce urmează a fi echivalate, cuantificabilă în unităţi de măsură
omogene.
 Drept parametrii de echivalare tehnici, pot fi utilizaţi cantitatea de materie primă încorporată în
produs: greutatea, lungimea, suprafaţa sau volumul, greutatea moleculară, densitatea, puterea
calorică, timpul de prelucrare, etc.
 Printre parametrii de echivalare economici cei mai des utilizaţi figurează: valoarea materiilor
prime încorporate în produs; preţurile de producţie a produselor fabricate, remuneraţia directă,
totalul cheltuielilor directe etc.
 Odată stabilite “tipodimensiunea etalon” şi “parametrul de echivalare” aplicabilitatea practică a
procedeului indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:
o Determinarea coeficienţilor de echivalenţă a fiecărei tridimensiuni (produs) “i” (Ki) prin
raportarea mărimii parametrului de echivalare a tipodimensiunii (produsului) “i” (MPEi)
la mărimea parametrului de echivalare a tipodimensiunii (produsului) etalon “e” (MPEe),
potrivit relaţiei:
MPEi
Kj 
MPEe
Se observă că pentru tipodimensiunea (produsul) etalon coeficientul de echivalare este egal
cu unitatea, deoarece:
MPEe
Ke  1
MPEe
 Transformarea producţiei obţinute din fiecare tipodimensiune (produs) “i” în cantităţi de
produse echivalente (qei), prin ponderea cantităţii de produse obţinute din fiecare
tipodimensiune (produs) “i” (qi) cu coeficientul de echivalenţă calculat pentru
tipodimensiunea (produsul) “i” potrivit relaţiei:
Qei=qi ·Ki
 Determinarea costului pe unitate de produs echivalent (Cue) prin raportarea
cheltuielilor totale (CT) la cantitatea de produse echivalente potrivit relaţiei:
CT
C ue  n
q
i 1
ei
 Determinarea costului unitar al fiecărei tipodimensiuni (produs” “i” prin ponderarea
costului pe unitatea de produs echivalent (Cue) cu coeficientul de echivalenţă
calculate pentru tipodimensiunea (produsul) “i” (Ki), potrivit relaţiei:
Cui=Cue ·Ki
Notă:
In doctrina contabilă şi în practica economică s-au conturat mai multe variante de calcul prin
procedeul indicilor sau coeficienţilor de echivalenţă, în funcţie de numărul parametrilor sau a
caracteristicilor care stau la baza calculului coeficienţilor de echivalenţă, şi anume:
 Varianta coeficienţilor de echivalenţă simpli care presupune determinarea acestora
în funcţie de un singur parametru de echivalare (Varianta prezentată).
 Varianta coeficienţilor de echivalenţă complecşi presupune utilizarea mai multor
parametrii de echivalare “j” asigurând dependenţa costurilor unitare calculate de mai
multe caracteristici tehnice şi/sau economice, sporind astfel apropierea acestora de
realitate. In această variantă coeficientul complex al fiecărei tipodimensiuni (produs)
“i” (Kei) se determină potrivit relaţiei:
m MPE ij
K ei  
j 1 MPEej
în care:
MPEji – mărimea parametrului de echivalare “j” al tipodimensiunii (produsului) “i”;
MPEje – mărimea parametrului de echivalare “j” al tipodimensiunii (produsului) etalon “e”;
m – numărul parametrilor de echivalare.
 Varianta coeficienţilor de echivalenţă agregaţi presupune utilizarea unor serii multiple de
echivalenţă simpli agregaţi prin calcul cu ponderea " elementelor primare de cheltuieli" sau
"articolelor de calculaţie" în totalul cheltuielilor de produse din carefac parte mai multe
tipodimensiuni. Stabilirea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi comportă parcurgerea
următoarelor faze de lucru :
a. determinarea seriilor de coeficienţi de echivalenţă simpli pentru fiecare produs în funcţie
de parametrii de echivalare ataşaţi fiecărui " element primar de cheltuială" sau fiecărui
" articol de calculaţie" (după metodologia deja cunoscută).
b. determinarea (pj) ponderii fiecărui "element primar de cheltuială" sau "articol de
calculaţie" (Chj) în totalul cheltuielilor sortimentului de produse (CT) din care fac parte mai
multe tipodimensiuni, potrivit relaţiei :
CH j
Pj 
CT
c. determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi prin agregarea seriilor de coeficienţi de
echivalenţă simpli (Ksi) ai parametrilor de echivalenţă ataşaţi fiecărui "element de
cheltuială" sau "articol de calculaţie" cu ponderile acestora în totalul cheltuielilor (Pj),
potrivit relaţiei :
m
K ai   K si  Pj
j 1
în care :
" m " - numărul " elementelor primare de cheltuieli " sau a " articolelor de calculaţie"
Procedeul valorii rămase
Procedeul valorii rămase se foloseşte de acele unităţi care obţin din procesul de producţie un
proces principal şi unul sau mai multe produse secundare şi nu există posibilitatea separării
cheltuielilor pe produse cu ajutorul unui raport de transformare. Astfel, pentru determinarea costului
produsului principal se parcurg următoarele etape de lucru :
a. se calculează costul fiecărui produs secundar la preţul posibil de valorificare, din care se
scad impozitele şi cheltuielile de desfacere, potrivit relaţiei:
CUsi=PVi – (TVA+B+CD)i
în care :
CUs – costul unitar al produslui secundar " i" ;
PV – preţul de vânzare al produslui secundar " i" ;
TVA – taxa pe valoarea adăugată (TVA = PV x 15,254%) ;
B – beneficiul calculat în funcţie de rata medie a rentabilităţii " r" ;
 PV  TVA  r ;
B  
 100  r 
CD – cheltuieli de desfacere.
b. se stabilesc cheltuieli cu produse secundare prin înmulţirea cantităţilor de produse

secundare cu costul unitar al acestora conform relaţiei:
n
Chs   q si  Cu si
i 1
în care, alături de notaţiile de mai sus, intervin :


Chs – cheltuielile aferente produselor secundare "i" i  1, n ; 
qsi – cantitatea obţinută din produsul secundar "i" ;
c. se determină cheltuielile totale ale produsului principal (Chp), deducând din totalul
cheltuielilor de producţie (Cht) pe cele aferente produselor secundare, conform relaţiei :
Chp= Cht - Chs
d. determinarea costului unitar al produslui principal (Cup), împărţindu-se cheltuielile
aferente acestuia la cantitatea de produse principale obţinute, (qp) conform relaţiei:
Ch p
Cu p 
qp

Secvența 3: Modele de calculaţie a costurilor complete
Repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte

 prezintă principalele etape de formare a costurilor prin afectarea costurilor directe asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor respectiv repartizarea cheltuielilor indirecte în funcţie de
diferite criterii.
III. Cuvinte cheie
Cheltuieli indirect, formare acosturilor , costuri directe
3. Modele de calculaţie a costurilor complete
Calculaţia costurilor în sistemul costurilor complete are în vedere următoarele modele de formare a
costurilor:
 Modelul general de parcurgere a etapelor de lucru se prezintă astfel
Cheltuieli directe A
Cheltuieli
incorporabil Costul
e în costuri Centre de
analiză produsului,
Centre de lucrării,
funcţională
analiză Centre de serviciului
auxiliară analiză “I”
ale
activităţii
de bază
Chelt.indirecte
 Modelul concret de încorporare a cheltuielilor în costuri se prezintă astfel:
Afectare
Cheltuieli directe
Cheltuieli simplu
indirecte (comune Costuri ale
ale secţiei) PLS-urilor
Afectare Secţii, Repartizare

ateliere
Cheltuieli dublu etc.
indirecte
(administraţie)
Repartizare
Secţiunile omogene reprezintă decupaje tehnico-productive delimitate în cadrul funcţiilor unităţii în
care se derulează o anumită activitate prin utilizarea mijloacelor materiale, aflate în subordonarea
unui responsabil şi a căror procedee poate fi cuantificată prin volumul vânzărilor sau de muncă.
„Secţiunea omogenă este definită ca fiind o diviziune reală a întreprinderii, care dispune de
mijloace concurente către acelaşi scop, precum şi de posibilitatea măsurării activităţii sale cu
ajutorul unei entităţi fizice, denumită „unitate de lucru”.21
Unitatea de lucru reprezintă unitatea de măsură a activităţii unei secţiuni omogene care asigură
corelaţia între resursele consumate şi producţia realizată constituind şi criterii de repartizare a unor
categorii de cheltuieli (indirecte) şi care se poate exprima sub diferite forme:
i. ore-manoperă;
ii. ore-maşină;
21
Iacob C., şi colab, op. cit., pag. 107.
iii. volum de materii prime consumate sau prelucrate;
iv. unitate de produs prelucrată pe secţiunea omogenă.
Repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte
 Legătura dintre cheltuielile indirecte şi purtătorii de cheltuieli (costuri) care trebuie să le suporte
este mijlocită de anumite criterii, baze sau chei de repartizare.
 Rolul de criteriu, bază sau cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte poate fi îndeplinit de
anumite caracteristici sau parametrii tehnico-economici care trebuie să îndeplinească două
condiţii:
1. Caracteristica sau parametrul tehnico-economic ales drept criteriu, bază sau cheie de
repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să fie identificabil pe fiecare purtător de
cheltuială (costuri);
2. Mărimea acestor caracteristici sau parametri tehnico-economici trebuie să se diferenţieze pe
purtători de cheltuieli (costuri) şi să reflecte „cea mai raţională” legătură cauzală dintre
purtătorul de cheltuială (costuri) şi cheltuiala indirectă de repartizat.
 Nici un criteriu, bază sau cheie de repartizare nu este ideal şi nici universal valabil, decât
profesionalismul şi „bunul simţ” economic.
 Planul Contabil General Francez recomandă chei de repartizare utilizabile în cadrul funcţiilor
principale ale entităţii:
EXEMPLE DE CHEI DE REPARTIZARE
FUNCŢII CHELTUIELI DE
REPARTIZARE
APROVIZIONARE Cantitatea sau valoarea

materiilor prime şi
materialelor aprovizionate
FABRICAŢIE  Cantitatea sau valoarea
materiilor prime şi a
materialelor consumate
 Cantitatea sau valoarea
manoperei consumate
 Parametri fizici ai
produselor fabricate:
număr, greutate, volum,
suprafaţă, lungine, etc.
DISTRIBUŢIE DE *Costul de producţie sau
ADMINISTRAŢIE valoarea cifrei de afaceri
*Parametri fizici ai
produselor vândute: număr,
greutate, volum, suprafaţă,
lungime etc.
 In cadrul fiecărei funcţii se pot utiliza trei procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi
anume:
 Procedeul coeficientului global de imputare sau repartizare a cheltuielilor indirecte care este cel
mai simplu, adaptat întreprinderilor mici, cu puţine cheltuieli indirecte, care constă în colectarea
globală a cheltuielilor indirecte şi repartizarea lor asupra purtătorilor de cheltuieli (costuri)
proporţional cu un criteriu, bază sau cheie de repartizare unică, care poate fi: cantitate fabricată,
materii prime consumate (cantitativ sau valoric), salarii directe etc.
D
C
CHELTUIELI B
DIRECTE A
PLS-uri
Coeficient
global de
CHELTUIELI repartizare
INDIRECTE %
 Procedeul centrelor de cheltuieli care este un procedeu mai elaborat, adaptat întreprinderilor
mijlocii care au o structură funcţională şi de producţie bine definită. In astfel de cazuri „centrele
de cheltuieli” sunt constituite în general, pe funcţii ale întreprinderii (aprovizionare, producţie,
distribuţie şi administraţie), de la nivelul cărora cheltuielile indirecte sunt repartizate pe
purtători de cheltuieli (costuri) în funcţie de criterii, baze sau chei de repartizare diferenţiate:
D
C
CHELTUIELI B
DIRECTE A
PLS-uri
Centre de
cheltuieli
CHELTUIELI %%%
INDIRECTE
 Procedeul centrelor de analiză sau a secţiunilor omogene care este un procedeu laborios, adaptat
întreprinderilor mari în care s-au instituit „centre de producţie” în calitate de substructuri
organizatorice distincte, care aflându-se sub autoritatea unui „responsabil” al întreprinderii, pot
fi considerate veritabile „centre de analiză”. Aceste centre de analiză pot fi principale şi/sau
auxiliare, caracterizate prin activităţi relativ omogene graţie cărora pot fi utilizate criterii, baze
sau chei de repartizare a cheltuielilor indirecte multiple cum ar fi: ore-manoperă, ore-maşină,
parametrii fizici ai materiei prime prelucrate etc. :
D
C
CHELTUIELI B
DIRECTE A
PLS-uri
Centre de
analiză
CHELTUIELI ***
INDIRECTE
Notă:
In practica contabilă din România:
 Cheltuielile indirecte (variabile şi fixe) se repartizează asupra produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază. Această operaţie se face proporţional cu o anumită bază sau criteriu de
repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi
baza de repartizare aleasă. In funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei în
cadrul unităţii, criteriile sau bazele de repartizare pot fi: cheltuielile cu consumul de materii
prime şi materiale directe, totalul cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor de funcţionare a
utilajelor etc. Criteriul/baza trebuie alese astfel încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o
cotă-parte cheltuielile indirecte de producţie care să corespundă cât mai exact consumului real
ocazionat de produsul respectiv. Cheltuielile indirecte variabile se repartizează în totalitate, iar
cheltuielile indirecte fixe se repartizează proporţional cu nivelul normal al activităţii.
 După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, în debitul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” sunt colectate la sfârşitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea
producţiei. Aceste cheltuieli reprezintă costul efectiv total al producţiei şi sunt încorporate o
parte în costul efectiv al producţiei obţinute, iar o parte în costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie existente în secţii la sfârşitul lunii.
 Este reprezentat de ansamblul operaţiunilor de afectare a cheltuielilor directe şi de repartizare a
cheltuielilor indirecte încât conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea
următoarelor etape de lucru:
1. Inregistrarea cheltuielilor directe în conturile de „costuri” ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor cărora le sunt afectate;
2. Inregistrarea cheltuielilor indirecte în raport cu produsele fabricate, lucrările executate şi
serviciile prestate în conturile de „centre de analiză” şi de „centre de calcul”, în raport cu
care sunt considerate directe;
3. Repartizarea pe „centre de analiză” a cheltuielilor dublu-indirecte, deci atât faţă de
produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate, cât şi faţă de centrele de
analiză a costurilor prin utilizarea „cheilor de repartizare”;
4. Decontarea prestaţiilor reciproce dintre „centrele de analiză” a costurilor;
5. Repartizarea costurilor din conturile de „centre de analiză” în conturile de „costuri” ale
produselor, lucrărilor şi serviciilor cărora le sunt atribuite (imputate) pe baza unor criterii
de repartizare.


A. Intrebări şi exerciţii
1. Enumeraţi modelele contabile specifice sistemului costurilor complete.
2. Enumeraţi procedeele de calcul a costurilor unitare aplicabile în sistemul
costurilor complete.
3. Care este domeniul de aplicare a procedeului diviziunii simple?
4. Enumeraţi etapele de lucru în cadrul procedeului indicilor de echivalenţă?
5. Care este domeniul de aplicare a procedeului valorii rămase?
6. Enumeraţi etapele de lucru în cadrul procedeului valorii rămase.
Studiu de caz privind contabilitatea manageriala autonoma (conceptie

dualista)
O entitate productiva realizeaza intr-o perioada de gestiune trei produse P1, P2 si
P3 cunoscandu-se urmatoarele informatii:
Nr. Explicatii Produse Total
crt. P1 P2 P3
1. Productie realizata 3250 buc 3.500 buc 4.550 buc 11.300
2. Cheltuieli directe din 205.000
care:
Materii prime 32.500 lei 48.500 lei 60.000 lei 141.000
Salarii directe 18.000 lei 21.000 lei 25.000 lei 64.000
3. Cheltuieli indirecte, din 30.750
care:
Materiale consumabile 8.750
Salarii personal 19.000
administrativ
Servicii intretinere utilaje 2.500
Amortizare utilaje 500
4. Cheltuieli generale, din 18.100
care:
Asigurari spatii 4.600
productive
Salarii pers. conducere 9.500
Amortizari constructii 4.000
administrative
Se cere:
1. Sa se inregistreze in contabilitatea manageriala autonoma colectarea si repartizarea
cheltuielilor directe, indirecte si generale stiind ca baza de repartizare a cheltuielilor
indirecte o reprezinta costul direct, iar baza de repartizare a cheltuielilor generale o
reprezinta costul de secţie.
2. Sa se inregistreze obtinerea productiei inregistrate la nivel de cost de productie.
3. Sa se determine costul complet total si pe produs, pretul de vanzare al produselor, cifra de
afaceri totala si pe produse stiind ca desfacerea produselor se realizeaza printr-o entitate
specializata iar cheltuielile de desfacere reprezinta 20% din costul de productie al fiecarui
produs, iar rata de profit (marja de profit) este de 18% pentru produsul P1, 20% pentru
produsul P2 si 25% pentru produsul P3, stiindu-se de asemenea ca intreaga productie a fost
vanduta pe baza comenzilor de la clienti, la pretul de vanzare determinat si TVA 19%.
4. Sa se determine rentabilitatea la nivel global si sa se analizeze in raport cu rata rentabilitatii
pe cele trei produse.
5. Sa se inchida conturile de cheltuieli si venituri ale contabilitatii manageriale autonome.
Bibliografie
3. Bouquin H., Contabilitate de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2004.
2004.
5. Chadwich L., Contabilitate de gestiune, Ed. Teora Bucureşti, 1995.
6. Dumbravă P., Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo Deva 1997.
11.Nederiţă A., şi colab., Contabilitate managerială, Ghid practice didactic, Ed. ACAP Chişinău
2000.
13.Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti 2002.
Capitolul 4: METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE.
METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PARŢIALE
Secvența 1 : Metode de calculaţie specifice sistemului costurilor

complete
Organizarea calculaţiei costurilor globale
Organizarea calculaţiei costurilor pe faze
Organizarea calculaţiei costurilor pe comenzi

 prezintă principalele metode de calculaţie a costurilor complete: metoda de calculaţie a
costurilor globale; metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie pe comenzi;
III. Cuvinte cheie

Costuri globale, costuri pe faze, costuri pe comenzi
1. Metode de calculaţie specifice sistemului costurilor complete
Organizarea calculaţiei costurilor complete se poate realiza, în funcţie de specificul producţiei,
potrivit următoarelor metode:
 metode globală;
 metoda pe faze;
 metoda pe comenzi.
Organizarea calculaţiei costurilor globale

 Metoda globală se aplică de către unităţile care fabrică un singur produs, la care, de regulă,
la sfârşitul perioadei nu există semifabricate sau producţie neterminată. Costul pe unitatea de
produs se stabileşte prin împărţirea costurilor totale de producţie la cantitatea obţinută din
produsul în cauză.
 Rolul metodei:
o De a asigura determinarea şi delimitarea cheltuielilor atât în zone de cheltuieli, pe
întreaga întreprindere cât şi pe purtător de cheltuieli;
 Conţinutul economic al metodei:
o Constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi desfacere global, într-un singur cont
sintetic sau analitic pe zone sau la nivel de întreprindere şi stabilirea costului pe
unitate de produs, lucrare sau serviciu prin raportarea totalului cheltuielilor colectate
global la cantitatea de produse obţinute într-o perioadă de gestiune;
o Colectarea cheltuielilor indirecte poate avea loc şi prin folosirea conturilor de
colectare şi repartizare, după care cheltuielile se virează în contul de calculaţie fără
repartizare.
 Modelul general de calcul:
- pentru costul antecalculat:
Ct p  n Chi  Q p
i 1
în care:
Ctp – costul întregii producţii de marfă programate;
Chi – elementul pe cheltuială antecalcul de calculaţie;
Qp – volumul fizic al producţiei marfă programate.
- pentru costul unitar efectiv:
Cd  Ci
Cue 
Q
în care:
Cue – costul unitar efectiv;
Cd – cheltuielile directe;
Ci – cheltuielile indirecte;
Q – cantitatea de producţie obţinută.
- pentru producţia cuplată

 Calculul costului unitar se face prin procedeul indicilor de echivalenţă.
Organizarea calculaţiei costurilor pe faze

Metoda pe faze este folosită de regulă, în producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit
se parcurg în procesul de fabricaţie mai multe faze. Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi
fazele parcurse în procesul de fabricaţie, costurile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise
lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cumularea tuturor cheltuielilor în
ultima fază de producţie să se obţină costul efectiv al produsului finit.
 Probleme orgaizatorice ridicate de aplicarea metodei:
 Stabilirea fazelor de calculaţie, a poziţiei şi rolului lor în calculaţia costurilor;
 Reflectarea costurilor de producţie pe fazele de calculaţie;
 Relartizarea cheltuielilor de producţie între produsele obţinute în aceeaşi fază de
fabricaţie.
 Stabilirea şi rolul fazelor de calculaţie:
 Fazele de calculaţie a costurilor constituie expresia tehnico-economică a fazelor
de fabricaţie şi rezultă prin secţionarea procesului tehnologic, iar semifabricatele
şi produsele obţinute în cadrul acestora constituie purtătorul de cheltuielă;
 Fazele de fabricaţie nu constituie obiect de evidenţă şi calcul a costurilor, ci
numai producţia din cadrul acestora, ele ajută doar la delimitarea cheltuielilor de
producţie;
 Fazele de fabricaţie se constituie în centre de responsabilitate pentru activitatea
de producţie şi pentru cheltuielile efectuate.
 Tratamentul cheltuielilor şi calculul costurilor:
 Cheltuielile directe de producţie se determină şi delimitează pe faze de fabricaţie,
afectând purtătorul de cheltuieli (semifabricatul sau produsul), iar cele indirecte
se colectează la nivel de fază sau unitate, după care se supun repartizării;
 Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple, dacă în faza
respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricat sau produs finit.
 Variaţia metodei de calculaţie a costurilor se face:
v. varianta fără semifabricat;
vi. varianta cu semifabricat.
-Varianta fără semifabricat
 nu se determină costul după fiecare fază ci numai pentru produsul finit ce rezultă
după ultima fază;
 din fazele anterioare ultimei faze, din care rezultă produsul finit, nu apar
semifabricate, ci numai producţie în curs de execuţie;
 trecerea producţiei în curs de execuţie de la o fază la alta are loc fără depozitare
intermediară şi fără a reclama calculul costului intermediar;
 cheltuielile de producţie aferente producţiei în curs nu se translocă de la o fază la alta,
ele se însumează extracontabil, la sfârşitul perioadei de calcul a costurilor, pentru
producţia ce a parcurs ultima fază de fabricaţie.
 Proceduri tehnice de lucru – privind cheltuielile şi modelul de calcul al costului:
 Cheltuielile directe de producţie se colectează pe faze de purtători, respectiv, cele cu
materii prime, cu materiale directe şi cele de prelucrare, în prima fază, structurate pe
articole de calculaţie sau pe elemente;
 In fazele următoare se colectează pe faze şi purtători numai cheltuielile de prelucrare
directă şi eventualele consumuti de materii prime, după aceeaşi structură;
 Cheltuielile de producţie indirecte se colectează numai la nivelul fazelor de
calculaţie, iar la sfârşitul perioadei de calcul se repartizează pe purtătorii de cheltuieli
din cadrul fiecărei faze;
 Se determină cheltuielile de producţie directe şi indirecte aferente produselor
fabricate în fiecare fază de calculaţie, însumând cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie de la începutul perioadei de calcul cu cele efective ocazionate în
cursul perioadei de calculaţie, din care se scad cheltuielile aferente producţiei
neterminate de la sfârşitul perioadei, toate structurate pe elemente sau articole de
calculaţie;
 Determinarea costului total şi pe unitate de produs prin însumarea extracontabilă a
cheltuielilor aferente fiecărui purtător de cheltuială din toate fazele care au participat
la fabricarea unui produs.
 Modelul de calcul a costului unitar:
t
 n m

   Ch   Ch 
f 1 d 1
d
i 1
i
Cue 
Q
în care:
Cue – costul unitar efectiv pe produsul “i”;

F – fazele de fabricaţie f  1...t ;
Chd- elemente sau categorii de cheltuieli directe (d=1,n);
Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte (i=1,m);
Q – cantitatea de produs obţinut.
- Varianta cu semifabricat
 Domeniul de aplicare:
o Unităţile de producţie de masă la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin
semifabricate ce se depozitează;
 Caracteristica esenţială a metodei:
o Translocarea cheltuielilor de la o fază la alta, impunând calculul costului după
fiecare fază de calculaţie;
 Probleme ridacte de aplicarea metodei:
o Semifabricatele obţinute în anumite faze se depozitează, după care se consumă
fazele următoare sau se livrează terţilor;
o Datorită depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul
costurilor pentru fiecare semifabricat;
o Calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul semifabricatelor
din faza anterioară şi de cheltuielile de prelucrare din faza respectivă;
o Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază asigură concordanţa între
circuitul material al diferitelor semifabricate şi circuitul cheltuielilor de producţie;
o Ca urmare a transferării costului semifabricatelor de la o fază la alta după ultima
fază de calculaţie rezultă costul produsului finit.
 Modelul de calcul:
 n 
Qs f  Cu f 1    Chdf  m Chif 
CU f   d 1 i 1 
Qs f
în care:

CUf – costul unitar efectiv al semifabricatului în faza de fabricaţie f ( f  f  1, t 
Cuf-1 – costul efectiv al semifabricatului obţinut în faza “f-1”;
 
Chdf – elementul sau categoria de cheltuieli directe d  1  n ocazionate de faza “f”;
Chif – elementul sau categoria de cheltuială indirectă i  1, m  ocazionate în faza “f”;

Qst –cantitatea de semifabricat obţinută în faza “f”.
Organizarea calculaţiei costurilor pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplică, de regulă, în producţia individuală sau de serie. La aplicarea acestei
metode, obiectivul evidenţei şi calculării costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o
anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate, care reprezintă elemente asamblabile (piese,
agregate şi ansambluri) ale produselor. Metoda constă în colectarea costurilor directe pe comenzi şi
repartizarea costurilor indirecte de producţie pe fiecare comandă în parte. Costul unitar se
calculează, după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli la numărul de unităţi
produse din fiecare comandă. In cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse, care se predau la
magazie înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează în lipsa costului efectiv,
la costul antecalculat sau la costul efectiv al produselor similare. La decontarea parţială, cheltuielile
ce se repartizează asupra produselor terminate şi predate la magazie nu vor putea depăşi suma
cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul
anului pentru aceleaşi produse se menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se include în costul efectiv al ultimului lot.
 Caracteristica tipului de producţie:
 Obţinerea într-un singur exemplar sau într-un număr redus de exemplare şi care nu se
mai repetă;
 Produsul finit poate rezulta şi prin asamblarea părţilor sale componente;
 Purtătorul de cheltuială este produsul şi nu comanda care ajută la delimitarea
cheltuielilor pe purtător.
 Organizarea contabilităţii:
 In funcţie de obiectul comenzii:
 Producţia individuală se organizează în varianta fără semifabricat, obiectul
comenzii este produsul sau seria de produse, calculul costului se face fără
separarea cheltuielilor pe părţile sale componente.
 Producţia individuală se omogenizează în varianta fără semifabricat, obiectul
comenzii este produsul sau seria de produse, calculul costului se face fără
separarea cheltuielilor pe părţile sale componente.
a) Dacă este un sigur produs lansat:
t
 n m

Ce     Chd   Chi 
s 1  d 1 i 1 
b) Dacă comanda cuprinde mai multe unităţi din acelaşi produs:
t
 n m

   Chd   Chi 
C  s 1  d 1 i 1 
Q
 Producţia de serie mică, în varianta cu semifabricat, aceasta se poate produce în

unitate sau se cumpără din afară, asamblându-se în produsul finit;
 Comanda poate avea ca şi purtător de cheltuielă:
a) lotul de produse turnate sau confecţionate;
b) lotul sau seria de piese sau repere prelucrate sau finisate;
c) lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit.
 Modelul de calcul al costului unitar trebuie să aibă în vedere determinarea costului
semifabricatului, operaţiilor de prelucrare şi de asamblare a părţilor componente.
p
 n m

 Cr  Cu r   
 d 1
Chd   Chi 

Cue  r 1 i 1
Qp
in care:
Cue – costul unitar efectiv al produsului finit;
Cr – consumul specific din reperul “r”, component al produsului “p”, (r=1,p);
Cur – costul unitar al unui reper “r”, component al produsului “p”;
Chd – element sau articol de calculaţie direct de ansamblare d  1, n  
Chi – elementul sau articolul de cheltuială direct de ansamblare, montare,
i  1, ma
Qp – cantitatea de produse lansate în producţie cu fiecare comandă.
 Stabilirea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie:
o Metoda directă sau a inventarierii;
o Metoda indirectă sau contabilă;
o Reflectare în contabilitate.

Secvența 2 : Metode de calculaţie specifice sistemului costurilor

complete
Organizarea calculaţiei costurilor directe
Organizarea calculaţiei costurilor variabile

 prezintă elemente teoretice şi aplicaţii cu privire la caracterizarea metodei costurilor variabile,
organizarea calculaţiei costurilor variabile.

III. Cuvinte cheie

Cost direct, cost variabil
2. Metodede calculaţie specifice costurilor parţiale
 Organizarea calculaţiei costurilor parţiale se poate realiza, indiferent de specificul producţiei,
prin următoarele metode:
 metoda costurilor directe;
 metoda costurilor variabile.
 Metodele de calculaţie a costurilor parţiale se bazează pe încorporarea (includerea) în costuri
numai a acelor cheltuieli care pot fi afectate în modul “cel mai raţional” produselor fabricate,
lucrărilor executate sau serviciilor prestate, (PLS-urilor), eliminând calculele, uneori,
deosebit de laborioase, de repartizare a cheltuielilor indirecte.
 Metodele de calculaţie a costurilor parţiale sunt fundamentate, teoretic şi practic, pe două
clasificări interdependente a cheltuielilor întreprinderii conform schemei de mai jos:
CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI FIXE

CHELTUIELI  Materii prime  Cheltuieli de personal
DIRECTE  Cheltuieli de personal (manoperă indirectă,
(manoperă directă, protecţie socială
protecţie şi asigurări aferentă etc.)
sociale aferente etc.)  Amortizarea unui
 Cheltuieli de transport utilaj care serveşte la
identificabile pe fabricarea exclusivă a
produsele vândute unui singur produs
CHELTUIELI  Materiale consumabile şi  Cheltuieli de personal
INDIRECTE utilităţi (apă, gaz, (pregătirea cadrelor)
electricitate etc.)  Chirii şi amortizări,
 Cheltuieli de transport taxe, impozite şi
neidentificabile pe vărsăminte assimilate
produsele vândute  Publicitate, protocol şi
reclamă generală
Organizarea calculaţiei costurilor directe

 Metoda costurilor directe bazată pe clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte, operând cu
un “cost direct” şi o marjă a costurilor directe:
Cheltuieli
variabile şi
de structură
afectabile Costul direct Preţul de
direct PLS- vânzare a
urilor PLS-urilor
(cifre de
afaceri)
MARJA
Cheltuieli COSTULUI
indirecte DIRECT
 Modelul general de lucru în cazul aplicării metodei costurilor directe se poate prezenta astfel:
Elemente de calcul Produsele, lucrările şi serviciile (PLSi)

Total PLSi …PLSi… PLSn
1. Cifra de afaceri (CA) n CA1 - …CAi-… CAn -
 CA
i 1
i
2. Cheltuieli directe (CD) n CD1= …CD1=… CDn=

 CD
i 1
i
3. Marja brută a costurilor n MBD1 …MBDi… MBDn

directe (MBD)  MBD i
i 1
4. Cheltuieli indirecte CI) CI X …X… …X…
5. Rezultatul economico- ±R
financiar ( R)
Notă:
Gestiunea costurilor directe poate fi realizată prin prelucrarea extracontabilă a cheltuielilor
şi veniturilor din contabilitatea financiară în care ar urma să se codifice:
 Cifrele de afceri (veniturile din exploatare) realizate din vânzarea fiecărui produs, lucrare
sau serviciu (PLS-uri), iar aceste coduri să fie atribuite ca analitice a conturilor din grupa 70
x “Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi din alte activităţi
 Cheltuieli directe, indentificabile în momentul efectuărilor de produse fabricate, lucrări
executate şi servicii prestate (PLS-uri), iar aceste coduri să fie atribuite ca analitice ale
conturilor din clasa 6 “Cheltuieli” (cu excepţia conturilor de cheltuieli neîncorporabile în
costuri).
 Atribuirea unui cod unic tuturor cheltuielilor indirecte, neidentificabile în momentul
efectuării lor pe produse, lucrări şi servicii (PLS-uri), care să fie atribuite ca analytic a
fiecărui cont din clasa 6 “Cheltuieli” în care se înregistrează astfel de cheltuieli.
 Modelul “extracontabil” al costurilor directe se prezintă astfel:
ACTIVITATE DE 1 2 3 TOTAL
PRODUSE
1. Cifre de afaceri ale

PLS-urilor
2. Conturi directe ale

PLS-urilor vândute
3. Marja costurilor
directe ale PLS-urilor
4. Cheltuieli indirecte (nerepartizabile pe PLS-

uri)
5. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE
Organizarea calculaţiei costurilor variabile

Metoda costurilor variabile bazată pe clasificarea cheltuielilor în variabile şi de structură fixe
operând cu un “cost variabil” şi o “marjă a costurilor variabile”:
Cheltuieli Costul
variabile variabil Preţul de
vânzare a
PLS-urilor
(cifre de
afaceri)
Cheltuieli MARJA
de COSTULUI
structură VARIABIL
(fixe)
 Versiunile costurilor variabile:

1. Versiunea costurilor variabile propriu-zise (direct costing simplificat);
2. Versiunea costurilor variabile complete (direct costing evoluat).
1. Versiunea costurilor variabile propriu-zise (direct costing simplificat)
 Presupune gruparea cheltuielilor de producţie în:
a. cheltuieli variabile sau operaţionale;
b. cheltuieli fixes au de structură.
 Rezultatul economico-financiar se determină global ca diferenţă dintre marja brută a
costurilor variabile şi totalul cheltuielilor de structură.
 Etapele de lucru ale metodei constau în ansamblul operaţiunilor de afectare a
cheltuielilor ce permit determinarea costurilor parţiale şi a contribuţiei brute a produselor,
lucrărilor şi serviciilor la acoperirea cheltuielilor fixe şi la stabilirea rezultatului
economico-financiar al perioadei prin parcurgerea următoarelor etape:
 Inregistrarea cifrei de afaceri în conturile cifrei deschise pe produs, lucrare sau
serviciu;
 Inregistrarea cheltuielilor componente ale costurilor parţiale în conturile de
“costuri” deschise pe produse, lucrări şi servicii cărora le sunt afectate;
 Determinarea contribuţiei brute la acoperirea cheltuielilor perioadei şi la
formarea rezultatului economico-financiar;
 Decontarea cheltuielilor perioadei pe seama contribuţiei brute totale şi
determinarea rezultatului economico-financiar total.
 Modelul generic de realizare a etapelor de lucru în cazul versiunii se prezintă astfel:
1. Cifra de afaceri aferentă n CA1 - …CAi-… CAn -
PLSi vândute (CA)  CA
i 1
i
2. Costurile variabile aferente n CV1= …CV1=… CVn=

PLSi vândute (CV)  CV
i 1
i
3. Marja brută a costurilor n MB1 …MBi… MBn

variabile (MB)  MB
i 1
i
4. Cheltuieli de structură CS X …X… …X…

( CS)
financiar ( R)
2. Versiunea costurilor semicomplete (direct costing evoluat)
 Domeniu de aplicare:
 Unităţi patrimoniale care fabrică familii de produse în subdiviziuni tehnico-
economice distincte.
Cerinţele aplicării versiunii:
 Gruparea cheltuielilor de structură în:
a) cheltuieli specifice de structură generate de posesia şi utilizarea mijloacelor de producţie
alocate structurii tehnico-organizatorice care realizează familia de produse şi care sunt
tratate ca şi cheltuieli directe faţă de acea structură, însă indirecte faţă de familia de produse,
supunându-se repartizării şi încorporându-se în costul familiei de produse fabricate;
b) cheltuieli generale de structură, a căror repartizare pe produse, lucrări sau servicii nu se
poate face pe baze raţionale, deci nu se includ în costuri, ci se decontează pe seama
rezultatului economico-financiar global.
 Modelul de calcul al costului unitar:
Costurile de structura specifice

Costul unitar  Costul var iabil unitar 
Cantitatea produsa si vanduta
 Marjele intervenite în cadrul versiunilor:
1. marja brută;
2. marja semibrută.
 Succesiunea operaţiunilor de lucru impusă de realizarea versiunii:
1. Cifra de afaceri aferentă n CA1 - …CAi-… CAn -
PLSi vândute (CA)  CA
i 1
i
2. Costurile variabile aferente n CV1= …CV1=… CVn=

PLSi vândute (CV)  CV
i 1
i
3. Marja brută a costurilor n MB1 …MBi… MBn

variabile (MB)  MBi
i 1
4. Cheltuieli specifice de n CSP1 …CSPi… CSPn=
structură ( CSP)  CSPi
i 1
5. Marja semibrută (MSB) n MSB1 …MSBi… MSBn=
 MSB
i 1
i
6. Cheltuieli generale de X …X… …X…

structură
financiar ( R)
Notă:
 Gestiunea costurilor variabile poate fi realizată prin prelucrarea extracontabilă a cheltuielilor
şi a veniturilor din contabilitatea financiară, similar metodei costurilor directe, dar cu
codificare separată a cheltuielilor încorporate în costurile variabile şi a cheltuielilor de
structură fixă.
 Metoda direct costing evoluat presupune pe lângă codificarea cifrelor de afaceri ( venituri
din exploatare) similar metodei costurilor directe, şi atribuirea de coduri distincte pentru:
 Cheltuielile variabile directe, indentificabile în momentul efectuării lor pe produse
fabricate, lucrări executate şi servicii prestate (PLS-uri), iar aceste coduri să fie atribuite
ca analitice ale conturilor din clasa 6 “Cheltuieli” ( cu excepţia conturilor de cheltuieli
neîncorporabile în costuri);
 Cheltuielile variabile indirecte a căror repartizare poate fi făcută pe baze raţionale,
respectiv cheltuieli pentru care există o bună “corelare” între cheltuiala de repartizare şi
criteriul, baza sau cheia de repartizare, iar aceste coduri să fie atribuite ca analitice ale
conturilor din clasa 6 “Cheltuieli” ( cu excepţia costurilor de cheltuieli neîncorporate în
costuri). Este suficient un singur cont aferent fiecărui criteriu, bază sau cheie de
repartizare aleasă.
 Cheltuielile indirecte a căror repartizare nu se poate face pe baze raţionale, şi prin
urmare ele trebuie “direcţionate” direct către contul anual de “profit şi pierderi”. Acestor
cheltuieli trebuie să li se atribui un cod unic ca analitic al conturilor din clasa 6
“Cheltuieli” în care se înregistrează astfel de cheltuieli.
 Modelul “extracontabil” al costurilor variabile se prezintă astfel:
Activităţi sau PRODUS 1 PRODUS 2 PRODUS 3 PRODUS 4 PRODUS 5
produse
1. Cifra de
afaceri ale PLS-
urilor (venituri
din exploatare)
2. Costuri
variabile ale
PLS-urilor
3. Marja
costurilor
variabile ale
PLS-urilor
4. Cheltuieli
indirecte
imputabile pe
baze raţionale
asupra PLS-
urilor
5. Costuri
semicomplete ale
PLS-urilor (2+4)
6. Marja
costurilor
semicomplete ale
PLS-urilor (3-5)
7. Cheltuieli indirecte (nerepartizabile asupra PLS-urilor)

8. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE (6-7)
 Prin centralizarea “Situaţiilor gestionare extracontabile ale costurilor parţiale” se poate

întocmi un “Cont de rezultate economico-financiare” pe centre de responsabilitate.
Centre de
responsabilitate
1 2 3
1. Centre de afaceri ale PLS-urilor
2. Costuri partiale ale PLS-urilor
3. Marja costurilor parţiale INTREPRINDERE

4. Cheltuieli specifice indirecte
5. Marja de contribuţie a fiecărui

centru de responsabilitate
6. Ansamblul marjelor de contribuţie a centrel. de resp.
7. Cheltuieli nerepartizabile
8. REZULTATUL BRUT DIN EXPLOATARE


Teme de verificare a costurilor.
A. Intrebări şi răspunsuri
1. Care este domeniul de aplicare al metodei de calculaţie a costurilor
globale?
2. Care sunt etapele de lucru în cadrul metodei de calculaţie pe faze de
fabricaţie?
3. Care sunt metodele de evaluare a producţiei în curs de execuţie?
4. Care sunt indicatorii evidenţiaţi de metoda costurilor variabile?
5. Enumeraţi etapele de lucru din cadrul metodei obiect costing simplificat.
6. Enumeraţi etapele de lucru din cadrul metodei costurilor directe.
Bibliografie
2004.
Chişinău 2000.
1. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti 2002.
Capitolul 5: ELABORAREA BUGETULUI DE VENITURI ŞI
CHELTUIELI
Secvența 1: Aspecte conceptuale privind elaborarea bugetelor de

venituri şi cheltuieli
Necesitatea bugetelor de venituri şi cheltuieli
Rolul şi importanţa BVC
Conţinutul şi structura bugetelor de venituri şi cheltuieli
Elemente conceptuale în proiecţia bugetelor de venituri şi cheltuieli
Stabilirea obiectivului activităţii bugetate

 sunt tratate conceptul de buget, rolul şi importanţa bugetului de venituri şi cheltuieli.
III. Cuvinte cheie

Venituri, cheltuieli, BVC
1. Aspecte conceptuale privind elaborarea bugetelor de venituri şi
cheltuieli
“Bugetul reprezintă în esenţă o premiză a planificării, orientată spre o gestiune previzională
profitabilă. Ca document de previzionare apriori derulării activităţii ce elaborează la noul anual şi
stabileşte afectarea resurselor şi responsabilităţilor pe fiecare decupaj al unităţii (department, sector,
centru de activitate”.22
Necesitatea bugetelor de venituri şi cheltuieli
 Furnizarea de informaţii pertinente „tocmai la timp” în procesul decizional în
contextul evoluţiei sistemelor economice;
 Asigurarea unui echilibru între venituri şi cheltuieli, între încasări şi plăţi;
 Derivă atât din nevoile proprii ale agenţilor economici cât şi din nevoi
generale, macroeconomice.
Rolul şi importanţa BVC
 BVC este un obiectiv principal al contabilităţii de gestiune care aduce procesul decizional
bazat pe informaţie mai aproape de momentul derulării proceselor şi fenomenelor
economice;
 BVC apare ca şi un plan operaţional exprimat valoric care a pătruns în actul managerial
fiind un instrument de previziune a veniturilor şi de delimitări a cheltuielilor care urmează a
fi suportate din veniturile previzionate.
 BVC este un instrument de control al cheltuielilor şi veniturilor prin compararea nivelurilor
provizionate ale acestora cu realizările, fiind un liant între controlul bugetar şi controlul prin
costuri.
Conţinutul şi structura bugetelor de venituri şi cheltuieli
BVC reprezintă o previzionare desfăşurată de la nivelul unei entităţi economice până la nivelul
locului de muncă după cum urmează:
 Buget de venituri şi cheltuieli general
 Buget de venituri şi cheltuieli la nivel de funcţii ale întreprinderii cum ar fi:
 funcţia de producţie;
 funcţia comercială;
 funcţia administrativă;
 funcţia de cercetare dezvoltare;
 funcţia de personal etc.
 Bugete de venituri structurale grupate pe structurile organizatorice cum ar fi:
 pentru unităţile productive: secţii, ateliere;
 pentru unităţile prestatoare de servicii: agenţii pentru sectorul turistic;
 magazine, restaurante, pentru sectorul comercial şi de alimentaţie publică;
 Bugete de venituri şi cheltuieli operaţionale prin care se previzionează veniturile şi cheltuielile
pe P.L.S sau pe proiecte sau programe.
22
Caraiani C., op. cit. pag. 216.
Această clasificare a BVC după obiectul bugetării creionează, conţinutul mai detaliat sau mai
sintetic a BVC după complexitatea obiectului prezivionării:
 bugetul este mai exhaustiv la nivel de unitate sau funcţie a întreprinderii;
 bugetul este mai restrâns la nivelul de PLS sau structură organizatorică.
Elemente conceptuale în proiecţia bugetelor de venituri şi cheltuieli

Construcţia bugetului de venituri şi cheltuieli, ca instrument de control a activităţii întreprinderii se
realizează pe următoarele coordonate:
 Stabilirea obiectivului activităţii de bugetare;
 Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate.
Stabilirea obiectivului activităţii bugetate
Are în vedere indentificarea întreprinderii sau a unor decupaje ale acesteia, respectiv subdiviziuni
structurale sau funcţionale supuse acţivităţii de bugetare.
Bugetarea fie că priveşte întreprinderea în ansamblu, fie că se referă la componente ale acesteia
(funcţii sau subdiviziuni tehnico organizatorice) este o activitate de proiectare a veniturilor şi
cheltuielilor fie într-un regim static şi ne referim la cheltuielile fixe sau constante, fie în regim
flexibil în care veniturile şi cheltuielile sunt dimensionate în funcţie de un anumit nivel al activităţii,
în care intervine elementul de variabilitate.
Sfera de cuprindere a bugetului este surprinsă şi de textele reglementare prin OMF 616/2001 pentru
aprobarea Normelor Metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către
agenţii economici care detaliază bugetul de venituri şi cheltuieli în următoarele componente:
01 – Bugetul activităţii generale;
02 – Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow;
03 – Imprumuturi garantate de stat;
04 – Principalii indicatori economico-financiari
Capitolul 5: ELABORAREA BUGETULUI DE VENITURI ŞI CHELTUIELI
Secvența 2: Modelarea sistemului de bugete
Centru de gestiune auxiliar
Rezultatul financiar = Cifra de afaceri – Costuri de producţie
Metodologia de lucru privind proiecția BVC
Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli
Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli
Metode utilizate în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
Metoda analitică

 este prezentat modelul de bugetare al veniturilor şi cheltuielilor.
III. Cuvinte cheie

Rezultat financiar, cifra de afaceri, metoda analitică
2. Modelarea sistemului de bugete
Bugetul reprezintă un instrument economic prin care se materializează un nou concept al
managementului, respectiv managementul prin obiective.
Aşa cum am mai arătat, pentru a dimensiona veniturile şi cheltuielile, în respectiv se stabileşte
obiectul bugetării.
In această situaţie fiecare entitate economică se secţionează în centru de profit sau centru de
gestiune adică în subdiviziuni tehnico-organizatorice la nivelul cărora se elaborează, lansează,
execută şi urmăreasc bugete, utilizându-se două criterii şi anume:
1. criteriul procesual în care funcţiile sau activităţile fiecăruia sunt considerate centru de
gestiune.
2. criteriul structural-organizatoric în care compartimentele funcţionale sau operaţionale sunt
decretate ca centre de gestiune.
Pentru societăţi din sfera producţiei se pretează proiecţia bugetelor după criteriul structural
organizatoric, entitatea economică apare ca reţea de centre de profit şi centre de gestiune după care
se elaborează bugetele, configurate după următoarea structură:
Centru de profit din

sfera producţiei
Centru de gestiune
Centru de gestiune din sfera acţiunilor
auxiliar funcţionale
Pentru societăţile din sfera serviciilor se pretează proiecţia bugetelor după creteriul operaţional în
care fiecare activitate este abordată ca centru de profit.
SOCIETATEA
COMERCIALĂ
ACTIVITATEA ACTIVITATEA
CONEXĂ j ACTIVITATEA DE CONEXĂ v
(AUXILIARĂ) BAZĂ i CENTRU (AUXILIARĂ)
CENTRU DE DE PROFIT i CENTRUL DE
PROFIT j PROFIT v
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor respectiv celor două criterii de secţionare a entităţilor

economice are la bază un principiu şi anume:
 localizarea veniturilor şi cheltuielilor
 pentru criteriul operaţional în care secţionarea entităţilor economice se face pe P.L.S
acestea constituie atât generatori de venituri cât şi purtători de cheltuieli, dimensionarea
se face la nivelul veniturilor şi cheltuielilor directe;
 pentru criteriul structural, localizarea cheltuielilor şi veniturilor se face pe sectoare de
activitate, secţii de producţie de bază şi auxiliare, agenţii, unităţi operative.
Această localizare poate fi asimilată mai respectiv şi cheltuielilor indirecte lăsând loc şi asocierii
veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri.
Ţinând cont de acest principiu, dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor se realizează în
următoarele aspecte:
 Dimensionarea veniturilor atât la nivel de firmă cât şi la nivel de gestiune îmbracă
următoarele forme:

 veniturile firmei sunt respectiv în cifra de afaceri care cuprinde:
o venituri din activitatea de bază;
o venituri din alte activităţi.
 dimensionarea veniturilor la nivelul centrelor de gestiune, are în
vedere faptul că veniturile sectoarelor auxiliare sau a anumitor
funcţii nu se încadrează întotdeauna în sensul respect. Astfel pentru
centrele de profit din sfera producţiei veniturile sunt reprezentate
de:
o producţia realizată exclusiv TVA;
o producţia în curs de execuţie.
Pentru centrele de gestiune auxiliare veniturile sunt reprezentate de cheltuielile
decontate asupra altor centre de gestiune auxiliare sau asupra centrului producţiei
de bază.
 Dimensionarea cheltuielilor atât la nivel de firmă cât şi la nivel de centru de gestiune se
realizează pe următoarele respectiv:
 Pe articole de calculaţie respectiv:

o cheltuieli directe: materii prime şi materiale;, directe
CAS, şomaj şi alte contribuţii la salariile directe;
o cheltuieli indirecte: cheltuieli respect ale secţiilor cum
sunt cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,
cheltuieli generale de administraţie.
 Pe elemente de cheltuieli respectiv:
o cheltuieli materiale: materii prime şi materiale, combustibil, energie,
amortizare;
o cheltuieli cu manopera salarii şi contribuţii.
 Dimensionarea rezultatelor financiare – reprezintă o comparare a veniturilor şi cheltuielilor
bugetate şi se realizează atât la nivelul de entitate economică cât şi la nivelul de centru de
gestiune:
 La nivelul de entitate economică:
 Rezultatul financiar = Cifra de afaceri – Costuri de producţie
 La nivelul de centru de gestiune:
Rezultatul financiar = Venituri din realizarea P.L.Si - Costul P.L.Si
Metodologia de lucru privind proiecția BVC
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate au în vedere următoarele aspecte:
 Stabilirea generatorilor de venituri şi purtătorilor de cheltuieli;
 Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli;
 Alegerea metodelor folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor.
Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli
Realizarea activităţii de bugetare se bazează în primul rând pe stabilirea obiectului bugetării care are
în vedere următoarele:
 Definirea generatorilor de venituri şi purtătorii de cheltuieli;
 Delimitarea acestora prin funcţiile pe care le îndeplinesc;
Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli sunt reprezentaţi de produsele fabricate,
lucrările executate şi serviciile prestate ca rezultat al produsului.Generatorii de venituri şi purtătorii
de cheltuieli îndeplinesc împreună sau separat mai multe funcţii cum ar fi:
identifică veniturile totale şi cheltuielile directe pe fiecare P.L.S;
 preiau la finele perioadei de gestiune, cheltuielile indirecte
dimensionate iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli repartizate
după diverse criterii sau chei de repartizare;
 controlează rentabilitatea fiecărui P.L.S.
Stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli
Definiţie:
Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, respectiv numai la venituri sau numai la cheltuieli
sunt subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice şi administrative ale unei unităţi patrimoniale
în raport cu care se organizează bugetarea, urmărirea şi controlul activităţii.
Se mai numesc şi centre de profit/sau de gestiune.
Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, îndeplinesc mai multe funcţii şi anume:
 constituie criterii de delimitare şi sectorizare a veniturilor şi/sau cheltuielilor pe substructuri
organizatorice ale unor unităţi patrimoniale, pe următoarele nivele:
o secţii de producţie – ca subdiviziuni structurale;
o ateliere de producţie – ca subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie;
o centre de producţie ca subdiviziuni ale secţiilor şi atelierelor;
o sectorul administrativ ca funcţie a întreprinderii;
o sectorul comercial ca funcţie a întreprinderii.
 constituie centre de responsabilitate la nivelul cărora se urmăreşte realizarea veniturilor şi
încadrarea în cheltuielile bugetate;
Metode utilizate în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate se realizează prin mai multe metode dintre care
cele mai utilizate sunt:
1. Metoda analitică;
2. Metoda sintetică.
Metoda analitică
Veniturile şi cheltuielile bugetate se realizează pe baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii,
de una sau mai multe variabile, recurgându-se la mai multe procedee cum ar fi:
 Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele:
o Se utilizează pentru elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate de mărimi
de referinţă exprimate cantitativ:
Modeul de calcul : Ebi = qijx pij
Ebi – elementul „i” de venit, respectiv cheltuială bugetat
qij – cantitatea de PLS”j” pentru care se bugetează elementul de venit sau cheltuială
Pij – preţul sau tariful cantităţii de PLS „j” pentru care se bugetează elementul de venit
sau cheltuială „i”.
Se utilizează îndeosebi:
1. Pentru bugetarea veniturilor privind producţia diferitelor zone sau sectoare productive după
modelul:
n
VPF j   q ij  p ij unde :
i 1
VPFj – valoarea producţiei fabricate în zone sau sectorul de activitate;

qij – cantităţile din PLS „i” fabricat în zona sau sectorul „j”;
pij – preţul unitar a PLS”i” fabricat în zona „j”.
Repere în bugetarea veniturilor:

 Nivelul producţiei prognozate a se realiza stabilite în funcţie de gradul de utilizare a
capacităţilor de producţie şi de programul investiţional al unităţii economice care să
genereze un volum de producţie suplimentar;
 Indicele de creştere a preţurilor sau indicele inflaţiei.
2. Pentru bugetarea unor cheltuieli materiale care au la bază consumuri specifice exprimate
cantitativ, cum ar fi:
- cheltuieli cu consumul de materii prime şi materiale directe:
- semifabricate;
- combustibili;
- energie;
- aburi.
Modelul relaţional de calcul este:
n
C b j   q ij  c sij  p ij unde :
i 1
Cbj – elementul de cheltuială bugetată „j”;

csij – consumul specific de materie primă, material direct sau utilizate „i” pentru obţinerea
unei unităţi de P.L.S.;
Pij – preţul unitar al unei unităţi cantitative de materii prime „i” pentru obţinerea unei unităţi
de P.L.S;
Repere în bugetarea cheltuielilor materiale”

- evoluţia consumurilor specifice faţă de anul precedent;
- evoluţia preţurilor şi tarifelor la materii prime, materiale şi utilităţi văzute fie prin
prisma indicelui de creştere a preţurilor/indicele de inflaţie, fie prin prisma unor
cursuri de referinţă ROL/USD, ROL/EURO.
3. Pentru bugetarea cheltuielilor cu munca vie, pe baza unor norme de timp pe unitate de
P.L.S, potrivit modelului de calcul:
n
C bi   q ij  nt ij  st ij unde :
i 1
ntij – norma de timp a calificării „i” pentru obţinerea unei unităţi de P.L.Sj.;
stij – salariul tarifar al calificării „i” pentru obţinerea unei unităţi de P.L.S”j”
Bugetarea cheltuielilor cu munca vie se poate realiza atât pentru muncitorii direct productivi
cât şi pentru muncitorii indirect productivi.
Pentru muncitorii direct productivi, modelul de bugetare se realizează conform relaţiei:
n m
Cbs   t pcs  Wp cs unde :
p 1 c 1
Cbs – cheltuială salarială bugetată pe zona sau sectorul de cheltuieli „s”;

t pcs - timpul de muncă normat, exprimat în ore a meseriei sau profesiei „p” de categoria
de calificare „c” a muncitorilor care lucrează în zona sau sectorul de activitate „s”;
Wps – salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria
sau profesia „p” şi de calificare „c”.
Repere în bugetarea salariilor directe:
- reducerea timpilor de muncă ca urmare a introducerii de noi tehnologii de mare
productivitate;
- nivelul tariferor orare negociate prin contractele colective de muncă.
Pentru muncitorii indirect productivi, respectiv procesul de conducere, tehnic, economic şi de alte
specialităţi din secţii sau sectorul admnistrativ, modul de bugetare se realizează conform relaţiei:
n m
Cbsa   t fi  Wf i  I c unde :
f 1 i 1
Cbsa – cheltuială salarială la nivelul sectorului administrativ;

Tfi – timp normat sau legal exprimat în ore sau zile ale personalului din profesia sau funcţia „f” şi
treapta de încadrare „i”;
Wfi- salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcţia „f” şi trepte de încadrare
„i”;
Ic – îndemnizaţia de conducere.
Repere în bugetarea salariilor indirecte:
- timpii normaţi stabiliţi prin contractul colectiv, individual de muncă;
- salariul tarifar negociat;
- nivelul îndemnizaţiei de conducere stabilită de A.G.A, pentru administratori sau
de Consiliul de Administraţie pentru celelalte categorii de personal de conducere.
 Procedeul aplicării unor cote procentuale asupra unor valori absolute:
 Se utilizează pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli calculate prin
prisma practicii consacrate şi a legislaţiei economice, financiare şi fiscale:
Modul de calcul este următorul:
Vab  C p
Eb  unde :
100
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Vab – valoarea absolută a bazei de calcul;
Cp – cota procentuală.
Se utilizează în următoarele cazuri:
 pentru bugetarea amortizării liniare anuale şi/sau lunare a imobilizărilor la nivelul zonelor
sau sectoarelor de cheltuieli:
o în cazul amortizării liniare anuale:
n
Va si  Nai
Aa s  
i 1 100
o în cazul amortizării lunare:

n
Va si  N ai
Als   unde :
i 1 100  12
Aas,Als – amortizarea anuală respectiv, lunară a zonei sau sectorului de cheltuieli „s”;
Vasi – valoarea de amortizare a imobilizărilor „i” din zona sectorului de cheltuieli „s”;
Nai – norma analitică de amortizare a imobilizării i.
Repere în bugetarea cheltuielilor cu amortizarea au în vedere următoarele:
 planuri masive de investiţii;
 activităţi de dezinvestiţie promovate în urma procesului de restructurare a întreprinderii;
 modificarea politicilor de amortizare.
 Pentru bugetarea contribuţiei patronale la fondurile de asigurări sociale, asigurare socială de
sănătate, contribuţia la fondurile de şomaj şi de reorientare profesională, precum şi de alte
fonduri (fondurile pentru protecţia persoanelor cu handicap, fond pentru contribuţia la Camera
de Muncă);
o Bugetarea contribuţiei la asigurările sociale se realizează următorul model relaţional:
n s t j / si  C CAS
CASj / s  
i 1 100
unde CASs/j , CASj/s – cheltuiala patronală cu contribuţie la asigurările sociale bugetată pe

purtătorul de cheltuieli „j” sau sectorul de cheltuieli „s”.
Stj/si – salariul tarifar de încadrare a salariatului „i” care lucrează la obţinerea purtătorului de
cheltuieli „j” sau, în regie, în sectorul de cheltuieli „s”;
CCAS – cota personală la asigurări sociale:
o bugetarea contribuţiei la asigurările sociale de sănătate, după modelul:
n
 St
i 1
j / si  C CASS
CAS j / s 
100
Faţă de modelul de calcul anterior intervine CCASS – cota procentuală la asigurări sociale de
sănătate
o bugetarea contribuţiei la fondul de şomaj
 St
i 1
j / si  C CFS
CFS j / s 
100
unde CCFS – contribuţia la fondul de şomaj
o bugetarea contribuţiei la fondurile cu destinaţie specială:
n
 St
i 1
j / si  C FDSi
CFDS j / s 
100
unde: CFDSj/s – contribuţia patronatelor fondurilor cu destinaţie specială pe purtătorul de
cheltuială „j” în sectorul de cheltuieli „s”;
CFDS – contribuţia la fondurile cu destinaţie specială „i”;
Repere în bugetarea acestor contribuţii trebuie să se aibă în vedere modificările legislative cu privire
la aceste cote şi reajustate bugetele în momentul survenirii acestor modificări.
 Procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în raport cu numărul
perioadelor de gestiune
Se referă la venituri şi cheltuieli înregistrate în avans cum sunt cele provenind din contractele de
chirie, contractele de reparaţii capitale etc.
o prin acest procedeu se delimitează cheltuielile şi veniturile în timp.
Modelul de bugetare este următorul:
St v / ch
ES  unde :
N pg
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Stv/ch- suma totală a venitului sau chltuielii;
Npg- numărul perioadelor de gestiune care generează venit sau cheltuială.
Repere în bugetare: clauzele contractuale de ajustare a cheltuielilor şi veniturilor raportate la
elemente de referinţă precum:
- rata inflaţiei;
- rata dobânzii;
- ratele de schimb
Metoda sintetică reprezintă modul de bugetare care se bazează pe un palier mai îndelungat de timp
şi are în vedere anumite ritmuri de creştere a activităţii relativ constatate.
Variantele metodei sintetice sunt:
 Metoda realizărilor multianuale, de regulă 5-10 ani;
 Metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa factorilor previzibili a
acţiona în perioada bugetată;
 Metoda realizărilor multianuale nu are o aplicabilitate în condiţiile economiei noastre când
ritmurile de creştere economică înregistrează valori variabile;
 Metoda realizărilor perioadei imediat precedente este inserată şi-n Normele Metodologice
aprobate prin OMF 616/2000 şi au aplicabilitate şi datorită controlului mai exact a factorilor
previzibili cu impact imediat, care sunt rata inflaţiei şi ratele de schimb.
Capitolul 5: ELABORAREA BUGETULUI DE VENITURI ŞI CHELTUIELI
A. Intrebări şi exerciţi
1. Care este rolul şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli?
2. De ce este necesar să se elaboreze bugetele de venituri şi cheltuieli?
3. Cum sunt definiţi generatorii de venituri?
4. Care sunt procedeele şi metodele de bugetare a veniturilor şi
cheltuielilor?
Bibliografie
2004.
9. Druny C., Cost & Management Accounting Fipth Edition, Thomson, 2003.
12. Lucy T., Management Accounting 3rd Edition, Low Price British Book 1992.
Chişinău 2000.
14. Needles Belvert E., Anderson H.N., Colwel J.C., Principii de bază ale contabilităţii – ediţia
a V-a Ed. ARC, Chişinău 2001.
15. Oprea C., Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti 2002.

Silabus ID Contabilitate Manageriala 2019

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Silabus ID Contabilitate Manageriala 2019

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate și informatică de gestiune (ID)

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Materiale bibliografice obligatorii

3. Muţiu A. I., Mureşan M., Contabilitate managerială – cu aplicaţie în companiile comerciale

Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Politica de evaluare şi notare

Elemente de deontologie academică

Secvența 1: Identitatea şi conceptul de contabilitate managerială

II. Obiectivele secvenței

III. Cuvinte cheie

Creşterea în complexitate a relaţiilor de afaceri în condiţiile unei concurenţe accentuate manifestatǎ

Conceptul de contabilitate managerialǎ

1. Conceptul de contabilitate managerialǎ s-a conturat destul de greu în literature de specialitate,

Capitolul 1: ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND

Secvența 2: Obiectivele contabilităţii manageriale şi elementele

II. Obiectivele secvenței

III. Cuvinte cheie

Obiectivele de evidenţǎ analiticǎ a structurilor situaţiilor financiare sunt circumscrise cadrului de

Obiectivele de raportare a performanţelor entitǎţii prin calculul unor indicatori de performanţǎ

Performanţele raportate prin indicatori finali integrali se axeazǎ pe de o parte pe conceptual de

- determinarea rezultatelor economico-financiare pe activitǎţi ale

- determinarea rezultatelor economico-financiare pe centre de profit şi a

- determinarea rezultatelor economico-financiare pe produse, lucrǎri şi

- determinarea costului produselor, lucrǎrilor şi serviciilor realizate de

Performanţele raportate prin indicatori de performanţǎ intermediari de gestiune se bazeazǎ pe unele

- necesarul de fond de rulment;

bugetul activitǎţii generale;

- bugetul activitǎţii de producţie;

- bugetul activitǎţii de trezorerie;

- bugetul activitǎţii de investiţii;

Subiectul şi obiectul contabilitǎţii manageriale

Funcţiile contabilitǎţii manageriale

- informaţii privind nivelul aprovizionǎrii;

- evidenţa operativǎ a producţiei, a ansamblului de resurse şi

- analiza rezultatelor şi a rentabilitǎţii activitǎţii de desfacere şi

- analiza informaţiilor privind structura activelor şi a resurselor proprii

Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile

Principiile contabilitǎţii manageriale

- utilizarea informaţiei în scop personal, respectiv în dauna entitǎţii prin

Metoda contabilitǎţii manageriale

- obiectivele contabilitǎţii manageriale;

- informaţiile contabile şi utilizatorii informaţiilor contabile degajate la

- principiile contabilitǎţii manageriale;

- metoda contabilitǎţii manageriale.

- observarea, consumarea, clasificarea, gruparea şi generalizarea

- evaluarea, gruparea şi generalizarea informaţiei contabile în criterii şi

- planificarea activitǎţii entitǎţii;

- prezentarea unor rapoarte interne de informare şi de asistare a

- o arie terminologicǎ proprie şi delimitǎri clare faţǎ de elementele

- obiectivele fundamentale specifice;

- subiect şi obiect propriu de studiu;

- informaţii contabile degajate şi utilizatori exclusive;

- metodǎ de studiu proprie.

Capitolul 1: ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND

Secvența 3: Concepţii de organizare a contabilităţii manageriale

II. Obiectivele secvenței

III. Cuvinte cheie

- concepţia de organizare a contabilitǎţii manageriale

- concepţia de organizare integralistǎ sau integratǎ a

- concepţia dualistǎ de organizare a contabilitǎţii manageriale;

Conceptul de organizare în partidă simplă

- în absenţa unor conturi care funcţioneazǎ dupǎ principiul contabilitǎţii

- înregistrarea cheltuielilor în “jurnalele” produselor,