Sunteți pe pagina 1din 29

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

CUPRINS
INTRODUCERE 3
Capitolul 1. Abordari teoretice 10
1.1. Obiectiv . 10
1.2. Utilizarea provizioanelor .. 10
1.3. Definitii ......... 10
1.3.1. Provizioane si alte datorii .. 12
1.3.2. Relatia intre provizioane si datoriile contingente . 13
Capitolul 2. Recunoastere si Evaluare . 14
2.1. Provizioane ... 14
2.2. Datorii contingente ... 16
2.3. Active contingente ... 17
2.4. Aplicatii specifice ale provizioanelor .. 17
2.5. Riscuri si incertitudini .. 19
2.6. Valoarea actualizata .. 20
2.7. Evenimente viitoare .. 21
2.8. Cedarea preconizata a activelor .. 22

Capitolul 3. Rambursari, Modificari si Utilizarea provizioanelor .. 23


3.1. . Prevederi tranzitorii ...................... 23
3.2. Contracte cu titlu oneros .. 23
3.3. Restructurare 24
3.4. Prezentarea informatiilor ...... 28
INTRODUCERE

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

IAS 37 prescrie modul de contabilizare si prezentare a informatiilor pentru


toate categoriile de provizioane, datori contingente si active contingente, cu
exceptia:
- celor generate de instrumentele financiare care sunt recunoscute la valoarea
justa;
- celor rezultate din contracte executorii, cu exceptia contractelor cu titlu
oneros. Contractele executorii sunt acelea in care niciuna dintre parti nu si-a
indeplinit obligatiile sau ambele parti si-au indeplinit doar partial si in
aceeasi masura obligatiile;
- celor rezultate din activitatea entitatilor de asigurare in relatia cu detinatorii
politelor de asigurare; sau
- celor care intra sub incidenta altui standard.
Standardul defineste provizioanele ca fiind datorii incerte din punctde vedere
al plasarii in timp sau al valorii. Un provizion va fi recunoscut in contabilitate
atunci si numai atunci cand:
- o entitate are o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un
eveniment trecut;
- este probabil (exista mai multe sanse sa se intample decat sa nu se intample)
ca o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice sa fie necesara
pentru a deconta obligatia respective; si
- poate fi realizata o estimare fiabila avalorii obligatiei. Standardul precizeaza
ca numai in cazuri foarte rare nu este posibila o estimare fiabila a acesteia.
Standardul defineste obligatia implicita ca fiind acea obligatie rezultata din
actiunile unei entitati in cazul in care:

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

- prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politica facuta publica a


firmei sau printr-o decalratie sufficient de specifica, entitatea a indicat
partenerilor ca isi asuma anumite responsabilitati; si
- ca rezultat, entitatea a creat asteptarea justificata celorlalte parti implicate ca
isi va onora acele responsabilitati.
In cazuri rare,de exemplu, in situatia unui proces s-ar putea sa nu reiasa clar
daca exista o anumita obligatie actuala. In aceste situatii, un eveniment trecut poate
genera o obligatie actual daca, luand in considerare toate dovezile disponibile, este
probabil sa existe o obligatie actuala la finalul perioadei de raportare. O entitate
recunoaste un provizion pentru o obligatie actual daca sunt indeplinite si alte
criterii de recunoastere din cele specificate mai sus.Daca este mai probabil sa nu
existe decat sa existe o obligatie actuala, entitatea va raporta o datorie contingent,
cu exceptia situatiei in care este eliminata posibilitatea unei iesiri deresurse care
incorporeaza beneficii economice.
Suma inregistrata ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a
platilor necesare pentru decontarea obligatiei actuale la finalul perioadei de
raportare, cu alte cuvinte, suma pe care o entitate ar plati-o in mod normal la
finalul perioadei de raportare pentru a deconta obligatia sau pentru a o transfera
unui tert la acel moment.
Standardul impune unei entitati ca in procesul de evaluare a provizionului:
- sa ia in considerare riscurile si incertitudinile.Totusi incertitudinie nu
justifica creearea unor provizioane excessive sau supraevaluarea deliberate a
datoriilor;
- sa actualizeze provizioanele in situatiile in care efectul valorii-timp a banilor
este semnificativ, folosind o rata (sau rate) de actualizare,inainte de

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

impozitare,care sareflecte evaluarile curente pe piata ale valorii-timp a


banilor si acele riscuri specifice datoriei care nu au fost reflectate in cea mai
buna estimare a cheltuielilor. In cazul in care se utilizeaza actualizarea,
cresterea provizionuli din cauza trecerii timpului este recunoscuta ca o
cheltuiala cu dobanda;
- sa ia in considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificari legislative
sau de ordin tehnologic, in cazul in care exista suficiente dovezi obiective ca
acestea vor aparea; si
- sa nu ia in considerare castigurile din cedarea preconizata a unor active,
chear daca aceste cedari preconizate sunt strans correlate cu evenimentul
generator alprovizionului.
O entitate poate astepta rambursarea partiala sau integrala a cheltuielilor care
se impun pentru decontarea unui provizion (de exemplu, prin contracte de
asigurare, clauze de indemnizare sau garantia acordata de furnizor). O entitate
trebuie:
- sa recunoasca o rambursare doar in cazul in care este sigura ca aceasta se va
efectua daca entitatea isi onoreaza obligatia. Suma recunoscuta carambursare
nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului; si
- sa recunoasca suma rambursata ca pe un activ separat. In situatia rezultatului
global, cheltuiala aferenta unui provizion poate fi prezentata dupa ce a fost
scazuta valoarea recunoscuta a rambursarii.
Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecarei perioade de raportare si
trebuie ajustate astfel incat sa reflecte cea mai buna estimare curenta.In cazul in
care nu mai este probabil ca iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice
sa fienecesare pentru stingerea obligatiei, provizionul trebuie anulat.

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care au fost


initial constituite.
Standardul explica modul in care trebuie aplicate dispozitiile generale de
recunoastere si evaluare in trei cazuri specific: pierderi viitoare din exploatare;
contracte oneroase; si restructurari.
Nu trebuie resunoscute provizioanele pentru pierderile viitoare din
activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indica faprul ca
anumite active de exploatare pot fi depreciate. In acest caz, entitatea testeaza aceste
active pentru depreciere in conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Daca o entitate are un contract cu titlu oneros, obligatia acutala rezultata din
contract trebuie recunoscuta si evaluata ca un provizion. Contractul cu titlu oneros
este acaela in care costurile inevitabile implicate de indeplinirea obligatiilor
contractual depasesc beneficiile economice estimate a se obtine din respectivul
contract.
Standardul defineste restructurarea ca fiind un program care este planificat si
controlat de conducerea entitatii si care modifica semnificativ fie:
- domeniul de aplicare al activitatii desfasurate de entitate; fie
- modalitatea in care este condusa activitatea.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai daca
sunt indeplinite criteriile generale de recunoastere pentru provizioane. In acest
context, apare o obligatie implicita de restructurare numai in cazul in care o
entitate:
- dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care stipuleaza ce
putin:
6

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

o activitatea sau partea de activitate la care se refera;


o principalele locatii afectate de planul de restructurare;
o locatia,functia si numarul aproximativ de angajati care vor primi
compensatii pentru incetarea activitatii lor;
o cheltuielile implicate; si
o data la care se va implementa planul de restructurare; si
- a genereat o asteptare justificata celor afectati ca restructurarea va fi realizata
prin demararea implementarii respectivului plan de restrucutare sau prin
comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati
de procesul de restructurare.
Decizia de restructurare luata de conducere sau de consiliu nu presupune o
obligatie implicita la finalul perioadei de raportare decat daca entitatea, inainte de
finalul perioadei de raportare:
- a demarat implementarea planului de restructurare; sau
- a comunicat planul de restructurare celor afectati in mod sufficient de
specific pentru a genera acestora asteptarea justificata ca entitatea va
proceda la restructurare.
In cazul in care restructurarea implica vanzarea unei unitati de productie, nu
apare nici o obligatie aferenta vanzarii pana in momentul in care entitatea nu s-a
angajat la vanzare,de exemplu, cand exista o cerere legata de un accord de vanzare.
Provizionul aferent restructurarii trebuie sa include numai cheltuielile directe
rezultate din restructurare, cele care sunt in acelasi timp:
- determinate in exclusivitate de restructurare; si
- nelegate de activitatile in desfasurare ale entitatii. Astfel provizioanele de
restructurare nu include costuri precum: recalificarea sau redistribuirea

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

personalului permanent; marketingul; sau investitiile in noi sisteme si retele


de distributie.
Standardul defineste o datorie contingenta ca fiind:
- o obligatie posibila aparuta ca urmare a unor evenimente trecute si a carei
existenta va fi confirmata numai de aparitia sau de neaparitia unuia sau mai
multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fii in totalitate sub controlul
entitatii; sau
- o obligatie actuala aparuta ca urmare a unor evenimente trecute,dar care nu
este recunoscuta deoarece:
o este improbabil ca pentru decontarea acestei obligatii sa fie necesare
iesiri de resurse incorporand beneficii economice; sau
o valoarea obligatiei nu poate fi evaluata suficient de fiabil.
O entitate nu trebuie sa recunoasca o datorie contingenta. Entitatea trebuie sa
prezinte informatii referitoare la o datorie contingent, cu excepria cazului in care
posibilitatea unei iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice este
indepartata.
Standardul defineste activul contingent ca fiind acel activ posibil care apare
ca urmare a unor evenimente trecute si a carui existenta va fi confirmata numai de
aparitia sau de neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure,care
nu pot fi in totalitate sub controlul unitatii. Un exemplu in acest sens il reprezintao
creanta ce constituie obiectul unui proces legal in care este implicata entitatea, al
carui rezultat este incert.
O entitate nu trebuie sa recunoasca un activ contingent. Un active contingent
trebuie prezentat in cazul in care este probabila aparitia unei intrari de beneficii
economice.
8

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

In cazul in care realizarea unui venit este sigura, activul afferent nu mai este
un active contingent si este adecvata recunoasterea lui.
Standardul intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioandei
anuale care incep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date. Se incurajeaza aplicarea
anterior acestei date.

Capitolul 1. Abordari teoretice


1.1.

Obiectiv
9

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura ca baza de evaluare si


criteriile de recunoastere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor si
activelor contingente si ca sunt prezentate suficiente informatii n cadrul notelor la
situatiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc sa nteleaga
natura, oportunitatea si valoarea lor.
1.2.

Utilizarea provizioanelor

Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial
recunoscut.
Numai cheltuielile pentru care a fost constituit initial provizionul se regleaza
cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion, ce a fost initial recunoscut pentru
alt scop, ascunde impactul a doua evenimente diferite.
1.3.

Definitii

Urmatorii termeni sunt utilizati n acest Standard cu ntelesul specificat:


Provizion: o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta.
Datorie: o obligatie curenta a unei ntreprinderi, rezultata din evenimente
anterioare, a carei stingere se asteapta sa determine o reducere a resurselor
concretizate n beneficiile economice ale ntreprinderii.
Eveniment angajat: evenimentul care genereaza o obligatie legala sau
implicita, astfel nct ntreprinderea trebuie sa onoreze obligatia respectiva.
Obligatie legala: obligatia care rezulta:
(a) dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);

10

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

(b) din legislatie; sau


(c) alt efect al legii.
Obligatie implicita: obligatia care remita din actiunile unei ntreprinderi n
cazul n care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisa a firmei sau printro declaratie suficient de specifica, ntreprinderea a indicat partenerilor sai ca si
asuma anumite responsabilitati; si
(b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea ca si va onora acele
responsabilitati.
Obligatie contingenta
(a) o obligatie contingenta, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute si a carei
existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii;
sau
(b) o obligatie curenta, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu
este recunoscuta, deoarece:
(i) nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care sa afecteze beneficiile
economice) pentru stingerea acestei obligatii; sau
(ii) valoarea obligatiei nu poate fi evaluata suficient de exact.
Activ contingent: un activ contingent care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare si a carui existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau
neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n
totalitate sub controlul ntreprinderii .
Contract oneros: un contract n care costurile inevitabile implicate de
ndeplinirea obligatiilor contractuale depasesc beneficiile economice estimate a se
obtine din respectivul contract.

11

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Restructurare: un program planificat si monitorizat de managementul


ntreprinderii si care modifica efectiv:
(a) scopul activitatii realizate de ntreprindere; sau
(b) modalitatea n care este realizata activitatea.
1.3.1 Provizioane si alte datorii
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite
comerciale sau datorii recunoscute, dar neplatite, datorita factorului de
incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare
stingerii

datoriei.

Spre

deosebire

de

acestea:

(a) datoriile din credite comerciale constituie obligatii de plata a bunurilor sau
serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost
facturate, sau a caror plata a fost convenita n mod oficial cu furnizorii; si
(b) datoriile recunoscute, dar neplatite sunt angajamente de plata pentru bunuri si
servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost
nca platite, facturate, sau nu s-a convenit oficial asupra platii lor cu furnizorul, n
aceasta categorie sunt incluse si salariile datorate angajatilor (de exemplu, sumele
aferente concediului platit). Desi, uneori, este necesara o estimare a valorii sau
exigibilitatii

acestor

general

datorii,

mult

mai

elementul
redus

dect

de
n

incertitudine
cazul

este

provizioanelor.

Adesea, angajamentele sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite


comerciale sau din alte activitati, n timp ce provizioanele sunt raportate separat.
1.3.3. Relatia intre provizioane si datorii contingente

12

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din
punct de vedere al exigibilitatii sau valorii. Totusi, n cazul prezentului Standard,
termenul contingent este folosit pentru datorii si active ce nu sunt recunoscute,
deoarece existenta lor va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau
mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt n totalitate sub controlul
ntreprinderii. n plus, termenul datorie contingenta este utilizat pentru datoriile
care nu ndeplinesc criteriile de recunoastere.
Prezentul

Standard

distinge

ntre:

(a) provizioane care sunt recunoscute ca si datorii (presupunnd ca pot fi


realizate estimari corecte), deoarece ele constituie obligatii curente si este probabil
ca vor fi necesare resurse care sa afecteze beneficiile economice ale ntreprinderii
pentru

stingerea

obligatiilor.

(b) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt:
(i) obligatii posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daca ntreprinderea are
o obligatie curenta care poate genera scaderea resurselor ntreprinderii, afectnd
astfel

beneficiile

economice;

(ii) obligatii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoastere ale prezentului


Standard (deoarece, fie nu este probabil sa fie necesara o reducere a resurselor
ntreprinderii care sa afecteze beneficiile economice pentru stingerea obligatiei, fie
nu poate fi realizata o estimare suficient de corecta a valorii obligatiei).

Capitolul 2. Recunoastere si Evaluare


2.1.Provizioane

13

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Standardul defineste provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de


vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi reflectat n
contabilitate

numai

momentul

care:

(a) o ntreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita generata de un


eveniment

anterior;

(b) este probabil (exista mai multe sanse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca
o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a
onora

obligatia

respectiva;

si

(c) poate fi realizata o estimare relevanta a valorii obligatiei. Standardul precizeaza


ca numai n cazuri foarte rare nu este posibila o estimare relevanta a acesteia.
Standardul defineste obligatia implicita ca fiind acea obligatie rezultata
Standardul

din

activitatea

unei

ntreprinderi

cazul

care:

(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politica raportata a firmei sau
printr-o declaratie suficient de specifica, ntreprinderea a indicat partenerilor ca si
asuma

anumite

responsabilitati;

si

(b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea ca si va onora acele


responsabilitati.
n cazuri rare, de exemplu n situatia unui proces, s-ar putea sa nu reiasa clar
daca exista o anumita obligatie curenta, n aceste situatii, un eveniment trecut poate
genera o obligatie prezenta daca, lund n considerare toate dovezile disponibile,
este probabil sa existe o obligatie curenta la data bilantului. O ntreprindere
recunoaste un provizion pentru o obligatie prezenta daca sunt ndeplinite si alte
criterii de recunoastere, specificate mai sus. Daca exista o obligatie prezenta,
ntreprinderea va raporta o datorie contingenta, cu exceptia situatiei n care este
eliminata posibilitatea unei iesiri de resurse, generatoare de beneficii economice.

14

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Suma nregistrata ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a


platilor necesare pentru stingerea obligatiei curente la data bilantului, cu alte
cuvinte, suma pe care o ntreprindere ar plati-o n mod normal la data bilantului
pentru a stinge obligatia sau pentru a o transfera unui tert, la acel moment.
Standardul solicita ntreprinderii ca n procesul de evaluare a provizionului:
(a) sa ia n considerare riscurile si incertitudinile. Totusi, incertitudinile nu justifica
crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberata a obligatiilor;
(b) sa actualizeze provizioanele n situatiile n care efectul valorii-timp a banilor
este semnificativ, folosind o rata (sau rate) de actualizare, nainte de impozitare,
care sa reflecte evaluarile curente pe piata ale valorii-timp a banilor si acele riscuri
specifice obligatiei care nu au fost reflectate n estimarea cea mai buna a
cheltuielilor. n cazul n care se utilizeaza actualizarea, cresterea provizionului
datorata trecerii timpului este nregistrata contabil ca o cheltuiala cu dobnda;
(c) sa ia n considerare evenimente viitoare, cum ar fi modificari ale legislatiei sau
de ordin tehnologic, n cazul n care exista suficiente dovezi obiective ca acestea
vor

aparea;

si

(d) sa nu ia n considerare cstiguri din cedarea previzionala a unor active, chiar


daca aceste cedari previzionate sunt strns corelate cu evenimentul generator al
provizionului.
O ntreprindere poate astepta rambursarea partiala sau integrala a
cheltuielilor aferente recunoasterii unui provizion (de exemplu, prin contracte de
asigurare, clauze de indemnizare sau garantia acordata de furnizori). O
ntreprindere

trebuie:

(a) sa recunoasca o rambursare, atunci si numai atunci cnd este sigur ca aceasta se
va efectua, n conditiile n care ntreprinderea si onoreaza obligatia. Suma
nregistrata ca rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului; si

15

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

(b) sa nregistreze suma rambursata ca pe un activ separat, n contul de profit si


pierdere, cheltuiala aferenta unui provizion poate fi prezentata dupa ce a fost
scazuta valoarea recunoscuta a rambursarii.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecarui bilant si trebuie ajustate, fel
nct sa reflecte cea mai buna estimare curenta. n cazul n care nu mai este
probabil ca iesiri de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie
necesare pentru stingerea obligatiei, provizionul trebuie anulat.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopurile pentru care an fost
initial constituite.
2.2. Datorii contingente
Prezentul Standard nlocuieste partea din IAS 10, Contingente si evenimente
aparute dupa data bilantului, ce trateaza contingentele. Standardul defineste o
datorie

contingenta

ca

fiind:

(a) o obligatie potentiala, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute si a carei


existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
ntreprinderii;

sau

(b) o obligatie curenta, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu
este

recunoscuta

deoarece:

i) nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse (care sa afecteze beneficiul


economic)

pentru

stingerea

acestei

obligatii;

sau

ii) valoarea obligatiei nu poate fi evaluata suficient de relevant.


O ntreprindere nu trebuie sa recunoasca o datorie contingenta. Totusi,
ntreprinderea poate prezenta informatii referitoare la o datorie contingenta, cu

16

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

exceptia cazului n care posibilitatea unei iesiri de resurse care sa ncorporeze


beneficiile economice este nlaturata.
2.3. Active contingente
Standardul defineste activul contingent ca fiind acel activ potential care
apare ca urmare a unor evenimente anterioare si a carui existenta va fi confirmata
numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare
nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Un exemplu n
acest sens l constituie o creanta ce constituie obiectul unui proces n care este
implicata ntreprinderea si al carui rezultat este incert.
O ntreprindere nu trebuie sa nregistreze un activ contingent. Un activ
contingent trebuie prezentat n cazul n care este probabila aparitia unei intrari de
resurse care sa afecteze pozitiv beneficiile economice .
n cazul n care realizarea unui venit este sigura, activul aferent nu este un
activ contingent si este adecvata recunoasterea lui.
2.4.Aplicatii specifice ale provizioanelor
Standardul explica modul n care se vor aplica cerintele generale de
recunoastere si evaluare n trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare,
contracte oneroase si restructurari.
Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi viitoare din activitatea de
exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indica faptul ca anumite active de
exploatare pot fi depreciate. n acest caz, ntreprinderea verifica daca respectivele

17

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

active se ncadreaza n conditiile pentru depreciere, n conformitate cu I AS 36,


Deprecierea activelor.
Daca o ntreprindere are un contract oneros, obligatia curenta rezultata din
contract trebuie recunoscuta si evaluata ca si provizion. Contractul oneros este
acela n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligatiilor contractuale
depasesc beneficiile economice estimate a se obtine din respectivul contract
Prezentul Standard defineste restructurarea ca fiind acel program planificat
si monitorizat de managementul ntreprinderii si care modifica efectiv:
(a)scopul

activitatii

desfasurate

de

ntreprindere;

sau

(b) modalitatea n care este dirijata activitatea.


Un provizion aferent costurilor de restructurare este nregistrat numai daca
sunt ndeplinite criteriile generale de nregistrare pentru provizioane. n acest
context, apare o obligatie de restructurare numai n cazul n care ntreprinderea:
(a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel
putin:
i)

activitatea

sau

partea

de

activitate

la

care

se

refera;

ii) principalele domenii /locatii afectate de planul de restructurare;


iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru ncetarea
activitatii,

atributiile

iv)
v)

si

posturile

cheltuielile
data

la

care

se

acestora;

implicate;
va

implementa

si

planul

de

restructurare.

(b) a generat asteptari referitoare la faptul ca va proceda la restructurarea celor care


vor

avea

de

suportat

efectele

restructurarii, prin demararea implementarii planului de restructurare sau prin


comunicarea

principalelor

caracteristici

ale acestuia.

18

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Decizia de restructurare luata de organele de conducere ale ntreprinderii nu


implica o obligatie la data bilantului, dect daca ntreprinderea, nainte de data
bilantului:
(a)

demarat

implementarea

planului

de

restructurare;

sau

(b) a comunicat planul de restructurare celor care urmeaza a fi afectati, ntr-un mod
suficient de specific pentru a genera convingerea acestora ca firma va proceda la
restructurare.
n cazul n care restructurarea implica vnzarea unei unitati de productie, nu
apare nici o obligatie aferenta vnzarii pna n momentul n care ntreprinderea nu
s-a angajat la vnzare, de exemplu, cnd exista o cerere legata de un acord de
vnzare.
Provizionul aferent restructurarii trebuie sa includa numai cheltuielile directe
rezultate din restructurare, care trebuie sa ndeplineasca simultan urmatoarele
conditii:
(a)

determinate

exclusivitate

de

restructurare;

si

(b) nelegate de activitatile obisnuite ale ntreprinderii. Astfel, provizioanele pentru


restructurare nu includ costuri, precum: recalificarea sau redistribuirea personalului
permanent, marketingul sau investitii n noi sisteme si retele de distributie.
2.5.Risc si incertitudine
Riscurile si incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente si
circumstante trebuie luate n considerare n procesul de determinare a celei mai
bune estimari .
Riscul descrie varietatea rezultatelor obtinute. Ajustarea n functie de risc
poate implica cresterea valorii la care este estimata o datorie. n evaluarea

19

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

rezultatelor si cheltuielilor afectate de conditii de incertitudine, trebuie aplicat


principiul prudentei, pentru a nu supraevalua activele si a subevalua datoriile.
Totusi, elementele de incertitudine nu justifica constituirea unor provizioane
excesive sau supraevaluarea obligatiilor. De exemplu, daca costurile planificate
pentru obtinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o baza prudenta, rezultatul
respectiv nu este considerat, apoi n mod deliberat mai probabil dect este cazul
n sa nu fie realizata de mai multe ori, pentru a nu determina o supraevaluare a
provizioanelor.
Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este
realizata n cadrul paragrafului 85 (b).
2.6. Valoare actualizata
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativa, valoarea
provizionului reprezinta valoarea actualizata a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru stingerea obligatiei .
Datorita valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor iesiri de resurse
care apare la scurt timp de la data bilantului sunt mult mai oneroase dect cele
aferente unor iesiri de resurse, de aceeasi valoare, dar care apar mai trziu.
Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie sa fie rate nainte de impozitare
care sa reflecte evaluarile curente pe piata ale valorii-timp a banilor si ale riscurilor
specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie sa reflecte riscurile fata de
care estimarile viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.
2.7. Evenimente viitoare

20

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligatii


trebuie reflectate n valoarea provizionului, n cazul n care exista dovezi suficient
de obiective ca aceste evenimente vor avea loc.
Evenimentele viitoare asteptate pot avea o importanta deosebita n evaluarea
provizioanelor. De exemplu, o ntreprindere poate considera ca dimensiunea
costului curatirii unei zone de lucru la sfrsitul perioadei utile va fi diminuata de
descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscuta reflecta o estimare
rezonabila realizata de specialisti, estimare ce ia n considerare toate dovezile
referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curatirii. Astfel, se
pot include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experientei n
aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizarii
tehnologici existente, aplicate Ia o operatiune pe o scara mai larga sau la un nivel
mai complex dect se realiza anterior. Cu toate acestea, o ntreprindere nu
anticipeaza dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curatire dect daca se
bazeaza pe dovezi suficient de obiective.
n procesul de evaluare a obligatiei existente este luat n considerare efectul
introducerii unei noi legi, n conditiile n care exista dovezi suficient de obiective
referitor la faptul ca respectiva lege va fi promulgata cu certitudine. Datorita
varietatii circumstantelor ce apar n practica, nu poate fi specificat un singur
eveniment care sa furnizeze dovezi suficiente si obiective n toate cazurile. Sunt
necesare dovezi att n ceea ce priveste elementele pe care le va prevedea noua
lege, ct si n ceea ce priveste momentul la care se va promulga si implementa. In
multe situatii nu vor exista dovezi suficient de obiective pna la promulgarea legii.
2.8. Cedarea preconizata a activelor

21

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Cstigurile rezultate din cedarea preconizata a activelor nu trebuie luate n


considerare n evaluarea unui provizion.
Cstigurile din cedarea preconizata a activelor nu sunt luate n considerare n
evaluarea unui provizion, chiar daca cedarea este strns legata de evenimentul care
genereaza constituirea provizionului. ntreprinderea va nregistra cstigurile din
cedarea preconizata a activelor la momentul specificat prin Standardul
International de Contabilitate, specific activelor n cauza.

Capitolul 3. Rambursari, Modificari si Utilizarea provizioanelor


3.1. Prevederi tranzitorii

22

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Efectul adoptarii prezentului Standard la data intrarii n vigoare (sau ma/


devreme) trebuie raportat ca o ajustare la data bilantului a rezultatului raportat
aferent perioadei n care Standardul este adoptat pentru prima data. ntreprinderile
sunt ncurajate, dar nu obligate, a ajusta soldul initial al rezultatului raportat pentru
perioada anterioara prezentata si sa retrateze informatia comparativa. Daca
comparatia initiala nu este retratata, acest fapt trebuie prezentat.
Standardul solicita un tratament diferit fata de IAS 8, Profitul net sau
pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor
contabile, IAS 8 solicita retratarea informatiilor comparative (tratament contabil de
baza) sau prezentarea informatiilor comparative suplimentare pro forma pe o baza
retratata, mai putin daca este imposibil a face acest lucru.
3.2. Contracte cutitlu oneros
Daca o ntreprindere are un contract oneros, obligatia contractuala curenta
trebuie nregistrata si evaluata ca un provizion.
Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumparare) pot fi anulate fara
plata unor penalizari si, prin urmare, nu constituie o obligatie. Alte contracte
stabilesc att drepturi, ct si obligatii pentru fiecare parte contractanta. In situatia n
care anumite evenimente transforma asemenea contractanta, n situatia n care
anumite evenimente transforma asemenea contracte n contracte oneroase, acestea
se nscriu sub incidenta prezentului Standard si exista o datorie care trebuie
recunoscuta. Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se nscriu n scopul
prezentului Standard.

23

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Prezentul Standard defineste un contract oneros ca fiind acel contract n care


costurile inevitabile implicate n stingerea obligatiilor asumate prin contract
depasesc beneficiile economice estimate a fi obtinute n conditiile contractului.
Costurile inevitabile ale unui contract reflecta cel putin costul net aferent renuntarii
la contract care este minimul dintre costul ndeplinirii contractului si orice
compensatie sau penalitate generate de nendeplinirea contractului.
nainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o ntreprindere
recunoaste orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se
vedea IAS 36,Deprecierea activelor)
3.3.Restructurare
Urmatoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definitiei
restructurarii:
(a) vnzarea sau ncetarea activitatii unei parti a afacerii;
(b) nchiderea sediilor dintr-o tara sau regiune, sau mutarea unei :i activitati dintr-o
tara sau regiune ntr-alta;
(c) modificari n structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de
conducere; si
(d) reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ n natura si scopul
activitatilor ntreprinderii.
Un provizion aferent costurilor de restructurare este nregistrat numai daca
sunt ndeplinite criteriile de recunoastere pentru provizioane prevazute n
paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezinta modul n care criteriile generale de
recunoastere se aplica n cazul restructurarilor.

24

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

O obligatie implicita de restructurare apare numai n cazul n care o


ntreprindere:
a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel
putin:
i) activitatea sau partea de activitate la care se refera;
ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare;
iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru
ncetarea activitatii, atributiile si posturile

acestora;

iv) cheltuielile implicate; si


v) data la care se va implementa pianul de restructurare.
b) demararea implementarii planului de restructurare sau comunicarea
principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati de procesul de
restructurare a indus asteptari referitoare la restructurare celor care vor avea de
suportat efectele restructurarii .
Dovezile ca o ntreprindere a nceput implementarea unui plan de
restructurare pot fi constituite, de exemplu, din reorganizarea unei fabrici sau
vnzarea activelor, sau anuntarea publica a principalelor caracteristici ale planului.
Un anunt public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligatie
implicita pentru restructurare numai daca este efectuat de o asemenea maniera,
nct sa induca altor parti implicate, cum ar fi clientii, furnizorii si angajatii (sau
reprezentantii acestora), asteptarea ca firma va implementa procesul de
restructurare.
Pentru a fi suficient ca un plan sa genereze o obligatie implicita n cazul n
care este comunicat celor pe care i afecteaza, implementarea sa trebuie sa nceapa
ct mai curnd posibil si trebuie sa se realizeze ntr-o perioada de timp care sa faca
putin probabila aparitia unor modificari semnificative ale planului. Daca se

25

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

estimeaza ca pna la nceperea restructurarii va trece o perioada mai ndelungata


sau ca restructurarea va dura nejustificat de mult, este putin probabil ca un plan sa
genereze asteptari valide ca firma este n prezent angajata n restructurare,
deoarece ntr-o perioada ndelungata de timp ntreprinderea si poate modifica
planurile.
Decizia de restructurare luata de management sau de Consiliul de
Administratie nainte de data bilantului nu genereaza o obligatie implicita la data
bilantului, cu exceptia cazului n care, nainte de data bilantului, ntreprinderea:
(a) a nceput implementarea planului de restructurare; sau
(b) a anuntat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor
afectati de acesta, ntr-o maniera suficient de specifica pentru a genera asteptari
valide asupra faptului ca firma va efectua programul de restructurare.
n unele cazuri, o ntreprindere ncepe un plan de restructurare sau anunta
principalele sale caracteristici celor afectati numai dupa data bilantului. Daca
restructurarea are efecte importante, astfel nct neprezentarea restructurarii ar
afecta capacitatea celor care folosesc situatiile financiare de a efectua evaluari
corespunzatoare si de a lua decizii corecte, poate fi necesara prezentarea conform
IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilantului.
Desi o obligatie implicita nu este creata numai printr-o decizie manageriala,
poate rezulta o obligatie din alte evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de
decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentantii angajatilor pentru ncetarea
platilor sau cu clientii potentiali pentru vnzarea unei unitati de productie pot fi
realizate numai cu acordul conducerii ntreprinderii. Odata ce a fost obtinut acest
acord si a fost comunicat celor implicati, ntreprinderea are o obligatie implicita
pentru restructurare, daca sunt ndeplinite conditiile paragrafului 72.

26

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

n unele tari, decizia finala apartine unui consiliu din care fac parte si
reprezentanti ai celorlalte parti implicate n procesul de restructurare (de exemplu,
angajatii) sau este necesara informarea acestor reprezentanti nainte de luarea
deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu implica informarea
reprezentantilor celor afectati de restructurare, aceasta poate genera o obligatie
implicita de restructurare.
Nu exista nici o obligatie de vnzare nainte ca firma sa sefi angajat sa
vnda printr-un contract de vnzare.
Chiar atunci cnd o ntreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de
productie si a anuntat n mod public aceasta decizie, ea nu este angajata sa vnda
pna n momentul n care este identificat un cumparator si a fost semnat un
contract de vnzare. Pna la momentul n care se semneaza contractul de vnzare,
ntreprinderea poate sa-si modifice decizia iar n cazul n care nu exista
cumparatori interesati n conditii n care se are n vedere vnzarea unei unitati de
productie ca parte a restructurarii, activele unitatii de productie sunt revizuite
pentru a constata daca sunt depreciate, conform IAS 36, Deprecierea activelor.
Daca vnzarea constituie numai o parte a restructurarii, o obligatie implicita poate
aparea pentru celelalte parti nainte de existenta unui contract de vnzare.
Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe
generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:
(a) generate n mod necesar de procesul de restructurare: si
(b) nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii ntreprinderii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele
implicate de:
(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;
(b) marketing; sau

27

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

(c) investitiile n noi sisteme si retele de distributie.


Pierderile din exploatare pna la data restructurarii nu sunt incluse n
provizioane, cu exceptia cazului n care sunt legate de un contract oneros, asa cum
este acesta definit n cadrul paragrafului 10.
Conform paragrafului 51, cstigurile din nstrainarea preconizata a activelor
nu sunt luate n considerare la evaluarea provizionului, chiar daca vnzarea
activelor este o componenta a restructurarii.
3.4.Prezentarea informatiilor
Pentru fiecare clasa de provizioane, o ntreprindere trebuie sa prezinte:
(a) valoarea contabila la nceputul si la sfrsitul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv /cresterea
provizioanelor existente;
(c) sumele utilizate (Le. Cele aparute si platite din provizion) n timpul perioadei;
(d) sumele nefolosite si reluate n timpul perioadei; si
(e) cresterea valorii actualizate n timpul perioadei datorita efectului n timp si
modificarile datorate evolutiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informatii comparative.
O ntreprindere trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de provizioane:
(a) o scurta descriere a naturii obligatiei si estimarea perioadei n care se vor
nregistra iesiri de beneficii economice;
(b} gradul de risc legat de valoarea sau momentul aparitiei acestor efecte, n cazul
n care este necesar a fi furnizate informatii adecvate, ntreprinderea va prezenta
principalele

presupuneri

referitoare

la

paragrafului 48; si

28

evenimentele

viitoare,

conform

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

(c) valoarea oricaror rambursari preconizate, mentionndu-se valoarea tuturor


activelor recunoscute pentru rambursarea preconizata.
Cu exceptia situatiei n care posibilitatea aparitiei unei iesiri de resurse este
nlaturata, o ntreprindere trebuie sa prezinte, pentru toate clasele de datorii
contingente, la data bilantului, o scurta descriere a naturii datoriei contingente si,
daca este cazul:
(a) o estimare a efectelor financiare, efectuata conform paragrafelor 36-52;
(b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; si
(c) posibilitatea unei rambursari.
Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi
grupate pentru a forma o clasa, este necesar sa se considere daca natura
elementelor este suficient de similara pentru ca o singura mentiune asupra acestora
sa poata ndeplini cerintele paragrafelor 85 (a) si 86 (a) si (b).r Astfel, pot fi
considerate ca o singura clasa de provizioane sumele referitoare la garantia oferita
diferitelor produse, dar nu pot fi incluse n aceeasi clasa sumele referitoare la
garantii acordate n mod normal si sumele care constituie subiect n litigiu.
n cazul n care un provizion si o datorie contingenta sunt generate de
aceleasi circumstante, ntreprinderea va realiza evidentierile cerute de paragrafele
84-86 astfel nct sa puna n evidenta legatura dintre provizion si datoria
contingenta.
n cazul n care este probabila o intrare de beneficii economice, o
ntreprindere trebuie sa prezinte o scurta descriere a naturii activului contingent la
data bilantului si, unde este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea
realizndu-se conform principiilor statuate de paragrafele 36-52.
Este important ca prezentarea activelor contingente sa nu confere informatii
gresite referitoare la probabilitatea de aparitie a veniturilor.

29

IAS 37 PROVIZIOANE,DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

Daca vreuna dintre informatiile cerute de paragrafele 86 si 89 nu este


prezentata pentru ca nu este posibil a se f ace acest lucru, acest fapt trebuie
precizat.
n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informatiilor cerute
de paragrafele 84-89 pot determina prejudicierea n mod serios opozitiei
ntreprinderii n cadrul unei dispute cu 0 alta parte referitor la provizioane, datorii
sau active contingente. n astfel de cazuri, ntreprinderea nu va prezenta
informatiile de acest fel, dar va prezenta natura generala a disputei, mpreuna cu
motivul pentru care informatia nu a fost prezentata.

30