STANDARDE

INTERNATIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARA (IFRS)

1
Cuprins

IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE POLITICILOR CONTABILE ȘI

ERORI IAS 23 COSTURILE INDATORARII
IAS 33 REZULTAT PE ACȚIUNE
IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

2
IAS 8 POLITICI CONTABILE, MODIFICARI ALE POLITICILOR CONTABILE ȘI

ERORI OBIECTIVE:

 Modificări de politici contabile

 Modificări în estimările contabile ce afectează:
o Perioada curentă
o Perioadele viitoare
 Erori contabile

EXEMPLUL 1
Entitatea Santiago utilizează pentru evaluarea la ieşire a stocurilor metoda FIFO, permisă de IAS 2 Stocuri. La
01.01.20N4, societatea decide să schimbe această metodă cu costul mediu ponderat, agreat de IAS 2,
argumentul schimbării metodei fiind acela al modificării condiţiilor de exploatare. Societatea estimează că dacă
ar fi utilizat CMP dintotdeauna, atunci:
 costul stocurilor (costul bunurilor vândute) pentru toţi anii anteriori lui 20N3 ar fi fost cu 22.200 u.m. mai
scăzute;
 costul stocurilor (costul bunurilor vândute) pentru anul 20N3 ar fi fost cu 14.440 u.m. mai mic decât
raportările efectuate.
Informaţiile disponibile la data de 31.12.20N4 sunt:

Situația rezultatului global

Elemente 20N4 20N3
Venituri din vânzări 185.000 194.500
Costul bunurilor vândute 92.200 112.000
Marja brută 92.800 82.500
Cheltuieli desfacere 14.400 16.300
Cheltuieli administrative 9.300 10.200
Profit înainte de impozitare 69.100 56.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit (20%) 13.820 11.200
Profit net 55.280 44.800
Se mai cunoscu următoarle informaţii suplimentare:
 Cota de impozit pe profit este de 20%.
 Rezultatul reportat la 01.01.20N3 a fost de 63.900 u.m.
 Rezultatul reportat la 31.12.20N3 a fost de 108.700 u.m.

SE CERE:
Prezentaţi situația rezultatului global și situaţia modificărilor capitalurilor proprii după modificarea politicii
contabile și întocmiţi nota explicativă cu privire la această modificare.
 REZOLVARE:
Retratarea informatiilor comparative, ca si cum ar fi fost utilizata din totdeauna.
Modificarea afecteaza ultimul sold al Rezultatului reportat.

Intocmim Situatia Rezultatului Global

Situația rezultatului global

Elemente 20N4 20N3
Venituri din vânzări 185.000 194.500
Costul bunurilor vândute 92.200 112.000-14.440=97.560
Marja brută (Venit-Cost) 92.800 96.940
Cheltuieli desfacere 14.400 16.300
Cheltuieli administrative 9.300 10.200
Profit înainte de impozitare 69.100 194.500-97.560-16.300-10.200=70.440
recalculat
Cheltuieli cu impozitul pe profit (20%) 13.820 70.440*20%=14.088 u.m. recalculat
Profit net 55.280 70.440-14.088=56.352 u/m/ recalculat

Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa

Elemente Valori
20N4 20N3
Sold iniţial al rezultatului reportat anterior modificării 108.700 63.900
+ Efectele modificării de politică contabilă 29.312 17.760
(netă de impozit pe profit)
= Sold iniţial al rezultatului reportat recalculat 108.700+29.312=138.012 63.900+17.760=81.660
+ Profit net al exerciţiului (din Sit rez global) 55.280 56.352
= Sold final al rezultatului reportat 138.012+55.280=193.292 81.660+56.352=138.012

Nota 1 pentru 20N4

 Mai redus cu 22.000 pentru toti anii anteriori 20N3
 Mai redus cu 14.400 pentru 20N3

Total modificare = 22.000+14.400= 36.640

Imp aferent 36.640*20%=7.328 u.m.
Efectele modificarii de politica contabila neta de impozit pe profit = 36.640-7.328 = adica 29.312u.m.

Nota 2
Daca ar fi utilizat CMP din totdeauna, costul stocurilor in 20N3 ar fi fost mai scazut cu 22.200.
 Total modificari profit ctb 22.200
 Impozit amanat aferent 22.200*20%=4.440 um
 Efectele modificarii de politica contabila neta de impozit pe profit = 22.200-4.440=17.760 u.m.
Daca costul stocurilor pentru toti anii anteriori ar fi fost cu 22.200 um, stocul final ar fi fost mai mare cu 22.200u.m.
 Putem intocmi un extras din situatia modificarilor capitalurilor proprii.
Concluzii
1. Prin trecerea la FIFO de la metoda CMP, avem nevoie de situatii relevante => sit 20N3 au fost refacute pentru a reflecta
modificarea.
2. IAS 8 - efectul modificarii asupra ultimului sold al Rezultatului Reportat raportat.
3. A fost ajustat Si al rez reportat a fost si el retratat cu influente pe Impozit N3 17.760 u.m. si la N4 29.312 u.m.
4. Situatia Rez global => valorile lor comparative pentru anul 20N3
 Elemente Valori
Costul bunurilor vândute înainte de modificare 112.000
Efectul modificării de politica contabila (14.440)
Costul bunurilor vândute după modificare 97.560
Cheltuiala cu impozitul pe profit înainte de modificare 11.200
Cheltuiala cu impozitul pe profit după modificare 14.088
Efectul modificării de politica contabila asupra impozitului 14.088-11.200=2.888 u.m.

EXEMPLUL 2
La 31.12.20N3, S.C. Nord S.A. are o creanţă asupra unui client în valoare de 100.000 u.m.. În urma
informaţiilor de care dispune societatea la această dată, creanţa are o probabilitate de încasare de 70%.
La 31.12.20N4, datorită unor infuzii de capital în societatea clientă, situaţia financiară a acesteia se ameliorează
și probabilitatea de încasare a creanţei ajunge la 90%.

SE CERE:
Precizați cum se vor prezenta creanțele în situatiile financiare de la 31.12.20N3 şi 31.12.20N4?

REZOLVARE:

La 31.12.20N3 Pornim de la faptul ca in acest caz, modificarea conditiilor afecteaza numai perioada curenta, astfel ca, la
31.12.20N3 avem o creanta cu posibilitatea de incasare 70% => probabilitatea de neincasare in seamna 30% = 30.000u.m. =>
ajustare creante clienti in Situatii Financiare = > inreg in ctb 6814=491 30.000 u.m.
In Bilant, creanta are valoare de 100.000- ajustarea 30.000 = 70.000 u.m.

La 31.12.20N4 probabilitatea de neincasare 100%-90% = 10% => 10.000 u.m. ajustare necesara in ctb
Avem o ajustare de 30.00u.m. din an 20N3 => o diminuare a ajustarii de 20.000 u.m. prin reluare la venituri
491=7814 20.000 u.m.
In Bilant , creanta este 90.000 u.m.
 EXEMPLUL 3
Entitatea Kane S.A deține un echipament achiziţionat la un cost de 120.000 lei la data de 30.06.20N1. În
momentul achiziţiei, durata de viaţă utilă a fost estimată la 8 ani. Politicile privind recunoașterea amortizării
constau în utilizarea metodei liniare, amortizarea fiind recunoscută din luna următoare punerii în funcțiune a
activului imobilizat. Amortizările înregistrate au fost:

Anul Mod de calcul Valoare

20N1 (120.000/8)x6/12 7.500
20N2 (120.000/8) 15.000
20N3 (120.000/8) 15.000

La închiderea exerciţiului 20N4 se are în vedere o utilizare mai intensivă a echipamentului și se estimează ca
durată de utilizare totală ar fi trebuit sa fie de 5 ani, în loc de 8 ani.

SE CERE:
Calculați amortizarea anilor 20N4, 20N5 și 20N6

REZOLVARE:

Amortizare liniara, incepand cu luna urmatoare PIF, durata 8 ani.

Amortizare pe luna 120.000/8/12 = 1.250 u.m./luna
....
In anul N4 – durata ar fi trebuit sa fie 5 ani, nu 8 ani => modificarea afecteaza si perioadele ulterioare
Amortizare lunara pentru anul N4 = (120.000-7.500-15.000-15.000)/durata ramasa (5ani*12 luni – 30 luni inregistrate)=2750
Am N4 = 12 luni*2.750=33.000
Am N5 = 12 luni*2.750=33.000
Am N6 = 6 luni*2.750=16.500
 EXEMPLUL 4
În timp ce pregătea raportarea financiară pentru anul 20N4, contabilul societăţii Alfa a descoperit că, dintr-o
eroare de preluare a datelor în programului informatic, în anul 20N3 amortizarea utilajelor (inclusă în costul
bunurilor vândute) a fost supraevaluată cu 212.000 u.m. Valoarea activelor (cost) 4.267.800 u.m, amortizarea
cumulata (inclusiv eroarea de 212.000 um) este 1.802.600 um. Informaţiile disponibile sunt următoarele:

Situația rezultatului global al societăţii Alfa

Elemente 20N4 20N3
Venituri din vânzări 966.000 877.000
Costul bunurilor vândute 622.000 782.500
Marja brută 344.000 94.500
Cheltuieli desfacere 105.500 96.600
Cheltuieli administrative 97.700 88.800
Profit înainte de impozitare 140.800 (90.900)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (20%) 28.160 0
Profit net 112.640 (90.900)

Se mai cunoscu următoarle informaţii suplimentare:

 rezultatul reportat la 01.01.20N3 a fost de 111.800 u.m.
 rezultatul reportat la 31.12.20N3 a fost de 39.080 u.m.
 cota de impozit pe profit a fost de 20%.

SE CERE:
Prezentați situația rezultatului global și situaţia modificărilor capitalurilor proprii după corectarea erorii şi
întocmiţi nota explicativă cu privire la corecţia acesteia.

REZOLVARE:

Conform IAS 8, corectarea erorii presupune retratarea informatiilor comparative si prezentarea lor ca si
cand eroarea nu s-ar fi produs, iar efectul erorii va afecta ultimul sold raportat al Rezultatului Reportat.

Situația rezultatului global al societăţii Alfa

Elemente 20N4 20N3
Venituri din vânzări 966.000 877.000
Costul bunurilor vândute (Nota 1) 622.000 782.500-212.000=570.500
Marja brută 344.000 94.500 initial
Cheltuieli desfacere 105.500 96.600
Cheltuieli administrative 97.700 88.800
Profit înainte de impozitare 140.800 877.000-570.500-96.600-
88.800=121.100 recalculata
Cheltuieli cu impozitul pe profit (20%) 28.160 121.100*20%=24.220 recalculat
Profit net 112.640 121.100-24.220=96.880 recalculat

Nota 2 Corectia erorii inseamna 212.000, impozitul 20%*212.000 => 42.400 u.m.
corectia neta de impozit pe profit = 212.000 – 42.400 = 169.600 u.m.*
 Extras din situaţia modificărilor capitalurilor proprii a societăţii Alfa
Elemente Valori
20N4 20N3
Sold iniţial al rezultatului reportat anterior corecţiei 39.080 111.800
+ Corecţia erorii (netă de impozit pe profit) (Nota 2) 169.600 * 0
= Sold iniţial al rezultatului reportat recalculat 39.080+169.600=208.680 111.800
+ Profit net al exerciţiului 112.640 96.880
= Sold final al rezultatului reportat 208.680+112.640=321.320 u.m. 111.800+96.880=208.680

!!!Distinctie intre modificare de politica ctb si eroare - cand avem eroare patram situatia initiala (nu modificam marja bruta)

Nota explicativa
In anul N3 s-a supraevaluat cheltuielile cu am 212.00 => sit financiare la 20N3 au fost refacute pentru a corecta eroarea. Conform a ceea
ce prevede IAS 8, situatiile financiare trebuie retratate si prezentate ca si cand eroarea nu s-ar fi produs. Efectele erorii din perioadele
precedente trebuie prezentate prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat.

Soldul initial al Rez Rep a fost ajustat cu suma de 169.600 u.m., luand in calcul valoarea erorii de 212.000u.m. .
De asemenea, valorile comparative din contul de profit si pierdere au fost recalculate
=> cost al bunurilor vandute initial a fost 782.500
=> corectia eroii 212.000
=> cost b vandute 782.500 – 212.000 = 570.500
=> ch cu imp profit inainte de corectie a fost zero, iar corectia erorii 24.220
Cheltuiala cu imp pe profit dupa corectie este 24.220 u.m.

Situatia activelor

Valoarea activelor la cost 4.267.800 u.m.

Amortizare cumulata, inclusiv eroarea 1.802.600 u.m.
Corectia erorii 212.000 u.m.
 amortizare cumulata fara eroare devine 1.802.600 – 212.000 = 1.590.600 u.m.
 val ctb neta a activelor 4.267.800 – 1.590.600 = 2.677.200 u.m.
 IAS 23 COSTURILE INDATORARII

OBIECTIVE:

 Identificarea diferențelor față de referențialul contabil național

 Determinarea ratei medii de capitalizare
 Stabilirea perioadei de capitalizare:
o Începerea capitalizării
o Întreruperea capitalizării
o Sfârșitul capitalizării
 Capitalizarea costurilor îndatorării

EXEMPLUL 1
Societatea Star construiește un depozit, perioada de construcție va dura 11 luni. În vederea finanțării
construcției societatea apelează la un credit bancar contractat pentru o perioadă de 3 ani în valoare de 300.000
10
lei care va genera cheltuieli cu dobânda pe perioada construcției în valoare de 20.000 lei. Costul de producție al
depozitului (exclusiv cheltuielile cu dobândă) este de 750.000 lei, determinat astfel: consum de materii prime
250.000 lei, cheltuieli cu personalul 300.000 lei, respectiv cheltuieli cu amortizarea 200.000 lei. Presupunem că
lucrările de construcție au început în luna februarie și se vor finaliza în luna decembrie din exercițiul N. De
asemenea, cunoaștem faptul că, la începutul perioadei societatea avea stocuri de materii prime în valoare de
300.000 lei, utilaje în valoare de 800.000 lei și un capital subscris în valoare de 1.100.000 lei. Menționăm faptul
că, atât informațiile privind soldurile conturilor existente cât și informațiile privind determinarea costului de
producție au fost reduse la minimul necesar.
SE CERE:
a) Efectuați înregistrările contabile ale societății Star pentru anul N în ipoteza în care aceasta aplică IFRS-
urile (IAS 16, IAS 23);
b) Efectuați înregistrările contabile ale societății Star pentru anul N în ipoteza în care aplică
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare;
c) Ce valori vor fi prezentate în situațiile financiare ale societății Star pentru anul ce se încheie la 31
decembrie N, în cazul aplicării celor două referențiale contabile precizate la punctele precedente.

REZOLVARE:

a) Conform IAS 23 , un activ cu ciclu lung de productie care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi
gata in vederea utilizarii sau vanzarii => tipul acesta de activ implica faptul ca ch cu dobanzile se vor capitaliza.

In contabilitate
 contractarea creditului 5121 = 1621 300.000 u.m.

 Inregistrare dobanda 666 = 1682 20.000 u.m.

 capitalizam ch cu dobanda 231 = 722 20.000 u.m.

 ch cu materii prime 601 = 301 250.000 u.m.

 ch cu salarii 641 = 421 300.000 u.m.

 ch cu amortizarea 6811 = 2813 200.000 u.m.

 inreg imobilizare in curs 231 = 722 750.000 u.m. => sold 231 770.000 u.m.

b).Daca societatea aplica OMFP 1802, deoarece durata e < de 1 an, activul nu este cu ciclu lung de fabricatie =>
ch cu dobanda nu se capitalizeaza, ci afecteaza exercitiul curent
 contractarea creditului 5121 = 1621 300.000 u.m.

 Inregistrare dobanda 666 = 1682 20.000 u.m.

 ch cu materii prime 601 = 301 250.000 u.m.

 ch cu salarii 641 = 421 300.000 u.m.

10
 ch cu amortizarea 6811 = 2813 200.000 u.m.

 inreg imobilizare in curs 231 = 722 750.000 u.m. => fara ch cu dobanda de data aceasta

10
11
c)Determinarea valorilor prezentate în situațiile financiare ale societății Star pentru anul ce se încheie la 31
decembrie N, în cazul aplicării celor două referențiale contabile precizate la punctele precedente:

Situația rezultatului global / Contul de profit și pierdere (Extras)

Informații IAS 23 OMFP 1802/2014

Total venituri din exploatare 770.000 750.000
Total cheltuieli din exploatare 750.000 750.000
Profitul sau pierderea din exploatare 20.000 0
Total venituri financiare 0 0
Total cheltuieli financiare 20.000 20.000
Proftul sau pierderea financiar(ă) (20.000) (20.000)
Profitul sau pierderea brut(ă) 0 (20.000)

Situația poziției financiare / Bilanț (Extras)

Informații IAS 23 OMFP 1802/2014

Active necurente/ Active imobilizate 1.370.000 1.350.000
 Utilaje 600.000 600.000
 Imobilizări în curs de execuție 770.000 750.000
Active curente/Active circulante 350.000 350.000
 Stocuri 300.000-250.000=50.000 50.000
 Disponibilități bancare 300.000 300.000
Cheltuieli în avans - -
Datorii curente 420.000 420.000
Notă: formate din datoriile față de salariați (300.000), rata
credit bancar pe termen lung scadentă anul viitor (100.000) +
dobânda (20.000)
Datorii necurente 200.000 200.000
Notă: formate din ratele din creditul bancar scadente peste 2,
respectiv 3 ani
…..
Activ net 1.370.000+350.000- 1.080.000 fara dobanda
420.000-200.000=1.100.000
Capitaluri proprii (Capitaluri și rezerve) 1.100.000 1.080.000
 Capital subscris 1.100.000 1.100.000
 Rezerve/ Profitul sau pierderea net(ă) a perioadei de 0 20.000
raportare
 EXEMPLUL 2
O societate a efectuat următoarele operațiuni pentru construirea unui complex hotelier:
i. Pentru finanțarea construcției a efectuat împrumuturi la data de 01.01.N: 250.000 lei cu o dobândă
diferențiată astfel: 200.000 lei cu dobândă de 10% și 50.000 lei cu dobândă de 12%.
ii. La 01.03.N s-a început să se lucreze la construcție.
iii. La 01.10.N se achită prima factură primită pentru construcție.
iv. La 01.01.N+1 se mai contractează un credit bancar de 180.000 lei, cu o dobândă de 9% pe an. Suma
nefiind utilizată imediat, a fost transferată într-un depozit bancar pentru care se primește o dobândă de
5% pe an.
v. La 01.04.N+1 se achită, din depozitul bancar, o altă factură, în valoare de 100.000 lei.
vi. La 01.09.N+1 se achită, din depozitul bancar, cea de-a treia factură pentru construcție, în sumă de
50.000 lei. Tot acum, activitatea de construcție se suspendă pe o perioadă de 6 luni. După cele 6 luni,
activitatea se reia și construcția este finalizată.

SE CERE:
a) Calculați, conform IAS 23, rata medie de capitalizare
b) Calculați, conform IAS 23, suma costurilor îndatorării capitalizate în anul N
c) Calculați, conform IAS 23, suma costurilor îndatorării capitalizate în anul N+1
d) Prezentați un extras din politicile contabile privind costurile îndatorării

REZOLVARE:

a) Rata medie de capitalizare

Medie ponderata a costurilor indatorarii (200.000 * 10% + 50.000*12%)/250.000 = 10.4%
b) Costul indatorarii capitalizate in an N
Dobanda recunoscuta drept cheltuiala in CPP pe tot anul N 200.000*10% si 50.000*12% => total ch cu dobanzi de
26.000 u.m. => 666 = 1682 26.000 u.m.
Capitalizarea cost indatorarii pe perioada 01.10.N – 31.12.N !! plateste prima factura pe 01.10.N
250.000*10.4%*3 luni/12luni = 6500 => 231 = 722 6500 u.m.
c) Cost indatorarii in an N+1
Dobanda rec pe tot an N+1 200.000*10% si 50.000*12% si 180.000*9% => total ch cu dob 42.200 u.m. => 666 =
1682 cu 42.200 u.m.
Capitalizarea costurilor pe perioada 01.01 N+1 pana 01.09 N+1 momentul in care capitalizarea este intrerupta
N+1 Imprumut vechi 250.000*10.4%*8luni/12luni = 17.333 u.m.
Imprumut nou 180.000*9%8luni/12luni= 10.800 => total costuri ce se vor capitaliza 28.133 lei=> 231 = 722 28.133
Depozit constituit => venit din dobanzi pe perioada 01.01.N+1 – 01.04.N+1=> 180.000*5%*3luni/12luni=2.250 um
Depozit 01.04-01.09 = 180.000-100.000(platiti la 01.04.N+1) *5%*4 luni /12 luni= 1.667 um
Depozit 01.09-31.12 = 80.000-30.000(platiti la 01.09.N+1) *5%*4 luni/12 luni = 500 um=> venit din dob 2.167
ron=> venit total din dobanzi 2.250+2.167 = 4.417
Diminuarea costurilor indatorarii capitalizate cu venitul din dobanda la depozitul bancar =>
01.01-01.04.N+1 180.000 -> 2.250
01.04-01.09.N+1 80.000->1.667 => 3.917 u.m. corectie a valorii trecute pe imob in curs 231=722 (3.917)
Costuri capitalizate 28.133-3.917 = 24.216 u.m.
Concluzii
Recunoasterea costurilor indatorarii – se recunosc doar pe perioada de utilizare , valoarea costurilor o determine ca
diferenta intre costuri si orice venit din investitii obtinute.
Rata de capitalizare se determina ca medie ponderata a costurilor indatorarii.
Perioada de capitalizare – data inceperii este data la care bunul indeplineste pentru prima data conditiile (suporta ch
pentru activ, suporta costurile indatorarii si intreprinde activitati pentru pregatirea activului in vederea utilizarii sau vanzare),
data intreruperii sau suspendarii – capitalizarea este intrerupta in cursul perioadelor prelungite in care nu se lucreaza la
realizarea activului (in cazul nostrum 6 luni).
 IAS 33 REZULTAT PE ACȚIUNE

OBIECTIVE:

 Calculul rezultatului pe acțiune de bază (RAB)

 Calculul rezultatului pe acțiune diluat (RAD)

EXEMPLUL 1
Societatea Alfa raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
 anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
 anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
 anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare emise la 01.08.N este de 13.000.000 de acțiuni. Evidența în timp a acțiunilor este
redată în tabelul de mai jos:
01.01.N+2 Sold inițial acțiuni 13.000.000 acțiuni
01.06.N+2 Răscumpărare 300.000 acțiuni
01.07.N+2 Emisiune acțiuni 1.000.000 acțiuni

SE CERE:
Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.

REZOLVARE:
RAB = Profit net/nr actiuni comune
Pentru anul N calculam RAB = 20.000.000/13.000.000 (nr act comune) = 1,53 lei/actiune
Pentru anul N+1 calculam RAB = 9.000.000/13.000.000 = 0,69 lei/actiune
Pentru anul N+2 pentru ca numarul de acitunivariaza, se va calcula media ponderata a numarului de actiuni in circulatie
 Inep ex 13.000.000 actiuni in circulatie
 Rascumparare actiuni (iunie – decembrie) – 7 luni
300.000 act rascumparate * 7luni/12luni = 175.000 act rasc
=> Actiuni emise iulie-decembrie – 6 luni
1.000.000 actiuni noi *6luni/12luni = 500.000 actiuni noi
=> Media ponderata (13.000.000-175.000+500.000) = 13.325.000 actiuni
=> RAB N+2 = Profit net / Media ponderata a nr act = 35.000.000/13.325.000 = 2,62 lei/act

EXEMPLUL 2
Societatea Beta raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
 anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
 anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
 anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație până la 30.08.N+2 este de 13.000.000 de acțiuni.
Emisiunea gratuită de acțiuni are loc la 01.09.N+2 astfel: câte 3 acțiuni ordinare pentru fiecare 4 acțiuni
ordinare în circulație la 30.08.N+2.

SE CERE:
Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.
REZOLVARE:
Conform IAS 33 in momentul emiterii actiunilor ordinare , dar resursele existente sunt aceleasi => numarul actiunilor in
circulatie se ajusteaza proportional cu numarul de actiuni emise (noi) ca si cand operatiunea ar fi avut loc la
inceputul perioadei.
Determinam numarul de actiuni ordinare in circulatie dupa emisiune
Avem 3 actiuni ordinare*13.000.000 pentru fiecare 4 actiuni existente = 13.000.000*3/4 = 9.750.000 actiuni
 RAB N = 20.000.000/(13.000.000+9.750.000) = 0,87 lei/ actiune
 RAB N+1 = 9.000.000/(13.000.000+9.750.000)= 0,39 lei/actiune
 RAB N+2 = 35.000.000/(13.000.000+9.750.000) 1,53 lei/actiune
!! act s-au emis cu titlul gratuit

EXEMPLUL 3
Societatea Gama raportează următoarele rezultate (profit net atribuibil acționarilor ordinari):
 anul N: la 31.12.N, 20.000.000 lei;
 anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei;
 anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei.
Numărul de acțiuni ordinare aflate în circulație înainte de emiterea drepturilor de subscriere (DS) este
13.000.000 de actiuni. Emisiunea acțiunilor are loc astfel: 2 acțiuni noi pentru fiecare 5 acțiuni aflate în circulație.
Prețul de exercitare este de 1,4 lei/acțiune ordinară, iar valoarea justă a unei acțiuni ordinare imediat înainte de
exercitarea drepturilor la data de 01.10.N+1 este de 2,5 lei/acțiune.
SE CERE:
Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.
REZOLVARE:
Determinam Valoarea Justa/actiune
Actiuni noi emise 2 act* 13.000.000/5 act = 5.200.000 act noi emise
Numarul total de actiuni in circulatie 13.000.000+ 5.200.000 = 18.200.000 actiuni
VJ teoretica per actiune = (2,5*13.000.000 + 1,4*5.200.000 )/18.200.000= 2,18 lei/act
Pentru RAB recalculat aferent an N,N+1 etc , se determina un factor de ajustare, care reprezinta VJ a unei actiuni/VJ
teoretica
 factor de ajustare = 2,5 lei/2,18 lei = 1,14 lei/act
 RAB N recalc = 20.000.000/(13.000.000*1.14) = 1.34 lei/act
 RAB N+1 recalc = 20.000.000/ [(13.000.000*1.14*9luni/12luni)+(18.200.000*3luni/12luni)] = 0,57 lei/act
 RAB N+2 recalc = 35.000.000/18.200.000=1,92 lei/act
3 luni - Perioada de dupa exercitarea drepturilor de subscriere
 EXEMPLUL 4
Contabilii societății Delta dispun de următoarele informații:
 Profit net atribuibil acționarilor ordinari 35.000.000 lei;
 Număr de acțiuni ordinare emise la 01.08.N 13.000.000 de acțiuni;
 Societatea are emise obligațiuni cu dobândă de 10% convertibile cu suma principalului de 70.000.000
lei, plătibile în 10 ani;
 Fiecare obligațiune cu valoarea nominală de 1.000 lei/obligațiune este convertibilă la cererea
acționarului în 100 de acțiuni ordinare.
În anul N+1 nu s-au convertit acțiuni. Conversia tuturor acțiunilor are loc la 01.08.N+2.
SE CERE: Care este rezultatul per actiune de baza RAB si pe actiune diluat RAD

! Majoram artificial

Profitul net = 35.000.000

Actiuni in circulatie = 13.000.000 => RAB N+2 = 35.000.000/13.000.000 = 2,69 lei/actiune

Obligatiuni convertibile 70.000.000 lei / VN a oblig 1000 lei = 70.000 obligatiuni

Cheltuiala cu dobanda 10%*70.000.000 = 7.000.000 lei
Impozit pe profit aferent ch cu dobanda = 7.000.000*16% = 1.120.000 lei
Profit net ajustat = 35.000.000 + 7.000.000 – 1.120.000 = 40.880.000 lei
! Conversia se refera la intreg exercitiul financiar , rezultatul este pe an, este irelevanta data de conversie a actiunilor!

Numarul de actiuni ordinare rezultat din conversie = 70.000 obligatiuni

O obligatiune pentru 100 actiuni = > 70.000 * 100 = 7.000.000 noi actiuni
 numarul nou de actiuni in circulatie 13.000.000+ 7.0000.000 = 20.000.000
 RAD = Profit net ajustat/ numar de actiuni in circulatie = 40.880.000/20.000.000 = 2,044 lei/act
Scade Rezultatul actiunii se diminueaza
161 = 1012
Conform IAS 33, calculați rezultatul pe acțiune de bază (RAB) și rezultatul pe acțiune diluat (RAD).

REZOLVARE:

Profit net 35.000.000

Acțiuni ordinare în circulație 13.000.000
RAB N+2 2,69
Obligațiuni convertibile 70.000
Cheltuieli cu dobânda 7.000.000
Impozit pe profit aferent cheltuielii cu dobânda 42.000.000
Profit net ajustat 40.880.000
Numărul de acțiuni ordinare rezultat din conversie 7.000.000
Numărul de acțiuni ordinare totale în circulație 20.000.000
 IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

OBIECTIVE:
• Identificarea diferențelor față de referențialul contabil național
• Recunoașterea imobilizărilor necorporale
• Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale
• Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale

EXEMPLUL 1
Analizați în ce măsură următoarele costuri angajate de diverse entități îndeplinesc criteriile de recunoaștere
a uni activ necorporal:
a) Taxele plătite pentru înscrierea societății X la Registrul Comerțului; pe IFRS cheltuieli, NU activ imob
b) Costurile facturate socității Alfa a urmare a trimiterii unui angajat în cadrul unui trening la Viena; NU
c) Sistemul de operare Windows 1X, facturat distinct la achiziția unui laptop; NU
d) Un program de contabilitate achiziționat în vederea utilizării în cadrul societății; DA
e) “Fotbalistul Golescu ce a fost cumpărat” de un club de fotbal; DA
f) O societate din industria farmaceutică dezvoltă un vaccin nou. Au fost analizate primele două faze ale
testelor clinice. Managementul are rezerve semnificative cu privire la primirea aprobărilor legale
necesare pentru utilizare și nu a demarat încă producția. NU

REZOLVARE:

EXEMPLUL 2
Societatea Alfa efectuează următoarele operațiuni:
a) La data de 01.01.N a importat un program informatic în valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.500 lei,
rabat comercial primit de la furnizor 2.000 lei. În vederea achiziției, societatea a suportat următoarele
costuri suplimentare: costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administrație 6.000 lei,
cheltuieli cu reclama 20.000 lei, onorariile informaticienilor care au instalat programul 18.000 lei.
Perioada de instalare a fost de 2 zile, iar costurile pentru a aduce programul în condițiile de funcționare
au fost de 42.000 lei. Costurile de testare a funcționării corecte a programului au fost de 12.000 lei.
Pentru adaptarea programului informatic la legislația națională, informaticienii au introdus o nouă
comandă, costurile aferente fiind de 11.000 lei. Odată cu programul informatic, societatea a
achiziționat și licența corespunzătoare, respectiv dreptul de a vinde programul timp de 2 ani, la
 valoarea de 10.000 lei. Durata de utilizare a programului informatic este estimată la 5 ani, metoda de
amortizare fiind cea liniară. La data de 31.12.N există indicii că programul este depreciat și se
determină o valoare recuperabilă de 400.000 lei.
b) Decide să înceapă un proiect de dezvoltare din care să rezulte un nou proces de producție. În cursul
anului N au fost suportate costuri de 100.000 lei, din care 90.000 lei înainte de data de 01.12.N, iar
10.000 lei în perioada 01.12.N-31.12.N. Alfa poate demonstra că la data de 01.12.N procesul de
producție a îndeplinit criteriile de recunoaștere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a
know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului
înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este de 50.000 lei. În cursul anului N+1, costurile suportate se
ridică la 200.000 lei. La 31.12.N+1, valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces
(inclusiv viitoarele ieșiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru
utilizare) este de 190.000 lei.
SE CERE:
a)Conform IAS 38 precizați care este valoarea activelor necorporale în bilanțul anului N și impactul
în contul de profit și pierdere
b) Conform IAS 38 precizați când se recunoaște proiectul de dezvoltare și care va fi valoarea acestuia
în bilanțul anului N+1.
c)Prezentați un extras din politicile contabile

a) Pr cumparare 500.000
+ Taxa vamala 5.500
- Rabat com 2.000
+ Ch instalare 49.000
+ Onorarii 18.000
+ Cost functionare 42.000
+ Costuri testare 12.000
Cost achizitie 624.500 lei

Amortizarea programului cost achizitie 624.500 lei/ durata 5 ani = 124.900 lei/an
Exista indicii privind deprecierea – trebuie sa comparam valoarea ramasa cu valoarea recuperabila
Valoare Ramasa la 31.12.N cost 624.500 – amortizare 124.900 = 499.600 lei
Val recuperabila 400.000 => o depreciere 99.600 lei pe care o vom recunoaste
La sfarsitul anului N, valoarea programului informatic in Bilant 624.500 (cost) – 124.900( amortizarea )-99.600
(deprecierea) = 400.000 lei
Licenta se recunoaste ca activ separat cu costul de 10.000 lei, amortizare in 2 ani
Amortizare licenta an N = 10.000/2 ani = 5.000 lei/an

Val de bilant = valoarea ramasa dupa amortizare = Cost – amortizare = 10.000-5.000 = 5.000 lei

b)Conform criteriilor de recunoastere, vom include costurile de 90.000 lei se recunosc drept cheltuiala.
Cheltuielile 10.000 lei se vor recunoaste drept imobilizare necorporala
=> la Sf anului N Val recup 50.000> Cost 10.000 = > activul nu este depreciat => in contabilitate il regasim
cu valoarea de 10.000 lei
20
 La 31.12.N Active necorporale: 400.000 (Val rec) program info + 5.000 (val ram) licenta+ 10.000(cost)
progr dez = > active necorporale 415.000

Costuri suportate in N+1 -> se capitalizeaza

=> un cost de productie total care include 10.000 din anul N + 200.000 cheltuieli din N+1 = 210.000
La 31.12.N+1 -> Valoare recuperabila 190.000 < 210.000 Valoare contabila => recunoasterea pierderii de
20.000 in CPP/Rez global

Extras din politici contabile despre imobilizari necorporale

 Evaluarea initiala – programul informatic este evaluat la cost
 Costul programului - din ce este alcatuit
 Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale – la valoarea de cost- amortizare- depreciere
 Costurile din procesul de productie -> costurile de pana la data in care indeplineste criterii pentru a fi imob
necorp sunt recunoscute pe cheltuieli
 Deprecierea => Val ramasa> Val recup

20
EXEMPLUL 3

Societatea Dezvoltarea dezvoltă un studiu pentru obţinerea unui vaccin. Cheltuielile de dezvoltare sunt în
valoare de 100.000 lei. La sfârşitul lunii iulie N, societatea a obţinut produsul şi îl înregistrază la Oficiul de Stat
pentru Invenţii şi Mărci (OSIM), plătind o taxă de 2.000 lei, produsul fiind protejat pe 2 ani. Societatea a
obţinut astfel dreptul de a vinde licenţa de fabricare a produsului pe o perioadă de 2 ani. La data de 31
decembrie N datorită vânzărilor record a licenței de fabricare a vaccinului, societatea decide să reevalueze
licența, valoarea justă stabilită de un evaluator autorizat este de 180.000 lei. În plus, se cunoaște faptul că
politica entității economice este de a înregistra amortizarea din luna achiziției.
SE CERE:
a) Efectuați înregistrările contabile ale societății Dezvoltarea pentru anii N și N+1 în ipoteza în care
aceasta aplică IFRS-urile (IAS 38).
b) Efectuați înregistrările contabile ale societății Dezvoltarea pentru anii N și N+1 în ipoteza în care aplică
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare.

REZOLVARE:
a) Conform IFRS
 Recunoastere cheltuieli de dezvoltare
203 = 721 100.000 lei
 Recunoastere licenta
205 = % 102.000
203 100.000
404 2.000
 Amortizare anuala 102.000/ 2 ani = 51.000 lei /an
Amortizare iulie-decembrie = 51.000 * 6/12 lei/an
6811 = 2805 25.500
 Reevaluare imobilizare la 31.12.N – avem valoare neta = 102.000 – 25.500 = 76.500 lei
Valuare justa 180.000 => VJ>VN => plus din reevalaure 103.500 lei=> anulare am
 Anularea amortizarii inregistrate
2805 = 6811 25.500 lei
 Surplus din reevaluare
205 = 105 103.500 lei
 Amortizare N+1
Am recalculata = 180.000/18 luni ramase = 10.000lei/ luna *12 luni = 120.000 lei/ an
6811 = 2805 120.000 lei

b) OMFP 1802
! Surplusul nu se inregistreaza
 Recunoasterea cheltuielilor de dezvoltare
203 = 721 100.000 lei
 Recunoastere licenta
205 = % 102.000
203 100.000
404 2.000
 Amortizare incepand cu 01.08 pana la 31.12 – 5 luni
102.000/2 ani = 51.000/ an* 5 luni/12 luni = 4.250 lei
6811 = 2805 21.250
 Amortizare N+1
6811= 2805 51.000

21