C Raportări financiare comparate.

E
C
Norme românești și norme
C
A
internaționale
- suport de curs pentru membrii CECCAR -
R
Costel Istrate
2
0 Profesor la FEAA, UAIC din Iași
2 Lector acreditat CECCAR
0
Teme de discutat
Caracterizare sumară a sistemului românesc actual de raportări financiar-contabile
Componente ale situațiilor financiare
Imobilizări corporale, investiții imobiliare, active biologice pe termen lung, active destinate cedării
Fond comercial și alte imobilizări necorporale
Deprecierea activelor
Provizioane pentru dezafectare în costul imobilizărilor
Costurile îndatorării
Contracte de leasing
Subvenții
Provizioane și active/datorii contingente
Contabilitatea impozitului pe profit (doar în IFRS)
Stocuri
Politici și estimări contabile
Evenimente ulterioare închiderii
Venituri din contracte cu clienții
Relația generală dintre contabilitatea curentă și raportările financiare
Contabilizarea și prezentarea elementelor din situațiile financiare ținînd cont de fondul economic al
tranzacțiilor
Principiul costului istoric vs valoarea justă în raportarea financiară
Caracterizare sumară a sistemului românesc actual de raportări
financiar-contabile: OMFP 1802/2014 vs IFRS - 1
În prezent, sistemul românesc de contabilitate și de raportare financiară aplicabil
firmelor ale căror activități nu sînt financiare este organizat pe două niveluri:
1) Firmele care aplică IFRS:
a) Cele cotate pe piața reglementată a Bursei de Valori București (în jur de 80 de
firme) – aplică obligatoriu IFRS în contabilitatea individuală, începînd cu exercițiul
2012;
b) 17 mari companii de stat de subordonare centrală (Poșta Română, CFR, Complexul
Energetic Oltenia, CFR Călători, CFR Marfă, CNADNR, Metrorex, Electrocentrale
București, Loteria Română, Tarom, Complexul Energetic Hunedoara, Salrom,
ROMATSA, Aeroporturi București, Registrul Auto Român, Societatea Națională de
Radiocomunicații) – aplică obligatoriu IFRS în contabilitățile individuale începînd cu
exercițiul 2018, după ce în 2016 și în 2017 au ținut contabilitate conformă cu OMFP
1802/2014 și au întocmit situații financiare în consecință, dar au retratat balanța
finală, raportînd situații financiare și în IFRS;
c) Firme care optează pentru aplicarea IFRS, în plus față de OMFP 1802/2014, mai ales
ca urmare a faptului că sînt filiale românești ale unor grupuri străine sau pentru că unii
finanțatori solicită stabilirea de indicatori financiari conformi cu IFRS.
2) Firmele care aplică OMFP 1802/2014 – toate celelalte
Caracterizare sumară … categorii de entități în OMFP 1802/2014
Nr. Denumirea entității (OMFP Criterii de mărime (OMFP 1802/2014 modificat de OMFP
Componența situațiilor financiare
crt. 1802/2014) 773/2015)
Pentru entități individuale
- bilanț prescurtat;
Se situează sub nivelurile următoare: - cont de profit și pierdere prescurtat;
- total activ 1.500.000 lei; - fără note, doar cu cîteva informații referitoare la
1. microentități
- cifră de afaceri 3.000.000 lei; entitatea raportoare, la politicile contabile aplicate, la
- număr mediu de salariați 10. unele angajamente financiare asumate și la unele relații
financiare/comerciale cu membri ai conducerii.
Nu sînt microentități, dar se situează
sub nivelurile următoare: - bilanț prescurtat;
2. entități mici - total activ 17.500.000 lei; - cont de profit și pierdere;
- cifră de afaceri 35.000.000 lei; - note explicative la situațiile financiare.
- număr mediu de salariați 50.
- bilanț;
Se situează peste nivelurile stabilite - cont de profit și pierdere;
entități mijlocii și
3. ca limită maximă pentru entitățile - situația modificării capitalurilor proprii;
mari
mici. - situația fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situațiile financiare.
Pentru grupuri
Se situează sub nivelurile următoare:
Sînt exceptate de la obligația de a întocmi situații
grupuri mici și - total activ 105.000.000 lei;
1. financiare consolidate, cu excepția cazului în care una din
mijlocii - cifră de afaceri 210.000.000 lei;
entitățile afiliate este o entitate de interes public.
- număr mediu de salariați 250.
- bilanț consolidat;
Se situează peste nivelurile stabilite - cont de profit și pierdere consolidat;
2. grupuri mari ca limită maximă pentru grupurile - situația consolidată a modificării capitalurilor proprii;
mici și mijlocii. - situația consolidată a fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situațiile financiare consolidate.
Caracterizare sumară … Obligații de aplicare a IFRS în UE – 1
Regulamentul european 1606/2002 prin care se introduc IFRS în
Europa stabilește obligația de a aplica IFRS doar în situațiile financiare
consolidate ale firmelor cotate, lăsînd la latitudinea statelor membre
extinderea acestei obligații către alte categorii de entități (situațiile
financiare individuale ale firmelor cotate, situațiile financiare
individuale sau consolidate ale firmelor necotate). Unele state
europene au optat pentru extinderea obligațiilor de aplicare a IFRS,
altele au fost mai reținute în acest sens. Putem observa că, de regulă,
statele puternice (din punct de vedere economic) nu prea au impus
altceva decît minimum prevăzut de Regulamentul 1606/2002.
Aplicarea IFRS în situațiile Aplicarea IFRS în situațiile Aplicarea IFRS în situațiile
financiare individuale ale firmelor financiare consolidate ale financiare individuale ale firmelor
cotate firmelor necotate necotate
8 țări o impun pentru toate 1 țară impune pentru toate
2 țări o impun pentru toate
firmele 12 țări o impun pentru unele
firmele
5 țări o impun pentru unele firme
13 țări o impun pentru unele
firme și o permit pentru 11 țări o permit pentru toate
firme
altele firmele ori doar pentru
13 țări o permit
11 țări o permit unele
nicio țară nu o interzice
4 țări o interzic 4 țări o interzic
Componente ale situațiilor financiare, norme
românești vs. norme internaționale - 1
OMFP 3781/2019 și OMFP
OMFP 1802/2014 IFRS (OMFP 2844/2016)
2206/2020
Situația activelor, datoriilor
Bilanț/bilanț prescurtat Situația poziției financiare
și capitalurilor proprii
Situația rezultatului global,
Situația veniturilor și
Cont de profit și pierdere într-un document sau în
cheltuielilor
două documente
Situația modificărilor Situația modificărilor
capitalului propriu capitalului propriu
Situația fluxurilor de Situația fluxurilor de
trezorerie trezorerie
Notele explicative la Notelor explicative la
situațiile financiare anuale situațiile financiare anuale
Date informative
Situația activelor
imobilizate
Componente ale situațiilor financiare, norme
românești vs. norme internaționale - 1
•Bilanțul (situația poziției financiare): format,
clasificare active și clasificare datorii, denumiri de
structuri
•Contul de profit și pierdere (completat pînă la a
deveni situația rezultatului global): modele de
clasificare a cheltuielilor, alte elemente ale
rezultatului global
•Situația fluxurilor de trezorerie
•Situația variației capitalurilor proprii
•Note la situațiile financiare
Imobilizări corporale

•Definiție
•Cost, valoare amortizabilă și valoare reziduală
•Durată de amortizare și regim de amortizare
•Schimburi de active
•Cheltuieli ulterioare, inspecții periodice
•Evaluare ulterioară: modelul costului vs. modelul
reevaluării
•Revizuire estimări privind imobilizările corporale
•Derecunoaștere și compensare venituri cu cheltuieli
Investiții imobiliare

•Definiție
•Evaluare inițială la cost
•Evaluare ulterioară
a) ca imobilizare (în IAS 16 și în OMFP 1802/2014)
b) la valoarea justă (doar în IAS 40)
•Variațiile valorii juste ale investițiilor
imobiliare
•Transferuri la/de la investiții imobiliare
Active biologice pe termen lung (doar în IFRS)

•Definiție, excepții (plante productive)

•Evaluare inițială la valoarea justă
•Evaluare ulterioară la valoarea justă, minus
costurile de cedare
•Variațiile valorii juste ale activelor biologice
Active destinate cedării (doar în IFRS)

•Definire, criterii de îndeplinit, datorii asociate

•Reguli de evaluare la schimbarea destinației,
amortizare și depreciere
•Active și activități abandonate
•Modificări ale planului de vînzare
Fond comercial și alte imobilizări necorporale

Fondul comercial este reglementat de IFRS 3, celelalte

imobilizări necorporale apar în IAS 38. În OMFP
1802/2014, regulile sînt apropiate, dar mult mai
sumare, cu diferențe majore la fond comercial.
•Definiție, clasificare, identificare și control
•Achiziție separată sau ca prin combinări de
întreprinderi/grupuri de active
•Cercetare/dezvoltare
•Cost/evaluare/reevaluare
•Depreciere/amortizare/neamortizare
Deprecierea activelor

OMFP 1802/2014 a preluat din IAS 36 unele din regulile de identificare

și de contabilizare a deprecierii activelor
• Indicii de depreciere și test de depreciere
• Valoare contabilă și valoare recuperabilă
• Valoare justă minus costurile de vînzare și valoare de utilitate
• Unități generatoare de numerar și fond comercial
• Active corporative
• Contabilizare depreciere în IFRS
• Depreciere pentru active reevaluate vs. depreciere pentru
active nereevaluate în OMFP 1802/2014
Provizioane pentru dezafectare în costul
imobilizărilor

OMFP 1802/2014 a preluat din IFRS multe din regulile aferente

contabilizării provizioanelor pentru dezafectare

• Depozite de deșeuri
• Refacerea terenurilor la exploatarea de zăcăminte minerale
• Modificarea estimărilor
Costurile îndatorării

OMFP 1802/2014 s-a inspirat din IAS 23, preluînd însă din această
normă internațională doar un minim de elemente, ceea ce face ca
diferențele să fie semnificative.

• Active cu ciclu lung de fabricație

• Dobînzi și alte costuri ale îndatorării
• Momentul începerii și momentul încetării capitalizării
• Credite specifice și credite cu scop general
Contracte de leasing

Înainte de 2019, în IAS 17 și în OMFP 1802/2014, regulile de clasificare și

de contabilizare a contractelor de leasing aveau unele elemente
comune.
IFRS 16 înlocuiește IAS 17 și aduce schimbări semnificative în clasificarea
și contabilizarea contractelor de leasing.
• Definiție, identificarea contractului
• Clasificare
• Contracte de leasing pe termen scurt/ active suport cu valori mici
• Evaluare inițială a activului și a datoriei de leasing
• Evaluare ulterioară a dreptului de utilizare
Subvenții
OMFP 1802/2014 stabilește reguli privind contabilizarea subvențiilor
conforme cu directiva europeană 34/2013, reguli cu elemente de
similitudine față de IAS 20.
• Condiții de recunoaștere inițială sînt aceleași.
• Recunoaștere sistematică pe venituri.
• Subvenții aferente activelor și subvenții aferente veniturilor.
• Recunoaștere distinctă vs. recunoaștere ca rectificare
• Rambursarea subvențiilor
Provizioane și datorii/active contingente

•Definiție, obligații legale, obligații implicite,

eveniment anterior
•Datorii/active contingente sau eventuale, eveniment
ulterior
•Valoare de intrare – actualizare, modificare estimări
•Contracte oneroase
•Restructurare
Contabilitatea impozitului pe profit (doar în IFRS)

• Impozit curent și impozit amînat

• Valoare contabilă și valoare fiscală (bază fiscală)
• Diferențe permanente și diferențe temporare
(impozabile și deductibile)
• Creanțe și datorii de impozit amînat, cheltuieli și
venituri din impozite amînate, cote prezente și cote
viitoare de impozit
• Recunoașterea prudentă a impactului impozitelor
amînate asupra bilanțului
• Pierderi fiscale și impozite amînate
• Impozite amînate în capitaluri le proprii
• Cota statutară și cota efectivă de impozitare
Stocuri

Sînt foarte multe elemente comune între IAS 2 și

OMFP 1802/2014, deși unele dintre acestea
corespund unor uzanțe diferite
• Definiție
• Cost de achiziție și cost de producție (de conversie),
valoare justă minus costurile de vînzare, la
momentul recoltării
• CMP, FIFO, LIFO, costul standard, metoda prețului
cu amănuntul
• Recunoașterea pe cheltuieli
Politici contabile
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile
și practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea
situațiilor financiare anuale. Definiția este luată de OMFP 1802/2014 direct
din IAS 10 și oricum rămîne foarte ambiguă.
Exemple explicite de politici contabile din OMFP
Exemple de politici contabile extrase din IFRS
1802/2014
• Reevaluarea imobilizărilor corporale sau • Alegerea formatului bilanțului, a contului de
păstrarea costului istoric al acestora profit și pierdere, a metodei de prezentare a
• Alegerea locului dobînzilor și al fluxurilor de trezorerie de exploatare
dividendelor în situația fluxurilor de • Alegerea locului dobînzilor și al dividendelor
trezorerie în situația fluxurilor de trezorerie
• Înregistrarea, pe perioada în care • Alegerea metodei de evaluare a stocurilor
imobilizările corporale sînt trecute în • Alegerea metodei de prezentare a
conservare, a unei cheltuieli cu subvențiilor în bilanț și în contul de rezultate
amortizarea sau a unei cheltuieli • Modelul de evaluare ulterioară a
corespunzătoare ajustării pentru imobilizărilor corporale și necorporale: cost
deprecierea constatată sau reevaluare
• Alegerea metodei de evaluare a • Metoda de evaluare a investițiilor imobiliare:
stocurilor conform IAS 16 sau la valoarea justă
• Contabilitatea stocurilor prin inventarul • Etc.
permanent sau intermitent
• Etc.
Estimări contabile
• Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfășurarea
activităților, unele elemente ale situațiilor financiare anuale
nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot
solicita, de exemplu, estimări ale: clienților incerți; uzurii
morale a stocurilor; duratei de viață utile, precum și a
modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare încorporate în activele amortizabile (metoda de
amortizare) etc.
• Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele
mai recente informații credibile avute la dispoziție. O
estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări
privind circumstanțele pe care s-a bazat această estimare
sau ca urmare a unor noi informații sau a unei mai bune
experiențe. Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu
reprezintă corectarea unei erori.
Evenimente ulterioare închiderii
Formularea explicită din OMFP 1802/2014 este preluată din IAS 10:
evenimentele ulterioare datei bilanțului sînt acele evenimente,
favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilanțului și data la
care situațiile financiare anuale sînt autorizate pentru emitere.
Autorizarea pentru emitere înseamnă aprobarea acestor situații spre
publicare, de către persoana sau persoanele care au răspunderea
administrării efective a firmei (administrator, consiliu de administrație,
consiliu director sau alte funcții de conducere).
Conform normelor contabile, evenimentele din intervalul eligibil se
clasifică în două categorii:
• evenimente care infirmă sau confirmă estimări sau evaluări la data
închiderii și care conduc obligatoriu la ajustarea situațiilor financiare;
• evenimente noi, fără efecte asupra sumelor raportate în situațiile
financiare.
Venituri din contractele cu clienții

Principiul general de recunoaștere a venitului: să existe un transfer al bunurilor sau al

serviciilor evaluat în funcție de valoarea contrapartidei primite sau care urmează a fi
primite în schimbul bunului sau serviciului.
Venitul ar fi contabilizat atunci cînd bunul sau serviciul transferat clientului satisface obligațiile
din contract. Valoarea venitului ar corespunde părții din prețul tranzacției aferentă
satisfacerii condiției contractuale.
Etapele în aplicarea normei sînt:
- identificarea contractelor cu clientul;
- identificarea obligațiilor distincte din contract;
- determinarea prețului tranzacției;
- repartizarea prețului tranzacției pe obligații contractuale distincte;
- contabilizarea veniturilor atunci cînd fiecare obligație contractuală distinctă este îndeplinită.
Informațiile de furnizat în anexe ar trebui să permită utilizatorilor să înțeleagă valoarea,
scadența și incertitudinile legate de venituri și de fluxurile de trezorerie aferente:
- informații privind contractele cu clienții: descompunerea cifrei de afaceri, natura obligațiilor
contractuale distincte, analiza scadențelor obligațiilor distincte pentru contractele pe mai
mult de 1 an, o reconciliere a valorilor inițiale cu cele finale;
- informații privind raționamentele profesionale și modificările acestora: scadențarul veniturilor,
determinarea și repartizarea prețului tranzacției.
Relația generală dintre contabilitatea curentă și raportările
financiare
• IAS/IFRS se referă cu prioritate la maniera în care se prezintă informația în
situațiile financiare și mai puțin la contabilitatea curentă a entităților. Sigur că o
informație de calitate rezultă dintr-o contabilitate bine organizată și condusă, dar
IFRS au vocația de a se aplica într-o multitudine de contexte, ceea ce poate duce la
maniere diferite de ținere a contabilității curente.
• O astfel de tendință, deși la o scară mult mai redusă, se observă și în România: din
2002 pînă în 2014 inclusiv, actul normativ prin care se aprobau reglementările
contabile cuprindea în titlu fie formularea reglementări armonizate cu directivele
europene (OMFP 306/2002), fie formularea reglementări contabile conforme cu
directivele europene (OMFP 1752/2005 și OMFP 3055/2009).
• Reglementarea actuală (OMFP 1802/2014) are în denumire formula reglementări
contabile privind situațiile financiare anuale…, ceea ce ne-ar putea sugera că, și
aici, accentul cade nu neapărat pe tehnica de ținere a contabilității curente, ci pe
maniera în care informația este prezentată în situațiile financiare.
• În România, îndelungata practică a folosirii conturilor dintr-un plan de conturi
obligatoriu propus de normalizator (inclusiv regulile de detaliu pentru utilizarea
acestor conturi), precum și formatele comune obligatorii ale situațiilor financiare,
au efecte importante asupra ținerii contabilității și asigură o anumită uniformizare
a modului în care se contabilizează și se raportează tranzacțiile. La această
uniformizare contribuie, în același timp, și programele informatice de contabilitate
folosite de multe entități românești și care oferă, adeseori, soluții tehnice gata
pregătite și care, astfel, sînt utilizate de aproape toți clienții furnizorilor softurilor
respective.
Contabilizarea și prezentarea elementelor din situațiile
financiare ținînd cont de fondul economic al tranzacțiilor
Pînă la apariția OMFP 1802/2014, denumirea acestui principiu era prevalența
economicului asupra juridicului.
Situații în care se poate aplica, în conformitate cu OMFP 1802/2014:
• încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing operațional sau
financiar;
• recunoașterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcție de
fondul economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente;
• încadrarea operațiunilor la vînzare în nume propriu sau comision, respectiv
consignație;
• recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca
venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
• recunoașterea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități
afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;
• încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau
financiare;
• programe de fidelizare a clienților;
• vînzări/cumpărări combinate de bunuri/servicii;
• conectarea la utilități a unor firme;
• vînzări cu plata în rate;
• vînzări condiționate;
• recunoașterea activelor la achizițiile de bunuri în bloc.
Principiul costului istoric vs valoarea justă în raportarea
financiară
Directiva europeană nr 34/2013 introduce explicit principiul costului istoric
(principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție) în lista
principiilor generale de raportare financiară. Acest principiu marchează un
fel de opoziție clară față de IFRS, despre care se apreciază adeseori că oferă
un loc important valorii juste. În fapt, costul istoric împreună cu principiul
prudenței au ca efect evaluarea în bilanț a activelor la valoarea de intrare,
din care se scad amortizările și ajustările pentru depreciere.
Excepțiile de la regula costului istoric sînt amintite în OMFP 1802/2014:
- reevaluarea imobilizărilor corporale, ca opțiune a firmelor interesate,
atît în contabilitatea individuală, cît și în consolidare;
- folosirea valorii din ultima zi de cotare, pentru titlurile pe termen scurt
(acțiuni și alte investiții financiare) tranzacționate pe o piață financiară;
- folosirea valorii juste pentru evaluarea la închidere a instrumentelor
financiare (de bază și derivate), opțiune valabilă doar în situațiile
financiare consolidate.
IFRS, în schimb impune folosirea valorii juste în situații mai numeroase:
multe instrumente financiare, active biologice, investiții imobiliare, unele
imobilizări, deprecierea activelor și a stocurilor…
Mulțumiri!