Sunteți pe pagina 1din 36

SUPORT DE CURS DISCIPLINA CONTABILITATE CONSOLIDAT NVMNT LA DISTAN, ANUL II

1.Aspecte generale privind grupurile i conturile consolidate


1.1.Necesitatea i obiectivele conturilor consolidate
Apariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia se diversific foarte mult, ntreprinderile pot s aleag una din urmtoarele dou posibiliti: fie i conserv unitatea !uridic i creeaz departamente sau sucursale, fie creeaz noi societi, care au propria personalitate !uridic, dar care se afl sub controlul societii"mam. #ezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea controlului asupra unor societi de!a existente st la baza apariiei grupurilor de societi. $rupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele. #e i organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient la nivelul fiecrei activiti sau ri, totu i, uneori, ea masc%eaz realitatea economic. #e exemplu, societatea"mam poate s aib interesul s ac%iziioneze o ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar care prezint un potenial de producie interesant pe termen lung. &n cazul acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere prezint un risc destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n contextul ansamblului din care face parte s"ar putea s evidenieze o imagine mai atractiv i !ust a situaie sale reale. 'entru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaiei financiare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea conturilor consolidate (conturilor de grup). (omplementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate, ntocmite de societatea"mam innd cont de legturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit o analiz a structurii financiare i rentabilitii grupului. &ntr"un context economic concurenial, n care principalul obiectiv al grupurilor internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari, conturile consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru: creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrii societilor grupului n ansamblul lor) de asemenea, pe baza informaiilor din conturile consolidate bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelul grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, de i situaia financiar individual a unei filiale nu este tocmai favorabil) asociaii ma!oritari, care gsesc n conturile consolidate informaii care le permit o apreciere ct mai corect a valorii societii"mam. asociaii minoritari, deoarece reprezint unicul mi!loc de apreciere a modului n care le sunt gestionate interesele) (u toate c avanta!ele conturilor consolidate (conturilor de grup) sunt de necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nici o informaie despre fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, de i cunoa terea fluxurilor interne poate s fie util n cunoa terea strategiei i organizrii grupului.

1.2.Noiunea de grup
$rupul este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din punct de vedere !uridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce confer uneia dintre ele, numit societatea"mam, posibilitatea de a exercita un control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie. #in punct de vedere contabil, n viziune anglo"saxon grupul de societi este asimilat cu societatea"mam i cu filialele sale. +ocietatea"mam este o societate care exercit controlul exclusiv asupra uneia sau mai multor societi. ,iliala este o societate care se afl sub controlul altei societi (societatea"mam). (ontrolul exclusiv reprezint puterea de a conduce politicile financiare i de exploatare (operaionale) ale unei ntreprinderi astfel nct s se obin avanta!e din activitatea acesteia. +tandardul internaional de contabilitate -A+ ./ 0+ituaiile financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale1 menioneaz c o societate exercit controlul exclusiv asupra unei alte societi dac deine, direct sau indirect, mai mult de !umtate din drepturile de vot ale acesteia. #e asemenea, c%iar dac deine mai puin de !umtate din drepturile de vot, o societate poate exercita controlul exclusiv asupra unei alte societi dac: posed mai mult de !umtate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu ceilali investitori) conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii, n virtutea prevederilor statutare sau contractuale) poate s numeasc sau s revoce ma!oritatea membrilor consiliului de administraie sau ai unui organ ec%ivalent) dispune de ma!oritatea drepturilor de vot n consiliul de administraie sau alt organ ec%ivalent. &ntr"o viziune mai larg, n grupul de societi, pe lng societatea"mam i filiale, mai sunt incluse societile sub form de asocieri n participaie i ntreprinderile asociate. +ocietile sub form de asocieri n participaie sunt acele societi asupra crora se exercit controlul comun. (ontrolul comun reprezint o nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie, ntre un numr limitate de acionari sau asociai, n virtutea unui acord contractual ntre ace tia. 2 ntreprindere asociat este o societate n care investitorul are o influen semnificativ (notabil). -nfluena semnificativ reprezint dreptul de a participa, direct sau indirect, la politicile financiare i de exploatare (operaionale) ale unei societi, dar fr a exercita controlul exclusiv sau comun asupra acestora. +e prezum c se exercit o influen semnificativ atunci cnd se dein cel puin .34 din drepturile de vot ale unei societi, exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n mod clar, c aceast influen nu exist. Aceasta se manifest prin: prezena n consiliul de administraie sau un alt organ de conducere ec%ivalent) participarea la procesul de luare a deciziilor politice) tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz) sc%imbul de personal de conducere) furnizarea de informaii te%nice eseniale.

2.Msurarea controlului i a dependenei dintre societile din cadrul grupului


2.1.Aspecte teoretice cu privire la procentajul de control i procentajul de interes
(omponena ansamblului consolidat este determinat de tipurile de control, exclusiv i comun, i influen semnificativ exercitate de societatea"mam asupra celorlalte societi din cadrul grupului. #e fapt, controlul, exclusiv sau comun, i influena semnificativ evideniaz o legtur de dependen ntre dou societi. #e i uneori aceast legtur poate s fie de tip contractual, ea are la baz, nainte de toate, deinerea drepturilor de vot care permit exercitarea controlului. 5surarea puterii controlului se realizeaz cu a!utorul procenta!ului de control. Procentaju !e contro exprim legtura de dependen, direct sau indirect, care exist ntre societatea"mam i o alt societate. 6l este exprimat n procenta! al drepturilor de vot deinute de societatea"mam. 'entru determinarea procenta!ului de control, se nsumeaz procenta!ul de control deinut direct de societatea"mam i procenta!ele de control deinute de toate societile controlate exclusiv de societatea"mam. 'rocenta!ul de control deinut de o societate este un element central al operaiilor de consolidare, deoarece el permite definirea perimetrului de consolidare i determinarea metodei de consolidare. #einerea unei pri din drepturile de vot nu trebuie s fie confundat cu deinerea unei pri din capital. Astfel, pot s existe decala!e ntre participarea la capital i drepturile de vot (de exemplu, atunci cnd exist aciuni cu drept de vot dublu sau7 i aciuni cu dividend preferenial dar fr drept de vot). #e asemenea, trebuie menionat faptul c, n timp ce drepturile de vot permit exercitarea unei anumite puteri n adunarea general, deinerea unei pri de capital evideniaz implicarea financiar a unei societi n cadrul altei societi. Aceast implicare financiar se determin cu a!utorul procenta!ului de interes. Procentaju !e "ntere# exprim cota parte de capital deinut, direct sau indirect, de societatea"mam n fiecare societate consolidat. Acesta este egal cu suma procenta!elor de capital deinute, direct sau indirect, de societatea"mam n societatea consolidat. 'rocenta!ul de interes st la baza repartizrii capitalurilor proprii i rezultatelor societilor consolidate n partea ce revine grupului i partea ce revine celor care sunt din afara grupului (minoritarilor). #e asemenea, procenta!ul de interes este st la baza efecturii nregistrrilor de consolidare, deoarece permite efectuarea unei distincii ntre elementele ce aparin grupului i cele din afara sa. 2.2. Exemple practice de determinare a procentajului de control i a

procentajului de interes
8egturile de capital (financiare) dintre societile unui grup pot s fie: simple (directe i indirecte) i complexe (reciproce i circulare). &ntr"o form simplificat, aceste legturi pot s fie prezentate astfel:

Le$%tur" &'art"c"'a("") #"*' e Part"c"'a("" Part"c"'a("" !"recte "n!"recte +5 +5 :34 ,* ;34 ,. :34 ,; ;34 ,= *334 ,: <34 ,9

Le$%tur" &'art"c"'a("") co*' e+e Part"c"'a("" Part"c"'a("" rec"'roce, c"rcu are +5 +5 >34 ,/ *34 >34 /34 ,< ,> *34

&n cazul participaiilor directe, procenta!ul de control este egal cu procenta!ul drepturilor de vot deinute de societatea"mam, n timp ce procenta!ul de interes este egal cu partea de capital deinut de societatea"mam n cadrul filialei.
Soc"etatea ,* ,. Procentaju !e contro a #ocSM :34 ;34 Procentaju !e "ntere# a #ocSM :34 ;34 T"'u !e !e'en!en(% (ontrol exclusiv"filial -nfluen notabil" ntreprindere asociat

Atunci cnd participaiile dintre societile din cadrul grupului sunt indirecte, procenta!ul de control este determinat palier cu palier. (ontrol exclusiv este ntrerupt atunci cnd o ntreprindere este controlat n comun sau este plasat sub o influen semnificativ. 'entru determinarea procenta!ului de interes, se multiplic procenta!ul de capital deinut de fiecare societate.
Soc"etatea ,9 ,; ,= ,: ;34 Procentaju !e Procentaju !e "ntere# a contro a #ocT"'u !e !e'en!en(% #oc- SM SM <34 <34 (ontrol exclusiv (filial) :34 <34 x ;34 ? 9.4 (ontrol exclusiv (subfilial) ;34 <34 x ;34 x ;34 ? -nfluen notabil *.,<4 (ntreprindere asociat) <34 x ;34 x ;34x *334 -nfluen notabil ? *.,<4 (ntreprindere asociat)

&n cazul participaiilor reciproce dintre societi legislaia din fiecare ar poate s prevad anumite restricii. #e exemplu, n ,rana, o societate pe aciuni A nu poate s dein aciuni la o alt societate @, dac @ deine la A o fraciune de capital mai mare de *34. 'entru determinarea, procenta!ului de interes, presupunem urmtoarea situaie:

#ac legislaia permite aceast situaie.

+5 >34 *34 ,/

'rocenta!ul de interes se calculeaz pe baza urmtoarelor formule: 'rocenta!ul de interes al grupului. n societatea +5 ('-$+5)? (*334"b)7(*334"axb) 'rocenta!ul de interes al grupului n societatea ,/ ('-$,/) ? ((*334"b)7(*334"axb))x a) unde: a reprezinz procenta!ul de interes al societii +5 n societatea ,/) b reprezint procenta!ul de interes al societii ,/ n societatea A. '-$+5 ? (*334"*34)7(*334">34x*34) ? ><,>4 '-$,/ ? (*334"*34)7(*334">34x*34)x>34 ? <<,.4 'rocenta!ul de control al grupului n societatea ,/ este egal cu procenta!ul de control al societii +5 n societatea ,/, respectiv >34.

3.Modalitile i te nicile de consolidare. Etapele consolidrii


(onsolidarea conturilor este o te%nic al crei obiectiv este acela de a prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui ansamblu constituit din societatea consolidant (societatea"mam) i societile consolidate (societile asupra crora societatea"mam exercit controlul exclusiv, controlul comun sau influena semnificativ). #e fapt, consolidarea permite obinerea de situaii financiare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar forma o singur entitate.

3.1.Modaliti de consolidare
&n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor. Con#o "!area 'r"n .n#u*area #o !ur" or se bazeaz pe utilizarea informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfr itul fiecrui exerciiu. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor operaii de modificare (a!ustri, retratri, eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiile precedente. &n final, centralizarea informaiilor va permite obinerea unei balane consolidate. 6tapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel: cumulul valorilor din conturile individuale (active, datorii, capitaluri proprii, c%eltuieli, venituri)) nregistrarea operaiilor de consolidare (a!ustri, retratri, eliminri) inndu"se cont att de elementele exerciiului curent, ct i de cele ale exerciiilor precedente) centralizarea operaiilor) prezentarea situaiilor financiare consolidate. Aceast modalitate de consolidate este avanta!oas deoarece conturile individuale ale fiecrei societi consolidate sunt u or de obinut. #ar, de asemenea, aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri de consolidare specifice exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se efectueaz consolidarea. Con#o "!area 'e /a0a 1 u+ur" or este inspirat din contabilitatea general (financiar), care prevede nc%iderea conturilor la sfr itul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i nregistrarea operaiilor pe msur ce se efectueaz.
.

&n exemplul prezentat, acionarii grupului sunt diferii de acionarii societii +5, deoarece o parte din aciunile societii +5 sunt deinute de societatea ,*.

6tapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel: preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor consolidate ntocmit la sfr itul exerciiului precedent)) nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, c%eltuieli i venituri)) nregistrarea operaiilor de consolidare (a!ustri, retratri, eliminri) inndu"se cont numai de elementele exerciiului curent) centralizarea operaiilor) prezentarea situaiilor financiare consolidate. Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun cunoa tere a fluxurilor societilor consolidate.

3.2.!e nici de consolidare


(onsolidarea societilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct sau pe paliere. Te2n"ca con#o "!%r"" !"recte const n consolidarea de ctre societatea"mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac societatea"mam deine, direct sau indirect, interese de participare n cadrul acestora. Atilizarea acestei te%nici de consolidare presupune determinarea prealabil a cotei de participare a societii"mam n capitalurile proprii ale societilor consolidate. Aceast te%nic furnizeaz direct informaia financiar la nivelul grupului i permite determinare contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatul grupului. #ar, totu i, trebuie menionat i faptul c aceast te%nic nu furnizeaz informaiile necesare pentru efectuare de analize n interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone).
+5 A ( # , @ $

'entru structura de grup prezentat, consolidarea direct const n consolidarea societilor (, #,, i $ de ctre societatea 5, c%iar dac aceasta nu deine direct n cadrul acestora interese de participare. Te2n"ca con#o "!%r"" 'e 'a "ere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre societatea care"i deine titlurile. Aceast te%nic presupune efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical. Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului (subgrupuri). &n comparaie cu te%nica consolidrii directe, consolidarea pe paliere necesit un volum mai mare de munc. #e asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci cnd legturile financiare dintre societi sunt complexe.
+5 +ubgrupul A +ubgrupul @

&n cazul structuri de grup prezentate mai sus, consolidarea pe paliere presupune consolidarea societilor ( i # de ctre societatea A i a societilor , i $ de societatea @, urmnd ca dup aceea conturile subgrupurilor A i @ s fie consolidate de societatea +5. #up ce modalitile i te%nicile de consolidare au fost alese, este necesar s se stabileasc maniera de organizare a consolidrii: centralizat sau descentralizat.

Or$an"0area centra "0at% a consolidrii presupune ca societatea"mam s" i asume totalitatea operaiilor de consolidare. Or$an"0area !e#centra "0at% a consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s" i retrateze conturile individuale inndu"se cont de regulile de prezentare i de evaluare utilizate de grup. (onturile retratate ale fiecrei societi sunt transmise societii"mam care efectueaz numai operaiile de consolidare propriu"zis.

3.3.Etapele consolidrii
-ndiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape ale procesului de consolidare sunt urmtoarele: *) determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizat pentru consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul de consolidare) .) efectuarea operaiilor de preconsolidare, operaii ce vizeaz: omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup) conversia conturilor societilor aflate n strintate. 9) efectuarea operaiilor de consolidare propriu"zis, operaii care cuprind: cumulul conturilor individuale) eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne) parta!ul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor. ;) ntocmirea situaiilor financiare consolidate: bilan, cont de profit, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele exlicative.

".#erimetrul de consolidare i metodele de consolidare


".1.$e%inirea perimetrului de consolidare
'erimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea consolidant (societatea" mam) i societile consolidabile, respectiv societile asupra crora societatea consolidant exercit, direct sau indirect, controlul exclusiv, controlul comun i o influen semnificativ. Astfel, toate societile controlate, exclusiv sau n comun, sau asupra crora se exercit o influen semnificativ trebuie s fie consolidare de societatea"mam, eliminrile din perimetrul de consolidare fiind destul de rare.

".2.Metodele de consolidare
".2.1.&tabilirea metodelor de consolidare i pre'entarea general a acestora Alegerea metodei de consolidare este strns legat de tipul de control pe care"l exercit societatea consolidant asupra societile consolidate. (orespondena dintre tipurile de control i metodele de consolidare este urmtoarea:
Natura contro u u" (ontrol exclusiv (ontrol comun Soc"etatea con#o "!at% ,ilial Asociere n participaie Meto!a !e con#o "!are Ut" "0at% -ntegrare global -ntegrare proporional 'unere n ec%ivalen

-nfluen semnificativ

&ntreprindere asociat

'unere n ec%ivalen

Meto!a "nte$r%r"" $ o/a e -ntegrarea global, care ilustreaz perfect principiul prevalenei realitii economice asupra aparenei !uridice, este considerat o metod de consolidare prin excelen. Atilizat pentru consolidarea societilor controlate exclusiv, din punct de vedere te%nic, metoda integrrii presupune: cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (posturile bilaniere i cele ale contului de profit i pierdere) la cele ale societii consolidante (societii"mam)) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce) repartizarea capitalurilor proprii ale societii consolidate ntre societatea"mam i ceilali asociai ai filialei. (asociai minoritari) i eliminarea titlurilor. 'rin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale filiale, bilanul consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoa terea componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a acestora. &n plus, dac la capitalul filialei, pe lng societatea"mam, au participat i ali asociai, bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora din capitalurile proprii i rezultatul filialei. #e asemenea, pornindu"se de la premisa c activitatea unei filiale reprezint o continuare a activitii societii mam, contul de profit i pierdere prezint adevrata performan realizat de grup. Meto!a "nte$r%r"" 'ro'or("ona e ,olosit pentru consolidarea societilor aflate sub control comun, metoda integrrii proporionale presupune o integrare a conturilor individuale ale societii consolidate la conturile societii consolidante proporional cu procenta!ul de interes. Astfel, bilanul i contul de profit i pierdere consolidate, prezint o imagine, economic i financiar, mult mai redus dect n cazul integrrii globale. #eoarece n bilanul consolidat nu este evideniat partea ce revine celorlali asociai din capitalurile proprii i rezultatul filiale, aceast viziune mult mai redus privilegiaz proprietarul, respectiv societatea consolidant. #in punct de vedere te%nic, aceast metod presupune: cumularea conturilor societii consolidate la conturile societii" mam proporional cu procenta!ul de interes (cota de participare a societii mam la capitalul societii aflate sub control comun)) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce proporional cu procenta!ul de interes) eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate. Meto!a 'uner"" .n ec2"3a en(% (onsiderat mai degrab o metod de evaluare dect o metod de consolidare, punerea n ec%ivalen presupune ca titlurile de participare deinute la o ntreprindere asociat s fie contabilizate, n momentul ac%iziionrii, la costul lor. Alterior, costul acestora este a!ustat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale ntreprinderii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri sunt prezentate la postul, 0Bitluri puse n ec%ivalen1, iar n contul de profit i pierdere consolidat, partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii aflat sub influen semnificativ se reflect la 0(ota parte din rezultatul societilor puse n ec%ivalen1. ".2.2.#re'entarea practic a metodelor de consolidare E+e*' u &'re0entarea *eto!e or !e con#o "!are)

<

@ilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor +5 i A, la 9*.*..C, se prezint astfel: B" an(u a 4,-,5-N mii um
E e*ente /" an("ere A- ACTIVE IMOBILI6ATE -mobilizri corporale Bitluri A (.33 aciuni x *333um7aciune) TOTAL ACTIVE IMOBILI6ATE B- ACTIVE CIRCULANTE +tocuri (lieni (asa i conturi la bnci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C- C7ELTUIELI N AVANS D- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN ,urnizori Alte datorii (creditori diver i) TOTAL DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN E-ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLI9AII CURENTE NETE &B:C8D8I) ;- TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE &A:E) 9- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD MAI MARE DE UN AN ((redite bancare termen lung) 7-PROVI6IOANE PENTRU RISCURI <I C7ELTUIELI I- VENITURI NRE9ISTRATE N AVANS =- CAPITAL <I RE6ERVE (apital Dezerve Dezultatul exerciiului TOTAL CAPITALURI SM <33 .33 ,->>> ;33 ;=3 *=3 ,->>> A =33 A>> .33 *=3 *=3 A>>

;33 .33 ?>> @>> ,-@>>

*33 *33 5>> 4>> B>>

,>>

B>

<33 <33 aciuni 933 .33 ,-4>>

=33 =33 aciuni *33 *.3 C5>

Contu !e 'ro1"t D" '"er!ere a 4,-,5-N mii um


INDICATORI Eenituri din exploatare (%eltuieli de exploatare RE6ULTATUL DIN EEPLOATARE Eenituri financiare (%eltuieli financiare RE6ULTATUL ;INANCIAR &PIERDERE) RE6ULTATUL ORDINAR IMPO6ITUL PE PRO;IT RE6ULTATUL EEERCIIULUI +5 9...: ..>;3 5B? .3 ;3 &5>) 5?? ?? 5>> A <.3:3 /.<33 5?> =3 *=3 &,>>) ,?> @> ,5>

'entru consolidarea societii A de ctre societatea +5, presupunem urmtoarele situaii: A) +ocietatea +5 deine .33 de aciuni A cu drept de vot dublu, restul de 933 de aciuni fiind aciuni ordinare (* aciune ? * vot)) @) +ocietatea +5 controleaz n comun societatea A mpreun cu un alt al acionar, neexistnd aciuni privilegiate (* aciune ? * vot))

>

() +ocietatea A este controlat de un alt acionar care deine .<3 de aciuni, neexistnd aciuni privilegiate (* aciune ? * vot). A) Soc"etatea A !e("ne 5>> !e ac("un" cu !re't !e 3ot !u/ u 'entru consolidarea societii A de ctre societatea +5, se determin procenta!ul de control (procenta!ul drepturilor de vot) i procenta!ul de interes (cota de participare la capitalurile proprii): procenta!ul de control al societii +5 n cadrul societii A este de =/,*;4(.33x.voturi7aciune)7(.33 aciunix.voturi aciune F 933 aciuni x * vot7aciune)) procenta!ul de interes este de ;34 (.33.3337=33.333). #eoarece procenta!ul de control este de =/,*;4, societatea A va fi consolidat de societatea +5 prin metoda integrrii globale. (umulul conturilor (conturile societii A se vor cumula pentru ntreaga valoare la conturile societii +5) cumulul conturilor bilaniere:
9.333.333 4 *.933.333 .*x -mobilizri corporale .33.333 .:* Bitluri A :33.333 9xx +tocuri :33.333 ;** (lieni 933.333 =xx (asa i conturi la bnci ? 4 *3* (apital7+5 *3* (apital7A *3: Dezerve7+5 *3/ Dezerve7A *.* 'rofit i pierdere7+5 *.* 'rofit i pierdere7A *:. (redite bancare pe termen lung ;3* ,urnizori ;:. (reditori diver i 9.333.333 <33.333 =33.333 933.333 *33.333 .33.333 *.3.333 *<3.333 =33.333 933.333

cumulul conturilor din contul de profit i pierdere


**.9=:.333 4 *3./;3.333 :xx (%eltuieli de exploatare *>3.333 ::x(%eltuieli financiare :>* (%eltuieli cu *3:.333 impozitul pe profit .33.333 Dezultat7+5 *.3.333 Dezultat7A ? 4 /xx Eenituri din exploatare /:x Eenituri financiare **.9=:.333 **..<:.333 /3.333

'arta!ul capitalurilor proprii ale societii A i eliminarea titlurilor deinute de societatea +5 la societatea A: parta!ul capitalurilor proprii ale societii A9:
um E e*ente (apital Dezerve (apitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii; Tota =33.333 *33.333 :33.333 ".33.333 Partea ce re3"ne $ru'u u" &@>F) .33.333 ;3.333 .;3.333 ".33.333 Partea ce re3"ne *"nor"tar" or &?>F) 933.333 :3.333 9:3.333

'arta!ul capitalurilor proprii se efectueaz proporional cu procenta!ul de interes.

*3

;33.333 Dezultat *.3.333

;3.333 ;<.333

9:3.333 /..333

eliminarea titlurilor deinute de societatea +5 la societatea A (nregistrare la nivelul bilanului):


/.3.333 4 =33.333 *3* (apital7A *33.333 *3: Dezerve7A *.3.333 *.* 'rofit i pierdere7A ? 4 .:* Bitluri de participare A Dezerve consolidate Dezultat consolidat -nterese minoritare= /.3.333 .33.333 ;3.333 ;<.333 ;9..333

de asemenea, la nivelul contului de profit i pierdere se nregistreaz parta!ul rezultatului societii A ntre +5 i minoritari:
4 Dezultatul grupului Dezultat ce revine minoritarilor (participaiilor minoritare) ? Dezultat7A *.3.333 ;<.333 /..333

&nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate i a rezultatului societii +5 la rezultat consolidat: nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate:
*3: Dezerve7+5 ? Dezerve consolidate 933.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul consolidat (nregistrarea la nivelul bilanului):


*.*'rofit i pierderi7+5 ? Dezultat consolidat .33.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul grupului (nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere):
Dezultatul grupului ? Dezultat7+5 .33.333

'rezentarea situaiilor financiare consolidate (bilan i cont de profit i pierdere) *.@ilanul consolidat al grupului format din societile +5 i A se prezint astfel:
E e*ente /" an("ere A- ACTIVE IMOBILI6ATE -mobilizri corporale TOTAL ACTIVE IMOBILI6ATE B- ACTIVE CIRCULANTE +tocuri (lieni (asa i conturi la bnci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C- C7ELTUIELI N AVANS D- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN ,urnizori Alte datorii TOTAL DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN E-ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLI9AII
;

*"" u* *.933 ,-4>> :33 :33 933 ,-A>>

=33 933 B>>

Bitlurile sunt eliminate n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii. #eoarece aceste titluri sunt finanate de grup n totalitate, acestea se elimin n contrapatid cu cota parte din capitalurile proprii ce revine grupului. = -nteresele minoritare reprezint un post bilanier care apare n bilanul consolidat n cazul integrrii globale.

**

E e*ente /" an("ere CURENTE NETE &B:C8D8I) ;- TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE &A:E) 9- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD MAI MARE DE UN AN &(redite bancare termen lung) 7- PROVI6IOANE PENTRU RISCURI <I C7ELTUIELI I- VENITURI NRE9ISTRATE N AVANS =- ;OND COMERCIAL NE9ATIV G- CAPITAL <I RE6ERVE (apital ((apital +5) Dezerve (Dezerve consolidate) Dezultatul exerciiului (Dezultat consolidat) TOTAL CAPITALURI L-PARTICIPAII MINORITARE&INTERESE MINORITARE)

*"" u* C>> 5->>> ,B>

<33 9;3 .;< ,-4BB @45 *"" u* **..<: *3./;3 A@? /3 *>3 &,5>) @5? ,>? 45> 45> .;< /.

(ontul de profit i pierdere consolidat


INDICATORI Eenituri din exploatare (%eltuieli de exploatare RE6ULTATUL DIN EEPLOATARE Eenituri financiare (%eltuieli financiare RE6ULTATUL ;INANCIAR &PIERDERE) RE6ULTATUL ORDINAR IMPO6ITUL PE PRO;IT RE6ULTATUL SOCIETILOR INTE9RATE RE6ULTATUL SOCIETILOR ASOCIATE RE6ULTATUL ANSAMBLULUI CONSOLIDAT, !"n care Dezultatul grupului (Dezultatul consolidat) Dezultatul ce revine participaiilor minoritare

B) Soc"etatea SM contro ea0% .n co*un #oc"etatea A .*'reun% cu un a t a ac("onar &n aceast situaie, procenta!ul de control este de ;34, iar procenta!ul de interes tot de ;34. &n consecin, societatea A va fi consolidat prin metoda integrrii proporionale. (umulul conturilor (conturile societii A se vor cumula proporional cu procenta!ul de interes): cumulul conturilor bilaniere:
..;33.333 4 *.333.333 .*x -mobilizri corporale .33.333 .:* Bitluri A ;<3.333 9xx +tocuri =*3.333 ;** (lieni .*3.333 =xx (asa i conturi la bnci ? 4 *3* (apital7+5 *3* (apital7A *3: Dezerve7+5 *3: Dezerve7A *.* 'rofit i pierdere7+5 *.* 'rofit i pierdere7A *:. (redite bancare pe termen lung ;3* ,urnizori ;:. (reditori diver i

..;33.333 <33.333 .33.333 933.333 ;3.333 .33.333 ;<.333 *9..333 ;;3.333 .;3.333
:.;>3.333 :.;=3.333

cumulul conturilor din contul de profit i pierdere


:.;>3.333 4 :.3:3.333 :xx (%eltuieli de exploatare ? 4 /xx Eenituri din exploatare

*.

*33.333 ::x (%eltuieli financiare <..333 :>* (%eltuieli cu impozitul pe profit .33.333 Dezultat7+5 ;<.333 Dezultat7A

/:x Eenituri financiare

;3.333

'arta!ul capitalurilor proprii ale societii A i eliminarea titlurilor deinute de societatea +5 la societatea A parta!ul capitalurilor proprii ale societii A::
E e*ente (apital Dezerve (apitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii Dezultat Tota =33.333 *33.333 :33.333 ".33.333 ;33.333 *.3.333 Partea ce re3"ne $ru'u u" &@>F) .33.333 ;3.333 .;3.333 ".33.333 ;3.333 ;<.333

eliminarea titlurilor A (nregistrare la nivelul bilanului):


.<<.333 4 .33.333 *3* (apital7A ;3.333 *3: Dezerve7A ;<.333 *.* 'rofit i pierdere7A ? 4 .:* Bitluri de participare A Dezerve consolidate Dezultat consolidat .<<.333 .33.333 ;3.333 ;<.333

de asemenea, la nivelul contului de profit, se nregistreaz trecerea rezultatului A la rezultatul grupului:


Dezultatul grupului ? Dezultat7A ;<.333

&nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate i a rezultatului societii +5 la rezultat consolidat: nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate:
*3: Dezerve7+5 ? Dezerve consolidate 933.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul consolidat (nregistrarea la nivelul bilanului):


*.*'rofit i pierdere7+5 ? Dezultat consolidat .33.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul grupului (nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere):
Dezultatul grupului ? Dezultat7+5 .33.333

'rezentarea situaiilor financiare consolidate (bilan i cont de profit i pierdere) *. @ilanul consolidat al grupului format din societile +5 i A:
E e*ente /" an("ere A- ACTIVE IMOBILI6ATE -mobilizri corporale TOTAL ACTIVE IMOBILI6ATE B- ACTIVE CIRCULANTE +tocuri (lieni
:

*"" u* *.333 *.333 ;<3 =*3

&n cazul integrrii proporionale nu se mai evideniaz partea din capitalurile proprii care revine minoritarilor.

*9

(asa i conturi la bnci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C- C7ELTUIELI N AVANS D- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN ,urnizori Alte datorii TOTAL DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN E- ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLI9AII CURENTE NETE &B:C8D8I) ;-TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE &A:E)

.*3 ,-5>>

;;3 .;3 ?B> A5> ,-A5> ,45

9- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD MAI MARE DE UN AN ((redite bancare termen lung)
7- PROVI6IOANE PENTRU RISCURI <I C7ELTUIELI I- VENITURI NRE9ISTRATE N AVANS =- ;OND COMERCIAL NE9ATIV G- CAPITAL <I RE6ERVE (apital ((apital +5) Dezerve (Dezerve consolidate) Dezultatul exerciiului (Dezultat consolidat) TOTAL CAPITALURI L- PARTICIPAII MINORITARE&INTERESE MINORITARE) INDICATORI Eenituri din exploatare (%eltuieli de exploatare RE6ULTATUL DIN EEPLOATARE Eenituri financiare (%eltuieli financiare RE6ULTATUL ;INANCIAR &PIERDERE) RE6ULTATUL ORDINAR IMPO6ITUL PE PRO;IT RE6ULTATUL SOCIETILOR INTE9RATE RE6ULTATUL SOCIETILOR ASOCIATE RE6ULTATUL ANSAMBLULUI CONSOLIDAT, !"n care Dezultatul grupului (Dezultatul consolidat) Dezultatul ce revine participaiilor minoritare

<33 9;3 .;< ,-4BB

..(ontul de profit i pierdere consolidat al grupului format din societile +5 i A:


*"" u* :.;>3 :3:3 @4> ;3 *33 &,>>) 44> B5 5@B 5@B .;< 8

C) Soc"etatea A e#te contro at% !e un a t ac("onar care !e("ne 5B> !e ac("un" 'rocenta!ul de control este de ;34, iar procenta!ul de interes este tot de ;34. #eoarece exist un al acionar care deine controlul asupra societii A, societatea +5 exercit asupra societii +5 doar o influen semnificativ (notabil), ceea ce nseamn c metoda de consolidare folosit este punerea n ec%ivalen. &n cazul punerii n ec%ivalen, nu mai are loc cumulul conturilor celor dou societi, ci doar o evaluare a titlurilor n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale societii A dup data ac%iziiei titlurilor. #e fapt, la nivelul bilanului, 0Bitlurile A1 sunt nlocuite cu titlurile puse n ec%ivalen, iar la nivelul contului de profit i pierdere, partea ce revine societii +5 din rezultatul societi A se evideniaz cu a!utorul contului 0(ota parte din rezultatul societilor puse n ec%ivalen1. 'arta!ul capitalurilor proprii i nlocuirea titlurilor cu titluri puse n ec%ivalen parta!ul capitalurilor proprii ale societii A: um

*;

E e*ente (apital Dezerve (apitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii Dezultat

Tota =33.333 *33.333 :33.333 ".33.333 ;33.333 *.3.333

Partea ce re3"ne $ru'u u" &@>F) .33.333 ;3.333 .;3.333 ".33.333 ;3.333 ;<.333

nlocuirea Bitlurilor A cu Bitluri A puse n ec%ivalen:


.:; Bitluri A puse n ? ec%ivalen (/.3x;34)/ 4 .:* Bitluri de participare A Dezerve consolidate Dezultat consolidat .<<.333 .33.333 ;3.333 ;<.333

de asemenea, la nivelul contului de profit se nregistreaz cota parte ce revine societii +5A din rezultatul societii A:
Dezultatul grupului ? (ota parte din rezultatul societilor puse n ec%ivalen ;<.333

&nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate i a rezultatului societii +5 la rezultat consolidat: nregistrarea rezervelor societii +5 la rezerve consolidate:
*3: Dezerve7+5 ? Dezerve consolidate 933.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul consolidat (nregistrarea la nivelul bilanului):


*.*'rofit i pierder7+5 ? Dezultat consolidat .33.333

nregistrarea rezultatului societii +5 la rezultatul grupului (nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere):
Dezultatul grupului ? Dezultat7+5 .33.333

'rezentarea situaiilor financiare consolidate (bilanul i contul de profit i pierdere): *. @ilanul consolidat al grupului format din societile +5 i A:

Bitlurile puse n ec%ivalen sunt evaluate la o valoare egal cu cota parte cei revine societii +5 din capitalurile proprii ale societii A.

*=

E e*ente /" an("ere A- ACTIVE IMOBILI6ATE -mobilizri corporale Bitluri A puse n ec%ivalen TOTAL ACTIVE IMOBILI6ATE B- ACTIVE CIRCULANTE +tocuri (lieni (asa i conturi la bnci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C- C7ELTUIELI N AVANS D- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN ,urnizori Alte datorii TOTAL DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD DE UN AN E- ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV OBLI9AII CURENTE NETE &B:C8D8I) ;- TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE &A:E) 9- DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR8O PERIOAD MAI MARE DE UN AN &(redite bancare termen lung) 7- PROVI6IOANE PENTRU RISCURI <I C7ELTUIELI I- VENITURI NRE9ISTRATE N AVANS =- ;OND COMERCIAL NE9ATIV G- CAPITAL <I RE6ERVE (apital ((apital +5) Dezerve (Dezerve consolidate) Dezultatul exerciiului (Dezultat consolidat) TOTAL CAPITALURI L -PARTICIPAII MINORITARE&INTERESE MINORITARE)

*"" u* <33 .<< ,->BB ;33 ;=3 *=3 ,->>>

;33 .33 ?>> @>> ,-@BB *33

<33 9;3 .;< ,-4BB 8

.. (ontul de profit i pierdere consolidat al grupului format din societile +5 i A


INDICATORI Eenituri din exploatare (%eltuieli de exploatare RE6ULTATUL DIN EEPLOATARE Eenituri financiare (%eltuieli financiare RE6ULTATUL ;INANCIAR &PIERDERE) RE6ULTATUL ORDINAR IMPO6ITUL PE PRO;IT RE6ULTATUL SOCIETILOR INTE9RATE RE6ULTATUL SOCIETILOR ASOCIATE &Cota 'arte !"n re0u tatu #oc"et%(" or 'u#e .n ec2"3a en(%) RE6ULTATUL ANSAMBLULUI CONSOLIDAT, !"n care Dezultatul grupului (Dezultatul consolidat) Dezultatul ce revine participaiilor minoritare *"" u* 9...: ..>;3 5B? .3 ;3 &5>) 5?? ?? 5>> @B 5@B .;< 8

*:

(.)mogeni'area metodelor de evaluare i de pre'entare a conturilor la nivelul grupului


5etodele de evaluare i de prezentare utilizate de societile din cadrul grupului pentru propriile conturi individuale pot s fie diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate. #eoarece prin intermediul conturilor consolidate se urmre te o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n perimetrul de consolidare, conturile individuale ale societilor ce utilizeaz metode diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate trebuie s fie retratate (rectificate), prin intermediul nregistrrilor contabile. &nregistrrile contabile de retratare a conturilor individuale vizeaz, n principal, omogenizarea metodelor de amortizare, a duratelor de amortizare, a metodelor de evaluare a stocurilor etc. 'rincipiul omogenizrii se aplic tuturor ntreprinderilor consolidate, indiferent dac asupra acestora se exercit controlul, exclusiv sau comun, sau influena semnificativ. E+e*' u , 'entru evaluarea amortizrii unui utila!, societatea , utilizeaz metoda liniar, n timp ce pentru ntocmirea conturilor consolidate se utilizeaz metoda accelerat. 8a 9*.*.. C, se cunosc urmtoarele informaii: mii um Meto!a !e a*ort"0are ,->,-N A*ort"0are 4,-,5-N N Amortizarea accelerat ;.333.333 <33.333 ;.<33.333 Amortizarea liniar ..933.333 /33.333 9.333.333 #iferen *./33.333 *33.333 *.<33.333 2mogenizarea metodei de amortizare presupune ma!orarea amortizrii filialei de la 9.333.333 mii um la ;.<33.333 mii um. #iferena de *.<33.333 mii um i are originea n exerciiile precedente, *./33.333 mii um, i exerciiul curent, *33.333 mii um. 'entru efectuarea nregistrrilor contabile de omogenizare, se ine cont de faptul c diferena de amortizare aferent exerciiilor precedente afecteaz capitalurile proprii (rezervele sau rezultatul reportat), n timp ce amortizarea aferent exerciiului curent afecteaz rezultatul. #e asemenea, nregistrrile de omogenizare se vor efectua distinct pentru bilan i pentru contul de profit i pierdere. Astfel, nregistrrile de omogenizare sunt urmtoarele: nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului: 4 *3: Dezerve *.* 'rofit i pierdere7, ? .<* Amortizarea instalaiilor, mi!loacelor de transport, animalelor i plantaiilor *.<33.333.333 *./33.333.333 *33.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere: :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele ? Dezultat ,(rezultat de global)< *.<33.333.333

Aceste nregistrri de omogenizare implic, de asemenea, i nregistrarea de impozite amnate. #ar, mecanismul impozitelor amnate la nivelul conturilor consolidate va fi explicat ntr" un capitol ulterior.
<

6ste un cont care nu apare n situaiile financiare consolidate. Acesta se folose te la nregistrrile de retratare n coresponden cu conturile de c%eltuieli i venituri. &n exemplul prezentat, o cre tere a c%eltuielilor cu amortizarea presupune o diminuare a rezultatului exerciiului, diminuare care s"a evideniat prin nregistrarea efectuat la nivelul bilanului.

*/

E+e*' u 5 2 imobilizare corporal ac%iziionat pe data de ./.*..C". i nregistrat la un cost de .33.333.333 um se amortizeaz liniar pe o durat de = ani n conturile filialei, n timp ce n timp ce la nivel de conturi consolidate, imobilizarea se amortizeaz liniar n ; ani.
Anu C"* C CF* CF. CF9 B2BA8 A*ort"0area a n"3e !e 1" "a % &,) ;3.333.333 ;3.333.333 ;3.333.333 ;3.333.333 ;3.333.333 .33.333.333 A*ort"0area a D"1eren(% n"3e u $ru'u u" (9) ? (.) " (*) &5) =3.333.333 *3.333.333 =3.333.333 *3.333.333 =3.333.333 *3.333.333 =3.333.333 *3.333.333 ";3.333.333 .33.333.333 3 D"1eren(% Cu*u at% *3.333.333 .3.333.333 93.333.333 ;3.333.333 3 3

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n anul C"* nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:


*.* 'rofit i pierdere7, ? .<* Amortizarea instalaiilor, mi!loacelor de transport, animalelor i plantaiilor *3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


:<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile ? Dezultat , *3.333.333

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n anul C nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului>:


4 *3: Dezerve7, *.* 'rofit i pierdere7, ? .<* Amortizarea instalaiilor, mi!loacelor de transport, animalelor i plantaiilor ? Dezultat , .3.333.333 *3.333.333 *3.333.333 *3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


:<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n anul CF* nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:


4 *3: Dezerve7, *.* 'rofit i pierdere7, ? .<* Amortizarea instalaiilor, mi!loacelor de transport, animalelor i plantaiilor 93.333.333 .3.333.333 *3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


:<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile ? Dezultat , *3.333.333

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n anul CF. nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:


4 *3: Dezerve7, *.* 'rofit i pierdere7, ? .<* Amortizarea instalaiilor, mi!loacelor de transport, animalelor i plantaiilor ;3.333.333 93.333.333 *3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


>

#eoarece conturile individuale transmise n fiecare an de filial societii"mam nu in cont de coreciile aferente exerciiilor precedente, diferenele aferente exerciiului C"* trebuie s fie contabilizate, din nou, n exerciiul C, prin intermediul contului de rezerve.

*<

:<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile

Dezultat ,

*3.333.333

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n anul CF9 &n acest an, la nivelul conturilor individuale ale filialei, se nregistreaz o amortizare de ;3.333.333 um, n timp ce la nivelul conturilor consolidate imobilizarea este amortizat nc de la sfr itul anului CF.. &n consecin, la nivelul bilanului consolidat trebuie efectuat o nregistrare de omogenizare prin care se ma!oreaz rezultatul n coresponden cu diminuarea capitalurilor proprii (rezervelor). &n plus, din contul de profit i pierdere trebuie s se elimine c%eltuiala cu amortizarea. nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:
*3: Dezerve7, ? *.* 'rofit i pierdere7, ;3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


Dezultat , ? :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile ;3.333.333

E+e*' u 4 +ocietatea filial , a capitalizat, n exerciiu C"., c%eltuieli de constituire n valoare de ;3.333.333, care se amortizeaz liniar n ; ani. &n sc%imb, la nivelul conturilor consolidate, c%eltuielile de constituire sunt considerate c%eltuieli ale exerciiului n care acestea au fost efectuate. nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n exerciiul C". nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:
? .3* (%eltuieli de constituire ;3.333.333 *3.333.333 93.333.333

4 .<3* Amortizarea c%eltuielilor de constituire *.* 'rofit i pierdere7,

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere:


(%eltuieli*3 ? 4 :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile Dezultat , ;3.333.333 *3.333.333 93.333.333

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n exerciiul C"* nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:


? 4 .3* (%eltuieli de constituire *.* 'rofit i pierdere7, =3.333.333 ;3.333.333 *3.333.333

=3.333.333 4 .3.333.333 .<3* Amortizarea c%eltuielilor de constituire 93.333.333 *3: Dezerve

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


? :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile *3.333.333

Dezultat ,

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n exerciiul C nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:


4 .<3* Amortizarea ? 4 .3* (%eltuieli de =3.333.333 ;3.333.333

=3.333.333 93.333.333
*3

+e nregistreaz c%eltuielile de constituire n funcie de natura lor (c%eltuieli cu comisioanele i onorariile, c%eltuieli de nregistrare i nmatriculare etc.

*>

.3.333.333

c%eltuielilor de constituire *3: Dezerve7,

constituire *.* 'rofit i pierdere7,

*3.333.333

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere:


Dezultat , ? :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile *3.333.333

nregistrri de omogenizare ce se efectueaz n exerciiul CF* nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului**:


? *.* 'rofit i pierdere7, *3.333.333

*3: Dezerve7,

nregistrare care se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere:


Dezultat , ? :<* (%eltuieli de exploatare privind amortizrile *3.333.333

E+e*' u @ ,iliala , evalueaz stocurile de mrfuri prin utilizarea metodei primul intrat " primul ie it, n timp ce la nivel conturilor consolidate se utilizeaz metoda ultimul intrat " primul ie it. 8a 9*.*..C, se cunosc urmtoarele informaii:
(onturi consolidate (*) .=3.333.333 um (onturile filialei , (.) .;3.333.333 um #iferen (9) ? (*) " (.) *3.333.333 um

+toc final

'rin intermediul nregistrrile contabile de omogenizare, la nivelul conturilor consolidate trebuie s se ma!oreze stocul final de mrfuri i rezultatul. #e asemenea, trebuie s se diminueze c%eltuielile privind mrfurile. Astfel, nregistrrile contabile de omogenizare sunt urmtoarele: nregistrare ce se efectueaz la nivelul bilanului:
9/* 5rfuri ? *.* 'rofit i pierdere 7, *3.333.333

nregistrare ce se efectueaz la nivelul contului de profit i pierdere


? :3/ (%eltuieli privind mrfurile *3.333.333

Dezultat ,

*.+umulul conturilor
A a cum am mai menionat, n practic exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor. (onsolidarea prin nsumarea soldurilor presupune cumularea informaiilor din conturile individuale ale societii consolidante i cele ale societilor consolidate. astfel, n cazul consolidrii prin integrare global, conturile societii consolidate (filialei) sunt cumulate cu cele ale societii mam la ntreaga valoare, c%iar dac societatea"mam nu deine o participaie de *334 n capitalul filialei. &n sc%imb, n cazul integrrii proporionale, conturile societii consolidate se cumuleaz la conturile societii mam proporional cu procenta!ul de interes deinut de aceasta. 'unerea n ec%ivalen nu presupune cumulul conturilor, ci doar o reevaluare a titlurilor deinute de societatea consolidant la societatea consolidat (ntreprindere asociat). #in punct de vedere te%nic, cumulul conturilor se poate realiza fie prin nregistrri contabile n !urnalul de consolidare, fie prin intermediul tabelelor de consolidate.
**

8a sfr itul acestui an, n conturile individuale ale filialei, c%eltuielile de constituire sunt amortizate n totalitate.

.3

,.Eliminrile ce se e%ectuea' -n consolidare


2biectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. &n consecin, pentru obinerea conturilor consolidate (situaiilor financiare consolidate), este necesar s se elimine consecinele operaiilor interne dintre societile din cadrul grupului. 'rincipalele eliminri care se efectueaz n consolidare sunt urmtoarele:
6liminarea conturilor reciproce (lieni",urnizori) &mprumuturi acordate" &mprumuturi primite) (umprri G Enzri. 6liminarea dividendelor) 6liminarea profiturilor aferente stocurilor) 6liminarea rezultatului generat de cesiunilor interne de active. 6liminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor) 6liminarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor) 6liminarea provizioanelor pentru riscuri i c%eltuieli. 6liminara titlurilor n contrapartid cu capitalurile proprii.

6liminarea rezultatelor interne

6liminarea provizioanelor constituite pentru societile consolidate

6liminarea titlurilor

,.1.Eliminarea conturilor reciproce


Aceasta vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni"furnizori, efecte de primit"efecte de plat, mprumuturi acordate"mprumuturi primite), ct i veniturile i c%eltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor, c%eltuielile privind mrfurile, venituri din dobnzi"c%eltuieli privind dobnzile). 8a eliminarea conturilor reciproce, trebuie s in cont de urmtoarele reguli: a) conturilor reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare) b) conturilor reciproce generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindere consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii proporionale se elimin n limita procenta!ului de interes deinut la ntreprinderea asupra creia se exercit un control comun) c) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu"se cont de procenta!ul cel mai sczut dintre cele dou participaii) d) deoarece punerea n ec%ivalen nu presupune cumulul conturilor, consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminri de conturi reciproce) e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influen asupra rezultatului i, n consecin, aceasta nu genereaz impozite amnate. E+e*' u 'ract"c +e prezint urmtoarea structur de grup:
/34 +5 934 A @ ( .=4

.*

'rocenta! de control al +5 n +ocietatea A: /34 +ocietatea @*.: 934 +ocietatea (*9: .=4

Bipul de control (ontrol exclusiv (ontrol con!ugat (comun) -nfluen notabil

5etoda de consolidare -ntegrare global -ntegrare proporional 'unere n ec%ivalen

&ntre societile din cadrul grupului au avut loc urmtoarele operaii: Tran0ac("" rea "0ate .ntre #oc"et%(" e SM D" A Re$u %H Deoarece #oc"etatea A e#te con#o "!at% 'r"n "nte$rare $ o/a %, contur" e rec"'roce, re#'ect"3 crean(e8!ator"" D" 3en"tur"8c2e tu"e ", #e e "*"n% .n tota "tateTran0ac("a ,: &n cursul exerciiului C, societatea 5 a vndut mrfuri societii @ la preul de vnzare de fr BEA de *33.333.333 um *;. (ostul de ac%iziie al mrfurilor este de >3.333.333 um. #e asemenea, mrfurile au fost vndute de societatea @, la o alt societate din afara grupului la preul de vnzare fr BEA de *.3.333.333 um. (umprarea i vnzarea mrfurilor au urmtoarele consecine la nivelul conturilor de profit i pierdere ale celor dou societi:
Inc"!en(a a n"3e u contu u" !e 'ro1"t D" '"er!ere Eenituri din vnzarea mrfurilor (%eltuieli privind mrfurile 'rofit Soc"etatea SM *33.333.333 >3.333.333 *3.333.333 Soc"etatea A *.3.333.333 *33.333.333 .3.333.333

#eoarece trebuie s se in cont numai de relaiile pe care le are grupul cu exteriorul, se elimin consecinele operaiei efectuate ntre societatea +5 i societatea A. 6liminarea vizeaz numai elemente din contul de profit i pierdere. Astfel, se elimin venitul din vnzarea mrfurilor nregistrat la societatea +5 i c%eltuiala privind mrfurile nregistrat la societatea A. &n consecin, la nivelul contului de profit i pierdere consolidat se vor regsi c%eltuieli privind mrfurile, la o valoare egal cu costul la care a ac%iziionat societatea +5 mrfurile (>3.333.333 um), i venituri din vnzarea mrfurilor, la o valoare egal cu preul la care a vndut societatea de A mrfurile.
/3/ Eenituri din vnzarea mrfurilor ? :3/ (%eltuieli privind *33.333.333 mrfurile

Tran0ac("a 5H 8a 9*.*..C, n urma vnzrii mrfurilor, societatea 5 are o crean fa de societatea @ de 9..333.333 um #e asemenea, creanele i datoriile reciproce generate de vnzarea " cumprarea mrfurilor trebuie s fie eliminate.
;3* ,urnizori ? ;** (lieni 9..333.333

Tran0ac("" rea "0ate .ntre #oc"et%(" e SM D" B Re$u %H Deoarece #oc"etatea B e#te con#o "!at% 'r"n "nte$rare 'ro'or("ona %, contur" e rec"'roce, re#'ect"3 crean(e8!ator"" D" 3en"tur"8c2e tu"e ", #e e "*"n% 'ro'or("ona cu 'rocentaju !e "ntere#*.

'resupunem c societatea @ este controlat de societatea +5 mpreun cu un al asociat (acionar) care deine la rndul su ;34 din capitalul societii @. *9 +ocietatea ( este controlat exclusiv de un alt asociat (acionar). *; Cu se ine cont de consecinele taxei pe valoarea adugat, deoarece prin cumulul conturilor este preluat taxa pe valoarea adugat de plat sau taxa pe valoarea adugat de recuperat i nu taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor sau vnzrilor, respectiv taxa pe valoarea adugat deductibil sau taxa pe valoarea adugat colectat.

..

Tran0ac("a 4H &n cursul exerciiului C, societatea @ a facturat c%irii societii +5 n valoare de *..333.333. 8a 9*.*..C, societatea @, are o crean fa de societatea +5, generat de facturarea acestor c%irii, n valoare de ;.333.333 um &nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele:
/3: Eenituri din redevene, locaii de gestiune i c%irii ;3* ,urnizori ? :*. (%eltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i c%iriile ? ;** (lieni 9.:33.333 *..33.333

Tran0ac(a @H &n cursul exerciiului C, societatea +5 a acordat un mprumut societii @ n valoare de 933.333.333 um 'entru mprumutul acordat, societatea 5 a ncasat de la societatea @ dobnzi n valoare de :3.33.333 um &nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele:
*:: #atorii ce privesc imobilizrile financiare /:9 Eenituri imobilizate din ? .:/ (reane imobilizate >3.333.333 9.:33.333

creane ? ::: (%eltuieli privind dobnzile

Tran0ac("" rea "0ate .ntre #oc"et%(" e A D" B Re$u %H Deoarece #oc"etatea A e#te con#o "!at% 'r"n "nte$rare $ o/a %, "ar #oc"etatea B 'r"n "nte$rare 'ro'or("ona %, contur" e rec"'roce, re#'ect"3 crean(e8!ator"" D" 3en"tur"8 c2e tu"e ", #e e "*"n% 'ro'or("ona cu 'rocentaju !e "ntere# !e("nut a #oc"etatea a#u'ra c%re"a #e e+erc"t% contro u co*un #au conju$atTran0ac("a AH &n cursul exerciiului C, societatea @ a facturat c%irii societii A n valoare de *3.333.333. 8a 9*.*..C, societatea @, are o crean sub form de efecte de primit fa de societatea A n valoare de 9.333.333 um. &nregistrrile contabile de eliminare a conturilor reciproce sunt urmtoarele:
/3: Eenituri din redevene, locaii de gestiune i c%irii ;39 6fecte de plat ? :*. (%eltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i c%iriile ? ;*9 6fecte de primit 9.333.333 >33.333

,.2.Eliminarea re'ultatelor interne


Atunci cnd nu au o valoare negli!abil (sunt semnificative), profiturile7pierderile interne generate de operaiile dintre societile din cadrul grupului trebuie s fie eliminate. 'ragul de semnificaie reinut pentru eliminarea profiturilor7pierderilor interne se stabile te de fiecare grup i trebuie s fie prezentat n notele (anexele) explicative consolidate. Astfel, grupurile au posibilitatea s negli!eze, n conturile consolidate, un numr important de nregistrri de eliminare a rezultatelor interne, nregistrri care nu sunt semnificative din punctul de vedere al formrii i interpretrii rezultatului consolidat. 8a eliminarea rezultatelor interne, trebuie s in cont de urmtoarele reguli: a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare) b) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindere consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii proporionale se elimin n limita procenta!ului de interes deinut la ntreprinderea asupra creia se exercit un control comun) c) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu"se cont de procenta!ul cel mai sczut dintre cele dou participaii) d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile realizate ntre societile ale cror titluri sunt puse n ec%ivalen i societile ale cror conturi sunt integrate global sau

.9

proporional trebuie s fie eliminate. #e asemenea, rezultatele generate de operaiile efectuate ntre ntreprinderi consolidate prin punere n ec%ivalen trebuie s fie eliminate. 6liminarea rezultatelor interne se face proporional cu procenta!ul de interes deinut de grup n capitalul societii puse n ec%ivalen) e)eliminarea rezultatelor interne presupune nregistrarea de impozite amnate. 6liminarea rezultatelor interne vizeaz eliminarea dividendelor, eliminarea profiturilor7pierderilor interne aferente stocurilor i eliminarea profiturilor7pierderilor interne generate de cesiunea imobilizrilor. a) E "*"narea !"3"!en!e or #ividendele ncasate de o societate mam de la o alt societate din cadrul grupului trebuie s fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate n calculul rezultatelor consolidate ale exerciiilor anterioare. #e obicei, aceast eliminare se face prin diminuarea rezultatului i ma!orarea rezervei. Botu i, atunci cnd dividendele reprezint o distribuire de rezultate anterioare ac%iziionrii titlurilor, acesta vor diminua valoarea titlurilor*=. E+e*' u 'ract"c &cont"nuare) Tran0ac("a ?H 'e data de *.3/.C, societatea +5 a ncasat dividende de la societatea A n valoare de *3.333.333 um 6liminarea dividendelor ncasate de societatea +5 de la societatea A se efectueaz pentru ntreaga valoare. Astfel, nregistrrile contabile sunt urmtoarele: nregistrare la nivelul bilanului:
? *3: Dezerve7+5 *3.333.333 *.*'rofit i pierdere 7+5

nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:


? Dezultat +5 *3.333.333

/:** Eenituri din titluri de participare deinute la filialele din cadrul grupului

#eoarece dividendele nu se impoziteaz nu se nregistreaz impozite amnate. Tran0ac("a CH 'e data de *.3:.C, societatea +5 a ncasat dividende de la societatea @ n valoare de =.333.333 um #eoarece societatea +5 ncaseaz sub form de dividende partea ce"i revine din rezultatul societii @, eliminarea dividendelor se efectueaz pentru ntreaga valoare, c%iar dac societatea @ este consolidat prin metoda integrrii proporionale*:. &nregistrrile contabile sunt urmtoarele: nregistrare la nivelul bilanului:
? *3: Dezerve7+ 5 *3.333.333 *.*'rofit i pierdere 7+5

nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere:


? Dezultat +5 *3.333.333

/:** Eenituri din titluri de participare deinute la filialele din cadrul grupului

/)E "*"narea re0u tate or "nterne a1erente #tocur" or +tocurile, care provin din vnzrile efectuate ntre societile din cadrul grupului, incorporeaz profiturile7pierderile realizate cu ocazia acestor vnzri. Aceste profituri7pierderi trebuie s fie eliminate din stoc prin intermediul rezultatelor sau rezervelor societii care a efectuat vnzarea. &n cazul integrrii globale, eliminarea profiturilor interne se efectueaz pentru ntreaga valoare, n timp ce n cazul integrrii proporionale sau punerii n ec%ivalen eliminarea profiturilor interne se efectueaz proporional cu procenta!ul de interes.
*= *:

#ividendul ncasat este considerat o recuperare a costului titlurilor. Aceast regul este valabil i pentru dividendele ncasate de la societile consolidate prin metoda punerii n ec%ivalen.

.;

Tran0ac("a BH &n cursul exerciiului C, societatea +5 a vndut mrfuri societii A cu o mar! de profit de .34. 8a 9*.*..C, societatea A deine n stoc mrfuri al cror cost de ac%iziie este de *3.333.333 um 'rofitul intern aferent stocului final este de ..333.333 (*3.333.333 x .34). Acest profit se elimin prin diminuarea stocului n contrapartid cu diminuarea rezultatului societii +5. -n consecin, nregistrrile contabile sunt urmtoarele: nregistrare la nivelul bilanului:
? 9/* 5rfuri ..333.333 *.*'rofit i pierdere 7+5

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere:


? Dezultat +5 ..333.333

:3/ (%eltuieli privind mrfurile

Tran0ac("a IH 8a nceputul exerciiului C, societatea A deinea n stoc mrfuri vndute de societatea +5, mrfuri a cror valoare a fost de .3.333.333 (mar!a de profit aferent acestora este de .34). #eoarece consolidarea conturilor se efectueaz prin cumulul conturilor individuale n fiecare an, n exerciiul C trebuie s se in cont eliminarea profitului intern aferent stocului final de la sfr itul exerciiului C"*. #e fapt, acest profit eliminat la sfr itul anului C"* se va nregistra n exerciiul C n contrapartid cu diminuarea rezervelor. &nregistrrile contabile de eliminarea a profitului intern aferent stocului iniial sunt urmtoarele: nregistrare la nivelul bilanului (mar!a aferent stocului iniial):
? *.*'rofit i pierdere 7+5 ;.333.333 *3: Dezerve7+5

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere (mar!a aferent stocului iniial):


Dezultat +5 ? :3/ (%eltuieli mrfurile privind ;.333.333

Tran0ac("a ,>H &n cursul exerciiului C, societatea @ a vndut mrfuri societii +5 cu o mar! de profit de *=4. 8a sfr itul anului C, societatea +5 deine n stoc mrfuri cumprate de la societatea @ n valoare de *=.333.333 um #eoarece societatea @ este consolidat prin metoda integrrii proporionale, profitul intern se va elimina proporional cu procenta!ul de interes, respectiv pentru suma de :/=.333 um (*=.333.333x *=4 x 934). nregistrare la nivelul bilanului (eliminarea profitului intern aferent stocului final):
*.*'rofit i pierdere 7+5 ? 9/* 5rfuri :/=.333

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere (eliminarea profitului intern aferent stocului final):
:3/(%eltuieli privind mrfurile ? Dezultat +5 :/=.333

nregistrare la nivelul bilanului (impozitul amnat):


;;*. -mpozitul pe profit amnat ? *.*'rofit i pierdere 7+5 =33.333

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere (impozitul amnat):


Dezultat +5 ? />* Eenituri din impozitul pe profit amnat =33.333

.=

Tran0ac("a ,,H +ocietatea +5 a vndut societii ( produse finite cu o mar!e de .=4. 8a sfr itul anului C, societatea ( deine n stoc produse cumprate de la societatea +5 n valoare de *3.333.333 um. #eoarece societatea ( este consolidat prin metoda punerii n ec%ivalen, stocul final al acestei societi nu a fost integrat n conturile consolidate. &n consecin, eliminarea profitului intern aferent stocului final n valoare de :.=.333 um (*3.333.333 x .=4 x .=4) */ se va efectua n contrapartid cu nregistrarea unui venit n avans. nregistrare la nivelul bilanului (eliminarea profitului intern aferent stocului final):
*.*'rofit i pierdere 7+5 ? ;/. Eenituri nregistrate n avans :.=.333

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere (eliminarea profitului intern aferent stocului final):
/3* Eenituri din produselor finite vnzarea ? Dezultat +5 :.=.333

nregistrare la nivelul bilanului (impozitul amnat):


;;*. -mpozitul pe profit amnat ? *.*'rofit i pierdere 7+5 *=:..=3

nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere (impozitul amnat):


Dezultat +5 ? />* Eenituri din impozitul pe profit amnat *=:..=3

..!ratamentul contabil al titlurilor de participare i partajul capitalurilor proprii /eliminarea titlurilor0


(onsolidarea presupune nlocuirea titlurilor de participare n contrapartid cu cota parte ce revine societii consolidante din valoarea !ust a capitalurile proprii ale societii consolidate. #ac societatea consolidat nu este deinut n totalitate de societatea"mam, eliminarea titlurilor este precedat de parta!ul capitalurilor proprii n partea ce revine grupului i partea ce revine minoritarilor. Acest parta! al capitalurilor proprii se realizeaz n funcie de cota de participare la capitalurile proprii ale societii consolidate (procenta!ul de interes). Atunci cnd titlurile sunt subscrise la crearea societii consolidante, nu exist diferen ntre costul de ac%iziie al titlurilor i cota parte pe care o confer aceste titluri din valoarea !ust a capitalurilor proprii. 6liminarea titlurilor presupune reflectarea la nivela nivelul conturilor consolidate a rezervelor consolidate (cota parte ce revine grupului din rezervele realizate de societatea consolidat dup data ac%iziionrii titlurilor), a rezultatului consolidat (cota ce revine grupului din rezultatul realizat de societatea consolidat n exerciiul n care se efectueaz consolidare) i , eventual, a intereselor minoritare. E+e*' u , &e "*"narea t"t ur" or !e 'art"c"'are .n ca0u "nte$r%r"" $ o/a e) +ocietatea +5 deine /34 din titlurile societii A, titluri ce au fost ac%iziionate n momentul nfiinrii societii A la costul de ac%iziie de *.;33.333.333 um. 8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii A sunt urmtoarele: capital ..333.333.333 um) rezerve =33.333.333 um) rezultatul exerciiului ;33.333.333 um) Botal ..>33.333.333 um.
*/

6liminarea se efectueaz proporional cu procenta!ul de interes.

.:

(a)6liminarea titlurilor deinute de societatea +5 la societatea A presupune, mai nti, parta!ul capitalurilor proprii ale societii consolidante, proporional cu procenta!ul de interes, n partea ce revine grupului i partea ce revine minoritarulor ( interese minoritare).
mii um E e*ente (apital Dezerve Botal capitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii*< Dezultat Tota ..333.333 =33.333 ..=33.333 Partea ce re3"ne $ru'u u" &C>F) *.;33.333 9=3.333 *./=3.333 "*.;33.333*> 9=3.333 .<3.333 Partea ce re3"ne *"nor"tar" or &4>F) :33.333 *=3.333 /=3.333

;33.333

*.3.3333

8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii A sunt mprite n: *. (apitaluri proprii ce revin societii +5 n valoare de ..393.333.33 um (..>33.333.333 um x /34), care, la rndul lor, sunt alctuite din: capitalurile proprii cumprate n valoare de *.;33.333.333 um (/34 din capital) a cror contrapartid este reprezenat de valoarea contabil a titlurilor de participare ac%iziionate) de fapt, n conturile consolidate, capitalurile proprii cumprate i titlurile ac%iziionate se elimin reciproc) capitalurile proprii acumulate dup data ac%iziionrii titlurilor (rezerve i rezultat) n valoare de :93.333.333 um (>33.333.333 um x /34)) la nivelul conturilor consolidate, aceste capitaluri proprii se vor reflecta sub form de rezerv consolidat (=33.333.333 um x /34) i rezultat consolidat (;33.333.333 um x/34)) .. (apitalurile proprii ce revin minoritarilor n valoare de </3.333.333 um (..>33.333.333 m x 934) (b) &nregistrarea contabil de eliminare a titlurilor:
..>33.333.333 4 ..333.333.333 (apital7A =33.333.333 Dezerve7A ;33.333.333 'rofit i pierdere7A ? 4 Bitluri de participare A Dezerve consolidate Dezultat consolidat -nterese minoritare.3 ..>33.333.333 *.;33.333.333 9=3.333.333 .<3.333.333 </3.333.333

(c) 'arta!ul rezultatului societii A n rezultat consolidat (.<3.333.333 um) i partea ce revine minoritarilor (;33.333.333 um x 934), reflectat la nivelul bilanului, prin nregistrarea de eliminare a titlurilor prezentat mai sus, trebuie s fie, de asemenea, nregistrat i la nivelul contului de profit i pierdere:
4 Dezultatul ce revine grupului Dezultat ce revine intereselor minoritare ? Dezultat7A ;33.333.333 .<3.333.333 *.3.333.333

E+e*' u 5 &e "*"narea t"t ur" or !e 'art"c"'are .n ca0u "nte$r%r"" 'ro'or("ona e) +ocietatea +5 deine 934 din titlurile societii @, societate pe care o controleaz n comun mpreun cu un alt asociat. Aceste titluri ce au fost ac%iziionate n momentul nfiinrii societii @
*<

Bitlurile sunt eliminate n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente n momentul ac%iziionrii acestora, respectiv capitalul. *> Bitlurile se elimin n contrapartid cu cota parte ce revine grupului din capitalurile societii consolidante. .3 -nteresele minoritare reprezint un post bilanier care apare n bilanul consolidat numai n cazul integrrii globale.

./

la costul de ac%iziie de 933.333.333 um. 8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii A sunt urmtoarele: capital *.333.333.333 um) rezerve .33.333.333 um) rezultatul exerciiului *33.333.333 um. Botal capitaluri proprii *.933.333.333 um. (a) #eterminarea cotei pri din capitalurile proprii ale societii @ ce revine grupului: mii um
E e*ente (apital Dezerve Botal capitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii.* Tota *.333.333 .33.333 *..33.333 Partea ce re3"ne $ru'u u" &4>F) 933.333 :3.333 9:3.333 "933.333

Dezultat

*33.333

:3.333 93.333

8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii @ sunt mprite n: *.(apitaluri proprii ce revin societii +5 n valoare de 9>3.333.333 um (*.933.333.333 um x 934), care, la rndul lor sunt alctuite din: capitalurile proprii cumprate n valoare de 933.333.333 um (934 din capital), capitaluri a cror contrapartid este inclus n valoarea contabil a titlurilor de participare ac%iziionate) n conturile consolidate, capitalurile proprii cumprate i titlurile ac%iziionate se elimin reciproc) capitalurile proprii acumulate dup data ac%iziionrii titlurilor (rezerve i rezultat) n valoare de >3.333.333 um (933.333.333 um x 934)) acestea se vor reflecta, n conturile consolidate, la rezerve consolidate i rezultat consolidat. .. (apitalurile proprii ce revin celorlali asociai >*3.333.333 um (*.933.333.333 um x /34)) deoarece societatea @ este consolidat prin metoda integrrii proporionale, cota parte ce revine minoritarilor nu va fi reflectat n bilanul consolidat. (b) &nregistrarea contabil de eliminare a titlurilor @:
9>3.333.333 4 933.333.333 (apital7@ :3.333.333 Dezerve7@ 93.333.333 'rofit i pierdere7@ ? 4 Bitluri de participare @ Dezerve consolidate Dezultat consolidat 9>3.333.333 933.333.333 :3.333.333 93.333.333

#eoarece conturile societii @ sunt integrate (cumulate) la conturile societii +5 proporional cu procenta!ul de interes, eliminarea capitalurilor (capital, rezerve i rezultatul exerciiului) se efectueaz, de asemenea, proporional cu procenta!ul de interes. (c) &nregistrarea la nivelul contului de profit i pierdere a rezultatului societii @ la rezultatul ce revine grupului:
Dezultatul ce revine grupului ? Dezultat7@ 93.333.333

E+e*' u 4 &e "*"narea t"t ur" or !e 'art"c"'are .n ca0u 'uner"" .n ec2"3a en(%) +ocietatea +5 deine .=4 din titlurile societii (, titluri ce au fost ac%iziionate n momentul nfiinrii societii ( la costul de ac%iziie de .=3.333.333 um. 8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii ( sunt urmtoarele:
.*

Bitlurile sunt eliminate n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente n momentul ac%iziionrii acestora, respectiv capitalul.

.<

capital rezerve rezultatul exerciiului Botal capitaluri proprii

*.333.333.333 um) *33.333.333 um) *33.333.333 um) *..33.333.333 um)

(a) #eterminarea cotei pri din capitalurile proprii ale societii ( ce revine grupului (parta!ul capitalurilor proprii) mii um
E e*ente (apital Dezerve (apitaluri proprii (mai puin rezultatul) 6liminarea titlurilor A subscrise la constituirea societii.. Dezultat Tota *.333.333 *33.333 *.*33.333 Partea ce re3"ne $ru'u u" &5AF) .=3.333 .=.333 ./=.333 ".=3.333 *33.333 .=.333 .=.333

8a 9*.*..C, capitalurile proprii ale societii ( se mpart n: *. (apitaluri proprii ce revin societii +5 n valoare de 933.333.333 um (*..33.333.333 um x .=4), care, la rndul lor sunt alctuite din: capitalurile proprii cumprate n valoare de .=3.333.333 um (.=4 din capital), capitaluri a cror contrapartid este inclus n valoarea contabil a titlurilor de participare ac%iziionate) capitalurile proprii acumulate dup data ac%iziionrii titlurilor (rezerve i rezultat) n valoare de =3.333.333 um (.33.333.333 um x .=4). .. (apitalurile proprii ce revin celorlali asociai >33.333.333 um (*..33.333.333 um x /=4), dar care nu apar n bilanul consolidat, n cazul punerii n ec%ivalen. (b)#eoarece societatea ( este consolidat prin metoda punerii n ec%ivalen, consolidarea acesteia const n reevaluarea titlurilor (. Astfel, aceste titluri sunt evaluate, la sfr itul anului C, la o valoare egal cu cota parte din capitalurile societii ( ce revine societii +5, respectiv 933.333.333 um
Bitluri ( puse n ec%ivalen ? 4 -mobilizri sub form de interese de participare (titluri () Dezerve consolidate Dezultat consolidat 933.333.333 .=3.333.333 .=.333.333 .=.333.333

(c) &nregistrare la nivelul contului de profit i pierdere a cotei pri din rezultatul societii ( ce revine grupului:
Dezultatul grupului ? (ota parte din rezultatul societilor puse n ec%ivalen .=.333.333

..

Bitlurile sunt eliminate n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente n momentul ac%iziionrii acestora, respectiv capitalul.

.>

1.#robleme propuse spre re'olvare


*.+ se determine procenta!ul de interes, procenta!ul de control, metoda de consolidare i perimetrul de consolidare pentru urmtoarele structuri de grup ( menionm c o aciune d dreptul la un vot): a)
+5

<34
A

:34 @ <34 ( .34 # >34 6

b) +5 ==4
A @

<34

9=4
(

*=4 #

==4 6 c)

.34 ,

/34 934

+5

==4
A

:=4 ;=4
@

==4 .=4
#

:34
(

d) :34

+5

.=4 *=4 ;=4


@

93

..'resupunem c o filial , ac%iziioneaz i pune n folosin, pe data de *=.3:.C, un utila! al crui pre de cumprare este de 933.333.333. 8a nivel de filial, utila!ul este amortizat liniar pe o durat de = ani, n timp ce la nivelul grupului durata de amortizare este stabilit la ; ani. (e nregistrri contabile se vor efectua, la sfr itul anului C, pentru omogenizarea metodei de amortizare la nivelul grupului H 9.,iliala , evalueaz stocurile de mrfuri prin utilizarea metodei costului mediu ponderat, n timp ce la nivelul conturilor consolidate este utilizat metoda primul intrat"primul ie it. 8a sfr itul anului C, pentru efectuarea omogenizrilor de evaluare, se cunosc urmtoarele : +toc ,inal (onturi consolidate (*) =<3.333 (onturile filialei , (.) =93.333 #iferen (9) ? (*) " (.) =3.333

(e nregistrri contabile se vor efectua, la sfr itul anului C, pentru omogenizarea metodei de evaluare a stocurilor H ;.&n cursul exerciiului C, au avut loc urmtoarele operaii ntre societile 5 i ,: "societatea 5 a mprumutat societatea , cu suma de *.333.333.333 lei) pentru mprumutul acordat, societatea 5 va primi, n fiecare an, pn la scadena mprumutului n CF9, o dobnd de .34) n exerciiul C, societatea"mam a ncasat suma de .3.333.333 lei) "pe data de *=.3:.C, societatea 5 a ncasat de la societatea , dividende n valoare de *3.333.333 lei) "societatea 5 a vndut societi , din cadrul grupului mrfuri n valoare de .=.333.333.333) mar!a utilizat de societatea 5 este de .34 din preul de vnzare) la sfr itul anului, =34 din mrfuri se regsesc n stocurile societii ,. (are sunt nregistrrile contabile generate de eliminarea conturilor reciproce i profiturilor interne, dac: a) societatea 5 deine /=4 din drepturile de vot i capitalul societii ,) b) societatea 5 exercit asupra societii , un control comun (con!ugat) mpreun cu un alt asociat C (procenta!ul de interes i procenta!ul de control deinute de societatea 5 la societatea , sunt de ;34 fiecare) H =.(onsiderm urmtorul grup format din patru societi: 5, ,*, ,. i ,9. +ocietatea 5 deine :34 din capital i drepturile de vot ale societii ,*. 8a rndul su, ,* deine :34 din capital i drepturile de vot ale societii ,., iar societatea ,. deine, de asemenea, :34 din capital i drepturile de vot ale societii ,9. @ilanurile.9 simplificate ale societilor, la 9*.*..C, se prezint astfel:

.9

#in motive practice, prezentm bilanurile simplificate sub form de tabel i nu pe cele sub form de list.

9*

Activ Bitluri ,* -mobilizri corporale +tocuri Botal Activ Bitluri ,. -mobilizri corporale +tocuri Botal Activ Bitluri ,9 -mobilizri corporale +tocuri Botal Activ -mobilizri corporale +tocuri Botal

@ilanul societii 5 Ealori 'asiv ./3 (apital =33 Dezerve ;93 Dezultat #atorii *..33 Botal @ilanul societii ,* Ealori 'asiv *.3 (apital ;33 Dezerve *33 Dezultat #atorii :.3 Botal @ilanul societii ,. Ealori 'asiv *<3 (apital *:3 Dezerve <3 Dezultat #atorii ;.3 Botal @ilanul societii ,9 Ealori 'asiv 9=3 (apital *33 Dezerve Dezultat ;=3 Botal

Ealori *.333 <3 *33 .3 *..33 Ealori ;=3 =3 *33 .3 :.3 Ealori .33 =3 *=3 .3 ;.3 Ealori 933 *33 =3 ;=3

+ se prezinte bilanul consolidat, la 9*.*..C. :. +ocietatea 5 a ac%iziionat :34 din capitalul societii ,, n momentul constituirii acesteia, la un pre de 933 um. +ituaiile financiare individuale ale societilor 5 i ,, la 9*.*..C, se prezint astfel: B" an( a 4,-,5-N E e*ente M ; -mobilizri corporale " :33 Bitluri de participare 933 " (reane imobilizate ;33 " +tocuri de mrfuri .33 ;33 (reane clieni *=3 9=3 #isponibil *33 *=3 Tota act"3e ,-,A ,-A>> > (apital social ;=3 =33 Dezerve *=3 .33 Dezultat *33 93

9.

#atorii financiare ,urnizori Tota ca'"ta ur" D" !ator""

*=3 ==3 933 ..3 ,-,A ,-A>> >

Contu !e 'ro1"t D" '"er!ere a 4,-,5-N E e*ente M ; Eenituri din vnzarea mrfurilor ..33 ..=33 3 (%eltuieli cu mrfuri *.=3 ..333 3 Eenituri din dobnzi 93 = Eenituri din dividende .= " (%eltuieli privind dobnzile *3 == Alte c%eltuieli ;;= ;.3 Re0u tat ,>> 4> In1or*a("" #u' "*entareH *.(apitalul social al societii , este format din aciuni ordinare) ..&n cursul exerciiului C, 5 i"a acordat lui , un mprumut n valoare de 9=3, rambursabil n CF.) dobnzile decontate n exerciiul C, n numele acestui mprumut sunt n valoare de .=) 9.5rfurile aflate n stoc la , sunt ac%iziionate de la 5) din vnzarea acestor stocuri, 5 a nregistrat un profit de *3 um) ;.&n cursul exerciiului C, 5 a ncasat dividende de la , n valoare de .=) =.8a 9*.*..C, societatea , are o datorie fa de furnizorul 5 n valoare de *=3. +a se intocmeasca situatiile financiare consolidate la 9*.*..C. /.&n vederea reorganizrii activitii, managerii societii 5 au creat, n cursul exerciiului C"*, o filial , ale crei aciuni le"a subscris n proporie de :34. 8a 9*.*..C, bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou societi se prezint astfel: BILAN 4,-,5-N ACTIV -mobilizri corporale Bitluri de participare , 5rfuri (reane #isponibil Tota act"3 M =;33 *<33 *=33 *3=3 /=3 ,>A>> ; ;<33 " *.33 :33 *.3 ?C5> PASIV (apital social Dezerve Dezultat (apitaluri proprii #atorii Tota 'a#"3 M *:=33 (**/33) (9;=3) (>33) *=3 "mil lei" M ; :333 9333 .<=3 .*33 :33 933 >;=3 =;33 *3=3 *9.3 ,>A>> ?C5> "mil lei" ; <;33 (=/33) (.*33) (9:3) :3

CONTUL DE PRO;IT <I PIERDERE 4,-,5-N ELEMENTE Eenituri din vnzarea mrfurilor (%eltuieli cu mrfuri (%eltuieli cu personalul (%eltuieli de exploatare cu amortizarea Eenituri financiare

99

Re0u tat " " "

?>>

4>>

-nformaii complementare privind exerciiul C: #in creanele societii 5, 9:3 mil sunt asupra societii ,, iar din datoriile societii ,, 9:3 mil sunt ctre societatea 5) 5 a primit dividende de la , de /= mil) 8a 9*.*..C, societatea , deine un stoc de mrfuri cumprate de la 5 n valoare de :33 mil, iar beneficiul nregistrat de ctre 5 din vnzarea acestui stoc a fost de *=4 din preul de vnzare)

+a se intocmeasca situatiile financiare consolidate la 9*.*..C. <.+ocietatea 5 trebuie s consolideze prin integrare proporional conturile societii , din capitalul creia a subscris, la data constituirii, =34. Destul de =34 din capitalul societii , este deinut de ctre societatea I. @ilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor 5 i , se prezint astfel: BILAN 4,-,5-N ACTIV -mobilizri corporale Bitluri de participare , (reane imobilizate 5rfuri (reane #isponibil Tota act"3 M *=.3 <33 *:3 9:3 /.3 .;3 4B>> ; */:3 " " ;33 /.3 9.3 45>> PASIV (apital social Dezerve Dezultat (apitaluri proprii &mprumuturi primite ,urnizori Tota 'a#"3 M *:333 (*.333) (9;33) (=33) :3 ,?> M .;33 <;3 *:3 9;33 " ;33 4B>> "mil lei" ; *:33 >:3 <3 .:;3 9.3 .;3 45>>

CONTUL DE PRO;IT <I PIERDERE 4,-,5-N ELEMENTE Eenituri din vnzarea mrfurilor (%eltuieli cu mrfuri (%eltuieli cu personalul (%eltuieli de exploatare cu amortizarea Eenituri financiare Re0u tat " " "

"mil lei" ; <;33 (:333) (.*33) (.<3) :3 B>

-nformaii complementare privind exerciiul C: societatea , a primit un mprumut de 9.3 mil, din care *:3 mil de la 5 i *:3 mil de la I) 5 a primit dividende de la , de =3 mil) 8a 9*.*..C, societatea , deine un stoc de mrfuri cumprate de la 5 n valoare de *:3 mil) beneficiul nregistrat de ctre 5 din vnzarea acestui stoc a fost de .=4 din preul de vnzare)

+a se intocmeasca situatiile financiare consolidate la 9*.*..C.

9;

>.&ntre societatea mam +5 i societatea A exist urmtoarele legturi:


+5

/34
A

*=4

'rocenta!ul de control al societii +5 asupra societii A, procenta!ul de interes al grupului n cadrul societii +5, respectiv procenta!ul de interes al grupului n cadrul societii A sunt: a)/34) <>,=4) <>,=4 b)/34) >:,//4) :/,/;4 c)<=4) =>,=4) 934 d)/34) >;,>/4) ::,;<4 e)==4) <=4) 934 *3.,iliala , evalueaz stocurile de mrfuri prin utilizarea metodei cost mediu ponderat ((5'), n timp ce la nivelul conturilor consolidate este utilizat metoda primul intrat G primul ie it (,-,2). 'entru efectuarea omogenizrilor de evaluare se cunosc urmtoarele: (onturile consolidate (*) +toc iniial .=3 333 um (onturile filialei , (.) .*3 333 um #iferen (9)?(*)"(.) ;3 333 um

&n condiiile utilizrii metodei integrrii globale, nregistrrile privind retratarea stocului iniial sunt: a) Dezerv , ? Dezultat , (bilan) ;3 333 um Dezultat , (cont de profit i pierdere) ? (%eltuieli privind mrfurile b) Dezultat , (bilan) ? Dezerve , ;3 333 um (%eltuieli privind mrfurile ? Dezultat , (cont de profit i pierdere) c) 5rfuri ? Dezultat , (bilan) ;3 333 um Dezultat , (cont de profit i pierdere) ? (%eltuieli privind mrfurile d) Dezultat , (bilan) ? 5rfuri ;3 333 um (%eltuieli privind mrfurile ? Dezultat , (cont de profit i pierdere) e) 5rfuri ? Dezerv , ;3 333 um ;3 333 um

;3 333 um ;3 333 um ;3 333 um

**.&n practic, interesele minoritare pot s apar: a)n masa datoriilor, deoarece interesele minoritare reprezint capitaluri strine b)la capitaluri proprii, deoarece acionarii minoritari sunt acionarii filialelor c)fie n categoria capitalurilor proprii, fie n cea a datoriilor sau ntre cele dou rubrici

9=

d)numai ntre capitalurile proprii i datorii, deoarece interesele minoritare reprezint datoria grupului fa de acionarii minoritari pentru partea ce se cuvine acestora n capitalurile proprii ale filialei e)fie n categoria capitalurilor proprii, fie n cea a datoriilor *..Ana din urmtoarele afirmaii este eronat: a)metoda punerii n ec%ivalen nu presupune cumulul bilanurilor i conturilor de profit i pierdere b)integrarea proporional este o form atenuat a integrrii globale c)potrivit metodei integrrii proporionale, integrarea conturilor individuale ale societii consolidate este redus la procenta!ul de control deinut de societatea consolidant d)metoda integrrii proporionale privilegiaz proprietarii, deoarece se limiteaz la reprezentarea economic a averii acestora e)metoda integrrii proporionale poate s n ele utilizatorul situaiilor financiare consolidate, datorit deconectrii valorii participaiei de adevrata putere exercitat *9.#intre stocurile societii filial , existente la 9*.*..C un stoc provine de la societatea " mam +5. Aceasta din urm a realizat din vnzarea stocului respectiv un anumit profit. 6liminarea profitului intern aferent stocului final presupune: a)diminuarea stocului final de mrfuri i a rezultatului societii 5 b)diminuarea stocului final de mrfuri i a rezultatului societii 5, nregistrarea unui impozit amnat activ c)diminuarea stocului final de mrfuri, ma!orarea rezultatului societii 5, nregistrarea unui impozit amnat pasiv d)ma!orarea stocului final de mrfuri, diminuarea rezultatului societii 5, nregistrarea unui impozit amnat activ e)ma!orarea stocului final de mrfuri i a rezultatului societii 5, nregistrarea unui impozit amnat pasiv *;.8a 9*.*..C, societatea I posed un stoc de mrfuri n valoare de 93 333 um, cumprat de la societatea J ce aparine aceluia i grup. +ocietatea J cumprase stocul respectiv la o valoare de 9; 333 um. Ealoarea !ust (real) a stocului de mrfuri la 9*.*..C este de 99 333 um. &n condiiile utilizrii metodei integrrii globale, eliminarea pierderii interne genereaz urmtoarele nregistrri: a) 'ierderea constatat are un caracter real (definitiv) i, ca atare, nu trebuie s fie eliminat b) 5rfuri ? Dezultat J (bilan) 9 333 um Dezultat J (cont de profit i pierdere) ? (ostul mrfurilor vndute c) Dezultat J (bilan) ? 5rfuri 9 333 um (ostul mrfurilor vndute ? Dezultat J (cont de profit i pierdere) d) 5rfuri ? Dezultat J (bilan) * 333 um Dezultat J (cont de profit i pierdere) ? (ostul mrfurilor vndute e) 5rfuri ? Dezultat I (bilan) 9 333 um Dezultat I (cont de profit i pierdere) ? (ostul mrfurilor vndute 9 333 um 9 333 um * 333 um 9 333 um

9: