Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

Facultatea de Științe Economice și Administrație Publică

Programul de studiu: Contabilitate Audit Financiar și Expertiză Contabilă

IAS 37 - Provizioane,

datorii contingente

și active contingente

Masterand: Teslariu Roxana Alexandra

CAFEC, anul I

Suceava

1
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

Cuprins:

Introducere..................................................................................................................................3

1. Perspectiva cadrelor legislative naționale asupra provizioanelor, datoriilor și activelor

contingente..................................................................................................................................3

2. Perspectiva IAS 37 asupra provizionaelor, datoriilor contingente și activelor contingente5

3. Studiu de caz: Exemplificare practică a perspectivei IAS 37 asupra provizioanelor,

datoriilor contingente și activelor contingente............................................................................9

Concluzii...................................................................................................................................13

Bibliografie...............................................................................................................................13

2
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

Introducere
Ca principiu contabil, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile
şi cheltuielile – subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu,
constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar
mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Cheltuielile cu provizioanele,
amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu
impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie
de natura lor.
Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare
stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau
valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
În ceea ce privește o datorie contingentă, aceasta nu se va recunoaşte în bilanţ, dar va fi
prezentată în notele explicative, motiv pentru care este cunoscută ca element extrabilanţier.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit probabilă o
ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Dacă se consideră că este necesară
ieşirea de resurse, generată de un element considerat anterior datorie contingentă, se va
recunoaşte, după caz, o datorie sau un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în
care a intervenit modificarea încadrării evenimentului, cu excepţia cazurilor în care nu poate
fi efectuată nicio estimare credibilă.
„Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare datei bilanţului şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub
controlul entităţii. Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate rezulta
dintr-un litigiu în instanţă (de exemplu, o despăgubire), în care este implicată entitatea şi al
cărui rezultat este incert.”1

1. Perspectiva cadrelor legislative naționale asupra provizioanelor,

datoriilor și activelor contingente

Provizioanele sunt instrumente contabile de corelare a înregistrărilor scriptice cu realitatea

economica faptică. Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 151
“Provizioane” formată din urmatoarele conturi:
1511 – “Provizioane pentru litigii”
1
www.contzilla.ro – accesat 01.12.2020

3
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

1512 – “Provizioane pentru garantii acordate clientilor”

1513 – “Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de
acestea”
1514 – “Provizioane pentru restructurare”
1515 – “Provizioane pentru pensii si obligatii similare”
1516 – “Provizioane pentru impozite”
1517 -“Provizioane pentru terminarea contractului de muncă “
1518 – “Alte provizioane”
„Contul 151 “Provizioane” se creditează cu valoarea provizioanelor pentru riscuri și
cheltuieli constituite pe seama cheltuielilor de exploatare, prin formula contabilă standard.
Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentând valoarea provizioanelor existente la
sfârșitul exercițiului financiar.
O situație des întâlnită în ceea ce privesc provizioanele este redată de cazul particular
al clienţilor neîncasaţi şi care înregistrează o întârziere mai mare de 270 de zile de la scadenţă
– prin raportare la prevederile art.22 alin.(1) lit.c Cod fiscal - se pot constitui provizioane în
limita a 30% din valoarea fără TVA a creanţelor asupra clienţilor în cauză, în condiţiile în
care sumele nu sunt datorate de o persoană afiliată contribuabilului. Provizioanele respective
reprezintă cheltuieli deductibile fiscal în trimestrul în care au fost constituite şi vor diminua,
în mod corespunzător, baza impozabilă a profitului aferent trimestrului respectiv. Textul de
lege nu distinge şi, ca atare, este aplicabil atât în situaţia clienţilor în cauză aflaţi în funcţiune,
cât şi în insolvenţă - dar fără a intra în faza procedurală de faliment, când devin aplicabile
prevederile art.22 alin.(1) lit.j Cod fiscal.
În cazul particular menţionat anterior, al clienţilor neîncasaţi şi pentru care a fost deschisă
procedura de faliment, se pot constitui provizioane în limita a 100% din valoarea fără TVA a
creanţelor asupra clienţilor respectivi, în aceleaşi condiţii de deductibilitate fiscală ca cele
menţionate în paragraful anterior, indiferent însă de perioada de întârziere faţă de data
scadenţei. Din punct de vedere practic, dacă au fost constituite anterior provizioane în limita
de 30%, acestea se trec mai întâi în categoria veniturilor impozabile, după care se constituite
imediat provizioane (de asemenea, deductibile fiscal) în limita a 100% din valoarea fără TVA
a respectivelor creanţe.”2
Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte),
deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare ieşiri
de resurse pentru stingerea obligaţiilor; şi
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
– obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie
curentă care poate genera o ieşire de resurse; sau

2
legestart.ro – accesat 01.12.2020

4
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

– obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie nu este
probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu
poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).
„Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau
neaşteptate, care pot să genereze intrări de beneficii economice în entitate. Activele
contingente nu trebuie recunoscute în conturile bilanţiere. Acestea trebuie prezentate în notele
explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice.
Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece ele nu sunt certe,
iar recunoaşterea lor ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată. În cazul în
care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi trebuie
procedat la recunoaşterea lui în bilanţ.”3

2. Perspectiva IAS 37 asupra provizionaelor, datoriilor contingente și

activelor contingente

Obiectivul standardului
Prin emiterea acestui standard s-a dorit asigurarea aplicării unor criterii de
recunoaștere precum și a unor baze de evaluare adaptate provizioanelor, datoriilor contingente
și activelor contingente, dar și prezentarea unor informații suficiente în cadrul notelor capabile
să ofere utilizatorilor posibilitatea de a înțelege natura, plasarea în timp și valoarea acestora.

Domeniul de aplicare
„Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitățile în procesul de contabilizare a
provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente, cu excepția celor rezultate din
contracte cu titlu executoriu, cu excepția contractelor oneroase; și celor care intră sub
incidența altui standard.
Prezentul standard nu se aplică:
 instrumentelor financiare (inclusiv garanțiilor) care se află sub incidența IAS 39.
 contractelor cu titlu executoriu, cu excepția cazului în care sunt contracte oneroase.
În cazul în care un anumit tip de provizion, activ contingent sau datorie contingentă
intră sub incidența unui alt standard, o entitate aplică standardul în cauză, în locul prezentului
standard. De exemplu, IFRS 3 Combinări de întreprinderi face referire la tratamentul aplicat
de către un dobânditor de datorii contingente asumate în cadrul unei combinări de
întreprinderi. În mod similar, anumite tipuri de provizioane sunt reglementate, de asemenea,
de standardele privind: ”4
 contractele de construcții (a se vedea IAS 11 Contracte de construcție);
 impozitele pe profit (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
 contractele de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing).

3
www.contzilla.ro – accesat 5.12.2020
4
http://www.cig.ase.ro – accesat 5.12.2020

5
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

 beneficiile angajaților (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaților); și

 contractele de asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare).
Prezentul standard definește provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare
incertă. În unele țări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor
elemente precum amortizarea, deprecierea activelor și creanțele îndoielnice: acestea constituie
ajustări ale valorii contabile a activelor și nu fac obiectul prezentului standard.

Definiții
În sensul prezentului standard există o serie de termeni ce pot fi definiți după cum
urmează:
- datorie – este acea obligație curentă a unui agent economic generată de evenimente
trecute și a cărei decontare va determina o ieșire de resurse.
- eveniment care obligă - acel eveniment care generează o obligație legală sau
implicită care nu permite entității o alternativă ci doar îndeplinirea obligației în cauză.
- obligație legală – este acea obligație care rezultă dintr-un contract, legislație sau alte
izvoare de drept.
- obligație implicită – este una care rezultă din acțiuni ale unei societăți ce au
confirmat asumarea unor responsabilități pe urma cărora se așteaptă îndeplinirea de către terți
- datorie contingentă – o obligație potențială definită ca și datorie probabilă
„Un activ contingent este un activ potențial care apare ca urmare a unor evenimente
anterioare și a cărui existență va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate. Un contract
oneros este un contract în care costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligațiilor
contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a fi obținute din respectivul
contract.”5
Provizioane și alte datorii
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, precum datoriile din credite comerciale
sau angajamentele contabile, deoarece există o incertitudine privind plasarea în timp sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare pentru decontarea lor. Spre deosebire de acestea:
datoriile din credite comerciale constituie obligații de plată pentru bunuri sau servicii
care au fost primite sau furnizate și care au fost facturate sau care au făcut obiectul unor
acorduri oficiale cu furnizorii; și
angajamentele contabile sunt obligațiile de plată pentru bunuri și servicii care au fost
primite sau furnizate, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu au făcut încă obiectul
unor acorduri oficiale cu furnizorii, inclusiv sumele datorate angajaților (de exemplu, sumele
angajate pentru concediul plătit).

5
Standardul internațional de contabilitate 17 - Provizioane, datorii contingente și active contingente – pagina 2

6
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punctul de
vedere al plasării în timp sau valorii lor. Cu toate acestea, în prezentul standard, termenul
„contingent” este folosit pentru datoriile și activele care nu sunt recunoscute, deoarece
existența lor va fi confirmată doar de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate. De asemenea, termenul
„datorie contingentă” este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaștere.
Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:
 entitate are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment
anterior;
 este probabil ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de resurse
încorporând beneficii economice; și
 valoarea obligației poate fi estimată credibil.
Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții, nu trebuie recunoscut un provizion.
„Cazurile în care nu este clar dacă există o obligație curentă sunt rare. În astfel de
situații, se consideră că un eveniment anterior generează o obligație curentă dacă, luând în
considerare toate probele disponibile, este mai mult probabil decât improbabil să existe o
obligație curentă la data bilanțului. Un eveniment anterior care generează o obligație curentă
este denumit eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie un eveniment care obligă,
este necesar ca entitatea să nu dispună de altă alternativă realistă decât decontarea obligației
generate de evenimentul în cauză. Această situație intervine doar:
 în cazul în care decontarea obligației poate fi impusă prin lege; sau
 în cazul unei obligații implicite, dacă evenimentul (care poate fi o acțiune a
entității) determină terțe părți să se aștepte, în mod justificat, că entitatea își va
onora obligația.
Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută, este necesară nu numai existența unei
obligații curente, ci și probabilitatea ca pentru decontarea obligației să fie necesară o ieșire de
resurse concretizate în beneficii economice. O entitate nu trebuie să recunoască o datorie
contingentă. Datoriile contingente pot evolua altfel decât se estimase inițial. Prin urmare, ele
sunt evaluate continuu pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieșire de resurse care
încorporează beneficii economice. De asemenea o entitate nu trebuie să recunoască un activ
contingent. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau
neașteptate, care generează posibilitatea unei intrări de beneficii economice în entitate.”6
Cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligației curente este
valoarea pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru decontarea obligației la data
bilanțului sau pentru transferarea acesteia către o terță parte în acel moment. În mod frecvent,
decontarea sau transferul unei obligații la data bilanțului vor fi imposibile sau extrem de
costisitoare. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional,
pentru a deconta sau transfera obligația, reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielii
necesare pentru decontarea obligației curente la data bilanțului. Valoarea recunoscută ca

6
Standardul internațional de contabilitate 17 - Provizioane, datorii contingente și active contingente – pagina 4

7
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea
obligației curente la data bilanțului.
„Pentru determinarea celei mai bune estimări a unui provizion, trebuie luate în
considerare riscurile și incertitudinile care afectează inevitabil multe evenimente și
împrejurări. Riscul descrie variabilitatea rezultatelor. Ajustarea în funcție de risc poate
determina creșterea valorii la care este evaluată o datorie. Dacă evaluările se fac în condiții de
incertitudine, este nevoie de precauție, astfel încât veniturile și activele să nu fie
supraevaluate, iar cheltuielile și datoriile să nu fie subevaluate. Cu toate acestea,
incertitudinea nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea
deliberată a datoriilor. De exemplu, în cazul în care costurile preconizate ale unui anumit
rezultat negativ sunt estimate prudent, rezultatul respectiv nu este considerat în mod deliberat
mai probabil decât este cazul în mod real. Se va acorda atenție pentru a se evita dubla ajustare
în funcție de riscuri și incertitudini, care ar putea duce la supraevaluarea unui provizion.”7
În cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui
provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru
decontarea obligației. Rata de actualizare utilizată trebuie să fie rata înainte de impozitare care
să reflecte evaluările curente de pe piață ale valorii-timp a banilor și ale riscurilor specifice
datoriei. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor de
trezorerie viitoare au fost ajustate.
Evenimentele viitoare care pot afecta valorile necesare pentru decontarea unei obligații
trebuie reflectate în valoarea unui provizion în cazul în care există dovezi obiective suficiente
că evenimentele în cauză vor avea loc. Câștigurile rezultate din cedarea preconizată a unor
active nu trebuie luate în considerare la evaluarea unui provizion. Provizioanele trebuie
revizuite la fiecare dată a bilanțului și ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.
În cazul în care nu mai este probabil că, pentru decontarea obligației, va fi necesară o ieșire de
resurse încorporând beneficii economice, provizionul trebuie reluat. Un provizion trebuie
utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut inițial.
Dacă o entitate are un contract oneros, obligația contractuală curentă prevăzută în
contract trebuie recunoscută și evaluată ca provizion. Multe contracte (de exemplu, anumite
ordine de cumpărare) pot fi anulate fără plata unor compensații celeilalte părți și, prin urmare,
nu există o obligație. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât și obligații pentru fiecare parte
contractantă. În cazul în care anumite evenimente transformă un astfel de contract într-unul
oneros, acesta intră sub incidența prezentului standard și există o datorie care trebuie
recunoscută. Contractele cu titlu executoriu care nu sunt contracte oneroase nu intră sub
incidența prezentului standard.
O obligație implicită de restructurare apare numai atunci când o entitate:
 dispune de un plan oficial și detaliat de restructurare, care identifică cel puțin:
 activitatea sau partea din activitate vizată;
 principalele locații afectate;
 locația, funcția și numărul aproximativ al angajaților care vor primi compensații
pentru
 încetarea activității;
7
Standardul internațional de contabilitate 17 - Provizioane, datorii contingente și active contingente – pagina 6

8
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

 cheltuielile care vor fi angajate; și

 data la care planul va fi pus în aplicare; și
 a determinat persoanele afectate să se aștepte, în mod justificat, că va realiza
restructurarea, începând să aplice planul în cauză sau comunicându-le persoanelor
afectate principalele sale caracteristici.
Un provizion de restructurare trebuie să includă numai costurile directe aferente
restructurării, adică cele care îndeplinesc cumulativ următoarele două condiții:
(a) sunt generate în mod necesar de restructurare; și
(b) nu sunt asociate activităților normale ale entității.

3. Studiu de caz: Exemplificare practică a perspectivei IAS 37 asupra

provizioanelor, datoriilor contingente și activelor contingente

9
Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

10
Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

11
Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

12
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

Concluzii

Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în

contabilitate, contribuie la reprezentarea fidelă a poziţiei financiare a entităţii. Astfel de
incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea
prudenţei la întocmirea situaţiilor financiare.
Prudenţa înseamnă găsirea acelor estimări contabile, asociate condiţiilor de
incertitudine date, care să nu supraevalueze activele şi veniturile, iar datoriile şi cheltuielile să
nu fie subevaluate. Exercitarea prudenţei nu ar trebui să permită, de exemplu, constituirea de
rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor,
dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor.
Această cerinţă este imperativă, întrucât investitorii îşi fundamentează deciziile
economice plecând de la analiza situaţiilor financiare, ca imagine fidelă a poziţiei financiare
şi a peformanţei unei entităţi.

13
 Universitatea Ștefan cel Mare Suceava

Bibliografie
1. www.legestart.ro
2. www.contzilla.ro
3. http://www.cig.ase.ro
4. Standardul internațional de contabilitate 17 - Provizioane, datorii contingente și active
contingente
5. http://discutii.mfinante.ro

14