Sunteți pe pagina 1din 30

CUPRINS

Introducere in tematica impozitului pe profit..2 Aspecte fiscal-contabile ale impozitului pe profit ..6 I.ACTIVE IMOBILIZATE.......11 1.Imobilizarile corporale.......................................................................................................11 2.Imobilizari necorpoarale....................................................................................................14 3.Imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt ..........................................15 II. ACTIVE CIRCULANTE.................................................................................................16 III.PROVIZIOANE...17 IV.CAPITALURI PROPRII.18 1.Rezerve din reevaluare..........................18 2.Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social...............18 3.Rezerve din facilitati fiscale..19 4.Alte fonduri (contul 118)...19 V.CHELTUIELILE..............................................................................................................19 VI.VENITURILE................................................................................................................21 VII.TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR21 VIII.CORECTAREA ERORILOR.....23 IX.PIERDEREA FISCALA REPORTABILA...................................................................24 OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT............................................24 1.Efecte publice i alte titluri acceptate spre refinanare la bncile centrale......................24 2.Creane asupra clientelei..................................................................................................25 3.Creane asupra instituiilor de credit................................................................................26 4.Aciuni i alte titluri cu venit variabil..............................................................................26 5.Datorii privind instituiile de credit..27 6.Datorii subordonate..........................................................................................................27 7.Rezerve.............................................................................................................................28 8.Operaiuni n devize.........................................................................................................28 STUDIU DE CAZ...29 Bibliografie ....31

INTRODUCERE IN TEMATICA IMPOZITULUI PE PROFIT


Baza legal pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificrile i completrile ulterioare, i Instruciunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, cu modificrile i completrile ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu prevederile O.G. nr. 70/1994, cu modificarile si completarile ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementri constituie impozit curent, conform IAS 12 Impozitul pe profit. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12) prevede regimul contabil al impozitului pe profit, stabilete principii i ofer recomandri pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de: Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din bilanul contabil al unei entiti; Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i pierderi sau direct n capitalurile proprii. IAS 12 Impozitul pe profit prevede c, n condiiile n care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s duc la efectuarea unor plti viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie sau o creanta privind impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de IAS 12. Dei elemente de detaliu sunt cuprinse n standardul menionat, se prezint n continuare cteva reguli de baz cuprinse n IAS 12. Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit luat n calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii nete a exerciiului financiar cuprinde impozitul curent i impozitul amnat. Potrivit legislatiei fiscale, impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile. Rezultatul fiscal se determina astfel: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferene permanente + Diferene temporare Potrivit IAS 12 ,,Impozitul pe profit : Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amanat. Cheltuiala cu impozitul pe profit recunoscut de ntreprindere n timpul perioadei de raportare financiar trebuie calculat n funcie de profitul contabil, i nu de cel fiscal.

Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe

profit pltibile n perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile. Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste: Diferentele temporare deductibile; Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Acestea pot fi : impozabile vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat. deductibile vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat. Analiznd cele dou tipuri de diferene de mai sus, remarcm deosebirea existent ntre profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumit perioad de gestiune, nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul) i cel impozabil (ce reprezint de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificat conform regulilor stabilite de ctre autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit devine pltibil/recuperabil). Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. n conformitate cu prevederile Standardul Internaional de Contabilitate nr. 12 (IAS 12), o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie cu impozitul amnat, cu anumite excepii prevzute de standard, n condiiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii s determine efectuarea unor pli viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea i nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exerciiu financiar trebuie s cuprind att impozitul curent, ct i impozitul amnat. Impozitul curent este calculat pe baza rezultatului fiscal anual, utilizand cota de impozit in vigoare la data bilantului si reprezinta valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscal pe o perioada. Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit i trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente i anterioare, aplicnd cota de impozit pentru perioada respectiva (IAS 12.12). Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabil/de plat de la/ctre autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului (IAS 12.46).
3

Impozitul amanat este calculat ca urmare a reconcilierii rezultatului fiscal cu cel contabil atat din anul curent, cat si din anii anteriori. Cota de impozit pe profit utilizata este cea aferenta anului 2006 si anume 16%. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: Diferenele temporare deductibile; Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Impozitul amnat [crean sau datorie] apare atunci cnd: exist diferene ntre valoarea contabil i baza fiscala a unei creane sau datorii, iar aceste diferene sunt reversibile [temporare]; creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii. exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondent n bilan; exist pierderi fiscale neutilizate, n condiiile n care exist i probabilitatea realizrii de profituri impozabile viitoare fa de care pierderile fiscale s fie reportate. Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului. Din punct de vedere al contabilizrii, potrivit Reglementrilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, pentru impozitul pe profit curent se efectueaz nregistrarea : 6911 = 4411 Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit curent pe profit curent Impozitul pe profit amnat va fi recunoscut n contul de profit i pierdere, astfel: a) cheltuial, n cazul datoriei privind impozitul amnat 6912 = 4412 Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit amnat pe profit amnat SAU b) venit, n cazul creanei privind impozitul amnat 4412 = 791 Impozitul pe profit amnat Venituri din impozitul pe profit amnat

n perioada n care se realizeaz datoria, respectiv creana privind impozitul amnat, aceasta se reia astfel: a)venit, n cazul n care anterior se nregistrase cheltuial cu impozitul amnat 4412 = 791 Impozitul pe profit amnat Venituri din impozitul pe profit amnat b)cheltuial, n cazul n care anterior se nregistrase venit privind impozitul amnat 6912 = 4412 Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit amnat pe profit amnat nregistrrile de mai sus, att pentru impozitul curent, ct i pentru impozitul amnat, sunt valabile atunci cnd operaiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Potrivit IAS 12, consecinele fiscale ale tranzaciilor i altor evenimente trebuie contabilizate similar operaiunilor respective. Ca urmare, operaiunile generatoare de venituri i cheltuieli recunoscute n contul de profit i pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut n acelai cont de profit i pierdere. Similar, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, n capitalul propriu. De exemplu, cazul diferenelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclus, de obicei, n determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci cnd erorile sunt fundamentale, adic au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare astfel nct acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaiilor comparative. Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectueaz astfel: a) n situaia n care se influeneaz contul de profit i pierdere al perioadei curente: 6588 = 4411 Alte cheltuieli de exploatare Impozitul pe profit curent b) n situaia n care se influeneaz rezultatul reportat: 1174 = 4411 Rezultatul reportat provenit din Impozitul pe profit curent corectarea erorilor fundamentale In ceea ce priveste reflectarea in contabilitatea institutiilor de credit care aplica Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. si Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent si amanat, aceasta se efectueaza in mod similar, cu mentiunea ca se utilizeaza conturile specifice cuprinse in planul de conturi aprobat prin reglementarile mentionate. Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile. In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este
5

posibila recunoasterea unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in viitor este supusa incertitudinii. Baza de impozitare pentru un activ = Beneficiul economic impozabil Valoarea contabil a activului . Exemplu: pentru un utilaj care a costat 200 UM, iar amortizarea dedus n scopuri fiscale n perioadele anterioare i curent este de 60 UM, baza de impozitare este de 140 UM, deoarece venitul generat de folosirea lui este impozabil, beneficiul rezultat din nstrinarea lui este impozabil i orice pierdere din nstrinarea acestuia este deductibil, n scopuri fiscale. Baza de impozitare pentru datorii (pasive) poate fi reprezentat de diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea veniturilor neimpozabile n perioadele viitoare (cum este cazul veniturilor nregistrate n avans) sau se poate determina prin diminuarea valorii contabile specifice cu sumele ce reprezint datorii pentru perioadele de gestiune viitoare, dar care vor fi deduse n scopuri fiscale. Exemplu: pentru datorii curente referitoare la venitul din dobnzi ncasat n avans la valoarea contabil de 200 UM, baza de impozitare este nul, datorit impozitrii acestui venit conform principiului "contabilitii de cas". n cazul n care baza de impozitare pentru un activ sau o datorie nu se poate identifica se recurge la principiul fundamental al IAS 12 conform cruia o societate comercial are o datorie/crean de impozit amnat atunci cnd recuperarea valorii contabile a activului sau lichidarea datoriei (fr consecine fiscale) genereaz pli/recuperri viitoare de impozite n sume mai mari sau mai mici dect valoarea (contabil) a acestora.

ASPECTE FISCAL-CONTABILE ALE IMPOZITULUI PE PROFIT


O reconciliere ntre contabilitate fiscalitate este necesar n condiiile n care reglementarile contabile impun contabilizarea atat a impozitului pe profitul curent, cat si a impozitului pe profit amnat. Aceasta reconciliere se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate-fiscalitate se efectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate cu IAS 34 ,,Raportarea financiara interimara. De asemenea, legea impune ntocmirea unui registru de evident fiscal necesar pentru urmrirea ajustrilor efectuate in vederea determinarii rezultatului fiscal. Potrivit Reglementarilor Contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, o reconciliere ntre rezultatul contabil i cel fiscal este impus i de aceste prevederi pentru a fi inclus n notele la situaiile financiare anuale ( Alte informaii). Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, in vederea determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte: sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratrii; sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratrii;

cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedent; sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv, n limita a 5% din profitul contabil, anual pn ce acesta va atinge 20% din capital; alte sume deductibile n limitele prevzute de legislaia n vigoare; dividende primite de la alt persoan juridic romn; alte venituri neimpozabile; cheltuieli cu impozitul pe profit; impozitul pe venitul realizat n strintate; amenzi, confiscri, dobnzi pentru plata cu ntrziere i penaliti de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine, altele dect cele prevzute n contractele comerciale ncheiate ntre persoane rezidente; cheltuieli de protocol care depesc limita prevzut de lege; cheltuieli de sponsorizare care depesc limita legal; cheltuieli cu amortizarea contabil nedeductibil fiscal; sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevzute de lege; cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare; cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmtoare; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale; Pn-n prezent sunt cunoscute i utilizate dou metode de contabilizare a impozitului pe profit i anume:
a) metoda impozitului exigibil folosit de ctre ntreprinderile romneti, precum i de

unitile patrimoniale din unele ri occidentale (ca de exemplu Frana), se individualizeaz prin: nregistrarea contabil a impozitului pe profit datorat pentru un exerciiu financiar drept o cheltuial a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenei exerciiilor determinarea extracontabil a impozitul genereaz neconcordana dintre acesta si totalitatea veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n perioada de gestiune respectiv justificarea teoretic a metodei rezid din ideea c impozitul pe profit reprezint o repartizare de profit, nu o cheltuial a exerciiului financiar normalizatorii contabili opteaz, din comoditate, pentru utilizarea acestei metode, n timp ce administraia fiscal nu este interesat n aspectele economice ale impozitului pe profit
b) metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit)se delimiteaz fa de

precedenta prin:
7

cheltuiala cu impozitul pe profit aparine exerciiului financiar n care veniturile i

cheltuielile corespunztoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale. respect principiul imaginii fidele i a prevalenei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amnate constituie o problem rezolvabil n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar conturile anuale reflect imaginea fidel asupra patrimoniului i rezultatelor. justificarea teoretic a acestei metode rezid n faptul c impozitul pe profit reprezint o cheltuial a exerciiului financiar i nu o repartizare de profit. Metoda de impunere bilanier pare cea mai echitabil ntre stat i ntreprindere, lund n calcul toate variaiile impozitului amnat ntre bilanul de deschidere i cel de nchidere. Deci, impozitul pe profit poate fi curent i amnat. Contabilizarea acestor situaii de fiscalitate latent a aprut nc din 1927 cnd, prin intermediului planului contabil german Schmalenbach (intitulat de francezi planul Gring) se instituia o clas de conturi care s filtreze veniturile i cheltuielile care nu interveneau n estimarea rezultatului economic, n scopul stabilirii unui rezultat financiar al exerciiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre. Neconcordanele existente, n diferite sisteme contabile, ntre rezultatul fiscal i cel contabil au generat diferene semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Normele emise de americani (Accounting Principles Board APB11) n 1967 i nlocuite n 1992 cu Statement of Financial Accounting Standards SFAS 109, recomandau contabilizarea impozitelor amnate. Tot la acest subiect fceau referire i normele din Marea Britanie Statement of Standards in Accounting Practice SSAP 15 (publicate n 1978 i revizuite n 1985). IASC, n calitatea sa de organism internaional profesional, a abordat aceast problem, astfel c n 1994 a aprut norma IAS 12 intitulat "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", care ulterior a fost revizuit i publicat sub denumirea "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", intrnd n vigoare pentru situaiile financiare ale exerciiilor financiare deschise ncepnd cu 1 ianuarie 1998. De asemenea, impozitele amnate au reprezentat o preocupare permanent i pentru directivele europene din domeniul contabilitii. Astfel, Directiva aIVa prevede includerea n Anex a informaiilor privitoare la impozitele amnate, iar Directiva a VII-a cuprinde aceste impozite amnate n bilan, precum i n contul de profit i pierdere. Una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea standardelor internaionale de contabilitate o reprezint relaia dintre contabilitate i fiscalitate n condiiile deconectrii principiilor contabile de regulile fiscale. i n aceast situaie exist ns o legtur ntre cele dou, i anume impozitele amnate. Pentru a nelege modificrile aduse acestei norme internaionale referitoare la contabilizarea impozitului pe profit, trebuie s pornim de la diferenele care apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Acestea sunt: a) diferene permanente - nu fac obiectul impozitului amnat, dar sunt cauzate de existena unor venituri luate n calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor financiare din diferene de curs favorabile pentru disponibilitile n valut, n anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitiv a unor cheltuieli pe care statul nu le
8

consider necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecrei entiti juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferene de curs nefavorabile pentru disponibilitile n valut), toate antrennd la rndul lor, creteri sau diminuri irevocabile ale rezultatului fiscal fa de cel contabil;
b) diferene temporare (de sincronizare) - generate de contabilizarea, diferit n timp,

a unor elemente de cheltuieli sau de venituri fa de includerea lor n rezultatul fiscal, cu toate c ele se "resorb" n urmtorul exerciiu financiar (motiv pentru care se numesc diferene "temporare"); vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. Mai concret, aceste diferene ntre valoarea contabil a activelor i pasivelor i baza lor impozabil, atribuit n scopuri fiscale, rezult din: deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare; contabilizarea unor cheltuieli i/sau venituri n cursul exerciiului financiar, dar care au fost luate n considerare n exerciiul financiar precedent, cu ocazia determinrii rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor nregistrate n avans); reflectarea contabil a unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri n cursul unui exerciiu financiar, dar care vor fi utilizate n perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal); cuprinderea n rezultatul fiscal specific unui exerciiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate n perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exerciiului financiar curent pentru care n perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal); includerea n rezultatul fiscal specific exerciiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri care vor fi contabilizate n perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenei dintre amortizarea fiscal i cea contabil, atunci cnd aceasta nu afecteaz rezultatul contabil). Pentru determinarea diferenelor temporare necesare contabilizrii impozitelor amnate se folosesc dou metode: a) metoda calculului global - care, respectnd principiul conectrii veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea n determinarea impozitelor amnate a tuturor diferenelor temporare, indiferent de data exigibilitii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprins n normele americane i totodat recomandat de cele internaionale. b) metoda calculului parial - ce prevede includerea n calculul impozitelor amnate doar a diferenelor temporare care ntr-un viitor apropiat vor genera majorri sau diminuri de impozite, eliminnd astfel diferenele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung. Nereflectarea contabil a acestor diferene temporare generatoare de fiscalitate amnat genereaz: inexistena n bilan a datoriilor/creanelor probabile fa de bugetul statului; incorecta cheltuial cu impozitul pe profit din contul de profit i pierderi datorat necuprinderii prii care reflect impozitul pe profit potenial.
9

Norma IAS 12 precizeaz faptul ca toate diferenele temporale sunt diferene temporare. Exist unele situaii, ns de diferene temporare care nu dau natere unor diferene temporale: filiale, ntreprinderile asociate sau ntreprinderile de tip joint-venture nu au distribuit totalitatea beneficiilor lor n favoarea societii-mam sau a altui investitor; activele sunt reevaluate i nu este fcut o ajustare echivalent din punct de vedere fiscal; costul unei grupri de ntreprinderi de tipul achiziiilor este alocat activelor i pasivelor identificabile achiziionate la valoarea lor just, ns nu se efectueaz o ajustare echivalent i din punctde vedere fiscal. n plus, exist unele diferene temporare care nu sunt diferene temporale, ca de exemplu diferenele temporare generate atunci cnd: activele i pasivele nemonetare ale unei activiti (filiale) strine sunt convertite la cursuri istorice; activele i pasivele nemonetare sunt retratate dup prevederile normei IAS 29 Informarea financiar n economiile hiperinflaioniste; valoarea contabil iniial a unui activ sau a unui pasiv este decalat n timp de baza sa fiscal iniial. De fapt, obiectivul principal al standardului internaional IAS 12 a fost nregistrarea efectelor fiscale ale diferenelor temporare fie ca obligaii pentru impozite pltite(cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amnat), fie ca active recuperabile n viitor(cunoscute sub denumirea de creane privind impozitul amnat). Abordarea bazat pe contul de profit i pierdere trateaz diferenele temporale, n timp ce abordarea bilanier trateaz diferenele temporare. Diferenele temporale sunt diferene ce apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal, care i gsesc originea ntr-un exerciiu i se resorb ntr-unul sau mai multe exerciii viitoare. Diferenele temporare sunt diferenele ntre baza fiscal a unui activ sau a unui pasiv i valoarea sa contabil la care este nregistrat n bilan. Baza fiscal a unui activ sau a unui pasiv este valoarea atribuit acestuia de ctre administraia fiscal. Conform actualului IAS 12, activele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate,se pot compensa, dar valoarea contabil a creanelor din impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului. Lund n considerare situaia real din economia naional i reglementrile fiscale romneti, putem s apreciem faptul c Romnia nu reprezint terenul propice pentru aplicarea impozitelor amnate. Cu toate c utilizarea metodei impozitelor amnate pentru Romnia a fost adus n discuie doar de ctre normele privind consolidarea conturilor, nu putem neglija existena cauzelor generatoare de astfel de impozite i anume: nedeductibilitatea fiscal a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i a celor pentru depreciere, care genereaz un activ de impozit amnat (o crean potenial fa de stat), pn n momentul trecerii lor la venituri neimpozabile; nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n avans la rezultatul contabil al unui exerciiu financiar diferit de cel n care se iau n calculul rezultatului fiscal; existena provizioanelor reglementate promoveaz impozite amnate, deoarece ele vor fi trecute la venituri, astfel c vor crea datorii poteniale (impozite);
10

prezena subveniilor de investiii generatoare de impozite amnate n momentul trecerii lor la venituri, pe msura amortizrii bunurilor finanate.

I. ACTIVE IMOBILIZATE
1.Imobilizarile corporale sunt active corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie, in furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, si care se asteapta sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii: duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994; tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prevederile mai restrictive ale H.G. nr. 403/2000; deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de amortizarea recunoscuta contabil; metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994. Din punct de vedere fiscal sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit urmatoarele: partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit. diferentele de amortizare rezultate in situatia in care societatea a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale la data retratarii, la alte termene decat 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decat cele prevazute de H.G. nr. 403/2000, nu ( in perioada de aplicare efectiva). sumele inregistrate in contul 1172, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta sumele inregistrate in contul 1172 Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta( in perioadele urmatoare retratarii) Din punct de vedere fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit urmatoarele: cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, aprobate
11

prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit art. 11 alin.(1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul nregistrarii imobilizrii corporale in evidenta contabila erau inregistrate in valoarea imobilizarii, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit si pierdere retratat sau in debitul ,,Rezultatul reportat(sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.) O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate. Oricum, avand in vedere ca retratarea situatiilor financiare si depunerea acestora se efectueaza pana la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectiva a noilor reglementari, exista posibilitatea ca diferentele de valoare ale imobilizarilor corporale sa poata fi regularizate in acel an (de aplicare efectiva) prin efectuarea unei reevaluari. In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate. Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate. Potrivit Precizarilor aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este deductibil din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizat a: obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajarilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost nregistrat n debitul contului "Rezultatul reportat" sau n conturi din clasa 6, in cazul retratarii contului de profit si pierdere, ealonat pe perioada rmas de amortizat la data schimbarii sistemului contabil. Perioada rmas de amortizat a acestor imobilizri, pe durata careia este deductibila cheltuiala respectiva se determina avand in vedere durata iniial stabilit conform Legii nr. 15/1994, republicat, cu modificrile si completarile ulterioare, mai puin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. A. Impozitul pe profit curent Surplusul din reevaluare Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175,,Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat se face la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.
12

Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina cstigurile sau pierderile rezultate n urma cedrii unui element al imobilizrilor corporale, ca diferent ntre ncasrile nete estimate din cedare si valoarea contabil a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit si pierdere. Cstigul/pierderea contabil din cedare = venitul net din cedare valoarea contabil (neta). Ctigul/pierderea contabil din casare = venitul din valorificare cheltuieli aferente casrii valoarea contabil neta. Deoarece amortizarea fiscal nregistrat anterior cedrii/casrii poate fi diferit de amortizarea cumulat nregistrat n contabilitate, valoarea net a activului recunoscut fiscal (VNF, calculat conform legilor fiscale) poate fi diferit de valoarea net contabil a activului. VNF = valoarea de intrare amortizarea fiscal cumulat Pierderea nregistrat ca urmare a casrii sau cedrii unui activ (calculat n functie de valoarea net fiscal n momentul cedrii) reprezint o cheltuial nedeductibil din punct de vedere fiscal, iar cstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezint un venit impozabil. La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obtinut ca urmare a cedrii sau casrii activelor ajusteaz baza impozabil dup cum urmeaz: Profit brut [profit contabil] -Scade cstigul contabil din cedarea sau casarea activelor SAU +Adaug pierderea contabil din cedarea sau casarea activelor +Adaug cstigul fiscal din cedarea sau casarea activelor *) =Baz de impozitare ajustat [profit fiscal] *) nu se scade pierderea fiscal din cedarea sau casarea activelor corporale. B. Impozitul pe profit amnat Diferentele dintre valoarea contabil a activelor corporale si baza lor fiscal pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amnat, n conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii cat si la aplicarea efectiva, in situatia cand durata de viat util estimat este diferit de durata de viat stabilita n scopuri fiscale. Ca urmare a estimrii unei durate de viat util diferit fat de durata normal de viat stabilit prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscal poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aprea deci diferente temporare ntre valoarea rmas de amortizat a unui activ recunoscut n situatiile financiare si baza sa fiscala.
13

Exemplul A: durata de viata utila estimata mai mare decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie n anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniar de-a lungul unei perioade de viat util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viat util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Se poate continua si cu alte exemple detaliate privind impozitul amnat, avand in vedere diferentele temporare rezultate ntre amortizarea contabil si cea fiscal, dar o situatie relevanta de calcul al impozitului pe profit amnat este si atunci cand societatea aplic deducerea suplimentar de 20% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale la momentul achizitiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. 2.Imobilizari necorpoarale Definitia unui activ necorporal cere ca acesta sa fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial,adica daca intreprinderea poate inchiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fara a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active. Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii. Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii: duratele normale de functionare sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate; deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; cheltuieli de cercetare au fost capitalizate in perioadele anterioare retratarii, iar cu aceast ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli; cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada; metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala. veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare . O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.
14

Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si amanate. Impozitul pe profit curent n scopul determinrii profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 414/2002. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale. Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric. In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.Totusi, avand in vedere ca pentru imobilizarile necorporale nu exista piata activa, reevaluarea acestor imobilizari poate fi efectuata extrem de rar. Diferenta din amortizare rezultata in urma reevaluarii imobilizarilor necorporale nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent. Pierderea nregistrat ca urmare a casrii sau cedrii unui activ (calculat n functie de valoarea net fiscal n momentul cedrii) reprezint o cheltuial nedeductibil din punct de vedere fiscal, iar cstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezint un venit impozabil. Impozitul pe profit amnat Diferentele dintre valoarea contabil a activelor necorporale si baza lor fiscal pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amnat, n conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea efectiva. La contribuabilii care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, este deductibil din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizat a imobilizarilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost nregistrat n debitul contului Rezultatul reportat sau n conturi din clasa 6, ealonat pe perioada rmas de amortizat. 3.Imobilizari financiare si investitii financiare pe termen scurt Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si mprumuturi acordate tertilor, si alte investitii financiare pe termen mai mare de un an. Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la termen si futures etc. pe termen scurt.
15

Impozitul pe profit curent In cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai putin provizionul pentru depreciere, valoarea acestui provizion nu este deductibil. Potrivit prevederilor art. 9 (7) 1) din Legea nr. 414/2002, cheltuielile inregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitatii de portofoliu, cu exceptia celor determinate de vanzarea acestora sunt cheltuieli nedeductibile fiscal. In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

II. ACTIVE CIRCULANTE


Potrivit IAS 2 ,,Stocuri, costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in present.Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 Stocuri, astfel: tratament de baza: metoda FIFO (formula primul-intrat, primul-iesit) sau a costului mediu ponderat (CMP); tratament alternativ: metoda LIFO (formula ultimul-intrat, primul-iesit). Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal, cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar. Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul Reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv. Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege. Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente). In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente.Acest caz genereaza impozite amanate. Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau

16

costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv. Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca urmare eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

III.PROVIZIOANE
Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 Deprecierea activelor) si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente). Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscal stabileste conditii n care acestea pot fi deductibile partial sau n ntregime (Hotrrea Guvernului nr. 830/2002 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clieni nencasai inceri, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de bun executie. Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de ctre contribuabilii care au fost autorizati s desfsoare activitti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale si de ctre titularii de acorduri petroliere. Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile. Impozitul pe profit curent n scopul determinrii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie s fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final). Profit brut [profit contabil] +Adaug variatia pozitiv a provizioanelor nedeductibile (sold initial sold final) SAU -Scade variatia negativ a provizioanelor nedeductibile (sold final sold initial) =Baz de impozitare ajustat (profit fiscal) Impozitul pe profit amnat Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amnat, conform IAS 12. Intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizrii veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creanelor constituite din impozite amnate.
17

La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

IV.CAPITALURI PROPRII
Elementele de capitaluri proprii ne redau imaginea fidela a pozitiei financiare a societatii.n Cadrul General de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea tuturor datoriilor. n acest sens, elementele de capital propriu cuprind contributii ale actionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente si reportate, cat si rezerve care reprezinta ajustari pentru mentinerea capitalurilor. 1.Rezerve din reevaluare: Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n masura n care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscut anterior ca o cheltuiala. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluari, ca regul general, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve. Schimbarea destinaiei rezervelor i a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea ctre acionari, sub orice form, cu ocazia lichidrii, divizrii, fuziunii, dizolvrii societii sau a retragerii unui acionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit i impozit pe dividende, conform prevederilor legale n vigoare. Fac excepie sumele transferate n cazul dizolvrii fr lichidare, dac succesorul de drept al contribuabilului menine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Prin urmare, la trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior. 2.Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social In cazul n care diferentele din reevaluarea disponibilului n valuta reprezentand capital social au fost inregistrate n rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a disponibilului n devize, n limita capitalului social subscris si varsat n valuta, fie diferente favorabile de curs valutar ntre data subscrierii capitalului social n valuta si data varsarii efective), la retratare, operatiunea respectiva va fi reluata. La retratare, diferentele de curs valutar sunt incluse n creditul contului de rezultat reportat (1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29). Din punct de vedere fiscal, sumele incluse n rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite, reprezint o facilitate fiscal intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile.Sumele nregistrate n conturi de rezerve, reprezentnd faciliti fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor.
18

n cazul n care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se vor calcula majorri/dobnzi de ntrziere i penaliti de ntrziere de la data aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Acelasi tratament se aplica si n cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale. 3.Rezerve din facilitati fiscale In ceea ce priveste acest tip de rezerve, mentionam ca la retratare nu se efectueaza nici o operatiune contabil, ele fiind recunoscute n continuare ca si rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentand profitul rezultat din evaluarea disponibilului n devize detinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferent dintre veniturile neimpozabile reprezentand diferente de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilittilor n devize, si cheltuielile nedeductibile reprezentand diferente de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilittilor n devize) ar putea fi retratate si inregistrate n contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii. Indiferent ns de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific. Rezervele constituite reprezentand facilitti fiscale acordate n baza unor acte normative nu sunt distribuibile actionarilor sau asociatilor si nu se utilizeaza pentru majorarea capitalului social si acoperirea pierderilor contabile. Acelasi regim se aplica si sumelor reprezentand facilitti fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate n rezultatul reportat. 4.Alte fonduri (contul 118) Repartizarile de profituri nete Sume preluate din contul 111 Fond de dezvoltare, o data cu incetarea functiunii acestuia (in realitate, acestea reprezint profituri nete rezultate din vnzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. ntruct aceste sume au fost supuse o dat impozitrii, ele nu vor mai face obiectul impozitrii cu ocazia retratrii sau ulterior acesteia. Subventii pentru investitii Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul ,,Rezultatul reportat vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei. Pentru aceste sume se constituie impozite amanate n conformitate cu IAS 12. La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr . 1752/2005, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.

V.CHELTUIELILE
19

Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul inregistrarii imobilizrii corporale n evidenta contabila, erau inregistrate in valoarea de achizitie, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuieli sau in contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara. Legea nr. 414/2002 prevede deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile, astfel: cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect unu. n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobnzile rmase nedeductibile se reporteaz n perioada urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea integral a acestora. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnda, deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitrilor prevzute n aceste alineate. n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, cu excepia bncilor, sucursalelor acestora i cooperativelor de credit, romne sau strine, a societilor de leasing pentru operaiuni de leasing, a societilor de credit ipotecar, dobnzile deductibile sunt limitate la: nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i nivelul ratei dobnzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru mprumuturile n valut. Acest nivel al ratei dobnzii se aplic la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se va actualiza prin hotrre a Guvernului. Impozitul pe profit current n scopul determinrii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil nainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobnzile care depsesc limitele stabilite pentru mprumuturile contractate de la alte entitti dect institutiile de credit autorizate, precum si prin adugarea/scderea variatiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile. Profit nainte de impozitare +Adaug dobnzile nedeductibile care depsesc limitele stabilite pentru mprumuturi contractate de la alte entitti dect institutiile de credit autorizate + Adun variatia pozitiv a cheltuielilor financiare reportabile SAU - Scade variatia negativ a cheltuielilor financiare reportabile = Baza de impozitare ajustat (profit fiscal) Impozitul pe profit amnat In cazul reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioadele viitoare, diferenta ntre baza de impozitare a cheltuielilor cu dobnzile, reprezentnd valoarea deductibil n perioadele urmtoare [cheltuielile cu dobnzi reportabile, determinate dup
20

aplicarea prevederilor art. 10 [5] din Legea nr. 414/2002], si valoarea contabil nul a acestora este o diferenta temporar deductibil care poate genera, in functie de situatia concreta, o creant privind impozitul amnat. Diferentele dintre momentul recunoasterii cheltuielilor cu dobnzile din punct de vedere contabil si din punct de vedere fiscal duc la aparitia unor diferente temporare deductibile care pot determina recunoasterea unei creante privind impozitul amnat, n conformitate cu IAS 12.

VI.VENITURILE
Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor. In cazul in care producatorii vand bunuri cu plata in rate si opteaza pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 7 (2) Legea nr. 414/2002), implicit deducand costurile aferente proportional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vnzrilor va fi amnat pn la termenele scadente ale ratelor. Intr-un asemenea caz, apare o diferenta temporara impozabila care determina recunoasterea unei datorii privind impozitul pe profit amanat. Impozitul pe profit current In vederea determinrii profitului impozabil pentru o perioad, profitul contabil rezultat din vanzarea cu plata in rate determinat inainte de impozitare, trebuie ajustat prin scderea profitului aferent ratelor ramase de incasat si prin adaugarea profitului impozabil corespunztor ratelor ajunse la scadent n timpul aceleiasi perioade. Profit inainte de impozitare - Scade veniturile contabile aferenta bunurilor vandute in rate in timpul anului + Adauga cheltuielile inregistrate in contabilitate aferente bunurilor vandute in rate in timpul anului + Adauga veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadenta in timpul anului - Scade cheltuielile corespunzatoare ratelor ajunse la scadenta in timpul anului = Baza impozabila ajustata (profit fiscal) A. Impozitul pe profit amnat Perioadele diferite de recunoastere a profitului din vnzri cu plata n rate din punct de vedere contabil si fiscal determina diferente temporare pentru care impozitul amnat se recunoaste n conformitate cu prevederile IAS 12.

VII.TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR


Tratamentul contabil al diferentelor de curs este prevazut de IAS 21 ,,Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar si SIC 11 ,,Schimb valutar capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate. Standardul trebuie aplicat in contabilitate pentru:
21

tranzactii in valuta; conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate. Impozitul pe profit current Conform prevederilor din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 859/2002, diferentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate n urma evalurii creantelor si datoriilor n valut, nregistrate n contabilitate la data schimbrii sistemului contabil n contul Rezultatul reportat, ca urmare a retratrii sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data ncasrii/pltii acestora, pentru perioada retratat sau transpus. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii. Prin urmare, sumele reprezentand diferente din conversie nregistrate anterior n conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat urmeaz s fie deduse, respectiv impozitate, la momentul pltii/ncasrii datoriilor/creantelor respective, cu mentiunea ca diferentele de curs valutar nefavorabile pentru care n anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse n anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile n perioada n care au fost contituite provizioanele deductibile). n scopul urmririi momentului n care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesar tinerea unei evidente analitice a sumelor reprezentnd diferente de curs valutar, att favorabile cat si nefavorabile, aferente creantelor si datoriilor existente n evidenta societtii la sfrsitul anului de retratare si reevaluate cu ajutorul conturilor bilantiere de diferente de conversie 476 si 477, respectiv a diferentelor ntre valoarea acestor creante si datorii evaluate la curs istoric (la cursul n vigoare la data nregistrrii lor n contabilitate) si valoarea lor la cursul de nchidere al anului de retratare. Dup aplicarea efectiv a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe msura ncasrii/pltii creantelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidentiate (extracontabil) distinct n declaratia privind impozitul pe profit si vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului n care creantele/datoriile respective sunt ncasate/pltite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 859/2002. Diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la ncasarea/plata creantelor/datoriilor aferente. Impozitul pe profit amnat Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amnat a diferentelor favorabile si nefavorabile de curs valutar nregistrate n contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii, s presupunem ca au existat urmatoarele cazuri la momentul retratrii: Cazul I - suma total nregistrat n contul 476 Diferente de conversie - activ este de 10.000.000, n timp ce suma nregistrat n contul 477 Diferente de conversie - pasiv era de 4.000.000 si, Cazul II - suma total nregistrat n contul 476 Diferente de conversie - activ era de 10.000.000, n timp ce suma nregistrat n contul 477 Diferente de conversie - pasiv era de 15.000.000.
22

Sumele creditate n contul 1172 reprezentnd diferente favorabile de curs valutar (in sum de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul ncasrii creantei/pltii datoriei la care se refer. In consecint, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaste o datorie privind impozitul pe profit amnat. O astfel de datorie recunoscut n legtur cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensat cu o creant privind impozitul amnat aferent diferentelor nefavorabile de curs valutar care ar putea sa fi fost recunoscut n contul 1172 la momentul retratrii. Indiferent de modul n care a fost constituit provizionul n anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal nainte de momentul retratrii este numai pierderea net din diferente de curs valutar. Astfel, pierderea din diferente de curs valutar ce va putea fi dedus n viitor va fi egal cu acea parte care a fost considerat nedeductibila n perioadele anterioare (inclusiv n anul retratrii), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratrii (inclusiv n anul retratat), cstigurile nerealizate din diferente de curs nu erau impozitate, n timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferente de curs erau deductibile, dar numai pn la nivelul pierderii nete rezultata din diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile. Conform IAS 21 paragraful 15, diferentele de schimb aparute ntre data de acordare a mprumutului si data bilantului, precum si perioada intre doua bilanturi, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala n contul de profit si pierdere n perioada n care apar. Aceste diferente reprezint venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoasterii.Diferentele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar inregistrate ca urmare a evaluarii creantelor de natura imprumuturilor de finantare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data inregistrarii lor.

VIII. CORECTAREA ERORILOR


Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite in perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situaiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente ncat acele situatii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor. Potrivit tratamentului contabil de baz, erorile se corecteaza prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurndu-se comparabilitatea situatiilor financiare prezentate. Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea coreciei este inclus n profitul net sau pierderea net a perioadei curente, iar informatiile comparative nu se recalculeaza, acestea fiind furnizate intr-o situatie pro-forma. Tratament fiscal Din punct de vedere fiscal, conform Instructiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, corectarea erorilor se efectueaza retroactiv: Veniturile ori cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartine. In cazul in care contribuabilul sau organele fiscale constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost
23

omis sau a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza majorari si penalitati conform legislatiei in vigoare.

IX. PIERDEREA FISCALA REPORTABILA


In conformitate cu IAS 12, o creanta privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor fiscale numai n limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor, fata de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective. In situatia n care este suficient de probabila realizarea de profituri impozabile viitoare (si deci, se vor obtine beneficii economice sub forma reducerii platilor de impozit pe profit), evaluarea creantei cu impozitul pe profit amnat se va face la ratele de impozitare care se asteapta a se aplica pentru perioada n care creanta va fi realizata (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pana la data bilantului). Din punct de vedere fiscal, la art.13 (1) din Legea nr. 414/2002, este prevazut ca pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora.

OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT


I.Efecte publice i alte titluri acceptate spre refinanare la bncile centrale
1) Efecte publice i valori asimilate Acest element cuprinde certificatele de trezorerie si titlurile de creanta asupra organismelor publice, emise in Romania, precum si instrumentele de aceeasi natura emise in strainatate, in situatiile in care sunt acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit. 2) Alte titluri acceptate pentru refinanare la bncile centrale Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata instituitia de credit, si anume titlurile detinute in portofoliu care au fost achizitionate de la institutii de credit sau de la clientela, in cazul in care sunt acceptate, conform legislatiei nationale, pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit. La inregistrarea in contabilitate a titlurilor, institutiile de credit vor avea in vedere prevederile Circularei B.N.R. nr. 6/2003, pentru incadrarea acestora in una din categoriile de active financiare mentionate mai jos : active financiare detinute in scopul tranzactionarii; plasamente detinute pana la scadenta; active financiare disponibile pentru vanzare.

24

Titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt acele titluri care sunt achizitionate, in principal, in scopul generarii de profit ca urmare a fluctuatiilor pe termen scurt ale pretului sau ale marjei intermediarului. Titlurile disponibile pentru vanzare sunt acele titluri care nu sunt plasamente detinute pana la scadenta sau titluri detinute pentru tranzactionare. Plasamentele detinute pana la scadenta sunt acele active financiare cu plati fixe sau determinabile si scadenta fixata pe care o institutie de credit are intentia ferma si posibilitatea de a le pastra pana la scadenta. Dobanzile calculate pentru perioada scursa se inregistreaza in conturi de creante atasate. A.Impozitul pe profit current Potrivit dispozitiilor art. 7 si art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, veniturile si cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioara la valoarea justa a titlurilor de tranzactie se reflecta in contul de profit si pierdere si sunt venituri impozabile si cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Castigurile rezultate din tranzactiile cu efecte publice si alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. B.Impozitul pe profit amnat In ceea ce priveste titlurile de tranzactie, baza fiscala coincide cu valoarea lor contabila, recunoscuta a fi valoarea de piata, si prin urmare, nu exista diferenta pentru recunoasterea unui impozit pe profit amanat. Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vanzare determina o diferenta temporara deductibila intre valoarea activelor respective recunoscuta din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) si valoarea lor recunoscuta din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferente temporare deductibile, o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a unei creante privind impozitul pe profit amanat din IAS 12. Se impune prezentarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii la valoarea de piata. In cazul in care valoarea de piata a titlurilor detinute in scopul tranzactionarii este mai mare decat cea recunoscuta in situatiile financiare care fac obiectul retratarii, atunci diferenta favorabila respectiva va fi inclusa in creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratarii, eventual diminuata cu valoarea impozitului pe profit amanat corespunzator, in cazul in care o asemenea datorie privind impozitul amanat este recunoscuta conform prevederilor IAS 12. Intrucat titlurile detinute in scopul tranzactionarii sunt in general detinute pe termen scurt, iar diferenta de valoare se realizeaza efectiv la momentul cedarii lor, suma inclusa in rezultatul reportat este impozitata la momentul cedarii, in anul de aplicare efectiva a reglementarilor armonizate, ca o ajustare fiscala a bazei impozabile a perioadei fiscale respectiv.

II. Creane asupra clientelei


Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate si creantele aferente operatiunilor de factoring, pentru institutiile de credit care efectueaza
25

acest gen de operatiuni cu caracter accesoriu, detinute asupra clientilor nationali si straini, altii decat institutiile de credit. Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor. Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutii de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai n limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, cu modificarile si completarile ulterioare.In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

III.Creane asupra instituiilor de credit


Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate generate de operatiunile bancare cu institutiile de credit nationale si straine ale instituitei de credit care intocmeste situatiile financiare anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu exceptia creantelor materializate printr-un titlu. In bilant, creantele asupra institutiilor de credit includ, in principal, urmatoarele elemente: depozite la termen si colaterale la Banca Nationala a Romaniei; depozite la termen si colaterale la banci; credite la termen si financiare acordate bancilor; valori primite in pensiune la termen. Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de incasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor. In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

IV. Aciuni i alte titluri cu venit variabil


In aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, in principal actiunile.Contabilizarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil se va face avandu-se in vedere clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii cu privire la momentul achizitionarii sau reclasarii acestora, astfel: titluri detinute in scopul tranzactionarii; titluri disponibile pentru vanzare. Profitul din vanzarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil este impozabil, in timp ce pierderile din cesiunea actiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
26

Veniturile din dividende incasate vor fi tratate fiscal diferit in functie de provenienta. Dividendele primite de la persoane juridice romane sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, in timp ce dividendele primite de la persoane juridice straine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende platit prin retinere la sursa, in strainatate, se primeste credit fiscal. Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002. Aceste provizioane reprezinta in fapt o diferenta temporara deductibila intre baza fiscala si valoarea contabila a acestor active, diferenta temporara in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profitul amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

V. Datorii privind instituiile de credit


Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operaiuni bancare, fa de alte instituii de credit naionale sau strine, ale instituiei de credit care ntocmete situaiile financiare anuale: conturi de corespondent, depozite, valori date in pensiune, imprumuturi,etc. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunzator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

VI. Datorii subordonate


Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau imprumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedetemninata, a caror rambursare, in caz de lichidare, nu este posibila decat dupa plata celorlalti creantieri. In categoria datoriilor subordonate se includ: titlluri subordonate la termen,titluri subordonate pe durata nedeterminata,imprumuturi perticipative,imprumuturi subordoanate la termen si imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata. Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se de asemenea la valoarea lor de intrare. Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca
27

deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile, in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

VII. Rezerve
Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generala pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru actiuni si parti proprii i alte rezerve. Rezervele legale se constituie lunar din profitul bancii, in conditiile legii: bancile repartizeaza 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, pana cand fondul astfel constituit egaleaza capitalul social, apoi, maxim 10%, pana in momentul in care fondul a ajuns de doua ori mai mare decat capitalul social. Rezerva generala pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii in limita a 2% din soldul creditelor acordate. In luna sau in trimestrul in care profitul brut se diminueaza sau se inregistreaza pierdere, sumele repartizate in cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva si a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminueaza sau se anuleaza in mod corespunzator in declaratia privind impozitul pe profit. Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor actionarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidarii societatii atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.

VIII. Operaiuni n devize


Contabilitatea operatiunilor in devize evidentiaza operatiunile de schimb la vedere si la termen, operatiunile cu titluri in devize, operatiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele si imprumuturile in devize si alte operatiuni in devize. Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la inceputul anului, diferentele rezultate din evaluarea periodica a contului Pozitia de schimb se inregistreaza la venituri, respectiv cheltuieli, dupa caz. Tratamentul fiscal al veniturilor si cheltuielilor astfel inregistrate se prezinta dupa cum urmeaza: pentru anul 2001 si perioada 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002, diferentele de curs valutar rezultate din reevaluarea pozitiei de schimb reprezinta venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, dupa caz, potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994, ulterior modificata; pentru perioada incepand cu 1 iulie 2002, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb reprezinta venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, dupa caz. Pana la data intrarii in vigoare a Ordonantei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea si completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, respectiv 31 august 2001, se
28

inregistrau in conturi de venituri si cheltuieli numai diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb operationale dupa deducerea sumelor aferente disponibilitatilor in devize, reprezentand aport la capitalul social in devize/capitalul de dotare in devize si prime de emisiune platite in devize.

STUDIU DE CAZ
n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare linear de-a lungul perioadei de via util estimat de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de lege este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie), situaia imobilizrii corporale respective este urmtoarea: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 40.000) 60.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-50.000) 50.000 Diferen temporar impozabil 10.000 Datorie totala cu impozitul amnat (25 % x diferena temporar impozabil) 2.500 Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 2.500 La momentul retratrii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratrii (contul 1172). Articol contabil: 1172= 4412 2.500 La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a OMFP nr. 84/2001), situaia imobilizrilor corporale respective, este urmtoarea: Baz contabil (cost istoric minus amortizare contabil 100.000 60.000) 40.000 Baz fiscal (cost istoric minus amortizare fiscal 100.000-75.000) 25.000 Diferen temporar impozabil 15.000 Datorie total cu impozitul amnat (16 % x diferena temporar impozabil) 2.400 Datorie iniiala cu impozitul amnat 2.500 Ajustrile la datoria iniial cu impozitul amnat rezultat din reducere 900 Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaz n creditul contului 1173. Cheltuiala cu impozitul amnat aferent creri i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se nregistreaz n debit cont 6912) n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amnat n contul 6912. 4412= 1173 900 6912= 4412 800
29

Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se prezint astfel: Anul Valoarea contabil la sfritul anului Baza fiscal Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuiala cu impozit amnat (Venit din impozitul amnat) 2003 60.000 50.000 10.000 2.500 2.500 n debit contului 1172 2004 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 (100) 800 n contul 6912 (900) n creditul contul 1173 2005 20.000 20.000 3.200 2.400 2006 3.200

800 n contul 6912

(3.200) n contul 791

30