Sunteți pe pagina 1din 61

Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 12
(revizuit 2000)

Impozitul pe profit

În octombrie 1996, Consiliul a aprobat un Standard revizuit, IAS 12 (revizuit 1996), Impozitul
pe profit, care înlocuia IAS 12 (reformulat 1994), Contabilitatea impozitului pe profit. Standardul
revizuit a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1
ianuarie 1998.
În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului a modificat
paragraful 88. Texul modificat a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor
cu începere de la 1 ianuarie 2000.
În aprilie 2000, paragrafele 20, 62(a) şi Anexa A, paragrafele A 1O, A 11şi B 8 au fost modificate
în scopul revizuirii trimiterilor şi terminologiei, ca urmare a emiterii IAS 40, Investiţii imobiliare.
În octombrie 2000, Consiliul a aprobat modificările aduse la IAS 12, prin care s-au adăugat
paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C şi 91, şi s-au şters paragrafele 3 şi 50.
Modificările specifică tratamentul contabil al consecinţelor politicii de dividende asupra
impozitului pe profit. Textul revizuit intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente
perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează adoptarea acestui Standard anterior
acestei date. În cazul în care adoptarea Standardului anterior acestei date afectează situaţiile
financiare ale unei întreprinderi, atunci întreprinderea trebuie să prezinte acest fapt.
Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 12
(revizuit 1996) este trecut în raster gri şi tăiat cu o linie. Sursa revizuirilor o constituie IAS 12
(revizuit 2000), cu excepţia cazului în care este specificat în notele de subsol IAS 40.
Următoarele Interpretări SIC se referă la IAS 12:
SIC-21, Impozitul pe profit—Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate; şi
SIC-25, Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei întreprinderi sau al
acţionarilor săi

IAS 12 (revizuit 2000)

Introducere

Standardul de faţă („IAS 12(revizuit)”) înlocuieşte IAS 12, Contabilitatea impozitului pe


profit („IAS 12 iniţial”). IAS 12 (revizuit) este în vigoare pentru perioadele contabile
începând de la 1 ianuarie 1998. Modificările majore făcute asupra versiunii iniţiale a IAS
12 sunt următoarele:
1. Versiunea iniţială a IAS 12 solicita unei întreprinderi să contabilizeze profitul amânat,
utilizând fie metoda amânării, fie metoda reportului variabil, care mai este cunoscută şi
ca metoda reportului variabil din contul de profit şi pierdere. IAS 12 (revizuit) interzice
folosirea metodei amânării şi solicită utilizarea unei alte metode a reportului variabil, care
mai este cunoscută şi sub numele de metoda reportului variabil pe baza de bilanţ.
Metoda reportului variabil din contul de profit şi pierdere se concentrează asupra
diferenţelor temporale, pe când metoda reportului variabil din bilanţ se concentrează
asupra diferenţelor temporare. Diferenţele temporale sunt acele diferenţe dintre profitul
impozabil şi profitul contabil, care îşi au originea în perioada curentă şi sunt reluate într-
una sau mai multe perioade ulterioare. Diferenţele temporare sunt acele diferenţe apărute
între baza fiscală a unui activ sau datorie şi valoarea contabilă înscrisă în bilanţ. Baza
fiscală a unui activ sau datorie este valoarea atribuită acelui activ sau datorie în scopuri
fiscale.
Toate diferenţele temporale sunt diferenţe temporare. Diferenţele temporare mai pot
apărea şi în următoarele situaţii, care nu pot da naştere unor diferenţe temporale, deşi
versiunea iniţială a IAS 12 le-a tratat în acelaşi fel în care au fost tratate tranzacţiile care
creează diferenţele temporale:
(a) Filialele, întreprinderile asociate sau asocierile în participaţie nu au repartizat în
totalitate profitul obţinut societăţii-
mamă sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate şi nu este făcută nici o ajustare echivalentă în scopuri fiscale;
şi
(c) Costul unei combinări de întreprinderi care este o achiziţie este alocat activelor şi
datoriilor identificabile dobândite,
prin referire la valorile lor juste, dar nici o ajustare echivalentă nu se va face în scopuri
fiscale.
În plus, există câteva diferenţe temporare care nu sunt diferenţe temporale, de exemplu
acele diferenţe temporare apărute atunci când:
(a) activele şi datoriile nemonetare ale unei operaţiuni din străinătate care este integrată
operaţiunilor entităţii
raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice;
(b) activele şi datoriile nemonetare sunt retratate sub incidenţa IAS 29, Raportarea
financiară în economiile
hiperinflaţioniste, sau
(c) la momentul recunoaşterii iniţiale, valoarea contabilă a unui activ sau datorie diferă de
baza fiscală iniţială.

2. Versiunea iniţială a IAS 12 permitea unei întreprinderi să nu recunoască creanţele şi


datoriile privind impozitul amânat acolo unde exista o dovadă rezonabilă că diferenţele
temporale nu se vor relua într-o perioadă viitoare previzibilă. IAS 12 (revizuit) cere unei
întreprinderi să recunoască datoria privind impozitul amânat sau (în anumite
circumstanţe) creanţa privind impozitul amânat pentru toate diferenţele temporare, cu
anumite excepţii notate mai jos.

3. Versiunea iniţială a IAS 12 impunea ca:


(a) creanţele privind impozitul amânat apărute din diferenţele temporale să fie
recunoscute atunci când există
perspective juste de realizare;
(b) creanţele privind impozitul amânat generate de pierderile fiscale să fie recunoscute
drept activ numai atunci când
există asigurarea fără nici un dubiu că veniturile impozabile viitoare vor fi suficient de
nutri pentru a permite
realizarea avantajului legat de pierderea unei întreprinderi să amâne recunoaşterea
beneficiului rezultat din unei
întreprinderi să amâne recunoaşterea beneficiului rezultat din pierderile fiscale până în
perioada realizării.
IAS 12 (revizuit) impune recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat atunci când
este probabil că profiturile impozabile, faţă de care creanţa privind impozitul amânat se
poate utiliza, vor fi disponibile. Când’ o* întreprindere a înregistrat precedente în ceea ce
priveşte pierderile fiscale, ea trebuie să recunoască o creanţă privind impozitul amânat
numai în măsura în care întreprinderea dispune de suficiente diferenţe temporare
impozabile sau există alte dovezi convingătoare care să garanteze disponibilitatea unui
profit impozabil suficient.

4. Ca o derogare de la cerinţele generale stabilite în paragraful 2 de mai sus, IAS 12


(revizuit) interzice recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat
apărute din anumite active sau datorii a căror valoare contabilă diferă, în momentul
recunoaşterii iniţiale, de baza lor fiscală iniţială. Datorită faptului că astfel de
circumstanţe nu duc la apariţia unor diferenţe temporale, ele nu au avut ca rezultat
apariţia de creanţe sau datorii privitoare la impozitul amânat, sub incidenţa variantei
iniţiale a IAS12.

5. Varianta iniţială IAS 12 impunea ca impozitele plătibile din profitul nedistribuit al


filialelor şi întreprinderilor asociate să fie recunoscute dacă nu este rezonabil a se
presupune că acele profituri nu vor fi distribuite sau că distribuirea lor nu va genera o
datorie fiscală. Oricum, IAS 12 (revizuit) interzice recunoaşterea unor astfel de datorii cu
privire la impozitul amânat (precum şi a celor apărute din orice ajustări de conversie
cumulative), în măsura în care:
(a) societatea-mamă, investitorul sau asociatul sunt capabili să controleze momentul
reluării diferenţei temporare; şi
(b) este probabil ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.
Acolo unde această interzicere are drept rezultat nerecunoaşterea nici unei datorii
privitoare la impozitul amânat, IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să prezinte
informaţii privitoare la valoarea agregată a diferenţelor temporare luate în discuţie.

6. Varianta iniţială a IAS 12 nu face referire în mod explicit la ajustările valorii juste
făcute în cazul unei combinări de întreprinderi. Astfel de ajustări dau naştere la diferenţe
temporare şi IAS 12 (revizuit) impune unei întreprinderi să recunoască datoria rezultată
privitoare la impozitul amânat sau (sub rezerva probabilităţii criteriului de recunoaştere)
creanţa privind impozitul amânat cu efect corespondent asupra determinării valorii
fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Oricum, IAS 12 (revizuit) interzice
recunoaşterea datoriilor privind impozitul amânat rezultate din chiar fondul comercial
(dacă amortizarea acestuia este, din scopuri fiscale, nedeductibilă) şi a creanţelor privind
impozitul amânat rezultate din fondul comercial negativ ce este tratat ca venit constatat în
avans.

7. Varianta iniţială a IAS 12 permitea, dar nu impunea, ca o întreprindere să recunoască o


datorie privind impozitul amânat în legătură cu reevaluările activelor. IAS 12 (revizuit)
impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privitoare Ia impozitul amânat în
legătură cu reevaluările activelor.

8. Consecinţele fiscale ale recuperării valorii contabile a anumitor active sau datorii pot
depinde de maniera de recuperare sau decontare, de exemplu:
(a) în anumite ţări, câştigurile de capital nu sunt impozitate la aceeaşi rată ca şi celelalte
venituri impozabile; şi
(b) în unele ţări, valoarea care se deduce în scopuri fiscale la vânzarea unui activ este mai
mare decât valoarea care
poate fi dedusă ca amortizare.
Varianta iniţială a IAS 12 nu oferea nici un fel de instrucţiuni asupra evaluării creanţelor
şi datoriilor privind impozitul amânat în astfel de cazuri. IAS 12 (revizuit) impune ca
evaluarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat să fie bazată pe consecinţele
fiscale care ar rezulta din maniera în care întreprinderea aşteaptă să recupereze sau să
deconteze valoarea contabilă a activelor şi datoriilor sale.

9. Varianta iniţială a IAS 12 nu expune în mod explicit dacă activele şi datoriile privind
impozitul amânat pot fi actualizate. IAS 12 (revizuit) interzice actualizarea creanţelor şi a
datoriilor privind impozitul amânat. Un amendament la paragraful 39(i) din IAS 22,
Combinări de întreprinderi, interzice actualizarea creanţelor şi datoriilor privind
impozitul amânat dobândite printr-o combinare de întreprinderi. Anterior, paragraful 39(i)
din IAS 22 nici nu interzicea, nici nu impunea actualizarea creanţelor şi a datoriilor
privind impozitul amânat rezultate într-o combinare de întreprinderi.
10. Varianta iniţială a IAS 12 nu specifică dacă o întreprindere trebuie să clasifice
soldurile privind impozitul amânat în active şi datorii curente sau active imobilizate şi
datorii pe termen lung. IAS 12 (revizuit) impune ca o întreprindere care face distincţia
între curent şi imobilizat / termen lung să nu clasifice creanţele şi datoriile privind
impozitul amânat în active şi datorii curente.

11. Varianta iniţială a IAS 12 stabilea că soldurile debitoare şi creditoare reprezentând


impozitele amânate pot fi compensate. IAS 12 (revizuit) stabileşte condiţii mai restrictive
în ceea ce priveşte compensarea, bazate, în mare, pe condiţiile asupra activelor şi
datoriilor financiare din IAS 32, Instrumente Financiare: prezentare şi descriere.

12. Varianta iniţială a IAS 12 impunea prezentarea informaţiilor cu privire la corelaţia


dintre cheltuielile cu impozitul şi profitul contabil dacă aceasta nu era explicată de ratele
de impozitare în vigoare din ţara întreprinderii raportoare. IAS 12 (revizuit) impune ca
această explicaţie să fie făcută într-una dintre următoarele forme sau chiar în amândouă:
(i). O reconciliere numerică între cheltuielile (veniturile) cu impozitul şi profitul contabil
înmulţit cu rata (sau ratele)
aplicabilă(e) de impozitare; sau
(ii). O reconciliere numerică între rata medie de impozitare în vigoare şi rata aplicabilă de
impozitare.
IAS 12 (revizuit) impune, de asemenea,,o explicaţie a modificărilor apărute în rata (sau
ratele) aplicabilă(e) de impozitare comparativ cu perioada contabilă anterioară.

13. Noile informaţii cerute de IAS 12 (revizuit) includ:


(a) în legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară, pierderi fiscale nefolosite şi credite
fiscale nefolosite:
(i). Valoarea creanţelor şi a datoriilor recunoscute privind impozitul amânat; şi
(ii). Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat
recunoscută în contul de profit şi
pierdere, dacă acest lucru nu rezultă din modificările apărute în sumele
recunoscute în bilanţ;
(b) în legătură cu operaţiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul legată de:
(i). Câştigul sau pierderea din întrerupere; şi
(ii). Profitul sau pierderea rezultată din activităţile curente ale operaţiunii întrerupte; şi
(c) Valoarea unei creanţe privind impozitul amânat şi natura dovezilor care susţin
recunoaşterea sa, atunci când:
(i). Utilizarea creanţei privind impozitul amânat este dependentă de viitoarele profituri
impozabile obţinute peste
profiturile apărute din reluarea diferenţelor temporare impozabile existente; şi
(ii). întreprinderea a suferit o pierdere fie în perioada contabilă curentă, fie în cea
anterioară, sub jurisdicţia fiscală
care generează creanţa privind impozitul amânat.
IAS 12 (revizuit 2000)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate


IAS 12
Impozitul pe profit
OBIECTIV
Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE …………………………………………………………


…..1 - 4

DEFINIŢII…………………………………………………………………………... 5
-11
Baza fiscală
7-11

RECUNOAŞTEREA DATORIILOR ŞI A CREANŢELOR PRIVIND IMPOZITUL


CURENT……………12-14
RECUNOAŞTEREA DATORIILOR ŞI A CREANŢELOR PRIVIND IMPOZITUL
AMÂNAT…………...15-45
Diferenţe temporare impozabile
15-23
Combinări de întreprinderi
19
Active recunoscute la valoarea justă
20
Fond comercial
21
Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii
22-23
Diferenţe temporare deductibile
24-33
Fond comercial negativ
32
Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii
33
Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate
34-36
Reevaluarea creanţelor nerecunoscute privind impozitul amânat
37
Investiţii în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi interese în asocierile în
participaţie 38-45

EVALUARE…………………………………………………………………………..46-
56

RECUNOAŞTEREA IMPOZITULUI CURENT ŞI A IMPOZITULUI AMÂNAT…


…………………..57-68
Cont de profit şi pierdere
58-60
Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii
61-65
Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi
66-68

PREZENTARE………………………………………………………………………...
69-78
Creanţe şi datorii fiscale
69-76
Compensare
71-76
Cheltuiala cu impozitul pe profit
77-78
Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultată din
activităţile curente 77
Diferenţe de curs valutar aferente creanţelor sau datoriilor din impozitele amânate din
străinătate 78

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR…………………………………………………
…….79-88
DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE………………………………………………………
….89-91
ANEXE:
A. Exemple de diferenţe temporare
B. Calcule şi prezentare ilustrative
IAS 12 (revizuit 2000)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 12 (revizuit 2000)


Impozitul pe profit

Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de
fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul
Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de
Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative
(a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru


impozitele pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al
impozitelor pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale
curente şi viitoare ale:
(a) recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt
recunoscute în bilanţul unei
întreprinderi; şi
(b) tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în
situaţiile financiare ale unei
întreprinderi.
În mod inerent, la recunoaşterea unui activ sau a unei datorii, întreprinderea raportoare se
aşteaptă să recupereze sau să deconteze valoarea contabilă a activului sau datoriei. Dacă
este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile să ducă la efectuarea
unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, decât ar fi valoarea
acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, acest
Standard impune unei întreprinderi să recunoască o datorie privind impozitul amânat (sau
o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.

Acest Standard impune unei întreprinderi să contabilizeze consecinţele fiscale ale


tranzacţiilor şi altor evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi
celelalte evenimente în sine. Astfel, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente
recunoscute în contul de profit şi pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi
ele în contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute direct
în capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct în
capitalul propriu. În mod similar, recunoaşterea creanţelor şi a datoriilor privind
impozitul amânat într-o combinare de întreprinderi afectează valoarea fondului comercial
şi a fondului comercial negativ apărute în acea combinare.
Acest Standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat
rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor
pe profit în situaţiile financiare şi cu prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe
profit.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit.

2. În contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor


autohtone şi străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit
mai include, de asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de
către o filială, întreprindere asociată sau asociere în participaţie o dată cu repartizările
către întreprinderea raportoare.

3. [Şters] Sub unele jurisdicţii, impozitul pe profit este plătibil la o rată mai ridicată sau
mai scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net ori a rezultatului reportat este
achitată sub formă de dividende. Sub alte câteva jurisdicţii, impozitul pe profit poate fi
rambursat dacă o parte sau totalitatea profitului net ori a rezultatului reportat este achitată
sub formă de dividende. Acest Standard nu specifică în mod clar când, sau cum , o
întreprindere trebuie să contabilizeze consecinţele fiscale ale dividendelor şi ale altor
repartizări de către întreprinderea raportoare.

4. Acest Standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvenţiile


guvernamentale (a se vedea IAS 20, Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi
prezentarea informaţiilor privind asistenţa guvernamentală) sau pentru creditele fiscale
de investiţii. În orice caz, acest Standard operează cu contabilizarea diferenţelor
temporare ce pot apărea din astfel de subvenţii sau credite fiscale pentru investiţii.

Definiţii

5. În acest Standard sunt folosiţi următorii termeni cu înţelesurile specificate:


Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea
cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului,
determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora
impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală Inclusă în
determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce
priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu
profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare
impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
(a) Diferenţele temporare deductibile;
(b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi
(c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie
din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor:
(a) Diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca
rezultat valori impozabile în
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată;
fie a unor
(b) Diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca
rezultat valori ce sunt
deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorit în scopuri fiscale.

6. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent


(venitul din impozitul curent) şi cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul
amânat).

Baza fiscală

7. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice
beneficiu economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când aceasta
recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi
impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple
1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost
deja dedusă în perioada curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în
perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere în urma cedării utilajului. Venitul
generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat din cedarea utilajului
va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri
fiscale. Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m. .
2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă aferent
va fi impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
3. Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost
deja inclus în profitul impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanţelor
comerciale este 100 u.m.
4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele
nu sunt impozabile. În fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din
beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscală a dividendelor de încasat este de
100u.m.
5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 1 u.m.
Rambursarea împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului
este de 100 u.m.
1
Conform acestei analize, nu există nici o diferenţă temporară impozabilă. O analiză alternativă
este aceea conform careta dividendele constatate în avans ce urmează a fi încasate au o bază
fiscală nulă şi rata de impozitare nulă este aplicata diferenţei temporare impozabile rezultate, de
100. Conform ambelor analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.

8. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi
dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile
viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel
rezultate este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile
în perioadele viitoare.

Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100.
Cheltuielile aferente vor fi deduse în scopuri fiscale după contabilitatea de casă. Baza
fiscală a cheltuielilor constatate în avans este nulă.
2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă
de 100. Venitul din dobândă aferent a fost impozitat după contabilitatea de casă. Baza
fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă.
3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100.
Cheltuiala aferentă a fost deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor
constatate în avans este 100.
4. Datoriile curente includ amenzile şi penalităţile constatate în avans cu o valoare
contabilă de 100. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza
fiscală a amenzilor şi penalităţilor constatate în avans este 100 2.
5. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100.
2
Conform acestei analize, nu exişti nici o diferenţa temporarii deductibilă. O analiză alternativă
este aceea conform căreia amenzile şi penalităţile constatate în avans ce urmează a fi plătite au o
bază fiscală nulă şi rata de impozitare nulă este aplicată diferenţei temporare deductibile rezultate
de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o creanţă privind impozitul amânat

9. Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în bilanţ.
De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuieli în determinarea
profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu fie considerate
deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă
ulterioară. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe
care autorităţile fiscale o îngăduie a fi dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea
contabilă nulă este o diferenţă temporară deductibilă ce va avea ca rezultat o creanţă
privind impozitul amânat.
10. Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat, luarea
în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest Standard este de un
real ajutor: acest principiu prevede faptul că o întreprindere trebuie, cu anumite excepţii
bine limitate, să recunoască o datorie (o creanţă) privind impozitul amânat ori de cate ori
recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determină viitoare
plăţi privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât ar fi valoarea acestora dacă o
asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale. Exemplul C care
urmează paragrafului 52 ilustrează circumstanţele în care este folositoare luarea in
considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci când baza fiscală a
unui activ sau a unei datorii depinde de maniera în care se preconizează a fi acută
recuperarea sau decontarea.

11.În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare sunt determinate prin


compararea valorilor contabile ale activelor şi datoriilor din situaţiile financiare
consolidate cu baza fiscală corespunzătoare. Baza fiscală este determinată apelând la
raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdicţii în care un asemenea raport este cerut. Sub
alte jurisdicţii, baza fiscală este determinată apelând la rapoartele fiscale ale fiecărei
întreprinderi din cadrul grupului.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

12. Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscui ca


datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada
curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul
trebuie recunoscut ca activ.

13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară
pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca
activ.

14. Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei
perioade anterioare, o întreprindere recunoaşte beneficiul drept activ în acea perioadă în
care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat
către întreprindere şi să poată fi evaluat în mod credibil.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

Diferenţe temporare impozabile

15. O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate diferenţele temporare
impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:
(a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; sau
(b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:
i. Nu este o combinare de întreprinderi; şi
ii În momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici
profitul impozabil (pierderea
fiscală).
În orice caz, pentru diferenţele temporare impozabile asociate investiţiilor în filiale,
sucursale sau întreprinderi asociate, precum şi intereselor în asocierile în participare
trebuie recunoscută o datorie privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 39.

16. În mod inerent, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub
forma beneficiilor economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele
viitoare. Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma
beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea ce va fi permisă sub forma
deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară
impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare
reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează
valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua, şi
întreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea
beneficiilor economice de către întreprindere sub forma impozitelor ce urmează a fi
plătite. Iată de ce acest Standard impune recunoaşterea tuturor datoriilor privind
impozitul amânat, exceptând anumite situaţii descrise în paragrafele 15 şi 39.

Exemplu
Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în
scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 mai puţin amortizarea cumulativă de 90).
Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, întreprinderea trebuie să obţină profit
impozabil în valoare de 100 u. m., dor nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală
de 60. În consecinţă, întreprinderea va plăti impozite pe profit în valoare de 1O (25%
din 40) , reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează
valoarea contabilă a activului.

17. Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă in
profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă
diferită. Astfel de diferenţe temporare sunt deseori descrise ca diferenţe temporale.
Următoarele situaţii reprezintă exemple de diferenţe temporare de acest fel, care sunt
diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, se concretizează în datorii privind
impozitul amânat:
(a) Venitul din dobânzi este închis în profitul contabil proporţional în timp dar în unele
jurisdicţii, poate fi inclus în
profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe
recunoscute în bilanţ cu privire
la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul
impozabil până în momentul în
care este încasat numerarul;
(b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să
difere de cea utilizată în
determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea
contabilă a activului şi baza sa
fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, mai puţin toate
deducerile referitoare la respectivul
activ permise de autorităţile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru
perioada curentă şi pentru cele
anterioare. O diferenţă temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie
privind impozitul amânat
atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puţin
rapidă decât amortizarea
contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă şi se concretizează într-o creanţă
privind impozitul amânat); şi
(c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor
viitoare în determinarea profitului
contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar.
Astfel de costuri pentru
dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul
impozabil. Diferenţa temporară este
diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza acestora fiscală,
egală cu zero.

18. Diferenţele temporare mai pot apărea atunci când:


(a) Costul unei combinări de întreprinderi ce constă într-o achiziţie este alocat activelor şi
datoriilor identificabile
dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici
o ajustare echivalentă (a se
vedea paragraful 19);
(b) Activele sunt reevaluate şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;
(c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării (a se vedea
paragrafele 21 şi 32);
(d) Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială diferă de valoarea
lor contabilă iniţială, de
exemplu când o întreprindere beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile
pentru active (a se vedea
paragrafele 22 şi 23); sau
(e) Valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate sau a
intereselor în asocierile în
participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau interesului (a se vedea
paragrafele 38-45).

Combinări de întreprinderi

19. Într-o combinare de întreprinderi concretizată într-o achiziţie, costul achiziţiei este
alocat activelor şi datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă de
la data efectuării tranzacţiei. Diferenţele temporare apar când bazele fiscale ale activelor
şi datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau
sunt afectate în mod diferit. De exemplu, când valoarea contabilă a unui activ este
majorată la valoarea justă, dar baza fiscală a activului rămâne la costul proprietarului
anterior, apare o diferenţă temporară impozabilă care are ca efect o datorie privind
impozitul amânat. Această datorie privind impozitul amânat afectează fondul comercial
(a se vedea paragraful 66).

Active recunoscute la valoarea justă

20. Standardele Internaţionale de Contabilitate permit anumitor active să fie înregistrate


la valoarea justă sau să fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16, Imobilizări
corporale, IAS 38 , Active corporale, IAS39, Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare şi IAS 40, Investiţii imobiliare IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare).
Sub unele jurisdicţii, reevaluarea sau alte retratări ale unui activ la nivelul valorii juste
afectează profitul impozabil (pierderea fiscală) din perioada curentă. Drept efect, baza
fiscală a activului este ajustată şi nu apare nici o diferenţă temporară. Sub alte jurisdicţii,
reevaluarea sau retratarea unui activ nu afectează profitul impozabil al perioadei în care
are loc reevaluarea sau retratarea şi, în consecinţă, baza fiscală a activului nu se ajustează.
Totuşi, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de
beneficii economice impozabile pentru întreprindere, iar suma ce va fi deductibilă în
scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferenţa dintre valoarea
contabilă a activului reevaluat şi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi dă
naştere unui activ sau unei datorii privind impozitul amânat. Acest lucru este adevărat
chiar şi atunci când:
(a) întreprinderea nu intenţionează să cedeze activul. În asemenea cazuri, valoarea
contabilă reevaluată a activului va fi
recuperată prin utilizare şi acest lucru va genera venit impozabil ce depăşeşte valoarea
amortizării fiscale în
perioadele următoare; sau
(b) Impozitul asupra câştigurilor de capital este amânat dacă încasările din cedarea
activului sunt investite în active
similare, în astfel de cazuri impozitul va deveni, în ultimă instanţă, plătibil la vânzarea
sau folosirea activelor
similare.

Fond comercial

21. Fondul comercial reprezintă excedentul costului unei achiziţii peste participaţia
dobânditorului la valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile dobândite. O serie
de autorităţi fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă
în determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicţii costul fondului
comercial este deseori nedeductibil atunci când o filială este cedată. În astfel de
jurisdicţii, fondul comercial are o bază fiscală nulă. Orice diferenţă dintre valoarea
contabilă a fondului comercial şi baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferenţă
temporară impozabilă. Totuşi, acest Standard nu permite recunoaşterea datoriei rezultate
privind impozitul amânat deoarece fondul comercial reprezintă o valoare reziduală şi
recunoaşterea respectivei datorii privind impozitul amânat ar duce la creşterea valorii
contabile a fondului comercial.

Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii

22. O diferenţă temporară poate apărea ca urmare a recunoaşterii iniţiale a unui activ sau
al unei datorii, de exemplu, atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului
nu va fi deductibil în scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferenţă
temporară depinde de natura tranzacţiei care a condus la recunoaşterea iniţială a
respectivului activ:
(a) Într-o combinare de întreprinderi o întreprindere recunoaşte orice datorie sau creanţă
privind impozitul amânat şi
acest lucru afectează valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ (a
se vedea paragraful 19);
(b) Dacă tranzacţia afectează fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o întreprindere
recunoaşte orice datorie sau
creanţă privind impozitul amânat şi va recunoaşte în contul de profit şi pierdere
cheltuiala sau venitul rezultat
privind impozitul amânat (a se vedea paragraful 59);
(c) Dacă tranzacţia nu constituie o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici profitul
contabil şi nici profitul
impozabil, o întreprindere, în absenţa excepţiilor prevăzute de paragrafele 15 şi 24, va
recunoaşte datoria rezultată
sau activul rezultat privind impozitul amânat şi va ajusta valoarea contabilă a activului
sau a datoriei cu aceeaşi
valoare. Astfel de ajustări vor putea face situaţiile financiare mai puţin transparente.
Iată de ce acest Standard nu
permite unei societăţi să recunoască datoria rezultată sau activul rezultat privind
impozitul amânat, nici la
recunoaşterea iniţială, nici ulterior (a se vedea exemplul următor). Pe deasupra, o
întreprindere nu recunoaşte
modificările ulterioare survenite asupra unei creanţe sau datorii privind impozitul
amânat nerecunoscut, pe măsură
ce activul este amortizat.

Exemplu ilustrativ pentru paragraful 22(c)


O întreprindere intenţionează să folosească un activ al cărui cost este de 1.000 u.m. de-a
lungul duratei sale de viaţă utilă de cinci ani şi apoi să-l cedeze cu o valoare reziduală
egală cu zero. Rata de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este
deductibilă în scopuri fiscale. La cedare, câştigurile de capital nu vor fi impozabile şi
pierderile de capital nu vor fi deductibile.
Pe măsură ce recuperează valoarea contabilă a activului, întreprinderea va obţine un
venit impozabil de 1.000 u.m. şi va plăti un impozit de 400 u.m. Întreprinderea nu
recunoaşte datoria rezultată privind impozitul amânat în valoare de 400 u.m., deoarece
aceasta rezultă din recunoaşterea iniţială a activului.
În anul următor, valoarea contabilă a activului este de 800 u. m. Pentru obţinerea
venitului impozabil de 800 u.m., întreprinderea va plăti un impozit de 320 u.m.
Întreprinderea nu va recunoaşte datoria privind impozitul amânat în valoare de 320
u.m., deoarece aceasta rezultă din recunoaşterea iniţială a activului.

23. În conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere, emitentul


unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaţiune convertibilă) clasifică
componenta de datorie a instrumentului drept datorie şi componenta de capital propriu
drept capital propriu. În unele jurisdicţii, baza fiscală a componentei de datorii în cadrul
recunoaşterii iniţiale este egală cu valoarea contabilă iniţială a sumei componentelor de
datorii şi de capitaluri proprii. Diferenţa temporară impozabilă rezultată apare din
recunoaşterea iniţială a componentei de capital propriu, recunoaştere ce se face separat de
cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepţia stabilită în paragraful 15(b) nu se
aplică. În consecinţă, o întreprindere recunoaşte datoria rezultată privind impozitul
amânat. În conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat este aplicat direct valorii
contabile a componentei de capitaluri proprii. În conformitate cu paragraful 58,
modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în
contul de profit şi pierdere drept cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.

Diferenţe temporare deductibile

24. O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare deductibile In limita în care este probabil că profitul impozabil va fi
disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepţia
cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare în urma:
(a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în
conformitate cu IAS 22, Combinări de
întreprinderi; sau
(b) recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii care:
(i) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi
(ii) la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscală).
Totuşi, pentru diferenţele temporare deductibile asociate investiţiilor în filiale, sucursale
şi întreprinderi asociate şi intereselor în asocierile în participare, o creanţă privind
impozitul amânat trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 44.

25. Este inerent, în recunoaşterea unei datorii, ca valoarea contabilă să fie decontată în
perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse dinspre întreprindere, ieşiri ce
încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau
totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei
perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, o
diferenţă temporară există între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală. În
consecinţă, apare o creanţă privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit
ce vor fi recuperabile în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este
permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. În mod similar, dacă
valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa duce la
apariţia unei creanţe privind impozitul amânat, în legătură cu impozitele pe profit ce vor
fi recuperabile în perioadele viitoare.

Exemplu

O întreprindere recunoaşte o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate


privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale costurile privind garanţia produsului nu
vor fi deductibile până când întreprinderea nu va onora pretenţiile privind garanţiile.
Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puţin suma ce
va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele
viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, întreprinderea va reduce
profitul său impozabil viitor printr-o valoare de 100 şi, în consecinţă, va reduce plăţile
sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferenţa dintre valoarea
contabilă de 100 şi baza fiscală nulă reprezintă o diferenţă temporară deductibilă în
valoare de 100. Prin urmare, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul
amânat în valoare de 25 (25% din 100), cu condiţia să existe probabilitatea ca
întreprinderea să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea
beneficia de o reducere la plata impozitelor.

26. Următoarele sunt exemple de diferenţe temporare deductibile ce au ca efect active


privind impozitul amânat:
(a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe măsură pe
serviciul este prestat de către
salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie în momentul în
care contribuţiile sunt plătite
de întreprindere către un fond, fie atunci când pensiile sunt plătite de către
întreprindere. Există o diferenţă
temporară între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală; baza fiscală a datoriei
este, de regulă, egală cu zero.
O astfel de diferenţă temporară deductibilă are ca efect o creanţă privind impozitul
amânat pe măsură ce beneficiile
economice vor intra în întreprindere sub forma unei deduceri din profiturile
impozabile, atunci când contribuţiile sau
pensiile sunt plătite;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului
contabil în perioada în care ele
apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil
(pierderii fiscale) până într-o
perioadă viitoare. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind
reprezentate de valoarea pe
care autorităţile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – şi valoarea
contabilă egală cu zero se
concretizează într-o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanţă privind
impozitul amânat;
(c) Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, costul achiziţiei este
alocat activelor şi datoriilor
recunoscute, prin raportare la valoarea lor justă de la data tranzacţiei. Când o datorie
este recunoscută la momentul
achiziţiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor
impozabile decât într-o altă perioadă
ulterioară, apare o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanţă privind
impozitul amânat. O creanţă
privind impozitul amânat mai apare, de asemenea, când valoarea justă a unui activ
identificabil obţinut este mai
mică decât baza sa fiscală. În ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creanţa
rezultată ce priveşte impozitul
amânat (a se vedea paragraful 66); şi
(d) Anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o
ajustare echivalentă să fie făcută
în scopuri fiscale (a se vedea paragraful 20). O diferenţă temporară deductibilă apare
dacă baza fiscală a activului
depăşeşte valoarea sa contabilă.

27. Reluarea diferenţelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea


profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totuşi, beneficiile economice sub forma
reducerilor plăţilor de impozite vor intra în conturile întreprinderii doar dacă aceasta
obţine suficient profit impozabil fată de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o
întreprindere recunoaşte creanţele privind impozitul amânat doar atunci când există
probabilitatea că vor exista profituri impozabile faţă de care să poată fi utilizate
diferenţele temporare deductibile.

28. Este posibil să existe profit impozabil faţă de care să poată fi utilizată o diferenţă
temporară deductibilă atunci când există suficiente diferenţe temporare deductibile
aferente aceleiaşi autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi fiscale care se aşteaptă să fie
reluate:
(a) în aceeaşi perioadă ca şi reluarea prevăzută a diferenţei temporare deductibile; sau
(b) în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanţă privind impozitul
amânat poate fi reportată sau
transferată în perioadele anterioare.
În astfel de circumstanţe, creanţa privind impozitul amânat este recunoscută în perioada
în care apar şi diferenţele temporare deductibile.

29. Atunci când există insuficiente diferenţe temporare deductibile aferente aceleiaşi
autorităţi fiscale şi aceleiaşi entităţi fiscale, creanţa privind impozitul amânat este
recunoscută în măsura în care:
(a) este probabil că întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiaşi
autorităţi fiscale şi aceleiaşi
entităţi fiscale în aceeaşi perioadă ca şi reluarea diferenţei temporare deductibile (sau
în perioadele în care o
pierdere fiscală apărută dintr-o creanţă privind impozitul amânat poate fi reportată sau
transferată în perioadele
anterioare). În evaluarea pe care o face pentru a determina dacă va avea suficient
profit impozabil în perioadele
viitoare, o întreprindere ignoră valorile impozabile apărute din diferenţe temporare
deductibile care se aşteaptă să
provină din perioadele viitoare, pentru că acea creanţă privind impozitul amânat
apărută din aceste diferenţe
temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizată;
sau
(b) oportunităţile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprinderea care
va crea profit impozabil în
perioadele corespunzătoare.

30. Oportunităţile privind planificarea fiscală sunt acţiuni pe care între prinderea le va
întreprinde pentru a crea sau pentru a mări profitul impozabil în cursul unei perioade
anume înainte de expirarea reportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu,
în unele jurisdicţii, profitul impozabil poate fi creat sau mărit prin:
(a) hotărârea de a avea venituri din dobânzi impozitate fie atunci când sunt încasate, fie
atunci când devin creanţe de
încasat;
(b) amânarea creanţelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil.
(c) vânzarea şi, probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a căror valoare s-a apreciat,
dar pentru care baza fiscală nu
a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii; şi
(d) vânzarea unui activ care generează venituri neimpozabile (cum ar fi, în unele
jurisdicţii, o obligaţiune
guvernamentală) pentru a efectua o altă investiţie financiară care generează venit
impozabil.
Acolo unde oportunităţile privind planificarea fiscală transferă profitul impozabil dintr-o
perioadă ulterioară într-o perioadă anterioară, utilizarea reportării pierderii fiscale sau a
creditului fiscal depinde încă de existenţa profitului impozabil viitor rezultat din alte
surse decât diferenţele temporare generate în viitor.

31. Atunci când o întreprindere are experienţa unor pierderi recente, întreprinderea
trebuie să ţină seama de recomandările din paragrafele 35 şi 36.

Fond comercial negativ

32. Acest Standard nu permite recunoaşterea unei creanţe privind impozitul amânat
apărut din diferenţe temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este
tratat drept venit amânat în conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, deoarece
fondul comercial negativ este o valoare reziduală §i recunoaşterea creanţei privind
impozitul amânat va duce la creşterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii


33. O situaţie în care o creanţă privind impozitul amânat apare la recunoaşterea iniţială a
unui activ este aceea când o subvenţie guvernamentală neimpozabilă aferentă unui activ
este dedusă pentru a determina valoarea contabilă a activului dar, din motive fiscale, nu
este dedusă din valoarea amortizabilă a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscală);
valoarea contabilă a activului este mai mică decât baza sa fiscală şi acest lucru duce la
apariţia unei diferenţe temporare deductibile. Subvenţiile guvernamentale pot fi
evidenţiate, de asemenea, ca venit înregistrat în avans, caz în care diferenţa dintre venitul
înregistrat în avans şi baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferenţă temporară
deductibilă. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adoptă, o întreprindere nu
recunoaşte creanţa rezultată privind impozitul amânat, din motivul prezentat în paragraful
22.

Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate

34. O creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea


pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate In limita probabilităţii că va exista
profit impozabil viitor faţă de care pot fi utilizate pierderile şi creditele fiscale nefolosite.

35. Criteriile folosite pentru recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute
din reportarea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleaşi cu
criteriile folosite în recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat apărute din
diferenţele temporare deductibile. Totuşi, existenţa pierderilor fiscale neutilizate este o
dovadă concludentă a faptului că s-ar putea să nu existe profit impozabil viitor. De aceea,
când o întreprindere are experienţa unor pierderi recente ea recunoaşte o creanţă privind
impozitul amânat apărută din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar
dacă întreprinderea dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau dacă există
alte dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil faţă de care să poată fi
folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de către întreprindere. În astfel
de circumstanţe, paragraful 82 impune prezentarea informaţiilor referitoare la valoarea
creanţei privind impozitul amânat şi la natura dovezii venite să susţină recunoaşterea
acestuia.

36. O întreprindere ia în considerare următoarele criterii la evaluarea probabilităţii


existenţei profitului impozabil faţă de care să poată fi utilizate pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite:
(a) Dacă întreprinderea are sau nu suficiente diferenţe temporare impozabile aferente
aceleiaşi autorităţi fiscale şi
aceleiaşi entităţi impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile faţă de care
pierderile fiscale sau creditele
fiscale nefolosite să poată fi utilizate înainte de expirarea lor;
(b) Dacă este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile
fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;
(c) Dacă pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile care au şanse
minime de a reapărea; şi
(d) Dacă oportunităţile privind planificarea fiscală (a se vedea paragraful 30) sunt sau nu
disponibile pentru
întreprinderea care va crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite pot fi
utilizate.
În măsura în care nu este probabil să existe profit impozabil faţă de care pierderile fiscale
sau creditele fiscale nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu
este recunoscut.

Reevaluarea creanţelor nerecunoscute privind impozitul amânat

37. La fiecare dată a bilanţului, o întreprindere reevaluează creanţele nerecunoscute


privind impozitul amânat, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat
nerecunoscută anterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitul impozabil
viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat. De exemplu, o
îmbunătăţire a condiţiilor comerciale poate mări probabilitatea că întreprinderea va fi
capabilă să genereze în viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanţei
privind impozitul amânat să îndeplinească toate criteriile de recunoaştere evidenţiate în
paragrafele 24 sau 34. Un alt exemplu este dat de situaţia când o întreprindere
reevaluează creanţele privind impozitul amânat la data unei combinări de întreprinderi
sau ulterior (a se vedea paragrafele 67 şi 68).

Investiţii în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi interese în asocierile în


participaţie

38. Diferenţele temporare apar atunci când valoarea contabilă a investiţiilor în filiale,
sucursale şi întreprinderi asociate sau a intereselor în asocierile în participaţie (adică
ponderea societăţii mamă sau a investitorului în activele nete ale filialei, sucursalei,
întreprinderii asociate sau a întreprinderii ui care s-a investit, incluzând valoarea
contabilă a fondului comercial) diferă de baza fiscală (care este, deseori, cheltuială) a
investiţiei sau a interesului. Astfel de diferenţe pot apărea în diverse circumstanţe, spre
exemplu:
(a) existenţa profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate
şi ale asocierilor în
participaţie;
(b) modificările cursurilor de schimb valutar, când o societate mamă şi filiala sa sunt
plasate în ţări diferite; şi
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiţii într-o întreprindere asociată până la
valoarea sa recuperabilă.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţa, temporară poate fi diferită de diferenţa
temporară asociată acelei investiţii în situaţiile financiare separate ale societăţii mamă
dacă societatea mamă înregistrează investiţia în situaţiile sale financiare separate la cost
sau la valoarea reevaluată.
39. O întreprindere trebuie să recunoască o datorie privind impozitul amânat pentru
toate diferenţele temporare impozabile aferente investiţiilor în filiale, sucursale şi
întreprinderi asociate, precum şi intereselor în asocierile în participare, cu excepţia
cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele două condiţii:
(a) societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul
reluării diferenţei temporare; şi
(b) există posibilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.

40. Pe măsură ce societatea mamă controlează politica de dividende a filialei sale, ea este
capabilă să controleze momentul reluării diferenţelor temporare aferente acelei investiţii
(inclusiv diferenţele temporare apărute nu numai din profiturile nedistribuite, dar şi din
diferenţele de conversie valutară). În plus, deseori va fi imposibilă determinarea valorii
impozitelor pe profit care ar urma să fie plătite la reluarea diferenţei temporare. Prin
urmare, când societatea mamă a stabilit că acele profituri nu vor fi distribuite ui viitorul
apropiat, ea nu recunoaşte o datorie privind impozitul amânat. Investiţiilor în sucursale li
se aplică aceleaşi considerente.

41. O întreprindere contabilizează în monedă proprie activele şi datoriile nemonetare ale


unei operaţiuni din străinătate care este parte integrantă a activităţii societăţii-mamă (a se
vedea IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar). Acolo unde profitul
impozabil sau pierderea fiscală aferente operaţiunilor din străinătate (şi, deci, baza fiscală
a activelor şi a datoriilor sale nemonetare) sunt determinate în valută, variaţia cursurilor
de schimb valutar duce la apariţia unor diferenţe temporare. Datorită faptului că astfel de
diferenţe temporare se referă, mai degrabă, la activele şi datoriile proprii ale operaţiunii
din străinătate decât la investiţia întreprinderii raportoare în acea operaţiune externă,
întreprinderea raportoare recunoaşte datoria sau (sub incidenţa paragrafului 24) creanţa
rezultată privind impozitul amânat . Impozitul amânat rezultat este debitat sau creditat in
contul de profit şi pierdere (a se vedea paragraful 58).

42. Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează acea întreprindere şi, de


regulă, nu este în postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin
urmare, în absenţa unei înţelegeri care să impună nedistribuirea profiturilor întreprinderii
asociate în viitorul apropiat, un investitor recunoaşte o datorie privind impozitul amânat
apărută din diferenţe temporare impozabile aferente investiţiei sale în întreprinderea
asociată. În unele cazuri, un investitor poate să nu fie apt să determine valoarea
impozitului ce este plătibil dacă recuperează costul investiţiei în întreprinderea asociată,
dar poate determina dacă va fi egal sau va depăşi o valoare minimă. În astfel de situaţii,
datoria privind impozitul amânat este evaluată la această valoare.

43. Contractul dintre participanţii la o asociere se referă, de regulă, la împărţirea


profiturilor şi stabileşte dacă deciziile privitoare la astfel de probleme necesită
consimţământul tuturor părţilor sau o majoritate specificată a acestora. Atunci când o
parte participantă într-o asociere controlează împărţirea profiturilor şi există
probabilitatea ca aceste profituri să nu fie distribuite în viitorul apropiat, nu este
recunoscută o datorie privind impozitul amânat.
44. O întreprindere trebuie să recunoască o creanţă privind impozitul amânat pentru
toate diferenţele temporare deductibile apărute din investiţiile în filiale, sucursale şi
întreprinderi asociate şi din interesele în asocierile în participaţie, cu condiţia şi doar cu
condiţia probabilităţii ca:
(a) diferenţa temporară să fie reluată în viitorul apropiat; şi
(b) să existe profit impozabil f aţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară.

45. Atunci când o întreprindere decide dacă o creanţă privind impozitul amânat este
recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile aferente investiţiilor sale în
filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi intereselor în asocierile în participare, ea
trebuie să ţină cont de recomandările prezentate în paragrafele 28 până la 31.

Evaluare

46. Datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi
pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită către
(recuperată de la) autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (şi legile de
impozitare) care au fost reglementate sau aproape reglementate până la data bilanţului.

47. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de


impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau
datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi pe legile fiscale) care au fost
reglementate sau aproape reglementate până la data bilanţului.

48. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat şi impozitul curent sunt evaluate
folosind, de regulă, ratele de impozitare (şi legile fiscale) care au fost reglementate.
Totuşi, în unele jurisdicţii, anunţarea ratelor de impozitare (şi a legilor fiscale) de către
guvern au efectul unei reglementări efective, care poate urma anunţului la o perioadă de
câteva luni. În astfel de circumstanţe, creanţele şi datoriile fiscale sunt evaluate folosind
ratele de impozitare (legile fiscale) anunţate.

49. Atunci când la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplică rate de impozitare
diferite, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt evaluate folosind ratele medii
ce se aşteaptă a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferent
perioadelor în care diferenţele temporare sunt aşteptate a se relua.

50. [Şters] Aşa cum s-a explicat în paragraful 3 acest Standard nu specifică în mod clar
când sau cum o întreprindere trebuie să înregistreze consecinţele fiscale ale dividendelor
şi ale altor distribuiri realizate de către întreprinderea raportoare.

51. Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat şi a creanţelor privind impozitul


amânat trebuie să reflecte consecinţele fiscale ce ar decurge din modul în care
întreprinderea anticipează, la data bilanţului, să recupereze sau să stingă valoarea
contabilă a activelor şi a datoriilor sale.
52. În unele jurisdicţii, maniera în care o întreprindere recuperează (decontează) valoarea
contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie una dintre situaţiile următoare, fie
ambele:
(a) Rata de impozitare aplicabilă în momentul în care întreprinderea recuperează (stinge)
valoarea contabilă a activului
(a datoriei); şi
(b) Baza fiscală a activului (a datoriei).
În astfel de situaţii, întreprinderea evaluează datoriile privind impozitul amânat şi
creanţele privind impozitul amânat utilizând rata de impozitare şi baza fiscală ce sunt
consecvente cu maniera anticipată de recuperare sau de decontare.

Exemplul A
Un activ are o valoare contabilă de 100 şi o bază fiscală egală cu 60. Dacă s-ar vinde, s-
ar aplica o rată de impozitare de 20%, iar în cazul altui venit s-ar aplica o rată de
impozitare de 30%.
Întreprinderea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20% din
40) dacă anticipează vânzarea activului, fără a-l mai folosi, şi o datorie privind
impozitul amânat cu o valoare de 12 (30% din 40), prin utilizarea sa.

Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 şi o valoare contabilă de 80 este reevaluat la valoarea de
150. Nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri şi rata de impozitare este de
30%. Dacă activul este vândut la un preţ mare decât costul său, amortizarea fiscală
cumulată în valoare de 30 va fi mai inclusă în venitul impozabil, dar încasările din
vânzare peste costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscală a activului este de 70 şi există o diferenţă temporară impozabilă egală cu
80. Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă folosind activul,
atunci trebuie să genereze un profit impozabil care să atingă valoarea de 150, dar va
putea deduce doar o amortizare egală cu 70. În acest caz există o datorie privind
impozitul amânat egală cu 24 (30% din 80). Dacă întreprinderea anticipează că va
recupera valoarea contabilă prin vânzarea imediată a activului şi obţinerea unor încasări
de 150, datoria privind impozitul amânat este calculată după cum urmează:
Diferenţă Rata de
Datoria
temporară
impozitare privind
impozabilă
impozitul amânat
Amortizarea fiscală cumulativă 30 30%
9
Încasări peste cost 50 0
-
Total 80
9
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adiţional care apare o dată cu
reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).

Exemplul C
Datele sunt aceleaşi ca în exemplul B, cu excepţia faptului că, dacă activul este vândut
Ia un preţ mai mare decât costul său, amortizarea fiscală cumulată va fi inclusă în
venitul impozabil (impozitat la 30%) şi încasările din vânzare vor fi impozitate la 40%,
după un cost ajustat la inflaţie de 110.
Dacă întreprinderea anticipează că va recupera valoarea contabilă prin folosirea
activului, ea trebuie să genereze profit impozabil în valoare de 750, dar va putea deduce
doar amortizarea în valoare de 70. În acest caz, baza fiscală este de 70, există o
diferenţă temporară impozabilă în valoare de 80 şi există o datorie privind impozitul
amânat în valoare de 24 (30% din 80), la fel ca în exemplul B.
Dacă întreprinderea se aşteaptă să recupereze valoarea contabilă prin vânzarea imediată
a activului cu încasări de 150, întreprinderea va putea să deducă costul indexat de 110.
Încasările nete în valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. În plus, amortizarea fiscală
cumulată în valoare de 30 va fi inclusă în profitul impozabil şi impozitată cu 30%. În
acest caz, baza fiscală este de 80 (110 minus 30), există o diferenţă temporară
impozabilă de 70 şi există o datorie privind impozitul amânat de 25 (40% din 40 plus
30% din 30). Dacă baza fiscală nu este în mod direct evidentă în acest exemplu, ar fi
bine de luat în considerare principiile fundamentale evidenţiate în paragraful 10.
(notă: în conformitate cu paragraful 61, impozitul amânat adiţional care apare o dată cu
reevaluarea este înregistrat direct în capitalurile proprii).

52.A În unele jurisdicţii, impozitele pe profit sunt plătibile la o rată mai ridicată sau mai
scăzută dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este plătită
acţionarilor întreprinderii sub formă de dividende. În alte jurisdicţii impozitele pe profit
pot fi rambursabile sau plătibile dacă o parte sau totalitatea profitului net sau a
rezultatului reportat este plătită acţionarilor întreprinderii sub formă de dividende. În
aceste circumstanţe, creanţele şi datoriile privind impozitul curent şi impozitul amânat
sunt evaluate la rata de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
53.B În situaţiile descrise la paragraful 52 A, consecinţele politicii de dividende asupra
impozitului pe profit sunt recunoscute atunci când este recunoscută datoria de a plăti
dividendul. Consecinţele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt într-un
mod mult mai direct legate de tranzacţiile sau evenimentele trecute decât de distribuţiile
către proprietari. Prin urmare, consecinţele politicii de dividende asupra impozitului pe
profit sunt recunoscute în profitul net sau pierderea netă a perioadei aşa cum se cere în
paragraful 58, cu excepţia cazului în care consecinţele politicii de dividende asupra
impozitului pe profit apar din circumstanţele descrise în paragraful 58(a) şi (b).

Exemplu ilustrativ pentru paragrafele 52A şi 52


Următorul exemplu tratează evaluarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul curent
şi impozitul amânat de către o întreprindere, într-o jurisdicţie în care impozitul pe profit
este plătibil la o rată mai ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite (50%),
rambursându-se o parte din sumă atunci când profiturile sunt distribuite. Rata de
impozitare pe profiturile distribuite este de 35% . La data bilanţului, 31 decembrie
20X1 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este
100.000. Diferenţa temporară impozabilă netă aferentă anului 20X1 este de 40.000.
Întreprinderea recunoaşte o datorie privind privind impozitul curent şi o cheltuială cu
privind impozitul curent pe profit în valoare de 50.000. Nu este recunoscută nici o
creanţă pentru suma potenţial recuperabilă ca rezultat al dividendelor viitoare.
Întreprinderea recunoaşte , de asemenea o datorie privind impozitul amânat în valoare
de 20.000(50% din 40.000), reprezentând impozitul pe profit pe care recunoaşte îl va
plăti atunci când va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanţelor şi
datoriilor sale, în baza ratei de impozitare aplicabilă profiturilor nedistribuite.
În consecinţă, pe data de 15 martie 20X2, întreprinderea recunoaşte ca datorie
dividende de 10.000, aferente profiturilor anterioare din exploatare.
Pe 15 martie 20X2 întreprinderea recunoaşte recuperarea impozitului pe profit de
1.500 (15% din dividendele recunoscute ca datorie) ca şi creanţă privind impozitul
curent şi ca reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferentă anului 20X2.

55. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate.

54. Determinarea credibilă a creanţelor şi a datoriilor privind impozitul amânat sub formă
actualizată impune programarea detaliată a reluării fiecărei diferenţe temporare. În
multe situaţii, o astfel de programare este imposibilă sau este deosebit de complexă. Iată
de ce este nepotrivit a se impune actualizarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul
amânat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizării ar avea ca rezultat creanţe şi datorii
privind impozitul amânat care nu ar putea fi comparate între întreprinderi. Prin urmare,
acest Standard nu impune şi nici nu permite actualizarea creanţelor şi a datoriilor privind
impozitul amânat.

55. Diferenţele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabilă a unui
activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplică chiar şi atunci când valoarea contabilă este
ea însăşi determinată sub formă actualizată, spre exemplu, în cazul datoriilor privind
pensiile (a se vedea 1AS 19, Beneficiile angajaţilor).

56. Valoarea contabilă a unei creanţe privind impozitul amânat trebuie revizuită la
fiecare dată a bilanţului. O întreprindere trebuie să reducă valoarea contabilă a unei
creanţe privind impozitul amânat în măsura în care nu mai este probabil ca suficient
profit impozabil să fie disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei părţi a
creanţei privind impozitul amânat sau a totalităţii acesteia. Orice astfel de reducere se
Impune a fi reluată dacă se dovedeşte că există posibilitatea să fie disponibil suficient
profit impozabil.

Recunoaşterea impozitului curent şi a impozitului amânat


57. Contabilizarea efectelor impozitului curent şi a celui amânat ale unei tranzacţii sau
altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacţiei sau a evenimentului în
sine. Acest principiu este reglementat de paragrafele 58 până la 68.

Cont de profit şi pierdere

58. Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială
în profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel
impozit apare din:
(a) O tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în
aceeaşi perioadă sau în una
diferită (a se vedea paragraf ele 61 până la 65); sau
(b) Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie (a se vedea
paragrafele 66 până la 68).

59. Cele mai multe datorii privind impozitul amânat şi creanţe privind impozitul amânat
apar acolo unde venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade,
dar se includ în profitul impozabil (respectiv pierderea fiscală) aferent unei perioade
diferite. Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere. Exemple
de astfel de situaţii apar atunci când:
(a) venitul din dobânzi, redevenţe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) şi este
inclus în profitul contabil
alocat în timp, în conformitate cu IAS 18, Venituri din activităţi curente, dar este
inclus în profitul impozabil (respectiv
pierderea fiscală) pe bază de numerar; şi
(b) costurile activelor necorporale au fost capitalizate în conformitate cu IAS 38, Active
necorporale şi sunt amortizate în
contul de profit şi pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost
suportate.

60. Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat se poate


modifica, chiar dacă nu există nici o schimbare în valoarea diferenţelor temporare
aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din:
(a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislaţia fiscală;
(b) o reevaluare a recuperabilităţii creanţelor privind impozitul amânat; sau
(c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ.
Impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere, cu excepţia
situaţiei în care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct în
capitalul propriu (a se vedea paragraful 63).

Elemente creditate sau debitate direct în capitalurile proprii


61. Impozitul curent şi impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate sau direct în
capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate
sau creditate direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă
diferită.

62. Standardele Internaţionale de Contabilitate impun sau autorizează anumite elemente


care să fie împrumutate sau înregistrate direct în capitalurile proprii. Exemple de astfel de
elemente sunt:
(a) O modificare în valoarea contabilă apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale (a
se vedea IAS 16, Imobilizări
corporale) sau a investiţiilor pe termen lung (a se vedea IAS 25, Contabilitatea
investiţiilor financiare);
(b) O ajustare a soldului iniţial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare
făcută asupra politicii contabile ce
este aplicată retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale (a se vedea IAS 8,
Profitul net si pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile);
(c) Diferenţele de curs valutar apărute o dată cu conversia situaţiilor financiare ale unei
entităţi străine (a se vedea IAS
21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar); şi
(d) Sumele apărute o dată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii a
instrumentelor financiare compuse (a se vedea paragraful 23).

63. În unele circumstanţe excepţionale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului


curent şi a celui amânat care se referă la elementele creditate sau debitate ta capitalurile
proprii. Acest caz se poate întâlni, de exemplu, atunci când:
(a) există rate progresive ale impozitului pe profit şi este imposibil de determinat rata la
care o componentă specifică a
profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitată;
(b) o modificare survenită asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare
afectează o creanţă sau o datorie
privind impozitul amânat aferent(ă) (în întregime sau doar în parte) unui element care
a fost anterior debitat sau
creditat în capitalurile proprii; sau
(c) o întreprindere stabileşte că o creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută,
sau nu mai trebuie recunoscută
în întregime, şi creanţa privind impozitul amânat care devine aferent (în întregime sau
doar în parte) unui element
care a fost anterior debitat sau creditat în capitalurile proprii.
În astfel de situaţii, impozitul curent şi cel amânat aferente unor elemente care au fost
debitate sau creditate în capitalurile proprii se bazează pe o repartizare proporţională justă
a impozitului ‚curent şi a celui amânat al entităţii aflate sub incidenţa jurisdicţiei fiscale
sau pe altă metodă care realizează, o repartizare mai potrivită cu circumstanţele date.

64. 1AS 16, Imobilizări corporale, nu specifică dacă o întreprindere trebuie să transfere în
fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferenţa
dintre amortizarea activului reevaluat şi amortizarea bazată pe costul activului respectiv.
Dacă întreprinderea efectuează un astfel de transfer, suma transferată nu cuprinde
impozitul amânat asociat. Considerente similare se aplică transferurilor efectuate la
înstrăinarea unui element de imobilizări corporale-sau a unei investiţii financiare (a se
vedea IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare) .

65. Când un activ este reevaluat ta scopuri fiscale şi această reevaluare este aferentă unei
reevaluări ce se aşteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale
reevaluării activului şi ale ajustării bazei fiscală sunt creditate sau debitate în capitalurile
proprii în perioada în care ele apar. Totuşi, dacă reevaluarea în scopuri fiscale nu este
aferentă unei reevaluări contabile a unei perioade anterioare, sau unei reevaluări ce se
aşteaptă a fi efectuată într-o perioadă viitoare, efectele fiscale ale ajustării bazei fiscală
sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere.

65A. Când o întreprindere plăteşte dividende acţionarilor săi, este posibil ca acesteia să i
se ceară să plătească o parte din dividende autorităţilor fiscale, în numele acţionarilor . În
multe jurisdicţii, această sumă este numită impozit reţinut. O astfel de sumă plătită sau de
plătit autorităţilor fiscale este înregistrată în capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

Impozit amânat rezultat din combinările de întreprinderi

66. Aşa cum s-a explicat în paragrafele 19 şi 26(c), diferenţele temporare pot apărea în
combinările de întreprinderi reprezentate de o achiziţie. În conformitate cu IAS 22,
Combinări de întreprinderi, o întreprindere recunoaşte orice creanţe rezultate privind
impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaştere
prezentate în paragraful 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active şi datorii
identificabile la data achiziţiei. În consecinţă, respectivele creanţe şi datorii privind
impozitul amânat afectează fondul comercial sau fondul comercial negativ. Totuşi, în
conformitate cu paragrafele 15(a) şi 24(a), o întreprindere nu recunoaşte datoriile privind
impozitul amânat rezultate din însuşi fondul comercial (dacă amortizarea fondului
comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale) şi activele privind impozitul amânat
rezultate din fondul comercial negativ neimpozabil care este tratat ca un venit constatat în
avans.

67. Ca rezultat al unei combinări de întreprinderi, dobânditorul poate considera probabilă


recuperarea propriei creanţe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior
de combinarea de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul
pierderilor sale fiscale neutilizate faţă de profitul impozabil viitor al întreprinderii
dobândite, în astfel de situaţii, dobânditorul recunoaşte o creanţă privind impozitul
amânat şi ţine seama de acest lucru în determinarea fondului comercial sau a fondului
comercial negativ rezultat în urma achiziţiei.

68. Când un dobânditor nu a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat al părţii


achiziţionate drept un activ identificabil la data realizării unei combinări de întreprinderi
şi acea creanţă privind impozitul amânat este recunoscută ulterior în situaţiile financiare
consolidate ale dobânditorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în
contul de profit şi pierdere. În plus, dobânditorul:
(a) ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial şi a amortizării cumulate
aferente la nivelul valorilor ce s-ar
fi înregistrat dacă respectiva creanţă privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca
activ identificabil la data
realizării combinării de întreprinderi; şi
(b) recunoaşte drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului
comercial.
Totuşi, dobânditorul nu recunoaşte fondul comercial negativ şi nici nu măreşte
valoarea contabilă a fondului
comercial negativ.

Exemplu
O întreprindere achiziţionează o filială care avea diferenţe temporare deductibile în
valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziţiei era de 30%. Creanţa rezultată
privind impozitul amânat ce avea o valoare de 90 nu a fost recunoscută ca activ
identificabil în determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 rezultat în urma
achiziţiei. Fondul comercial se amortizează pe 20 de ani. La doi ani după realizarea
achiziţiei, întreprinderea stabileşte că profitul impozabil viitor va fi probabil suficient
pentru ca întreprinderea să poată recupera beneficiul tuturor diferenţelor temporare
deductibile.
Întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 90 (30% din
300) şi, în contul de profit şi pierdere, un venit din impozitul amânat de 90. De
asemenea, întreprinderea reduce costul fondului comercial cu 90 şi al amortizării
cumulate cu 9 (reprezentând amortizarea pe doi ani). Soldul de 81 este recunoscut drept
cheltuială în contul de profit şi pierdere. În consecinţă, costul fondului comercial si al
amortizării cumulate aferente sunt reduse la valorile (410 şi 41) care ar fi fost
înregistrate dacă o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 90 ar fi fost
recunoscută drept activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi.
Dacă rata de impozitare a crescut la 40%, întreprinderea recunoaşte o creanţă privind
impozitul amânat de 120 (40% din 300), şi în contul de profit şi pierdere, un venit din
impozitul amânat de 120. Dacă rata de impozitare a scăzut la 20%, întreprinderea
recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat în valoare de 60 (20% din 300) şi un
venit din impozitul amânat de 60. În ambele cazuri întreprinderea reduce, de asemenea,
costul fondului comercial cu 90 şi amortizarea cumulată cu 9 şi recunoaşte soldul de 81
drept o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Prezentare

Creanţe şi datorii fiscale


69. Creanţele şi datoriile fiscale trebuie prezentate în bilanţ în mod separat faţă de alte
active şi datorii. Creanţele şt datoriile privind impozitul amânat trebuie distinse de
activele şi datoriile care privesc impozitul curent.

70. Când o întreprindere face o distincţie în situaţiile sale financiare între activele şi
datoriile curente, pe de o parte, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen lung, pe de
altă parte, ea nu trebuie să clasifice creanţele (respectiv datoriile) privind impozitul
amânat ca active (respectiv datorii) curente.

Compensare

71. O întreprindere trebuie să compenseze activele privind curent şi datoriile privind


impozitul curent dacă şi numai dacă întreprinderea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; şi
(b) intenţionează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul şi să deconteze
datoria în mod simultan.

72. Deşi creanţele şi datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute şi evaluate în
mod separat, ele sunt compensate în bilanţ prin aplicarea unor criterii similare cu cele
stabilite pentru instrumentele financiare în IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi
descriere. O întreprindere va dispune, în mod normal, de dreptul legal de a compensa o
creanţă privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci când acestea
sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeaşi autoritate fiscală, autoritate care
permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă.

73.În situaţiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure
întreprinderi din cadrul grupului este compensat contra unei datorii privind impozitul
curent a altei întreprinderi din cadrul grupului dacă şi numai dacă întreprinderile în cauză
au dreptul legal de a efectua sau de a încasa o singură plată netă şi întreprinderile
intenţionează să efectueze sau să încaseze o astfel de plată netă sau să recupereze activul
şi să îşi deconteze datoria în mod simultan.

74. O întreprindere trebuie să compenseze creanţele şi datoriile privind impozitul amânat


dacă şi numai dacă:
(a) întreprinderea are dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitul curent cu
datoriile privind impozitul
curent; şi
(b) creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeaşi autoritate
fiscală fie:
(i) aceleiaşi entităţi impozabile; fie
(ii) unor entităţi impozabile diferite care intenţionează fie să deconteze datoriile şi
activele privind impozitul curent
pe o bază netă, fie să realizeze activele şi să deconteze datoriile în mod simultan,
în fiecare perioadă viitoare în
care valori importante ale creanţelor ori datoriilor privind impozitul amânat se
aşteaptă a fi recuperate sau
decontate.

75. Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate cu privire la apariţia


reluării fiecărei diferenţe temporare, acest Standard impune unei întreprinderi să
compenseze o creanţă privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale
aceleiaşi entităţi impozabile dacă şi numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a
compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

76. În puţine situaţii o întreprindere poate avea dreptul legal de a face compensări şi
intenţia de a deconta valoarea netă, pentru unele perioade, dar nu şi pentru altele. În astfel
de situaţii, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria
privind impozitul amânat al unei entităţi impozabile va avea ca efect creşterea plăţilor
fiscale în aceeaşi perioadă în care o creanţă privind impozitul amânat al altei entităţi
impozabile va avea ca efect scăderea plăţilor efectuate de către cea de-a doua entitate
impozabilă.

Cheltuiala cu impozitul pe profit

Cheltuiala cu impozitul (venitul fiscal) aferentă profitului sau pierderii rezultate din
activităţile curente

77. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) aferentă profitului sau pierderii rezultate
din activităţile curente trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere.

Diferenţele de curs valutar aferente creanţelor sau datoriilor din impozitele amânate
din străinătate

78. IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, impune ca anumite diferenţe
de curs valutar să se recunoască drept venit sau cheltuială, dar nu specifică în mod clar
când astfel de diferenţe trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere. În consecinţă,
acolo unde diferenţele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul
străin amânat sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, aceste diferenţe pot fi
clasificate sub formă de cheltuială cu (venit din) impozitul amânat dacă prezentarea este
considerată a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

Prezentarea informaţiilor

79. Componentele principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul se prezintă în


mod separat.

80. Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:


(a) Cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
(b) Orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare
pentru impozitul curent;
(c) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale şi
reluării diferenţelor
temporare;
(d) Valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat aferente modificărilor
survenite asupra ratelor de impozitare
sau impunerea noilor impozite;
(e) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un
credit fiscal sau dintr-o
diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul
curent;
(f) Valoarea beneficiului apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un
credit fiscal sau dintr-o
diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul
amânat;
(g) Cheltuiala cu impozitul amânat apărută din reducerea valorică sau reluarea unei
reduceri anterioare a unei creanţe
privind impozitul amânat în conformitate cu paragraful 56; şi
(h) Valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferentă acelor modificări în politicile
contabile şi acelor erori
fundamentale ce sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru
perioada respectivă în
conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă
a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile.

81. Următoarele trebuie, de asemenea, prezentate separat:


(a) Impozitul agregat curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate sau
creditate în capitalul propriu;
(b) Cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute
de-a lungul perioadei;
(c) O explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil în
una din sau în ambele situaţii următoare:
(i) O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi produsul
dintre profitul contabil şi rata sau
ratele de impozitare aplicabilă(e) prezentând, de asemenea, şi baza în care rata
sau ratele aplicabilă(e) este (sunt)
calculată(e); sau
(ii)O reconciliere numerică între rata de impozitare medie în vigoare şi rata de
impozitare aplicabilă, prezentând, de
asemenea, şi informaţii despre baia în care rata impozabilă aplicabilă este
calculată;
(d) O explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în
comparaţie cu perioada contabilă
anterioară;
(e) Valoarea (şi data de expirare, dacă este cazul) a diferenţelor temporare deductibile, a
pierderilor fiscale neutilizate
şi a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici o creanţă privind impozitul amânat
nu a fost recunoscută în bilanţ;
(f) Valoarea agregată a diferenţelor temporare asociate investiţiilor în filiale, sucursale
şi întreprinderi asociate şi a
participaţiilor în asocierile în participaţie pentru care nu au fost recunoscute datorii
privind impozitul amânat (a se
vedea paragraful 39);
(g) în legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară şi în legătură cu fiecare tip de
pierderi şi credite fiscale neutilizate :
(i) Valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanţul
flecarei perioade prezentate;
(ii) Valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat
recunoscută în contul de profit şl
pierdere, dacă asta nu reiese din modificările în valorile recunoscute în bilanţ; şi
(h) în legătură cu operaţiunile întrerupte, cheltuiala cu impozitul aferentă:
(i) câştigului sau pierderii din întrerupere; şi
(ii) profitului sau pierderii rezultate din activităţile curente ale operaţiunii întrerupte
pentru perioada respectivă,
împreună cu valorile corespondente pentru flecare perioadă anterioară prezentată.
(i) Valoarea consecinţelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acţionarilor
întreprinderii, care au fost propuse sau declarate înainte ca situaţiile financiare să fie
autorizate pentru depunere, dar care nu sunt încă recunoscute ca datorie în situaţiile
financiare.

82. O întreprindere trebuie să prezinte informaţii despre valoarea unei creanţe privind
impozitul amânat şi despre natura probelor care sprijină recunoaşterea sa, atunci când:
(a) utilizarea creanţei privind impozitul amânat este dependentă de profiturile impozabile
viitoare a căror valoare este
mai mare decât profiturile apărute în urma reluării diferenţelor temporare impozabile
existente; şi
(b) întreprinderea a suferii o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă în
cadrul jurisdicţiei fiscale căreia îi
este aferentă creanţei privind impozitul amânat.

82A. În situaţiile descrise la paragraful 52 A , o întreprindere trebuie să prezinte


informaţii referitoare la natura consecinţelor potenţiale asupra impozitului pe profit care
ar rezulta din plata către acţionari a dividendelor. În plus, întreprinderea trebuie să
prezinte informaţii referitoare la valorile consecinţelor potenţiale asupra impozitului pe
profit care sunt în mod practic determinabile, precum şi la existenţa oricăror consecinţe
potenţiale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile.
83. O întreprindere prezintă informaţii privind natura şi valoarea fiecărui element
extraordinar fie în contul de profit şi pierdere, fie în notele aferente situaţiilor financiare.
Când această prezentare a informaţiilor este făcută în notele aferente situaţiilor financiare,
valoarea totală a tuturor elementelor extraordinare este prezentată în contul de profit şi
pierdere, fără a cuprinde cheltuiala cu (venitul din) impozitul cumulată aferentă. Deşi
utilizatorii situaţiilor financiare pot considera prezentarea informaţiilor despre cheltuiala
cu (venitul din) impozitul aferentă fiecărui element extraordinar ca fiind folositoare,
câteodată este dificil a se aloca cheltuielile cu (veniturile din) impozitul între astfel de
elemente, în aceste circumstanţe cheltuiala cu (venitul din) impozitul aferent elementelor
extraordinare poate fi prezentată cumulat.

84. Prezentarea informaţiilor impuse de paragraful 81 (c) permite utilizatorilor situaţiilor


financiare să înţeleagă dacă relaţia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul
contabil este neobişnuită şi să înţeleagă factorii semnificativi care pot afecta această
relaţie în viitor. Relaţia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil
poate fi afectată de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt
deductibile în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor
fiscale şi efectul ratelor de impozitare străine.

85. În explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil, o
întreprindere foloseşte o rată de impozitare aplicabilă care furnizează utilizatorilor
situaţiilor financiare cele mai semnificative informaţii. Deseori, cea mai concludentă rată
este rata internă a impozitării în ţara în care întreprinderea este domiciliată, cumulând rata
de impozitare aplicată pentru impozitele naţionale cu ratele aplicate pentru orice impozite
locale care sunt calculate pentru un nivel substanţial similar al profitului impozabil (al
pierderii fiscale).
Oricum, pentru o întreprindere ce operează sub mai multe jurisdicţii, poate fi mai
concludentă cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata internă din fiecare
jurisdicţie individuală. Următorul exemplu ilustrează modul în care selecţia ratei de
impozitare aplicabile afectează prezentarea reconcilierii numerice.

86. Rata medie efectivă de impozitare este reprezentată de raportul dintre cheltuiala cu
(venitul din) impozitul şi profitul contabil.

87. Deseori este imposibilă calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul
amânat rezultate din investiţiile în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate şi din
interesele în asocierile în participaţie (a se vedea paragraful 39). Iată de ce acest Standard
impune unei întreprinderi să prezinte informaţiile privind valoarea cumulată a
diferenţelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaţiilor despre datoriile
privind impozitul amânat. Totuşi, atunci când este posibil, întreprinderile sunt încurajate
să prezinte informaţii referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul
amânat, deoarece utilizatorii situaţiilor financiare pot considera aceste informaţii ca fiind
folositoare.

87A. Paragraful 82A cere unei întreprinderi să prezinte informaţii referitoare la natura
consecinţelor potenţiale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata către
acţionari a dividendelor. O întreprindere prezintă informaţii cu privire la caracteristicile
importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum şi la factorii care vor afecta
valoarea consecinţelor potenţiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.

87B. Calcularea valorii totale a consecinţelor potenţiale asupra impozitului pe profit care
ar rezulta din plata către acţionari a dividendelor poate fi, uneori impracticabilă. Acesta
este cazul, de exemplu , al unei întreprinderi care deţine un număr mare de filiale în
străinătate. Totuşi, chiar în astfel de circumstanţe, unele părţi din valoarea totală pot fi
uşor determinabile. Este posibil, de, exemplu, ca în cadrul unui grup consolidat, o
societate-mamă şi câteva din filialele sale să fi plătit impozite pe profit la o rată mai
ridicată aplicabilă profiturilor nedistribuite şi să cunoască valoarea care ar fi rambursată o
dată cu plata către acţionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat. Dacă este
cazul, întreprinderea prezintă, de asemenea, şi faptul că există consecinţe suplimentare
potenţiale asupra impozitului pe profit, care nu sunt practic determinabile. În situaţiile
financiare separate ale societăţii-mamă, dacă acestea există, prezentarea informaţiilor cu
privire la consecinţele potenţiale asupra impozitului pe profit este aferentă rezultatului
reportat al societăţii-mamă.

87C. O întreprindere căreia i se cere să furnizeze prezentările de informaţii din paragraful


82 A poate fi obligată, de asemenea, să furnizeze prezentări cu privire la diferenţele
temporare aferente investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate sau intereselor
în asocierile în participaţie. În astfel de situaţii, o întreprindere ia în considerare acest
lucru atunci când determină informaţiile care trebuie prezentate conform paragrafului
82A. de exemplu unei întreprinderi i se poate cere să prezinte informaţii referitoare la
valoarea agregată a diferenţelor temporare aferente investiţiilor în filiale pentru care nu
au fost recunoscute nici un fel de datorii privind impozitul amânat (a se vedea paragraful
81(f)). Dacă nu este posibilă calcularea valorilor datoriilor nerecuperabile privind
impozitul amânat (a se vedea paragraful 87), atunci este posibil să existe valori ale
consecinţelor potenţiale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente
acestor filiale, şi care nu se pot practic determina.

88. O întreprindere prezintă informaţii despre orice datorii şi active contingente aferente
impozitului în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente.
Datoriile şi activele contingente pot apărea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu
autorităţile fiscale. În mod similar, acolo unde modificările ratelor de impozitare sau ale
legislaţiei fiscale sunt adoptate sau anunţate după data bilanţului (extrabilanţier), o
întreprindere prezintă informaţii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificări
survenite asupra creanţelor şi datoriilor privind impozitul curent şi amânat (a se vedea
IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului).
Exemplu ilustrativ pentru paragraful 85
În 19X2, o întreprindere are profit contabil în propria sa jurisdicţie (ţara A) în valoare
de 1.500 (19X1-2.000) şi în ţara B de 1.500 (19X1-500). Rata de impozitare este de
30% în ţara A şi de 20% în ţara B. În ţara A nu sunt deductibile în scopuri fiscale
cheltuieli ce se ridică la valoarea de 100 (19X1-200).
Iată un exemplu de reconciliere a ratei de impozitare internă.
19X
1 19X2
Profit contabil
2.500 3.000
Impozit la rata internă de 30% 750
900
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale
60 30
Efectele ratelor de impozitare mai scăzute din ţara B (50)
(150)
Cheltuiala cu impozitul
760 780
Iată un exemplu de reconciliere efectuată prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare
jurisdicţie naţională. Sub incidenţa acestei metode, efectul diferenţelor dintre propria
rată de impozitare internă a întreprinderii raportoare şi rata de impozitare internă din
alte jurisdicţii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O întreprindere poate fi
nevoită să pună în discuţie efectul modificărilor semnificative survenite fie în ratele de
impozitare, fie în combinarea profiturilor obţinute în diferite jurisdicţii cu scopul de a
explica modificările apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e), explicaţii
impuse de paragraful 81 (d).
Profit contabil
2.500 3.000
Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor în ţara luată în discuţie 700
750
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale
60 30
Cheltuiala cu impozitul
760 780
Data intrării în vigoare

89. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile


financiare aferente perioadelor contabile începând de la 1 ianuarie 1998, cu excepţia
celor specificate în paragraful 91. Dacă o întreprindere aplică acest Standard pentru
situaţiile financiare aferente perioadelor contabili începând înainte de 1 ianuarie 1998,
întreprinderea trebuie să prezinte informaţii asupra faptului că a aplicat acest Standard
în locul IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în 1979.

90. Acest Standard înlocuieşte IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat în
1979.

91. Paragrafele 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum şi ştergerea
paragrafelor 3 şi 50 intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale6 aferente
perioadelor începând de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează adoptarea acestor paragrafe
anterior acestei date. În cazul în care adoptarea paragrafelor anterior acestei date
afectează situaţiile financiare ale unei întreprinderi, atunci întreprinderea trebuie să
prezinte acest fapt.
6
Paragraful 91 face referire la situaţii financiare anuale pentru a fi mai explicit în ceea ce
priveşte datele de intrare în vigoare adoptate în 19978. Paragraful 89 face referire la
situaţii financiare.

Anexa A

Exemple de diferenţe temporare

Anexa constituie doar material ilustrativ şi nu este parte integrantă a standardelor. Scopul
acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor şi de a ajuta la clarificarea
înţelesului lor.

A. EXEMPLE DE SITUAŢII CARE DUC LA APARIŢIA DE DIFERENŢE


TEMPORARE IMPOZABILE

Toate diferenţele temporare impozabile duc la apariţia unei datorii privind impozitul
amânat.
Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere

1. Venitul din dobânzi este încasat în devans şi este inclus în profitul contabil pe o bază
de alocare în timp, dar în profitul impozabil este inclus pe o bază de numerar.

2. Venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când
bunurile sunt livrate, iar în profitul impozabil se include în momentul în care este încasat
numerarul (notă: aşa cum se va explica mai jos in paragraful B3, există, de asemenea, şi o
diferenţă temporară deductibilă asociată stocurilor aferente).

3. Amortizarea unui activ este accelerată în scopuri fiscale.

4. Cheltuielile de dezvoltare au fost capitalizate şi vor fi amortizate în contul de profit şi


pierdere, dar au fost deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele
au fost întâmpinate.

5. Cheltuielile în avans au fost deja deduse pe o bază de numerar în determinarea


profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare.

Tranzacţii care afectează bilanţul

6, Amortizarea unui activ nu este deductibilă în scopuri fiscale şi nici o altă deducere nu
va fi disponibilă în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat. (notă:
paragraful 15(b) al Standardului interzice recunoaşterea datoriei rezultate privind
impozitul amânat în afară de cazul când activul a fost achiziţionat printr-o combinare de
întreprinderi; a se vedea, de asemenea, paragraful 22 al Standardului.)

7. O persoană care a făcut un împrumut înregistrează acest împrumut la valoarea sumei


primite (egală cu valoarea datorată la scadenţă), mai puţin costurile tranzacţiei. Ulterior,
valoarea contabilă a împrumutului este mărită prin amortizarea cheltuielilor aferente
efectuării tranzacţiei în profitul contabil. Cheltuielile aferente efectuării tranzacţiei au fost
deduse în scopuri fiscale în cursul perioadei în care împrumutul a fost recunoscut prima
dată. (notă: (1) diferenţa temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor
aferente efectuării tranzacţiei deduse deja în determinarea profitului impozabil al
perioadei curente sau al perioadelor anterioare, mai puţin valoarea cumulată amortizată în
profitul contabil; şi (2) întrucât recunoaşterea iniţială a împrumutului afectează profitul
impozabil, excepţia prezentată în paragraful 15 (b) al Standardului nu se aplică. Prin
urmare, debitorul recunoaşte datoria privind impozitul amânat).

8. Un împrumut de rambursat a fost evaluat în momentul recunoaşterii iniţiale la valoarea


sumei nete primite ară cheltuielile aferente tranzacţiei. Cheltuielile aferente efectuării
tranzacţiei sunt amortizate în profitul contabil de-a lungul perioadei de viaţă a
împrumutului. Acele cheltuieli aferente efectuării tranzacţiei nu sunt deductibile în
determinarea profitului impozabil al perioadei anterioare, curente sau viitoare. (notă: (1)
diferenţa temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor neamortizate
aferente efectuării tranzacţiei; şi (2) paragraful 15(b) al Standardului interzice
recunoaşterea datoriei rezultate privind impozitul amânat).

9. Componenta obligatară a instrumentelor financiare compuse (de exemplu, o


obligaţiune convertibilă) este evaluată cu o reducere faţă de suma rambursabilă la
scadenţă, după transferarea în cadrul componentei de capitaluri proprii a unei părţi din
sumele primite în numerar (a se vedea IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi
descriere). Reducerea nu este deductibilă în determinarea profitului impozabil (a pierderii
fiscale), (notă: (1) diferenţa temporară impozabilă este reprezentată de valoarea reducerii
neamortizate, a se vedea exemplul 4 din anexa B; şi (2) o întreprindere recunoaşte
datoria rezultată privind impozitul amânat şi înregistrează impozitul amânat direct în
valoarea contabilă a componentei de capitaluri proprii, a se vedea paragrafele 23 şi 61 din
Standard în conformitate cu paragraful 58, modificările ulterioare survenite în datoria
privind impozitul amânat sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere drept o
cheltuială cu (venit din) impozitul amânat.

Ajustări ale valorii juste şi reevaluări

10. Investiţiile curente sau instrumentele financiare Activele financiare sau investiţiile
imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care depăşeşte costul, dar în scopuri fiscale
nu este realizată nici o ajustare echivalentă.

11. O întreprindere reevaluează imobilizările corporale (sub incidenţa tratamentului


contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizări corporale), sau investiţiile pe termen
lung a se vedea IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare), ‚dar în scopuri fiscale nu
este realizată nici o ajustare echivalentă, (notă: paragraful 61 din acest Standard impune
ca impozitul amânat aferent să fie debitat direct în capitalurile proprii).

Combinările de întreprinderi şi consolidarea

12. Valoarea contabilă a unui activ este ridicată la nivelul valorii juste într-o combinare de
întreprinderi reprezentată de o achiziţie şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în
scopuri fiscale (notă: în momentul recunoaşterii iniţiale, datoria rezultată privind
impozitul amânat creşte valoarea fondului comercial sau scade valoarea fondului
comercial negativ, a se vedea paragraful 66 din Standard).

13. Amortizarea fondului comercial nu este deductibilă în determinarea profitului


impozabil şi costul fondului comercial nu va fi deductibil în momentul înstrăinării
întreprinderii (notă: paragraful 15(a) al Standardului interzice recunoaşterea datoriei
rezultate privind impozitul amânat).

14. Pierderile nerealizate rezultate în urma tranzacţiilor din interiorul grupului sunt
eliminate prin includerea în valoarea contabilă a stocurilor şi a imobilizărilor corporale.

15. Profitul reportat al filialelor, sucursalelor, întreprinderilor asociate şi al asocierilor


este inclus în profitul reportat consolidat, dar impozitele pe profit vor fi plătibile dacă
profiturile sunt distribuite societăţii mamă raportoare (notă: paragraful 39 al Standardului
interzice recunoaşterea datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă,
investitorul sau participantul într-o asociere sunt capabili să controleze momentul reluării
diferenţei temporare şi există probabilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în
viitorul apropiat).

16. Investiţiile în filiale, sucursale, întreprinderi asociate şi interesele în asocierile în


participaţie din străinătate sunt afectate de modificările survenite în diferenţele de curs
valutar extern (notă: (1) poate exista fie o diferenţă temporară impozabilă fie o diferenţă
temporară deductibilă; şi (2) paragraful 39 al Standardului interzice recunoaşterea
datoriei rezultate privind impozitul amânat dacă societatea mamă, investitorul sau
participantul într-o asociere este capabil să controleze momentul reluării diferenţei
temporare şi există probabilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul
apropiat).

17. O întreprindere contabilizează în monedă proprie costurile activelor nemonetare ale


unei unităţi externe care este integrată operaţiunilor întreprinderii raportoare, dar profitul
impozabil sau pierderea fiscală ale unităţii externe sunt determinate în monedă străină
(notă: (1) poate exista fie o diferenţă temporară impozabilă, fie o diferenţă temporară
deductibilă; (2) când există o diferenţă temporară impozabilă, datoria rezultată privind
impozitul amânat este recunoscută, deoarece ea este aferentă propriilor active şi datorii
ale unităţii externe, mai degrabă decât investiţia societăţii mamă în acea unitate externă
(paragraful 41 din Standard); şi (3) impozitul amânat este înregistrat în contul de profit şi
pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).

Hiperinflaţia

18. Activele nemonetare sunt corectate în raport cu unitatea de măsură curentă la data
bilanţului (a se vedea IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste) şi în
scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă (notă: (1) impozitul amânat este
înregistrat în contul de profit şi pierdere; şi (2) dacă, în plus faţă de corecţie, activele
monetare şi reevaluate, impozitul amânat aferent reevaluării este înregistrat în capitalurile
proprii şi impozitul amânat aferent corecţiei este înregistrat în contul de profit şi
pierdere).

B. EXEMPLE DE SITUAŢII CARE DUC LA APARIŢIA DE DIFERENŢE


TEMPORARE DEDUCTIBILE

Toate diferenţele temporare deductibile duc la apariţia unui activ privind impozitul
amânat. Totuşi, unele creanţe privind impozitul amânat este posibil să nu satisfacă toate
criteriile de recunoaştere din paragraful 24 al Standardului.

Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere

1. Costurile cu pensiile sunt deduse în determinarea profitului contabil pe măsură ce


angajatul prestează serviciul, dar nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil
până când întreprinderea nu plăteşte fie pensiile, fie Contribuţiile unui fond (notă:
diferenţe temporare deductibile similare apar atunci când alte cheltuieli, cum ar fi
cheltuielile pentru garanţia unui produs sau dobânzile, sunt deductibile pe o bază de
numerar în determinarea profitului impozabil).

2. Amortizarea cumulată a unui activ în situaţiile financiare este mai mare decât
amortizarea cumulată permisă până la data bilanţului în scopuri fiscale.

3. Costul stocurilor vândute înainte de data bilanţului este dedus în determinarea


profitului contabil în momentul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în
determinarea profitului impozabil este dedus atunci când numerarul este încasat (notă:
aşa cum s-a explicat mai sus în paragraful A2 există fi o diferenţă temporară impozabilă
asociată cu creanţa comercială aferentă).

4. Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui
element din categoria imobilizărilor corporale este mai mică-decât valoarea contabilă
anterioară şi, prin urmare, o întreprindere reduce valoarea contabilă a activului, dar
această reducere este ignorată în scopuri fiscale până în momentul în care activul este
vândut.

5. Cheltuielile de cercetare (sau de organizare sau alte cheltuieli de constituire) sunt


recunoscute ca şi cheltuială în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi
deduse în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară.

6. Venitul este amânat în bilanţ, dar el a fost deja inclus în profitul contabil al perioadei
curente sau al celor anterioare.

7. O subvenţie guvernamentală care este inclusă în bilanţ ca venit constatat în avans nu va


fi impozabilă în cursul perioadelor viitoare (notă: paragraful 24 din Standard interzice
recunoaşterea creanţei rezultate privind impozitul amânat; a se vedea, de asemenea, şi
paragraful 33 din Standard).
Ajustări ale valorii juste şi reevaluări

8. Investiţiile pe termen scurt sau instrumentele financiare Activele financiare sau


investiţiile imobiliare sunt înregistrate la valoarea justă care este mai mică decât costul,
dar nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale.

Combinări de întreprinderi şi consolidări

9. O datorie este recunoscută la valoarea sa justă în cadrul unei combinări de întreprinderi


care reprezintă o achiziţie, dar nici una din cheltuielile aferente nu este dedusă în
determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară (notă: creanţa rezultată
privind impozitul amânat scade valoarea fondului comercial sau creşte valoarea fondului
comercial negativ; a se vedea paragraful 66 din Standard).
10. Fondul comercial negativ este inclus în bilanţ ca venit constatat în avans şi venitul nu
va fi inclus în determinarea profitului impozabil (notă: paragraful 24 din Standard
interzice recunoaşterea activului rezultat privind impozitul amânat).

11. Profiturile nerealizate rezultate în urma tranzacţiilor din interiorul grupului sunt
eliminate din valoarea contabilă a activelor, cum ar fi stocurile sau imobilizările
corporale, dar în scopuri fiscale nu este făcută nici o ajustare echivalentă.

12. Investiţiile în filialele externe, sucursale sau întreprinderi asociate sau participaţiile în
asocierile din străinătate sunt afectate de modificări ale cursurilor de schimb valutar
(notă: (1) poate exista o diferenţă temporară impozabilă sau o diferenţă temporară
deductibilă; şi (2) paragraful 44 din Standard impune recunoaşterea creanţei rezultate
privind impozitul amânat în măsura în care şi doar în măsura în care există probabilitatea
că: (a) diferenţa temporară se va relua în viitorul apropiat; şi (b) va exista profit
impozabil faţă de care să poată fi utilizată diferenţa temporară).

13 O întreprindere contabilizează în monedă proprie costul activelor nemonetare ale unei


unităţi externe ce este integrată operaţiunilor societăţii mamă, dar profitul impozabil sau
pierderea fiscală aparţinând unităţii externe este determinat în monedă străină (notă: (1)
poate exista fie o diferenţă temporară impozabilă, fie o diferenţă temporară deductibilă;
(2) când există o diferenţă temporară deductibilă, activul rezultat privind impozitul
amânat este recunoscut în măsura în care există probabilitatea că va fi disponibil suficient
profit impozabil, deoarece creanţa privind impozitul amânat este aferentă, mai degrabă,
propriilor active şi datorii ale unităţii externe, decât investiţiilor societăţii mamă în acea
unitate externă (paragraful 41 din Standard); şi (3) impozitul amânat este înregistrat în
contul de profit şi pierdere, a se vedea paragraful 58 din Standard).

C. EXEMPLE DE SITUAŢII ÎN CARE VALOAREA CONTABILĂ A UNUI ACTIV


SAU DATORIE ESTE EGALĂ CU BAZA SA FISCALĂ

1. Cheltuielile angajate au fost deja deduse în determinarea datoriei unei societăţi privind
impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare.

2. Un împrumut ce urmează a fi plătit este evaluat la valoarea încasată iniţial şi această


valoare este aceeaşi cu valoarea ce urmează a fi plătită la scadenţa finală a împrumutului.

3. Cheltuielile angajate nu vor fi niciodată deductibile în scopuri fiscale.

4. Venitul angajat nu va fi niciodată impozabil.

Anexa B

Calcule şi prezentări ilustrative


Anexa are doar un caracter explicativ şi nu este parte integrantă a standardelor. Scopul
acestei anexe este acela de a explica aplicarea standardelor şi de a asista la clarificarea
înţelesului lor. Pentru a arăta efectele pe care tranzacţiile descrise mai jos le au asupra
situaţiilor financiare, anexa furnizează extrase din conturi de profit şi pierdere şi din
bilanţuri. Aceste extrase nu sunt în mod necesar conforme cu toate cerinţele privind
prezentarea informaţiilor altor Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Toate exemplele furnizate în această anexă presupun că întreprinderile luate în discuţie nu


realizează şi alte tranzacţii decât cele descrise.

Exemplul 1- Activele amortizabile

O întreprindere achiziţionează echipament în valoare de 10.000 şi îl amortizează pe o


bază liniară de-a lungul duratei sale de viaţă utilă ce se aşteaptă a fi de 5 ani. În scopuri
fiscale echipamentul este amortizat pe o bază liniară la 25% anual. Pierderile fiscale pot
fi transferate în perioadele anterioare faţă de profitul impozabil al precedenţilor 5 ani. În
anul O, profitul impozabil al întreprinderii era de 5.000. Rata de impozitare este de 40%.

Întreprinderea va recupera valoarea contabilă a echipamentului prin folosirea acestuia în


scopul producerii de bunuri destinate revânzării. Prin urmare calcularea impozitului
curent al întreprinderii se face după cum urmează.

Anul
1
2 3 4 5
Venitul impozabil 2.000
2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizarea făcută în scopuri fiscale 2.500
2.500 2.500 2.500 0
Profitul impozabil (pierderea fiscală) (500)
(500) (500) (500) 0
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul curent de 40% ( 200)
(200) (200) (200) 800

Întreprinderea recunoaşte o creanţă privind impozitul curent la sfârşitul fiecărui an


începând cu primul si până Ia al 4-lea deoarece recuperează beneficiul pierderii fiscale
faţă de profitul impozabil al anului 0.

Diferenţele temporare asociate echipamentului, precum şi creanţa şi datoria rezultate


privind impozitul amânat şi cheltuiala şi venitul cu impozitul amânat sunt următoarele
Anul
1
2 3 4 5
Valoarea contabilă 8.000
6.000 4.000 2.000 0
Baza fiscală 7.500
5.000 2.500 0 0
Diferenţa temporară impozabilă 500
1.000 1.500 2.000 0
Datoria iniţială privind impozitul amânat O
200 400 600 800
Cheltuiala cu (venitul di impozitul amânat 200
200 200 200 (800)
Datoria finală privind impozitul amânat 200
400 600 800 0

Întreprinderea recunoaşte datoria privind impozitul amânat începând cu anul l până în


anul 4 inclusiv deoarece reluarea diferenţei temporare impozabile va duce Ia crearea unui
venit impozabil în anul ulterior. Contul de profit şi pierdere al întreprinderii este
următorul:

Anul
1
2 3 4 5
Venit 2.000
2.000 2.000 2.000 2.000
Amortizare 2.000
2.000 2.000 2.000 2.000
Profit înainte de impozitare 0
0 0 0 0
Cheltuială cu (venit din) impozitul curent (200)
(200) (200) (200) 800
Cheltuială cu (venit din) impozitul amânat 200
200 200 200 (800)
Cheltuială cu (venit din) impozitul total 0
0 0 0 0
Profit net al perioadei 0
0 0 0 0

Exemplul 2 – Creanţe şi datorii privind impozitul amânat

Exemplul operează cu o întreprindere de-a lungul unei perioade de 2 ani, X5 şi X6. În X5


rata impozitului pe profit în vigoare a fost de 40% din profitul impozabil în X6 rata
impozitului pe profit în vigoare a fost de 35 % din profitul impozabil.

Donaţiile sunt recunoscute în momentul în care ele sunt plătite şi nu sunt deductibile în
scopuri fiscale.
În X5, întreprinderea â fost anunţată de către autorităţile în domeniu că intenţionează să
întreprindă o acţiune de supraveghere a societăţii în legătură cu emisiile de sulf. Deşi
până în luna decembrie a anului X6 acţiunea întreprinsă de autorităţi nu fusese adusă încă
în faţa instanţei, întreprinderea a recunoscut o datorie în valoare de 700 în X5, această
valoare reprezentând cea mai exactă estimare a amenzilor rezultate în urma acţiunii
întreprinse de autorităţi. Amenzile nu sunt deductibile în scopuri fiscale.

În X2 întreprinderea a făcut cheltuieli în valoare de l .250 pentru dezvoltarea unui nou


produs. Aceste cheltuieli au fost deduse în X2 în scopuri fiscale. În scopuri contabile,
întreprinderea a capitalizat această cheltuială şi a amortizat-o de-a lungul unei perioade
de 5 ani, folosind o bază liniară de amortizare. La 31/12/X4, soldul neamortizat al acestor
cheltuieli pentru dezvoltarea produsului era de 500.

În X5, întreprinderea semnează o înţelegere cu angajaţii săi din acea perioadă conform
căreia va furniza pensionarilor asigurări de sănătate, întreprinderea recunoaşte drept
cheltuială costul acestui plan pe măsură ce angajaţii îşi desfăşoară activitatea, în X5 sau
în X6 nu a fost făcută pensionarilor nici o plată în acest sens. Costurile privind asigurările
de sănătate sunt deductibile în scopuri fiscale în momentul efectuării plăţii către
pensionari. Întreprinderea a hotărât că există probabilitatea că va exista profit impozabil
faţă de care orice creanţă rezultată privind impozitul amânat să poată fi utilizată.

Clădirile sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 5% pe an, folosind o bază


liniară de amortizare şi la 10% pe an în scopuri fiscale, folosind aceeaşi amortizare
liniară. Autovehiculele sunt amortizate în scopuri contabile la o rată de 20% pe an şi în
scopuri fiscale Ia o rată de 25% pe an, în ambele cazuri utilizându-se amortizarea liniară.
Amortizarea pe i întreg este înregistrată în scopuri contabile în anul în care este
achiziţionat un activ.

La 1/1/X6, clădirea a fost reevaluată la valoarea de 65.000, iar întreprinderea a estimat că


durata de viaţă utilă rămasă a clădirii este de 20 de ani de la data reevaluării. Reevaluarea
nu a afectat profitul impozabil în X6 şi autorităţile fiscale nu au ajustat baza fiscală a
clădirii pentru a reflecta reevaluarea, în X6, întreprinderea a transferat din rezervele din
reevaluare o sumă de 1.033 profitului nedistribuit. Aceasta reprezintă diferenţa de 1.590
dintre amortizarea efectivă a clădirii (3.250) şi amortizarea echivalentă bazată pe
costul clădirii (1.660, ceea ce reprezintă valoarea înscrisă în documentele contabile la
1/1/X6 de 33.200 împărţită la durata de viaţă utilă rămasă de 20 de ani), mai puţin
impozitul aferent amânat în valoare de 557 (a se vedea paragraful 64 din Standard).

Cheltuiala cu impozitul curent

X5 X6
Profit contabil
8.775 8.740
Plus
Amortizare în scopuri contabile
4.800 8.250
Donaţii
500 350
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător
700 -
Cheltuieli pentru dezvoltarea produsului 250
250
Asigurări de sănătate 2.000
1.000
17.
025 18.590

Minus
Amortizarea în scopuri fiscale
(8.100) (11.850)
Profit impozabil.
8.925 6.740
Cheltuiala cu impozitul curent la 40%
3.570
Cheltuiala cu impozitul curent la 35%
2.359

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale

Cost Clădiri
Autovehicule Total
Soldla31/12/X4 50.000
10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000
- 6.000
Soldla31/12/X5 56.000
10.000 66.000
Eliminarea amortizării cumulate < asupra reevaluării la 1/1/X6 (22.800)
- (22.800)
Reevaluarea la 1/1/X6 31.800
- 31.800
Sold la 1/1/X6 65.000
10.000 75.000
Adăugări în X6 -
15.000 15.000
65.000
25.000 90.000
Amortizarea cumulată 5%
20%
Sold la 31/12/X4 20.000
4.000 24.000
Amortizarea în X5 2.800
2.000 4.800
Sold la31/12/X5 22.800
6.000 22.800
Reevaluarea la 1/1/X6 (22.800)
- (22.800)
Sold la 1/1/X6 -
6.000 6.000
Amortizarea în X6 3.250
5.000 8.250
Soldla31/12/X6 3.250
11.000 14.250
Valoarea contabilă
31/12/X4 30.000
6.000 36.000
31/12/X5 33.200
4.000 37.200
31/12/X6 61.750
14.000 75.750

Baza fiscală a imobilizărilor corporale

Cost Clădiri
Autovehicule Total
Sold la31/12/X4 50.000
10.000 60.000
Adăugări în X5 6.000
- 6.000
Soldla31/12/X5 56.000
10.000 66.000
Adăugări în X6 -
15.000 15.000
Soldla31/12/X6 56.000
25.000 81.000
Amortizarea cumulată 10%
25%
Soldla31/12/X4 40.000
5.000 45.000
Amortizarea în X6 5.600
2.500 8.100
Sold la31/12/X5 45.600
7.500 53.100
Amortizarea în X6 5.600
6.250 11.850
Sold la31/12/X6 51.200
13.750 64.950
Baza fiscală
31/12/X4 10.000
5.000 15.000
31/12/X5 10.400
2.500 12.900
31/12/X6 4.800
11.250 16.050

Creanţele, datoriile şi cheltuielile privind impozitul amânat la 31/12/X4

Valoarea Baza fiscală


Diferenţe
contabilă
temporare
Creanţe 500
500 -
Stocuri 2.000
2.000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 500
- 500
Investiţii 33.000
33.000 -
Imobilizări corporale 36.000
15.000 21.000
TOTAL ACTIVE 72.000
50.500 21.500
Impozite pe profitul curent de plătit 3.000
3.000 -
Furnizori 500
500 -
Amenzi de plătit -
- -
Datorie pentru asigurările de sănătate -
- -
Datorie pe termen lung 20.000
20.000 -
Impozite pe profitul amânat 8.600
8.600 -
TOTAL DATORII 32.100
32.100 -
Capital social 5.000
5.000 -
Surplus din reevaluare -
- -
Profit reportat 34.900
13.400
TOTAL DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.000
50.500
DIFERENTE TEMPORARE
21.500
Datorie privind impozitul amânat 40% din 21.500
8.600
Creanţă privind impozitul amânat -
- -
Datorie privind impozitul amânat net
8.600

Creanţe, datorii şi cheltuieli privind impozitul amânat la31/12/X5

Valoarea
Baza fiscală Diferenţe
Contabilă
temporare
Creanţe 500
500 -
Stocuri 2.000
2.000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului 250
- 250
Investiţii 33.000
33.000 -
Imobilizări corporale 37.200
12.900 24.300
TOTAL ACTIVE 72.950
48.400 24.550
Impozite pe profitul curent de plătit 3.570
3.570 -
Furnizori 500
500 -
Amenzi de plătit 700
700 -
Datorie pentru asigurările de sănătate 2.000
- (2.000)
Datorie pe termen lung 12.475
12.475 -
Impozite pe profitul amânat 9.020
9.020 -
TOTAL DATORII 28.265
26.265 (2.000)
Capital social 5.000
5.000 -
Surplus din reevaluare -
- -
Profit reportat 39.685
17.135
TOTAL’DATORII/ CAPITALURI PROPRII 72.950
48.400
DIFERENŢE TEMPORARE
22.550
Datorie privind impozitul amânat 40% din 24..550
9.120
Creanţă privind impozitul amânat 40% din (2.000)
- (800)
Datorie privind impozitul amânat net
9.020
Mai puţin datoria iniţială privind impozitul amânat
(8.600)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă
420
creării şi reluării diferenţelor temporare
Creanţe, datorii şi cheltuieli privind impozitul amânat 31/12/X6

Valoarea
Baza fiscală Diferenţe
Contabilă
temporare
Creanţe 500
500 -
Stocuri 2.000
2.000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului -
- -
Investiţii 33.000
33.000 -
Imobilizări corporale 75.750
16.050 59.700
TOTALACTIVE 111.250
51.550 59.700
Impozite pe profitul curent de plătit 2.359
2.359 -
Furnizori 500
500 -
Amenzi de plătit 700
700 -
Datorie pentru asigurările de sănătate 3.000
– 3.000
Datorie pe termen lung 12.805
12.805 -
Impozite pe profitul amânat 19.845
19.845 -
TOTAL DATORII 39.209
36.209 (3.000)
Capital social 5.000
5.000 -
Surplus din reevaluare 19.637
- -
Profit reportat 47.404
10.341
TOTAL DATORII /CAPITALURI PROPRII 111.250
51.550
DIFERENTE TEMPORARE
56.700
Datorie privind impozitul amânat 35% din 59.700
20.895
Creanţă privind impozitul amânat 35% din (3.000)
(1.050)
Datorie privind impozitul amânat net
19.845
Mai puţin: datoria iniţială privind impozitul amânat
(9.020)
Ajustările la datoria iniţială privind impozitul amânat
rezultată din reducerea asupra ratei de impozitare 5% din 22.550
1.127
Impozitul amânat atribuit surplusului din reevaluare 35% din 31.800
(11.130)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat aferentă
creării şi reluării diferenţelor temporare
822

Prezentarea informaţiilor

Valorile ce urmează a fi prezentate în conformitate cu acest Standard sunt


următoarele:

Componente importante ale cheltuielii (venitului) cu impozitul (paragraful 79)

Anul

X5 X6
Cheltuiala cu impozitul curent
3.570 2.359
Cheltuiala cu impozitul amânat aferentă creării şi
reluării diferenţelor temporare
420 822
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amânat rezultat
din reducerea ratei de impozitare
- (1.127)
Cheltuiala cu impozitul
3.990 2.054

Impozitul curent şi amânat global aferent elementelor debitate sau creditate direct în
capitaluri proprii (paragraful 81(a))
Impozitul amânat aferent reevaluării clădirii
(11.130)
În plus, impozitul amânat în valoare de 557 a fost transferat în X6 din profitul reportat
rezervelor din reevaluare. Acesta este aferent diferenţei dintre amortizarea efectivă a
clădirii şi amortizarea echivalentă bazată pe costul clădirii.

Explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu impozitul şi profitul contabil (paragraful 81 (c))

Acest standard permite două metode alternative de explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu
(venitul din) impozit şi profitul contabil. Ambele metode sunt prezentate mai jos:
(i) O reconciliere numerică între cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi produsul dintre
profitul contabil şi rata sau ratele
de impozitare aplicabilă(e), prezentând, de asemenea, şi baza în care rata sau ratele
aplicabilă(e) de impozitare este
(sunt) calculate.

Anul

X5 X6
Profit contabil
8.775 8.740
Impozitul la rata de impozitare aplicabilă de 35% (X5:40%) %
3.510 3.059
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în determinarea profitului impozabil
Donaţii
200 122
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător
280 -
Reducerea în impozitele iniţiale amânate rezultate din reducerea asupra ratelor de
impozitare - (1.127)
Cheltuiala cu impozitul
3.990 3.054

Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naţionale de impozitare a


profitului de 30% (X5: 35%) şi rata locală de impozitare a profitului de 5%.

(ii) reconciliere numerică între rata de impozitare medie efectivă şi rata de impozitare
aplicabilă, prezentând, de
asemenea, şi baza pe care este compusă rata de impozitare aplicabilă.

Anul

X5 X6
% %
Rata de impozitare aplicabilă
40 35
Efectul fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile în scopuri fiscale
Donaţii
2,3 1,4
Amenzi pentru poluarea mediului înconjurător
3,2 -
Efectul reducerii ratei de impozitare asupra impozitelor iniţiale amânate
- (12,9)
Rata de impozitare medie efectivă (cheltuiala cu impozitul împărţită la
profitul înainte de impozitare)
45,5 23,5

Rata de impozitare aplicabilă este reprezentată de totalul ratei naţionale de impozitare a


profitului de 30% (X5: 35%) şi rata locală de impozitare a profitului de 5%.

Explicaţie a modificărilor survenite în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e)


comparată(e) cu perioada contabilă anterioară (paragraful 81(d))

În X6, guvernul a stabilit o modificare în rata naţională de impozitare a profitului de la


35% la 30%.

În legătură cu fiecare tip de diferenţă temporară şi în legătură cu fiecare tip de pierderi


sau credite fiscale neutilizate:
(i) Valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscute în bilanţ pentru
fiecare perioadă prezentată;

(ii) Valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de


profit şi pierdere pentru fiecare
perioadă prezentată, dacă aceasta nu apare din modificările survenite asupra valorilor
recunoscute în bilanţ
(paragraful 81 (g)).

Anul

X5 X6
Amortizare accelerată în scopuri fiscale
9.720 10.322
Datorii pentru asigurările de sănătate care sunt deduse
în scopuri fiscale doar atunci când sunt plătite
800 1.050
Cheltuielile pentru dezvoltarea produsului deduse din K profitul impozabil în anii
anteriori 100 -
Reevaluarea fără amortizarea aferentă
10.573
Datoria privind impozitul amânat
9.020 19.845

(Notă: valoarea venitului sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de


profit şi pierdere pentru anul în curs reiese din modificării asupra valorilor recunoscute în
bilanţ).

Exemplul 3 – Combinările de întreprinderi

La 1 ianuarie X5 întreprinderea A achiziţionează 100% din acţiunile societăţii B la un


cost de 600. A amortizează fondul comercial de-a lungul a 5 ani. Amortizarea fondului
comercial nu este deductibilă în scopuri fiscale. Rata de impozitare în jurisdicţia fiscală a
societăţii A. este 30%, iar în jurisdicţia fiscala a societăţii B este de 40%.

Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile (excluzând creanţele şi datoriile


privind impozitul amânat) achiziţionate de întreprinderea A este arătată în tabelul
următor, împreună cu baza acestora de impozitare în jurisdicţia fiscală a societăţii B şi cu
diferenţele temporare rezultate.

Costul
Baza Diferenţe
achiziţiei
fiscală temporare
Imobilizări corporale 270
155 115
Creanţe 210
210 -
Stocuri 1 74
124 50
Datorii privind fondul de pensii (30)
- (30)
Furnizori (120)
(120) -
Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate,
exclusiv impozitul amânat 504
369 135

Creanţa privind impozitul amânat apărută din datoriile privind pensiile este compensată
contra datoriilor privind impozitul amânat rezultate din imobilizări corporale şi stocuri (a
se vedea paragraful 74).
Pentru costul fondului comercial în jurisdicţia fiscală a societăţii B nu este disponibilă
nici o deducere. Prin urmare, baza fiscală a fondului comercial în jurisdicţia societăţii B
este egală cu zero. Totuşi, în conformitate cu paragraful 15(a) al acestui Standard, A nu
recunoaşte nici o datorie privind impozitul amânat pentru diferenţa temporară impozabilă
aferentă fondului comercial din jurisdicţia fiscală a societăţii B.
Valoarea contabilă a investiţiilor în B, în situaţiile financiare consolidate ale societăţii A
este întocmită în felul următor:

Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate, mai puţin impozitul


amânat 504
Datoria privind impozitul amânat (40% din 135)
(54)
Valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate
450
Fondul comercial (fără amortizarea egală cu zero)
(150)
Valoarea contabilă
600

La data realizării achiziţiei baza fiscală a investiţiei societăţii A în întreprinderea B, în


jurisdicţia fiscală a societăţii A, este egală cu 600. Prin urmare, în jurisdicţia societăţii A
nu se asociază investiţiei nici o diferenţă temporară.

De-a lungul anului XS, capitalurile proprii ale societăţii B (cuprinzând ajustările valorii
juste făcute în momentul achiziţiei) s-au modificat după cum urmează:
La 1 ianuarie X5
450
Profitul reportat pentru X5 (profitul net de 150, mai puţin dividendele de plată în valoare
de 80) 70
La 31 decembrie X5
520

A recunoaşte o datorie pentru orice reţinere de impozit sau pentru orice alte impozite pe
care le va suporta asupra dividendelor angajate ce urmează a încasate, dividende în
valoare de 80.

La 31 decembrie X5, valoarea contabilă a investiţiei acute de A în B, excluzând


dividendele angajate ce urmează a fi încasate, este următoarea:
Active nete ale societăţii B
520
Fondul comercial
120
Valoarea contabilă
640

Diferenţa temporară aferentă investiţiei de bază a societăţii A este 40:


Profitul reportat cumulat din momentul achiziţiei
70
Amortizarea cumulată a fondului comercial
(30)

40

Dacă întreprinderea A a hotărât că nu va vinde investiţia în viitorul apropiat şi că B nu îşi


va distribui profiturile reportate în viitorul apropiat, nu se recunoaşte nici o datorie
privind impozitul amânat aferentă investiţiei făcute de A în B (a se vedea paragrafele 39
şi 40 ale acestui Standard). A se reţine că această excepţie se va aplica pentru o investiţie
într-o întreprindere asociată doar dacă există o înţelegere care să îi impună că profiturile
asociatului nu vor fi distribuite în viitorul apropiat (a se vedea paragraful 42 al
Standardului). A prezintă informaţii despre valoarea diferenţei temporare (40) pentru care
nu se recunoaşte nici un impozit amânat (a se vedea paragraful 81 (f) din Standard).

Dacă întreprinderea A se aşteaptă să vândă investiţia în B sau că B va distribui în viitorul


apropiat profiturile sale reportate, atunci A recunoaşte o datorie privind impozitul amânat
în măsura în care diferenţa temporară se aşteaptă a fi reluată. Rata de impozitare reflectă
maniera în care întreprinderea A se aşteaptă să recupereze valoarea contabilă a investiţiei
(a se vedea paragraful 51 din Standard). Întreprinderea A creditează sau debitează în
capitalurile proprii impozitul amânat în măsura în care acest impozit amânat rezultă din
diferenţe de curs valutar care au fost debitate sau creditate direct în capitalurile proprii
(paragraful 61 din Standard). A prezintă în mod separat informaţii despre:
(a) Valoarea impozitului amânat care a fost debitat sau creditat direct în capitalurile
proprii (paragraful 81 (a) din
Standard);şi
(b) Valoarea oricărei diferenţe temporare rămase care nu se aşteaptă a fi reluată în viitorul
apropiat şi pentru care, prin
urmare, nu se recunoaşte nici un impozit amânat (paragraful 81 (f) din Standard).

Exemplul 4 – Instrumente financiare compuse

O întreprindere primeşte un împrumut convertibil nepurtător de dobândă în valoare de


1.000 la 31 decembrie X4 rambursabil la valoarea nominală la 1 ianuarie X8. În
conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare şi descriere, întreprinderea
clasifică componenta obligatară a instrumentului drept o datorie şi componenta de
capitaluri proprii drept capitaluri proprii. Întreprinderea înregistrează o valoare contabilă
iniţială de 751 pentru componenta obligatară a împrumutului convertibil şi de 249 pentru
componenta de capitaluri proprii. Ulterior, întreprinderea recunoaşte un scont implicit
drept cheltuiala cu dobânzile la o rată anuală de 1O% din valoarea contabilă a
componentei obligatare Ia începutul anului. Autorităţile fiscale nu permit societăţii să
pretindă vreo deducere pentru scontul implicit asupra componentei obligatare a
împrumutului convertibil. Rata de impozitare este de 40%.

Diferenţele temporare asociate cu componenta obligatară şi datoria privind impozitul


amânat rezultată, precum şi cheltuiala şi venitul privind impozitul amânat sunt
următoarele:
Anul
X4
X5 X6 X7
Valoarea contabilă a componentei Baza fiscală 751
826 909 1.000
Baza fiscală 1.00
1.00 1.00 1.000
0
0 0
Diferenţa temporară impozabilă 249
174 91 -
Datoria iniţială privind impozitul amânat 40% 0
100 70 37
Impozitul amânat înregistrat în capitalurile proprii 100
- - -
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul -
(30) (33) (37)
Datoria finală privind impozitul amânat 40% 100
70 37 -

Aşa cum s-a explicat în paragraful 23 al Standardului, la 31 decembrie X4 întreprinderea


recunoaşte datoria rezultată privind impozitul amânat prin ajustarea valorii contabile
iniţiale a componentei de capitaluri proprii a datoriei convertibile. Prin urmare, valorile
recunoscute la acea dată sunt următoarele:

Componenta obligatară
751
Datoria privind impozitul amânat
100
Componenta de capitaluri proprii (249-100)
149

1.000

Modificările ulterioare survenite în datoria privind impozitul amânat sunt recunoscute în


contul de profit şi pierdere ca venit din impozit (a se vedea paragraful 23 din Standard).
Prin urmare, contul de profit şi pierdere al societăţii se prezintă în felul următor:

Anul
X4
X5 X6 X7
Cheltuiala cu dobânzile -
75 83 91
Impozitul amânat (venit) -
(30) (33) (37)
-
45 50 54