IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate cu deosebire a prevederilor IAS 12 Impozitul pe profit determin diferenierea impozitului

pe profit n dou structuri impozitul curent i impozitul amnat. n aceste condiii trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal traverseaz formula: Rezultatul Rezultatul Diferentel e Diferentel e = fiscal contabil permanente temporare unde: Re zultatul Re zul Diferen Reinte Rezultatul Dedicerile fiscal = tatul teleper = + grarile contabil fiscale curent contabil manente fiscale Rezultatul fiscal Diferentel e = amanat temporare Impozitul pe Rezultatul Procentul = profit curent curent de impozitare Impozitul pe Rezultatul Procentul = profit amanat fiscal de impozitare Se precizeaz c n toate formulele de trecere de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, rezultatul contabil se ia n calcul cu semnul plus dac este profit i cu semnul minus dac este sub form de pierdere. Diferenele permanente sau definitive sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc nluntrul exerciiului financiar n cauz. Este cazul deducerilor i reintegrrilor fiscale n cazul metodei impozitului curent. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau datorie din bilan i baza fiscal ( de impozitare) acestora. n baza IAS 12 Impozitul pe profit, se disting dou tipuri de diferene diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare impozabile sunt valori impozabile n determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins. n cazul activelor, o obligaie privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil (n sensul de bilanier) a unui activ este mai mare dect valoarea impozabil (baza de impozitare), iar n cazul datoriilor, cnd valoarea contabil este mai mic dect cea impozabil. n aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depete valoarea permisibil pentru deducerea n scopuri fiscale. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului sau deconteaz valoarea contabil a datoriei, diferena temporar se inverseaz i ntreprinderea va realiza (nregistra) profit impozabil pentru care va trebui s plteasc impozit. Relaiile care dezvluie mrimea acestor diferene sunt: - n cazul activelor: Diferenta temporara Valoarea contabila Valoarea fiscala = impozabila a activului a activului - n cazul datoriilor: Diferenta temporara Valoarea fiscala Valoarea contabila = impozabila a datoriei a datoriei Cteva exemple de situaii care duc la apariia diferenelor temporare impozabile: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: venitul din dobnzi ncasat n avans este inclus n profitul contabil pe baz de alocare n timp; venitul rezultat din vnzarea bunurilor este inclus n profitul contabil atunci cnd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea unui activ este diferit de amortizarea fiscal; costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil n perioada n care au fost efectuate; cheltuielile n avans au fost deja deduse pe baz de numerar n determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare. b) Tranzacii care afecteaz bilanul: amortizarea nu este deductibil fiscal i nici o alt deducere nu este disponibil n scopuri fiscale atunci cnd activul este vndut sau casat; costurile cu mprumutul sunt deductibile la data cnd mprumutul a fost recunoscut prima dat; ajustri ale valorii juste i reevaluri de terenuri i mijloace fixe; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil

Diferenele temporare deductibile sunt diferenele ce nu au ca rezultat valori deductibile n determinarea masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscal) pentru perioadele viitoare atunci cnd valoarea contabil (bilanier) a activului este realizat, respectiv a datoriei este stins. Din punct de vedere matematic, o crean privind impozitul amnat apare atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza ei de impozitare, iar n cazul datoriei, valoarea contabil a unei obligaii este mai mare dect baza ei de impozitare. Cteva exemple care duc la situaiile de diferene temporare deductibile sunt prezentate mai jos: a) Tranzacii care afecteaz contul de profit i pierdere: amortizarea cumulat a unui activ n situaiile financiare este mai mare dect amortizarea cumulat permis pn la data bilanului n scopuri fiscale; costul stocurilor vndute nainte de data bilanului este dedus n determinarea profitului contabil cnd sunt livrate bunurile i serviciile, dar este dedus n determinarea profitului impozabil cnd este colectat numerarul (not: aa cum s-a explicat anterior), exist acolo de asemenea o diferen temporar impozabil asociat cu creanele comerciale corelate); valoarea realizabil net a unui element de stoc, sau valoarea recuperabil a unui element de terenuri i mijloace fixe, este mai mic dect valoarea contabil i prin urmare ntreprinderea reduce valoarea contabil a activului, dar acea reducere este ignorat n scopuri fiscale pn la vnzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte costuri de constituire) sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca deducere n determinarea profitului impozabil pn la o perioad ulterioar; venitul este amnat n bilan dar a fost deja inclus n profitul impozabil n perioadele curente sau anterioare; o subvenie guvernamental care este inclus n bilan ca venit amnat nu va fi impozitat n perioadele viitoare; anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalen s fie fcut n scopuri fiscale. O diferen temporar deductibil apare dac baza de impozitare a activului depete valoarea sa contabil; alte cazuri. b) Ajustri ale valorii juste i reevaluri: investiiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate la valoarea just care este mai mare dect costul, dar nu sunt efectuate ajustri echivalente n scopuri fiscale. De exemplu, o ntreprindere reevalueaz terenurile i mijloacele fixe, dar n scopuri fiscale nu este realizat nici o ajustare echivalent. c) Grupurile de ntreprinderi i consolidarea: valoarea contabil a unui activ este ridicat la nivelul valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibil n determinarea profitului impozabil, etc. Remarc. Fondul comercial reprezint excedentul costului unei achiziii peste participarea dobnditorului la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile. O serie de autoriti fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuial deductibil n determinarea profitului impozabil. De asemenea, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd filiala este cedat. n astfel de jurisdicii, este o baz fiscal nul. Ca urmare, orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Totui, IAS 12 Impozitul pe profit nu permite recunoaterea datoriei rezultate, deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i, n consecin, recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial. n aceeai termeni este judecat i fondul comercial negativ, cu deosebirea c n acest caz este vorba de recunoaterea unei creane privind impozitul amnat. Pentru definirea diferenelor temporare, n continuare sunt prezentate calcule ilustrative: EXERCIIUL DE REFERIN N( n u.m.) SPECIFICARE (procent impozitare 20 %) Valoare contabil Valoare fiscal (baza de impozitare) 2 80 75 3 Diferene temporare
Deductibile Impozabile

Creane impozite amnate 4 5 5 -

Datorii impozite amnate 6 1.

0 1.Un utilaj n valoare de 100 u.m. este amortizabil din punct de vedere contabil n 5 ani iar din punct de vedere fiscal n 4 ani. La sfritul primului an, impozitarea se prezint dup cum urmeaz

2.Utilajul de mai sus este reevaluat la nceputul anului 2 de utilizare la valoarea de 90 u.m., plusvaloarea din reevaluare nu este recunoscut fiscal 3.Cheltuieli nregistrate n avans 100 u.m. n exerciiul N pltite n exerciiul N+1 cnd sunt deductibile fiscal 4.Dobnda de ncasat la 31.12.N este de 100 u.m., ncasate n exerciiul N+1, impozabile n anul ncasrii 5.Stocurile de mrfuri de 100 u.m., au fost vndute la 100 u.m. 6.Creanele comerciale au o valoare de 100 u.m., venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal) 7.Veniturile nregistrate n avans din dobnzi au o valoare contabil de 100 u.m., ele au fost impozitate la ncasare (baza de impozitare a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul) 8.Cheltuielile nregistrate n avans de 100 u.m., deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas 9.Amenzi i penaliti constatate n avans n sum de 100 u.m. fr a fi deductibile din punct de vedere fiscal 10.O imobilizare corporal a costat 150 u.m. i are la timpul prezent o valoare contabil de 100 u.m.. Amortizarea cumulativ n scopuri fiscale este de 80 u.m., iar rata de impozitare este de 20 %

90

50.

40.

100

100

20

100

100

20

100 100

100 100

100

100

20

100

100 .

20

100

100

100

70 .

30

11.O ntreprindere recunoate o datorie (provizion ) n valoare de 10 u.m. pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. Din punct de vedere fiscal costurile privind garania produsului devin deductibile n momentul cnd ntreprinderea onoreaz preteniile privind garania 12.O ntreprindere a achiziionat la 01.01.N un utilaj n valoare de 100 u.m.. Durata de amortizare contabil 5 ani, iar durata de amortizare fiscal 4 ani, cota de impozit pe profit este de 20 %. Calculul se prezint astfel: 31.XII.N 31.XII.N+1 31.XII.N+2 31.XII.N+3 31.XII.N+4 13.Provizion pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare 100 u.m. 14.Fondul comercial recunoscut la achiziie 100 u.m. (IAS 12 nu permite recunoaterea datoriei deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial)

100

100

20

80 . 60 . 40 20 . 0 100

75 . 50 . 25 . 0 0 0

100

5. 10 . 15 . 20 . -

20.

1. 2. 3. 4. -

100

100

Contabilizare Folosind PCG din ara noastr n msura n care se adopt IAS 12 Impozitul pe profit, contabilitatea operaiilor privind impozitul amnat pe profit se realizeaz prin urmtoarele tipuri de nregistrri: a) n cazul datoriilor din impozitul amnat: Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = Impozitul pe profit amnat La reluare, n fiecare an se face nregistrarea: Impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul pe profit amnat

b) n cazul creanelor din impozitul amnat recunoscut: Impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul pe profit amnat La reluare, n fiecare an:
4

Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

Impozitul pe profit amnat

Un exemplu privind contabilitatea impozitelor amnate. n anul N a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m., care este amortizat pe baza metodei de amortizare liniare de-a lungul perioadei de via util, estimat la 5 ani;din punct de vedere fiscal, durata de via util este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 100.000 u.m. /5 ani=20.000u.m., iar cea fiscal 100.000u.m. /4 ani=25.000u.m. (a) La data de 31 decembrie N situaia imobilizrii corporale este : = = Baza contabil (100.000 u.m. 20.000 u.m.) Baza fiscal (100.000 u.m. 25.000 u.m.) Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat (5.000 u.m. x 16%) Datorie iniial cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 800 u.m. Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat Impozitul pe profit amnat 80.000 u.m. 75.000 u.m. 5.000 u.m. 800 u.m. 0 u.m. 800 u.m. 800 u.m.

(b) La data de 31 decembrie N+1 :

= = Baza contabil (100.000 u.m. 40.000 u.m.) Baza fiscal (100.000 u.m. 50.000 u.m.) Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat( 10.000 u.m. x 16%) Datorie iniial cu impozitul amnat(sold cont 4412) Cheltuieli cu impozitul amnat 800 u.m. Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat Impozitul pe profit amnat 60.000 u.m. 50.000 u.m. 10.000 u.m. 1.600 u.m. 800 u.m. 800 u.m. 800 u.m.

(c) La data de 31 decembrie N+2 :

= = Baza contabil (100.000 u.m. 60.000 u.m.) Baza fiscal (100.000 u.m. 75.000 u.m.) Diferena temporar impozabil (40.000 u.m.-25.000 u.m.) Datorie total cu impozitul amnat( 15.000 u.m. x 16%) Datorie iniial cu impozitul amnat(sold cont 4412) Cheltuieli cu impozitul amnat 800 u.m. Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat Impozitul pe profit amnat 40.000 u.m. 25.000 u.m. 15.000 u.m. 2.400 u.m. 1.600 u.m. 800 u.m. 800 u.m.

(d) La data de 31 decembrie N+3 :

= = Baza contabil (100.000 u.m. 80.000 u.m.) Baza fiscal (100.000 u.m. 100.000 u.m.) Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat( 20.000 u.m. x 16%) Datorie iniial cu impozitul amnat(sold cont 4412) Cheltuieli cu impozitul amnat 800 Cheltuieli cu impozitul pe
5

20.000 u.m. 0 u.m. 20..000 u.m. 3.200 u.m. 2.400 u.m. 800 u.m. Impozitul pe profit 800 u.m.

u.m.

profit amnat

amnat

(e) La data de 31 decembrie N+4 :

= = Baza contabil (100.000 u.m. 100.000 u.m.) Baza fiscal Diferena temporar impozabil Datorie total cu impozitul amnat Datorie iniial cu impozitul amnat(sold cont 4412) Venituri din cu impozitul amnat 3.20 0 u.m. Impozitul pe profit amnat Venituri din impozitul pe profit amnat Recunoatere i prezentare Recunoaterea i prezentarea impozitului amnat n contul de profit i pierdere i n bilanul contabil se efectueaz ca poziie separat de impozitul curent. n continuare se prezint cteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Impozitului pe profit privind recunoaterea activelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat. IAS 12 Impozitul pe profit formalizeaz diferenele dintre cele dou interese i le divulg pentru a fi relevante i credibile. n acest sens pe lng declaraia fiscal IAS 12 Impozitul pe profit vine cu bilanul diferen care este de fapt un bilan fiscal. Aa cum se degaj din IAS 12 Impozitul pe profit, activele i obligaiile fiscale trebuie prezentate separat de alte active i datorii n bilanul contabil. Suplimentar, creanele i impozitele amnate trebuie distinse de cele privind impozitul curent. i nc o prevedere, activele i obligaiile fiscale amnate sunt prezentate n bilan n categoria posturilor pe termen lung i mijlociu. Dei creanele i datoriile amnate sunt evaluate i recunoscute separat, o societate trebuie s compenseze creanele i datoriile. Procednd astfel se evit ntocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecrei diferene temporare. Prin recurs la IAS 12 Impozitului pe profit, procesul de identificare i clasificare a diferenelor temporare se poate concretiza n bilan n structura: SPECIFICARE VALOAREA BAZA DE DIFERENE CONTABIL IMPOZITARE TEMPORARE 0 1 2 3 (1) Activul 1 x1 y1 1 = x1 - y1 (n) Activul n xn yn n = xn yn I.TOTAL ACTIVE X Y =X-Y (1) Datoria 1 z1 v1 1 = z1 - v1 (m) Datoria m zm vm m = zm vm II.TOTAL DATORII Z V =Z-V III.CAPITAL PROPRIU C B =C-B IV.TOTAL DIFERENE I + II + III TEMPORARE (sens algebric) V.RECAPITULAIE PRIVIND EVALUARE I CALCUL Datorie privind impozitul amnat la 31.XII.N Crean privind impozitul amnat la 31.XII.N = Datorie (activ) privind impozitul amnat net +, Datorie (activul) reportat la 31.XII.N 1 privind impozitul amnat
6

0 u.m. 0 u.m. 0 u.m. 0 u.m. 3.200 u.m. 3.200 u.m. 3.200 u.m.

Ajustrile la datoria iniial privind impozitul amnat rezultate din reducerea / creterea asupra ratei de impozitare Impozitul amnat atribuit surplusului din reevaluare (intervine n cazul n care impozitul amnat aferent este debitat direct n capitalul propriu = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare Un exemplu construit potrivit IAS 12 Impozitul pe profit se prezint astfel: Active, datorii i cheltuieli privind impozitul amnat la 31/12/N n u.m. Valoarea contabil Baza de Diferene impozitare temporare Creane 2 500 2 500 Stocuri 10 000 10 000 Cheltuieli cu dezvoltarea produsului Investiii 165 000 165 000 Terenuri i imobilizri corporale 378 750 80 250 298 500 TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500 Impozite pe profitul curent de pltit 11 795 11 795 Furnizori 2 500 2 500 Amenzi de pltit 3 500 3 500 Datorie pentru asigurrile de sntate 15 000 (15 000) Datorie pe termen lung 64 025 64 025 Impozite pe profitul amnat 99 225 99 225 TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000) Capital social 25 000 25 000 Surplus din reevaluare 98 185 Profit reportat 237 020 51 705 TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750 DIFERENE TEMPORARE 283 500 Datorie privind impozitul amnat 47 760 16 % din 298 500 Activ privind impozitul amnat (2 400) 16 % din 15 000 Datorie privind impozitul amnat net 45 360 Mai puin: datoria iniial privind 28 864 impozitul amnat Ajustrile la datoria iniial privind 0 impozitul amnat rezultat din reducerea ratei de impozitare Impozitul amnat atribuit surplusului (12 800) din reevaluare Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat 3 696 aferent crerii i relurii diferenelor temporare Prezentarea n contul de profit i pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amnat se construiete pe baza formulei: Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat aferent crerii i relurii diferenelor temporare +, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat rezultat din creterea / reducerea ratei de impozitare = Cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat Aa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amnat figureaz ca poziie distinct n contul de profit i pierdere. Tratamente contabile privind pierderile fiscale i creditele fiscale neutilizate Un caz particular al impozitrii profitului l reprezint tratamentele contabile privind pierderile i creditele fiscale neutilizate aa cum se desprinde din IAS 12 Impozitul pe profit. Creana privind impozitul amnat este recunoscut la valoarea reportat a pierderilor impozabile neutilizate i creditelor impozabile (fiscale) neutilizate n msura n care este probabil c un profit impozabil viitor fa de care se pot deduce pierderile fiscale neutilizate i creditele fiscale neutilizate poate fi obinut.

+, -

De exemplu, ntreprinderea X opereaz n condiiile n care poate utiliza pierderile fiscale aprute n perioadele curente pentru a recupera impozitele pltite n perioadele anterioare. n N ntreprinderea a suferit pierderi fiscale de 32 000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. n N-1 ntreprinderea a avut un profit impozabil de 20 000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %. Impozitul pltit n N-1 = 20 000 25 % = 5 000 u.m. ntreprinderea poate reporta n trecut 20 000 din pierderile fiscale pe N n N-1 i recupera impozit pltit la 25 % = 20 000 25 % = 5 000 u.m. Contul de profit i pierdere pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie N Impozitul pe profit Bilanul la 31 decembrie N Active Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m. 5 000 u.m.

Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o societate are experiena unor pierderi recente ea recunoate un activ privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac societatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de ctre societate. n astfel de circumstane se impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea activului privind impozitul amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acestuia. Tipurile de nregistrri contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmtoarele: a) Varianta nregistrrii n exerciiul N a creanei privind impozitul de restituit din anii anteriori, ntreprinderea nregistrnd rezultate pozitive: Impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul pe profit amnat n contul de profit i pierdere, n partea final situaia se prezint astfel. Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei Venituri din reportul n trecut al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei Dac n exerciiile anterioare nu s-au nregistrat profituri, reportul n trecut al pierderii curente nu este posibil. b)Varianta nregistrrii finanrii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunnd existena profiturilor viitoare, determin nregistrarea impozitului amnat, Impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul pe profit amnat Partea terminal a contului de profit i pierdere devine: Rezultat contabil nainte de impozitare (y) lei Venituri din reportul n viitor al pierderii fiscale x lei = Rezultat contabil net z lei c) varianta n care ntreprinderea nu deine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creana este redus printr-o ajustare pentru depreciere, nregistrat astfel: Impozitul pe profit amnat = Venituri din impozitul pe profit amnat i Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = Impozitul pe profit amnat