Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Mariana GURĂU
Competenţe conferite
2
Resurse şi mijloace de lucru
Structura cursului
Cerinţe preliminare
Discipline deservite
-
Durata medie de studiu individual
Evaluarea
3
de Politici contabile şi fiscale se realizează prin teme de control programate în
cursul semestrului, respectiv realizarea unui manual de politici contabile şi
evaluarea prin examen scris la sfârşitul semestrului. Notarea se face de la 10 la
1. În evaluarea finală examenul scris va avea o pondere de 70%, iar 30%
reprezintă activitatea din timpul semestrului (notări, lucrări de control, referate).
Examenul scris conţine atât subiecte teoretice, dar şi lucrări aplicative.
Pentru a fi luat în considerare punctajul obţinut la tema de control, trebuie să se
obţină cel puțin 50% din punctaj la examen (minim nota 5 la examen).
Cuprins
Introducere ................................................................................................................................. 2
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................ 8
Introducere ............................................................................................................................. 8
Obiectivele unităţii de învăţare .............................................................................................. 8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate ................................................................ 8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ........................... 10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale ........................... 12
1.3.1. Principiile contabile................................................................................................ 13
1.3.2. Principiile fiscalităţii .............................................................................................. 20
Rezumat ................................................................................................................................ 22
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................... 23
Bibliografie........................................................................................................................... 24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ......................................... 25
Introducere ........................................................................................................................... 25
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate ..... 25
2.1.1 Politici contabile ................................................................................................. 26
2.1.2. Politici fiscale ..................................................................................................... 30
Rezumat................................................................................................................................ 32
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................... 33
Bibliografie........................................................................................................................... 34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare .................................................................................................................................. 35
Introducere ........................................................................................................................... 35
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 35
3.1. Reguli generale de evaluare .......................................................................................... 36
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate........................................................................ 36
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ..................................... 37
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate ....................................................................... 40
3.2. Situaţiile financiare anuale ............................................................................................ 40
4
3.2.1. Bilanţul contabil ..................................................................................................... 45
3.2.2. Contul de profit şi pierdere..................................................................................... 47
3.2.3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii ............................................................. 50
3.2.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie .............................................................................. 52
3.2.5. Notele explicative ................................................................................................... 57
Rezumat ................................................................................................................................ 60
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................... 61
Bibliografie........................................................................................................................... 63
Unitatea de învăţare 4. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări contabile
.................................................................................................................................................. 64
Introducere ........................................................................................................................... 64
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 64
4.1. Manualul de politici contabile ................................................................................... 65
4.2. Elaborarea manualului de politici contabile .............................................................. 68
4.3. Elementele referitoare la elaborarea procedurilor contabile...................................... 72
4.4. Modificarea politicilor contabile ............................................................................... 74
4.5. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................... 77
4.6. Estimări ...................................................................................................................... 78
4.7. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................... 80
Rezumat ................................................................................................................................ 81
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................... 82
Bibliografie........................................................................................................................... 83
Unitatea de învăţare 5. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale ............................................................................................................ 84
Introducere ........................................................................................................................... 84
Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................................ 84
5.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ........................................................................ 84
5.1.1. Recunoaşterea contabilă ......................................................................................... 85
5.1.2. Recunoaşterea fiscală: ............................................................................................ 87
5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale ................................................................................ 89
5.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate .............................................................................. 90
5.2.2. Cheltuieli ulterioare ................................................................................................ 94
5.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ ........................................................... 95
5.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum .................................. 97
Rezumat ................................................................................................................................ 99
Test de evaluare a cunoştinţelor ........................................................................................... 99
Bibliografie......................................................................................................................... 101
5
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea alternativă
a imobilizărilor corporale ....................................................................................................... 102
Introducere ......................................................................................................................... 102
Obiectivele unităţii de învăţare .......................................................................................... 102
6.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ...................................................................... 103
6.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale ... 107
6.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării ..................................................................... 108
6.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare .................................................................. 109
6.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ................................................. 113
6.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală ..................................................................... 114
Rezumat .............................................................................................................................. 117
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................... 117
Bibliografie......................................................................................................................... 118
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale ...................................................................................................... 119
Introducere ......................................................................................................................... 119
Obiectivele unităţii de învăţare .......................................................................................... 119
7.1. Definirea imobilizărilor necorporale ........................................................................... 119
7.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale ............................................................... 120
7.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale....................................................................... 122
7.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale ...................................................................... 123
7.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale ..................................... 125
7.5.1. Cheltuielile de constituire..................................................................................... 125
7.5.2. Cheltuielile de dezvoltare ..................................................................................... 126
7.2.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare ........................................................................................................................... 130
Rezumat .............................................................................................................................. 132
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................... 133
Bibliografie......................................................................................................................... 134
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ....... 135
Introducere ......................................................................................................................... 135
Obiectivele unităţii de învăţare .......................................................................................... 135
8.1 Recunoaştere ................................................................................................................ 136
8.2. Evaluarea stocurilor..................................................................................................... 137
8.2.1. Evaluarea la intrare............................................................................................... 137
8.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ................................... 140
8.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate ..................................................................... 141
6
8.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor ........................................ 146
8.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ........................................................... 147
Rezumat .............................................................................................................................. 150
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................... 151
Bibliografie......................................................................................................................... 153
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
veniturilor şi cheltuielilor ....................................................................................................... 154
Introducere ......................................................................................................................... 154
Obiectivele unităţii de învăţare .......................................................................................... 154
9.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor ................................................. 155
9.2. Recunoaşterea fiscală a veniturilor şi cheltuielilor ..................................................... 156
9.3. Rezultat contabil / rezultat fiscal ................................................................................. 157
9.3.1. Rezultatul contabil................................................................................................ 158
9.3.2. Rezultatul fiscal .................................................................................................... 158
Rezumat .............................................................................................................................. 161
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................... 162
Teme de control .................................................................................................................. 133
Bibliografie............................................................................................................................. 163
7
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate
Cuprins
Unitatea de învăţare 1. Raporturile şi relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate ....................... 8
1.1. Raporturile dintre contabilitate si fiscalitate ............................................................... 8
1.2. Relaţiile ce rezidă din raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate .......................... 10
1.3. Analiza comparată între principiile contabile şi principiile fiscale .......................... 12
1.3.1. Principiile contabile............................................................................................... 13
1.3.2. Principiile fiscalităţii ............................................................................................. 20
Introducere
În această unitate de învăţare se face o incursiune asupra relaţiilor
dintre contabilitate şi fiscalitate pornind de la raporturile existente între cele
două domenii.
Ca viitori profesionişti contabili, studenţii trebuie să conştientizeze că
fiscalitatea foloseşte informaţiile contabile în calculul impozitelor şi taxelor,
dar acest lucru nu trebuie să influenţeze lucrul contabil.
8
trebuie să asigure informaţii fidele pentru investitorii de capital, pentru
instituţiile statului (inclusiv administraţia fiscală), furnizori, salariaţi, etc.
Fiscalitatea excesivă şi instabilitatea reglementărilor fiscale conduc la
alegerea unor metode contabile care, în final, nu reflectă o imagine fidelă a
poziţiei financiare, ci una adaptată la regulile fiscale şi conjuncturale. Relaţia
dintre contabilitate şi fiscalitate este influenţată de raporturile dintre cele
două. Dată fiind aceasta situaţie, se ridică problema delimitării şi ierarhizării
raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate
(angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile angajate au în vedere concilierea relaţiilor dintre contabilitate şi
fiscalitate.
În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme:
- amortizarea imobilizărilor;
- evaluarea; şi
- impozitarea profitului.
Problema amortizării imobilizărilor are implicaţii asupra profitului
şi calculului impozitului pe profit. Deoarece se întinde pe mai multe exerciţii
financiare, amortizarea, asemeni profitului reprezintă o componentă a
autofinanţării unei entităţi. Atunci când contabilitatea este conectată la
fiscalitate, cheltuielile privind amortizarea corespunzătoare deprecierii reale,
care se justifică din punct de vedere economic sunt deductibile cu prioritate,
deoarece normele contabile impun acest fapt.
Şi despre evaluare se poate spune că este subordonată profitului,
implicit impozitului pe profit. Opţiunile privind principiile şi metodele
evaluării sunt reflectate asupra amortizării şi profitului. Este motivul pentru
care, în impozitarea profitului, fiscalitatea respectă unele dintre principiile
contabile. Este vorba despre principiul permanenţei metodelor conform
căruia metodele de evaluare ale activelor şi datoriilor trebuie să fie aceleaşi
în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul.
Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate
influenţele asupra poziţiei financiare, precum şi asupra nivelului impozitului
pe profit.
În cadrul raporturilor integrate dintre contabilitate şi fiscalitate, prezintă
interes analiza acestora prin prisma prevederilor Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în determinarea
profitului impozabil al entităţii. Este vorba despre principiul conectării
cheltuielilor la venituri care are ca şi consecinţă aceea că: o cheltuiala este
deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă prin efectuarea ei sunt
generate venituri.
Exemplu
Dacă o firmă înregistrează cheltuieli in perioada când nu desfăşoară
activitate, cheltuielile ocazionate sunt considerate nedeductibile din punct de
vedere fiscal.
0:20 9
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Ele apar în cazul impozitului pe dividende,
impozitului pe salarii, contribuţiilor la asigurările sociale, TVA (atunci când
aceasta are o pro-rată de deductibilitate de 100%). În aceste situaţii
contabilitatea oferă informaţii pe care fiscalitatea le utilizează în calculul şi
decontarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
Acest tip de raporturi nu necesită concilierea divergenţelor dintre
contabilitate şi fiscalitate, nu generează, de regulă, probleme privind
armonizarea celor două interese. Ele pot deveni incitante pentru
managementul fiscal al firmei, implicit pentru contabilitate, numai în măsura
în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în
eficacitatea fiscală.
10
subordonate obţinerii unui rezultat satisfăcător în raport cu efortul financiar
depus. Este vorba despre creşterea sau maximizarea vânzării şi de calitatea
serviciului prestat sau a bunurilor produse obiectiv acceptat în măsura în care
el rezolvă o parte din problemele cu care se confruntă entitatea şi anume:
a) pe plan social creşterea vânzărilor permite rezolvarea problemelor
de muncă;
b) creşterea entităţii permite satisfacerea motivaţiilor conducătorilor
acesteia.
Obţinerea de profit rămâne, aşadar, prima finalitate a entităţii, dar nu şi
singura.
11
Exemplu
În cadrul unei societăţi comerciale, un stoc de materii prime are
valoarea contabilă de 5.000 lei. La inventarierea stocului s-a constatat că
valoarea realizabilă netă a stocului este de 4.300 lei. În urma valorificării
rezultatelor inventarierii şi potrivit principiilor contabile (principiul
prudenţei) entitatea trebuie să recunoască o pierdere de 700 lei, deci, va
reflecta în contabilitate cheltuiala pentru ajustarea de depreciere a stocului.
Suma de 700 lei nu este recunoscută ca fiind o cheltuială deductibilă.
A fost respectat interesul contabil, acela de a reflecta o imagine fidelă a
poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii.
În această situaţie apare ca necesară concilierea raporturilor dintre
principiile contabile şi cele fiscale.
12
Contabilitatea se bazează pe un set de principii şi reguli subordonate
nevoii de a furniza informaţii relevante şi credibile. Obiectivul principal este
cel privind imaginea fidelă asupra poziţiei şi performanţei financiare ale
entităţii. Totodată, în prezent este formulat un al doilea obiectiv, considerat
secundar, respectiv transparenţa informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare. Orice informaţie, pentru a fi inteligibilă şi comparabilă, trebuie
divulgată, adusă la vedere prin situaţiile financiare publicate.
În construirea adevărului contabil, potrivit principiilor şi regulilor
contabile, producătorii de informaţii au anumite libertăţi. În cele mai multe
cazuri, aceste libertăţi provoacă un interes gestionar bazat pe eficienţă în
raporturile cu fiscalitatea. Contabilitatea, în raporturile sale cu fiscalitatea
manifestă o anumită abilitate în construirea profitului dorit şi în evaluarea
datoriilor fiscale. Aceste abilităţi sunt cunoscute sub denumirea de
contabilitate creativă dar, ele au în vedere şi distribuirea bogăţiei create sub
formă de dividende. Managementul de entitate are interesul de a conserva şi
dezvolta averea, deci, resursele utilizate, implicit micşorarea dividendelor
plătite. Este problema maximizării valorii averii, respectiv adoptarea valorii
financiare drept criteriu optim în afacerile entităţii.
Libertatea contabilităţii în relaţiile cu fiscalitatea este mobilizată şi de
prezenţa facilităţilor fiscale. O asemenea libertate este denumită „libertate de
manevră fiscală”.
Între principiile contabile şi cele fiscale există anumite diferenţe, până
la divergenţe. Avem în vedere:
în contabilitate prevalează economicul asupra juridicului, substanţa
asupra formei; în fiscalitate prevalează juridicul asupra economicului;
în contabilitate, permanenţa metodelor şi clasificărilor este pe o
perioada mai mare de un exerciţiu financiar, în schimb, în fiscalitate,
permanenţa este circumscrisă numai la un exerciţiu financiar;
contabilitatea poate folosi metode de evaluare altele decât cele bazate
pe costul istoric, metode determinate de nevoia de relevanţă şi
credibilitate privind informaţiile construite. În schimb, fiscalitatea se
bazează pe valoarea fiscală care, la rândul său, este o valoare a
costului istoric. Orice abatere de la costul istoric este considerată ca o
facilitate fiscală. De exemplu, cheltuielile şi veniturile privind
provizioanele sunt deductibile numai în cazul provizioanelor pentru
garanţii şi restructurare sau în cazul creanţelor asupra clienţilor
falimentari. În aceste cazuri, fiscalitatea acceptă principiul prudenţei,
respectiv recunoaşte deprecierile corespunzătoare, deci, un cost
istoric din care s-a scăzut deprecierea.
13
numite principii contabile.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege
14
sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile entităţii.
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniţiativa entităţii, în cazul unei modificări excepţionale intervenită în
situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta
îşi desfăşoară activitatea SAU în cazul obţinerii unor informaţii
credibile şi mai relevante. Modificarea trebuie justificată în notele
explicative la situaţiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii
(modificare de reglementare), caz în care modificarea nu trebuie
justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea.
Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la
tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile
metode asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale
societăţii absorbante etc.
Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor
contabile.
15
se va prezenta efectul deciziei asupra poziţiei financiare şi a rezultatului în
notele explicative la situaţiile financiare.
Exemplul 1:
La data de 10.12.N, o societate achiziţionează mărfuri la costul de
achiziţie de 3.000 lei pe credit comercial. Se va achita în termen de 30 zile.
Mărfurile sunt vândute la data de 20.01.N + 1 la preţul de vânzare de 4.200
lei care urmează a se încasa pe data de 10.04.N + 1.
Care sunt momentele în care societatea va recunoaşte achiziţia şi
vânzarea?
Achiziţia se va recunoaşte la data de 10.12.N, iar vânzarea la data de
20.01.N + 1, venitul va influenţa rezultatul trim 1 şi nu cel al trim 2 în care
are loc încasarea contravalorii vânzării mărfurilor
Înregistrări:
- achiziţia mărfuri: 10.12. N
Mărfuri = Furnizori 3.000 lei
- achitare mărfuri 10.01. N + 1
Furnizori = Conturi la bancă 3.000 lei
- vânzare mărfuri 20.01. N + 1
Clienţi = Venituri din vânzări mărfuri 4.200 lei
- descărcare gestiune 20.01. N + 1
Cheltuieli privind mărfurile = Mărfuri 3.000 lei
- încasare creanţe 10.04. N + 1
Conturi la bancă = Clienţi 4.200 lei
16
Exemplul 2: O societate a contractat un împrumut obligatar în valoare
de 10.000 lei la data de 31.08 anul N cu o dobânda de 8% pe an. Dobânda
se plăteşte annual (la 31. 08 a fiecărui an).
La 31.12 anul N se va înregistra cheltuiala cu dobânda datorată pentru
peroioada 1.09 – 31.12 chiar dacă scadenţa este pe 31.08 anul viitor.
Cheltuiala va influenţa rezultatul anului N pentru cele 4 luni de împrumut
obligatar aferente acestui an şi pe cel al anului N + 1 pentru cele 8 luni de
împrumut aferente anului N + 1.
Înregistrări:
- dobânda datorată la 31.12. N (10.000 x 8% : 12 luni x 4 luni =
266,67 lei)
Cheltuieli cu dobânda = Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni
de obligatiuni 266,67 lei
- dobânda datorată la 31.08.N + 1 (10.000 x 8% : 12 luni x 8 luni =
533,33 lei)
Cheltuieli cu dobânda = Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni
de obligatiuni 533,33 lei
- achitarea dobânzii datorate (la 31.08. N + 1)
Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni = Casa în
lei 800 lei
17
valoare se efectueaza pe seama cheltuielilor, indiferent de
impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
18
capitaluri proprii şi datorii, cheltuieli şi venituri.
Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de
aceeaşi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale
pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanţelor şi
veniturilor, respectiv a datoriilor şi cheltuielilor
corespunzătoare. În această situaţie în notele explicative se
prezintă valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au
făcut obiectul compensării.
În cazul schimbului de active, în contabilitate se
evidenţiază distinct operaţiunea de vânzare/scoatere din
evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza
documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor
veniturilor si cheltuielilor aferente operaţiunilor.
Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor
reciproce de servicii.
19
- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor
deţinute la entităţi afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;
- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri
comerciale sau financiare.
20
Nrcrt Principiul Explicaţia
1. Neutralitatea Măsurile fiscale trebuie să asigure condiţii
impunerii egale investitorilor, capitalului român şi
străin, adică să fie neutre în raport cu:
- diferitele categorii de investitori;
- diferitele categorii de capitaluri;
- forma de proprietate.
2. Certitudinea Certitudinea impunerii se realizează prin:
impunerii - elaborarea de norme juridice clare, care să
nu conducă la interpretări arbitrare;
- stabilirea precisă a termenelor, modalităţilor
şi sumelor de plată, în scopul ca fiecare
plătitor să poată urmări şi înţelege sarcina
fiscală care îi revine şi să poată determina
influenţa deciziilor lor de management
financiar asupra sarcinii lor fiscale;
3. Echitatea fiscală Echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice
presupune impunerea diferită a veniturilor în
funcţie de mărimea acestora;
4. Eficienţa Eficienţa impunerii se realizează prin
impunerii asigurarea stabilităţii pe termen lung a
prevederilor Codului fiscal pentru a nu genera
efecte retroactive defavorabile pentru
persoane fizice şi juridice, în raport cu
impozitarea în vigoare la data adoptării de
către acestea a unor decizii investiţionale
majore.
21
Principiile fiscale sunt în total conflict cu cele trei principii contabile:
prudenţa, contabilitatea de angajamente şi continuarea în mod normal a
activităţii entităţii, datorită presiunii fiscale impusă de legislaţia ce urmăreşte
numai realizarea interesului fiscal.
Nici principiul fiscal al echităţii nu concordă cu cele contabile,
întrucât de multe ori, prin legi, unele grupuri sociale au beneficiat de
avantaje fiscale care conduc la o „discriminare legală” în detrimentul
imaginii fidele a informaţiei, a comparabilităţii datelor oferite de
2:30 contabilitate. Ne referim aici la unele scutiri sau reeşalonări, de a căror
prevederi nu pot beneficia, din diverse motive, toţi contribuabilii cărora li se
adresează.
Să ne reamintim...
Între contabilitate şi fiscalitate există raporturi angajate şi raporturi
neutrale. Cele care au influenţă asupra ‚lucrului’ contabil sunt raporturile
angajate. Aceste raporturi creează mai multe tipuri de relaţii: dependenţă,
relativă dependenţă sau independenţă între contabilitate şi fiscalitate.
Sistemele contabile adaptate cerinţelor europene sau Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară au ca obiectiv debarasarea de
dependenţa dintre cele două domenii: contabilitate şi fiscalitate.
Rezumat
Raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate pot fi grupate în două
categorii: raporturi integrate (angajate) şi raporturi neutrale.
Raporturile integrate (angajate) sunt raporturi care rezultă din
întretăierea dintre finalităţile dorite de contabilitate şi cele aşteptate de
fiscalitate. În cazul raporturilor integrate apar disensiuni între principiile
celor două domenii (contabilitate şi fiscalitate) care trebuie armonizate.
Raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate se referă la
operţii care nu afectează direct rezultatul activităţii unei entităţi, nu
generează venituri sau cheltuieli. Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate
trebuie analizată pornind de la evidenţa că obiectivul contabilităţii este diferit
de cel al fiscalităţii. În plus, în ecuaţie intervin alţi doi factori: entitatea, prin
intermediul asociaţilor sau acţionarilor, şi profesionistul contabil, fiecare
având propriul obiectiv. Din analiza modului în care contabilitatea este
conectată la fiscalitate se deduce existenţa a două situaţii:
- contabilitatea este conectată la fiscalitate;
- contabilitatea nu este conectată la fiscalitate.
Atunci când contabilitatea este conectată la fiscalitate, informaţia
oferită de contabilitate va fi îndreptată mai mult spre îndeplinirea interesului
fiscal, decât spre îndeplinirea interesului contabil.
Interesul fiscal este acela de a aduce venit la bugetul statului prin
constituirea obligaţiilor fiscale ale entităţii.
Interesul contabil este reprezentat de reflectarea imaginii fidele a
poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale entităţii.
Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă
contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta
uniform, unitar şi corect s-a elaborat un set de norme cu caracter general
numite principii contabile.
22
1. Principiul continuităţii activităţii
2. Principiul permanenţei metodelor
3. Principiul contabilităţii de angajamente
4. Principiul prudenţei
5. Principiul evaluării separate a elementelot de active şi de datorii
6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere
7. Principiul necompensării
8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul
de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei
9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie
10. Principiul pragului de semnificaţie
4. Care sunt principiile fiscalităţii? Care este relaţia dintre cele două seturi
de principii: contabile şi fiscale?
23
pentru lunile decembrie anul N şi ianuarie şi februarie, anul N + 1. Care
este principiul care ne ghidează în recunoaşterea tranzacţiei? Cum va fi
recunoascută aceasta?
Bibliografie.
OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
.
24
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale.
Cuprins
Unitatea de învăţare 2. Conceptele de politici contabile şi fiscale. ........................................ 25
2.1. Rolul politicilor contabile şi fiscale în raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate .... 25
2.1.1 Politici contabile ................................................................................................ 26
2.1.2. Politici fiscale .................................................................................................... 30
Introducere
In aceasta unitate sunt prezentate politicile contabile si fiscale, modul
de intocmire a manualului de politici contabile si rolul acestuia in rezolvarea
obiectivului unei entităţi economice.
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu obiectul de
studiu, cu conceptul de politici şi opţiuni contabile, veţi înţelege rolul
politicilor contabile în întocmirea situaţiilor financiare, conceptele de
credibilitate şi acela de opţiuni contabile.
25
manieră care să ofere informaţii relevante, credibile, comparabile şi
inteligibile.
În continuare se impune studiul politicilor contabile şi fiscale, în
condiţiile în care atât contabilitatea, cât şi fiscalitatea prevăd, în unele situaţii,
mai multe tratamente şi opţiuni contabile, respectiv fiscale, din care entitatea
are libertatea de a alege. Politicile contabile şi fiscale au implicaţie directă în
raporturile angajate dintre contabilitate şi fiscalitate.
Sintetizând:
Scăderea
Metode Scăderea Creşterea
valorii
contabile => calităţii => riscului =>
societăţii
agresive câştigurilor evaluat
analiate
1
Preluat din Nicolae Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti, 2008 după
Dictionary of Accounting, Edited by R. Hussey; Oxford University Press, second Edition, 1999
2
M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2008 citează din Hennie van Greuning Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Ghid
practic, Ediţia a II-a revizuită, Editura Irecson, Bucureşti 2007
26
Principiul permanenţei metodelor şi principiul pragului de
semnificaţie ce constă în recursul la pragul de semnificaţie pentru
a aprecia în ce măsură politicile contabile alese oferă informaţii
relevante (utile pentru decizii). Consecvenţa are, în alegerea
politicilor contabile, implicaţii asupra comparabilităţii
informaţiilor în timp şi în spaţiu.
Evaluarea separată a activelor şi datoriilor. Respectarea acestui
principiu în alegerea politicilor contabile are efect asupra imaginii
fidele, implicit asupra credibilităţii informaţiei.
3
Georgeta Petre, Alexandra Lazăr, Elena Iancu, Monica Avram, Elisabeta Duinea, Daniel Petre, Politici
contabile în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura
Monitorul Oficial, Bucureşti, 2010, pg 22
27
M. Ristea4 evidenţiază faptul că conformităţile cu prevederile din
reglementările contabile nu exclud şi prezenţa unor libertăţi.
4
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol
publicat în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
5
Victor Munteanu şi Marilena Zuca, Consideraţii privind utilizarea contabilităţii creative în denaturarea
informaţiilor din situaţiile financiare şi “maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în Revista Audit
financiar nr 3/2011, pg 3-10
6
V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii profesioniştilor contabili cu practicile de
contabilitate creativă, articol publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar, decembrie 2009, pp.
64-68
28
Aşa după cum se desprinde din cele menţionate, politicile contabile
influenţează nivelul rezultatului şi este necesar să existe o garanţie că
entitatea nu a procedat la manipulări contabile în scopul majorării profitului.
O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în cazul societăţilor comerciale
care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.
Să ne reamintim...
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale.
Alegerea politicilor contabile au impact deosebit asupra calităţii
informaţiilor oferite tuturor utilizatorilor interesaţi, astfel încât situaţiile
financiare trebuie să conţină informaţii privitoare la politicile contabile
adoptate de entitate, prin notele explicative la situaţiile financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod
consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea
7
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol
publicat în Pro Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
29
elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.
30
economică.
31
de inflaţie, o astfel de abordare este mai bună şi datorită implicaţiilor
sale financiare;
- provizioanele, a căror constituire are la bază probabilitatea apariţiei
de pierderi, riscuri sau deprecieri, reprezintă un instrument privilegiat
de politică fiscală în măsura în care se admite deductibilitatea lor
fiscală. La constituire se diminuează rezultatul impozabil, fără a
genera plăţi, iar la anulare sau diminuare se constată venituri care nu
generează încasări.
Aşa cum reiese din studiul asupra politicilor contabile şi fiscale, dar şi
al raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate, elementele ce pot genera
divergenţe între cele două domenii sunt: recunoaşterea şi evaluarea,
2:00 amortizarea şi implicit, impozitarea profitului.
Să ne reamintim...
Definiţii
Obiectivul contabilităţii este acela de a prezenta prin intermediul
situaţiilorr financiare anuale informaţii fidele despre poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile unei
categorii largi de utilizatori.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale.
Politicile fiscale reprezintă ansamblul deciziilor, opţiunilor şi
acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca obiectiv atingerea unui
cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor firmei.
Rezumat
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile
şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare anuale.
Alegerea unei politici contabile, dintre cele acceptate, determinarea
volumului şi genului de informaţii de oferit precum şi a formei sub care
aceste informaţii trebuie prezentate presupune stabilirea, dintre opţiunile
posibile, a celei care generează cea mai bună informare în vederea luării
deciziilor. Cea mai bună informare trebuie să fie în acord cu cea mai fidelă
imagine privind poziţia financiară, performanţele sau evoluţia poziţiei
financiare.
Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă în mod
consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea
elementelor pentru care ar fi adecvate politici diferite.
Politicile contabile pot fi schimbate ca urmare a unei modificări de
reglementări sau, extrem de rar, la iniţiativa entităţii şi acest lucru trebuie
justificat în Notele explicative la situaţiile financiare.
Modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi
determinată de o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau
32
in contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea sau
atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de informaţii
nereale sau nerelevante.
Politicile contabile influenţează nivelul rezultatului şi este necesar să
existe o garanţie că entitatea nu a procedat la manipulări contabile în scopul
majorării profitului. O asemenea stare de lucruri este îmbunătăţită în cazul
societăţilor comerciale care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.
Politicile contabile sunt elaborate şi asumate de conducerea entităţii.
La baza elaborării şi asumării politicilor contabile stau principiile contabile.
Se cuvine amintită, în acest context, necesitatea respectării principiului
permanenţei metodelor, cerută de legislaţia în vigoare.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este
propriu fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de
contabilitate în colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii
economice şi cu administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
Politicile fiscale la nivel de entitate reprezintă maniera concretă prin
care se utilizează instrumentele şi tehnicile specifice în vederea realizării
obiectivelor gestiunii fiscale. Politicile fiscale reprezintă ansamblul
deciziilor, opţiunilor şi acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca
obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor
firmei.
33
suspiciuni contabilului. Pune întrebări şi află că au fost înlocuite nişte
plăci de gresie.
- nu a fost scos din evidenţa contabilă un mijloc de transport vândut la
data de 01.12.N - 1. Valoarea contabilă a mijlocului de transport
15.000 lei, amortizat pentru 7.900 lei.
- în luna mai nu s-a înregistrat transferul cheltuielilor în avans privind
chiria la cheltuieli ale perioadei.
Cre este tratamentul contabil pentru corectarea acestor erori?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
34
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare
Cuprins
Unitatea de învăţare 3. Politici şi opţiuni referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare ..................................................................................................................................35
3.1. Reguli generale de evaluare...........................................................................................36
3.1.1. Evaluarea la data intrării în entitate ........................................................................36
3.1.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ .....................................37
3.1.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate........................................................................40
3.2. Situaţiile financiare anuale ............................................................................................40
3.2.1. Bilanţul contabil .....................................................................................................45
3.2.2. Contul de profit şi pierdere .....................................................................................47
3.2.3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii .............................................................50
3.2.4. Situaţia fluxurilor de trezorerie ..............................................................................52
3.2.5. Notele explicative ...................................................................................................57
Introducere
Prin parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţicu evaluarea, cu situaţiile
financiare, cu conţinutul şi formatul acestora, veţi înţelege rolul politicilor
contabile în întocmirea situaţiilor financiare, rolul informaţiilor furnizate de
fiecare componentă a situaţiilor financiare.
35
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.
36
al bunurilor.
37
recunoscut după ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele
amortizabile şi ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare;
38
achiziţie, costul de producţie sa altă
valoare care substituie costul), diminuată cu
amortizarea cumulată până la acea dată,
precum şi cu ajustările cumulate din
depreciere.
Valoarea de inventar valoarea contabilă a unui activ, stabilită cu
ocazia evaluării la inventariere, respectiv
valoarea înscrisă în listele de inventariere
Activele Diferenţele constatate în minus între
valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
evidenţiază distinct în contabilitate, în
conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
din care:
Imobilizările corporale şi Daca valoarea de inventar < valoarea
necorporale contabilă => depreciere
Recunoscută
- prin înregistrarea unei amortizări
suplimentare, pentru deprecierea
ireversibilă,
- prin constituirea sau suplimentarea
ajustărilor pentru depreciere, pentru
deprecierea reversibilă.
Stocurile la valoarea contabilă, mai puţin ajustările
pentru depreciere constatate.
Dacă valoarea contabilă este mai mare decât
valoarea de inventar, valoarea stocurilor se
diminuează până la valoarea realizabilă
netă, prin constituirea unei ajustări pentru
depreciere.
Valoare realizabilă netă preţul de vânzare estimat care ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii, minus costurile estimate pentru
finalizarea bunului, atunci când este cazul,
şi costurile estimate necesare vânzării.
Creanţele şi datoriile La valoarea lor probabilă de încasare sau de
plată.
Dacă valoarea de inventar < valoarea
contabilă a creanţelor se înregistrează
ajustări pentru deprecierea creanţelor.
Creanţe incerte se constituie ajustări pentru pierdere de
valoare.
Datorii diferenţele constatate în plus între valoarea
de inventar şi valoarea contabilă se
înregistrează în contabilitate, pe seama
elementelor corespunzătoare de datorii
Creanţele şi datoriile la cursul de schimb valutar comunicat de
exprimate în valută şi cele BNR, valabil la data încheierii exerciţiului
cu decontare în lei în funcţie financiar. În scopul prezentării în bilanţ,
39
de cursul unei valute valoarea creanţelor, astfel evaluate, se
diminueaz
cu ajustările pentru pierdere de
valoare.
Din care:
Creanţele şi datoriile diferenţe favorabile sau nefavorabile,
exprimate în valută rezultate din evaluarea acestora se
înregistrează la venituri sau cheltuieli din
diferenţe de curs valutar, după caz
Creanţele şi datoriile cu diferenţe favorabile sau nefavorabile,
decontare în lei în funcţie de rezultate din evaluarea acestora se
cursul unei valute înregistrează la alte venituri sau alte
cheltuieli financiare, după caz.
Titlurile pe termen lung la costul istoric mai puţin eventualele
(acţiuni şi alte investiţii ajustări pentru pierdere de valoare.
financiare)
Titlurile pe termen scurt Pentru depreciere se recunosc ajustări
(acţiuni şi alte investiţii pentru pierdere de valoare, înregistrate pe
financiare): seama cheltuielilor.
- admise la tranzacţionare se evaluează la valoarea de cotaţie din
pe o piaţă reglementată ultima zi de tranzacţionare,
- cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele
ajustări pentru p erdere de valoare.
Capitalurile proprii Rămân evidenţiate la valorile din
contabilitate.
40
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezoreie ale unei
entităţi, informaţii care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea
deciziilor economice. Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a
activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii.
41
criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu
determină automat încadrarea entităţii într-o nouă categorie.
8
Exemplu preluat din Unele aspecte privind aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directiva a IV-a a
CEE, parte componentă a reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.
3.055/2009 - ghid practic -
42
acelor impozite.
Numărul mediu de salariaţi se determină după metodologia stabilită
de Institutul Naţional de Statistică.
43
Pentru exerciţiul financiar N + 1, indicatorii determinaţi în baza
balanţei de verificare sunt:
- cifra de afaceri netă: 12.000.000 lei12,
- total active: 25.000.000 lei,
- număr mediu salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 38.
Valorile calculate în euro pentru aceşti indicatori sunt:
- cifra de afaceri netă: 2.727.272,73 euro,
- total active: 5.681.818,18 euro.
Se constată că în exerciţiul financiar N entitatea depăşeşte limitele a
două din cele trei criterii de mărime, iar în exerciţiul financiar N + 1 nu mai
depăşeşte limitele acestor criterii. Entitatease va încadra în continuare în
categoria entităţilor mijlocii şi mari şi va continua să întocmească situaţii
financiare anuale cu cinci componente formate din:
a) bilanţ;
b) cont de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar N + 2
Presupunem că la finele exerciţiului financiar N + 2 nu sunt depăşite
limitele a două din cele trei criterii de mărime stabilite.
Având în vedere că entitatea nu a depăşit în două exerciţii financiare
consecutive (exerciţiul financiar N + 1 şi exerciţiul financiar N + 2) limitele
a două din cele trei criterii de mărime, rezultă că la finele exerciţiului
financiar N + 2 aceasta va întocmi situaţii financiare anuale simplificate
formate din:
a) bilanţ prescurtat;
b) cont de profit şi pierdere;
c) note explicative la situaţiile financiare anuale.
Opţional, entitatea poate întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
44
3.2.1. Bilanţul contabil
45
7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care entitatea este legată în
virtutea intereselor de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un
an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
46
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care entitatea este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
3. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
47
Exemplu: Se prestează un serviciu pe credit comercial : obţinerea venitului
generează creşterea unui activ (creanţă). Anularea unui provizion (scăderea
datoriei) se înregistrează prin creşterea veniturilor. Conturile de venituri se
închid la sfârşitul perioadei de gestiune prin intermediul contului de Profit
sau pierdere, cea ce reprezintă o creştere a capitalurilor proprii.
48
necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, in cazul in care
acestea depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale in
entitatea in cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute
de la entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobanzi de incasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute
ca active circulante
13. Dobanzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor
privind entitatile afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17.. Profitul sau pierderea exercitiului financiar.
49
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura
lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de
achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor;
contravaloarea energiei şi a apei consumate; valoarea activelor
biologice de natura stocurilor; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor;
- cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli
cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi
onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul
de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli
poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi
alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea
mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi
debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii,
sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii;
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit
legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente
perioadei curente etc.); şi
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de
participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele
nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi
altele.
50
profitul sau pierderea perioadei;
fiecare element de venituri sau cheltuieli recunoscute direct în
capitalurile proprii;
totalul celor două elemente de mai sus, indicându-se separat
valorile atribuibile acţionarilor minoritare şi acţionarilor
societăţii-mame;
efectele modificărilor politicii contabile;
efectele corectării erorilor;
În situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în note se mai pot
include:
tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
reconcilierea soldului profitului cumulat sau al pierderii
cumulate la începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar;
reconcilierea între valoarea contabilă a fiecărei clase de
capitaluri vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul
perioadei.
51
exerciţiului old
financiar D
Repartizarea
profitului
Total 1.045.000 1.275.000 285.000 2.035.000
capitalurip prii
52
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitati de investitie sunt:
(a) platile în numerar pentru achizitionarea de imobilizari corporale,
necorporale si alte active imobilizate. Aceste plati le includ si pe
acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate si la
constructia, în regie proprie, a imobilizarilor corporale;
(b) încasarile în numerar din vânzarea de imobilizari corporale,
active necorporale si alte active imobilizate;
(c) platile în numerar pentru achizitia de instrumente de capitaluri
proprii sau de datorie ale altor întreprinderi si de interese în
asocierile în participatiune (altele decât platile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea
pastrate în scopuri de plasament si de tranzactionare);
(d) încasarile în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri
proprii sau de datorie ale altor întreprinderi, si interese în asocierile
în participatiune (altele decât încasarile pentru acele instrumente
considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pastrate în
scopuri de plasament si de tranzactionare);
(e) avansurile în numerar si împrumuturile efectuate catre alte parti;
(f) încasarile în numerar din rambursarea avansurilor si
împrumuturilor efectuate catre alte parti;
53
de trezorerie provenite din activităţi de investiţii. Cu toate acestea, plăţile în
numerar pentru producerea sau dobândirea de active deţinute în vederea
închirierii către alţii sunt fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare.
Încasările de numerar din închirierea şi vânzarea ulterioară a acestor active
sunt, de asemenea, fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare.
Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
Încasări de la clienţi 1600 1700
Plăţi către furnizori şi angajaţi (400) (200)
Dobânzi plătite - (5
Impozit pe profit plătit (100) (40)
Încasări de asigurări împotriva cutremurelor 280 -
Trezoreria netă din activităţi de exploatare 820 1.4 0
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii - -
Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni (150)
Plăţipentru
achiziţionarea de imobilizări (700) (420)
corporale
Încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400 180
Dobânzi încasate 100 220
Di idende încasate - 140
Trezoreria netă din activităţi de investiţie (200) (30)
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare - -
Încasări din emisiunea de acţiuni - 380
Încasări din împrumuturi pe termen lung 500 1.220
Plata datoriilor aferent lea ing-ului financiar (100) (570)
Dividende plătite - (130)
Trezorerie netă din activităţi de finanţare 400 900
Creşterea netă a numerarului şi echivalenţelor de 1.020 2.280
numerar
54
Numerar şi echivalente de numerar la începutul 10 120
exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul 1.120 2400
exerciţiului financiar
55
AVANTAJELE ÎNTOCMIRII UNEI SITUAŢII DE
FLUXURI DE TREZORERIE
Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care
numerar dobândit 50 lei; achiziţia de mijloace de transport la cost total
1.250 lei, din care 900 lei au fost obtinuţi prin leasing financiar, restul
achitate în numerar; instalaţiile cu o valoare initială de 80 lei, amortizarea
cumulată de 60 lei au fost vândute cu 20 lei şi încasate; dobânzi încasate 200
lei; dividende încasate 200 lei şi plătite 300 lei.
Care este mărimea fluxului de trezorerie din activitatea de investiţii?
Rezolvare:
- plati achiziţie filiala (600 – 50)
- plati achiz mijl transp (350)
+ incas vz A imob 20
+ dob incasate 200
+ divid incasate 200
= flux investitii (480)
56
asigurare de 400 u.m.
Determinati fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare,
investiţii şi finanţare.
Rezolvare:
Incas vz mf 1500 Incas vz cladire Incas majorare CS 2800
- plati fz 4000 - plati actionari (1550)
(1200) - pl achiz auto 3700 - plati contr leasing fin
- plati div + incas dob div (550)
(700) 850 - plati div (1000)
+ incas dob 50
+ incas asig = flux investitii = flux financiar
400
= flux exploatare
57
numerar va face trimitere la toate informaţiile aferente din note.
Cu privire la prezentarea politicilor contabile, toate entităţile prezintă
informaţii referitoare la următoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
- bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
- conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile
prevăzute de reglementări;
- orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un
tabel care să prezinte:
- mişcările rezervei din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, cu o
explicaţie a tratamentului fiscal al elementelor pe care le conţine; şi
- valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă
imobilizările corporale nu ar fi fost reevaluate;
c) atunci când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă:
- ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de
evaluare,
- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă,
modificările de valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere,
precum şi modificările incluse în rezervele de valoare justă;
- pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii
despre aria şi natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile
semnificative care pot afecta valoarea, calendarul şi certitudinea
fluxurilor viitoare de numerar; şi
- un tabel care să prezinte mişcările recunoscute direct în capitalurile
proprii, în cursul exerciţiului financiar;
d) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active
şi datorii contingente neincluse în bilanţ, indicând natura şi forma
oricărei garanţii reale care a fost acordată; separat de acestea, sunt
prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate sau
asociate;
e) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de
administraţie, de conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror sume restituite,
amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor
asumate în numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu
indicarea totalului pe fiecare categorie;
f) cuantumul şi natura elementelor individuale de venituri sau de
cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţională;
g) sumele datorate de entitate care devin exigibile după o perioadă mai
mare de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor entităţii
acoperite cu garanţii reale depuse de aceasta, cu indicarea naturii şi
formei garanţiilor; şi
h) numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar.
58
3:00
în mod semnificativ analiza lor. În cazul când este folosită mai mult de o
bază de evaluare în situaţiile financiare (de exemplu atunci când sunt
reevaluate anumite clase de active) este suficientă indicarea categoriilor de
active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.
Să ne reamintim...
59
din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire
de resurse care încorporează beneficii economice. O datorie este recunoscută
în contabilitate şi prezentată în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de
resurse încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea unei
obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această decontare
poate fi evaluată în mod credibil;
Rezumat
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii cu privire la
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezoreie ale unei
entităţi, informaţii care sunt utile unei game largi de utilizatori în luarea
60
deciziilor economice.
Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta
elementele direct legate de evaluarea poziţiei financiare, respectiv elementele
de activ, capital propriu şi datorii ale entitatii la sfarsitul exercitiului
financiar.
Veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu financiar, elemente direct
legate de evaluarea performanţei unei entităţi economice sunt raportate în
contul de profit şi pierdere.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor,
astfel: venituri din exploatare; şi venituri financiare.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura
lor, astfel: cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă informaţiile
referitoare la creşterea sau reducerea activului net.
Fluxurile de numerar sunt intrări şi ieşiri de numerar şi de echivalente
de numerar.
Numerarul este reprezentat de numerarul în casă şi de depozitele
plătibile la cerere (disponibilul în cont), altfel spus, înseamnă banii la care
entitatea poate avea acces imediat.
Echivalentele de numerar sunt investiţii pe termen scurt (cum ar fi
titluri de creanţă pe termen scurt) care sunt uşor convertibile în numerar.
Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii suplimentare
faţă de cele prezentate în bilanţ, în contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar.
61
d) exploatare, investiţii, de finanţare si de producţie.
62
- încasează 8.000 um din vânzarea unei clădiri;
- plăteşte 2.400 um pentru cumpărarea de materii prime;
- plăteşte 7.400 um pentru procurarea unui utilaj;
- obţine 5.600 um din emisiunea capital social;
- plăteşte acţionarilor 3.100 um pentru răscumpărarea
acţiunilor entităţii;
- plăteşte obligaţie din leasing-ul financiar de 1.100 um;
- plăteşte dividende în valoare de 3.400 um din care 2000
um aferente activităţii de finanţare;
- încasează dobândă în valoare de 1.700 um din care 100
din activitatea de exploatare;
- încasează o asigurare de 800 um.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
63
Unitatea de învăţare 4. Manualul de politici şi proceduri contabile. Erori şi estimări
contabile
Cuprins
4.1. Manualul de politici şi proceduri contabile ............................................................... 65
4.2. Elaborarea manualului de politici contabile: ............................................................. 67
4.3. Modificarea politicilor contabile ............................................................................... 74
4.4. Corectarea erorilor contabile ..................................................................................... 77
4.5. Estimări ...................................................................................................................... 78
4.6. Evenimente ulterioare datei bilanţului ....................................................................... 80
Introducere
Prin intermediul acestei unităţi vi se va prezenta manualul de politici
contabile: cine are obligaţia întocmirii acestuia, cine răspunde pentru
aplicarea prevederilor manualului de politici contabile, ce trebuie să cuprindă
acesta.
Totodată se vor prezenta şi situaţiile în care se pot modifica politicile
contabile fără încălcarea principiului permanenţei metodelor.
Şi, pentru că manualul trebuie să conţină informaţii despre tratamentele
contabile impuse la corectarea erorilor, despre raţionamentele profesionale
privind estimările şi evenimentele ulterioare datei bilanţului, tot în această
unitate vor fi descris eşi acestea.
64
să aplicaţi tratamentul contabil corect, cu respectarea principiilor
contabile, în cazul estimărilor şi evenimentelor ulterioare datei
bilanţului.
65
cunoscute utilizatorilor informaţiilor situaţiilor financiare anuale pentru ca
acestia să poată identifica tratamentul contabil aplicat diverselor operaţii si să
poată identifica modificarea politicilor contabile intervenite in cursul
timpului.
66
maximizării profitului, entitatea va avea un comportament
agresiv, care presupune selectarea unor politici contabile care să
cuprindă reguli care să conducă la cheltuieli cât mai mici în contul
de profit şi pierdere, neputându-se exercita o influenţă asupra
veniturilor, deoarece acestea au reguli stricte de recunoaştere în
contabilitate, respectiv înregistrarea veniturilor nu poate fi nici
devansată şi nici amânată.
0:15 67
societăţii poate gestiona şi controla în acelaşi timp modul de derulare a
operaţiunilor economice şi poate stabili baza de determinare a informaţiilor
necesare conducerii pentru fundamentarea deciziilor.
De asemenea, politicile contabile:
• reprezinta un mijloc de control pentru administratorul societatii
deoarece, odata aprobate, personalul societatii nu se mai poate abate de la
acestea si orice forma de control ulterior se va raporta la cerintele cuprinse in
politicile contabile aprobate;
• reprezinta din punct de vedere al compartimentului financiar-
contabil din cadrul societatii, un "cadru legal" intern care trebuie respectat
intocmai;
• ofera in relatia cu tertii (auditori, consultanti fiscali, organe de
inspectie fiscala, clienti, potentiali investitori) informatii cu privire la regulile
si tratamentele contabile, precum si la procedurile pe care administratorul le-
a aprobat.
68
dificilă, dar existenţa acestuia este benefică pe termen lung deoarece uşurează
munca pe termen lung.
Politicile contabile trebuie astfel elaborate incat sa cuprinda toate
operatiile care sunt realizate de catre entitate precum si sa acopere toate
situatiile in care legislatia prevede doua sau mai multe tratamente alternative
(de exemplu durata de viata a imobilizarilor, alegerea metodei de amortizare,
exercitiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic etc.) precum si
situatiile in care legislatia solicita existenta unor politici sau proceduri
specifice (de exemplu inventarierea).
Exemplu:
Avand in vedere ca politicile contabile sunt adaptate specificului activitatii
(industrie, constructii, comert, agricultura etc.), fapt care va determina
dezvoltarea anumitor reguli privind evaluarea si contabilizarea
operatiunilor, este necesara prezentarea pe scurt a activitatii entitatii,
plecand de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentarii este data de faptul ca, desi politicile contabile
reprezinta un document intern, acestea sunt analizate /consultate de catre
auditorii financiari/statutari, auditorii interni, organele cu atributii de
control in domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile.
Exemplu:
prezentele politici contabile sunt elaborate în baza:
- Legeii contabilitatii nr. 82/1991 cu modificarile si completarile
ultarioare;
- Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate
prin OMFP 1802 / 2014
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2.861/2009 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii;
- Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.826/2003 pentru
aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la
organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune;
- Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2.634/2015
privind documentele financiar – contabile;
- Legeii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare.
Pentru ca politicile contabile să fie credibile şi fundamentate în baza
reglementărilor contabile aplicabile, este necesară precizarea punctului din
69
reglementarea contabilă care se referă la problema respectivă.
Exemplu:
Pot fi inregistrate in contabilitate facturi si alte documente intr-o alta limba
si alta moneda, daca acest fapt este prezentat expres printr-un act normativ
(de exemplu Codul fiscal , referitor la factura).
Exemplu:
Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare şi
prezentare în situatiile financiare a elementelor de bilant şi cont de profit şi
pierdere, precum şi reguli pentru conducerea contabilitatii în entitatea X.
Exemplu:
În cazul efectuarii unor operatiuni pentru care nu exista prevedere expresa
în prezentele politici contabile, conducerea compartimentului financiar-
contabil va efectua inregistrarile contabile în conformitate cu reglementarile
contabile aplicabile, cu completarea şi aprobarea ulterioara a politicilor
contabile aplicate în aceste cazuri, dar nu mai tarziu de intocmirea
situatiilor financiare anuale.
De exemplu:
Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislatiei, in
general, si a celei care reglementeaza aspecte financiar-contabile (ordine ale
ministrului finantelor publice etc.), in mod special. Consideram ca este
necesara o astfel de prevedere, deoarece nu este suficienta respectarea
numai a reglementarii contabile. Pot fi prevederi in legislatie care
reglementeaza unele domenii de activitate si care pot conduce la inregistrari
in contabilitate. De asemenea, legislatia care reglementeaza aspectele
fiscale, poate determina anumite inregistrari sau restrictionarea efectuarii
unor inregistrari.
Se poate mentiona, cu titlu de exemplificare, prevederea din Codul fiscal
care restrictioneaza utilizarea rezervelor aferente facilitatilor fiscale.
70
Elaboraţi un Manual de politici contabile care să răspundă
cerinţelor de la punctele 1-7.
71
elemente; este recomandat să se dea un număr fiecărei politici şi
proceduri descrise. Spre exemplu toate activele imobilizate vor
începe cu nr. 1. Pentru imobilizările necorporale se va folsi nr.
1.1., pentru imobilizările corporale 1.2, etc;
- Folosiţi un „tipar” pentru a scrie politicile şi procedurile
contabile. În acest fel elaborarea şi utilizarea politicilor şi
procedurilor este mai facilă.
- Scrieţi clar, simplu şi fără echivoc, deoarece politicile şi
procedurile vor fi folosite şi de către alte persoane.
- Revizuiţi politicile şi procedurile cel puţin odată pe an pentru a fi
siguri că sunt încă valide. Lucrurile se mai schimbă în
contabilitate.
72
Procedurile contabile au ca principal scop asigurarea unui cadru unitar
de aplicare a legislaţiei contabile, asigurarea continuităţii tratamentului
contabil în cazul fluctuaţiilor de personal, asigurarea unui suport pentru
auditori dar şi a justificărilor necesare a fi aduse în cursul activităţii de
auditare, suport în luarea deciziilor de către conducerea societăţii.
Părţile introductive:
Lista persoanelor care elaborarează, verifică şi aprobă procedura;
Data de la care se aplică procedura contabilă.
Părţile descriptive:
Scopul procedurii operaţionale prin care se stabileşte modul de
realizare a operaţiunii, compartimentele şi persoanele implicate,
documentele justificative necesare;
Domeniul de aplicare a procedurii operaţionale cu precizarea
activităţii reglementate;
Reglementări aplicabile activităţii procedurate;
Descrierea procedurii.
Parţile finale:
Persoane responsabile;
Dispoziţii finale,anexe, înregistrări, arhivări.
73
b) amortizarea degresiva - consta in multiplicarea cotelor de
amortizare liniara cu un anumit coeficient, caz in care poate fi
avuta in vedere legislatia in vigoare;
c) amortizarea accelerata - consta in includerea, in primul an de
functionare, in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana
la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii. Amortizarile anuale
pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea
ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la
numarul de ani de utilizare ramasi.
d) amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci
cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode
de amortizare
- daca in perioada inchiderii santierului sau a sistarii lucrarilor din
diverse motive (conditii meteo deosebite) se calculeaza amortizare
contabila pentru activele corporale care nu se utilizeaza in acea
perioada;
- referiri la reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea
costului istoric al acestora, precum si peridiocitatea in care se
efectuaeza reevaluarile;
- in cazul in care societatea are in derulare un credit bancar, pentru
achitionarea unui activ cu ciclu lung de fabricatie - mentiuni la
capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuiala;
- trecerea la rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerva din
reevaluare a surplusului din reevaluarea - se poate face odata cu
amortizarea activului reevaluat sau la scoaterea din evidenta a
acestuia.
74
reglementări sau, extrem de rar, la iniţiativa entităţii şi acest lucru trebuie
justificat în Notele explicative la situaţiile financiare.
75
Pentru ca informaţia contabilă să îndeplinească criteriul de a fi
comparabilă, utilizatorii trebuie să fie informati despre politicile contabile
utilizate in elaborarea situatiilor financiare si despre orice modificare a
acestor politici, precum si despre efectele unor astfel de modificari.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla
uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici
contabile îmbunatăţite. Nu este indicată continuarea evidenţei în
contabilitate, in aceeaşi manieră, a unei tranzacţii sau un alt eveniment dacă
politica adoptată nu mentine relevanţa şi credibilitatea informaţiilor. Nu este
indicat ca politicile contabile să fie păstrate nemodificate atunci când există
alternative mai relevante şi mai credibile.
Exemplu:
O entitate economică a început activitatea în anul N. Are ca obiect de
activitate vânzarea de mobilier. Foloseşte ca metodă de evaluare la ieşire
metoda FIFO. La sfârşitul anului N + 1 constată o creştere substanţială a
costului de achiziţie, ceea duce la cheltuieli cu mărfurile disproporţionate
faţă de costul actual şi, implicit faţă de veniturile din vânzări mărfuri.
Constată că folosind metoda CMP ar oferi informaţii mai relevante şi mai
credibile prin intermediul situaţiilor financiare.
Deoarece entitatea nu funcţionează de lung timp, poate să evalueze mărfurile
sale la noua metodă şi pe anul precedent.
Constată că în anul N cheltuielile cu mărfurile evaluate cu metoda CMP sunt
cu 700 lei mai mari faţă de metoda FIFO, iar pentru anul N + 1, anul în
curs, cu 1.200 lei.
76
Efectul modificării politicii contabile asupra anului N
77
financiar-contabile. O eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se
efectuează în context, pe baza raţionamentului profesional, având în vedere
natura sau valoarea individuală ori cumulată a elementelor.
Exemplu:
In luna iulie, anul N se constată că în anul N – 1 nu s-a înregistrat
amortizarea pentru un mijloc de transport.
4.6. Estimări
78
schimbări privind informaţiile iniţiale sau apar informaţii noi, estimarea
poate necesita revizuirea.
Revizuirea nu reprezintă corectarea unei erori.
Utilizarea unor estimări rezonabile, constituie o parte importantă a
întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare. Credibilitatea şi relevanţa
informaţiilor din situaţiile financiare sunt influenţate de estimările contabile
adoptate .
Pentru practicile contabile, prezintă importanţă distincţia dintre
modificările de estimări contabile şi modificările de politici contabile.
O modificare în bazele de evaluare, chiar dacă se bazează pe estimări,
reprezintă o modificare în politicile contabile şi nu în estimări. Când este
dificil să se distingă între o modificare a politicii de contabilitate şi o
modificare a unei estimări contabile, prevalează modificarea de estimare
contabilă .
Efectul modificării unei estimări contabile se recunoaşte prospectiv
prin includerea sa în rezultatul:
- perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai
perioada respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienţi incerţi); sau
- perioadei în care are loc modificarea şi al perioadelor viitoare, dacă
modificarea are efect şi asupra acestora (de exemplu, durata de viaţă utilă a
imobilizărilor corporale).
Exemplu :
O entitate economică achiziţionează un utilaj în valoare de 500.000 lei.
Durata de viaţă utilă este de 10 ani, iar societatea îl amortizează prin
metoda lineară. Datorită modificării condiţiilor de utilizare, la sfârşitul
anului 2 de funcţionare, se hotărăşte că amortizarea se va face pe o perioadă
de 8 ani, durata de viaţă utilă rămasă fiind de 6 ani .
Anul 1 :
● achiziţionarea utilajului :
213 = 404 500.000 lei
● evidenţierea amortizării anuale, în primul an de funcţionare :
500.000
681 = 281 50.000 lei = 50.000 lei / an
10ani
Anul 2 :
● se modifică, prin estimare contabilă, durata de viaţă utilă :
valoarea rămasă de amortizat = 500.000 − 50.000 = 450.000 lei
450.000
amortizarea anuală = = 64.285 lei
7 ani
79
● în anii următori (anul 3,4,5,6,7,8) se repetă înregistrarea :
681 = 281 64.285 lei
80
acordate, respectiv primite, după încheierea exerciţiului financiar);
f) determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii primelor şi
a altor drepturi cuvenite angajaţilor pentru exerciţiul financiar
încheiat, dacă entitatea are obligaţia de a plăti aceste sume.
Exemplu:
O entitate economică are, la sfârşitul anului N un stoc marfă a cărui valoare
contabilă este de 2.000 lei. La evaluarea la inventar s-a estimat o valoare
realizabilă netă de 1.800 lei pentru care s-a constituit ajustare pentru
depreciere.
În martie anul N + 1 situaţiile financiare nu erau autorizate pentru emitere
la momentul în care s-a vândut stocul de marfă la preţul de 1.950 lei.
Entitatea trbuie să revizuiască ajustarea pentru depreciere pe care a
recunoscut-o la inventar până la valoarea de 50 lei care s-a dovedit a fi
deprecierea (mărfurile au fost vândute cu 1.950 lei).
Rezumat
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este propriu
fiecărei entităţi economice. Este elaborat de departamentul de contabilitate în
colaborare cu specialişti în domeniul de activitate al entităţii economice şi cu
administratorul entităţii economice şi semnat de acesta.
81
Trebuie sa existe o procedura de aplicare a manualului de politici
contabile, ca si un control asupra modului de respectare a acestuia.
82
erorii?
7. În anul N s-a constituit un provizion pentru litigii în valoare de 5 000
lei. La sfîrşitul anului N + 1 se constată că ar fi trebuit să valoarea
provizionului ar fi trebuit să fie 8 000 lei? Care este raţionamentul în
corectarea valorii provizionului? Cum se înregistrază diferenţa?
8. Pentru un litigiu cu un client, la sfârşitul exerciţiului N, există un
provizion de 10.000 lei. La 25.03. N + 1 se primeşte soluţionarea
definitivă a litigiului prin care se atestă că entitatea nu datorează
nimic clientului cu care se afla în litigiu. Care este raţionamentul în
recunoaşterea acestei soluţii? Cum se recunoaşte?
9. Pentru materii prime achiziţionate în decembrie, anul N, se primeşte o
reducere comercială de 250 lei la 10.01. N + 1. Stocul nu a fost dat în
consum până la această dată. Cum se recunoaşte reducerea? Care este
raţionamentul? Care este principiul contabil care se cere respectat?
10. La sfârşitul exerciţiului N, o entitate are creanţe faţă de un client în
valoare de 8.700 lei ca urmare a prestării uni serviciu în luna
decembrie, anul N cu termen de încasare pe 15.01.N + 1. În aprilie N
+ 1 entitatea este anunţată despre falimentul clientului. Situaţiile
financiare nu au fost aprobate pentru publicare. Care este
raţionamentul în recunoaşterea acestei situaţii? Cum se recunoaşte?
Temă de control
Întocmiţi un referat (1 - 2 pagini) în care să descrieţi şi să rezolvaţi câteva
erori contabile şi o situaţie explicită în care se impune o estimare precum şi
modul în care se procedează atunci cânt estimarea nu a fost realistă.
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
83
Unitatea de învăţare 5. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 5. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor corporale ........................................................................................................... 84
5.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ........................................................................ 84
5.1.1. Recunoaşterea contabilă ........................................................................................ 85
5.1.2. Recunoaşterea fiscală: ........................................................................................... 87
5.2. Evaluarea imobilizărilor corporale ............................................................................... 89
5.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate ............................................................................. 90
5.2.2. Cheltuieli ulterioare ............................................................................................... 94
5.2.3. Evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ .......................................................... 95
5.2.4. Evaluarea la data ieşirii din entitate sau la darea în consum ................................. 97
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele,
regulile şi practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor
descrise de situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate
de reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi
ulterioară), amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatea 5, dar, dată fiind complexitatea subiectului, acesta
va fi continuat în Unitatea nr. 6.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind recunoaşterea
imobilizărilor corporale şi evaluarea acestora, urmând ca în unitatea nr 6 să
se prezinte amortizarea şi alternativa de evaluare la valoarea justă.
.
5.1. Recunoaşterea imobilizărilor corporale
0:00 84
Politicile şi opţiunile contabile cu privire la evaluarea şi
recunoaşterea imobilizărilor corporale se desprind din analiza normelor
contabile cuprinse de OMFP nr. 1802/2014 „Reglementări contabile
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate ”, respectiv secţiunea ce se referă la situaţiile financiare anuale
simplificate care vor fi denumite pe parcursul materialului reglementări
contabile.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
85
ce s-ar putea obţine dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite.
Prin politicile contabile se stabilesc condiţiile specifice pentru
recunoaşterea imobilizărilor corporale, impunându-se în acest sens utilizarea
raţionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaştere pentru
circumstanţele specifice entităţii.
La recunoaşterea unor elemente cum ar fi matriţele, aparatele de
măsură şi control, uneltele şi alte elemente similare, ar putea fi adecvat să fie
agregate elementele nesemnificative individual, şi să se aplice criteriile de
recunoaştere a valorii agregate a acestora.
Piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate deţinute
pentru uz propriu sunt considerate imobilizări corporale atunci când o
entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de
un an.
În plus faţă de regulile de recunoaştere descrise, fiscalitatea adaugă
criteriul privind valoarea de intrare13. Din punct de vedere contabil se va
stabili prin intermediul politicilor contabile dacă se va respecta acest criteriu
şi din perspectivă contabilă.
Exemple
1. Achiziţia unei case fiscale de marcat aparent nu aduce beneficii
economice. Însă, având în vedere că entitatea poate fi sancţionată
dacă nu are o casă de marcat, aceasta va fi recunoscută în
categoria imobilizărilor corporale. Dacă aceasta are o valoare de
intrare mai mică decât limita stabilită prin actele normative în
vigoare şi s-a decis prin politicile contabile să se ţină cont de
această regulă fiscală şi în contabilitate, atunci casa de marcat va
fi recunoscută în categoria „Materile de natura obiectelor de
inventar”
2. O entitate economică are ca obiect de activitate transporturi
aeriene. Achiziţionează un motor pentru un aparat de zbor.
Aparent acesta reprezintă o piesă de schimb. Dar, dat fiind faptul
că are o durată de viaţă semnificativă, motorul va fi recunoscut în
categoria imobilizărilor corporale. Prin intermediul politicilor
contabile se va descrie raţionamentul profesional conform căruia
se alege acest tratament.
3. O entitate administrează un lanţ de magazine en detail în România.
Este introdusă o nouă legislaţie privind securitatea, care cere ca
toate magazinele să aibă instalat un sistem de stropire în caz de
incendiu. Noul sistem nu va determina creşterea vânzărilor
magazinului. Se ştie că până în prezent magazinul nu a suferit nici
un incendiu, magazinul are asigurare, iar managementul consideră
că probabilitatea unui incendiu viitor este foarte mică. Astfel,
instalarea nu va genera nici reducerea cheltuielilor operaţionale
ale magazinului.
0:20
86
5.1.2. Recunoaşterea fiscală:
Fiscal, activele imobilizate prezintă interes mai ales prin prisma cheltuielilor
cu amortizarea.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care
îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în
prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri
administrative;
b) are o valoare fiscală mai mare decât limita14 stabilită prin hotărâre
a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu
are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente
imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de
amortizare.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care
formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în
vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Exemplul 1:
Se achiziţionează corpuri de mobilier pentru mobilarea unei bucătării,
potrivit obiectului de activitate. Fiecare în parte are o valoare mai mică
decât limita prevăzută de HG. Acestea se vor folosi împreună, aşadar se va
recunoaşte o imobilizare corporală cu valoarea de intrare egală cu suma
valorilor obiectelor de mobilier.
0:30 Exemplul 2
O entitate economică achiziţionează, pentru o secţie de producţie, un utilaj
cu preţul de achiziţie de 1.900 lei, două matriţe interschimbabile pentru
utilaj cu preţul de achiziţie unitar de 400 lei şi un program informatic pentru
utilizarea utilajului cu preţul de achiziţie de 350 lei.
Să se analizeze recunoaşterea contabilă şi fiscală a elementelor.
Rezolvare:
Recunoaştere contabilă:
- nici utilajul dar nici matriţele sau programul informatic nu se pot
folosi separat, aşadar se vor recunoaşte împreună.
- acestea se vor folosi o perioadă mai mare de un, în secţia de
producţie unde
- se aşteaptă obţiberea de beneficii economice prin intermediul
utilajului
- fiind achiziţionate, elementele se pot evalua credibil pe baza
facturii de achiziţie.
Bunul achiziţionat răspunde definiţiei imobilizărilor corporale şi
îndeplineşte cele două criterii de recunoaştere. Aşadar se va recunoaşte (ca
un singur element):
87
2131. Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizări 3.050
Recunoaşterea fiscală:
- imobilizările corporale care formează un singur corp se
recunosc împreună.
- utilajul este utilizat în producţia de bunuri;
- are o valoare fiscală mai mare decât limita15 stabilită prin
hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul
contribuabilului (3.050 lei);
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Din punt de vedere fiscal sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea
utilajului împreună cu matriţele şi programul informatic în categoria
mijloacelor fixe.
88
0:45 Investiţii imobiliare
89
5.2.1. Evaluarea la intrarea în entitate
Exemplul 1:
Determinarea costului de achizitie pentru active imobilizate:
O entitate economică a achizitionat un utilaj din import pentru care sunt
necesare lucrari de montare.
- Pretul de cumprarae facturat de furnizor 1.000.000lei
- Taxele vamale achitate in vama 200.000 lei
- Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama 228.000 lei
- Cheltuieli de transport pe parcurs intern 100.000 lei
- Cheltuieli de montare 50.000 lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in
valoare de 200.000 lei. Inainte de a se da în funcţiuner s-a achitat furnizorul
extern, inregistrandu-se o diferenta de curs nefavorabila in suma de 300.000
lei.
90
b) Recunoaşterea elementelor privind achiziţia şi punerea funcţiune a
utilajului:
- Cumpararea utilajului:
Pret de cumparare 50.000 lei
+ Cheltuieli de transport 2.500 lei
+ TVA 24% (52.500 * 19%) 12.600 lei
= Valoarea din factura 65.100 lei
91
corporale sunt:
a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv
costurile în materie de publicitate şi activităţi promoţionale);
c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă
clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului);
d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie;
e) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a
activităţilor entităţii.
R.
Preţ cump 500.000
+ Taxa vam 5.000
+ Comision v 500
- rabat primit - 2.000
+ cost livrare 36.000
+ cost instal 49.000
+ onorariu arhit 18.000
+ cost pt aducere functionare 42.000
+ cost testate initiala (12.000 – 10.000
92
2.000) 25.000
+ cost demontare – rec provizion
= COST 683.500
Exemplul 2:
La 1 ianuarie anul N, o entitate achiziţionează un echipament
tehnologic pentru extragerea petrolului şi, conform contractului prin care i
s-a acordat dreptul de a efectua exploatări, are obligaţia ca la finalizarea
exploatării să mute echipamentul şi să reconstituie stratul de sol afectat. La
data instalării echipamentului, entitatea a estimat că la terminarea extracţiei
va efectua cheltuieli cu demontarea şi mutarea activului în valoare de
200.000 lei. Costul de achiziţie a echipamentului este de 11.800.000 lei.
Echipamentul are o durată de viaţă estimată iniţial de 5 ani.
În valoarea de intrare a activului au fost incluse costurile estimate
pentru demontarea şi mutarea activului, astfel:
1. La 01.01.N recunoaşterea imobilizării la valoarea de achiziţie plus
valoarea estimată a costurilor pentru demontarea şi mutarea activului:
2131 Echipamente = 404 Furnizori de 11.800.000
tehnologice (maşini, imobilizări
utilaje şi instalaţii de
lucru)
Şi
2131 Echipamente = 1513 Provizioane pentru 200.000
tehnologice (maşini, dezafectare
utilaje şi instalaţii de imobilizări
lucru) corporale şi alte
acţiuni similare
legate de acestea
93
4. Anularea provizionului înregistrat în valoarea iniţială a activului:
1513 Provizioane pentru = 7812 Venituri din 200.000
dezafectare provizioane
imobilizări corporale
şi alte acţiuni similare
legate de acestea
94
- 5.000 / 5 ani / 12 luni = 83,33 lei (amortizarea lunara aferenta
componentei inlocuite)
- 83,33 x 3 luni = 250 lei (amortizarea aferenta componentei inlocuite,
inregistrata pe cheltuieli in cele 3 luni de folosire pana la inlocuire)
95
orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate.
Evaluarea imobilizărilor corporale, cu ocazia inventarierii, se face la
valoarea de inventar, stabilită de comisia de inventariere sau de evaluatori
autorizaţie.
Valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă indică
deprecierea activului. Această depreciere se recunoaşte:
- prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se
constată o depreciere ireversibilă,
- prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere,
în cazul în care se constată o depreciere reversibilă
Înregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectată în
contabilitate prin debitarea contului de cheltuieli 6813 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin
creditarea contului 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectată în
contabilitate prin creditarea contului de venituri 7813 „Venituri din ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor” şi prin debitarea contului 291 „Ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, cu analiticile corespunzătoare.
Atenţie! Plusurile şi pierderile de valoare se determină pentru fiecare
activ individual şi nu se compensează între ele.
Principiul prudenţei interzice majorarea valorii de înregistrare a
imobilizărilor care s-au apreciat.
Exemplu:
Dispunem de următoarele informaţii privind un activ :
96
2:40
transport”
97
O entitate economică are un mijloc de transport al cărui cost (valoare de
intrare) este de 8.000 lei, amortizat pentru 7.500 lei. Pentru acest mijloc de
transport, pe perioada utilizării s-au constituit ajustări pentru depreciere în
valoare de 500 lei. Se hotărăşte casarea mijlocului de transport.
Care este valoarea la care se evaluează la ieşire?
Care este tratamentul contabil pentru înregistrarea ieşirii din entitate a
mijlocului de transport (formula contabilă)?
3:00
Să ne reamintim...
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,
regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la
care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi
prezentate în bilanţ, respectiv bilanţul prescurtat, şi în contul de profit şi
pierdere.
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a
activului, stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea
înscrisă în listele de inventariere.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în
contul de profit şi pierdere a elementelor unei tranzacţii.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea
unui activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există)
sau cea mai avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă
(adică un preţ de ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct
observabil sau este estimat utilizând o altă tehnică de evaluare.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau
furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
98
decât pentru:
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
recunoaşterea imobilizărilor corporale;
bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la
recunoaşterea iniţială şi conţinutul costurilor;
evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului
costului, fie pe baza modelului de reevaluare;
metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada
de amortizare;
recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate,
respectiv în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut
obiectul unei reevaluări;
evaluarea şi recunoaşterea tranzacţiilor de leasing,
aplicarea principiului prevalenţei fondului economic faţă
de forma juridică în recunoaşterea tratamentului de leasing
financiar; recunoaşterea tranzacţiilor de leasing
operaţional;
cheltuieli ulterioare.
99
- Se montează un sistem informatizat pentru estimarea
condiţiilor meteo pentru următoarele 30 de zile, pe două
autocare.
Comentaţi criteriile de recunoaştere pentru operaţiile descrise.
Să se înregistreze deprecierile.
100
ocazionate constau din: preţul de cumpărare = 35.000 um; costul
de montaj = 10.000 um; cheltuieli de transport până la locul de
montare = 5.000 um; onorariile inginerilor care montează linia
=2.500 um. Entitatea apreciază că la terminarea producţiei va
efectua cheltuieli cu demontarea şi restaurarea amplasamentului de
valoare de 9.000 um. S-au înregistrat pierderi de exploatare de
4.000 um.
a. Să se evalueze costul de achiziţie.
b. Să se recunoscă efectele tranzacţiilor.
Bibliografie.
101
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea
alternativă a imobilizărilor corporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 6. Politici contabile şi fiscale privind amortizarea şi evaluarea alternativă
a imobilizărilor corporale ...................................................................................................... 102
6.1. Amortizarea imobilizărilor corporale ..................................................................... 103
6.2. Evaluarea (alternativă) la valoarea justă - Reevaluarea imobilizărilor corporale .. 107
6.2.1. Tratamentul rezultatului reevaluării .................................................................... 108
6.2.2. Tratamentul amortizării la reevaluare ................................................................. 109
6.2.3. Impactul reevaluării asupra situaţiilor financiare ................................................ 113
6.2.4. Reevaluarea din perspectivă fiscală .................................................................... 114
Introducere
Manualul de politici contabile cuprinde tratamentele, metodele, regulile şi
practicile specifice de recunoaştere şi evaluare ale elementelor descrise de
situaţiile financiare.
În cazul imobilizărilor corporale există, poate, cea mai mare varietate de
reguli şi norme referitoare la recunoaşterea, evaluarea (iniţială şi ulterioară),
amortizarea, reevaluarea acestora.
Opţiunile privind politicile contabile aferente imobilizărilor corporale
sunt descrise în unitatăţile 5 şi 6, dată fiind complexitatea subiectului.
Unitatea de faţă prezintă politicile contabile privind amortizarea şi
evaluarea alternativă la valoarea justă a imobilizărilor corporale, respectiv
reevaluarea.
102
Durata medie de parcurgere aacestei unităţi de învăţare este de 2 ore.
103
natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de
amortizare.
Exemplu
O întreprindere achiziţionează la 1.01 N un utilaj în valoare de 200.000
um. Conform catalogului de clasificare şi a duratelor normale de funcţionare a
utilajului perioada este de 8 ani. Din punct de vedere contabil întreprinderea
amortizează utilajul pe o perioadă de 5 ani.
104
terţilor sau pentru a fi folosite în servicii, pentru a fi închiriate terţilor
scopuri administrative şi sau în scopuri administrative;
- sunt utilizate pe parcursul unei - au o valoare fiscală mai mare decât
perioade mai mari de un an. limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului;
- au o durată de utilizare mai mare de un
an.
Prin excepţie, în cazul unei imobilizări
corporale cu o valoare fiscală mai mică
decât limita stabilită prin hotărâre a
Guvernului, contribuabilul poate opta
pentru deducerea cheltuielilor aferente
imobilizării sau pentru recuperarea
acestor cheltuieli prin deduceri de
amortizare.
Baza de evaluare: Baza de evaluare este valoarea fiscală:
- costul de achiziţie pentru - costul de achiziţie,
bunurile procurate cu titlu - costul de producţie,
oneros; - valoarea de piaţă a mijloacelor fixe
- costul de producţie pentru dobândite cu titlu gratuit ori constituite
bunurile produse în entitate; ca aport, la data intrării în patrimoniul
- valoarea de aport pentru contribuabilului
bunurile obţinute ca aport la Valoarea fiscală include si reevaluările
capitalul social; contabile.
- valoarea de piaţă sau valoarea
justă pentru bunurile primite cu
titlu gratuit sau constatate plus la
inventar;
Baza de evaluare se poate Baza de evaluare se poate modifica prin:
modifica prin: - includere cheltuielilor ulterioare punerii
- includere cheltuielilor ulterioare în funcţiune a unui activ, care conduc la
care conduc la obţinerea de obţinerea de beneficii economice
beneficii economice superioare superioare
- înlocuirea valorii contabile cu - înlocuirea valorii fiscale iniţiale cu
valoarea reevaluată. valoarea reevaluată, numai dacă aceasta
nu este mai mică decât valoarea de
intrare.
Durata de viaţă utilă se stabileşte Durata normală de funcţionare din
în funcţie de durata economică. Catalog
Durata de viaţă utilă se poate Durata normală de funcţionare nu se
modifica: poate modifica (revizui).
- urmare a reevaluării;
- poate fi revizuită ca
urmare a modificării
condiţiilor de utilizare sau
a efectuării unor investiţii
Metoda de amortizare se poate
modifica doar atunci când
aceasta este determinata de o
eroare in estimarea modului de
105
consumare a beneficiilor aferente
respectivei imobilizari corporale.
Nu se amortizează: terenurile Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire ;
- imobilizările necorporale cu durată de
viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel
potrivit reglementărilor contabile;
- terenurile, inclusiv cele împădurite;
- tablourile şi operele de artă;
- fondul comercial;
- lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt
rezultatul unei investiţii;
- bunurile din domeniul public finanţate
din surse bugetare;
- orice mijloc fix care nu îşi pierde
valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
- casele de odihnă proprii, locuinţele de
protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în
scopul realizării veniturilor.
Se amortizează şi: Se amortizează şi:
Investiţiile efectuate pentru Amenajări de terenuri, liniar pe o
amenajarea lacurilor, bălţilor, perioadă de 10 ani
iazurilor, terenurilor şi pentru
alte lucrări similare.
Se amortizează: Se amortizează:
- investiţiile efectuate la - cheltuielile cu investiţiile efectuate la
imobilizările corporale, mijloacele fixe concesionate, închiriate
închiriate, pe durata contractului sau luate în locaţie de gestiune de cel
de închiriere. La expirarea care a efectuat investiţia, pe perioada
contractului valoarea investiţiei contractului sau pe durata normală de
efectuate şi a amortizării utilizare, după caz.
corespunzătoare se cedează
proprietarului imobilului
Metode de amortizare: Metode de amortizare:
- metoda liniară; - in cazul construcţiilor, se aplică metoda
- metoda degresivă; de amortizare liniară;
- metoda accelerată; - în cazul echipamentelor tehnologice, al
- metoda pe unitate de produs. maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,
precum şi pentru computere şi
echipamente periferice ale acestora, se
poate opta pentru metoda de amortizare
liniară, degresivă sau accelerată;
- in cazul oricărui alt mijloc fix
amortizabil, se poate opta pentru metoda
de amortizare liniară sau degresivă.
- pe unitate de produs, in cazul
exploatărilor de substanţă minerală utilă
- mijloacele de transport pot fi amortizate
106
şi în funcţie de numărul de kilometri sau
numărul de ore de funcţionare prevăzut
în cărţile tehnice
Se impune folosirea aceleiaşi Se impune folosirea aceleiaşi metode de
metode de amortizare pentru amortizare pentru toate activele de
toate activele de aceeaşi natură şi aceeaşi natură şi având condiţii de
având condiţii de utilizare utilizare identice
identice
Se mai amortizează Se mai amortizează
- cheltuielile de dezvoltare se prin metoda liniară pe perioada
amortizează pe perioada contractului sau pe durata de
contractului sau pe durata de utilizare:
utilizare - cheltuielile aferente achiziţionării de
- cheltuieli de constituire se brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci
amortizează pe o perioadă de de comerţ sau fabrică
maxim cinci ani, - alte imobilizări necorporale recunoscute
- fondul comercial se din punct de vedere contabil,
amortizează, de regulă, în cadrul - cheltuielile de dezvoltare care din punct
unei perioade de maxim cinci de vedere contabil reprezintă imobilizări
ani. necorporale
- brevetele, licenţele, mărcile liniar, pe o perioada de 3 ani
comerciale, drepturile şi alte - cheltuielile aferente achiziţionării sau
active similare se amortizează pe producerii programelor informatice.
durata prevăzută pentru utilizarea metoda de amortizare degresivă sau
lor de către entitatea care le accelerată.
deţine. - pentru brevetele de invenţie
Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire;
- fondul comercial,
După cum se poate observa din tabel, între tratamentul contabil şi cel fiscal
există asimetrii pe toate planurile: elementele care se amortizează, perioada de
amortizare, metodele de amortizare, posibilitatea revizuirii, reevaluare.
107
ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat
utilizând o altă tehnică de evaluare.
108
amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.
Exemplu:
O societate comercială deţine o clădire, a cărei valoare contabilă este de
80.000 lei, amortizată în totalitate. Durata de viaţă pentru care s-a înregistrat
amortizarea a fost de 40 de ani. La sfârşitul exerciţiului financiar se
reevaluează, la valoarea de piaţă de 50.000 lei.
Exemplul 1
– Metoda valorii brute
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluării este de 10.000 lei,
amortizat pentru 6000 lei. Valoarea justă este 5.000 lei.
Rezolvare:
109
Valoarea contabilă = 10.000 lei – 6.000 lei = 4.000 lei
Indicele de actualizare este de = 5.000 / 4.000 = 1,25.
Evaluare:
Se calculează următoarele valori:
valoarea de intrare a utilajului actualizată = 10.000 x 1,25 =
12.500 lei
valoarea amortizării cumulate actualizată = 6.000 x 1,25 = 7.500
lei
diferenţa în valoarea contabilă din reevaluarea utilajului = 12.500-
10.000 = 2.500 lei
diferenţa din amortizarea actualizată = 7.500 - 6.000 = 1.500 lei
diferenţa dintre plusul de valoare al utilajului şi plusul de valoarea
al amortizării = 2.500 - 1.500 = 1.000 lei
Valoarea bunului supus reevaluării va creşte cu 2.500 lei, se vor recunoaşte
rezerve din reevaluare în valoare de 1.000 lei, iar amortizarea se va
suplimenta cu 1.500 lei.
Exemplul 2:
O societate comerciala detine un mijloc de transport evaluat la intrare (la
sfârşitul anului N-1) la valoarea de 10.000 lei, avand durata de viata utila de
10 ani. Se amortizează liniar.
Cazul 1. La sfarsitul anului al treilea de functiune are loc prima
reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 8750 lei.
110
Amortizarea cumulată: 10.000 lei / 10 ani x 3 ani = 3.000 lei
Valoarea neta contabila la sfarsitul anului N+2: 10.000 lei – 3.000
lei = 7.000 lei
Diferenta din reevaluare: VJ – VC = 8.750 lei – 7.000 lei= 1.750
lei.
Echipamente
213 tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 1.750
Amortizarea cumulata in contul 2813 Amortizarea
echipamentelor tehnologice este de 2.500 (1250 lei/an x 2 ani).
Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii se inregistreaza
astfel:
111
echipamentelor tehnologice
tehnologice
Echipamente
% = 213 tehnologice 2.250
105 Rezerve din reevaluare 1.750
Cheltuieli din reevaluarea
655 imobilizărilor corporale 500
112
755 500
Venituri din
reevaluarea imob.
corporale
113
nu mai există.
Exemplu
S.C. Mika S.A. deţine o hală industrială achiziţionată la valoarea de 800.000
lei cu o valoare amortizată de 200.000 lei. Durata de viaţă utilă rămasă este de
10 ani, iar metoda de amortizare este cea lineară.
Managerii companiei decid la începutul exerciţiului N+1 să reevalueze activul,
valoarea justă fiind 900.000 lei.
Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 lei (900.000 lei – 600.000 lei).
Performanţa financiară a companiei înainte şi după reevaluare,
evidenţiată prin situaţia modificărilor capitalului propriu este:
114
aceasta este mai mare sau mai mică decât în care aceasta nu determină o descreştere
valoarea contabilă a imobilizării reevaluate a valorii mijlocului fix sub costul de
intrare. În acest caz valoarea fiscală
rămasă neamortizată a mijloacelor fixe
amortizabile se recalculează până la
nivelul celei stabilite pe baza costului de
intrare.
Surplusul din reevaluare este capitalizat Surplusul din reevaluare este capitalizat
prin transferul direct în rezerve: prin transferul direct în rezerve:
- la scoaterea din evidenţă a activului - - - pe măsură ce activul este folosit de
pentru care s-a constituit rezerva din entitate cu valoarea*: AR - AC
reevaluare (tratament de bază)
- - pe măsură ce activul este folosit de
entitate cu valoarea *: AR - AC (tratament
admis)
*
AR = amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate ,
AC = amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului.
115
activele, cât şi în capitalurile proprii, imaginea entităţii fiind una îmbunătăţită.
Subiectivismul la care se poate face apel în cazul oricăror evaluări
ulterioare în scopul obţinerii unei imagini favorabile poate să fie şi în acest caz
un motiv al alegerii aplicării tratamentului privind reevaluarea.
În acest sens, este ştiut faptul că, în condiţiile în care se oferă mai multe
tratamente posibile pentru prezentarea aceloraşi tranzacţii şi evenimente, se
creează mediul necesar pentru a cosmetiza, pe bază licită, situaţiile financiare.
Să ne reamintim...
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice
viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare
economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga durată de utilizare economică.
Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau de altă valoare
care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).
Durata de utilizare economică reprezintă durata de viaţă utilă, aceasta
reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de
către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează
că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.
Valoarea justă reprezintă preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui
activ într-o tranzacţie reglementată pe piaţa principală (dacă există) sau cea mai
avantajoasă, la data evaluării, în condiţiile curente de piaţă (adică un preţ de
ieşire), indiferent dacă respectivul preţ este direct observabil sau este estimat
utilizând o altă tehnică de evaluare.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilanţ la valoarea
contabilă, aceasta fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie
sau altă valoare care substituie costul, diminuată cu amortizarea cumulată până
la acea dată, precum şi cu ajustările cumulate din depreciere.
116
Rezumat
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea selectării
de politici contabile în cazul imobilizărilor corporale se află:
recunoaşterea imobilizărilor corporale;
bazele de evaluare a imobilizărilor corporale la recunoaşterea
iniţială şi conţinutul costurilor;
evaluarea după recunoaştere, fie potrivit modelului costului,
fie pe baza modelului de reevaluare;
metodele de amortizare, valoarea amortizabilă şi perioada de
amortizare;
înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt
trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a
unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea
constatată;
recunoaşterea pierderilor din deprecierea şi reluarea de
pierderi din depreciere, în cazul activelor reevaluate, respectiv
în cazul imobilizărilor corporale care nu au făcut obiectul unei
reevaluări;
cheltuieli ulterioare.
117
reevaluări s-a înregistrat o diferenţă negativă egală 10.000 um; în urma
celei de a treia reevaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă 6.000 um.
Ce înregistrări generează cele trei reevaluări?
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile financiare
anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
118
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale
Cuprins
Unitatea de învăţare 7. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
imobilizărilor necorporale ..................................................................................................... 119
7.1. Definirea imobilizărilor necorporale .......................................................................... 119
7.2. Recunoaşterea unei imobilizări necorporale .............................................................. 120
7.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale ...................................................................... 122
7.4. Amortizarea imobilizărilor necorporale ..................................................................... 123
7.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări necorporale .................................... 125
7.5.1. Cheltuielile de constituire .................................................................................... 125
7.5.2. Cheltuielile de dezvoltare .................................................................................... 126
7.2.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele
similare .......................................................................................................................... 130
Introducere
Scurtă descriere a conţinutului unităţii de învăţare
119
- active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizări necorporale;
- avansuri acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
Fiscalitate:
Reprezintă imobilizări necorporale şi se recuperează prin intermediul
deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, după caz:
- cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor,
licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări
necorporale recunoscute din punct de vedere contabil,
- cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale,
Fac excepţie:
- cheltuielile de constituire,
- fondul comercial,
- imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate
astfel potrivit reglementărilor contabile,
120
a) definiţia unei imobilizări necorporale; şi
b) criteriile generale de recunoaştere:
Exemple
1. Se achiziţionează un program informatic pentru un utilaj computerizat
care nu poate funcţiona fără programul respectiv. Cum se recunoaşte
programul informatic?
R. Deoarece utilajul nu poate funcţiona fără acest program informatic,
acesta va fi considerat parte integrantă a respectivului hardware şi
recunoscut ca imobilizare corporală.
2. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer.
3. În cazul în care se achiziţionează dreptul pentru a comercializa sistemul
de operare, acesta este recunoscut ca imobilizări necorporale.
121
7.3. Evaluarea unei imobilizări necorporale
Cheltuieli ulterioare
122
- prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în
cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora ( 681 = 290).
Cedarea
O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau
atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din
utilizarea sau cedarea sa.
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt
evidentiate distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea
neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
123
fi mai scurtă, în funcţie de perioada pentru care entitatea preconizează că va
folosi activul.
Astfel:
- Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe
perioada contractului. Dacă durata contractului sau durata de utilizare
depăşeşte 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu
poate depăşi 10 ani.
- Fondul comercial, tratat ca un activ, se amortizează, de regulă, în
cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuşi, în cazurile
excepţionale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate
fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze fondul
comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia
ca această perioadă să nu depăşească 10 ani. Informaţii despre
perioada de amortizare se prezintă în notele explicative.
- Dacă o entitate a optat pentru a include cheltuielile de constituire la
"Active", acestea trebuie amortizate în cadrul unei perioade de
maximum 5 ani.
FISCALITATE:
Cheltuielile aferente imobilizărilor necorporale amortizabile se
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente
achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru
brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau
accelerată.
Nu se amortizează:
- cheltuielile de constituire;
- fondul comercial
Exemplu:
O entitate economică alege să capitalizeze cheltuielile de constituire (să le
recunoască în categoria imobilizărilor necorporale). Le va amortiza liniar
într-o perioadă de doi ani.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de constituire nu se amortizează. Cum
se va reconcilia această situaţie?
R. Cel mai uşor ar fi să se aleagă prin politicile contabile recunoaşterea
acestora în contul de rezultate (cheltuieli după natura lor). Dar nu aceasta
este soluţia.
Entitatea va amortize cheltuielile de constituire aşa cum a decis prin
intermediul manualului d epolitici contabile, iar fiscal va tine evidenţa
acestora prin intermediul Registrului de evidenţă fiscal.
124
7.5. Particularităţi privind elementele de imobilizări
necorporale
7.5.1. Cheltuielile de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi
extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la „Active”, caz în
care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile
de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum 5 ani.
Entitatea va alege modul de recunoaştere a cheltuielilor de constituire prin
intermediul manualului de Politici contabile
Exemplu:
O entitate economică doreşte să îşi extindă activitatea şi deschide un
punct de lucru pentru înfiinţarea căruia suportă cheltuieli de 5.000 lei.
Varianata a) recunoaşterea acestora la Active. Perioada de
amortizare a cheltuielilor de constituire este aleasă la 2 ani.
a1) înregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:
125
6XX Cheltuieli XX = 401 Furnizori 5.000 lei
126
a) activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;
b) identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor
făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii; şi
d) formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor
posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii noi sau îmbunătăţite.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare
a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate poate
demonstra toate elementele următoare:
a) fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel
încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau
vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii
economice viitoare probabile.
e) Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru
producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru
imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe
plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
f) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură
adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde
imobilizarea necorporală;
g) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării
necorporale pe perioada dezvoltării sale.
127
Exemplul 1:
O entitate economică îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică şi
are ca obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizată prin:
a) laboratorul propriu de cercetare;
b) colaborare cu un centru de cercetări pentru medicamente.
Faza de cercetare
În luna ianuarie N, entitatea a înregistrat următoarele consumuri pentru
laboratorul
propriu de cercetare:
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale auxiliare: 5.000 lei,
- manoperă: 500 lei,
- amortizare imobilizări corporale: 300 lei.
Din activitatea desfăşurată în laboratorul propriu de cercetare este greu
de prevăzut posibilitatea obţinerii de beneficii economice viitoare. În acest
sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare şi au
afectat profitul contabil al perioadei.
Pentru reflectarea în contabilitate a consumurilor ocazionate în
activitatea de cercetare, se efectuează înregistrările:
Faza de dezvoltare
În domeniul cercetării şi dezvoltării, activitatea desfăşurată la
entitate are ca scop obţinerea unui nou vaccin antigripal şi a altor trei
medicamente noi.
Entitatea a încheiat cu un centru de cercetări pentru medicamente un
contract pentru achiziţionarea studiului ”Tehnologia de obţinere a
vaccinului Antigrip” în valoare de 60.000 lei.
Se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoaşterea
acestor cheltuieli ca activ.
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei:
128
dezvoltare este de 60.000 lei, la care se adaugă cheltuielile aferente
brevetării în sumă de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licenţe mărci = % 65.000
comerciale, drepturi şi active similare 203 Cheltuieli de 60.000
dezvoltare
404 Furnizori de 5.000
imobilizări
Exemplul 218
18 Inspirat din „Standardele internaţionale de raportare financiară”. Ghid practic, Ed. IRECSON, 2005, pag. 189
129
7.2.3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi,
se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de achiziţie
sau valoarea de aport (valoarea justă).
Concesionarea reprezintă operaţiunea juridică prin intermediul căreia
concedentul transmite concesionarului dreptul şi obligaţia de exploatare a
unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu public, pentru o perioadă
determinată (cel mult 49 ani), în schimbul unei redevenţe.
Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizări necorporale atunci
când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate
pentru concesiune. Amortizarea concesiunii va fi înregistrată pe durata de
folosire a acesteia, conform contractului.
În cazul în care contractul prevede plata unei redevenţe/chirii, şi nu o
valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se
reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea unei
imobilizări necorporale.
Exemplu :
Se consideră o entitate care preia un bun în concesiune, pentru o perioadă
de 40 de ani. Se va exemplifica atât situaţia în care concesiunea nu se poate
recunoaşte ca activ, cât şi situaţia în care aceasta poate fi înscrisă în activul
bilanţului.
Operaţiunile ce decurg din derularea contractului de concesiune se
vor înregistra în contabilitate, în funcţie de prevederile contractuale.
Astfel, în prima situaţie, în care contractul nu prevede o valoare
amortizabilă a concesiunii, ci doar plata unor redevenţe lunare, concesiunea
nu se poate recunoaşte ca activ. În cea de-a doua situaţie, contractul prevede
o durată şi o valoare totală a concesiunii, ceea ce permite recunoaşterea
acesteia ca activ în bilanţ.
Înregistrări la 01.01.N
a) Conform contractului, înregistrarea sumelor reprezentând redevenţele
datorate pe toată perioada concesionării în valoare totală de 16.000.000 lei
(100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036, 16.000.000 lei
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
Înregistrări la 15.01.2010
130
b) Redevenţa aferentă trimestrului I - anul N:
612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de = 401 Furnizori 100.000
gestiune şi chiriile
Si concomitent se înregistrează sumele respective în creditul contului 8036
”Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”
c) Achitarea datoriei faţă de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 100.000
131
c) Achitarea redevenţei datorate pentru trimestrul I al anului N, conform
contractului:
167 Alte împrumuturi şi datorii = 5121 Conturi la bănci în 100.000
asimilate lei
Rezumat
Printre situaţiile în care există posibilitatea selectării de politici
contabile se află în cazul imobilizărilor necorporale se numără:
bazele de evaluare a imobilizărilor necorporale la
recunoaşterea iniţială, conţinutul costurilor, valoarea
132
amortizabilă şi perioada de amortizare, recunoaşterea
cheltuielilor cu imobilizările necorporale generate intern;
recunoaşterea cheltuielilor de constituire;
duratele de viaţă determinate şi duratele de viaţă
nedeterminate;
pierderile din deprecierea imobilizărilor necorporale;
Teme de control
Elaboraţi un material prin care descrieţi o situaţie plauzibilă, cu
explicaţiile de rigoare, în care se modifică politicile contabile privind
imobilizările corporale (de ex. metoda de amortizare, durata de viaţă utilă,
recunoaşterea, metoda de revaluare, modul de înregistrare a surplusului din
reevaluare, etc) sau un studiu de caz în care să prezentaţi reevaluarea unei
imobilizări corporale.
133
Bibliografie.
[1] OMFP 1802 / 2014: Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
[2] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii
134
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor
Cuprins
Unitatea de învăţare 8. Politici contabile privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor ....... 135
Introducere .......................................................................................................................... 135
Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................................... 135
8.1 Recunoaştere................................................................................................................. 136
8.2. Evaluarea stocurilor ..................................................................................................... 137
8.2.1. Evaluarea la intrare ............................................................................................... 137
8.2.2. Evaluarea la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ ................................... 140
8.2.3. Evaluarea la data ieşirii din entitate...................................................................... 141
8.3. Metode de conducere a contabilităţii analitice a stocurilor ........................................ 146
8.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor ........................................................... 147
Rezumat .............................................................................................................................. 150
Test de evaluare a cunoştinţelor ......................................................................................... 151
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi putea să discerneţi asupra modului de
selectare a politicilor contabile referitoare la recunoaşterea şi evaluarea
stocurilor, veţi înţelege efectul metodelor contabile privind recunoaşterea şi
evaluarea, asupra poziţiei financiare şi a performanţei economice.
135
8.1 Recunoaştere
Stocurile sunt bunuri economice care fac parte din grupa activelor
circulante. Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
Exemplu:
O entitate economică are o clădire a cărei valoare de intrare este de
150.000 lei, amortizată pentru 80.000 lei. AGA decide vânzarea acesteia,
precedată de o renovare substantială.
% = 212 150.000
281 80.000
371 70.000
136
In cadrul stocurilor se cuprind:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială,
fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces
tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi
care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii
(faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de
prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în
vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi
păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în
contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut
prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei
tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de
execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de
execuţie sau neterminate.
137
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile
reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
Exemplu:
Se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei. Furnizorul oferă
o reducere de 5% pe factura iniţială. Ulterior se acordă o reducere de 300
lei (pe altă factură). Jumătate din materiile prime au fost date în folosinţă
înainte de primirea reducerii.
La client
1. Achiziţie: 301 = 401 4.750 lei
2. Reducerea ulterioară:
Pentru materiile prime existente în entitate: 401 = 301 150 lei
Pentru materiile prime date în folosinţă: 401 = 609 150 lei
O eventuală reducere financiară: 401 = 767
Achitare: 401 = 5121
La furnizor:
1. Vânzare: 4111 = 707 4.750 lei
2. Reducere ulterioară: 709 = 4111 300 lei
O eventuală reducere financiară: 667 = 4111
Încasare: 5121 = 4111
138
preţului de vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului
convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului
tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ, în decursul unei perioade
determinate.
139
înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate
risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă
fază de fabricaţie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de
producţie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul
şi în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în
perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se
face pe baza capacităţii normale de producţie (activitate).
140
evidenţiază distinct în contabilitate, în conturi de ajustări, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Exemplu:
La evaluarea la inventar cu scopul reflectării în bilanţ se cunosc
următoarele informaţii despre valoarea realizabilă netă (VRN) a unor
stocuri:
141
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor
specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Exemplu:
142
- 27 iunie N – 1.300 cutii mere x 35 lei/cutie
a) Metoda FIFO
7.000 cutii = 100 cutii + 3.500 cutii + 2.800 cutii + 600 cutii
b) Metoda LIFO
c) Metoda CMP
143
2
La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al
contului de marfuri si valoarea intrarilor de marfuri nu vor include TVA
neexigibila.
Exemplu:
345 = 711
711 = 348
144
- motivul modificării metodei, şi
- efectele sale asupra rezultatului.
Exemplu:
% = 401
371
4426
– inregistrarea adaosului comecialconform NIR - ului :
371 = %
378 (CA x % AC)
4428 (CA + AC) x 24%
371 = 408
-inregistrarea adaosului comercial
371 = %
378
4428
% = 401
408
4426
5311 = %
707
4427
145
B. Prin banca (card):
5121 = %
707
4427
% = 371
607
378
4428
146
ajutorul fişelor de magazie.
În contabilitate, această metodă constă în ţinerea evidenţei valorice
pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul
gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz. Controlul
exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie
în registrul stocurilor.
Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea
analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura
obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.
Această metodă constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de
stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-
valorice. Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se
desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din
evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin
punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din
fişele de cont analitic din contabilitate.
Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică
a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul,
rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare,
materialelor de natura obiectelor de inventar, echipamentelor de protecţie în
folosinţă, precum şi a altor categorii de bunuri.
Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor
aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete
etc.), folosindu-se formularul comun "Fişa de cont pentru operaţiuni diverse"
(cod 14-6-22) şi raportul de gestiune, după caz.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi
ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar
verificarea concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din
contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.
Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare
şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din
vânzare, iar în fişele valorice ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de
mărfuri şi ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza aceloraşi
documente.
147
cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniţiale în perioada
contabilă următoare.
Avantajul metodei inventarului permanent constă în cunoaşterea
mărimii stocurilor în orice moment, datorită înregistrării directe în conturile
de stocuri a operaţiilor de intrări şi ieşiri, pe măsura derulării lor.
Astfel:
- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin
inventariere, la sfârşitul exerciţiului precedent care a fost înregistrat
prin articolul contabil 3xx = 6xx;
- intrările de stocuri se înregistrează în cursul anului direct în debitul
conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime,
materiale şi mărfuri” în corespondenţă cu conturile de terţi sau de
trezorerie, după caz (60X = 3XX);
- ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor
iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor (din debitul conturilor de
cheltuieli) şi valoarea la sfârşitul perioadei, stabilită pe baza
inventarului, respectându-se relaţia E = Si + I - Sf,
unde: E - ieşiri; I - intrări; Si - stoc iniţial; Sf - stoc final..
148
Exemplu:
O societate are un stoc de materiale la inceputul anului de 1.000 lei. In
cursul anului se achizitioneaza materiale in valoare de 3.000 lei, TVA 24%.
In timpul anului se dau in consum materiale in valoare de 3.500 lei la cost
de achizitie. Stocul faptic la sfarsitul anului este da 400 lei.
Exista 2 metode de contab. a inventarului:
- metoda inventarului permanent (MIP);
- metoda inventarului intermitent (MII).
MIP MII
1) ---- 1) Stocul de la începutul anului se dă
2) Achizitia materialelor în consum
% = 401 3.720 602 = 302 1.000
302 3.000 2) Achiziţia materialelor
4426 720 % = 401 3.720
3) Darea in consum a materialelor 602 3.000
602 = 302 3.500 4426 720
3) Nu se inregistreaza consumul şi
SF faptic = 400 lei scaderea din gestiune in cursul anului.
SF scriptic = 1.000 lei + 3.000lei –3.500 lei
= 500 lei 4) Anularea soldului initial al
Minus la inventar 100 lei contului 302
602 = 302 1.000
4) Inregistrarea minusului constatat la
inventar (cheltuiala suplimentara) 5) Inregistrarea soldului final faptic
602 = 302 100 302 = 602 400
Să ne reamintim...
Printre situaţiile în care Reglementările contabile oferă posibilitatea
selectării de politici contabile se află, în cazul stocurilor:
politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv
formulele folosite pentru determinarea costului stocurilor (la
recunoaştere, la inventar cu reflectare în bilanţ, la ieşirea din
gestiune);
recunoaşterea drept cheltuială a valorii stocurilor (când
149
stocurile sunt vândute sau consumate);
recunoaşterea oricărei diminuări a valorii stocurilor şi a
pierderilor de stocuri drept cheltuială în perioada în care are
loc diminuarea sau pierderea;
alegerea metodei de contabilizare a stocurilor prin
inventarul permanent sau intermitent.
alegerea metodei de conducere a contabilităţii stocurilor
Rezumat
Stocurile sunt active circulante:
detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii;
in curs de productie în vederea vanzarii în procesul desfasurarii
normale a activitatii; sau
sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmeaza sa fie folosite în procesul de productie sau pentru prestarea
de servicii.
La data intrării în entitate, stocurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile
reprezentând aport la capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul
prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare
datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
150
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri
sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin metoda identificării specifice a costurilor individuale.
151
inventarului intermitent, efectuând astfel în mod obligatoriu
inventarierea stocurilor la sfârșitul lunii. Cu ocazia acestei
inventarieri se constată un stoc final de 600 kg materi prime.
152
A – metoda inventarului intermitent;
B – metoda inventarului permanent.
Teme de control
Elaboraţi un material (studiu de caz) în care să descrieţi şi să folosiţi în
paralel politici contabile privind stocurile.
De exemplu:
- inventarul permanent / inventarul intermitent;
- FIFO / LIFO / CMP.
Bibliografie.
OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.
153
Unitatea de învăţare 9. Politici contabile şi fiscale privind recunoaşterea şi evaluarea
veniturilor şi cheltuielilor
Cuprins
Introducere
Această unitate îşi propune să evidenţieze regulile de recunoaştere şi
evaluare a veniturilor şi cheltuielilor din perspectivă contabilă şi fiscală.
Finalitatea difernţelor dintre recunoaşterea contabilă şi fiscală a veniturilor
şi cheltuielilor este reflectată în rezultat: în rezultatul contabil şi cel fiscal.
154
9.1. Recunoaşterea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor
Structura situaţiilor financiare reflectă conceptul de performanţă în
Contul de profit şi pierdere prin intermediul căruia măsurarea se face cu
ajutorul rezultatului. Rezultatul, ca măsură a performanţei, este prezentat
utilizând două categorii de structuri: venituri şi cheltuieli.
Exemplu:
- Se prestează un serviciu unui client.
Această operaţie duce la creşterea unui element de activ (creanţe) şi,
simultan se vor recunoaşte venituri din serviciile prestate. 411 = 704
- La vânzarea unor mărfuri pentru care au fost constituite ajustări
pentru depreciere acestea se vor anula, ceea ce duce la descreşterea
unei datorii. Anularea ajustărilor pentru depreciere conduce la
recunoaşterea unui venit.
397 = 781
Recunoaşterea veniturilor se concretizează în creşteri ale
capitalurilor proprii, respectiv la închiderea conturilor de venituri
prin intermediul contului de „Profit sau pierdere” conduce la
creşterea profitului.
% = 121
155
704
781
Exemplu:
- Se dau în consum materii prime
Această operaţie are ca rezultat o scădere a elementului de activ
„Materii prime”, dar şi la creşterea „Cheltuielilor cu materiilor
prime”.
- Se înregistrează impozitul pe profit datorat
Această operaţie presupune recunoaşterea creşterii datoriei cu
impozitul pe profit, dar şi creşterea „Cheltuielilor cu impozitul pe
profit”.
Creşterea cheltuielilor se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii atunci când cheltuielile se închid prin preluarea lor la
„Profit sau pierdere”conducând la reducerea rezultatului (element
de capitaluri proprii).
156
determinarea rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit aferent în cazul în
care există profit impozabil. Cu alte cuvinte, sunt venituri scutite de
impozitare, deoarece acestea, de regulă, au mai fost supuse impozitării (de
exemplu, dividendele primite de la o persoană juridică) sau provin din
anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere (de exemplu,
venituri din anularea unor provizioane pentru care nu s-a acordat deducere).
19T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului contabil cu
rezultatul fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
157
Performanţa economico-financiară se evaluează pe baza profitului,
acesta fiind obiectivul de baza al oricărei entităţi economice. Rezultatul
obţinut din desfăşurarea activităţii economice şi financiare poate fi privit din
dublă perspectivă: contabilă şi fiscală. Diferenţele dintre rezultatul contabil
şi cel fiscal pot să fie atât de mari încât un rezultat poate să fie pozitiv, în
timp ce celălalt să fie negativ.
158
prin aplicarea unor reguli stricte, fără a avea în vedere imaginea fidelă a
performanţelor entităţii.
1.ch.nedeductibile fiscal
2.venituri neimpozabile
3.degrevările fiscale
159
se resorb în cursul unui exerciţiu ulterior.
Există patru tipuri de elemente care stau la baza diferenţelor
temporare (Puentes Poyatos, 2004). Acestea sunt:
- cheltuieli recunoscute în contabilitate înainte de a fi declarate
din punct de vedere fiscal;
- venituri recunoscute în contabilitate înaintea declarării din punct
de vedere fiscal;
- venituri declarate fiscal înainte de recunoaşterea contabilă;
- cheltuieli declarate fiscal înainte de a fi recunoscute in
contabilitate.
160
regularizare anuală (cu excepţia societăţilor comerciale bancare) sau anual
cu plăţi trimestriale anticipate, în cazul societăţilor comerciale bancare.
Rezumat
20Inspirat din T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind armonizarea rezultatului
contabil cu rezultatul fiscal, Articol publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
161
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi
ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în
reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari.
Veniturile se clasifică în venituri din exploatare şi venituri financiare,
iar cheltuielile se clasifică în cheltuieli de exploatare şi cheltuieli financiare.
Veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în Registrul de evidenţă
fiscală şi, ulterior se raportează prin intermediul Declaraţiei privind
impozitul pe profit. Prin intermedeiul declaraţiei se face retratarea
rezultatului contabil în vederea transformării lui în rezultat fiscal.
Fiscalitate
8. Ce sunt veniturile?
9. Ce sunt cheltuielile?
10. Care sunt criteriile de recunoaştere a acestora?
11. Cum se clasifică veniturile şi cheltuielile?
12. Care este documentul fiscal care oferă informaţii detaliate despre
veniturile şi cheltuielile unei entităţi economice?
13. Cum se calculează rezultatul fiscal?
162
Bibliografie.
[1] N. M. Cioara Studiu comparativ privind politica de reevaluare a
imobilizărilor corporale în România şi în Marea Britanie, The
Romanian Economic Journal, Ianuarie 2010
[2] E. Ciucur, M. Gurău – The role of accounting and fiscal policies in
the relation between accounting and fiscality – Business &
Leadership 5th Year No. 2(10) / 2012, co - edited by Scientific
Management Society of Roumania and AGORA University from
Oradea;
[3] T. Dănescu, N. Todea, M. Prozan, A.C. Dănescu, Studiu privind
armonizarea rezultatului contabil cu rezultatul fiscal, Articol
publicat în Revista Audit Financiar, nr. 2/2011
[4] N. Feleagă şi colectiv, Politici şi opţiuni contabile, Editura
Infomega, Bucureşti, 2008 după Dictionary of Accounting, Edited
by R. Hussey; Oxford University Press, second Edition, 1999
[5] Mariana Gurau, Relation between accounting and tax reflected in
accounting policies. Aggressive vs conservative. Case study for
Romania, LAMBERT Academic Publishing, 2014, 80 pg, ISBN-
13: 978-3-659-51150-9; ISBN-10: 3659511501; EAN:
9783659511509 https://www.lap-publishing.com/
[6] M. Gurău - Three Types of Accounting Policies Reflected in
Financial Statements. Case Study for Romania – Global Economic
Observer, nr 1 Vol 2 / 2014, Nicolae Titulescu University Publishing
House,
[7] M. Gurău - Evoluţia relaţiei dintre contabilitate şi fiscalitate în
România, „Supplement of Quality - access to success Journal”, Year
12, no. 121, 2011,
[8] M. Gurău, M. Grigore - Comparative Study on Accounting and
Fiscal Amortization - LEX ET SCIENTIA International Journal, No.
XX, Vol. 2/2012,
[9] V. Munteanu, M. Zuca, Consideraţii privind utilizarea contabilităţii
creative în denaturarea informaţiilor din situaţiile financiare şi
“maximizarea” performanţei firmei, articol publicat în Revista
Audit financiar nr 3/2011, pg 3-10
[10] G. Petre, A. Lazăr, E. Iancu, M. Avram, E. Duinea, D. Petre,
Politici contabile în condiţiile aplicării Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a CEE, Editura Monitorul Oficial,
Bucureşti, 2010,
[11] V. Răileanu, C. L. Manea, C. Răpceanu, Convieţuirea eticii
profesioniştilor contabili cu practicile de contabilitate creativă,
articol publicat în Revista Contabilitate, expertiză şi audit financiar,
decembrie 2009, pp. 64-68
[12] V. Răileanu, M. Gurău - Accounting Policies and
Manipulation of Results, „Supplement of Quality - access to success
Journal”, Year 12, no. 121, 2011
163
[13] M. Ristea şi C. G. Dumitru în Prudenţă şi agresivitate în
tratamentele contabile, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2008
[14] M. Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de
închidere a exerciţiului financiar, articol publicat în Pro Domo,
Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
[15] Unele aspecte privind aplicarea reglementărilor contabile
conforme cu directiva a IV-a a CEE, parte componentă a
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin OMFP nr. 3.055/2009 - ghid practic –
[16] OMFP 1802 / 2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate.
[17] OMFP 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;
[18] O.M.F.P. nr. 2.634/2015 privind documentele financiar
contabile, cu completările ulterioare.
[19] Legea 227 / 2015 privind Codul fiscal
164