Contabilitate financiara Suport de curs

HAGIU RAYMONDA

1. Contabilitatea, componenta a sistemului informational economic

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 Sistemul informational economic si contabilitatea Organizarea contabilitatii agentilor economici Obiectul contabilitatii Metoda contabilitatii Structura conceptuala a contabilitatii

1.1. Sistemul informational economic si contabilitatea Informaia n general i cea economic n special, sunt principalele surse folosite pentru luarea deciziilor in procesul de management. Ca importanta, ntia surs de date a sistemului informaional economic este n continuare contabilitatea. De-a lungul timpului, contabilitatea a evoluat formidabil de la simple nsemnri izolate, cu mijloace primitive ce stteau la dispoziia oamenilor, pn la nregistrrile sistematice i sistematizate, bazate pe diverse reguli i principii contabile. Contabilitatea reprezint att teorie, ct i practic aflate ntr-un proces de continu perfecionare. Practica contabila este o activitate desfasurata in campul de actiune a cel putin trei protagonisti in al caror joc de interese apar adesea fenomene de divergenta si chiar de contradictie, si anume: a)managerii firmelor; b( profesionistii contabili; c)- utilizatorii informatiilor financiare Informatiile contabile nu au nici o relevanta daca sunt prezentate haotic. Ele sunt cu atat mai utile cu cat maniera de evaluare si prezentare se circumscrie cat mai exact fondului economic al pozitiei financiare si al tranzactiilor efectuate de o entitate economica. Pentru a rspunde nevoii de informaii este necesar sa se identifice cei interesai n obinerea acestora. Cine sunt utilizatorii informaiilor financiare? -investitorii prezeni i poteniali ei au nevoie de informaii pentru a putea decide daca ar trebui s cumpere, s vnd sau s pstreze participrile. Acionarii sunt interesai si de informaii care le permit sa evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. -angajaii sunt interesai de informaii privind stabilitatea si profitabilitatea ntreprinderii lor, i de informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti salariile, asigurrile sociale, etc. -creditorii financiari - sunt interesai de informaii care le permit s determine daca mprumuturile i dobnzile vor fi rambursate la scadenta; -furnizorii si ali creditori comerciali - dac ntreprinderea are capacitatea plii datoriilor la scadenta; informaii privind lichiditatea imediata; -clienii daca ntreprinderea are continuitate, n special dac activitatea lor este dependenta de ntreprinderea respectiv; guvernul si instituiile sale solicita informaii pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal, i ca baz pentru calculul indicatorilor macroeconomici; Situaiile financiare generale trebuie sa rspund cerinelor tuturor acestor utilizatori ntruct ei nu se afla in poziia de a solicita anumite rapoarte specifice care sa conin acele informaii de care au nevoie. Pentru ca un singur raport sa satisfaca intreaga gama de utilizatori a fost necesar ca sinteza si rezultatul operatiunilor economice desfasurate de o entitate economica sa fie prezentate intr-o reprezentare financiara structurata. Aceasta reprezentare financiara se concretizeaza in situatiile financiare, sursa principal de informaii financiare i contabile pentru mediul extern. 1.2 Organizarea contabilitatii agentilor economici Forma organizaorica si de functionare a contabilitatii intreprinderii se diferentiaza in principla in raport de conceptia contabila adoptata.

Cele mai cunoscute si mai influente culturi contabile din lume sunt: europeana si anglo-saxona. In raport de cele doua culturi contabile se pot utiliza doua concepte organizatorice, monoist si dualist. Monoist in cazul in care la nivelul entittaii economice se organizeaz un singur circuit contabil, osingura contabilitate atat pentru latura interna cat si cea externa a entitatii. Dualist daca pentru cele doua laturi se sunt organizate dar corelate contabilittai separate. Pentru Romnia opereaza conceptul dualist. La nivelul intreprinderii se disting doua sectiuni ale contabilitatii: financiara si de gestiune. In Romania, Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat reglementeaz cadrul legal pentru conducerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare anuale si cuprinde o serie de sanctiuni pentru nerespectarea reglementarilor contabile aplicabile. Totusi, rspunderi i sanciuni care pot afecta conducerile entitilor sunt cuprinse si n Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare. n cazul entitilor ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat, sunt prevzute rspunderi suplimentare n legislaia aplicabil acestora, emis de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. Potrivit art.10 din legea contabilitatii, rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la agentii economici revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. Organizarea i conducerea contabilitatii se realizaeza de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania. Raspunderea pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile revine directorului economic, contabilului-sef sau altei persoane imputernicite sa indeplineasca aceasta functie, impreuna cu personalul din subordine. In cazul in care contabilitatea este condusa pe baza de contract de prestari de servicii, incheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, raspunderea pentru conducerea contabilitatii revine acestora, potrivit legii si prevederilor contractuale. 1.3. Obiectul contabilitatii Contabiliatea reperezinta un sistem informational care cunatifica, prelucreaza si comunica informatii financiare despre o entitate economica identificabila. Obiectul contabilitatii entitatilor economice il formeaza: patrimoniul acestora, rezultatele financiare si elementele extrapatrimoniale. Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial ala intreprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa. Obiectivul sau principal il constituie furnizarea de informatii sintetice privind pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare. Potrivit prevederilor legii contabilitatii nr.82/1991 republicata (art.2), conducerea contabilitati presupune defasurarea activitatilor specifice contabile, respectiv, evaluare cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si a capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice si fizice prevazute la art.1 din legea contabilitatii. 1.4. Metoda contabilitatii Metoda contabilitatii contureaza modul de studiu si de cercetare a obiectului acestei discipline stiintifice precum si mijloacele utilizate pentru relaizarea sarcinilor sale. In acest mod se infaptuieste interdependenta i conditionarea dintre obiectul si metoda contabilittaii. Data fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitatii este constituita dintr-un sistem logic de principii si procedee de lucru. Infaptuirea obiectivelor contabilitatii presupune respectarea unor principii si procedee de lucru, care decurg din particulariitatile si esenta acesteia. Acestea sunt: Sistemul dublei reprezemtari Sistemul dublei reprezentari reprezinta practic temelia contabilittaii, s-a dezvoltat din perioada Renasterii, prima descrie esistematica a contabilitatii in partida dubla fiind realizata in anul 1494 cu doi ani dupa ce Columb a adescoperit America, intr-un manual de matamatica scris de Fra Luca Pacioli, un calugar franciscan, prieten cu Leonardo da Vinci. Goethe celebrul poet si dramnaturg german a caracterizat conatbilitatea in partida dubla ca fiind ,,una dintre cele mai mari descoperii ale mintii umane.,, Iar Werner Sombart, un eminet economist si sociolog afirma: ,,Contabiliatea in partida dubla a luat nastere din acelasi spirit ca si sistemele lui Galileo si Newton.,,

In sistemul partidei duble fiecare operatiune trebuie inregistrata cel putin o data in debit si o data in credit astfel incat valoarea baneasca totala a sumelor debitioare sa fie egala cu cea a sumelor creditoare. Datorita modului in care este conceput intregul sistem este permanent echilibrat. Tote sistemele contabile, indiferent de gradul de sofisticare sunt bazate pe principiul dualitatii. T-ul contului reprezinta o baza buna pentru studiul sistemului partidei duble. Teoretic spus potrivit sistemului dublei reprezentari patrimoniul economic este privit ca fiind format din bunuri economice ca obiecte de drepturi si obligatii pe de o parte si patrimoniul juridic format din drepturile si obligatiile cu valoare juridica, de alta parte. Dubla reprezentare a patrimoniului in contabilitzate presupune ca orice modificare a acestuia in sensul cresterii sau descresterii lui sa afecteze atata bunurile cat si drepturile si obligatiile cu valoare ceonomica, in toate cazurile de modificare mentinuindu-se o egalitate valorica a patrimoniului economic cu cel juridic. Alte principii specifice sunt: Echilibrul bilantier este evidentiat in contabilitate printr-o alta trasatura specifica metodei sale de lucru, respectiv dubla inregistrare si anume, orice modifiocare a patrimoniului presupune inregistrari contabile npentru modificarea a acel putin doua elemente patrimoniale. Principiul inregistrarii cronologice si sistematice Inregistraea in contabilitate a operatiilor economice se efcetueaza atat in ordine cronologica adica in succeiunea lor in timp cat si grupate, repectiv sistematizate pe grupe sau structuri componente a le patrimoniului. Rezultatatul inregistrarilor cronologice este consemnat in Registrul jurnal iar rezultatul inregistrarilor sistematice in Cartea mare. Principiul inregistrarii sintetice si analitice Reflectarea in contabilitate a operatiunilor economice se poate face: - pe gruope sau categorii de bunuri economice, drepturi si obligatii in cadrul contabilitiatii sintetice. - Pe feluri de bunuri, drepturi si obligatii in cadrul contabilitatii analitice. Principiul generalizarii si sintetizarii informatiilor Informatiile obtinute din inregistarrea si perlucarea datelor privind operatiile economice si finanaciare ce au loc la nivelul entitatilor economice sunt sintetizate cu ajutorul situatiilor financiare anuale. Potrivit legii contabilitatii, conducerea contabilitatii trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne cat si in relatiile cu investitorii, creditorii financiari, institutiile publice si alti utilizatori. Modul de inregistarare si prelucrare a informatiilor respective este stabilit prin reglementari contabile specifice (de ex. OMFP nr.1752/2003 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene) . In mod concret tinerea contabilitatii presupune inregistarea in contabilitate conform functiunii conturilor, a operatiunilor economico-financiare efectuate de societatea comerciala pe baza documentelor justificative si completarea registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar si Cartea Mare. In cazul utilizarii sistemelor informatice de prelucrare automata a datelor, exista obligatia sa se asigure prelucrarea datelor inregsitrate in contabilitate in conformitate cu normele contabile aplicate. Potrivit art.22 din legea contabilitatii, pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor efectuate se intocmeste balanta de verificare, cel putin anual, la inchiderea exercitiului financiar sau la termenele de intocmire a raportarilor contabile. 1.5. Structura conceptuala a contabilitatii Cadrul conceptual al contabilitatii reprezinta un ansamlblu de obiective si notiuni fundamentale interlegate, care permit sa se elaboreze un ansamblu coerent de standarde si sa stabilesca natura, functia, limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare. Compenenetele cadrului conceptual includ obiective, caracterstici calitative, elemente, principii de recunoastere, principii de masurare, situatii si rapoarte financiare. Componeneta fundamentala a cadrului conceptual este reprezentata de obiective. Ele sustin celelalte compenenete si sunt generate de necesitatile utilizatorilor de informatii financiare. Caracteristicile calitative sunt criterii utlizabile in alegerea si evaluarea politicilor contabile si de raportare. Elementele sunt componentele care stau la abaza crearii situatiilor financiare. Ele se refera la active, datorii, capitaluri proprii, investitiile proprietarilor, distribuiri in favoarea proprietarilor, rezultate, venituri, cheltuieli, castiguri si pierderi.

In genere, desi cu deosebiri specifice de la o tara la alta, sistemul de reglementare contabile poate cuprinde: cadrul conceptual, reteaua de norme sau standarde contabile, sistemul de reglementare normativa contabila, planul de conturi si schema de contabilizare a operatiilor economice si financiare, ghidurile contabile profesionale, dictionarul de termeni contabili, politica de contabilitate, institutia normalizarii contabile. In ceea ce priveste institutia normalizarii contabile, in Romania, reglementarea contabila se elaboreaza de Ministerul Finantelor, dupa ce in prealabil aceasta a fost avizata de Consiliul National al Contabilitatii. Incepand cu exercitiul financiar 2006, in Romania, normatorul contabil s-a orientat catre conformitatea cu directivele europene, respectiv Directiva a IV a a Consiliului 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societati comerciale, si Directiva a VII a a Consiliului 83/349/EEC privind conturile consolidate, in sensul conformitatii cu acestea. Totusi aceste directive reprezinta numai un cadru conceptual, din cuprinsul lor rezultand competentele dar si limitele statelor in a dezvolta si detalia aceste reguli prin norme contabile nationale. In pofida naturii prescriptive a textelor sale, Directiva a IV a nu a condus la o prezentare identica a conturilor anuale a entitatilor economice din statele membre datorita faptului ca ea nu este o lege si nu a avut un impact direct asupra entitatilor si ea a lasat statelor membre un numar mare de optiuni si de dispozitii care incep cu expresia ,,statele membre pot autoriza . Exemple: Conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere si notele la conturi. Statele membre pot permite sau cere includerea si a altor situatii in conturile anuale. Statele membre pot autoriza sau cere prezentare in conturile anuale a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie prezentate in concordanta cu prezenta directiva. Statele membre pot impune societatilor economice care fac parte dintr-un anumit sector economic anumite adaptari ale formatului, nomenclaturii si terminologiei din bilant. Statele membre pot prevedea formate speciale pentru conturile anuale ale societatilor de investitii si ale holdingurilor financiare, cu conditia ca aceste formate sa ofere o imagine a acestor societati echivalenta cu imaginea fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii societatii. Elementele prezentate in conturile anuale se evalueaza pe baza principiului pretului de cumparare sau costului de productie. Statele membre pot declara Comisiei ca acestea isi rezerva prerogativa, de a permite sau cere tuturor societatilor comerciale sau anumitor clase de societati: - evaluarea pe baza metodei valorii de inlocuire pentru imobilizarile cu durate limitate de utilizare economica si pentru stocuri; - evaluarea elementelor prezentate in conturile anuale, inclusiv capitalul si rezervele, prinalte metode, destinate sa tina seama de inflatie; -reevaluarea imobilizarilor; etc. In Directiva a-IV- a, se prezinta considerentele care au condus la adoptarea acestei directive. La elaborarea aceasteia s-a plecat de la ideea ca patrimoniul social al entitatilor economice a caror activitate depaseste in mod evident teritoriul unui stat, este singura garantie pe care aceste entitati o ofera tertilor. Deoarece tertii sunt interesati in primul rand de modalitatile de evaluare folosite pentru a aprecia marimea si realitatea acestui patrimoniu, la situatia financiara si la regulile de intocmire si publicare a conturilor. De asemenea masurarea drepturilor in patrimoniu ale actionarilor, asociatilor, pe de o parte, si a rezultatelor intreprinderii pe de alta parte, este in relatie directa cu metodele alese pentru estimarea bunurilor, drepturilor si angajamentelor sociale. Directivele IV si VII au aparut din necesitatea coordonarii dispozitiilor nationale ale statelor membre si aspirante, cu privire la structura si continutul conturilor anuale si ale raportului administratorilor, modurile de evaluare, conditiile de auditare, cat si de publicare a acestor documente, in special pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe actiuni. Directiva a IV a justifica necesitatea adoptarii enumerand argumentele care au condus la acesta: - coordonarea dispozitiilor nationale privind prezentarea si continutul conturilor anuale si rapoartelor anuale, metodele de evaluare utilizate la intocmirea acestora precum si publicarea lor, in ceea ce priveste anumite societati comerciale, prezinta o importanta deosebita pentru protejarea membrilor si tertilor; - activitatile acestor societati comerciale se extind frecvent dincolo de frontierele teritoriilor lor nationale si pe de alta parte, si nu ofera tertilor garantii peste valorile activelor nete; - este necesar, in plus sa se prevada in cadrul Comunitatii cerinte juridice echivalente minime in ceea ce priveste intinderea informatiilor financiare care trebuie puse la dispozitia publicului de catre societatile comerciale concurente; - conturile anuale trebuie sa ofere o imagine fidela a activelor si datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii societatii comerciale; trebuie prevazut formatul obligatoriu pentru bilant si contul de profit si pierdere si minim al notelor la conturi si al raportului anual Totusi directiva permite statelor membre sa acorde derogari pentru anumite tipuri de societati comerciale de importanta economica redusa;

- diversele metode de evaluare a activelor si datoriilor trebuie coordonate in masura in care este necesar pentru a se asigura comparabilitatea si echivalenta informatiilor cuprinse in conturile anuale; - conturile anuale ale tuturor societatilor comerciale carora li se aplica prezenta directiva trebuie publicate; - conturile anuale trebuie auditate de persoane autorizate si nu mai intreprinderile mici pot fi scutite de obligatia de auditare; Aceste reguli cuprinse in directivele europene sunt aplicabile societatilor comerciale fara exceptii din considerente de specificitate a domeniului de activitate. Chiar daca, in genere pentru institutiile de credit si societatile de asigurare, exista reglementari contabile nationale specifice, particularizarea se concretizeaza in special pe planul de conturi si operatiunile specifice, principiile contabile, conditiile de recunoastere evaluare si prezentare a operatiunilor si tranzactiilor economice, precum si cerintele privind intocmirea si prezentarea situatiilor financiare sunt general valabile. Reglementarile contabile in Romania, incepand cu anul 1994 si in prezent prezent au fost in plin proces de convergentei pana la conformitate deplina cu Directivele europene in domeniul contabilitatii. Incepand cu exercitiul financiar 2006, asa cum prevede Ordinul ministrului finantelor publice nr.907/2005, persoanele juridice prevazute la art.1 din Legea contabilitatii nr.82/1991 aplica reglementari contabile conforme cu directivele europene. La finele anului 2005, Ministerul Finantelor Publice a emis Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Aceste reglementrile se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane juridice: a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative si celelalte persoane juridice care, in baza legilor speciale de organizare, functioneaza pe principiile societatilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la lit. a) e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, in conditiile prevazute de prezentele reglementari. Asadar, incepand cu 1 ian 2006, entitatile economice aplica norme contabile unitare, respectiv, tratamentele contabile, criteriile de recunoastere a structurilor situatiilor financiare, regulile de evaluare sunt comune. Practic singurele diferente intre diferite categorii de eintitati se refera exclusiv la forma situatiilor financiare si conditiile privind auditarea acestora. La art. 11 din Directiva a IV-a se prevede ca, ,,statele membre pot permite societilor comerciale care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total bilan: 3 650 000 euro; - cifr de afaceri net: 7 300 000 euro; - numr mediu de angajai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmeasc bilanuri prescurtate prezentnd numai acele elemente precedate de litere i cifre romane de la art. 9 i 10, prezentnd separat informaiile cerute n paranteze la D (II) la Active i la C la Datorii de la art. 9 i la D (II) de la art. 10, dar ca total pentru fiecare. Prin urmare, respectand prevederile directivei, prin normele nationale aplicabile incepand cu 1 ianuarie 2006, reglementarile contabile aprobate prin O.m.f.p. nr. 1752/2005, la art. 3 s-au prevazut doua categorii de situatii financiare, respectiv: 1. Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriile mentionate intocmesc situatii financiare care cuprind: - bilan, - cont de profit si pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de trezorerie, - notele explicative la situatiile financiare anuale.

2. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime intocmesc situatii financiare care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Situatiile financiare anuale si situatiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV a Comunitilor Economice Europene. Pentru situaiile financiare ale anului 2006, ntocmite potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV a Comunitilor Economice Europene, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute la pct. 3 alin. (1) din reglementari, se efectueaz la sfritul exerciiului financiar al anului 2006, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2005, ulterior, se iau in considerare exercitiul curent si cel precedent. Astfel potrivit O.m.f.p. 1752/2005, o entitate care a intocmit situatii financiare anuale simplificate va intocmi situatiile financiare anuale care cuprind bilan, cont de profit si pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie si note explicative, numai daca, n dou exerciii financiare consecutive depete limitele a dou dintre cele trei criterii de marime. O entitate care a intocmit situatiile financiare anuale care cuprind bilan, cont de profit si pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie si note explicative va intocmi situatii financiare anuale simplificate, numai daca, n dou exerciii financiare consecutive nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii marime. Aceste reglementari contabile delimiteaza entitatile in functile de criteriile de marime nu numai in ceea ce priveste forma situatiilor financiare ci si conditiile de audiare. 2. SITUATIILE FINANCIARE ALE EXERCITIULUI

OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE Obiectivul situaiilor financiare este acela de a oferi informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Poziie financiar, performan i modificri n poziia financiar Deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare, necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente de numerar. Aceast evaluare se poate realiza prin analiza poziiei financiare, performanei ntreprinderii i evoluiei acestora. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, lichiditatea i solvabilitatea sa precum i de capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile precedente despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de numerar vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere, acestea fiind utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi sunt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii sunt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii de a genera numerar. Situaiile financiare, n structura lor includ componente care s ofere infomaiile necesare pentru evaluarea ntreprinderii.

Elementele componente ale situaiilor financiare, sunt: a) bilanul contabil; b) contul de profit si pierdere; c) situaia tuturor modificrilor in capitalurile proprii; d) situaia fluxurilor de numerar; e) politicile contabile si notele explicative. Companiile sunt ncurajate sa prezinte o analiza financiara ntocmit tot de conducere n care s se specifice principalele trsturi ale poziiei si performanei financiare, cum ar fi o analiza a: a) principalilor factori si influene care au afectat performanta ntreprinderii, de exemplu impactul creterii brute a preului la materii prime si reducerea cererii unui produs; b) sursele de finanare ale ntreprinderii, politica privind gradul de ndatorare si politicile de control a riscului; c) potenialul si resursele ntreprinderii ale cror valori nu sunt nregistrate n bilanul contabil, de exemplu potenialul si competenta angajailor. Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare trebuie elaborate cu respectarea celor dou conceptele de baz, contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii. Contabilitatea de angajamente Potrivit contabilitii de angajamente, efectul tranzaciilor i ale altor evenimente se produc sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiilor financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat viitoare i despre resursele privind ncasrile viitoare. Continuitatea activitii Situaiile financiare sunt elaborate, de regul, pornind de la ipoteza c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel, se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, ar putea fi nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat. Totui pentru rspunde obiectivelor propuse, pentru a fi utile informaiile cuprinse n situaiile financiare, potrivit Cadrului General al IASB trebuie s ndeplineasc anumite caracteristici calitative, cum sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. 2.1.Bilantul pozitia financiara Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i modificrii poziiei financiare a unei ntreprinderi. Se presupune c aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are, n mod normal, ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii. Crearea in 1971 a Uniunii Europene a condus la elaborarea unor directive si in domeniul financiar contabil, prin care se urmarea obtinerea unei armonizari a dreptului societatilor comerciale a statelor membre. In mod particular, Directiva a IV-a si-a fixat ca obiectiv, printre altele, rezolvarea diferentelor cu privire la formatul situatiilor financiare anuale. Cu toate acestea, datorita rezistentei diferitelor tari in fata unui format impus, Directiva a IV-a nu a cerut o prezentare identica a conturilor anuale ale statelor membre. Mai mult, Directiva, intr-o forma intermediara, lasa la latitudinea intreprinderilor un numar mare de optiuni privind prezentarea conturilor anuale, de exemplu: a) un format general, cu listare numai pentru active si pasive; net si prezentarea finantarilor din fonduri pe termen lung; c) un bilant al proprietarilor, care oglindea modul in care au fost utilizate fondurile provenite de la proprietari. Forma finala a Directivei a IV a, pentru prezentarea pozitiei financiare permite statelor membre, posibilitatea de a opta intre doua scheme: sub forma de tablou bilantier sau de cont, ori sectiuni separate sub forma lista sau diferenta. Directiva precizeaza, ca ,,pentru prezentarea bilanului, Statele b) un format economic, in care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru a seobtine activul

membre prevd unul sau ambele formate prevzute la art. 9 i 10. Dac un Stat membru le prevede pe amndou, acesta poate permite societilor s aleag ntre formate. Statele membre pot permite sau cere societilor s adopte prezentarea bilanului prevzut la art. 10 ca o alternativ la formatele altfel impuse sau permise. Prima schema, cea sub forma de cont se intemeiaza pe ecuatia de principiu: ACTIV = CAPITAL PROPRIU+ DATORII Ecuatia de mai sus este redata prin forma bilantului: SPECIFICARE ACTIV I. II. III. ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE CHELTUIELI IN AVANS VENITURI ANGAJATE SI SPECIFICARE PASIV I. II. III. CAPITALURI PROPRII PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI DATORII

IV. VENITURI IN AVANS SI CHELTUIELI ANGAJATE

Formatul bazat pe ecuatia de mai sus este prevazut la art.10 din Directiva a IV a, format in care ordinea de dispunere a pozitiilor in activul bilantului este, de regula, cea inversa lichiditatii activelor: de la cele mai putin lichide pana la trezorerie, iar elementele de pasiv sunt prezentate in ordinea inversa exigibilitatii surselor de finantare, incepand cu elementele capitalului propriu, continuind cu datoriile pe termen lung si cu cele curente sau pe termen scurt. Cea de-a doua schema de bilant din directiva, lista sau diferenta are la baza ecuatia generala de echilibru: ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU Modelul de sinteza al unui asemenea bilant se prezinta astfel: BILANTUL ACTIVE IMOBILIZATE (a) + ACTIVE CIRCULANTE (b) DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d) + CHELTUIELI IN AVANS SI VENITURI ANGAJATE (ACTIVE DE REGULARIZARE SI ASIMILATE) (c) - VENITURI IN AVANS SI CHELTUIELI ANGAJATE (daca legislatia tarii le recunoaste ca datorii curente, in caz contrar figureaza la datorii pe termen lung) (e) ACTIVE CIRCULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b+c-d-e) = EXCEDENT ACTIV FATA DE DATORII CURENTE DATORII PE TERMEN LUNG

- PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI = CAPITAL PROPRIU

Acest model este cel adoptat de reglementarile contabile aplicabile in Romania cu prezentarea detaliata din directive sau prescurtat potrivit art.11 din directiva aplicabila. Bilantul in viziunea normatorului din Romania Standardele contabile nationale in Romania, in prezent sunt in plin proces de convergentei pana la conformitate deplina cu Directivele europene in domeniul contabilitatii. Intrucat la art. 11 din Directiva a IV a se prevede ca ,,statele membre pot permite societilor comerciale care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total bilan: 3 650 000 euro; - cifr de afaceri net: 7 300 000 euro; - numr mediu de angajai n cursul exerciiului financiar: 50 s ntocmeasc bilanuri prescurtate prezentnd numai acele elemente precedate de litere i cifre romane de la art. 9 i 10, prezentnd separat informaiile cerute n paranteze la D (II) la Active i la C la Datorii de la art. 9 i la D (II) de la art. 10, dar ca total pentru fiecare., prin normele nationale propuse spre aplicare, incepand cu 1 ianuarie 2006, s-au prevazut doua categorii de situatii financiare. Potrivit acestora, bilantul de in forma sa completa se prezinta astfel:

A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie III. Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la societile afiliate 2. mprumuturi acordate societilor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate societilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi

B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie

10

3. 4.

Produse finite i mrfuri Avansuri pentru cumprri de stocuri

II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la societile afiliate 3. Sume de ncasat de la societile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la societile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor afiliate 7. Sume datorate societilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor afiliate 7. Sume datorate societilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale H. Provizioane 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. Venituri n avans

11

J. Capital i rezerve I. Capital subscris 1. Capital subscris vrsat 2. Capital subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Formatul bilanului prescurtat este urmtorul: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentnd-se separat capitalul vrsat i capitalul nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare

12

IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar De asemenea, regulile de baza stabilite prin Directiva a IVa pentru recunoasterea si prezentarea elementelor in situatiile financiare au fost preluate si adaptate de reglementarile contabile romanesti, in perspectiva aplicarii lor incepand cu exercitiul financiar 2006. Prevederile referitoare la bilant, in esenta constau in urmatoarele cerinte: - Formatul bilanului i al contului de profit i pierdere, n special n ceea ce privete forma adoptat pentru prezentarea acestora, nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. - n bilan i n contul de profit i pierdere, elementele prevzute lin formatul bilantului trebuie prezentate separat, n ordinea indicat. O subclasificare mai detaliat a elementelor se poate face numai n notele explicative. Formatul, succesiunea i terminologia elementelor din bilan i din contul de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe trebuie adaptate, n cazul n care natura specific a unei entiti impune acest lucru. Astfel de adaptri trebuie efectuate atunci cnd sunt cerute prin reglementri speciale emise de Autoritile de reglementare. Pentru fiecare element de bilan, de cont de profit i pierdere si, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar trebuie prezentat valoarea aferent elementului corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile prevzute mai sus nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative, nsoit de comentarii relevante. Un element de bilan, din contul de profit i pierdere i, dup caz, din situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate. -a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si al carui cost poate fi evaluat in mod credibil; - b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; - (c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

2.2. Contul de profit si pierdere Contul de profit si pierdere in viziunea Directivei a IV-a a C.E.E.

Ca si in cazul bilantului, prezentarea performantelor activitatii unei intreprinderi agricole se realizeaza prin intermediul modelelor si schemelor contului de profit si pierdere, reglementate de normele nationale sau agreate de normele contabile europene sau internationale. Personalizarea acestor modele este posibila fie numai pentru nevoile

13

proprii de informare fie, potrivit prevederilor directivei, numai daca statele membre cer anumite adaptari pentru intreprinderile din sectoare economice specifice. Directiva a IV a a C.E.E. propune pentru contul de profit si pierdere, patru scheme, in exenta doua, diferentiate in functie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor si veniturilor, cel al naturii sau cel al functiilor (destinatiei), multiplicarea pana la cifra patru depinde de modul de asezare a elmentelor in cadrul fiecarei scheme. In baza Directivei a IV- a a C.E.E. schema lista a contului de profit si pierdere bazata pe clasificarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura, se prezinta astfel:

Contul de profit si pierdere 1. 2. 3. 4. 5. Cifra de afaceri neta Variatia stocurilor de produse finie si produse in curs de executie Productia imobilizata Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime si cu consumabilele b) Alte cheltuieli din afara 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu mentionarea distincta a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale b) Ajustarea valorii activelor circulante 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investitii financire si imprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu mentionarea seperata a celor generate de societatile din cadrul grupului 11. Venituri din dobanzi si alte venituri similare, cu mentinarea separat a celor generate de societatile din cadrul grupului 12. Ajustarea valorii imobilizarilor financaire si a investitiilor financaire detinute ca active circulante 13. Cheltuieli cu dobanzile si alte cheltuieli similare, cu mentionarea separata a celor ce privesc sociatatile din cadrul grupului 14. Impozitul pe profitul sau pierderea din activitatea curenta 15. Profitul sau pierderea din activiatea curenta 16. Venituri extraordinare 17. Cheltuieli extraordinare

14

18. Profitul sau pierderea din activitatea curenta 19. Impozitul pe profitul sau pierderea extraordinara 20. Alte impozite ce nu apar in elementele de mai sus 21. Rezultatul exrecitiului financiar Schema lista a contului de profit si pierdere bazata pe clasificarea cheltuielilor si veniturilor dupa functia lor, se prezinta astfel:

Contul de profit si pierdere

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Cifra de faceri neta (vanzari nete) Costul de productie aferent afacerilor Profitul- pierdere (1-2) Costul de distributie (incluisv amortizarile si porvizioanele) Cheltuieli generale de administratie (inclusiv amortizarile si provizioanele) Alte venituri din exploatare Venituri financiare (pe structuri) Cheltuieli financiare (pe structuri) Impozitul asupra profitului curent al exercitiului

10. Profitul sau pierderea neta din activitatea curenta 11. Venituri extraordinare 12. Cheltuieli extraordinare

Analizand cele doua scheme privind contul de profit si pierdere, dupa natura si dupa functie se poate constata ca prima schema este centrata pe indicatorii privind cifra de afaceri si productia exercitiului iar cea de-a doua pe indicatorii privind cifra de afaceri si costul bunurilor vandute. In cazul primului model se ofera posibilitatea studierii consumului intrarilor (stocuri, servici, etc.) raportand diferite cheltuieli clasate dupa natura lor la productia exrcitiului (productia globala). Pe acesta cale se pot aprecia atat valoara nou creata cat si repartitia sa sub forma de salarii, impozite si taxe , dobanzi, amortismente, rezultate. Aceste distribuiri reprezinta de fapt nu altceva decat remunerarea factorilor care au participat la obtinerea de valoare. Cel de-al doilea model construit pe criteriul destinatiei veniturilor si cheltuielilor, ofera utilizatorului posibilitatea de a studia gestiune a functiilor intreprinderii raportand costurile diferitelor functii la productia vanduta, astfel pe acesta baza de a detremina eficienta gestiunii. Pentru utilizatorii externi de informatii, contul de profit si piedere construit pe criteriul functiei prezinta inters informational in primul rand pentru investitorii de capital. Acestia fiind preocupati de riscul atasat si profitul adus de

15

afacerea in care au investit, pentru a-si fundamenta deciziile de a vinde, investi sau patra precum si pentru a evalua capacitatea intreprinderii de a plati dividende. Contul de profit si pierdere construit pe criteriul naturii prezinta interes pentru factorii de productie participanti la crearea si distribuirea bogatiei (proprietari, investitori, creditori, salariati, stat, etc.), acestia solicitand informatii pentru a reglementa activitatea, a detremina politica fiscala, ca baza de calcul pentru PIB, si alti indicatori statistici.

Contul de profit si pierdere in viziunea normatorului din Romania Inca din anul 1994, Romania a optat pentru schema- lista a contului de profit si pierdere, bazata pe clasificarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura lor. Totodata, in notele la situatiile financiare, este prezentat si contul de profit si pierdere dupa destinatii, numai pentru rezultatul din exploatare. Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Formatul contului de profit i pierdere este urmtorul: 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii i indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea in cauz. 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit

16

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

PREVEDERIle REFERITOARE LA ELEMENTELE Din CONTul DE PROFIT sI PIERDERE se rezuma la: Cifra de afaceri net cuprinde sumele rezultate din vnzarea de produse i furnizarea de servicii care se nscriu n activitile normale ale entitii, dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat, precum i a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. (1) Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la Venituri extraordinare i Cheltuieli extraordinare. (2) Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale entitatii si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat. (3) In intelesul prezentelor reglementari, prin activitati curente se intelege orice activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a afacerilor sale, precum si activitatile conexe in care aceasta se angajeaza si care sunt o continuare a primelor activitati mentionate, incidente acestora sau care rezulta din acestea. (4) Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar de activitatile curente ale entitatii, se are n vedere, mai degraba, natura elementului sau a tranzactiei aferente activitatii desfasurate in mod curent de entitate, decat frecventa cu care se asteapta ca aceste evenimente sa aiba loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzactie poate fi extraordinara pentru o entitate, dar nu si pentru o alta, datorita diferentelor dintre activitatile curente ale acelor entitati. De exemplu, pierderile rezultate in urma unui cutremur pot fi calificate de catre o entitate ca element extraordinar. (5) Exemple de evenimente sau tranzactii ce dau nastere, in general, la elemente extraordinare in cazul majoritatii entitatilor sunt exproprierea activelor, un cutremur sau un alt dezastru natural. (6) Cu excepia cazului n care veniturile i cheltuielile prevzute la pct. (1) sunt nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, n notele explicative trebuie prezentate explicaii despre valoarea i natura acestora. Aceeai prevedere se aplic veniturilor i cheltuielilor legate de un alt exerciiu financiar. Entitile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz Profitul sau pierderea din activitatea curent i Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar. Adoptarea schemei contului de profit si pierdere, pe naturi de venituri si cheltuieli pe naturi, a necesitat si o prezentare a contului de profit si piedere pe destinatii, dar numai in note. Schema adoptata presupune urmatoarele elemente: Analiza rezultatului din exploatare Denumirea indicatorului 0 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 2) 7. Cheltuielile de desfacere

17

8. Cheltuieli generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6 7 8 + 9)

2.3.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Situatia modificarii capitalurilor proprii, conform IFRS, este componenta a situatiilor financiare anuale, in schimb, Directiva a IV a a C.E.E nu impune o astfel de prezentare. Regelementarile contabile romanesti aplicabile intreprinderilor mari, conform O.m.f.p. 94/2001, stabilesc formate si componente ale setului situatiilor financiare anuale distincte pe categorii de entitati: - Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite in continuare criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit si pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de numerar, - notele explicative. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute la alin. (1) ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit i pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Structura exemplificativ a situaiei modificrilor capitalului propriu este urmtoarea: SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de .......... - lei Denumirea elementului A Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Sold la nceputul exerciiului financiar 1 Creteri Total, din care: 2 Prin transfer 3 Reduceri Total, din care: 4 Prin transfer 5 Sold la sfritul exerciiului financiar 6

18

Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Aciuni proprii Rezultatul reportat Sold C reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea Sold D neacoperit Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile Sold C

Sold D

Sold C

2.4.

Situatia fluxurilor de numerar

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi sunt utile utilizatorilor de situaii financiare, punndu-le la dispoziie o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalent de numerar, i a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de numerar. Deciziile economice luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar sau echivalente de numerar, precum i a momentului i siguranei concretizrii acestora. Atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, situaia fluxurilor de numerar furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile n activele nete ale unei ntreprinderi, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i momentul de apariie a fluxurilor de numerar, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar este urmtoarea: SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR11 la data de .................... Denumirea elementului A
1

Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2

19

Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor Numerar net din activiti de exploatare Fluxuri de numerar din activiti de investiie: Achiziionarea de aciuni Achiziionarea de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de imobilizri corporale Dobnzi ncasate Dividende ncasate Numerar net din activiti de investiie Fluxuri de numerar din activiti de finanare: ncasri din emisiunea de aciuni ncasri din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite Numerar net din activiti de finanare Creterea net a numerarului i echivalentelor de numerar Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

2.5 Principii contabile; anexe explicative; Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata in M.O. nr.48/14.01.2005 Principii contabile Principiile contabile sunt enunuri de esen a conceptelor generale , delimitate ca sistem de referin pentru construcia informaiei contabile cu privire la poziia financiar , performanele financiare i modificarea poziiei financiare a unei entiti , utile unei game largi de utilizatori . Principiile contabile sunt enunuri care asigur cadrul normativ cu privire la limitele evalurii i recunoaterii posturilor din sistemele financiare ale entitilor economice . Necesitatea principiilor contabile este impus de activitatea practic , ntruct se pot ntlni operaii , evenimente i tranzacii pentru care nu exist reguli sau proceduri unice de soluionare , ceea ce impune apelarea la raionamentul profesional care are la baz reguli i convenii contabile universal acceptate . Principiile contabile care privesc organizarea contabilitii n Romnia constituie o seciune distinct a reglementrilor aprobate OMFP 1752 / 2005 . Evenimentele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale conform contabilitii de angajamente , astfel efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc ( i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit ), fiind nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente . Principiile contabile generale ce trebuie avute n vedere la evaluarea i recunoaterea structurilor n situaiile financiare sunt explicaii sumare . 1) Principiul continuitii activitii entitatea nu va intra n perioada urmtoare n ntreruperea sau reducerea semnificativ a activitii , prezumndu se continuarea acesteia i n viitor ; 2) Principiul permanenei metodelor consecven n aplicarea regulilor , normelor i metodelor , crendu se astfel premisele compatibilitii informaiilor ; 3) Principiul prudenei aprecierea rezonabil a tranzaciilor , evitndu se riscul de transfer , n viitor , a incertitudinilor prezentului . n esen , prudena n contabilitate const n contabilizarea pierderilor chiar dac sunt doar previzibile i contabilizarea profiturilor dect dac sunt certe . Conform acestui principiu un venit nu poate fi contabilizat dect dac este validat , n timp ce o cheltuial poate fi nregistrat dac realizarea ei este probabil .

20

Evaluarea structurilor din sistemele financiare trebuie fcut pe o baz prudent astfel : i. Poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului ; ii. Trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului curent sau a unui exerciiu precedent , chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data intocmirii acestuia ; iii. Trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau precedent , chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia ; iv. Trebuie s se in cont de toate deprecierile , indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit . 4) Principiul independenei exerciiului trebuie s inem cont de toate veniturile i cheltuielile aferente exerciiului , indiferent de data ncasrii sau plii acestora ; 5) Principiul intangibilitii bilanul de deschidere a exerciiului trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent ; 6) Principiul necompensrii prevede orice compensare ntre elementele de activ i de datorii (pasiv) sau intre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de acelai agent economic pot fi efectuate numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea intergal . 7) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv Conform acestui principiu ,componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat . Cele apte principii sunt obligatorii pentru entitile care ntocmesc situaii financiare simplificate .Entitile care ntocmesc un set complet de situaii financiare trebuie s respecte nc dou principii : 8) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului conform cruia prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i din contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei i nu numai de forma juridic a acestuia . 9) Principiul pragului de semnificaie . Conform acestui principiu elementele din bilan i din contul de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac : acestea reprezint o sum semnificativ o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate , cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative . Abaterile de la principiile contabile generale pot fi efectuate doar n cazuri excepionale .Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative , precum i motivele care le-au determinat , mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor ,datoriilor ,poziiei financiare i a profitului sau pierderii . Note explicative Potrivit Reglementrilor contabile romneti notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziie financiar i rezultatele obinute. Se cere menionarea n note dac situaiile financiare anuale simplificate au fost ntocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat i cu prevederile cuprinse n reglementrile contabile aplicabile. Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind cifra de afaceri net, defalcat pe segmente de activiti i pe piee geografice, n msura n care aceste segmente i piee difer substanial unele fa de altele, innd seama de modul de organizare a vnzrii de produse i a furnizrii de servicii rezultate din activitile curente ale entitii. n prezentarea oricrei informaii referitoare la segmentele de raportare se ine seama i de interesele economice ale entitii. Se menioneaz onorariile aferente exerciiului financiar pltite auditorilor financiari pentru auditul financiar al situaiilor financiare anuale sau onorariile pltite pentru verificarea situaiilor financiare anuale, precum i onorariile pltite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultan fiscal i alte servicii dect cele de audit. n notele explicative trebuie incluse informaii privind numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar, defalcat pe categorii i, dac acestea nu sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere, cheltuielile cu personalul aferente exerciiului financiar

21

Se menioneaz suma indemnizaiilor acordate n exerciiul financiar membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere n virtutea responsabilitilor acestora, precum i orice angajamente generate sau asumate privind pensiile pentru fotii membri ai acestor organe, indicndu-se valoarea total a angajamentelor pentru fiecare categorie. Se prezint suma avansurilor i creditelor acordate membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere, cu indicarea ratelor dobnzii, principalelor condiii i a oricror sume restituite, precum i a angajamentelor asumate n numele acestora sub forma garaniilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie. Se prezint msura n care calcularea profitului sau pierderii exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale i regulile de evaluare prevzute de prezentele reglementri, a fost efectuat n exerciiul financiar curent sau ntr-un exerciiu financiar precedent n vederea obinerii de faciliti fiscale. Atunci cnd influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul pe profit este semnificativ, trebuie prezentate detalii. Se prezint diferena dintre cheltuiala cu impozitul pe profit/venit aferent exerciiului financiar curent i exerciiilor financiare precedente i suma impozitelor rmas de plat pentru aceste exerciii, cu condiia c aceast diferen s fie semnificativ pentru obligaiile fiscale viitoare. De asemenea, se include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit pe profit. n notele explicative trebuie s se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinaii, astfel: a) sumele repartizate la rezerve; b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; c) dividende; d) alte repartizri. Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata in M.O. nr.48/14.01.2005 Organizarea contabilitii in Romania are la baz legea contabilitii nr.82/1991 modificat i republicat 259/2007 MO 506/2007 si OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene ( MO 1080/bis/2005 , modificat si completat cu OMFP nr. 2374/2007) . Conform acestor reglementri societile comerciale ; companiile naionale ; regiile autonome ; instituiile naionale de cercetare-dezvoltare ; societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care in baza legilor speciale de organizare ,funcioneaz pe principiile societilor comerciale au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie respectiv contabilitate financiar i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii . Instituiile publice , asociaiile i celelalte persoane juridice cu i scop patrimonial , precum i persoanele fizice care desfoara activiti productoare de venituri au de asemenea obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie ( contabilitate financiar i dup caz contabilitate de gestiune ). n conformitate cu L 82 /2001 rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului , ordonatorului de credite sau altor persoane care au obligaia gestionrii unitii respective . Contabilitatea se organizeaz i se conduce de regul n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic , contabilul ef sau o alt persoan mputernicit s ndeplineasc acest funcie . Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare . Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii , membre C.E.C.C.A.R.

22

Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic , contabilului ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie mpreun cu personalul din subordine . n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii membrii C.E.C.C.A.R. , rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora potrivit legii i prevederilor contractuale . Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte sau care nu au personal cu contract individual de munc potrivit legii pot ncheia contracte de prestri servicii pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale cu societi comerciale de expertiz contabil sau cu persoane fizice autorizate conform legii . ncheierea contractelor se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii iar plata serviciilor se face din fonduri publice cu aceast destinaie . Subunitile far personalitate juridic , cu sediul in strintate , care aparin entitilor de mai sus , cu sediul sau domiciliul in Romania precum i subunitile fr personalitate juridic n Romania care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie conform Legii contabilitii nr.82/1991. Modificrile aduse legii contabilitatii prin Legea nr. 259 din 19 iulie 2007, publicata in M Oficial nr.506 din 27 iulie 2007, sunt: 1. delimitarea n mod clar a categoriilor de persoane care rspund pentru organizarea i conducerea contabilitii, precum i a reglementrilor contabile; ,, Contabilitatea se organizeaza si se conduce, de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania. (4) Raspunderea pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile revine directorului economic, contabilului-sef sau altei persoane imputernicite sa indeplineasca aceasta functie, impreuna cu personalul din subordine. In cazul in care contabilitatea este condusa pe baza de contract de prestari de servicii, incheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, raspunderea pentru conducerea contabilitatii revine acestora, potrivit legii si prevederilor contractuale.,, categoriilor de persoane care rspund de aplicarea corespunztoare a

2. completarea categoriilor de persoane care rspund de ntocmirea i publicarea situaiilor financiare anuale i a
celor consolidate n conformitate cu prevederile legale, respectiv membrii organelor de administraie, de conducere i supraveghere, potrivit regulilor de guvernan corporativ, potrivit cerinelor Directivei 2006/46/ CE a Parlamentului European i a Consiliului. 3. menionarea expres a prevederilor privind obligativitatea ca situaiile financiare s fie nsoite de o declaraie scris a conducerii societii, care i asum responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate;

1. de asemenea, s-a prevzut c, pentru asigurarea n termen a datelor necesare sistemului instituional al statului,
pentru exerciiile financiare ale anilor 2007 i 2008, situaiile financiare anuale ale societilor comerciale vor fi depuse i la Ministerul Finanelor Publice.

2. corelarea termenelor de depunere a situaiilor financiare cu noile prevederi ale Legii nr. 31/1990 privind
societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare; 3. modificarea duratei de pstrare a registrelor de contabilitate i a documentelor justificative; 4. suspendarea aplicrii prevederilor art. 27 alin. (3) pn la data de 1 ianuarie 2009.

5. actualizarea cuantumurilor amenzilor pentru nerespectarea prevederilor Legii contabilitii;

23

Registrele de contabilitate Sunt documente contabile obligatorii n cadrul crora entitile nregistreaz periodic ,cronologic i sistematic operaiunile economice i financiare consemnate n documentele justificative care produc modificri asupra poziiei financiare, performanelor financiare ,fluxurilor de trezorerie . n conformitate cu Legea contabilitii registrele de contabilitate obligatorii sunt : o -registrul jurnal (pentru evidena cronologic ) o -registrul inventar o -registrul cartea mare pentru evidena sistematic o -registrul jurnal de ncasri i pli pentru asociaiile familiale i persoane fizice autorizate care au calitatea de comerciant.

1.6 Ordinul MFP nr.1752/17.11.2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele
Europene Vizavi de entitile care au obligaia intocmirii situaiilor financiare sunt prevazute urmatoarele : A. societile comerciale ; companiile naionale ; regiile autonome ; instituiile naionale de cercetaredezvoltare ; societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care la data bilanului depesc limitele a doua dintre urmtoarele trei criterii (denumite criterii de mrime ) total active : 3.650.000 euro ; cifra de afaceri net : 7.300.000 euro ;

numar mediu de salariaii in cursul exerciiului financiar : 50 ntocmesc situaiile financiare anuale formate din : bilan, cont de profit i pierdere situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie , notele explicative la situaiile financiare anuale B. persoanele juridice care la data bilanului nu depsesc limitele a doua dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: o bilan prescurtat , o cont de profit i pierdere , o notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate Opional , ele pot intocmi : situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie Trecerea de la situaia intocmirii unui set complet de situaii financiare la situaii financiare simplificate i invers se face doar dac in dou exerciii financiare consecutive au fost ndeplinite dou dintre cele trei criterii . Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile Contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene . Situaiile financiare ale entitilor care au obligaia elaborrii unui set complet al acestora sunt supuse auditului potrivit legii. Situaiile financiare simplificate sunt supuse verificrii potrivit legii , nu e nevoie de auditare . Fac obiectul auditului financiar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public ( OMFP 907/2005). Entitile de interes public :

instituiile de credit instituiile financiare nebancare definite potrivit reglementrilor legale nscrise n registrul general societi de asigurare ,reasigurare

24

entiti reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private societile de servicii de investiii financiare societi de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv autorizate ,avizate de Comisia Naional a valorilor mobiliare societi comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat companiile i societile naionale persoane juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare financiar . De asemenea sunt supuse auditului financiar situaiile financiare ntocmite n vederea efecturii operaiilor de fuziune ,divizare sau ncetare a activitii precum i alte entiti stabilite prin OMFP. Societile comerciale ; companiile naionale ; regiile autonome ; instituiile naionale de cercetaredezvoltare ; societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s conduc contabilitate n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale care trebuie publicate potrivit legii mpreun cu raportul administratorilor ,raport de audit sau raportul comisiei de cenzori dupa caz . Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate conform Directivei a VII a a Comunitilor Economice Europene . O societate mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac face parte dintr-un grup de societai .

REGULI GENERALE DE EVALUARE Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile subseciunii 7.2.5 din prezentele reglementri. Evaluarea la data intrrii n entitate La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere.

25

Dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. . Evaluarea cu ocazia inventarierii - Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prezentelor reglementri i normelor emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere, printre altele: a) Pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare dat a bilanului: a) Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz, la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor lit. a). c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. d) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor respective. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. Evaluarea la data ieirii din entitate La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

3 Contabilitatea capitalurilor

26

Definiii i structuri privind capitalurile Capitalul reprezint sursa de finanare durabil cu caracter stabil i permanent al unei entiti economice sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau teri pe termen lung . Capitalul unei entiti mbrac urmtoarele forme : - Capital propriu ; - Datorii pe termen lung ; - Provizioane Capitalul propriu exprim dreptul acionarilor ( interesul rezidual ) n activele entitii dup deducerea datoriilor . Ecuaie bilanier Capital propriu ( A net c ) = ACTIVE DATORII metoda Bilan contabil substractiv A net corectat <= Bilanul economic A net corectat = A net c influene din reevaluare C ( A net c ) = capital social + rezerve + Rezultat reportat metoda aditiv Se cunosc dou concepte cu privire la capital :

a) Conceptul financiar conform cruia capitalul este echivalent cu activul net reprezentnd
puterea de cumprare investit de acionari i asociai n capitalul ntreprinderii ; b) Conceptul fizic conform cruia capitalul exprim capacitatea de exploatare a entitii reprezentat prin diverse uniti de producie specifice 456 = 1011 capital fizic % = 456 expresia capitalului financiar 211 212 301 1011 = 1012 Datoriile pe termen lung reprezint resursele externe atrase pentru finanarea activitii pe termen lung altele dect datorii curente : i. mprumuturi de emisiunea de obligaiuni ; ii. mprumuturi bancare pe termen lung ; iii. Dobnzile aferente acestora ; Provizioanele se constituie n baza principiului prudenei i are ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare care pot fi prevzute i estimate fr ns a se cunoate mrimea lor exact i data producerii lor . Conform IAS 37 un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert . n contabilitate provizioanele sunt recunoscute n momentul n care : o entitate are o obligaie curent , generat de un eveniment anterior ; este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv ; poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei . Provizioanele se pot distinge de alte datorii cum ar fi : Datoriile din creditele comerciale sau cheltuieli angajate dar nepltite , datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei . Spre deosebire de acestea , datoriile din creditele comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii . Cheltuielile angajate sunt obligaii de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori dar care nu au fost nc pltite , facturate sau nu s a convenit oficial asupra plii lor inclusiv salariile datorate angajailor . Obligaia curent este o obligaie legal care rezult dintr un contract , din legislaie sau o obligaie implicit spre exemplu obligaia pe care o entitate se angajeaz s efectueze pli compensatorii pentru personalul disponibilizat .

Nu se recunosc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare .

27

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt : Litigii ; Amenzi ; Penaliti ; Despgubiri ; Daune ; Cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie ; Aciuni de restructurare ; Pensii ; Impozite ; Alte operaiuni similare Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri n funcie de : o Natura ; o Scopul ; o Obiectul pentru care au fost constituite Provizioanele pentru restructurare se constituie n urmtoarele situaii : Vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii ; nchiderea unor sedii ale entitii ; Eliminarea unui nivel de conducere sau reorganizri fundamentale care au ca efect semnificativ asupra activitii . Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat n condiiile n care sumele respective nu apar ca datorie n relaia cu statul . Provizioanele pentru pensii se stabilesc de ctre specialitii n domeniu . Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate . Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent . n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse , provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri . n costul unei imobilizri corporale pot fi incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea , atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are obligaia legal de demontare , mutare a imobilizrii i de refacere a amplasamentului . Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia n coresponden cu un cont de provizioane respectiv 1513 provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale .i alte aciuni similare legate de acestea 213 = 1513 Provizioanele pot fi utilizate numai pentru scopul care au fost recunoscute iniial . Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit . Provizioanele prezentate n bilan la alte provizioane trebuie descrise n notele explicative dac acestea sunt semnificative . 2.3.2. Evaluarea capitalului entitilor economice Evaluarea capitalului are n vedere principalele valori cu ajutorul crora se exprim capitalurile entitilor economice i anume : Valoarea nominal ; VN = Valoarea contabil ( bilanier ) VC = Capital social Nr A ( PS ) i. ii. iii.

Cp ( A net C )
Nr. Aciuni ( PS )

VN VC sau VN VC Activ net = A D Valoarea de emisiune ( preul care trebuie pltit de ctre cei care subscriu aciuni sau pri sociale )

28

456 = 1011 Valoarea financiar este dat de echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune n funcie de rata medie a dobnzii pe pia Vf = Dividend distribuit pe aciune Rata medie a dobnzii pe pia

Valoarea de randament este valoarea corespunztoare profitului net pe aciune care se poate capitaliza n cursul exerciiului , avnd n vedere rata medie a dobnzii pe pia Vr = Dividend distribuit pe aciune + cota parte din profit ncorporat n rezerve Rata medie a dobnzii pe pia 2.3.3. Analiza i funcionarea conturilor de capital Sub aspectul coninutului economic conturile de capital reflect resurse proprii i externe atrase pentru finanarea activitii pe termen lung . Dup funcia contabil sunt n general conturi de pasiv , excepie fac conturile : 109 aciuni proprii ; 129 repartizarea profitului ; care sunt conturi de activ . 169 prime privind rambursarea obligaiunilor precum i conturile 107 rezerve din coversie ; 108 interese minoritare ; 117 rezultatul reportat ; 121 profit i pierdere conturi bifuncionale

29

OMFP 2374 / 2007 rentoduce n planul de conturi grupa 14 , ctiguri sau pierderi legate de emiterea , rscumprarea , vnzarea , cedarea cu titlu gratuit sau anularea instumentelor de capitaluri proprii respectiv conturile 141 ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii cont de pasiv i 149 pierderi legate de emiterea , rscumprarea , vnzarea cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu care este cont de activ . Contul 109 Aciuni proprii ine evidena aciunilor proprii , rscumprate potrivit legii . Operaiuni : evidenierea preului de achiziie al aciunilor proprii rscumprate ; 109 = 512 reducerea capitalului cu valoarea aciunilor proprii rscumprate i anulate ; 1012 = 109 evidenierea diferenei ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea nominal ; 149 = 109 cedare cu titlu gratuit evidenierea vnzrii pe credit sau ncasrii aciunilor proprii ; % = 109 461 512 soldul reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate existente . Contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii evidenierea diferenei dintre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare : % = 141 461 512 evidenierea diferenei ntre valoarea nominal a instrumentelor de capitaluri proprii anulate i valoarea lor de rscumprare la cele anulate 1012 = 141 evidenierea ctigurilor legate de vnzarea sau anularea instumentelor de capitaluri proprii transferate la rezerve 141 = 1068 Contul 149 Pierderi legate de emiterea ,rscumprarea ,vnzarea ,cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu evidenierea pierderilor legate de emiterea , rscumprarea , cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii acoperite de rezerve 1068 = 149

3.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII In conturile de capital propriu sunt cuprinse urmatoarele structuri: - Capital social - prime de capital - rezerve Rezerve din reevaluare Rezerve (Legale, statutare,alte rezerve) - rezultat reportat - rezultatul exercitiului Actiunile proprii (cont 109) se prezinta in bilant ca o corectie a capitalului propriu.

Reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni privind elementele de capitaluri proprii Exemplul 1 O societate comercial hotrte majorarea capitalului social cu 1.000 lei prin compensarea unei datorii fa de un furnizor de imobilizri Emisiune de aciuni 456 = 404 = 1011 = 1011 456 101 1.000 lei 1.000 lei 1.000 lei 456 = % 1011 1044 1.000 lei 900 lei 100 lei

Exemplul 2 Se majoreaz capitalul social prin conversia unui algoritm n valoare de 7.000 lei n aciuni n schimbul acestor obligaiuni societatea emite aciuni , VN a unei aciuni fiind de 1.000 lei iar valoarea de emisiune 1.400 lei Emiterea 456 = % 1011 1044 7.000 lei 5.000 lei 2.000 lei

Valoare nominal prima

n 1011 se regsete valoarea nominal 161 = 1011 = Dac se nchide i prima 1044 = 1011 2.000 lei Exemplul 3 Din contabilitatea unei societi comerciale se extrag urmtoarele date la sfritul exerciiului financiar : Capital social = Rezerve legale = Venituri obinute = 30.000 lei 2.000 lei 40.000 lei 456 1012 7.000 lei 5.000 lei

Cheltuieli efectuate : 20.000 lei , din care 8.000 lei reprezint cheltuieli cu impozitul pe profit pn n luna noiembrie , inclusiv . S se ntocmeasc formula contabil de nregistrare a repartizrii la rezerve legale a unei pri din profitul unitaii . Venituri = Cheltuieli = Cheltuieli cu impozitul pe profit = 40.000 lei 12.000 lei 8.000 lei

28.000 x 5 % = 1.400 lei Pb(Pc) = venituri - cheltuieli Pf(Pim) = Pb + cheltuieli nedeductibile venituri neimpozabile 20% x 30.000 = 6.000 lei 129 = 1061 1400 lei

Exemplul 4 S se nregistreze n contabilitate repartizarea profilului net pe urmtoarele destinaii : Dividende de plat = Creterea capitalului social = Participarea salariailor la profit = Rezerve statutare = Versminte la buget a regiei autonome = 12.000 lei 5.000 lei 15.000 lei 1.000 lei 8.000 lei

Nota Conform articolului 222 alineatul (4) i ( 5 ) sumele reprezentnd rezervele constituite din profitului financiar curent n baza unor prevederi legale se nregistreaz prin articolul contabil 129 = 1061 . Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor n contul 117 rezultatul reportat de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii legale . Evidenierea n contabilitate a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a acionarilor sau asociaiilor care a aprobat repartizarea profitului prin nregistrarea sumelor , reprezentnd dividende cuvenite acionarilor , rezerve i alte destinaii potrivit legii . Entitile nu pot reveni asupra nregistrrilor efectuate cu privire la repartizarea profitului . (4) i (5) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat din rezerve , prime de capital i capital social ; potrivit hotrrii AGA cu respectarea legii . nchiderea conturilor 121 , 129 se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile anuale . Ca urmare , cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare n bilanul ntocmit pentru execiiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale . 121 = 117 41.000 117 = % 26.000 457 12.000 1012 5.000 1063 1.000 446 8.000 Cu privire la repartizarea profitului net ca prime reprezentnd participarea salariailor la profit OMFP 2374/2007 prevede nregistrarea : 641 = 424 117 = 424 15.000 15.000

Pentru recuperarea pierderii contabile nu exist un termen-limit prevzut n acte normative. n rezultatul reportat 117 (respectiv 1174) pot fi reflectate i unele operaiuni care vizeaz corectarea unor erori contabile constatate n exerciiul curent i care vizeaz exerciiile anterioare. Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat (cont 1174, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Astfel de erori includ efectele

greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor.

n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat (Debit 1174), aceasta TREBUIE ACOPERIT NAINTE de efectuarea oricrei repartizri de profit. EXEMPLU 7Corectarea erorilor se face pe seama rezultatului reportat.Prin rezultatul reportat se nregistreaz, n aceast situaie, i eventualele impozite, datorii sau creane din impozite rezultate n urma corectrii erorilor. FISCAL Conform HG 44/2004 Norme la codul fiscal 13. Veniturile sau cheltuielile nregistrate eronat sau omise se corecteaz prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale creia i aparin. n cazul n care contribuabilul constat c dup depunerea declaraiei anuale un element de venit sau de cheltuial a fost omis ori a fost nregistrat eronat, contribuabilul este obligat s depun declaraia rectificativ pentru anul fiscal respectiv. Dac n urma efecturii acestei corecii rezult o sum suplimentar de plat a impozitului pe profit, atunci pentru aceast sum se datoreaz dobnzi i penaliti de ntrziere conform legislaiei n vigoare. Exemplu n luna mai 2006, n urma controlului de fond efectuat de organele Ministerului Finanelor Publice s-au stabilit majorri de ntrziere pentru achitarea cu ntrziere a impozitelor, astfel: - majorri de ntrziere pentru anul 2006 2. 500.000 lei - majorri de ntrziere pentru anul 2005 4.000.000 lei % = 4481 6.500.000 6581 Alte datorii i creane 2. 500.000 Despgubiri, cu bugetul statului amenzi i penaliti 1174 4.000.000 Not: Majorrile pentru achitarea cu ntrziere a datoriilor la bugetul statului nu ar fi fost deductibile fiscal, prin urmare nu se nregistreaz majorari., profitul fiscal nefiind influentat. Exemplu . n luna aprilie 2006 societatea constat c a omis s nregistreze n contabilitatea anului 2004 veniturile facturate, rezultate dintr-un contract de prestri de servicii n sum de 500.000.000 lei, . Cota de impozit pentru anul 2004 a fost de 25%. p nregistrarea facturilor omise 4111 = % Clieni 1174 4427

595.000.000 500.000.000 95.000.000

nregistrarea impozitului pe profit datorat, calculat n baza declaraiei rectificative privind impozitul pe profit 1174 = 4411 125.000.000

Exemplu n luna iunie 2006 societatea a constatat c a omis sa inregistreze n cheltuielile anului 2004 factura primita de la un furnizor de prestari de servicii. Costul prestarii fara TVA fiind de 700.000.000 lei Cota de impozit pentru 2004 a fost de 25%. nregistrarea in anul 2006 a erorii contabile constatate % = 401 833.000.000

1174
700.000.000 4427 133.000.000 nregistrarea impozitului pe profit pltit n plus ca urmare a necuprinderii n cheltuieli a valorii mrfurilor vndute, n baza declaraiei rectificative privind impozitul pe profit 4411 = 1174 175.000.000 Not: n cazul corectrii erorilor, nregistrarea datoriilor sau creanelor din impozit pe profit se efectueaz n funcie de rezultatul regularizrilor privind impozitul pe profit efectuate prin declaraia de impozit rectificativ. Exemple n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. Evenimente ulterioare datei bilanului Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare. Conform pct. 169. din reglementrile conforme cu Directiva a IV a CEE Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanului. n acest sens, sumele reprezentnd dividende, respectiv, vrsminte la buget vor fi reflectate in conformitate cu prevederile pct. 222 din aceste reglementari; Conform pct. 222. din reglementrile conforme cu Directiva a IV a CEE - (1) n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. (2) Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. (3) Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n vigoare. (4) Sumele reprezentand rezerve constituite din profitul exercitiului financiar curent, in baza unor prevederi legale, se inregistreaza prin articolul contabil 129 = 106. Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare se preia in ontul 117, de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale.

(5) Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Restrictii privind repartizarea profitului sunt prevazute in mai multe acte normative, din care mentionam: Prevederile din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, referitoare la faptul c se pot face distribuiri numai din profituri reale. Conform ART. 67 din Legea 31/1990 modificata prin legea 441/2006 (1) Cota-parte din profit ce se plateste fiecarui asociat constituie dividend. ............................................................ (3) Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii. (4) Dividendele platite contrar dispozitiilor alin. (2) si (3) se restituie, daca societatea dovedeste ca asociatii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, in imprejurarile existente, trebuiau sa o cunoasca. ,ART. 272^1 din legea 31/1990 modificata de legea 441/2006 ,,Se pedepseste cu inchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societatii, care: 1. raspandeste stiri false sau intrebuinteaza alte mijloace frauduloase care au ca efect marirea ori scaderea valorii actiunilor sau a obligatiunilor societatii ori a altor titluri ce ii apartin, in scopul obtinerii, pentru el sau pentru alte persoane, a unui folos in paguba societatii; 2. incaseaza sau plateste dividende, sub orice forma, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, in lipsa de situatie financiara sau contrarii celor rezultate din aceasta.2

a) n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, se precizeaz la pct. 72 (2) c, n

situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Exist o prevedere similar i cu privire la cheltuielile de dezvoltare, la pct. 75 (3) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005. b) Pot fi unele limitri la repartizarea profitului net, determinate de raionamente i analize care se efectueaz n legtur cu structura veniturilor realizate n anul respectiv. Conform regementarilor contabile,in cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat, aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constate. 3.2 Contabilitatea capitalurilor imprumutate Subventiile venituri amanate - subventii guvernamentale - imprumuturi nerambursabile - donatii - alte sume cu caracter de subventii Subventii pentru active pentru venituri

recunoasterea subventiilor reluarea la venituri curente restituirea subventiilor

subventii pentru active 4451 =131 3.000/ 5121=4451 3.000 2XX=404 3.000 presupunem ca durata este 3 ani 404=5121 3.000 1. 681=281 1.000 131=7584 1. 681=281 1.000 131=7584 1.000 2. 681=281 1.000 131=7584 1.000

Subventii pentru venituri 4451=472 3.000 5121=4451 3.000 6XX = 421 1.000 605 = 401 2.000 472 = 741 3.000 401=5121 3.000

Aplicarea principiului independenei exerciiului

Aplicarea principiului independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i a

cheltuielilor astfel nct rezultatul exerciiului s reflecte profitul sau pierderea aferent, fr a fi influenate de eventualele pierderi contabile ale anilor anteriori. Exemplu Societate comercial urmeaz s primeasc n contul bancar o subvenie de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj . Dup achiziionarea utilajului n valoare de 50.000 + TVA 19% se achit factura prin banc . Durata de utilizare a utilajului este de 5 ani .S se nregistreze n contabilitate aceste operaii , inclusiv amortizarea lunar a utilajului i trecerea la venituri a unei pri din subvenie . nregistrarea subveniei de primit 445 = 131 30.000 ncasarea subveniei de primit 5121 = 445 30.000 Achiziionarea utilajului % 404 59.500 2131 50.000 4426 9.500 Achitare 404 = 5121 59.500 Amortizare An I 6811 = 2813 10.000 131 = 7584 6.000 An II 6811 = 2813 10.000 131 = 7584 6.000 An III 6811 = 2813 10.000 131 = 7584 6.000 An IV 6811 = 2813 10.000 131 = 7584 6.000

3.3 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii, garantii , riscuri si cheltuieli etc. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru obligaii curente la data situaiilor financiare rezultate din tranzacii i evenimente cum sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli ocazionate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; alte provizioane. Provizioanele sunt datorii incerte din punct de vedere al valorii si scadentei, in timp ce pentru celelalte datorii se pot identifica aceste elemente, deoarece au la baza contracte, conventii si alte documente ferme care contin inormatii asupra valorilor si a termenului de plata. Ex.: - datoriile din cadrul relatiilor comerciale au la baza contracte, facturi, in care sunt prevazute valoarea datoriei si termenul de plata; - datoriile fata de stat au la baza declaratiile privind plata obligatiilor la stat, in care se prevad valoarea obligatiei si termenul exigibil; - datoriile fata de personal au la baza statele de salarii.

n situaiile financiare ntocmite pentru data de 31 decembrie se cuprind numai elemente care vizeaz evenimente petrecute n anul respectiv sau n anii anteriori i care pot fi evaluate n mod credibil. Exemplu O societate comercial care comercializeaz bunuri de folosin ndelungat acord garanii clienilor si, pentru eventuale defecte constatate ntr-o perioad de 2 ani de la data vnzrii. Din informaiile statistice, societatea cunoate c valoarea cheltuielilor cu remedierea n perioada de garanie reprezint 10% din vnzrile realizate din aceste bunuri. n anul curent s-au efectuat vnzri de asemenea bunuri n valoare de 30.000.000 mii lei. Valoarea provizioanelor ce se constituie = 30.000.000 mii lei x 10% = 150.000.000 lei: 6812 = 1512 3.000.000 mii lei

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanii provizioanele pentru riscuri i cheltuieli acordate clienilor De exemplu, n urma unui proces pronunat nainte de 31 decembrie, o societate comercial trebuie s restituie fostului proprietar o cldire care este n evidena societii. Cldirea este evideniat la cost, la o valoare de 200.000 mii lei, amortizat pentru suma de 50.000 mii lei. Societatea comercial a efectuat n anii anteriori unele lucrri de reparaii n valoare de 250.000 mii lei, pe care fostul proprietar s-a angajat c le va achita societii comerciale la data restituirii cldirii. n anul urmtor, societatea comercial restituie cldirea fostului proprietar. n acest caz, n situaiile financiare ntocmite pentru data de 31 decembrie se recunoate un provizion pentru suma de 150.000 mii lei reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii care urmeaz a fi restituit proprietarului. n contabilitate se efectueaz urmtoarele operaiuni: a) nregistrarea provizionului n situaiile financiare ale exerciiului curent 6812 = 1511 150.000.000 Provizioane pentru litigii

b) n anul urmtor au loc cedarea cldirii la valoarea de nregistrare de 200.000 mii lei, amortizat pentru suma de 50.000 mii lei, i nregistrarea creanei pentru suma de 250.000.000 lei. % = 212 200.000.000 2812 Construcii 50.000.000 6583 150.000.000 se reia provizionul constituit 1511 = 7812 150.000.000 Provizioane pentru litigii Venituri din proviz. pentru riscuri se nregistreaz creana pentru sumele cuvenite ca urmare a cedrii cldirii 461 = 7583 250.000.000 Exemplu. O societate comercial are ncheiat un contract de nchiriere pentru o cldire administrativ pe o perioad de 3 ani, chiria anual fiind de 600.000 mii lei. n contractul ncheiat se prevede c, dac societatea comercial reziliaz contractul de nchiriere nainte de termenul final, va achita celeilalte pri o penalizare la nivelul chiriei datorate pn la expirarea contractului. n luna decembrie, nainte cu 6 luni de expirarea contractului de nchiriere, societatea comercial se mut ntr-un sediu propriu i reziliaz contractul de nchiriere. n aceast situaie se nregistreaz un provizion la nivelul sumelor datorate conform contractului de nchiriere: 6812 = 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 300.000.000

3.4 Contabilitatea imprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Exemplu O societate comercial emite un pachet de 1000 obligaiuni cu valoarea nominal de 25.000 lei , care se vnd prin banc la preul de 20.000 lei/bucat . Obligaiunile se rscumpr n numerar dup 2 ani , apoi se anuleaz . Primele de rambursare se amortizeaz n dou trane anuale egale. nregistrai n contabilitate operaiunile : VN VE ( preul de vanzare cumprare ) Ve VN Vr VN Vr VE nregistrarea emisiunii de obligaiuni % = 461 169 5121 = Prim de rambursare = VN VE 161 461 25.000.000 20.000.000 5.000.000 20.000.000

Anul I Anul II Rscumprarea 505 = 161 =

6868 = 6868 =

169 169

2.500.000 2.500.000

5121 505

25.000.000 25.000.000

3.5 Contabilitatea participatiilor, dobanzilor Veniturile generate de utilizarea de ctre teri a activelor societtii ce genereaz dobnzi, redevente sau dividende trebuie recunoscute atunci cnd: a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate; i b) suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: a) dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului. Veniturile din dobnzi includ suma amortizrii oricrui discount, prim sau alt diferen dintre valoarea contabil initial a titlului de valoare i valoarea sa la scaden. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din dobnzi

766 % = "Venituri din dobnzi" 512 "Conturi curente la bnci" 4518 "Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului" 472 "Venituri nregistrate n avans" 461 "Debitori diveri" 5187 "Dobnzi de ncasat" b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realittii economice a contractului. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din redevene pentru concesiuni, locaii de gestiune, chirii 706 % = "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii" 4111 "Clieni" 418 "Clieni - facturi de ntocmit" 461 "Debitori diveri"

472 "Venituri nregistrate n avans" 512 "Conturi curente la bnci" 531 "Casa" c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata. Exemplu privind reflectarea n contabilitate a veniturilor din dividende 461 "Debitori diveri" = % (sau 761 5121 "Venituri din imobilizari financiare" "Conturi la bnci n lei") 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt" Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din profitul net aferent perioadei dinainte de achiziie, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxului viitor de intrri de numerar, asteptate pe durata de viat a activului pentru a egala valoarea contabil initial a acestuia. Veniturile sunt recunoscute numai cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s intre n societate (dobnzi, redevente). Cnd apare incertitudinea legat de ncasarea sumei deja incluse n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce este probabil a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. Exemplu a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanelor pentru care este probabil c nu se vor mai ncasa 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante" = 491 "Provizioane pentru deprecierea creanelor- clieni"

b) reflectarea n cheltuiala exerciiului a creanelor ce nu mai pot fi ncasate 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" = % 4111 "Clieni" 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri

4.Contabilitatea imobilizriilor

.Definiii i structuri privind imobilizrile Imobilizrile denumite i active imobilizate sunt activele generatoare de beneficii economice , deinute pe o perioad mai mare de un an . Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie sau de echivalente ale trezoreriei ctre entitate . Potenialul poate fi unul productiv fiind parte a activitii de exploatare . Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic se efectueaz n mod sistematic, reducndu-se valoarea contabil a acestora . Vc = Vi (cost) - deprecierile ( amortizare i ajustare ) Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util , aceasta reprezentnd : perioada n care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaza c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv . Activele imobilizate cuprind 3 mari structuri : a) imobilizri necorporale b) imobilizri corporale c) imobilizri financiare 4.1 Imobilizarile necorporale A. Imobilizri necorporale sunt active identificabile nemonetare fr suport material , deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii , pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative . Un activ necorporal va fi recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil . Imobilizrile necorporale se amortizeaz dup metoda liniar ( limitativ ) pe perioada generrii de beneficii economice pentru entitate . OMFP 1752/2005 coroborat cu OMEF 2374/2007 prezint cu privire la imobilizrile necorporale urmtoarele : a. cheltuielile de constituire atunci cnd sunt imobilizate , se amortizeaz n cadrul unei perioade de maximum 5 ani . Sumele nregistrate la cheltuielile de constituire trebuie explicate n note explicative cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii . Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau durata de utilizare dup caz . n cazul n care acestea depesc 5 ani terbuie motivate n notele explicative . n situaia n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate integral nu se face nici o distribuire de profituri cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate . concesiunile , brevetele , licenele , mrcile comerciale , drepturile i activele similare reprezint aport , achiziionate sau dobndite pe alte ci se nregistreaz ca imobilizrile necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie dup caz . Concesiunile primite se reflect ca imobilizarile necorporale atunci contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat pentru concesiune . Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia stabilit potrivit contractului . n cazul n care contractul prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil n contabilitatea entitii care primete concesiunea , se refer la cheltuielile reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale . fondul comercial apare de regul la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de

b.

c.

d.

e.

ctre o entitate . Fc = Ca - Vj (valoarea activelor nete ) . Fondul comercial se amortizeaz de regul ntr-o perioad de maximum 5 ani . Atunci cnd entitile apreciaz o durat mai mare fr ,ns , a se depi durata de utilizare economic . aceasta trebuie motivat n notele explicative . Avansuri i alte imobilizri necorporale . n categoria avansuri se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale , programele informatice , create de entiti sau achiziionate de la teri precum i alte imobilizri necorporale . Un activ necorporal se evalueaz iniial la costul de achiziie sau de producie . Un element necorporal reportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ . Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal , dup cumprare sau finalizare , se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate . Cheluielile ulterioare vor majora costul activului atunci cnd se estimeaz generarea de beneficii economice viitoare peste performana prevazut iniial i pot fi evaluate credibil .

Imobilizari necorporale Structura imobilizarilor necorporale ncepnd cu 01 01 2006 in cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturile si activele similare achizitionate sau dobandite pe alte cai, cu exceptia celor create intern de entitate. Conform pct. 72 (2) din reglementrile cf cu DIV a CEE, n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Conform pct. 75 (3) din reglementrile cf cu DIV a CEE n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Evaluarea initiala a imobilizarilor necorporale - cost de achizitie - cost de productie Recunoasterea ulterioara - cheltuieli ulterioare - evaluarea la data bilantului (cost - ajustari de valoare) - cedarea si casarea castiguri sau pierderi Exemplu: Pentru constituirea unei societi comerciale s-au efectuat pli, in suma de 28.000 lei 201 = 5311 28.000 Cheltuieli de constituire Casa n lei Societatea comercial a stabilit o durat de amortizare de 2 ani pentru cheltuielile de constituire. Amortizarea calculat pentru primul an este n sum de 14.000 lei (28.000 lei /2 ani). 6811 = 2801 14.000 Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de privind amortizarea imobilizrilor constituire n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Presupunem ca la sfritul primului an de la nfiinare, entitatea prezint n bilan cheltuieli de constituire neamortizate n sum de 14.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 25.000 lei format din: - capital social 5.000 lei, - profitul net al exerciiului curent 20.000 lei (inclusiv cel destinat rezervei legale) - rezerva legal constituit potrivit 3.000 lei n aceast situaie, din profitul net al exerciiului de 20.000 lei se poate distribui o sum maxim de 3.000 lei 3.000 = 20.000 profit net al exerciiului 3.000 rezerva legal 14.000 cheltuieli de constituire neamortizate. Capital social ct. 1012 Profit ct. 121 Rezerva legala ct .1061 Recunoaterea drepturilor din contractele de concesiuni Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, concesiunile primite se reflect ca -imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete -durat i - o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. -n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Exemplu A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01. 2006. Data: 01.01.2006 Conform contractului, nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii n valoare total de (100.000 x 4 trimestre x 40 ani) = 16.000.000 n contractul ncheiat ntre cele dou pri a) nu se stabilete valoarea total a concesiunii b) ci doar valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate nregistrarea redevenei aferente trimestrului I anul 2006: 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile i concomitent, = 401 100.000 Furnizori - 16.000.000 5,000 20,000 3,000

nregistrarea sumelor respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate Credit cont 8036 100.000 lei Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate c) Achitarea datoriei fa de furnizori 401 = 5121 100.000

Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pentru fiecare dat scadent stabilit n contract. Data: 31.12.2006 Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data de 31.12.2006 este de 15.600.000 lei (100.000 x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint contravaloarea redevenelor pe care entitatea le are de achitat pn la ncheierea contractului de concesiune. B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 ani ncepnd de la data de 01.01. 2006. Prin contractul de concesiune s-a stabilit ca valoarea total a concesiuni primite este de 16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui trimestru. Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare. Amortizarea anual este 16.000.000 lei /40 ani = 400.000 lei Amortizarea lunar este 400.000/12 = 33.333,33 lei / lun Anul 2006: Concesiunea este recunoscut ca activ. Se nregistreaz n contabilitate valoarea total a concesiunii primite: 205 = 167 Concesiuni, brevete, licene, Alte mprumuturi i datorii mrci comerciale, asimilate drepturi i active similare Inregistrarea amortizrii lunare a concesiunii, 6811 = 2805 16.000.000 lei

33.333,33

Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii.

1.2. Imobilizrile corporale . Imobilizrile corporale sunt acele active tangibile utilizate pe o baz continu de ctre entiti n producia de bunuri , prestarea de servicii , scopuri administrative sau pentru a fi nchiriate terilor , fiind utilizate pe o perioad mai mare de un an . Imobilizrilor corporale le sunt specifice urmtoarele concepte : costul activului ( valoarea de intrare ) reprezint suma pltit numerar sau echivalente de numerar ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ la data achitiiei sau construcia acestuia la data recepiei . amortizarea este procesul de stocare sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util . Valoarea amortizabil este reprezentat de costul activului sau alt valoare substituit costului n situaia financiar din care s-a sczut valoarea rezidual . Vamortizabil = C(Vi) - valoare rezidual Valoarea de amortizare poate fi mai mic . Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate etimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul de via util dup deducerea costurilor de cedare estimate . Valoarea contabill a unui activ imobilizat este valoarea din bilan . Vc = Vi ( cost ) - deprecieri ( amortizri i ajustri ) Valoarea just preul la care este tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre dou pri aflate n cunotiin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv . Pierderile din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil . Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii : terenuri amenajri de terenuri . Contabilitatea analitic presupune diferenierea pe grupe : terenuri agricole , silvice , fr construcii , cu zcminte . n cadrul imobilizrii corporale trebuie evideniate distinct imobilizrile n curs , inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizri . Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare de la data punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii de intrare . Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate , nchiriate sau locaie de gestiune se calculeaz i nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate . Se supune de asemenea amortizrii investiile efectuate la imobilizri corporale luate cu chirie pe durata contractului de nchiriere . La expirarea contractului de nchiriere valoarea investiiilor efectuate i amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii . n funcie de cauzele cuprinse n contractul de nchiriere transferul poate reprezenta o vnzare de active sau alt modalitate de cedare. Evaluarea imobilizrilor corporale Evaluarea unei imobilizri la intrare (iniial ) se face la costul de achiziie , costul de producie , valoarea de aport , valoarea just etc . La data bilanului evaluarea imobilizrilor se face la valoarea de intrare denumit i cost din care se deduc amortizrile , ajustrile i pierderile de valoare cumulate . Este denumit valoarea contabil sau net . Atunci cnd entitile aplic tratamente de evaluare alternative , imobilizrile pot fi reevaluate , n sistemul financiar , fiind evideniat valoarea reevaluat . Reevaluarea imobilizrilor se face de regul la valoarea just determinat de regul de profesioniti calificai n evaluare , membrii ai unui organism profesional n domeniu . La reevaluarea unei imobilizri corporale , amortizarea cumulat este tratat n dou moduri , aplicndu-se dou metode :

1) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului , astfel

nct valoarea contabil dup reevaluare s fie egal cu valoarea reevaluat ( metoda brut ) i se aplic cnd activele sunt evaluate pe baz de indici de cretere . eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare ( metoda valorii nete ) . Analiza i funcionarea conturilor de imobilizri Dup coninutul economic conturile de imobilizri reflect active generatoare de beneficii economice ce pot fi evaluate n mod credibil , destinate utilizrii pe baz continu (mai mult de un an ) n activitatea de producie , comercializare , nchiriere sau pentru scopuri administrative . Dup funcia contabil sunt n general conturi de activ , debitndu-se cu intrrile sau creterile de valoare ale imobilizrilor i creditndu-se cu ieirile sau deprecierile sau pierderile de valoare . Excepie conturile : grupa 28 amortizri privind imobilizrile grupa 29 ajustri i pierderi de valoare cont 269 vrsminte efectuate pentru imobilizri financiare . Contabilitatea analitic a imobilizrilor se ine pe grupe de imobilizri i pe fiecare categorie n parte . Imobilizrile sunt supuse amortizrii , pentru care reglementrile din Romnia prevd 3 metode : -liniar -degresiv -accelerat Normele internaionale prevd i alte metode de amortizare : -softy -cresctoare -global de amortizare -km parcuri ( dup ianuarie 2004 )

2)

Atentie! Pentru a prezenta o imagine fidela a situatiilor financiare trebuie sa facem distinctie intre tratamentele contabile si cele fiscale Reg D IV OMFP 1752/2005 1.Definiia imobilizarii corporale Duratelor de via economic n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite de fiecare entitate n parte. Aceste durate pot fi diferite de duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calcul amortizrii fiscale. Reevaluare contabila poate fi diferita de cea recunoscuta pentru determinarea valorii fiscale ramase neamortizate in cazul mijloacelor fixe Amortizarea contabila poate fi diferita de amortizarea fiscala Diferit faa de definiia dat de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal Duratele normale de funcionare, prevzute de legislaia fiscal n vigoare la calcul amortizrii fiscale. (H.G. 2139/2004 si Lg. 571/2003 pv Codul fiscal)

Determinarea valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate n calcul i reevalurile contabile Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul

Cf. OMFP 1752/2005

amortizarea contabil. Adica amortizarea recunoscuta fiscal la determinarea profitului impozabil este cea determinata pe baza duratelor normale de functionare stabilite protrivit legislatiei fiscale in vigoare.

Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urm-toarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat.

Este obligatorie respectarea n contabilitate a duratelor de via ale imobilizrilor corporale prevzute de H.G. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe? Stabilirea duratelor de via economic ale imobilizrilor corporale n funcie de care se calculeaz amortizarea contabil este o problem de politic contabil a firmei. Hotrrea Guvernului 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe prevede la Capitolul I. ,,Dispoziii Generale pct. 2 c ,, Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare in care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe cuprinde o limit minim si o limit maxim a duratelor normale de funcionare, n ani. In acest sens, societile comerciale pot stabili o durat economic de via a imobilizrilor corporale care s se ncadreze n intervalul minim i maxim al duratei de via prevzut n Hotrrea de Guvern. n asemenea situaie, nu exist diferene ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal, aceeai durat de via a imobilizrii corporale fiind utilizat att n scopuri contabile ct i n scopuri fiscale. Directiva a IV-a nu mai da posibilitatea reestimarii duratei si amortizarii. Din acest punct de vedere cei care au aplicat IAS, conform IAS 16 la data bilantulu persoanele juridice puteau reestima durata de viata si amortizarea Conform H.G. nr. 2139/2004, duratele normale de funcionare ale mijloacelor fixe corespund cu duratele de amortizare n ani, aferente amortizrii liniare. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare, n care se recupereaz din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare pe calea amortizrii. Durata de viata economic (DVE) Durata normala de functionare (DNF) 4 ani 4 ani DVE=DNF DVE fata de DNF Tratament fiscal al amortizari 6811 (prevederile codului fiscal)

2 ani

4 ani

DVE<DNF

4 ani

2 ani

DVE>DNF

Exemplul 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de funcionare n ianuarie 2006 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei amortizabil pe o perioada de utilizare economica estimat de 4 ani folosind metoda de amortizare liniar. Din punct de vedere contabil, durata utilizare economica estimat de 4 ani. Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de 5 ani. Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.750 lei (15.000 lei/ 4 ani) Amortizarea contabil lunar este de 312,5 lei (3,750 lei/12 luni) Cea fiscal este de 3.000 lei (15.000 lei/ 5 ani). Amortizarea fiscala lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni) Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast amortizare n valoare de 312,5 lei 681 = 281 312,5 lei

Amortizarea contabil lunar este de 312,5 lei (3,750 lei/12 luni) Amortizarea fiscala Diferenta lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni) 62,5 lei

Aceasta diferenta va influenta profitul impozabil. n cazul imobilizrilor corporale second hand cumprate pe baz de factur cum se procedeaz cu amortizarea? Care sunt prevederile legale n acest sens? Conform prevederilor pct. III. ,,Alte prevederi din Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin H.G. 2139/2004 ,,n cazul mijloacelor fixe achiziionate cu durata normala de utilizare neconsumat, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii in funciune, durata normala de utilizare rmas), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normala de funcionare rmas. In cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tehnica sau expert tehnic independent.

Care sunt nregistrrile care se efectueaz n cazul contractului de leasing financiar n contabilitatea utilizatorului si a societii de leasing? ,,La recunoasterea in contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute in vedere prevederile contractelor incheiate intre parti, precum si legislatia in vigoare. La clasificarea contractelor de leasing se au in vedere prevederile Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Definitie OMFP 1752/2005 (4 Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar daca indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii: leasing financiar este operatiunea de leasing care transfera cea mai mare parte din riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic in comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel incat, la inceputul contractului de leasing, exista in mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata; c) durata contractului de leasing acopera, in cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului, reprezentata de valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator, respectiv costul de achizitie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel incat numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore."

Definitie Legea 571/2003 7. contract de leasing financiar - orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii: a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului; c) utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente; d) perioada de leasing depaseste 80% din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului; in intelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;

e) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului;

leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar.

8. contract de leasing operational - orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care

transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna dintre conditiile prevazute la pct. 7 lit. b) - e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului; Contabilitatea operatiunilor de leasing financiar conform OMFP 1752/2005 Locatar Locator 2XX = 404 2675=213 D 8038-rata D 8052 -dobanda 4111 = % 2675-rata 766 dobanda 4427- tva

2XX=167 D8036 -Rata D8051-dobanda % = 404 167 -rata 666 -dobanda 4426 -tva

C8036- rata C 8051-dobanda 404=5121 La sfarsitul contractului - se inegistreaza factura pentru valoarea reziduala si are loc transferul dreptului de proprietate % = 404 167 4426 -sau locatarul renunta la optiunea de achizitia a bunului si il restituie locatorului % =2133 167 2813 6583 Amortizarea pe perioada contractului

C 8038 - rata C 8052 - dobanda 5121 =4111 La sf arsitulcontractului -are loc transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala 4111=% 2673 4427 si sau, daca locatarul renunta la optiunea de cumparare a bunului, are loc primirea acestuia la valoarea initiala, mai putin amortizarea cumulata si valoarea creantei din leasing ramasa. 2133 = % 2673 2813 7588

REEVALUAREA imobilizarilor corporale Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: -ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (2XX = 105) sau -ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. 2XX = 7813 sau 2XX = 7813, 105

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz

ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) 6813=2XX sau

-ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. 105,6813 = 2XX Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (ct 105) este capitalizat prin transferul direct n rezerve (ct 1065), atunci cnd acest surplus reprezinta un castig realizat. OMFP 1752/2005 212 = 105 105=1065

In sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

Conform pct.111(3) din Reglementrile contabile cf. cu Direc. IV CEE,

Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (ct105) este capitalizat prin transferul direct n rezerve (ct1065), atunci cnd acest surplus reprezinta un castig realizat. In sensul reglementarilor contabile castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Conform preved. Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale ,,Diferenele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve, fr a majora capitalul social.(articol contabil 105=1065) VARIANTA CRESTERE - DESCRESTERE Reevaluarea 213 =404 3.000

Reevaluarea 213 =404 3.000

213=105 2.000 105=213 2.000 6813=213 1.000 213=7813 1.000

6813=213 2.000 213=7813 2.000 213=105 1.000 105=213 1.000

Exemplu de reevaluare bazat pe valori nete O societate comercial achiziioneaz in ianuarie 2004 un echipament n valoare de 250.000.000 lei fara TVA . Durata de viata utila estimata este de 10 ani. Dup doi ani de la punerea n funciune, societatea procedeaz la reevaluarea echipamentului, valoarea stabilit de un evaluator autorizat fiind de 220.000.000 lei. Dupa 3 ani de utilizare a echipamentului, respectiv la 31 decembrie 2008 societatea vinde echipamentul la valoarea de vanzare fara TVA de 210.000.000 lei. a) nregistrarea achiziiei echipamentului 2131 = 404 250.000.000 b) nregistrarea amortizrii n primii doi ani de folosin (250.000.000 / 10 ani = 25.000.000 lei/an) Anul I (2004) 6811 = 2813 25.000.000 Anul II (2005) 6811 = 2813 25.000.000 c) Reevaluarea echipamentului la sfritul anului II (2005) - calculul valorii contabile nete 250.000.000 50.000.000 = 200.000.000 lei -valoarea just stabilit de evaluatorul independent 220.000.000 lei - diferena favorabil din reevaluare 220.000.000 200.000.000 = 20.000.000 lei - eliminarea amortizrii din valoarea contabil a activului 2813 = 2131 50.000.000

nregistrarea diferenei din reevaluare 2131 =

105

20.000.000

recalcularea amortizrii pentru perioada de amortizare rmas: 220.000.000 / 8 ani = 27.500.000 Anul III (2006) d) nregistrarea amortizrii 27.500.000 (amortizarea inregistrata in plus pentru partea reevaluata este 2.500.000 (27.500.000- 25.000.000) sau Amortizarea aferenta reevaluarii 2.500.000 = 20.000.000 / 8

6811

2813 7583

27.500.000 210.000.000

e) Inregistrarea vnzrii echipamentului 461 =

nregistrarea scderii din eviden a echipamentului vndut % = 2131 220.000.000 2813 27.500.000 6583 192.500.00 i, concomitent, 105 = 1065 20.000.000 VARIANTA II O parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. e) nregistrarea achiziiei echipamentului (2004) 2131 = 404

250.000.000

f) nregistrarea amortizrii n primii doi ani de folosin (250.000.000 / 10 ani = 25.000.000 lei/an)
Anul I (2004) 6811 Anul II (2005) 6811 = = 2813 2813 25.000.000 25.000.000

g) Reevaluarea echipamentului la sfritul anului II (2005) calculul valorii contabile nete 250.000.000 50.000.000 = 200.000.000 lei valoarea just stabilit de evaluatorul independent 220.000.000 lei diferena favorabil din reevaluare 220.000.000 200.000.000 = 20.000.000 lei eliminarea amortizrii din valoarea contabil a activului 2813 = 2131 50.000.000 nregistrarea diferenei din reevaluare 2131 = 105 20.000.000 recalcularea amortizrii pentru perioada de amortizare rmas: 220.000.000 / 8 ani = 27.500.000 Anul III (2006) h) nregistrarea amortizrii 27.500.000 (amortizarea inregistrata in plus pentru partea reevaluata este 2.500.000 (27.500.000- 25.000.000) sau Amortizarea aferenta reevaluarii 2.500.000 = 20.000.000 / 8 6811 = 2813 i, concomitent, 105 = 1065 27.500.000 2.500.000

e) Inregistrarea vnzrii echipamentului 461 = 7583 210.000.000

nregistrarea scderii din eviden a echipamentului Vndut % 2813 6583 i, concomitent, 105 = 1065 17.500.000 Din punct de vedere contabil (var.I inregis.surplus in 1065 pe masura amortizarii) 2131 = 404 250.000.000 I. 6811 = 2813 25.000.000 = 2131 220.000.000 27.500.000 192.500.00

Din punct de vedere contabil (var.I inregis. surplus in 1065 cu ocazia casarii sau vanzarii) 2131 = 404 250.000.000 I. 6811 = 2813 25.000.000 (2004) II. 6811 = 2813 25.000.000 2813 = 2131 50.000.000 2131 = 105 20.000.000 (2005) III. 6811 = 2813 27.500.000 (2006) IV. 6811 = 2813 (2007) V. 6811 = 2813 (2008) VI. 6811 = 2813 27.500.000 27.500.000 27.500.000

II. 6811 = 2813 25.000.000 2813 = 2131 50.000.000 2131 = 105 20.000.000 III. 6811 = 2813 27.500.000 105 = 1065 2.500.000 IV. 6811 = 2813 27.500.000 105 = 1065 2.500.000 V. 6811 = 2813 105 = 1065 27.500.000 2.500.000

VI. 6811 = 2813 27.500.000 105 = 1065 2.500.000 VII. 6811 = 281 105 = 1065 VIII. 6811 = 2813 105 = 1065 27.500.000 2.500.000 27.500.000 2.500.000

(2009) VII. 6811 = 2813 27.500.000 (2010) VIII. 6811 = 2813 27.500.000 IX. 6811 = 2813 (2011) 27.500.000

IX. 6811 = 2813 27.500.000 105 = 1065 2.500.000 X. 461 = 7583 210.000.000 % = 2131 220.000.000 2814 192.500.000

X. 461 = 7583 210.000.000 (2012) % = 2131 220.000.000 2813 192.500.000 6583 27.500.000 105 = 1065 20.000.000

6584
105 = 1065 2.500.000

27.500.000

Pentru a prezenta o imagine fidela a situatiilor financiare trebuie sa facem distinctie intre tratamentele contabile si cele fiscale

Conform pct. 205 din reglemeentarile cf cu DIV Omfp 1752/2005 - Rezerve din reevaluare 205 (2) Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuata numai in limita soldului creditor existent. (3) Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale au caracter nedistribuibil. 210 (3) din Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale ,,Diferenele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve, fr a majora capitalul social.(articol contabil 105=1065) Prevederi Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale ,,Art. 210. - (1) Capitalul social se poate mri prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur. (2) De asemenea, aciunile noi sunt liberate prin ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. (2 1) Majorarea capitalului social se va putea face pana la data de 31 ianuarie 2007 si prin utilizarea rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, precum si a beneficiilor si a primelor legate de capital, inclusiv a diferentei favorabile din reevaluarea patrimoniului social ori in alte modalitati permise de lege."! Nota ! Legea 516/2006 din 29 decemrie 2006 a completate legea privind societatile comerciale. aduce urmatoarea completare: Cheltuieli ulterioare Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este suportat. Sunt recunoscute ca o component a activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie s aib ca efect: mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i Legea

s conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial.

Obinerea de beneficii se poate realiza fie: direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/ utilizare;

efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop reducerea pierderilor tehnologice i a consumurilor specifice;

modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii;

Efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. O entitate are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n general servicii de cazare i mas conform planului de investiii ct i bugetului de venituri i cheltuieli, efectueaza lucrri de: a) lucrrile de reparaii n valoare de 350.000 lei, reprezentnd: reparaii

tencuieli, zugrveli, nlocuit tapet = 401 Furnizori 350.000 lei

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

b) lucrrile de modernizare n valoare de 2.100.000 lei reprezentnd: montarea unui sistem de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrrile de extindere cldire,

tavane false, alte instalaii i lucrri care au determinat un plus de performan.

La ncadrarea acestor lucrri n valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea va avea n vedere i respectarea principiului prudenei, corespunztor cruia valoarea activului nu trebuie s fie mai mare dect valoarea sa recuperabil. 1. Plusurile de inventar se inregistreaza ca intrari in patrimoniul societatii Plusuri de natura imobilizarilor necorporale si corporale: 2xx Conturi de imobilizari = 134

Plusuri de inventar de natura imoblizarilor

2. Donatiile de natura imobilizarilor necorporale si corporale se inregistreaza astfel: 2xx Conturi de imobilizari = 133

Donatii pentru investitii

Lipsa la inventariere 3. Furtul prin efracie a unor imobilizri corporale? Bunurile constatate lipsa la inventariere, inclusiv in cazul furturilor cu autori necunoscui, se evideniaz pe seama cheltuielilor, dup natura lor. Exemplu Societatea X constata in anul 2006 ca urmare a unui furt cu autori necunoscui, lipsa unui mijloc fix in valoare de 20.000 lei care a fost amortizat in proportie de 30%, respectiv 6.000. Val.ramasa neamortizata = 20.000 X 70%=14.000

In situaia bunurilor de natura imobilizrilor corporale constatate lipsa sau distruse din vina unor persoane, se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile:

Scderea din eviden a imobilizrilor corporale constatate lipsa sau distruse din vina unor persoane: % = 2XX - cu valoarea de nregistrare ,,Imobilizri n contabilitate (20.000) corporale 6583 - cu valoarea neamortizat Cheltuieli privind activele cedate i alte (14.000) operatii de capital

281 - cu valoarea amortizrii Amortizri privind imobilizrile calculate (6.000) corporale Atentie indiferent de tratamentul fiscal al cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, pentru a oferi o imagine fidela, reala a situatiilor financiare trebuie sa respectam principiul contabilitatii de angajamente independenta exercitiului. Ulterior, in anul 2007 conform instiintarii primite de la politie s-au gasit persoanele vinovate. In acest sens, imputarea valorii activelor constatate lips persoanelor vinovate se face astfel:

Bunurilor de natura imobilizrilor corporale constatate lips i imputate persoanelor vinovate 461 = % - total valoare imputat, inclusiv T.V.A. Debitori diveri sau 4282 ,, Alte creane n legtur cu personalul 7588 - sumele imputate terilor Alte venituri din exploatare 4427 - T.V.A. aferent TVA colectat

Conform prevederilor pct. 111 (3) din Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte component a

Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, n cazul n care imobilizarea corporal a fost reevaluat i are evideniat n contabilitate o rezerv din reevaluare n contul 105 ,,Rezerva din reevaluare , surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, cont 1065 ,, Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. 105 = 1065 2. In concluzie, minusurile de inventar se inregistreaza astfel:

Se inregistreaza pe seama cheltuielilor, dupa natura lor imobilizarile corporale si necorporale constatate minus, partial amortizate % = Grupa 21 (Grupa 20) 6583 281 (280)

Se stabilesc in sarcina celor vinovati prin recuperare directa 461 = % 7588 4427

Indiferent de tratamentul fiscal al cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, pentru a oferi o imagine fidela, reala a situatiilor financiare trebuie sa respectam principiul contabilitatii de angajamente independenta exercitiului. In acest sens, trebuie sa facem distinctie intre tratamentul contabil al acestor cheltuieli si tratamentul fiscal prevazut deLegea 571/2003 cu modificarile si comepletarile ulterioare. Din punct de vedere contabil Operaiunile de inventariere pot identifica, de asemenea, minusuri la inventar, care trebuie reflectate cu ajutorul conturilor de cheltuieli 6XX Nu in contul 471 sau contul 473

4.3 Contabilitatea imobilizarilor financiare

La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. Conform pct. 58 din reglementrile contabile cf DIV La nchiderea exerciiului Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementata se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare (eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, contul 768 sau 668, dup caz), iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Conform prevederilor art. 107 din OMFP 1752/2005 Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen scurt

admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la cursul din ultima zi de tranzacionare, 5XX =5121 3.000.000.000 5XX = 768 100.000.000 sau 668 =5XX 100.000.000 iar cele netranzactionate la costul istoric mai putin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. 5XX = 5121 3.000.000.000 686 = 596 100.000.000

Valorile mobiliare pe termen lung

se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. 261= 5121 686 = 296 3.000.000.000 100.000.000

Particularitati privind nregistrarea vanzarii valorilor mobiliare A. Valori mobiliare pe termen lung nregistrarea vnzrii titlurilor de participare 461 = 7641 - 3.000.000 cu pretul de vanzare Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate Scderea din eviden a titlurilor vndute: 6641 = 261, 263 - 1.000.000 cu pretul de achizitie Cheltuieli privind ,,Actiuni detinute la entitile afiliate imobilizrile financiare cedate ,, Interese de participare B. Valori mobiliare pe termen scurt Titlurile de stat n valut din contul 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate, - vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt a) cnd preul de cesiune este mai mare dect preul de achiziie 512(461) = % 3.000.000 pretul de vanzare 508 1.000.000 7642 2.000.000 castigul (profitul) din vanzare Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate

cnd preul de cesiune este mai mic dect preul de achiziie daca presupunem ca pretul de vanzare este 1.000.000 in timp ce costul de achizitie pentru investiiile pe termen scurt este 3.000.000 % = 508 3.000.000 costul de achizitie 512 1.000.000 pretul de vanzare 6642 2.000.000 - pierderea din vanzare Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate Conform prevederilor reglementarilor contabile conforme cu directivele europene ,pct. 105 (2) Entitatile care au evidentiate in contul de creante imobilizate (cont 267) creantele aferente contractelor de leasing financiar, precum si alte creante imobilizate cu scadenta mai mare de un an, vor prezenta in bilant, la imobilizari financiare, numai partea cu scadenta mai mare de 12 luni, diferenta urmand a fi reflectata la create.

b)

4.4 Contabilitatea provizioanelor pentru deprecieri Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi:

ajustri permanente, denumite n continuare amortizri,

i/sau ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor.

Trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit si de tratamentul fiscal al ajustarilor din depreciere.

290 291 293 296

GRUPA 29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR Ajustari pentru deprecierea 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale imobilizrilor necorporale Ajustari pentru deprecierea 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale imobilizrilor corporale Ajustari pentru deprecierea 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs de executie imobilizrilor n curs Ajustari pentru pierderea de valoare 296 Provizioane pentru deprecierea a imobilizrilor financiare imobilizrilor financiare

Rezultatele inventarierii sunt prezentate conducerii societatii in vederea aprobarii inregistrarii deprecierilor in contabilitate. Daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila, plusul rezultat nu se inregistreaza. Pierderile din depreciere se inregistreaza individual la activele imobilizate la care valoarea contabila neta depaseste valoarea de inventar. Ca tehnica de inregistrare, deprecierile ireversibile (permanenta) se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii, iar deprecierile reversibile (temporale) pe seama ajustarilor pentru depreciere. Pentru respectarea principiului prudentei, se va tine seama de toate ajustarile datorate deprecierilor, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. Astfel, n exerciiul financiar curent societatea trebuie sa se evideniaz constituirea ajustarilor permanente si temporare, astfel:

EXEMPLU AJUSTARE PT. DEPRECIERE La data de 31 decembrie o societate ,,A efectueaza inventarierea tuturor elementelor de activ si de pasiv. Conform reglementarilor contabile in vigoare, pentru elementele de imobilizari corporale la care se constata deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite, comisia de inventariere face propuneri in vederea constituirii ajustarilor pentru depreciere sau pentru inregistrarea unor amortizari suplimentare, dupa caz. In exemplul mai sus mentionat, cu ocazia inventarierii imobilizarilor corporale se constata urmatoarele: Nr. crt (1) 1 2 Specificatie activ (2) Cladire sediu Berceni Cladire Pantelimon Sistem IBM Echipament tiparire Instalatie tehnologica A Instalatie tehnologica B Autoturism de Valoare contabila neta (3) 170.000 220.000 Valoare de inventar (4) 140.000 205.000 Diferenta (5) =(4)-(3) -30.000 -15.000 Observatii

Depreciere ireversibila (avarii partiale) Depreciere reversibila (neutilizata la cap. normala de functionare) Depreciere morala (tehnica depasita) Nu se inregistreaza Depreciere reversibila (neutilizata la cap. normala de functionare Nu se inregistreaza

3 4 5 6

20.000 3.100 5.200 54.000

18.000 3.100 5.900 53.000

-2.000 0 700 -1.000

25.000

27.000

2.000

1.

nregistrarea ajustari permanente denumite amortizare pentru cladirea din Berceni;

681 = 2812/analitic cladirea Berceni Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor privind amortizrile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 2. Inregistrarea deprecierilor reversibile pentru: - cladirea din Pantelimon

30.000 lei

681 = 291/ analitic cladire Pantelimon 15.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind amortizrile, provizioanele imobilizrilor corporale/ si ajustarile pentru depreciere - sistem IBM 681 = 291/ analitic sistem 2.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind amortizrile, provizioanele imobilizrilor corporale si ajustarile pentru depreciere - instalatie tehnologica B 681 = 291/ analitic instalatie 1.000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea privind amortizrile, provizioanele imobilizrilor corporale si ajustarile pentru depreciere EXEMPLU Societatea comercial particip la capitalul social al unei alte societi comerciale cu un utilaj care are valoarea contabil de 1.800.000 mii lei. Valoarea de aport stabilit de expertul tehnic angajat n acest scop este de 2.200.000 mii lei. n anul urmtor, societatea vinde 50% din titlurile de participare astfel obinute, la o valoare negociat de 1.600.000 mii lei. nregistrarea titlurilor primite n urma participrii la capitalul social al altei societi comerciale, n limita valorii contabile a terenurilor 262 = 2131 1.800.000.000 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului nregistrarea titlurilor primite corespunztor sumei care excede valoarea contabil pn la valoarea de aport 262 = 1068 400.000.000 Alte rezerve/ analitic distinct nregistrarea vnzrii titlurilor de participare (50% din valoarea celor obinute) 461 = 7641 1.600.000.000 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate Scderea din eviden a titlurilor vndute: a) cele obinute n limita valorii contabile a terenului adus ca aport la capitalul social 6641 = 262 900.000.000 b) cele obinute peste valoarea contabil a terenului cedat 1068 = 262 200.000.000

5.Contabilitatea stocurilor i a produciei n curs de execuie Definiii i caracteristici ale stocurilor Stocurile sunt active circulante , destinate vnzrii , n curs de producie , sau sub form de materii prime , materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul tehnologic sau pentru prestarea de servicii . Un activ se clasific ca circulant atunci cnd : este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului ; este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare i de numerar a caror utilizare nu este restricionat. Principalele caracteristici ale stocurilor : -se afl succesiv in diferite faze ale procesului de producie -descriu mai multe rotaii in cadrul perioadei de gestiune -sunt destinate consumului la prima utilizare -contribuie la realizarea cifrei de afaceri ale entitii

nregistrarea i costul stocurilor n conformitate cu legea contabilitii deinerea cu orice titlu de bunuri materiale , de bunuri de valoare , numerar i alte drepturi i obligaii precum i efectuarea de operaii economice far s fie nregistrate in contabilitate sunt interzise . Intrarea stocurilor precum i ieirea acestora trebuie contabilizate la recepie i la vnzare indiferent dac entitatea deine sau nu documente justificative conform legii . Costul costurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii precum i alte costuri suportate pentru a duce stocurile n forma i la locul n , care se gsesc n stare de utilizare . Acesta trebuie folosit pentru evaluarea stocurilor la intrare , la ieire ,la inventariere i la nchiderea execiiului financiar . La inventariere i la nchiderea execiiului financiar evaluarea stocurilor trebuie efectuat la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizat net .Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale ale activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare cedrii . Principalele structuri care reflect valoarea stocurilor sunt : -costul de achiziie -costul de producie -costul standard -preul cu amnuntul Ca = Pc + Cheltuieli transport + taxe nerecuperabile + alte cheltuieli necesare achiziiei i a ducerii n stare de utilizare Cp = ( C materie prim + C manoper + alte cheltuieli ) + cheltuieli indirecte Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i a acelor bunuri i servicii produse i destinate unor comenzi ferme trebuie determinat prin metoda identificrii specifice . n funcie de specificul activitii pentru determinarea costurilor : o -metoda costului standard n activitatea de producie o -metoda preului cu amnuntul n sfera comercializrii Costul standard ia n cosiderare nivelurile normale ale materialelor , consumabilelor , manoperei eficienei i capacitii de producie , diferena de pre fa de costul de achiziiei sau produciei trebuie evideniate distinct n contabilitate i recunoscute n costul activului .

Repartizarea valorii bunurilor ieite se face cu coeficient de repartizare . Sold iniial diferen pre + diferen pre intrare Sold iniial stocuri + rulaj intrri de stocuri Kr x Ve = diferen pre ieiri Preul cu amnuntul se utilizeaz n cadrul comerului cu amnuntul pentru a determina la articole numeroase , micarea rapid i care nu au marje similare . Pa = Ca + adaos + TVA neexigibil TVA neexigibil = 19 % x ( Ca + Ac) Reducerile comerciale in cazul stocurilor pot mbrca forma : -rabaturile ( pentru defecte) -remisele ( pentru depairea volumului stabilit de vnzri) -risturnurile (pentru fidelitate , pentru ansamblul operailor derulate cu un ter pentru o anumit perioad) Reducerile financiare mbrac forma sconturilor de decontare i se acord pentru achitarea datoriei nainte sau la termenul de exigibilitate . Sconturile apar doar la decontare . Reducerile de pre pot fi ncadrate n dou categorii:

Kr =

reduceri de natur comercial, care au o influen direct asupra mrimii nete a unei facturi; reduceri de natur financiar, care poart denumirea de sconturi i se acord procentual asupra unei creane decontate nainte de scadena normal.

Reduceri comerciale (cele acordate n legatur cu cantitatea sau calitatea bunurilor vndute):

rabat acordat in situatia unei calitati inferioare celei convenite prin contract; remiza acordat in cazul unui volum mare de vanzari catre un client; risturn se acorda in legatura cu importanta clientului.

Reflectarea in contabilitate a reducerilor acordate Reducerilor comerciale nu se nregistreaz distinct n contabilitate, recunoscndu-se la venituri, respectiv in valoarea stocurilor, doar valoarea neta corectat cu reducerile acordate/primate;

In cazul reducerilor financiare, facturate ulterior achizitiei, cele dou operaiuni, respectiv cumprarea i primirea reducerii de pre se evideniaz distinct.

Exemplu O societate A achizitioneaza marfuri in valoare de 3000 RON fara TVA, pe factura este evidentiata si o reducere de prt in suma de 1000 Marfuri Reducere de prt TOTAL FACTURA FACTURA FISCALA 3000 Ron * 1000 Ron 2000*19% = 380------------------------2380

In contabilitate se evidentiaza astfel: % = 401 371 4426 2380 Ron 2000 380

Daca reducerea de prt se acorda ulterior beneficiarul reducerii (cumparatorul), ntreaga valoare a facturii primite se evideniaza pe seama stocurilor, urmnd ca n momentul primirii facturii pentru reducerile de pre, acestea s corecteze

1. valoarea stocurilor, (in acelasi exercitiu), atunci cnd acestea se regsesc n gestiune:
401 = % 3xx, 4426 sau % 3XX 4426 2. cheltuielile cu stocurile (in acelasi exercitiu) , cnd acestea au fost sczute din gestiune, articol contabil % 6XX 4426 In cazul furnizorului (care acorda reducerea), intreaga valoare a facturii emise se inregistreaza la venituri, urmnd ca n momentul emiterii facturii pentru reducerile de pre, acestea sa se reflecte astfel: = 401 - cu sumele n rou = 401 - cu sumele n rou

daca reducerile acordate sunt aferente livrarilor efectuate in acelasi exercitiu, se ajusteaza veniturile recunoscute initial: 4111 = % - in rosu 707 4427

daca reducerile acordate sunt aferente livrarilor efectuate intr-un exercitiu anterior, acestea se recunosc pe seama rezultatului reportat: 4111 = % - in rosu 1171 4427 . Metode de eviden sintetic i analitic a stocurilor

n contabilitatea romneasc pentru evidena sintetic i contabilizarea stocurilor se folosesc dou metode : a) Metoda inventarului permanent care presupune nregistrarea n conturile de stocuri a tuturor operaiilor de intrare i ieire astfel : -la intrare avem conturi de stocuri = conturi de furnizori 3xx=401 -la ieire avem conturi de cheltuieli = conturi de stocuri 6xx=3xx Metoda prezint avantajul cunoaterii n orice moment a nivelurilor stocurilor

b) Metoda inventarului intermitent . Se recomand ntreprinderi mici i mijlocii , ntruct prezint dezavantajul c nu permite cunoaterea n orice moment a nivelului stocurilor ci doar dup inventariere . Stabilirea ieirilor de stocuri se face dup inventariere . E = sold iniial + intrri - sold final (inventariat) n contabilitate vor fi de forma : la intrare : cont de cheltuieli = conturi de furnizori 6xx = 4xxx la inventariere conturi de stocuri = conturi de cheltuieli n situaia contabilizrii stocurilor dup metoda inventarului permanent , reglementrile n vigoare prevd n scopul cunoaterii corecte din punct de vedere cantitativ i valoric a stocurilor aflate n gestiunea entitii pe fiecare categorie , organizarea contabilitii dup urmtoarele metode : i. metoda cantitativ valoric care presupune inerea unei evidene cantitative la locul de depozitare , folosind fiele de magazie iar n contabilitate evidena cantitativ valoric folosind fiele de cont analitice ; ii. metoda operativ contabil sau pe solduri presupune nregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ iar la contabilitatea valoric pe gestiuni iar n cadrul acestora pe grupe i sub grupe de bunuri : -fia de magazie -registrul stocurilor iii. metoda global valoric are n vedere cunoaterea evidenei numai valoric att la nivelul gestiunii ct i la nivelul contabilitii .Se folosete n comeruri cu amnuntul , la nivelul gestiunilor , magazinelor ( raport de gestiune fie de cont pentru operaii diverse ) , dar numai valoric .

PRINCIPIUL PRUDENTEI SI INDEPENDENTEI Pentru evidena ajustarilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie se folosesc conturile din grupa 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Exemplu 5 : cu ocazia inventarierii se constat c anumite mrfuri au devenit greu vandabile, ceea ce impune constituirea unei ajustari n sum de 70.000 RON, efectundu-se nregistrarea contabil: 6814 = 397 70.000 RON

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante

Ajustarile pentru deprecierea mrfurilor

ndiferent de tratamentul fiscal al cheltuielilor din ajustari, minus la inventar , sumele se nregistreaz conform principiului prudentei si a contabilitatii de angajamente. CHELTUIELI EXCEPTIONALE -CALAMITATE De menionat c, atunci cnd deprecierea este definitiv, aceasta antreneaz scoaterea din eviden a bunurilor pe seama cheltuielii, fr a se mai constitui ajustari pentru depreciere.

Exemplu 6: o inundaie care a avut loc la finele lunii decembrie a distrus marfuri n sum de 10.000 RON fapt pentru care sunt trecute pe cheltuieli (pe baza de inventar) articol contabil: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 371 Marfuri 10.000.RON

Operaiunile de inventariere pot identifica, de asemenea, minusuri la inventar, care trebuie reflectate. Exemplu 7 : rezultatele inventarierii indic un minus de inventar la depozitul de combustibil, n sum de 80.000 RON (nu s-a stabilit caracterul imputabil). Acesta trebuie evideniat n contabilitate: 6022 = 302 Combustibili 80.000 RON

Cheltuieli privind combustibilul Evantualele imputatii

461(428) = 758

5.1 Contabilitatea materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar Tehnici de masurare a costurilor Anumite tehnici de determinare a costurilor stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare daca rezultatele aproximeaza costul actual (metoda cu amanuntul, metoda costului standard, metoda identificarii specifice, metodele grupate) Formule de determinare a costului Metoda costului specific sau elementului individual trebuie utilizata pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex o comanda speciala, un produs unicat) Metodele grupate (FIFO,CMP,LIFO), se utilizeaza la evaluarea stocurilor care nu se inscriu in circumstantele de mai sus, acestea se aplica acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile. Metoda FIFO in bilant stocurile sunt prezentate la valorile cele mai recente deci sunt mai apropiale de valoarea curenta si de imaginea fidela. Metoda CMP prezinta stocurile in bilant la o valoare medie ponderata, care atenueaza influntele fluctuatiilor preturilor asupra valorii stocurilor. In cazul FIFO cheltuielile cu descarcare a stocurilor in contul de profit si pierdere sunt mai mici iar in bilant de regula stocurile sunt prezentate la o valoare mai mare (in conditiile actuale de crestere a preturilor) Exemplul . O ntreprindere ine evindena stocurilor de materii prime la cost efectiv cu ajutorul metodei inventarului intermitent . Se cunosc urmtoarele informaii : stoc iniial 100 kg costul achiziiei al stocului iniial 120.000 cumprri materii prime n cursul lunii 400 kg la costul de 1.400 lei/kg i TVA 19 % la inventarierea de sfritul lunii s-a constatat un stoc de materii prime de 200 kg evaluarea stocului s-a fcut cu ajutorul metodei costului mediu ponderat nregistrai n contabilitate operaiunile aferente La nceputul perioadei 601 = 301 120.000 achiziie materii prime % =401 666.400 601 560.000 4426 106.400

CMP =

120.000 + 560.000 100 + 400

680.000 500

= 1.360 lei/kg

Valoare stoc = 200 x 1.360 = 272.000 nregistrare stoc 301 = 601

272.000

5.2 Contabilitatea produselor Determinarea corecta, si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparut. Alte costuri, se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare(cu exceptia celor necesare anterior trecerii intr-o noua faza de productie), regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care se gasesc in present si costurile de desfacere nu se include in costul stocurilor ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei. Ex. -ch cu mat prime 601=301 1000 -ch salarii 641=421 700 -ch cu asig sociale 645=431 500 -ch energie 605=401 400 -ch amortizare 681=281 400 -ch protocol 623=401 100 -ch servicii terti 628=401 100 -ch deplasare 625=542 200 Total ch in luna (1000 + 700 + 500 + 400 + 400 + 100 + 100 + 200 = 3400) Prin intermediul contabilitatii de gestiune cheltuielile inregistrate pe naturi in contabiltatea financiara, se grupeaza pe elemente de cost (destinatii) si s-au stabilit:costuri directe (1900) , costuri indirecte variabile (300), costuri indirecte fixe (300), costuri administrative (550), costuri de desfacere (350). Consideram, productia realizata la nivelul capacitatii normale, alocarea cheltuielilor indirecte fixe se face in proportie de 100%. Costul de prelucrare=1900+300+300=2500 In masura in care unitatea identifica si alte elemente de cost considerate administrative care participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care se gasesc in present, include si aceste cheltuieli in costul stocurilor. De ex. din costurile generale de administratie 100 u.m. sunt astfel de cheltuieli. In acest caz costul de prelucrare este 2600. -obtinerea produselor finite -la cost efectiv 345 = 711 2600 sau la cost standard (2800) 345 = 711 2800

si, la sfarsitul lunii, dupa calcularea costului efectiv 711 = 348 300 -inchiderea cheltuielilor si veniturilor 121 = % 3400 601 1000 641 700 645 500 605 400 623 200 624 100 628 100 681 400 711 = 121 2500

Prin urmare s-a inregistrat o pierdere de 3400-2500= 900 datorata recunoasterii pe cheltuiala perioadei a costurilor neincorporabile in valoarea stocurilor. Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23. 5.3. Contabilitatea stocurilor aflate la terti Exemplul . O firm achiziioneaz conform facturii n valoare de 15.000 i TVA 19 % care se las o perioad n custodia furnizorului dup care se aduc n unitate . Factura se achit prin banc . % = 401 17.850 361 15.000 4426 2.850 356 = 361 15.000 361 =356 15.000 401 = 5121 17.850 sau 8033 15.000 8033 15.000 % = 401 17.850 361 15.000 4426 2.850 401 = 5121 17.850 sau % 401 17.850 356 15.000 4426 2.850 361 = 356 15.000 401 = 5121 17.850

Exemplu. Ambalaje care circul n sistem de restituire organizeaz urmtoarele operaii : a. mpreun cu mrfurile achiziionate se primesc de la furnizori ambalaje n valoare de 2.000 lei din care se restituie 80 % b. 15 % din totalul ambalajului se reine de client , iar 5 % sunt deteriorate din vina clientului pentru care furnizorul ntocmete factur . a. Primirea ambalajelor care circul n sistem de restituire

409 = 8033 =

401 *

2.000 2.000

restituirea ambalajelor 80 % 401 = * = b. 15 % ambalaje reinute 381 = * = 409 8033 300 300 409 8033 1.600 1.600

5 % ambalaje deteriorate 608 * 4426 401 = = = = 409 8033 401 5311 100 100 76 476

TVA ambalaje facturate Plat furnizori

5.4 Contabilitatea marfurilor Exemplu Cum se nregistreaza n contabilitate urmtoarele operaii economice : 1) se primesc ambalaje de la prelucrare cunoscnd : valoarea ambalajelor trimise spre prelucrare 2.000 , costul facturat pentru prelucrare 400 + TVA 19 % , preul prestabilit al ambalajelor primite 2.500 2) se vnd odat cu mrfurile ambalajele n valoare de 1.800 lei TVA 19 % , coeficient mediu de repartizare a diferenelor favorabile 5 % 1) nregistrri contabile : 358 = 381 = 381 % 358 388 401 401 % 708 4427 381 2.000 2.500 2.000 100 400 76 2.142 1.800 342 1.800 1.710 90

4426 = 2) 4111 = % = 608 388

Exemplul Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15.000 lei . Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3.000 lei , iat TVA 2.200 lei . n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30.000 lei (TVA 19 % ) . Adaosul comercial practicat de unitate este de 20 % . Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42.000 lei , (inclusiv TVA ) . Se descarc gestiunea . Evidena se ine la pre vnzare cu amnuntul .

achiziia de mrfuri : % = 371 4426 401 35.700 30.000 5.700

nregistrarea adaosului : 371 = 378 6.000 -nregistrarea TVA neexigibil : 371 = 4428 6.840 36.000 x 19 % = 6.840 -vnzarea mrfurilor : 5311 = % 707 4427 42.000 35.294 6.706

descrcarea gestiunii : % = 371 42.000 607 nu se cunoate 378 nu se cunoate 4428 6.706 -determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute : 42.000

371 15.000 30.000 6.000 6.840 57.840

42.000 15.840

4.428 2.200 6.840 6.706 9.040 2.334 378 6.706 3.000 6.000 9.000 Ri378 + Rc378 (Si371 + Rd371) - (Si4428 + Rc4428) 9.000 57.840 - 9.040

K378 =

= 18,44 %

Adaos aferent stoc (fr TVA ) = Stoc marf fr TVA x K378. Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA - TVA aferent stoc. Stoc marf fr TVA = 15.840 - 2.334 = 13.506 Adaos stoc = 13.506 x 18,44 % = 2.490,50 Adaos vnzri = Adaos total - Adaos stoc

RD378 = 9.000 - 2.490,50 = 6.509,50 Sau RD378 = RC707 x KC707 Adaos vnzri = 35.294 x 18,44 % = 6.508,21 Formula final de descrcare a gestiunii : % = 371 42.000,00 607 28.784,50 378 6.509,50 4428 6.706,00 Respectarea principiului independentei exercitiului Suma rezultat din vnzare reprezint venit indiferent dac mrfurile sunt vndute cu ncasare imediat sau n rate. n schimb, tratamentul fiscal al veniturilor, respectiv al cheltuielilor din operaiile de vnzare cu plata n rate, precum i al TVA este cel prevzut de legislaia fiscal n vigoare. Operaiunile care se efectueaz n acest caz sunt urmtoarele: Exemplu Vnzare cu plata n rate nregistrarea facturii emise pentru mrfurile vndute cu plata n rate 4111 = % valoarea mrfurilor vndute la pre de vnzare 707 valoarea avansului i a ratelor 4427 TVA aferent avansului 4428 TVA neexigibil aferent ratelor scadente n perioadele urmtoare nregistrarea avansului ncasat

5311 = 4111 valoarea avansului ncasat (5121 Conturi la bnci n lei) nregistrarea scoaterii din eviden a mrfurilor vndute cu plata n rate % = 371 valoarea mrfurilor vndute 607 costul mrfurilor vndute 378 valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute 4428 TVA neexigibil 5311 = 4111 valoarea ratei ncasate, inclusiv dobnda

(5121 Conturi la bnci n lei) 4428 = 4427

TVA colectat aferent ratei

5.5 Contabilitatea provizionului pentru deprecieri PRINCIPIUL PRUDENTEI SI INDEPENDENTEI Pentru evidena ajustarilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie se folosesc conturile din grupa 39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. Exemplu 5 : cu ocazia inventarierii se constat c anumite mrfuri au devenit greu vandabile, ceea ce impune constituirea unei ajustari n sum de 70.000 RON, efectundu-se nregistrarea contabil:

6815

397

70.000 RON

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante

Ajustarile pentru deprecierea mrfurilor

Indiferent de tratamentul fiscal al cheltuielilor din ajustari, minus la inventar , sumele se nregistreaz conform principiului prudentei si a contabilitatii de angajamente. CHELTUIELI EXCEPTIONALE -CALAMITATE De menionat c, atunci cnd deprecierea este definitiv, aceasta antreneaz scoaterea din eviden a bunurilor pe seama cheltuielii, fr a se mai constitui ajustari pentru depreciere. Exemplu 6: o inundaie care a avut loc la finele lunii decembrie a distrus marfuri n sum de 10.000 RON fapt pentru care sunt trecute pe cheltuieli (pe baza de inventar) articol contabil: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 371 Marfuri 10.000.RON

Operaiunile de inventariere pot identifica, de asemenea, minusuri la inventar, care trebuie reflectate. Exemplu 7 : rezultatele inventarierii indic un minus de inventar la depozitul de combustibil, n sum de 80.000 RON (nu s-a stabilit caracterul imputabil). Acesta trebuie evideniat n contabilitate: 6022 = 302 Combustibili 80.000 RON

Cheltuieli privind combustibilul

6. Contabilitatea operatiilor cu tertii Definiii , forme i clasificri ale relaiilor cu terii n cadrul activitii economice se realizeaz schimburi de valori ntre entitiile care particip la circuitul economic . n funcie de poziia acestora iau natere raporturi juridice de drepturi i obligaii denumite generic relaile cu teri . Acestea sunt generatoare de creante pentru cei care ofer ceva respectiv datorii pentru cei care primesc sau dau n favoarea acelora care realizeaz anumite prestaii . n aceste condiii creditorul este n drept s pretind , iar debitorul este obligat s plteasc . Creanele i datoriile ca structuri bilaniere sunt reprezentate fizic prin dou entiti denumite generic de furnizorul respectiv clientul .Creanele reprezint contrapartida unei prestaii a unei livrri i se contabilizeaz n dreptul creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani , bunuri , servicii sau lucrri . Creanele iau natere n momentul transferului proprietii bunurilor i se sting de regul prin ncasarea echivalentului bnesc . Datoriile reprezint surse atrase i anganjamente financiare , constituind obligaii actuale ale unei entiti rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficii economice viitoare .Trebuie fcut distincie ntre obligaia actual i anganjamentul viitor . Sunt recunoscute drept datorii numai obligaiile actuale

care au rezultat ca urmare a unui eveniment trecut . n general o datorie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel ca urmare a unei livrri a unei prestaii efectuate de un ter i care ne oblig s oferim o contraprestaie bneasc sau de alt natur . Stingerea datoriilor se realizeaz odat cu plata obligaiunilor fa de furnizori,prestatori, etc . Creanele se reflect n contabilitate n momentul nregistrrii dreptului fa de teri prin ntocmirea documentelor ce atest transferul dreptului de proprietate , iar datoriile n momentul crerii angajamentelor lichidndu-se odat cu plata obligaiunilor . Creanele i datoriile unei entiti pot fi clasificate dup mai multe criterii : i. -criteriul natur a operaiilor dup care cvantele i datoriile se mpart n : ii. -comerciale iii. -financiare iv. -cte creane respectiv datorii .Evaluarea i recunoaterea creanelor i a datoriilor n situaiile financiare Evaluarea este procesul prin care sunt recunoscute n situaiile financiare valorile corespunztoare ale creanelor i datoriilor unor entiti . Recunoaterea creanelor i datoriilor n situaiile financiare se realizeaz prin referin la dou criterii ce trebuie ndeplinite cumulativ : a. -probabilitatea generrii de beneficii economice viitoare (pentru creane) respectiv generarea unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice viitoare pentru datorii . b. -evaluarea exprimarea monetar s poat fi realizat n mod credibil . Creanele i datoriile nregistrate n contabilitate n momentul intrrii lor sunt evaluate la valoarea nominal reprezentat prin suma nscris pe documentele ce le atest .Aceasta poate fi : -costul istoric -costul curent -valoarea realizabil -valoarea actualizat Creanele i datoriile interne sunt evaluate de regul n moned naional exprimnd sumele posibile de ncasat ori de platla un moment dat . Creanele i datoriile externe se nregistreaz n contabilitate n lei i n valut dac operaiunile ce dau natere sunt efectuate n valut sau firma a optat din considerente proprii pentru ntocmirea situaiei financiare ntr-o moned stabil .Transformarea n lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor .Pe msura ncasrii plii diferenele de curs ntre data ncasrii respectiv plii i data nregistrrii n contabilitate se evideniaz ca venituri sau cheltuieli financiare n funcie de situaie , la fiecare dat a bilanului : -elemente monetare exprimate n valut trebuie raportate , utilizndu-se cursul denchidere;diferenele favorabile sau nefavorabile nregistrndu-se la venituri sau cheltuieli dup caz; -elementele monetare trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; -elementele monetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate , utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective . Cu ocazia inventarierii n vederea ntocmirii situaiilor financiare evaluarea creanelor i datoriilor se face la valoarea actual care se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasare respectiv de plat . Analiza i funcionarea conturilor de datorii i creane . Creanele i datoriile formeaz un sistem complex din punct de vedere contabil denumit relaii cu terii . Conturile contabile care reflect astfel de relaii , sunt cele mai complexe att sub aspectul coninutului ct i a funciei economice .

Sub aspectul coninutul economic , conturile de creane exprim drepturi ce se cuvin furnizorilor i prestatorilor ca urmare a livrrilor i prestailor efectuate n favoarea terilor . Sub aspectul coninutului economic , contul de datorii reflect obligaii actuale generate de evenimente trecute ce rezult din achiziii sau alte avantaje de care a beneficiat entitatea in trecut . Dup funcia contabil conturile de creane sunt de activ , debitndu-se la nregistrarea creanelor sau a dreptului i creditndu -se la ncasarea acestora . Conturile de datorii sunt dup funcia contabil , conturi de pasiv , creditndu-se la nregistrarea obligaiei i debitndu se odat cu achitarea sau plata acestora . Clasa conturilor de teri cuprinde i conturi care exprim att creane ct i datorii , acestea fiind dup funcia contabil bifuncional . 6.1 Contabilitatea operatiilor comerciale Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare (cont 768 respectiv 668). a) n contabilitatea persoanei juridice care are evideniat creana: - actualizarea creanei la data de 31 decembrie: 418 = 768 - emiterea facturii la scaden pentru diferenele de pre i T.V.A. aferent: 411 = % - valoarea diferenelor de pre, plus T.V.A. 418 - diferena de pre pn la data de 31 decembrie 768 - diferena de pre ntre data de 31 decembrie i data scadenei 4427 -T.V.A. aferent diferenelor de pret facturate b) n contabilitatea persoanei juridice care are evideniat datoria: - actualizarea datoriei la data de 31 decembrie: 668 = 408 - primirea facturii la scaden pentru diferenele de pre i T.V.A. aferent: % = 401 - valoarea diferenelor de pre, plus T.V.A. 408 - diferena de pre pn la data de 31 decembrie 668 - diferena de pre ntre data de 31 decembrie i data scadenei 4426 - T.V.A. aferent diferenelor de pre facturate Exemplu Se acord un avans unui furnizor de mrfuri pentru care primete factur n sum de 30.000 + TVA 19 % . Ulterior se achiziioneaz mrfurile la costul de achiziie de 50.000 + TVA 19 % , iar pentru diferena de plat se emite un bilet la ordin care se deconteaz la termen . Se cere nregistrrile contabile la furnizori i client . Furnizori a)emitere factur avans 4111 = % 35.700 419 30.000 4427 5.700 ncasare avans 5121 = 4111 35.700 b)Emitere factur marf inclusiv tornare Client a)primirea facturii % = 401 35.700 409 30.000 4426 5.700 Plat avansului 401 = 5121 35.700 b)Emitere factur marf inclusiv torna-

avans 4111 = % 23.600 419 - 30.000 707 50.000 4427 ( ptr. dif. 20.000) 3.600 Primirea biletului la ordin 413 = 4111 23.800 Depunere banc 5113 = 413 23.800 ncasare efect 5121 = 5113 23.800 Exemplu

re avans % = 401 409 371 4426 401 = 403 403 = 5121

23.600 - 30.000 50.000 3.600 23.800 23.800

Societatea A. Livreaz mrfuri societii comerciale B. pe baz de aviz de nsoire n valoare de 2.000 lei + TVA 19 % . Ulterior se ntocmete factura . Decantarea se face pe baza unei file CEC. S se evidenieze operaiuniile contabile la societatea A. i societatea B. Societatea A. Livrare pe baz de aviz 418 = % 2.380 707 2.000 4428 380 ntocmire factur 4111 = 418 2.380 4428 = 4427 380 Acceptare fil CEC 5112 = 4111 2.380 5121 = 5112 2.380 Societatea B. Primirea materii prime pe baz de aviz % = 408 2.380 301 2.000 4428 380 Primire factur 408 = 401 2.380 4426 = 4428 380 Acordare fil CEC 401 = 5121 2.380

Reduceri comerciale Exemplu Societatea comercial x achiziioneaz materii prime la preul de 200.000 lei , rabat 4 % , remis 5 % , scont de decantare 3 % , TVA 19 % . Determinai netul comercial , netul financiar i netul de plat . Reducerile de pre sunt consemnate in factura iniial. valoare materie prim 20.000 rabat 4 % 8.000 remis 5 % 192.000 (192.000 x 5 % ) 9.600 net comercial 182.400 -scont 3% (182.400 x 3 % ) 5.472 net financiar 176.928 TVA 19 % (176.928 x 19 % ) 33.616 -net de plat 210.544 nregistrri contabile Furnizor 4111 = % 701 4427 4111 = 4427 217.056 182.400 34.656 1.040 % = 401 301 4426 4426 = 401 Client 217.056 182.400 34.656 1.040

% = 4111 667 5121

216.016 5.472 210.544

401 = % 767 5121

216.016 5.472 210.544

6.2 Contabilitatea operatiilor cu personalul Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de entitate personalului pentru munca prestat. n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit legislaiei n vigoare, nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimente antidot etc.), precum i alte drepturi acordate potrivit legii. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, pe persoane. Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul entitii se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul. Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru ajutorul de omaj.

6.3 Contabilitatea operatiilor cu asociatii Evidenierea n contabilitate a diferenelor de curs valutar ntre cursul de la data subscrierii capitalului social i cursul de la data vrsrii efective a capitalului social Evidenierea n contabilitate a subscrierii capitalului social se efectueaz la cursul prevzut n actul constitutiv. nregistrrile contabile care se efectueaz n acest caz in scopul reflectarii in contabilitate a diferenelor de curs favorabile, determinate ntre cursul de schimb de la data subscrierii i cursul de schimb de la data vrsrii capitalului social, au la baz regula prevzut la punctul 173 (1) din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. Potrivit acestei reguli, diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor sau datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Pentru diferentele favorabile/nefavorabile de curs valutar se utilizeaza conturile 765 Venituri din diferente de curs valutar/665 Cheltuieli din diferente de curs valutar. 456 =1011 5121=% 456

765 sau %= 456 5121 665 1011=1012 6.5 Contabilitatea provizioanelor pentru depreciere Principiul prudentei Principiul funcionrii conturilor de ajustari din grupa 49 Ajustari pentru deprecierea creanelor este similar oricrui provizion pentru depreciere:

constituire i suplimentare pe seama cheltuielilor, diminuare sau anulare pe seama veniturilor.

Diferit este constituirea ajustarilor pentru deprecierea clientilor si a debitorilor 6814 = % Cheltuieli de exploatare privind 491 ajustarile pentru deprecierea Ajustari pentru activelor circulante deprecierea creanelor clieni 496 Ajustari pentru deprecierea creanelor debitori diveri reluarea ajustarilor pentru depreciere % = 7814 491 Venituri din ajustari pentru Ajustari pentru deprecierea deprecierea activelor creanelor clieni circulante 496 Ajustari pentru deprecierea creanelor debitori diveri

7 Contabilitatea operatiilor de trezorerie Trezoreria entitilor asigur evidena existenei i micrii investiiilor financiare pe termen scurt , a disponibilitilor din conturi bancare , a creditelor bancare pe termen scurt , a avansurilor de trezorerie , viramentelor interne i a altor valori similare .

n funcie de moneda n care se concretizeaz fluxurile de trezorerie pot exista n moneda naional sau n valut . Evidena se conduce distinct pe fiecare unitate monetar . Prin trezorerie se estimeaz capacitatea entitilor de a genera numerar i echivalente de numerar . Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate nr 7 ( situaia fluxurilor de numerar ) conceptul de trezorerie are n vedere urmtorii termeni specifici : numerarul care cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii Fluxurile de trezorerie sunt reprezentate prin intrrile i ieirile de numerar i echivalente de numerar . Standardelor Internaionale de Contabilitate nr 7 grupeaz fluxurile de trezorerie pe activiti i anume : activiti de exploatare care sunt reprezentate de pricipalele activiti generatoare de venituri , precum i alte activiti care nu sunt de investire sau finanare; activiti de investiii care constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i alte investiri care nu sunt incluse n echivalente de numerar; activ de finanare-sunt acele aciuni care au ca efect modificri ale dimensiunii compoziiei datoriilor i capitalurilor proprii . Evaluarea fluxurilor de trezorerie Evaluarea cu privire la fluxurile de trezorerie are n vedere n mod deosebit operaiunile ce privesc investiiile financiare pe termen scurt i fluxurile exprimate n valut . Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt se poate face la urmtoarele valori : o valoarea de intrare care este reprezentat de costul de achiziie sau alt valoare stabilit potrivit contractelor ; o valoarea de inventar care este stabilit conform principiului prudenei prin compararea valorii de intrare cu valoarea de inventar ; o valoarea de ieire este dat de preul de vnzare , diferena dintre acesta i valoarea contabil , reprezentnd ctigul sau pierderea ca urmare a tranzaciilor . Cu ocazia redobndirii investiiilor financiare pe termen scurt n vederea anulrii , sau revnzrii se face la valoarea de rscumprere (rambursare) . Elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de nchidere al exerciiului financiar , diferena de curs nregistrndu-se la cheltuieli , respectiv venituri financiare . Cheltuieli privind achiziia de investiii financiare pe termen scurt se nregistreaz pe cheltuielile perioadei fiind deductibile fiscal . Operaiunile de vnzare cumprare de valut se inregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de Banca Comercial la care se efectueaz licitaia . La nchiderea exerciiului financiar diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt titlurile de stat n valut ,acreditivele i depunerile pe termen scurt n valut evideniate la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data inchiderii exerciiului financiar se nregistreaz n conturile de cheltuieli sau venituri din diferene de curs . Analiza i funciunea conturilor de trezorerie Dup coninutul economic conturile de trezorerie reflect fluxurile de numerar echivalentele de numerar sub forma investiiilor financiare pe termen scurt , a disponibilitilor din cont , a

numerarului , creditelor pe termen scurt , avansurilor de trezorerie , viramente interne i a altor valori similare . Dup funcia contabil conturile de trezorerie sunt n general conturi de activ debitndu-se la intrarea fluxurilor de trezorerie i creditndu-se la ieirea acestora . Excepie fac conturile 509 (vrsminte de efectuat pentru investiii financiare ) , 5186 ( dobnzi de pltit ) , 519 ( credite bancare pe termen scurt ) i grupa 59 (ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor ) care sunt de pasiv . Sunt conturi bifuncionale 512 , 518 . Evidena analitic a disponibilitilor aflate n bnci i casierie se ine distinct pe fiecare unitate monetar . Operaiunile de vnzare cumprare de valut nu genereaz n contabilitate diferene de curs valutar . Aplicaii Exemplul 1 Societatea B cumpr 500 obligaiuni la preul de 5 lei / obligaiune , din care 50 % se achit din casierie , iar diferena urmeaz a se achita ulterior . Se vnd 300 obligaiuni la preul de 6 lei / obligaiune i 200 obligaiuni la 4 lei / obligaiune Operaiunile se fac prin cont bancar . achiziia de obligaiuni 506 = 5311 1.250 506 = 509 1.250 achitarea diferenei 509 = 5311 1.250 vnzarea a 300 obligaiuni 461 = 506 1500 461 = 764 300 ncasare 5121 = 461 1.800 vnzarea a 200 obligaiuni cu ncasare imediat 5121 = 506 800 664 = 506 200 Exemplul 2 Societatea A livreaz marf societii B n valoare de 1.000 lei + TVA 19 % . S-a convenit ca furnizorul s acorde clientului un credit comercial de 45 zile pentru care acesta emite un efect comercial de 1.400 lei acceptat de furnizor .Diferena o reprezint dobnda . La scaden furnizorul depune efectul n banc spre ncasare . Se cere evidenierea operaiilor n contabilitatea celor dou societi Furnizor (A) emitere factur marf 4111 = 707 1.000 4111 = 4427 190 acceptare efect comercial 413 = 4111 1.190 413 = 766 210 depunere efect comercial 5113 = 413 1.400 5121 = 5113 1.400 Client (B) primire factur marf 371 = 401 1.000 4426 = 401 190 emitere efect comercial

401 = 403 666 = 403 plat 403 = 5121

1.190 210 1.400

Exemplul 3 n vederea derulrii operatiunilor comerciale cu un furnizor , se solicit deschiderea unui acreditiv n valoare de 30.000 lei .Se recepioneaz bunurile livrate n valoare de 25.000 lei inclusiv TVA . Se achit furnizorului din aceditiv iar diferena se restituie n contul curent . deschidere acreditiv 581 = 5121 30.000 5411 = 581 30.000 recepie marf 371 = 401 21.008 4426 = 401 3.992 achitare marf 401 = 5411 25.000 restituire acreditiv 581 = 5411 5.000 5121 = 581 5.000 operatiuni privind incasarile si platile in valuta operatiuni de cumparare si vanzare de valuta evaluarea conturilor de disponibil

LA FIECARE DAT A BILANULUI: Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar.

EXEMPLU D 30.03 1.000$x32.500 = 32.500.000 31.05 2.000$x33.200 = 66.400.000 3.000$ Sold debitor: 98.900.000

31.12.2005 5124 31.05 C 1500$x33.000 = 49.500.000

30.07 1.000$x33.000 = 33.000.000 2.500 $ 82.500.000

500 $, reprezentnd 16.400.000 lei

Presupunem ca la 31 12 2005 cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei 35.000 lei/$ Actualizare sold: 500 $ x 35.000 lei/$ = 17.500.000 lei. Ca urmare, diferena de curs favorabil este de 17.500.000 16.400.000 = 1.100.000 lei, fiind nregistrat la venituri:

5124

765

1.100.000

Conform pct. 141 alin. 2 din Reglementrile conforme cu D IV Operaiunile privind cumprarea, respectiv vnzarea de valut (licitatie), nu genereaz cheltuieli sau venituri din diferene de curs valutar. Aceste operaiuni se nregistreaz n contabilitate pe baza extraselor de cont emise de societile bancare, astfel: -participarea la licitaie cu lei n vederea cumprrii de valut: 581 = 5121 - suma n lei nscris n (5125) extrasul de cont 5124 = 581 - echivalentul n lei al valutei (5125) nscrise n extrasul de cont

- participarea la licitaie cu valut n vederea cumprrii de lei: 581 (5125) 5121 = = 5124 - echivalentul n lei al valutei nscrise n extrasul de cont, la cursul de licitaie 581 - suma n lei nscris n (5125) extrasul de cont

8 Contabilitatea cheltuielilor Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: - consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; - cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc.); cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exerciiul financiar n curs; sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele; cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).

Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. - Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii. Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13. La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie.

9. Contabilitatea veniturilor n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. Sumele colectate de o entitate n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent. n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii; b) venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate; c) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; d) venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea; e) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a majorat nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - Veniturile financiare cuprind: a) venituri din imobilizri financiare; b) venituri din investiii pe termen scurt; c) venituri din creane imobilizate; d) venituri din investiii financiare cedate; e) venituri din diferene de curs valutar;

f) venituri din dobnzi; g) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare; h) alte venituri financiare. Venituri din vnzri de bunuri n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; i c) veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Venituri din prestarea de servicii Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestrile nefacturate pn la sfritul perioadei se evideniaz n contul de "Lucrri i servicii n curs de execuie", pe seama veniturilor din producia stocat. Venituri din dobnzi, redevene i dividende Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: a) dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; b) redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului; c) dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. 1) Exemplu privind reflectarea n contabilitate a sumelor colectate n numele unor tere pri ntreprinderea Omnia S.A. este mandatat s desfoare o tranzactie comercial ca intermediar ntre ntreprinderea Gama S.A., avnd calitatea de cumprtor i ntreprinderea Fulgerul S.A., avnd calitatea de vnztor. ntreprinderea Omnia S.A. factureaz cumprtorului toat valoarea tranzaciei n suma de 1.500.000 lei i transfer vnzatorului preul propriettii de 1.350.000 lei, mai putin valoarea comisionului su de 10% (150.000 lei). 1. nregistrarea venitului din comision, la societatea comercial intermediar 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 401 Furnizori 1.500.000 150.000 1.350.000

2. ncasarea de la client a sumelor facturate 5121 Conturi la bnci n lei 4111 = Clieni 1.500.000

3. Plata furnizorului 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 1.350.000

Exemplul 2 O agenie de voiaj a vndut bilete de avion ctre clientii si n valoare de 3.600.000 lei (suma ncasat n numerar). Agenia de voiaj nregistreaz la venituri comisionul cuvenit (10 %, nsemnnd 360.000 lei) i transfer companiei aeriene preul biletelor vndute, mai putin comisionul reinut. nregistrarea veniturilor la agenia de voiaj: - nregistrarea comisionului cuvenit din vnzarea biletelor 5311 Casa n lei = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 401 Furnizori 3.600.000 360.000 3.240.000

- transferarea sumelor cuvenite companiei aeriene 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 3.240.000

Evaluarea veniturilor Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit. Suma veniturilor dintr-o tranzactie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre societate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit, tinnd cont de suma oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de societate. Mijlocul de plat este, de regul, numerarul sau echivalentul de numerar, iar suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau a numerarului de primit. n vederea eliminrii acestui fapt, pe baza de acorduri ntre vnztor i cumprtor (cu caracter de tranzacie financiar), valoarea just a mijlocului de plat va fi determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferena dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca venit din dobnzi (venit financiar). Exemplu Societatea comercial Omnia S.A. factureaz o prestaie, valoarea acesteia nscris n factur fiind de 50.000.000 lei. Decontarea este prevzut a fi efectuat peste 5 luni, valoarea actualizat a sumei fiind de 48.500.000 lei:

4111 Clieni i servicii prestate

= 704

% Venituri din lucrri executate

50.000.000 48.500.000 1.500.000

766 Venituri din dobnzi

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur si valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzactie ce genereaz venit, urmnd ca n contul de profit si pierdere, ntocmit la 31 decembrie, s nu fie reflectate distinct veniturile i cheltuielile din aceste operaiuni; sumele fiind egale, nu se nregistraz nici o influen din aceast operaiune, asupra rezultatului. Not: Legislaia naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz venit. Exemplu ntreprinderea Omnia S.A. are relaii comerciale cu ntreprinderea Alfa S.A. ntreprinderea Alfa S.A. este client pentru produsele ntreprinderii Omnia S.A. (gaze naturale), i prestator de servicii (lucrri de reparaii conducte) pentru Omnia S.A. n contabilitatea ntreprinderii Omnia S.A. se nregistreaz: a) livrarea gazelor naturale ctre ntreprinderea S.C. Alfa S.A. 4111 "Clieni" = 701 "Venituri din vnzarea produselor finite"

b) nregistrarea lucrrilor de reparaii facturate de S.C. Alfa S.A. 611 ''Cheltuieli cu ntreinerea = i reparaiile" sau 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri" 401 "Furnizori"

Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod rezonabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Venituri din vnzarea bunurilor Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzacie, pentru a putea reflecta realitatea economic a acesteia. De exemplu, cnd preul de vnzare a unui produs include o sum identificabil pentru servicii succesive, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. Exemplu ntreprinderea Omnia S.A. a comercializat n luna ianuarie 2000 produse software n valoare de 3.500.000 lei. Perioada de garanie conform contractului este de 1 an de la data vnzrii. n preul de

vnzare al produselor este inclus i service-ul pentru perioada de garanie, n valoare de 500.000 lei. La sfritul lunii ianuarie s-a ncasat de la clieni suma total a facturii. Obs: Aspectele implicate de constituirea provizioanelor pentru garanie sunt prezentate la IAS 37. 1. nregistrarea facturii emise la comercializarea produselor 4111 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 472 Venituri nregistrate n avans 2. ncasarea de la client a valorii facturate 5121 Conturi la bnci n lei 4111 = Clieni 3.500.000

3.500.000 3.000.000 500.000

3. Recunoaterea veniturilor din activitatea de service, la expirarea perioadei de garanie, n condiiile n care nu au fost necesare cheltuieli n acest sens 472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din lucrrile executate i serviciile prestate 500.000

Not: Veniturile trebuie alocate separat pentru suma corespunztoare componentelor software (recunoscut ca venit la momentul vnzrii) i suma identificabil aferent service-ului (nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul). n cazul n care mai multe tranzacii sunt legate ntre ele, criteriile de recunoatere sunt aplicate pentru toate aceste tranzacii luate mpreun, astfel nct efectul comercial s poat fi neles. Exemplu Un contract de vnzare a unor bunuri, ncheiat cu o ntreprindere, poate fi urmat de un alt contract distinct care prevede c bunurile vor fi cumprate napoi la o dat ulterioar, sau de un contract din care rezult c toate riscurile i avantajele decurgnd din dreptul de proprietate rmn la vnztor, iar controlul asupra bunurilor rmne, de asemenea, la acesta. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s fie recunoscute n momentul n care toate conditiile urmtoare sunt satisfcute: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod rezonabil; d) este probabil s fie generate ctre ntreprindere beneficii economice asociate tranzactiei; i e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil.

Exemple privind recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor a) vnzarea, pe baz de facturi, de produse finite n sum de 10.000.000 lei i semifabricate, de 5.000.000 lei, costul acestora fiind de 8.000.000 lei, respectiv, 4.000.000 lei 4111 Clieni = % 15.000.000 701

"Venituri din vnzarea produselor finite 702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor" i 711 Variaia stocurilor 12.000.000 = %

10.000.000 5.000.000

345 Produse finite 341 Semifabricate b) vnzarea acelorai bunuri, pentru care nu s-au ntocmit nc facturi 418 = % "Clieni - facturi de ntocmit" 701 "Venituri din vnzarea produselor finite 702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor"

8.000.000 4.000.000

15.000.000 10.000.000 5.000.000

nregistrarea facturilor emise pentru operaiunile nregistrate anterior n debitul contului 418 Clieni - facturi de ntocmit" 4111 "Clieni" = 418 "Clieni - facturi de ntocmit 15.000.000

c) exemplu privind reflectarea n contabilitate a bunurilor vndute cu plata n rate n anul 2000, ntreprinderea Omnia S.A. a vndut mrfuri cu plata n rate, la preul de vnzare de 5.000.000 lei. Costul mrfurilor vndute este de 4.000.000 lei. Ratele se ncaseaz ealonat pe o perioad de 5 luni (rat lunar de 5.000.000 lei/5 luni = 1.000.000 lei), cu o dobnd total fix de 10% la preul de vnzare, care se va ncasa n rate egale. 1. Vnzarea mrfurilor cu plata n rate 4111 Clieni =

% 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 472 Venituri nregistrate n avans

5.500.000 5.000.000 500.000

2. Descrcarea de gestiune pentru mrfurile vndute cu plata n rate 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 4.000.000

3. ncasarea lunar a ratelor i a dobnzii stabilite conform contractului 5121 Conturi la bnci n lei 472 Venituri nregistrate n avans 4111 = = Clieni 766 Venituri din dobnzi 1.100.000 100.000

n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Dac societatea pstreaz riscurile semnificative aferente propriettii, tranzactia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. Exemple de cazuri n care societatea pstreaz riscurile si beneficiile ce decurg din deinerea proprietii asupra bunurilor: a) atunci cnd societatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garantiilor normale; b) n momentul n care obtinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective; c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre societate; d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare si societatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor. Exemplu privind vnzarea mrfurilor n consignaie n luna ianuarie 2001, ntreprinderea Omnia S.A. primete n regim de consignaie produse n valoare de 3.000.000 lei de la ntreprinderea Gama S.A. Comisionul perceput de ntreprinderea Omnia S.A. este de 10% din preul deponentului. n luna martie 2001, Omnia S.A. vinde produsele primite n consignaie. 1. n luna ianuarie 2001 - nregistrarea produselor primite n consignaie Debit cont 8038 Alte valori in afara bilantului 3.000.000

2. n luna martie 2001 - nregistrarea vnzrii mrfurilor primite n regim de consignaie Casa n lei 5311 = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 3.300.000

3. Primirea facturii de la deponent 371 Mrfuri i concomitent Credit cont 8038 Alte valori n afara bilanului 3.000.000 401 = Furnizori 3.000.000

- Scderea din eviden a mrfurilor vndute n regim de consignaie 607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 3.000.000

Faptul c deponentul pstreaz riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi vndute n regim de consignaie, face ca acesta s le evidenieze ntr-un cont bilanier (contul Mrfuri aflate la teri). Dac o societate pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare, iar veniturile sunt recunoscute. n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea unei sume ce este inclus deja n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial.

Exemplu ntreprinderea Omnia S.A. a facturat ntreprinderii Omega S.A. produse finite n valoare de 250.000 mii lei, din care a ncasat suma de 230.000 mii lei. Diferena de 20.000 mii lei a rmas nencasat, iar din informatiile de care dispune ntreprinderea, rezult c ntreprinderea Omega S.A. a intrat n incapacitate de plat i este probabil s nu mai achite suma. Operaiuni ce se efectueat n evidena ntreprinderii Omnia S.A.: a) nregistrarea vnzrii produselor finite 4111 Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite

250.000.000

b) ncasarea facturilor emise pentru produsele livrate 5121 Conturi la bnci n lei 4111 = Clieni 230.000.000

c) nregistrarea clienilor inceri i a provizionului pentru suma de 20.000 mii lei, care este probabil a nu se ncasa 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 6814 Cheltuieli de exploatare privind = provizioanele pentru deprecierea activelor circulante 4111 Clieni 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor- clieni 20.000.000 20.000.000

d) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat 654 Pierderi din creante si debitori diveri = sau n litigiu 4118 Clienti incerti 20.000.000

e) anularea provizionului constituit pentru clieni inceri 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni 7814 = Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 20.000.000

Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau acelai eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu cheltuielile. Exemplu ntreprinderea Omnia S.A. achiziioneaz mrfuri n valoare de 800.000 mii lei, pe care le vinde n numerar la valoarea de 900.000 mii lei. a) nregistrarea mrfurilor achiziionate de la furnizori, conform facturii 371 "Mrfuri = 401 "Furnizori" 5121 "Conturi la bnci n lei" 800.000.000

b) achitarea furnizorilor 401 "Furnizori"

800.000.000

c) vnzarea mrfurilor cu ncasare n numerar 5311 707 "Casa n lei" = "Venituri din vnzarea mrfurilor" i concomitent: nregistrarea cheltuielilor privind mrfurile vndute 607 "Cheltuieli privind mrfurile"

900.000.000

371 = "Mrfuri" 800.000.000

Venituri din prestarea serviciilor Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n functie de stadiul de executie a contractului la data inchiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat n mod rezonabil, atunci cnd toate conditiile urmtoare sunt satisfcute: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s fie generate ctre societate; c) stadiul de executie a contractului la data de nchidere a bilantului poate fi evaluat n mod rezonabil; i d) costurile aprute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzactiilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei contractului, este denumit n mod curent "metoda procentului de execuie". Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Exemplu de recunoatere a veniturilor din servicii prestate pe baz de contract, pentru care este folosit "metoda procentului de execuie" ntreprinderea "Omnia S.A. a ncheiat un contract pentru executarea unor prestatii. Valoarea total a contractului este de 200.000 mii lei, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, stabilite n corelare cu stadiul de execuie a lucrrii, sunt urmtoarele: 1997 - 40.000.000 1998 - 60.000.000 1999 - 50.000.000 TOTAL 150.000.000 Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie: 1997 40.000.000 ------------------ x 200.000.000. = 150.000.000 60.000.000 ------------------150.000.000 50.000.000 x 200.000.000 53.333.000

1998

= 80.000.000

1999

------------------150.000.000

x 200.000.000

= 66.667.000

Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate. Cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume deja incluse n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare c nu se va mai putea colecta trebuie recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor nregistrate iniial. Societatea este capabil, n general, s fac estimri rezonabile, dup ce a czut de acord cu celelalte pri contractante asupra urmtoarelor elemente: a) drepturile legale ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre acestea; b) mijlocul de plat; c) modul si conditiile de decontare. Este necesar ca societatea s aib un sistem intern de previziune financiar eficient, care s analizeze si, cnd este necesar, s revizuiasc estimrile veniturilor, dup modul n care evolueaz executia contractului. Stadiul de executie a unui contract poate fi determinat prin diverse metode, fiecare societate alegnd metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. n functie de natura contractului, metodele pot include: a) analiza lucrrilor prestate; b) serviciile executate pn la data respectiv, ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; sau c) proporia costurilor aprute pna la data respectiv din costurile totale estimate ale contractului. Numai costurile ce reflect serviciile prestate pn la o anumit dat sunt incluse n costurile realizate pn la data respectiv. Numai costurile ce reflect serviciile prestate sau ce urmeaz a fi prestate sunt incluse n costurile totale estimate ale contractului. Pltile progresive si avansurile de la clienti nu reflect, de obicei, serviciile executate si nu se reflect n venituri, acestea reprezentnd o datorie. De exemplu, ncasarea unei sume n avans de la clieni: 5121 Conturi la bnci n lei = 419 Clieni - creditori

n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestatii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei lineare, pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte metode ar evalua mai bine stadiul de execuie. Cnd o anumit prestaie este mult mai important dect altele, recunoasterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestatia respectiv este executat. Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. n timpul stadiilor de nceput ale tranzaciei se poate ntmpla destul de des ca rezultatul tranzactiei s nu poat fi estimat n mod rezonabil. Oricum, probabil c societatea va recupera costurile realizate ale tranzactiei. De aceea, veniturile sunt recunoscute doar corespunztor costurilor aprute ce se asteapt s fie recuperabile. Avnd n vedere c rezultatul tranzactiei nu poate fi estimat n mod rezonabil, nu se recunoaste nici un fel de profit. n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod rezonabil i nu este probabil ca aceste costuri deja efectuate s fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute n rezultatul exerciiului. n momentul n care incertitudinile care mpiedicau estimarea rezonabil a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute, de regul, corespunztor stadiului de executie a contractului la data nchiderii bilantului. Veniturile generate de utilizarea de ctre teri a activelor societtii ce genereaz dobnzi, redevente sau dividende trebuie recunoscute atunci cnd: a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate; i

b) suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil. Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: a) dobnzile trebuie recunoscute periodic, n mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului. Veniturile din dobnzi includ suma amortizrii oricrui discount, prim sau alt diferen dintre valoarea contabil initial a titlului de valoare i valoarea sa la scaden. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din dobnzi

766 % = "Venituri din dobnzi" 512 "Conturi curente la bnci" 4518 "Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului" 472 "Venituri nregistrate n avans" 461 "Debitori diveri" 5187 "Dobnzi de ncasat" b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realittii economice a contractului. Exemplu de reflectare n contabilitate a veniturilor din redevene pentru concesiuni, locaii de gestiune, chirii 706 % = "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii" 4111 "Clieni" 418 "Clieni - facturi de ntocmit" 461 "Debitori diveri" 472 "Venituri nregistrate n avans" 512 "Conturi curente la bnci" 531 "Casa" c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata. Exemplu privind reflectarea n contabilitate a veniturilor din dividende 461 "Debitori diveri" = % (sau 761 5121 "Venituri din imobilizari financiare" "Conturi la bnci n lei") 762

"Venituri din investiii financiare pe termen scurt" Cnd dividendele pentru participaii sunt declarate din profitul net aferent perioadei dinainte de achiziie, aceste dividende sunt deduse din costul participaiilor. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxului viitor de intrri de numerar, asteptate pe durata de viat a activului pentru a egala valoarea contabil initial a acestuia. Veniturile sunt recunoscute numai cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei s intre n societate (dobnzi, redevente). Cnd apare incertitudinea legat de ncasarea sumei deja incluse n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce este probabil a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. Exemplu a) constituirea provizioanelor pentru deprecierea creanelor pentru care este probabil c nu se vor mai ncasa 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante" = 491 "Provizioane pentru deprecierea creanelor- clieni"

b) reflectarea n cheltuiala exerciiului a creanelor ce nu mai pot fi ncasate 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" = % 4111 "Clieni" 451 Decontri n cadrul grupului 461 Debitori diveri

10. Contabilitatea operatiilor in afara bilantului Conturile din clasa 8 cuprind urmtoarele structuri reprezentative : -conturi care reflect drepturi din angajamente acordate respectiv obligaii din angajamente primite sau alte valori -conturi ce reflect valori materiale sau bneti ce se afl temporar n unitate dar nu afecteaz activele i datoriile -conturi cu ajutorul crora se reflect drepturi sau angajamente latente incerte n momentul angajrii -conturi ce se folosesc pentru prelucrarea soldurilor conturilor bilaniere la nchiderea i deschiderea exerciiului financiar Coninutul i funcionarea conturilor extrabilaniere Conturile extrabilaniere reflect drepturi din angajamente acordate sau obligaii din angajamente primite i alte valori n afara activelor i pasivelor entitii Principala caracteristic a acestor conturi o reprezint funcionarea n partid simpl ,adic nregistrarea se face fie n debit fie n creditul unui singur cont fr conturi corespondente . Ca regul general nregistrm n debit intrrile ,creterile i majorrile i n credit ieirile , reducerile , micorrile , stingerea de angajamente ,etc .

Contul 801 Angajamente acordate reflect angajamente acordate de ctre entitate sub form de giruri ,cauiuni , garanii ,evideniind creana eventual a entitii asupra terilor n cazul n care va fi determinat s plteasc n locul acestora suma constituind obiectul angajamentului . Contul 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie ine evidena imobilizrilor luate cu chirie de la teri n baza contractelor ncheiate .n debit se va nregistra valoarea de inventar a imobilizrilor luate cu chirie ,iar n credit aceeai valoare la restituire pe baza procesului de predare primire La preluare 8031 = * valoare de intrare la predare * = 8031 valoare de intrare la darea n folosin a obiectelor de inventar 8035 = * 1700 la casare sau scoatere din gestiune * = 8035 1700