Studiu de caz privind veniturile extraordinare

_______________________________

Cuprins: Studiu de caz privind veniturile extraordinare ...............................................1 ..............................................................................................................................1 Cuprins:................................................................................................................2 Cadru general......................................................................................................3
Prezentarea din perspectiva IAS/IFRS......................................................................3 Prezentarea din perspectiva OMFP 3055/2009........................................................4 Precizri privind tratamentul fiscal.............................................................................5

Exemple practice.................................................................................................6
Studiu 1......................................................................................................................6 Studiu 2......................................................................................................................7 Studiu 3......................................................................................................................8

Bibliografie...........................................................................................................9

_______________________________

Cadru general
Prezentarea din perspectiva IAS/IFRS
Reglementrile privind prezentarea elementelor extraordinare, respectiv venituri, cheltuieli, rezultat extraordinar si impozitul aferent au fost cuprinsa n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare varianta revizuita valabila pana n anul 2004. ncepnd cu 01.01.2005 IAS 1 vine cu schimbri radicale cu privire la prezentarea Contului de Profit si Pierdere, astfel: 1. Nu mai este o cerina obligatorie pentru prezentarea rezultatului din activitatea curenta separat n Contul de Profit si Pierdere a situaiilor financiare 2. Referitor la elementele extraordinare acestea le sunt interzise entitilor de a le mai cuprinde n situaiile financiare IAS 1 revizuit nu face nici o referire specifica la profitul sau pierderea din activitatea curenta, insa n mod clar mai sunt entitati crora le este permisa folosirea acestui tip de subtotalizare a rezultatelor. n ceea ce privete elementele extraordinare, acestea au fost o specie pe cale de dispariie, de civa ani1 astfel ca revizia IAS 1 a fost dect o formulare oficiala dispariia lor: O entitate nu trebuie s prezinte nici un element de venit sau cheltuial drept element extraordinar, nici n situaia veniturilor si a cheltuielilor, nici n note. Faptul ca nu se specifica nimic despre elementele extraordinare ar putea produce confuzie pe viitor n ideea ca acestea sunt sau nu sunt autorizate a fi evideniate. Pe parcursul anului 2004, IFRIC2 a petrecut ceva timp n scopul stabilirii formei finale de prezentare de a Contului de Profit si Pierdere. n fundamentarea concluziilor la IAS 1, IASB a fcut urmtoarele precizri: Consiliul recunoate ca o entitate poate alege sa prezinte activitatea curenta sau o alta linie similara n Contul de Profit si Pierdere, chiar daca acest termen nu mai este definit. n acest caz, Consiliul face precizarea ca entitatea trebuie sa se asigura ca sumele prezentate astfel sunt reprezentative activitii care n mod normal ar fi considerata activitate curenta. Din punctul de vedere al Consiliului ar deruta si ar duce la subminarea comparabilitii situaiilor financiare daca elementele de natura exploatrii ar fi excluse din rezultatul activitii curente (cum ar fi lipsurile la inventariere sau cheltuieli de relocare si restructurare) pentru ca sunt neregulate si nu sunt frecvente sau sunt n sume neobinuite. n mod similar, ar fi nepotrivit s se exclud elemente pe motiv c acestea nu implic fluxuri de numerar, cum ar fi cheltuielile de depreciere i amortizare.3 IFRIC a rspuns problemei referitoare la prezentarea cheltuielilor n funcie de o clasificare mixta bazata att pe criteriul funcional cat si dup natura, menionnd ca o astfel de practica nu este permisa. Pentru a formula aceasta opinie, IFRIC a luat n considerare exemplul anumitor entitati care au folosit clasificarea dup funcionalitate a cheltuielilor dar au exclus anumite cheltuieli neobinuite din clasificare si le-au prezentat separat clasificate dup natura. (exemple: lipsurile la inventar, compensaiile datorate angajailor la ncetarea contractelor, echipamente si instalaii dau imobilizri necorporale). Aceast practic a fost respins ca fiind neltoare - deoarece aceasta poate duce la denaturri ale clasificrilor funcionale. De exemplu, n cazul n care compensaiile pentru ncetarea contractului unor angajaii intr-o unitate sunt prezentate separat n situaia veniturilor, atunci poziie funcionala n care aceste costuri ar fi trebuit incluse (de exemplu, costul vnzrilor) este denaturata.
1 2

Delloit: IFRS financial statements 2005 Key considerations for preparers International Financial Reporting Interpretations Committee. 3 IAS 1 - Basis of Conclusions paragraf 13 - interpretare 3

_______________________________

Standardele Internaionale de Raportare Financiar nu agreeaz raportarea niciunui element de venituri sau cheltuieli ca fiind element extraordinare, nici n contul de profit i pierdere i nici n note4. Ca atare acesta va trebui s fie raportat fie la categoria exploatare fie la cea financiar n funcie de natura, alt alternativ nefiind permis.

Prezentarea din perspectiva OMFP 3055/2009

Conform Reglementrile Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aprobate prin ordinul nr. 3055 din 29/10/2009 elementele extraordinare: veniturile si cheltuielile sunt prezentate separat n cadrul Contului de Profit si Pierdere al situaiilor financiare5. n sensul reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV a, semnificaia termenului de elementele extraordinare cuprinde veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se atept s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.6 Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" i "Cheltuieli extraordinare". n acest sens se stabilete activitile curente reprezint orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se atept ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural pot fi calificate de ctre majoritatea entitilor ca elemente extraordinare. De asemenea, exproprierea activelor este un eveniment extraordinar. Entitile trebuie s prezinte n notele explicative la situaiile financiare proporia n care impozitul pe profit afecteaz "Profitul sau pierderea din activitatea curent" i "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar". Astfel, la nota 10 Alte informaii7 aferente situaiilor financiare se prezint proporia n care impozitul pe profit afecteaz rezultatul din activitatea curent i rezultatul din activitatea extraordinar si de asemenea se explica valoarea i natura veniturilor i cheltuielilor extraordinare n situaia n care acestea sunt semnificative. Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor8, astfel: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare. Pentru prezentarea, clasificarea si ncadrarea Veniturilor extraordinare este necesara studierea Cheltuielilor extraordinare, ncadrate pe fondul elementelor extraordinare ale activitilor extraordinare

4 5

Conform IAS 1-Prezentarea situaiilor financiare, paragraful 85 SECIUNEA 5 FORMATUL CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE 6 SECIUNEA 6 PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT I PIERDERE 7 SECIUNEA 5 Exemple de prezentare a notelor explicative la situaiile financiare anuale 8 SECIUNEA 8 Reguli de evaluare paragraf 255 din cadrul sub-seciunii 8.10. Venituri i cheltuieli 4

_______________________________

Clasificarea cheltuielilor prezentata n reglementrile contabile n vigoare9 dup natura lor, mpart cheltuielile n: cheltuieli de exploatare cheltuieli financiare cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare). Conturile de cheltuieli si venituri extraordinare:10 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor extraordinare. n debitul contului 671 se nregistreaz valoarea pierderilor din calamiti, exproprieri de active (211, 212, 213, 214, 231, 301, 302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381). 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Cu ajutorul acestui cont se ine evidena acelor venituri rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare. n creditul contului 771 "Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele asimilate" se nregistreaz sumele primite sau de primit drept compensaie pentru pierderi nregistrate de entitate, ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare (512, 445). Evideniaz subveniile primite sau de primit drept compensaie pentru pierderi nregistrate de o societate ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Exemple: Reflectarea creanei pentru subvenia decisa: 445 771 Subvenii Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Stingerea dreptului de creana: 5121 445 Conturi la bnci n lei Subvenii Primirea unei despgubiri din partea unei societi de asigurare de bunuri pentru o calamitate naturala produsa: 771 5121 Venituri din subvenii pentru evenimente Conturi la bnci n lei extraordinare i altele similare

Precizri privind tratamentul fiscal

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt aferente att activitii de exploatare cat si activitii financiare si extraordinare. Din punct de vedere al impozitului pe profit pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate n cazul n care debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul sunt considerate cheltuieli realizate n scopul obinerii de venituri si sunt deductibile. n oglinda, veniturile aferente acestor cheltuieli sunt venituri impozabile, ele nefiind prezentate pe excepiile de la art.20 din Codul Fiscal. Dificultile financiare majore11 care afecteaz ntregul patrimoniu al debitorului sunt cele care rezult din situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi. De menionat este faptul ca situaiile excepionale nu sunt sinonime cu elementele extraordinare prin urmare unele situaii excepionale pot fi ncadrate n rezultatul din exploatare sau cel financiar.
9

SECIUNEA 8 Reguli de evaluare paragraf 263 din cadrul sub - seciunii 8.10. Venituri i cheltuieli CAPITOLUL IV Planul de conturi general 11 Norm metodologic de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 22/01/2004 punctul 321.
10

_______________________________

Exemple practice
Studiu 1
Consecinele ncadrrii eronate a unor evenimente n categoria celor ordinare n dauna celor extraordinare si invers. O societate a nregistrat n anul N o pierdere de 30.000 lei, din cauza falimentului unui client si a imposibilitii recuperrii creanei. Indicatori nainte de repartizarea pierderii de mai sus: Informaii Rezultatul curent Rezultatul extraordinar Rezultatul total Exerciiu N-2 30.000 -10.000 20.000 Exerciiu N-1 25.000 -10.000 15.000 Exerciiu N 40.000 -10.000 NEFINALIZAT

Uneori, cu intenie sau fr intenie profitul generat de activitatea curenta poate fi considerat ca profit din activitatea extraordinara sau invers, ceea ce poate duce la decizii neconcludente. CAZ 1: pierderea este atribuita activitii curente Astfel rezultatele anilor N-2, N-1 si N se prezint astfel: Informaii Rezultatul curent Rezultatul extraordinar Rezultatul total Exerciiu N-2 30.000 -10.000 20.000 Exerciiu N-1 25.000 -10.000 15.000 Exerciiu N 10.000 -10.000 0

CAZ 2: pierderea este atribuita activitii extraordinare Astfel rezultatele anilor N-2, N-1 si N se prezint astfel: Informaii Rezultatul curent Rezultatul extraordinar Rezultatul total Exerciiu N-2 30.000 -10.000 20.000 Exerciiu N-1 25.000 -10.000 15.000 Exerciiu N 40.000 -40.000 0

_______________________________

Studiu 2
Exproprierea unor imobilizri corporale neamortizate integral, prin cate normative, din raiuni de interes public. Entitatea MyBusiness este expropriata de un echipament achiziionat n urma cu 2 ani la valoare de 6.000 lei. Durata normala de viata este de 5 ani. A fost amortizat liniar. Conform actului normativ prin care s-a fcut exproprierea societatea are dreptul la o subvenie de 10% din valoarea neta a echipamentului, pe care o ncaseaz prin banca. Astfel: Amortizare nregistrata: 6.000 lei : 5 ani x 2 ani = 2.400 lei. Suma rmasa de amortizat: 6.000 lei 2.400 lei = 3.600 Subvenie cuvenita: 3.600 lei x 10% = 360 lei Exproprierea 3.600 lei 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 2.400 lei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 6.000 lei

Reflectarea creanei pentru subvenia cuvenita: 360 lei 445 771 Subvenii Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare ncasarea subveniei: 360 lei 5121 Conturi la bnci n lei nchiderea conturilor de cheltuieli: 3.600 lei 121 Profit si pierdere 445 Subvenii

360 lei

360 lei

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

3.600 lei

nchiderea conturilor de venituri: 360 lei 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

121 Profit si pierdere

360 lei

Astfel n urma exproprierii societatea nregistreaz prezint n situaiile financiare ntocmite n conformitate cu OMFP 3055/2009 a anului curent urmtoarele date referitoare la activitatea extraordinara: Venituri extraordinare total Cheltuieli extraordinare total Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 360 lei 3.600 lei -3.240 lei

_______________________________

Studiu 3
Dezastre sau calamitai naturale concretizate n distrugerea de stocuri de active circulante Entitatea MyBusiness desfasoara activitii de vnzare cu amnuntul al produselor de birotica. Costul de achiziie a mrfii din depozit este de 10.000 lei. Adaosul comercial practicat pentru aceste mrfuri este de 5% din costul de achiziie n urma unui cutremur, n depozit s-a produs un incendiu ce a distrus 40% din marfa aflata n depozit. Societatea are ncheiata o asigurare de bunuri cu o societate de asigurri pentru calamitai naturale n baza creia are dreptul sa primeasc despgubiri de maxim 4000 lei, sau 100% din valoarea de vnzare a mrfurilor distruse. Costul de achiziie a mrfii distruse: 10.000 * 40% = 4.000 lei Adaosul comercial nregistrata aferent mrfurilor distruse: 4.000 lei x 5% = 200 lei TVA neexigibila aferenta mrfurilor distruse: (4000+200) x 24% = 1008 lei nregistrarea distrugerii stocurilor 4000 lei 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibila ncasarea despgubirii 4.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei 5.208 lei

-200 lei -1.008 lei

771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

4.000 lei

nchiderea conturilor de cheltuieli: 4.000 lei 121 Profit si pierdere

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

4.000 lei

nchiderea conturilor de venituri: 4.000 lei 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

121 Profit si pierdere

4.000 lei

Astfel societatea nregistreaz prezint n situaiile financiare ntocmite n conformitate cu OMFP 3055/2009 a anului curent urmtoarele date referitoare la activitatea extraordinara: Venituri extraordinare total Cheltuieli extraordinare total Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 4.000 lei 4.000 lei 0 lei

_______________________________

Bibliografie
Ghid practic de aplicare a reglementarilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr.3055/2009 Editura CECCAR, Bucureti, 2010 Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia Institutul Naional de Dezvoltare Profesionala Continua Ghid pentru nelegerea si aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare Editura CECCAR, Bucureti, 2004 Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia Jurnalul Oficial al Uniunii Europene L 320/5 din 29.11.2008: REGULAMENTUL (CE) NR. 1126/2008 AL COMISIEI din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standarde internaionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European si al Consiliului Codul Fiscal al Romniei din 22/12/2003 (cu modificrile si completrile ulterioare) Publicaia Deloitte IAS PLUS Audit: IFRS financial statements 2005 Key considerations for preparers Reglementare contabil conform cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene din 29/10/2009 aprobata prin OMFP 3055/2009 Basis of Conclusions to IAS 1 (IASB)