Cuprins:

Cuprins:....................................................................................................................................................................1 Reglementarea si definirea probelor de audit......................................................................................................2 Obiectivele probelor de audit.................................................................................................................................2 Locul si rolul probelor de audit.............................................................................................................................3 Caracteristicile probelor de audit..........................................................................................................................4 Obtinerea probelor de audit...................................................................................................................................7 Tehnica sondajului...............................................................................................................................................9 Tehnica observrii fizice....................................................................................................................................11 Confirmarea extern (direct)...........................................................................................................................12 Procedurile analitice..........................................................................................................................................12 Bibliografie.............................................................................................................................................................14

Probe de audit ___________

Reglementarea si definirea probelor de audit

Probele de audit sunt reprezentate de totalitatea informatiilor obtinute de auditor n scopul deterrninrii conformittii informatiilor auditate cu criteriile prestabilite. n cadrul standardelor internationale de audit (International Standards on Auditing ISA) standardul care are ca si obiectiv probele de audit este ISA 500 Probe de audit. Domeniul de aplicare al ISA 500 este reprezentat de explicarea conceptului de probe de audit n contextul unei misiuni de audit financiar, precum si de responsabilittile auditorului financiar de a concepe si desfsura proceduri de audit pentru a obtine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s si bazeze opinia de audit. Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare si care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Prin sintagma probe de audit adecvate se ntelege msura calittii probelor de audit, adic relevanta si credibilitatea acestora n argumentarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influentat de sursa si natura lor, si depinde de circumstantele individuale n care sunt obtinute. Probele de audit pot lua forme dintre cele mai diverse: declaratii verbale sau scrise ale celui auditat, confirmri scrise de la terte persoane, documente pe baza crora au fost construite situatiile financiare, baze de date, observatii personale ale auditorului s.a. Auditorul trebuie s obtin probe de audit suficiente si adecvate cu scopul verificrii concordantei dintre informatiile auditate si criteriile prestabilite.

Obiectivele probelor de audit

Orice dosar de audit trebuie s contin suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se ntemeiaz opinia de audit asupra situatiilor financiare. Probele pe care auditorul1 le obtine n cursul auditului trebuie s satisfac urmtoarele obiective (CAVECOD de la initialele n limba englez):

Exhaustivitate (Completeness): nu exist active, obligatii, tranzactii sau evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate; Exactitate (Accuracy): activele, pasivele, tranzactiile sunt exacte din punct de vedere al corectitudinii calculelor; Evaluare (Valuation): un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare; Existent (Existing): un activ sau o datorie exist la un moment dat; Drepturi si obligatii: un activ sau o datorie apartine entittii la o anumit dat;

Cut-off/Aparitie (Cut-off): o tranzactie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei si apartine entittii; o tranzactie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare; Drepturi si obligatii (Obligations): n situatiile financiare sunt recunoscute drepturi (de proprietate si dezmembrminte, de creant), obligatii, iar tranzactiile reflectate implic entitatea ca purttoare de drepturi si de obligatii comerciale, civile etc.; Prezentare si grupare (Disclosures): un element este prezentat, clasificat si descris conform cadrului de raportare aplicabil.
1

Dr. Ovidiu Constantin Bunget Introducere n auditul financiar contabil al situatiilor anuale

Probe de audit ___________

Locul si rolul probelor de audit

Pentru a preciza locul si importanta probelor de audit (audit evidence) n cadrul unei misiuni de audit trebuie s avem n vedere finalitatea acestui demers elaborarea de ctre auditorul financiar a unei opinii profesionale cu privire la msura n care situatiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Practic, auditorul acord un certificat de bun purtare (atunci cnd este cazul) pentru raportrile managementului societtii auditate, certificat care atest reflectarea unei imagini fidele de ctre situatiile financiare. Credibilitatea informatiei contabile este caracteristica avut n vedere atunci cnd vorbim despre misiunea auditorului de exprimare a unei opinii. Putem afirma c auditorul independent este cel care arbitreaz disputa dintre productorii informatiei contabile managementul societtilor care ntocmesc situatiile financiare anuale, pe de o parte si utilizatorii informatiei contabile, pe de alt parte. Fig.1. Locul si rolul
Productorii informatiei contabile
Managementul societtii auditate

Auditorul independent

Utilizatorii informatiei contabile

Probele de audit

Opinia de audit

auditorului si probelor de audit n misiunea de audit Standardele internationale de audit solicit ca auditorul s obtin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situatiile financiare ca ntreg nu contin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obtine atunci cnd auditorul a obtinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situatiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totusi, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii si si bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent. Probele de audit sunt necesare pentru a sustine opinia auditorului si raportul. Acestea sunt cumulative ca natur si sunt obtinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totusi s includ si informatii obtinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu conditia c auditorul s fi determinat msura n care au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevanta acestora pentru auditul curent 2 sau procedurile de control al calittii ale firmei pentru acceptarea si continuitatea clientilor.
2

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9

Probe de audit ___________

n plus fat de alte surse din cadrul sau din afara entittii auditate, sistemul de nregistrri contabile ale entittii este o surs important de probe de audit . De asemenea, informatii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert angajat sau colaborator al societtii audiate. Probele de audit cuprind att informatii care sustin si completeaz afirmatiile conducerii, ct si orice informatie care contrazice asemenea afirmatii. n plus, n anumite cazuri, absenta informatiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi declaratia solicitat) este folosit de auditor, si de aceea, si aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obtinerea si evaluarea probelor de audit.3

Caracteristicile probelor de audit

Cerinta standardului ISA 500 Probe de audit este: auditorul trebuie s stabileasc si s desfsoare proceduri de audit care s fie adecvate circumstantelor n scopul obtinerii de probe de audit suficiente si adecvate4. Caracteristicile probelor de audit, ntre care exist o relatie de interconectare, sunt: 1. Suficienta factor cantitativ 2. Gradul de adecvare factor calitativ

Riscuri identificate

Suficienta
(numarul probelor)

Fig.2. Relatia dintre riscurile evaluate, numrul si calitatea probelor de audit Suficienta este msura cantittii probelor de audit. Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) si de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai putine probe de audit). Obtinerea de mai multe probe de audit, totusi, nu poate compensa calitatea slab a acestora.
3

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, paragraful A28 4 ISA 500 Probe de audit, paragraful 6.

(calitatea probelor)

Gradul de adecvare
4

Nivel ridicat

Nivel scazut

Probe de audit ___________

Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare, n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionamentul profesional sau pe un eantion statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: importana riscului de inexactitate: acest risc poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii; importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil; experiena cptat n cursul unor auditri anterioare; concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori; tipul de informaie disponibil. Gradul de adecvare reprezint msura calittii probelor de audit relevanta si credibilitatea. Relevanta unei probe de audit este legat de pertinenta informantiei pe care o sustine n directia atingerii obiectivelor auditului. Relevanta informatiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectat de intentia testrii. Exemplu Dac scopul unei proceduri de audit este testarea n vederea supraevalurii existentei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd se testeaz subevaluarea existentei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informatii precum pltile ulterioare, facturile nepltite, situatiile furnizorilor si rapoartele de primire fr corespondente pot fi relevante. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmatii, dar nu pentru altele. Exemplu Inspectarea documentelor aferente colectrii creantelor ulterior sfrsitului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existent si evaluare, dar nu neaprat cu privire la separarea exercitiilor financiare . n mod similar, obtinerea de probe de audit referitoare la o afirmatie specific, de exemplu, existenta unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obtinerea de probe de audit referitoare la o alt afirmatie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt parte, probele de audit obtinute din diferite surse sau de natur diferit pot fi, deseori, relevante pentru aceeasi afirmatie. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operational a controalelor n prevenirea, sau detectarea si corectarea, denaturrilor semnificative de la nivelul afirmatiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obtinerii de probe de audit relevante include identificarea conditiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control, si conditiile de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat. Prezenta sau absenta acestor conditii poate fi testat de ctre auditor. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la nivelul afirmatiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor si proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond

Probe de audit ___________

include identificarea conditiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmatiei relevante. Credibilitatea informatiilor de utilizat drept probe de audit, si deci a probelor de audit nsesi, este influentat de sursa si natura lor, si de circumstantele n care sunt obtinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii si pstrrii lor, dac acestea sunt relevante. Asadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor exceptii importante. Chiar atunci cnd informatiile de utilizat drept probe de audit sunt obtinute din surse externe entittii, pot exista circumstante care ar putea afecta credibilitatea lor. Exemplu Informatiile obtinute dintr-o surs independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunostint de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciat n functie de originea lor intern sau extern, de natura lor scris sau oral si de circumstantele n care s-au obtinut, astfel: probele de audit din surse externe (spre exemplu, confirmarea de la tert parte) sunt mai credibile dect cele generate intern. probele de audit generate intern, sunt mai credibile atunci cnd sistemul contabil si de control intern sunt functionale. probele de audit obtinute direct de auditor sunt mai credibile dect cele obtinute de entitate. probele de audit sub form de documente scrise sunt mai credibile dect declaratiile orale.5 Unele probe de audit sunt obtinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei si revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de raportare financiar, si reconcilierea tipurilor si aplicatiilor aferente ale aceleiasi informatii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina dac nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern si se reconciliaz cu situatiile financiare.6 Auditorul obtine o asigurare mai ridicat prin probele de audit consecvente obtinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual constatndu-se astfel un efect de sinergie al probelor de audit. Exemplu Confirmarea informatiilor obtinute de la o institutie de credit - partener a societtii auditate n legtur cu soldul conturilor curente, conturilor de depozit, a creditelor contractate de societatea - client de audit la data de raportare poate ntri asigurarea pe care auditorul o obtine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile (fise de cont, jurnale etc.), minutelor ntlnirilor sau declaratiilor conducerii. Informatiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include: confirmri obtinute de la terti; rapoarte ale analistilor; rapoarte ale organismelor publice; studii rezultate din cercetri ale unor organisme private; date privitoare la concurent. Probele de audit, n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului, sunt obtinute prin desfsurarea de: Proceduri de evaluare a riscului; si
5 6

Emil Culda n Revista Audit financiar, nr. 3/2007, pag 3-7 ISA 500 Probe de audit, paragraful A7. 6

Probe de audit ___________

Proceduri de audit ulterioare, care cuprind: Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; si Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu si proceduri de fond analitice.

Desfsurarea procedurilor de audit care urmeaz s fie utilizate n misiunea de audit pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informatii pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. Exemplu Documentele surs, precum comenzile de achizitii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd entitatea utilizeaz comertul electronic, sau pot fi nlturate n urma scanrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n vederea facilitrii stocrii si efecturii de trimiteri la acestea. Se poate ca anumite informatii electronice s nu poat fi recuperate dup o perioad de timp specificat, de exemplu, dac fisierele sunt modificate sau dac nu exist fisiere de back-up. n consecint, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor unei entitti, s solicite pstrarea anumitor informatii n scopul efecturii de revizuiri sau proceduri de audit de ctre auditor, la un moment la care informatiile sunt disponibile.7

Obtinerea probelor de audit

Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri: controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor; proceduri analitice care constau n analiza tendinelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control al conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale. Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere, si anume: regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; regulile de pruden; regulile referitoare la inventarieri; regulile de inere a registrelor i a contabilitii; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: conceperea sistemelor contabile i de control intern: sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i s corecteze anomalii semnificative? funcionarea sistemelor contabile i de control intern: aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada?

ISA 500 Probe de audit, paragraful A13. 7

Probe de audit ___________

n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: de existen: controlul intern exist? de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat pe rioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el? Control substantiv este reprezentat de procedurile folosite de auditor (intervenii proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri: control asupra operaiilor si soldurilor i control prin proceduri analitice. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale, precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: de existent: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept al ntreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen (de realitate): tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau eveni mentele au fost nregistrate si toate faptele importante au fost menionate; de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea sa de inventar; de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat() la valoarea sa de tranzacionare si un venit sau o cheltuial aparine perioadei; de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat si descris conform referenialului contabil aplicabil. Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante, n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare dintre elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerve. Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosi militate; observarea fizic; examenul analitic.

Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt: Inspecia fizic si observaia, care constau n a examina activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a procedurilor; Confirmarea extern (direct) , care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor derulate;
8

Probe de audit ___________

Examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective; Examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balane etc.; Controlul aritmetic; Analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; Examenul analitic, care const n: efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din si tuaiile financiare si datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor i tendinelor; studiul si analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; Informaiile verbale obinute de la conducere si de la alte cadre din ntreprindere.

Tehnica sondajului
innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantiontion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul8 este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau unor anumite pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor. n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Bazandu-se exclusiv pe experiena sa profesional auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic sondajul nestatistic (nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime.) Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci s explice: Ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; C rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare. Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. Exemplu

Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. 9

Probe de audit ___________

Pentru a verifica faptul c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie, i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care vor servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care vor servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu Exemplu Existena semnturii domnului X pe documente sau ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc.), cifrarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. Elementele-cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (de exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (de exemplu, elemente care exced pragul de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor-cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele sondajului i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, dup urmtoarea schem:
Alegerea tehnicilor Determinarea marimii esantionului Selectarea esantionului Studiul esantionului Evaluarea rezultatului Concluzii

10

Probe de audit ___________

Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n niciun caz ns recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurge rea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele si utilitatea sondajului). Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. Evaluarea rezultatelor, nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate si tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor-cheie care au fcut obiectul unui control; asupra anomaliilor excepionale constatate; asupra restului masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observrii fizice

Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare, i anume numai existena bunului. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de
11

Probe de audit ___________

inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorifi cate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.

n orice caz, n situaia neparticiprii la inventariere i dac auditorul nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea stocurilor, el nu poate emite o opinie curat dac stocurile constituie o seciune semnificativ n contabilitatea ntreprinderii.

Confirmarea extern (direct)9

Este o procedur care const n a cere unui ter avnd le gturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supuse controlului; dac aceasta nu se arat n favoarea unei astfel de proceduri, auditorul se poate gsi n una dintre urmtoarel e dou situaii: sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; sau consider c alte controale nu l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Principalele cazuri10 n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; confirmarea conturilor de clieni i debitori; confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie si alte stocuri la teri; valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; mprumuturi de la teri; confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primite sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct).

Procedurile analitice11
Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii: cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente; cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea. Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit, i anume: pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante;
9

Procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505. 10 Definit de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 11 Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.

12

Probe de audit ___________

ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare

Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice drept controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum: obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor; disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; sursele informaiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai fiabile dect sursele interne; caracterul comparabil al surselor disponibile; cunotinele dobndite la auditurile precedente etc. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile si principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.

13

Probe de audit ___________

Bibliografie
Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati Editia a III-a , revizuita si adaugita Autor: Prof. Univ. Dr. Marin Toma Editura CECCAR, Bucuresti, 2009 Audit : concepte si practici : abordare nationala si internationala Autori: Laurentiu Dobroteanu, Camelia Liliana Dobroteanu Editura Economica Publicat la: Bucuresti, 2002 Audit si control financiar Autori: Prof.univ.dr.Petre Brezeanu, Asist.univ.drd. Iulian Brasoveanu Introducere n AUDITUL FINANCIAR CONTABIL al situatiilor anuale Autor: Dr. Ovidiu Constantin Bunget Standardul Internaional de Audit 500 Probe de audit (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

14