PARALELĂ

AUDITUL INTERN - AUDITUL EXTERN

Funcţia de audit s-a născut prin deprinderea unor activităţi din auditul extern şi de aici
unele confuzii care se manifestă. În realitate cele două funcţii sunt net diferenţiate, dar, în acelaşi
timp, între acestea se identifică şi relaţii de complementaritate.

CELE OPT DIFERENŢE

 În ceea ce priveşte statutul (prima diferenţă): este o evidenţă care este

fundamentală. Auditorul intern aparţine personalului întreprinderii, auditorul
extern (Cabinet internaţional) este în situaţia unui prestator de servicii juridice
independente.
 În ceea ce priveşte beneficiarii auditului (a doua diferenţă): auditului intern
lucrează în beneficial responsabililor întreprinderii: manageri, direcţia generală,
eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certifică conturile pentru toţi cei
care au nevoie: acţionari, bancheri, autorităţi de tutelă, clienţi şi furnizori etc.
 În ceea ce priveşte obiectivele auditului (a treia diferenţă): atunci când obiectivul
auditului intern este de a aprecia buna desfăşurare a activităţilor întreprinderii
(dispozitive de control intern) si de a recomanda acţiunile pentru a ameliora, cel al
auditului extern este de a certifica:
• regularitatea,
• sinceritatea,
• imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi situaţiei financiare.
Se observă că pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, şi ei, să
aprecieze dispoziţiile de control intern, ceea ce în mod precis trebuie să garanteze cele trei
caracteristici fundamentale mai sus menţionate: vor fi astfel dispoziţii de natură financiară,
contabilă şi cantitativă.
Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci când este un
obiectiv pentru auditul intern.

1
 Aşa cum deja am prezentat în capitolul precedent, această diferenţă intre cele două funcţii
este fundamentală, rezultând de aici asemănări, care ar fi în zadar a dori a le opune deoarece ele
nu urmăresc aceleaşi scopuri şi nu reţin aceleaşi noţiuni. Această apropiere naţională în care se
compară sumele în litigiu cu totalul bilanţului sau cu totalul cifrei de afaceri este total străină
auditului intern. În aprecierea desfăşurării afacerilor, relevarea prin test a unei disfuncţionări, al
unei erori, dacă minim ele nu sunt comparate cu ordinele mărimilor contabile – cu atât mai mult
posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, încă potenţială, dar care va trebui remediată.
Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis din timpul real, el ia de
asemenea în considerare riscurile potenţiale.
Aceste diferenţe privind obiectivele, controlează şi guvernează pe toate celelalte:
• ele sunt cele care justifică statutul,
• ele sunt cele care diferenţiază beneficiarii.
 În ceea ce priveşte câmpul de aplicare a auditului (a patra diferenţă): cu privire la
obiectivele sale,câmpul de aplicare a auditului extern înglobează tot ceea ce contribuie la
determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiei financiare, însă în toate funcţiile
întreprinderii. Auditul extern care ar limita observaţiile sale şi investigaţiile doar în
sectorul contabil ar face o lucrare incompletă.
Profesioniştii, (ştiu foarte bine) explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele
de informaţie care participă la determinarea rezultatului şi această exigenţă este din ce în ce mai
mare. Câmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate
funcţiile întreprinderii dar şi toate demersurile lor.Astfel, având o apreciere tehnică privind
întreţinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalităţile de recrutate al
încadrării, este cu totul în câmpul de aplicare a auditului intern şi în afara auditului extern. Cu
toate acestea, acesta din urmă este cu privire la întreţinerea sau recrutarea din dimensiunile lor
financiare.
Norma 550-01 din IIA, reafirmă acest principiu cu forţă: „câmpul de intervenţie al
auditului intern este prezentat în Norma 300. Din contră examenul ordinar al auditorului extern
constă în a obţine suficiente informaţii pentru a avea o opinie privind exactitatea globală a
situaţiilor financiare.
 Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern este interesat de orice
fraudă,din momentul în care ea are, sau este susceptibilă de a avea, o incidenţă asupra
2
 rezultatului. În schimb, o fraudă de confidenţialitate a dosarelor personale priveşte auditul
intern, şi nu auditul extern.
 Cu privire la independenţă (a şasea diferenţă): este de la sine că această independenţă nu
este de aceeaşi natură. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei
profesiuni libere, ea este juridică şi statutară, cea a auditorului intern este asemenea
restricţiilor analizete în capitolul precedent.
 Cu privire la periodicitatea auditului (a şaptea diferenţă): auditorii externi realizează, în
general, misiunile lor într-un mod intermitent şi în momente privilegiate pentru
certificarea conturilor: sfârşit de trimestru, de an. În afara acestor perioade, ei nu sunt
prezenţi, doar în cazul anumitor grupuri mari a căror importanţă a afacerilor cere prezenţa
permanentă a unei echipe de-a lungul anului, echipă care se măreşte considerabil în
perioada de închidere a conturilor.
Auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa pentru misiunile planificate
în funcţie de risc şi care îl solicită cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada. Însă să observăm,
de asemenea, că auditorul extern este în relaţie cu aceeaşi interlocutori, în aceleaşi servicii,
atunci când auditorul intern schimbă fără încetare interlocutorii. Din punct de vedere relaţional,
auditul extern este permanent şi auditul intern este periodic.
 Cu privire la metodă (a opta diferenţă): auditorii externi realizează lucrările lor după
metode care fac proba lor, pe bază de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este
specifică şi originală: ea va fi descrisă în detaliu în a treia parte a acestui capitol.
Diferenţele dintre cele două funcţii sunt astfel precise şi bine cunoscute, nu ar trebui să
existe confuzii. Însă ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea şi buna punere în practică a
complementarităţilor este pentru organizaţii în întregime un gaj de eficacitate.

COMPLEMENTARITĂŢI
Identificarea acestor complementarităţi a fost deja realizată prin reprezentarea
„geografiei” auditului intern. Vom reaminti că, câmpul de aplicare şi obiectivele sunt în totalitate
complementare şi câte o dată chiar strâns unite unele cu altele.
• Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există funcţii de
audit intern, auditul extern trebuie să aprecieze în mod diferit calităţile de regularitate, sinceritate
şi imagine fidelă a conturilor care îi sunt prezentate. Acest ultim aspect este , de altfel, afirmat în

3
Norma 550-02: „accesul la programele şi dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie să fie
date auditorului extern, pentru ca acesta
să poată să se sprijine pe munca auditorilor interni în exerciţiul funcţiilor lor”.
• Din contră, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere
privind afacerile: acolo unde un profesionist îşi exercită activitatea, desfăşurarea afacerilor este
întărită. Auditorul ia astfel în considerare acest aspect al lucrurilor şi poate să fie adus şi el la
anumite lucrări ale auditului extern pentru a-şi exprima părerea sau pentru a-şi etala
demonstraţia.Se înţelege când este necesar că cele două părţi să colaboreze. Această colaborare
este detaliată în Norma 550:
 Coordonarea lucrărilor a căror responsabilitate este a directorului auditului intern, şi în
acest sens, se evită orice dublare de sarcină.
 Posibilitatea lăsată auditului intern de a efectua lucrări pentru auditorii externi, cu
condiţia de a respecta Normele IIA.
 În contrapartidă a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o
apreciere asupra lucrărilor auditorilor externi.
 Acces reciproc la programele şi dosarele de lucru.
 Înţelegerea mutuală a tehnicilor, metodelor şi terminologiei. Şi acest aspect nu trebuie
omis în formarea auditorilor externi.
 Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni şi reciproc, bineînţeles sub
acoperirea confidenţialităţii celor două funcţii.
 Stabilirea în comun a planului de intervenţii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de
audite.
Colaborarea poate merge chiar mai departe, şi este de dorit de a merge până la: a realiza
audite interne şi externe în acelaşi serviciu, în acelaşi timp, fiecare având întrebările sale, metoda
sa şi obiectivele sale, cu schimburile de informaţii periodice de-a lungul misiunii.
 Reuniuni de lucru periodice, o dată sau de două ori pe an, în care fiecare prezintă
investigaţiile sale, concluziile sale şi în care se compară aprecierile celor două părţi. Este
adesea ocazia de a descoperi convergenţe cu care se confruntă şi unii şi alţii.
 Trebuie notat în fine că auditul intern şi auditul extern au două puncte în comun:
• utilizarea în cele două funcţii de mijloace identice, chiar dacă metodologia diferă,
• interdicţia de orice imixtiune în gestiune.
4
 ASEMĂNĂRI
Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizează:
„Directorul auditului intern trebuie să coordoneze eforturile auditului intern şi extern”.
a. Prestările externe
Definite de Institutul de Audit Intern ca asistenţă punctuală a cabinetelor externe
specializate în audit, la planul formării, al metodologiei şi al consiliului. În acest cadru se poate
face apel la specialişti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscalişti, jurişti.
b. Co-tratarea
Definită de Institutul de Audit Intern ca constituţie a unei echipe comune de auditori
interni şi consultanţi externi în vederea unei misiuni determinate. Această echipă se bazează pe
leadershipul auditului intern.Co-tratarea implică concertaţia.
c. Sub-tratarea
Caracterul punctual devine permanent, însă el ramâne cantonat activităţilor specifice. IIA
defineşte ,ca urmare a sub-tratării în audit intern:
Acţiunea constând în încredinţarea într-o manieră permanentă şi punctuală a unui
organism extern,auditul unui sau mai multor instituţii sau unei sau mai multor funcţii sau
activităţi specifice. În toate cazurile,sub-tratarea acţionează sub directivele directorului auditului
intern.Activităţile specifice la care se face aluzie sunt adesea activităţi informatice, câte o dată
activităţitehnice. Riscul de derivă devine aici important, el este total în formula următoare:
d. Externalizarea
Termenul nu este poate foarte fericit şi care pretinde să se desemneze sub evoluţia
funcţiilor auditului intern unei organizaţii externe. De ce această mişcare? Acestea sunt cele trei
întrebări la care vom răspunde:
Ideea de externalizare a apărut în marile întreprinderi în timpul dificultăţilor: cum să
conţină cheltuieli de exploatare? Nu există aici o sursă de economii? Cu atât mai mult marile
cabinete exercitând o funcţie vecină – auditul extern – putea în acest demers să existe o sură de
sinergie de exploatat. Din această cauză, fundamentată probabil, s-a adăugat a doua, a treia.
- Marile cabinete de audit extern trebuie din ce în ce mai mult să exercite misiunea de
consultanţă, în domeniile cele mai variate. De aici, tentaţia este mare de a lua loc. De ce nu dacă
se dispune de competenţă pentru a o face? Şi ele nu lipsesc.

5
 - A treia cauză ţine de „aerul timpului”. De mulţi ani, întreprinderile cunosc fenomene de
subtratare amorsate cu utilizări (afectări) situate în afara activităţii principale (transport),
mişcarea s-a întins la sarcini mai esenţiale (menţinerea aparatelor).
Motivul astfel este de a explora toate posibilităţile cu riscul de a atinge inima meseriei şi
de a atinge performanţa globală.
Astfel, din aproape în aproape, iată că mişcare atinge auditul intern: Este încă rezonabil?
- În alţi termeni auditul intern externalizat sau nu, este decât o aparenţă a auditului intern
precum „conada dry este apariţia whisky”? Calificativul „de intern” nu acoperă el o caracteristică
esenţială şi fără care funcţia nu poate fi decât denaturată? Răspunsul este da, deoarece forţa
acestei funcţii este că cei care o exercită sunt impregnanţi prin cultura mediului lor, care sunt în
organizaţia lor ca peştii în apă, care pot să meargă peste tot şi ştiu cum să o facă; pe scurt, cum
spunea Pascal „ei sunt înbarcaţi”. A încredinţa sarcinile lor altora care observă malul său vor
debarca din alte vapoare, nu va produce aceleaşi rezultate. Reacţiile profesioniştilor rămân, de
fapt, negative.
Puţine din serviciile de audit intern – cel puţin în Europa – sunt lansate în aventură. Ele
sunt încurajate de opinia IIA care a luat clar poziţie insistând asupra caracteristicii „intern” al
funcţiei. Şi IIA dezvoltă o argumentare în mai multe puncte pentru a afirma necesitatea de a
conserva auditul intern în sânul organizaţiei:
 auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este întotdeauna mai
eficace decât un organism extern;
 auditorii interni aderă la normele şi la codul etic al funcţiei;
 ei înţeleg mai bine controlul intern;
 ei pot să dea cele mai bune răspunsuri la problemele de confidenţialitate.
Însă IIA nu se mulţumesc cu o atitudine în retragere, el sugerează să se sprijine pe
tentativele de externalizare pentru a ameliora funcţia:
 a munci mai bine şi la costuri mai mici;
 a căuta cea mai bună coordonare cu managementul;
 a crea oportunităţi de inovare;
 a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbări în linii cu obiectivele
organizării;

6
  a ameliora imaginea auditului intern şi satisfacţia clientului.
Per total, a sesiza această oportunitate pentru a integra mai bine funcţia în organizare.

EXEMPLE
Exemplul 1 Auditul extern şi auditul intern al contabilităţii
În examenul său din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea,
sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor examinează în special:
- exhaustivitatea înregistrărilor,
- realitatea cifrelor,
- evaluarea corectă a operaţiilor,
- perioada de înregistrare,
- corectarea prezentării privind obligaţiile legale.
Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizează dispozitivele de control
intern puse în practică pentru a asigura regularitatea conturilor şi rezultatelor.
În examinarea funcţiei contabile, auditorul intern, urmăreşte:
 În ce măsură regulile de funcţionare ale întreprinderii sunt respectate (partajarea
sarcinilor, procedurilor de lucru, planurile) şi dacă nu, de ce?
 În ce măsură ansamblul dispozitivelor de control intern guvernând funcţionarea
contabilităţii permite responsabililor să-şi desfăşoare activitatea. Ansamblul acestor
observaţii permite a avea o idee asupra bunei funcţionări a operaţiilor contabile şi astfel
să se recomande ce este necesar pentru ameliorarea situaţiei.

Exemplul 2 Auditul intern şi auditul extern al funcţiei

„trading” a unei companii petroliere
Să reamintim că este vorba de această funcţie esenţială care constă în negocierea şi
cumpărarea de petrol brut pe pieţele internaţionale, adică, că este scumpă în termeni de
cumpărare, de stoc şi de rezultat, în acest sens ea interesează foarte mult auditul intern şi extern.
În examinarea sa, auditul extern va asigura că aceste operaţii complexe au fost
înregistrate cu regularitate şi sinceritate:
 înregistrarea operaţiilor în momentul în care a intervenit schimbarea de proprietate (de
unde analiza contractelor);

7
  exhaustivitatea operaţiunilor înregistrate în perioadă;
 valorificarea devizelor în cursul adecvat;
 calculul provizioanelor pentru deprecieri;
 aprecierea cantităţilor (calculul pierderilor);
 respectarea regulilor de înregistrare contabilă (cheltuieli accesorii) etc.
Auditul intern se preocupă de asemenea de această funcţie esenţială care figurează în
planul său de audit, însă cu o altă optică. Auditorii interni urmăresc în special:
 dacă toate dispoziţiile au fost luate pentru un control periodic a regularităţii, sincerităţii
conturilor (audit extern);
 dacă regulile întreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune în negocieri, au fost
astfel respectate şi dacă ele sunt suficiente şi eficace;
 dacă dispoziţiile privind evitarea oricărui conflict de interese între negociatori au fost
respectate şi suficiente (ex.: „turnover” personalului);
 dacă organizarea muncii (urmărirea cursurilor mondiale, sistemul de informaţie) permite
obţinerea cursului celui mai bun la momentul potrivit;
 dacă relaţiile de muncă sediu/uzine permit aprovizionarea dorită privind calitatea,
cantitatea şi termenele.
Se observă astfel în ce punct obiectivele – şi astfel tehnicile – sunt complementare şi cât
este de necesar să se realizeze şi să se dezvolte o indispensabilă colaborare.Şi aceasta este cu atât
mai necesară cu cât pornind de la tehnica fiecăruia, vor apărea informaţii diferite:
 auditorul intern dispune de informaţii şi cunoştinţe privind mediul şi alte întreprinderi din
aceeaşi ramură şi cu aceleaşi activităţi;
 auditorul intern care, prin natură, este mai puţin informat, are din contră o conştiinţă
integrată a funcţionării interne a întreprinderii: cultura sa , organizarea sa, metodele sale,
obiceiurile sale.
Această complementaritate este afirmată intr-un anumit număr de asemănări.

AUDITORII INTERNI

Auditorii interni care sunt funcţionari publici sunt selectaţi şi au drepturile, obligaţiile şi
incompatibilităţile prevăzute de Statutul funcţionarilor publici.

8
 Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de către conducătorul entităţii publice,
respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de
audit public intern.
Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcţii în cadrul
sistemului de salarizare a funcţionarilor publici; totodată auditorii interni beneficiază de un spor
pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut lunar.
Pentru auditorii interni care nu sunt funcţionari publici selectarea, stabilirea drepturilor şi
obligaţiilor se fac în concordanţă cu regulamentele proprii de funcţionare a entităţii publice,
precum şi cu prevederile prezentei legi.
Auditorii interni trebuie să îşi îndeplinească atribuţiile în mod obiectiv şi independent, cu
profesionalism şi integritate, conform prevederilor prezentei legi şi potrivit normelor şi
procedurilor specifice activităţii de audit public intern.
Pentru acţiunile lor, întreprinse cu bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor şi în limita
acestora, auditorii interni nu pot fi sancţionaţi sau trecuţi în altă funcţie.
Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situaţii pe care le-au
constatat în cursul ori în legătură cu îndeplinirea misiunilor de audit public intern.
Auditorii interni sunt responsabili de protecţia documentelor referitoare la auditul public
intern desfăşurat la o entitate publică.
Răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate în
rapoartele de audit aparţine conducerii entităţii publice.
Auditorii interni trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a
auditorului intern.
Auditorii interni au obligaţia perfecţionării cunoştinţelor profesionale; şeful
compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entităţii publice, va asigura
condiţiile necesare pregătirii profesionale, perioada destinată în acest scop fiind de minimum 15
zile pe an.
Persoanele care sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu
conducătorul entităţii publice nu pot fi auditori interni în cadrul aceleiaşi entităţi publice.
Auditorii interni nu pot fi desemnaţi să efectueze misiuni de audit public intern la o
structură/entitate publică dacă sunt soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu
conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectivă.
Auditorii interni nu trebuie implicaţi în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe care în
mod potenţial le pot audita şi nici în elaborarea şi implementarea sistemelor de control intern al
entităţilor publice.
Auditorii interni care au responsabilităţi în derularea programelor şi proiectelor finanţate
integral sau parţial de Uniunea Europeană nu trebuie implicaţi în auditarea acestor programe.
Auditorilor interni nu trebuie să li se încredinţeze misiuni de audit public intern în
sectoarele de activitate în care aceştia au deţinut funcţii sau au fost implicaţi în alt mod; această
interdicţie se poate ridica după trecerea unei perioade de 3 ani.
9
 Auditorii interni care se găsesc în una dintre situaţiile prevăzute mai sus au obligaţia de a
informa de îndată, în scris, conducătorul entităţii publice şi şeful structurii de audit public intern.

AUDITUL INTERN ŞI CONSILIUL SAU CONSULTANTUL INTERN

Consultanţii au, şi ei, o cunoaştere a lumii interne a întreprinderii care îi face să

beneficieze de un joc de referinţe pe care nu le au întotdeauna auditorii interni.
Să reamintim că funcţiile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de
audit care dispun pentru a se face specialişti în domeniile cele mai variate, insă ele pot fi de
asemenea exercitate de experţi de orice natură care aduc întreprinderii concursul cunoştinţelor lor
specializate.
În raport cu funcţia şi cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultanţă prezintă
patru particularităţi originale:
1. Consultantul este chemat pentru o problemă particulară, bine identificată, corespunzând
competenţei tehnice şi el nu intervine în întreprindere în afara acestui domeniu.
2. El este ales pentru un obiectiv precis şi misiunea sa este, în general, fixată pe durată.
3. El lucrează pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale şi va ramâne
astfel „proprietar” al raportului său. Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi şi
un manager specific.
4. Potrivit termenilor misiunii sale, rolul său poate să meargă de la simplu diagnostic, până la
preconizarea de noi organizări sau mijloace şi o participare la punerea lor în practică. Este cazul
adesea al organizatorilor.
Ne întrebăm, pentru a şti, dacă aceste misiuni ar corespunde aşteptărilor întreprinderii.
Răspunsul este nuanţat după FAVILLA1:
„Metodele de analiză tradiţionale, făcute din exterior, care rămân relativ străine logicii
profunde a activităţii întreprinderii, nu sunt în general în măsura acestei identificări.
În interior cu echipele sale, întreprinderea trebuie să facă diagnosticul pentru a lua în considerare
ce e mai important cu scopul de a creşte avantajele sale concurenţiale, consultantul nefiind decât
un catalizator”.
Ca auditorul extern, consultantul extern are statutul de un expert independent.

1
Studiul lui A.T. Kearney: Comentariile FAVILLA, Les Echos, 27 februarie 1992.
10
AUDITUL INTERN ŞI INSPECŢIA

Confuziile sunt aici numeroase şi distincţiile mai subtile deoarece, ca auditor intern,
inspectorul este membru, în întregime, a personalului întreprinderii. Aceste confuzii s-au agravat
prin practică şi vocabular: se găsesc evident inspectori care fac inspecţie, dar se găsesc şi
„inspectori” care, de fapt, fac audit intern şi găsim şi – last but not least( in traducere ultimul dar
nu cel din urma) – inspectori care fac inspecţie şi audit intern.

EXEMPLU
Pentru a încerca a vedea clar, să luăm exemplul simplu, la limita simplistă, a casierului
care a lăsat o gaură în casa sa. Să remarcăm că, dacă descoperirea acestei anomalii a fost făcută
de un inspector sau de un auditor intern, circumstanţele nu au putut fi identice:
 Inspectorul însărcinat de a controla buna aplicare a regulilor şi directivelor de executanţi,
se va face, pe o perioadă determinată, la o analiză exhaustistă a operaţiilor casierului; cu
această ocazie se va descoperi eroarea.
 Pentru auditorul intern, această descoperire va fi făcută „prin hazard” deoarece rolul său
nu este de a controla munca oamenilor, însă să privească cum funcţionează sistemele.
Pentru aceasta, el face un anumit număr de teste (vom vedea cum în capitolul consacrat
metodologiei). Nu este vorba astfel de un examen exhaustit şi aceste teste pot să nu releve
decât potenţialul de eroare fără a găsi incidentul.
Pentru luminarea demonstraţiei noastre, să ne imaginăm că auditorul intern a constatat şi
el golul din casă. Ce vor face cei doi interesaţi?
Inspectorul va face 3 lucruri:
1. constatând eroarea, inspectorul va sancţiona casierul, sau – cel puţin – să-şi dea avizul pentru
sancţiunea sa. Oricare ar fi acţiunea sa în acest domeniu şi ea va depinde de cultura
întreprinderii, va fi „acţiune”: vom spune că inspectorul este interesat de om.
2. apoi, inspectorul şi cum numele său o indică va căuta „unde a ajuns banul”, el se va ocupa de
o anchetă, de a căuta şi a întreprinde toate acţiunile necesare pentru a recupera activul dispărut.
3. apoi, inspectorul va lua toate dispoziţiile pentru „a pune lucrurile la punct”, să facă, ca după
misiunea sa să nu mai existe nici un dezechilibru.
Astfel trei niveluri de acţiune:

11
  căutarea (şi sancţionarea) responsabilului;
 restaurarea activelor întreprinderii;
 repunerea în ordine a situaţiei.
Auditorul intern va avea o acţiune fundamentală diferită:
1. El va căuta, pentru tot ceea ce a fost pus la punct pentru buna funcţionare a casei (metodelor
de lucru, un casier competent, dispozitive de securitate, mijloace de control, un bun sistem de
informaţie), printre toate aceste dispoziţii, care sunt acelea care nu au funcţionat (sau care au
funcţionat prost) aşa încât să se poată produce acest lucru. El se va ocupa de o căutare cauzală
având ca scop să determine care sunt dispozitivele de control intern uitate sau insuficiente care
au împiedicat desfăşurarea activităţii casierului.
2. Astfel fiind identificate cauzele, insuficienţele sau disfuncţionalităţile auditorului intern va
define ceea ce trebuie modificat, adăugat, suprimat pentru ca pe viitor acest lucru să nu se mai
producă. În alţi termeni, el va recomanda ceea ce trebuie să se schimbe în dispozitivele de
control intern aplicat pentru a avea cea mai bună desfăşurare a operaţiilor.
Se vede în ce punct cele două funcţii sunt complementare; am putea adăuga „în
organizările în care ele co-există”. Însă de fapt, ele co-există mai des decât se crede, dacă se
consideră că acolo unde nu există „Serviciu Inspecţie” sau „Direcţie Inspecţii” sau „Inspecţie
Generală”, funcţia să nu fie, mai mult sau mai puţin exercitată: ea este asumată prin ierarhie,
diferit de auditul intern:
 Inspecţia nu se ocupă cu interpretarea sau repunerea în cauză a regulilor şi directivelor.
Dacă ea o face, există o inspecţie care exercită, cel puţin pentru o parte, o funcţie de
audit.
 Inspecţia realizează mai multe controale exhaustive decât simple teste aleatorii.
 Inspecţia poate intervenii spontan atunci când – vom vedea ulterior – auditul intern nu
intervine decât printr-un mandat.
 Eventual ea va sesiza relevările auditului intern pentru a inspecta operatorii implicaţi sau
susceptibili de a fi.
Aceste caracteristici esenţiale ale funcţiei inspecţiei cer ca ea să fie asumată de oameni
care au un cu totul alt profil decât cel cerut de auditorii interni. Ţinând cont de ceea ce precede,
se înţelege că inspectorii vor fi cel mai adesea oameni cu experienţă, riguroşi, având autoritate şi
talent pentru a se impune. Însă, complementaritatea este destul de reală, ea explică anumite
12
confuzii agravate prin abuzurile de vocabular. Într-o oarecare măsură, ea merge cu controlul de
gestiune.

AUDITUL INTERN ŞI CONTROLUL DE GESTIUNE

Acum puţin timp, numeroşi erau aceia care discerneau prost frontiera dintre cele două
funcţii, una dintre cauze, ţine fără îndoială, de faptul că ele au avut evoluţii comparabile.
Cu cât auditul intern a trecut de la simplul control contabil la asistenţa managementului în
desfăşurarea operaţiilor, cu atât controlul de gestiune a trecut de la simpla analiză a costurilor, la
controlul bugetar, apoi la un veritabil pilotaj a întreprinderii.
„Progresiv auditul intern şi controlul de gestiune depăşesc statutul de simplă direcţiune
funcţională ca ajutor la optimizarea întreprinderii”.
Dacă definiţia a variat în timp pornind de la un proces bugetar pentru a atinge o gestiune
prin obiective, controlul de gestiune rămâne caracterizat prin 2 elemente:
 spaţiul vital al funcţiei este sistemul de informaţie de gestiune;
 ea este în serviciul performanţei.
Aceste două caracteristici permit să se identifice asemănări, diferenţe şi
complementarităţi.

ASEMĂNĂRI
Şi una şi cealaltă funcţie se ocupă de toate activităţile întreprinderii şi au astfel un
caracter universal.
Ca auditor intern, controlul de gestiune nu este un operaţional, el atrage atenţia,
recomandă, propune, însă nu are puteri operaţionale.
Cele două funcţii sunt relativ recente şi încă în plină perioadă de evoluţie de unde
multiplicarea întrebărilor şi incertitudinilor. Şi una şi alta beneficiază în general de o ataşare
reciprocă prezentând independenţa lor şi autonomia lor, adică la cel mai înalt nivel al
întreprinderii.Însă diferenţele sunt suficient de importante pentru a permite să le identificăm şi să
le distingem.

DIFERENŢELE
a. Diferenţe privind obiectele
Ea este esenţială. Se cunosc obiectivele auditului intern, care vizează o bună funcţionare
a activităţii printr-un diagnostic a dispozitivelor de control intern. Controlul de gestiune se ocupă
13
mai mult de informaţie decât de sistem şi proceduri; definit în sensul cel mai larg, putem spune
că rolul său, este de a veghea menţinerea echilibrelor întreprinderii (cumpărări, vânzări stocuri,
investiţii etc.) atrăgând atenţia asupra deviaţiilor realizate sau previzibile şi recomandând
dispoziţiile de luat pentru restaurarea situaţiei.
Aceste responsabilităţi sunt afirmate de Asociaţia Naţională a Direcţiilor Financiare şi
Controlorilor de gestiune (DFCG):
 să contribuie la conceperea structurii întreprinderii pe baza unei decentralizări eficace a
autorităţii;
 să facă să funcţioneze corect sistemul de informaţii,
 să efectueze studii economice şi să le coordoneze.
b. Diferenţe privind câmpul de aplicare
Dacă cele două funcţii au un câmp de aplicare acoperind ansamblul activităţii, acestea nu
sunt considerate în acelaşi fel. Auditorul intern va merge de la această dimensiune şi aceasta este
perceptibilă în domenii ca: securitatea, calitatea, relaţii sociale, mediu etc.
c. Diferenţe privind periodicitatea
Atunci când auditorul efectuează misiuni diverse de-a lungul anului după o periodicitate
definită în funcţia de sus, controlorul de gestiune are o activitate dependentă de rezultatele
întreprinderii şi de periodicitatea reporting-ului. Se poate adăuga că „activitatea sa este adesea
busculată de priorităţile direcţiei generale”, în timp ce activitatea auditorului intern este
planificată şi sistematizată.
d. Diferenţe privind metodele de lucru
Metodologia auditului intern, analizată în a treia parte, este specifică funcţiei. Metodele
de lucru ale controlorului de gestiune sunt şi ele originale şi nu se confundă cu cele precedente;
ele se sprijină pe informaţiile operaţionale (previziuni şi realizări) şi sunt puternic analitice şi
deductive.

COMPLEMENTARITĂŢI
În toate intervenţiile sale, auditul intern aduce o contribuţie la controlul de gestiune.
Controlul de gestiune este cu atât mai eficace cu cât el primeşte informaţii elaborate şi transmise
într-un sistem de control intern fiabil şi validat de auditul intern. Auditul intern va aduce
controlului de gestiune această garanţie privind calitatea informaţiei.
14
 Pe baza acestei evaluări de audit periodic, rapoartele de audit intern pot şi trebuie să dea
controlorului de gestiune informaţii pertinente pentru a-i permite să judece buna funcţionare a
proceselor, în coerenţă cu procedurile prevăzute.
În acelaşi fel şi invers, auditul intern va găsi la controlorul de gestiune informaţii care vor atrage
atenţia auditorilor privind punctele slabe de luat în calcul în misiunile de audit.

EXEMPLU
Cum să concepi rolurile auditorului intern şi ale controlorului de gestiune în funcţionarea
magazinului de piese de schimb dintr-o uzină importantă?
Controlorul de gestiune veghează în permanenţă nivelul stocurilor de material. El
organizează colectarea de informaţii care îi permit să măsoare diferenţele prevăzute, reale şi să
elaboreze noi estimări. El veghează compatibilitatea între nivelul stocurilor şi procesele amonte
(cumpărări / trezorerie) şi aval (întreţinere/bugete). El dialoghează cu responsabilii, pentru a le
furniza informaţii indispensabile şi stabileşte măsurile de luat.
Auditorul intern efectuează misiuni periodice (în funcţie de risc) şi verifică:
 Că dispozitivele puse în practică să permită o bună funcţionare a gestiunii prin
responsabilii magazinului,
 Care sunt dispoziţiile de luat pentru a ameliora intervenţiile controlorului de gestiune
(calitatea şi exhaustivitatea informaţiilor primite/date, punerea în aplicare a
recomandărilor, dezechilibre nedetectate etc.);
 Ca organizarea să permită părţilor determinate de a optimiza gestiunea pieselor de
schimb.

AUDITUL INTERN ŞI SERVICIILE

Metode/Organizare
Poziţionarea funcţiei audit intern în raport cu serviciul Metode şi Organizare a
întreprinderii împrumută multe puncte de comparaţie cu paralele, prin consultantul extern, la
această diferenţă, atunci când este vorba de un serviciu intern al întreprinderii.
Privit drept consultant extern, responsabilul Metode / Organizare intervine asupra
obiectivelor specifice, fără planificare specială. El lucrează pentru cel care cere studiul. Şi aici
este o diferenţă important în raport cu auditorul intern, el preconizează şi poate ajunge până la
punerea în practică a preconizărilor sale, preconizări care nu se sprijină în mod necesar pe un

15
diagnostic prealabil al întreprinderii. Ele pot fi concepţii noi şi originale a căror necesitate apare
în formarea noilor dezvoltări sau a unei strategii noi şi nu vizează în mod necesar ameliorarea
desfăşurării actuale, care poate fi de altfel considerată satisfăcătoare. Se doreşte pentru motive
diverse, „să se facă un alt lucru şi în mod diferit”, noua situaţie putând fi mult mai prost
controlată decât anterioara. În acest moment, auditorul intern are de intervenit în noul cadru
recent implantat.
Această funcţie de organizare în cadrul întreprinderii poate avea forme şi obiective
extrem de variate: de la noua concepţie a unui imprimat până la reorganizarea totală a
structurilor. Ele pot chiar asocia, pentru misiuni importante, un organizator intern şi un
consultant extern.
Însă, aici chiar, auditorul intern este susceptibil de a interveni înainte şi după, în acest
sens în care el poate aduce schimbarea şi cere de auditat noua situaţie creată.

16