Auditul intern si auditul extern

Funcţia de audit intern a aparut pornind de la auditul extern şi confuziile care pot rezulta de aici. Astăzi, cele două funcţii sunt net
diferenţiate şi definirea auditului extern este universal admisă.
Auditul extern este o funcţie independentă a întreprinderii, a cărei misiune este de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor şi
situaţiilor financiare, şi mai precis, dacă se reţine definiţia contabililor autorizaţi: a certifica regularizarea, sinceritatea şi imaginea fidelă a
conturilor şi situaţiei financiare.
Observăm, şi acest lucru este important, că această funcţie exercitată de cabinetele independente sau marile cabinete naţionale şi
internaţionale, nu se confundă cu ansamblul activităţilor dedicate cabinetelor.
De fapt, aceasta exercită, şi în plus, alte funcţii decât cele ale auditului intern: consultanţi, organizatori, ei se supun astfel altor reguli
pe care le vom prezenta în paragraful următor. Dezvoltarea din ce în ce mai importantă a acestor altor funcţii din marile cabinete creează
adesea confuzia: se asimilează prin eroare auditul extern care nu este, în organizaţiile sale, decât o funcţie printre altele, care relevă din
categoria „consultanţi externi”.
Pornind de la funcţia de audit extern şi doar de la aceasta, se pot prezenta în mod precis diferenţele dintre cele două funcţii; este
util de notat, de asemenea, că ele nu sunt deloc concurente însă sunt complementare.

Cele opt diferenţe

 În ceea ce priveşte statutul (prima diferenţă): este o evidenţă care este fundamentală. Auditorul intern aparţine personalului
întreprinderii, auditorul extern (Cabinet internaţional) este în situaţia unui presatator de servicii juridice independente.
 În ceea ce priveşte beneficiarii auditului (a doua diferenţă): auditului intern lucrează în beneficiul responsabililor întreprinderii:
manageri, direcţia generală, eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certifică conturile pentru toţi cei care au nevoie: acţionari,
bancheri, autorităţi de tutelă, clienţi şi furnizori etc.
 În ceea ce priveşte obiectivele auditului (a treia diferenta): atunci când obiectivul auditului intern este de a aprecia buna desfaşurare
a activitatilor întreprinderii (dispozitive de control intern) şi de a recomanda actiunile pentru a ameliora, cel al auditului extern este
de a certifica:
- regularitatea,
- sinceritatea,
- imaginea fidela a conturilor, rezultatelor şi situatiei financiare.
Se observa ca pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, si ei, sa aprecieze dispozitiile de control intern, ceea ce
în mod precis trebuie sa garanteze cele trei caracteristici fundamentale mai sus mentionate: vor fi astfel dispozitii de natura financiara,
contabila si cantitativa.
Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci când este un obiectiv pentru auditul intern.
Aceasta diferenta intre cele doua functii este fundamentala, rezultând de aici asemanari, care ar fi în zadar a dori a le opune
deoarece ele nu urmaresc aceleasi scopuri si nu retin aceleasi notiuni. Aceasta apropiere nationala în care se compara sumele în litigiu cu
totalul bilantului sau cu totalul cifrei de afaceri este total straina auditului intern. În aprecierea desfasurarii afacerilor, relevarea prin test a
unei disfunctionari, al unei erori, daca minim ele nu sunt comparate cu ordinele marimilor contabile – cu atât mai mult posibil, ele pot fi
indicele unei dezordini grave, înca potentiala, dar care va trebui remediata. Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru
precis din timpul real, el ia de asemenea în considerare riscurile potentiale.
Aceste diferente privind obiectivele, controleaza si guverneaza pe toate celelalte:
- ele sunt cele care justifica statutul,
- ele sunt cele care diferentiaza beneficiarii.
 În ceea ce priveste câmpul de aplicare a auditului (a patra diferenta): cu privire la obiectivele sale, câmpul de aplicare a auditului
extern înglobeaza tot ceea ce contribuie la determinarea rezultatelor, la elaborarea situatiei financiare, însa în toate functiile
întreprinderii. Auditul extern care ar limita observatiile sale si investigatiile doar în sectorul contabil ar face o lucrare incompleta.
Profesionistii, (stiu foarte bine) exploreaza toate functiile întreprinderii si toate sistemele de informatie care participa la determinarea
rezultatului si aceasta exigenta este din ce în ce mai mare.
Câmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate functiile întreprinderii dar si toate
demersurile lor.
Astfel, având o apreciere tehnica privind întretinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalitatile de recrutate al
încadrarii, este cu totul în câmpul de aplicare a auditului intern si în afara auditului extern. Cu toate acestea, acesta din urma este cu
privire la întretinerea sau recrutarea din dimensiunile lor financiare.
Norma 550-01 din IIA, reafirma acest principiu cu forta: „câmpul de interventie al auditului intern este prezentat în Norma 300. Din
contra examenul ordinar al auditorului extern consta în a obtine suficiente informatii pentru a avea o opinie privind exactitatea globala a
situatiilor financiare.
 Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferenta): auditul extern este interesat de orice frauda, din momentul în care ea are, sau
este susceptibila de a avea, o incidenta asupra rezultatului. În schimb, o frauda de confidentialitate a dosarelor personale priveste
auditul intern, si nu auditul extern.
 Cu privire la independenta (a sasea diferenta): este de la sine ca aceasta independenta nu este de aceeasi natura. Independenta
auditorului extern este cea a titularului unei profesiuni libere, ea este juridica si statutara, cea a auditorului intern este asemenea
restrictiilor analizete în capitolul precedent.
 Cu privire la periodicitatea auditului (a saptea diferenta): auditorii externi realizeaza, în general, misiunile lor într-un mod intermitent
si în momente privilegiate pentru certificarea conturilor: sfârsit de trimestru, de an. În afara acestor perioade, ei nu sunt prezenti,
doar în cazul anumitor grupuri mari a caror importanta a afacerilor cere prezenta permanenta a unei echipe de-a lungul anului,
echipa care se mareste considerabil în perioada de închidere a conturilor.
Auditorul intern lucreaza în permanenta în întreprinderea sa pentru misiunile planificate în functie de risc si care îl solicita cu
aceeasi intensitate oricare ar fi perioada. Însa sa observam, de asemenea, ca auditorul extern este în relatie cu aceeasi interlocutori, în
aceleasi servicii, atunci când auditorul intern schimba fara încetare interlocutorii. Din punct de vedere relational, auditul extern este
permanent si auditul intern este periodic.
 Cu privire la metoda (a opta diferenta): auditorii externi realizeaza lucrarile lor dupa metode care fac proba lor, pe baza de analize,
inventare. Metoda auditorilor interni este specifica si originala: ea va fi descrisa în detaliu în a treia parte a acestui capitol.
Diferentele dintre cele doua functii sunt astfel precise si bine cunoscute, nu ar trebui sa existe confuzii. Însa ele nu trebuiesc
ignorate deoarece aprecierea si buna punere în practica a complementaritatilor este pentru organizatii în întregime un gaj de eficacitate.
 Complementarităţi
Câmpul de aplicare şi obiectivele sunt în totalitate complementare şi câte o dată chiar strâns unite unele cu altele.
• Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există funcţii de audit intern, auditul extern trebuie să
aprecieze în mod diferit calităţile de regularitate, sinceritate şi imagine fidelă a conturilor care îi sunt prezentate. Acest ultim aspect este ,
de altfel, afirmat în Norma 550-02: „accesul la programele şi dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie să fie date auditorului extern,
pentru ca acesta să poată să se sprijine pe munca auditorilor interni în exerciţiul funcţiilor lor”.
• Din contră, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere privind afacerile: acolo unde un
profesionist îşi exercită activitatea, desfăşurarea afacerilor este întărită. Auditorul ia astfel în considerare acest aspect al lucrurilor şi poate
să fie adus şi el la anumite lucrări ale auditului extern pentru a-şi exprima părerea sau pentru a-şi etala demonstraţia.
Se înţelege când este necesar că cele două părţi să colaboreze. Această colaborare este detaliată în Norma 550:
� Coordonarea lucrărilor a căror responsabilitate este a directorului auditului intern, şi în acest sens, se evită orice dublare de
sarcină.
� Posibilitatea lăsată auditului intern de a efectua lucrări pentru auditorii externi, cu condiţia de a respecta Normele IIA.
� În contrapartidă a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o apreciere asupra lucrărilor auditorilor
externi.
� Acces reciproc la programele şi dosarele de lucru.
� Înţelegerea mutuală a tehnicilor, metodelor şi terminologiei. Şi acest aspect nu trebuie omis în formarea auditorilor externi.
� Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni şi reciproc, bineînţeles sub acoperirea confidenţialităţii celor două
funcţii.
� Stabilirea în comun a planului de intervenţii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de audite.
Colaborarea poate merge chiar mai departe, şi este de dorit de a merge până la: a realiza audite interne şi externe în acelaşi
serviciu, în acelaşi timp, fiecare având întrebările sale, metoda sa şi obiectivele sale, cu schimburile de informaţii periodice de-a lungul
misiunii.
� Reuniuni de lucru periodice, o dată sau de două ori pe an, în care fiecare prezintă investigaţiile sale, concluziile sale şi în care se
compară aprecierile celor două părţi. Este adesea ocazia de a descoperi convergenţe cu care se confruntă şi unii şi alţii.
� Trebuie notat în fine că auditul intern şi auditul extern au două puncte în comun:
- utilizarea în cele două funcţii de mijloace identice, chiar dacă metodologia diferă,
- interdicţia de orice imixtiune în gestiune.

Exemple
Exemplul 1 - Auditul extern şi auditul intern al contabilităţii
În examenul său din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor
examinează în special:
- exhaustivitatea înregistrărilor,
- realitatea cifrelor,
- evaluarea corectă a operaţiilor,
- perioada de înregistrare,
- corectarea prezentării privind obligaţiile legale.
Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizează dispozitivele de control intern puse în practică pentru a asigura
regularitatea conturilor şi rezultatelor.
În examinarea funcţiei contabile, auditorul intern, urmăreşte:
- În ce măsură regulile de funcţionare ale întreprinderii sunt respectate (partajarea sarcinilor, procedurilor de lucru, planurile) şi dacă
nu, de ce?
- În ce măsură ansamblul dispozitivelor de control intern guvernând funcţionarea contabilităţii permite responsabililor să-şi
desfăşoare activitatea. Ansamblul acestor observaţii permite a avea o idee asupra bunei funcţionări a operaţiilor contabile şi astfel să se
recomande ce este necesar pentru ameliorarea situaţiei.
Exemplul 2 - Auditul intern şi auditul extern al funcţiei „trading” a unei companii petroliere
Să reamintim că este vorba de această funcţie esenţială care constă în negocierea şi cumpărarea de petrol brut pe pieţele
internaţionale, adică, că este scumpă în termeni de cumpărare, de stoc şi de rezultat, în acest sens ea interesează foarte mult auditul
intern şi extern.
În examinarea sa, auditul extern va asigura că aceste operaţii complexe au fost înregistrate cu regularitate şi sinceritate:
- înregistrarea operaţiilor în momentul în care a intervenit schimbarea de proprietate (de unde analiza contractelor);
- exhaustivitatea operaţiunilor înregistrate în perioadă;
- valorificarea devizelor în cursul adecvat;
- calculul provizioanelor pentru deprecieri;
- aprecierea cantităţilor (calculul pierderilor);
- respectarea regulilor de înregistrare contabilă (cheltuieli accesorii) etc.
Auditul intern se preocupă de asemenea de această funcţie esenţială care figurează în planul său de audit, însă cu o altă optică.
Auditorii interni urmăresc în special:
- dacă toate dispoziţiile au fost luate pentru un control periodic a regularităţii, sincerităţii conturilor (audit extern);
- dacă regulile întreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune în negocieri, au fost astfel respectate şi dacă ele sunt suficiente şi
eficace;
- dacă dispoziţiile privind evitarea oricărui conflict de interese între negociatori au fost respectate şi suficiente (ex.: „turnover”
personalului);
- dacă organizarea muncii (urmărirea cursurilor mondiale, sistemul de informaţie) permite obţinerea cursului celui mai bun la
momentul potrivit;
- dacă relaţiile de muncă sediu/uzine permit aprovizionarea dorită privind calitatea, cantitatea şi termenele.
Se observă astfel în ce punct obiectivele – şi astfel tehnicile – sunt complementare şi cât este de necesar să se realizeze şi să se
dezvolte o indispensabilă colaborare.
Şi aceasta este cu atât mai necesară cu cât pornind de la tehnica fiecăruia, vor apărea informaţii diferite:
• auditorul intern dispune de informaţii şi cunoştinţe privind mediul şi alte întreprinderi din aceeaşi ramură şi cu aceleaşi activităţi;
• auditorul intern care, prin natură, este mai puţin informat, are din contră o conştiinţă integrată a funcţionării interne a întreprinderii:
cultura sa , organizarea sa, metodele sale, obiceiurile sale.
Această complementaritate este afirmată intr-un anumit număr de asemănări.
 Asemănări

Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizează (Norma 550): „Directorul auditului intern trebuie
să coordoneze eforturile auditului intern şi extern”.
a. Prestările externe
Definite de Institutul de Audit Intern (IIA) ca asistenţă punctuală a cabinetelor externe specializate în audit, la planul formării, al
metodologiei şi al consiliului. În acest cadru se poate face apel la specialişti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni,
fiscalişti, jurişti.
Se poate observa că acest tip de prestare:
- este prevăzut în norma 220,
- nu priveşte în mod necesar şi unic auditorii externi,
- rămâne punctuală.
Acest ultim caracter se va diminua în colaborările ulterioare.
b.Co-tratarea
Definită de Institutul de Audit Intern ca constituţie a unei echipe comune de auditori interni şi consultanţi externi în vederea unei
misiuni determinate. Această echipă se bazează pe leadershipul auditului intern.
Co-tratarea implică concertaţia.
c. Sub-tratarea
Caracterul punctual devine permanent, însă el ramâne cantonat activităţilor specifice. IIA defineşte, ca urmare a sub-tratării în audit
intern: actiunea contând în încredinţarea într-o manieră permanentă şi punctuală a unui organism extern, auditul unui sau mai
multor instituţii sau unei sau mai multor funcţii sau activităţi specifice. În toate cazurile, sub-tratarea acţionează sub directivele
directorului auditului intern. Activităţile specifice la care se face aluzie sunt adesea activităţi informatice, câte o dată activităţi
tehnice.
d. Externalizarea
Termenul nu este poate foarte fericit şi care pretinde să se desemneze sub evoluţia funcţiilor auditului intern unei organizaţii
externe. De ce această mişcare? Acestea sunt cele trei întrebări la care vom răspunde:
- Ideea de externalizare a apărut în marile întreprinderi în timpul dificultăţilor: cum să conţină cheltuieli de exploatare? Nu există aici
o sursă de economii? Cu atât mai mult marile cabinete exercitând o funcţie vecină – auditul extern – putea în acest demers să
existe o sură de sinergie de exploatat. Din această cauză, fundamentată probabil, s-a adăugat a doua, a treia.
- Marile cabinete de audit extern trebuie din ce în ce mai mult să exercite misiunea de consultanţă, în domeniile cele mai variate.
De aici, tentaţia este mare de a lua loc. De ce nu dacă se dispune de competenţă pentru a o face? Şi ele nu lipsesc.
- A treia cauză ţine de „aerul timpului”. De mulţi ani, întreprinderile cunosc fenomene de subtratare:
amorsate cu utilizări (afectări) situate în afara activităţii principale (transport), mişcarea s-a întins la sarcini mai esenţiale
(menţinerea aparatelor).
Motivul astfel este de a explora toate posibilităţile cu riscul de a atinge inima meseriei şi de a atinge performanţa globală.
Puţine din serviciile de audit intern – cel puţin în Europa – sunt lansate în aventură. Ele sunt încurajate de opinia IIA care a luat clar
poziţie insistând asupra caracteristicii „intern” al funcţiei. Şi IIA dezvoltă o argumentare în mai multe puncte pentru a afirma
necesitatea de a conserva auditul intern în sânul organizaţiei:
- auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este întotdeauna mai eficace decât un organism extern;
- auditorii interni aderă la normele şi la codul etic al funcţiei;
- ei înţeleg mai bine controlul intern;
- ei pot să dea cele mai bune răspunsuri la problemele de confidenţialitate.
Însă IIA nu se mulţumesc cu o atitudine în retragere, el sugerează să se sprijine pe tentativele de externalizare pentru a ameliora
funcţia:
- a munci mai bine şi la costuri mai mici;
- a căuta cea mai bună coordonare cu managementul;
- a crea oportunităţi de inovare;
- a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbări în linii cu obiectivele organizării;
- a ameliora imaginea auditului intern şi satisfacţia clientului.
Per total, a sesiza această oportunitate pentru a integra mai bine funcţia în organizare.
Auditul intern şi consiliul sau consultantul intern
Consultanţii au, şi ei, o cunoaştere a lumii interne a întreprinderii care îi face să beneficieze de un joc de referinţe pe care nu le au
întotdeauna auditorii interni.
Să reamintim că funcţiile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de audit care dispun pentru a se face specialişti
în domeniile cele mai variate, insă ele pot fi de asemenea exercitate de experţi de orice natură care aduc întreprinderii concursul
cunoştinţelor lor specializate.
În raport cu funcţia şi cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultanţă prezintă patru particularităţi originale:
1. Consultantul este chemat pentru o problemă particulară, bine identificată, corespunzând competenţei tehnice şi el nu intervine în
întreprindere în afara acestui domeniu.
2. El este ales pentru un obiectiv precis şi misiunea sa este, în general, fixată pe durată.
3. El lucrează pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale şi va ramâne astfel „proprietar” al raportului său.
Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi şi un manager specific.
4.Potrivit termenilor misiunii sale, rolul său poate să meargă de la simplu diagnostic, până la preconizarea de noi organizări sau
mijloace şi o participare la punerea lor în practică. Este cazul adesea al organizatorilor.
„Metodele de analiză tradiţionale, făcute din exterior, care rămân relativ străine logicii profunde a activităţii întreprinderii, nu sunt în
general în măsura acestei identificări. În interior cu echipele sale, întreprinderea trebuie să facă diagnosticul pentru a lua în
considerare ce e mai important cu scopul de a creşte avantajele sale concurenţiale, consultantul nefiind decât un catalizator”.
Ca auditorul extern, consultantul extern are statutul de un expert independent.