Introducere

Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare. Conform principiului bunei practici n domeniu, Curtea de Conturi i-a conceput procesul de audit prezentat n acest manual n aa fel nct s obin un nivel de ncredere de 95%, c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti. Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului entitilor publice auditate. Totui, chiar n aceste condiii auditorii trebuie s fie n alert atunci cnd constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau coruptie .

I.

Auditul public extern

Auditul public extern reprezint o activitate independent exercitat de organisme specializate din afara entitii auditate, cu scopul asigurrii cunoasterii modului cum sunt constituite si utilizate resursele financiare publice, si include: audutul financiar, care acoperexaminarea i raportarea declaraiilor financiare,

precum i examinarea sistemelor de control pe care aceste declaraii se bazeaz; auditul de aprobare i de regularitate, care examineazaprobrile legale i

administrative, probitatea i corectitudinea administraiei, sistemelor financiare i sistemelor de control managerial; auditul de performan, care evalueazperformana managerial i operaionala

programelor publice, instituiilor i ageniilor care utilizeazresurse financiare, de personal sau de altnaturn vederea ndeplinirii obiectivelor lor. Realitatea din toate rile lumii arat c cea mai credibil atestare a raportrilor financiare, din sectorul public, aparine unor instituii ale statului, cunoscute ndeobste sub denumirea genericde Instituii Supreme de Audit(SAI), nfiinate n baza prevederilor constituionale sau a legilor de organizare si funcionare, care garanteaz independena acestora. Din analiza modului de organizarea SAI-urilor europene identificm patru mari tipuri de astfel de instituii: Curi de Conturi cu atribuii jurisdicionale: Romnia, Belgia, Frana, Grecia, Italia, Portugalia, Spania; organisme de tip colegii fr atribuii jurisdicionale: Germania, Luxemburg, Olanda, Republica Ceh, Slovacia, si Curtea European de Conturi; oficii independente deaudit conduse de ctre un Auditor general sau un Presedinte care functioneaz pe lng Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia, Finlanda, Irlanda, Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia, Ungaria; o structur distinct condus de un Presedinte care auditeaz instituiile publice la nivel central, regional si local: Austria, Slovenia.

Dac avem n vedere momentul n care poate fi iniiat auditul extern, toate SAIurile europene efectueaz audit de tipex-post.

n ceea ce priveste auditul preventiv (ex-ante) acesta se regseste doar la nivelul a cinci SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) n cadrul misiunilor de audit financiar. n pofida diversitii organizatorice, toate SAI-urile au o calitate comun, aceea de a fi unite n organisme internaionale (INTOSAI) siregionale (EUROSAI) si aceea de desfsurare a activitii de audit public extern n conformitate cu unele standarde unanim acceptate si, pebaza crora fiecare SAI si elaboreaz propriile standarde. Scopul organizaiilor internaionale si europene de audit este de a promova si dezvolta cele mai bune practici privind auditul extern al fondurilor publice ale entitilor. Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate n auditarea fondurilor publice puse la dispoziia entitilor, s-au elaborat standarde de audit, care reprezint expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici n domeniu, respectiv Standardele de Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare a standardelor INTOSAI. Pornind de la aceste standarde si avnd totodatn vedere si standardele IFAC, Curtea de Conturi a Romniei a elaborat n anul 2005 propriile standarde.

II.

Raportul de audit

Raportul de audit trebuie s aib urmtoarele : Caracteristicile pe care trebuie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru a respecta standardele de raportare Coninutul raportului de audit, inclusiv al recomandrilor i al opiniilor generale (unde este cazul) Procesul de revizuire.

2.1. Respectarea standardelor de raportare Pentru a se conforma standardelor de raportare, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caracteristici . Raportul de audit trebuie s fie: Accesibil - raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai clar posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termini tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat. Precis/exact - raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Sfera auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu precizie. Orice imprecizie din raportul de audit poate avea implicaii prin crearea unor dubii asupra valabilitii ntregului raport sau poate distrage atenia de la problemele importante. Cuprinztor - raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru a asigura nelegerea concluziilor auditului. Obiectiv - conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, raportul de audit trebuie s fie independent, obiectiv, fidel i constructiv. Impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele de Curtea de Conturi a Romniei .

Credibil - raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a convinge pe utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt susinute de probe de audit suficiente i relevante. Opinia de audit este necesar s fie susinut de probe, care s justifice concluziile auditului. Clar - auditorul se va asigura c opinia i constatrile sale sunt exprimate cu precizie i fr posibilitatea interpretrii eronate. n acest scop se recomand utilizarea formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul, trebuie s aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuiesc prezentate cu precizie. Concis - raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta accesibilitatea i credibilitatea. Competent - raportul de audit trebuie ntocmit de o asemenea manier nct s reflecte competena i profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate . 2.2. Coninutul Raportului de Audit Dup finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i, eventual o opinie asupra situaiilor financiare. n general, raportul de audit va include urmtoarele elemente de baz: O pagin de titlu cu antetul Curii de Conturi, titlul raportului de audit (inclusiv denumirea entitii), anul auditat i data raportului ; Sinteza executiv cuprinznd recomandrile cheie; Sfera i obiectivele auditului; Constatrile, concluziile i recomandrile auditului; Rspunsul conducerii entitii auditate i programul propus pentru implementarea recomandrilor; Propunerile de valorificare (acolo unde este cazul); Anexe (dup caz); Adresa instituiei de audit i a organismului de certificare (dac e cazul); Semntura auditorilor (un raport de audit trebuie semnat n numele instituiei).

n cazul auditurilor fondurilor Uniunii Europene, unde Curtea este desemnat organism de certificare, raportul de audit va face referire i la urmtoarele: Asigurarea conformitii cu Memorandumurile de Finanare Criteriile semnificative de acreditare ; Protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene.

Sinteza executiv Raportul va conine o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i recomandri. Introducere general Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost planificat i desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofer o imagine real, fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. Aceast seciune va cuprinde de asemenea, o declaraie a auditorului din care s reias c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru opinie. Totodat, n raport se va preciza c ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie responsabilitatea conducerii entitii, n timp ce responsabilitatea auditorului este aceea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare analizate cu ocazia auditului. Prezentarea general Aceast seciune are patru sub-seciuni, dup cum uremaz: 1 .Obiectivele auditului a) Generale - cuprind prevederile generale referitoare la audit din Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi. b)Principale - acestea privesc acurateea conturilor, legalitatea i regularitatea tranzaciilor care le susin. c) Specifice - orice activitate de audit suplimentar fa de obiectivul principal. De exemplu, pentru a investiga acuzaiile aduse oficialilor sau pentru a urmri valorificarea unei recomandri din anul anterior. 2.Standardele i normele deaudit aplicabile

Sunt menionate standardele i manualele de audit relevante n conformitate cu care s-a realizat auditul. Acestea pot fi standardele de audit INTOSAI i ale Curii de Conturi, precum i Manualul de Audit Financiar i de Regularitate al Curii. Prin menionarea acestora se va oferi utilizatorului asigurarea c auditul s-a desfurat n conformitate cu standardele, normele i procedurile de audit general acceptate. 3.Destinatarul i utilizatorul raportului de audit Sunt nominalizai cei crora li se adreseaz raportul. 4. Programul de audit i anul auditat Se precizeaz anul financiar i situaiile financiare ale entitii auditate pentru acea perioad. De asemenea, este precizat bugetul total alocat entitii i suma total a cheltuielilor din acel an. Raportul trebuie s menioneze: Dac s-a realizat un audit intermediar (desfurat pe parcursul anului) sau dac s-a realizat un audit final (desfurat dup sfritul anului auditat) ; Evaluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare ; Nivelul stabilit al materialitii. Seciunea trebuie s includ orice ali factori care au afectat desfurarea auditului. Asemenea factori ar putea include schimbri semnificative n entitatea auditat pe parcursul anului auditat sau dificultile tehnice cu care s-au confruntat auditorii pe parcursul auditului (absena nregistrilor corespunztoare sau a documentelor justificative) ; Constatrile, concluziile i recomandrile auditului. O constatare de audit conine patru elemente: a) Criteriul ce ar trebuie s fie. Acesta ar putea include cerinele legale de exemplu sau controlul intern, pe care auditorul sper s-l gseasc. b) Condiia ce este Ceea ce a constatat auditorul n timpul auditului. Aceasta ar putea fi de exemplu, o descriere a procedurilor entitii identificate n timpul auditului. c) Cauza 9

Explicarea diferenei dintre ce ar trebui s fie i ce este. Consecinele diferenelor dintre ce ar trebuie s fie i ce este .

d) Efectul

4. Concluziile Concluziile trebuie s se bazeze pe constatri i s fie formulate clar, ntruct acestea au o importan deosebit n condiiile n care se refer la efectele semnificative. Se ntlnesc i situaii n care efectele semnificative importante constituie un cumul al mai multor efecte minore. Atunci cnd formuleaz concluziile, auditorii trebuie s evite prezentarea unor aspecte deja cunoscute. Pentru elaborarea concluziilor, auditorul are n vedere efectele semnificative ale problemelor pe care le-a constatat, stabilind corelaiile ntre cauze i efecte. De exemplu, ei caut s identifice dac aceleai cauze apar de mai multe ori n constatrile lor. Diferite constatri pot constitui baza formulrii unei concluzii. n general, o concluzie reprezint baza pentru a formula mai multe recomandri, dar se ntlnesc i situaii cnd mai multe concluzii pot sprijini o singur recomandare. n mod obinuit, recomandrile trebuie s se bazeze logic pe constatri i concluzii. Recomandrile trebuie s fie constructive i s se focalizeze pe identificarea unor msuri specifice i semnificative, care s vizeze corectarea aspectelor negative identificate (de exemplu, aciunile necesare mbuntirii funcionrii sistemului de control intern) i mbuntirea, n general, a situaiei economico-financiare a entitii auditate. Este necesar ca recomandrile s se adreseze cauzelor care le susin. Auditorul va ine cont de faptul c o serie de cauze ar putea afecta diferena dintre criteriu i condiie . De aceea, el trebuie s se asigure c recomandrile se adreseaz sursei problemei. Recomandrile vor fi ct mai specifice , coninnd meniuni clare nlegtur cu ce trebuie fcut (referitor la cauze); de ce trebuie fcut(referitor la efecte); unde trebuie fcut; cnd trebuie fcut; cum trebuie fcut; i cine ar trebui s o fac . Caracterul specific al recomandrilor este util entitii i l ajut pe auditor s monitorizeze modul n care acestea s-au implementat. De exemplu, 10

recomandrile sunt specifice dac indic sistemul care trebuie mbuntit i care sunt obiectivele acestei schimbri (mbuntiri). Dac exist o soluie clar pentru problema identificat, auditorul o va recomanda, iar n cazul n care exist i alte soluii alternative, le va enuna i va indica avantajele precum i dezavatajele fiecreia dintre ele. Recomandrile trebuie s fie fezabile . De aceea, auditorul va ine cont de orice constrngeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie de asemenea, s analizeze de ce managerii nu au rezolvat anterior problema, precum i impactul soluionrii problemei asupra altor segmente ale activitii entitii. De regul, auditorii vor ntocmi o list de recomandri sub form de tabel, prezentnd distinct recomandrile cu impact financiar i acelea fr impact financiar. Acestea trebuie s aib o legtur clar cu constatrile, concluziile (corespunztoare) i trebuie s fie prezentate n ordinea importanei. Raportul trebuie s se refere i la discuiile purtate cu conducerea entitii i s cuprind argumentele, declaraiile sau observaiile persoanelor responsabile care pot fi prezentate ca o sintez. n raport, auditorul va meniona rezultatul examinrii modului n care au fost implementate recomandrile auditului din anul anterior. Pentru aceasta va ntocmi un tabel cu recomandrile nesoluionate i cele aflate n curs de implementare, prezentnd motivele nesoluionrii, precum i stadiul celor aflate n curs de implementare. 5. Semnturile auditorilor Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat i semnat de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar n cazul auditului fondurilor UE, de ctre consilierul de conturi, eful diviziei respective. De menionat c, n cazul auditului fondurilor UE, raportul va fi aprobat i de Preedintele Seciei de Control Ulterior. n cazul camerelor judeene de conturi i a municipiului Bucureti, raportul de audit semnat de auditori va fi revizuit, aprobat i semnat de Directorul respectivei Camere de Conturi. Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de asigurare). Atunci cnd auditorul este implicat n auditul fondurilor Uniunii Europene, pentru care Curtea de Conturi a fost desemnat drept Organism de Certificare, acesta va include 11

n raportul de audit i un certificat. De menionat c acest certificat, care reprezint n fapt o opinie asupra situaiilor financiare, poate fi inclus i n raportul altor audituri, dac aceasta este cerut prin lege . 6. Opinia de audit Constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate. Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n conformitate cu principiile contabile acceptate. n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer la situaiile financiare luate n ansamblu. Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel sub toate aspectele materiale. Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz funcionarea entitii auditate. De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei trebuie exprimat cu mult claritate. 7. Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil) Auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd ajunge laconcluzia c: Situaiile financiare auditate cu fost elaborate n concordan cu principiile i politicilecontabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupraoperaiunilor financiare ale entitii; Situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii; Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale nvigoare; Toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt prezentate clar . 12

8. Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ n anumite mprejurri, chiar dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i susin o opinie fr rezerve (necalificat), opinia ar putea fi afectat de anumite incertitudini. n acest caz, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu ar avea o percepie corect a situaiilor financiare fr a li se atrage atenia asupra acestor incertitudini. De aceea, n situaia n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de preocupare), a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul entitii i care pot afecta situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea raportului prin adugarea unui paragraf explicativ. Conform unui principiu general, dac auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situaiile financiare care ar putea conduce la crearea unei confuzii i care ar putea fi interpretat ca rezerv . 9. Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord) n cazul n care auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole dinsituaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, auditorul va emite o opinie cu rezerve (calificat). Aceasta este exprimat n termeni care arat c anumite aspecte auditate nu sunt satisfctoare. Raportul trebuie s precizeze clar i precis articolele cu care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le consider ndoielnice i care l-au determinat s emit o opinie cu rezerve. 10. Opinia nefavorabil Auditorul va exprima o opinie (advers) nefavorabil n situaia n care situaiile financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz: Nu sunt conform cu standardele i reglementrile aplicabile; Nu ofer o imagine fidel i real; Dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile financiare induc n eroare (nu sunt corecte).

13

Declaraia auditorului, care susine aceast decizie, i anume c situaiile financiare nu sunt elaborate corect, va meniona cu claritate toate motivele dezacordului .

11. Refuzul exprimrii opiniei Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care nu este n msur s formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Dac auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt att de materiale i fundamentale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronat a poziiei financiare a entitii, auditorul refuz s exprime o opinie. Certificatul auditorului ar trebui s menioneze limitarea i incertitudinile sale . 2.3. Revizuirea O revizuire amnunit ofer asigurarea c, auditul a fost executat i documentat n conformitate cu standardele i politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. n mod obinuit revizorii trebuie s aib n vedere dac: Documentele de lucru realizeaz o documentare adecvat a activitii de audit; Echipa de audit a implementat corect planul de audit, finaliznd de exemplu, programele de audit; Situaiile financiare sunt n acord cu documentele de lucru; Documentele de lucru sunt ntocmite n concordan cu nregistrrile contabile ale entitii auditate; Prevederile planului de audit iniial sunt valabile, innd cont i de evenimentele aprute dup abordarea planului de audit; Documentele de lucru conin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin concluziile i declaraiile de ncredere (asigurare); Echipa desfoar auditul n concordan cu politicile Curii de Conturi i a prevederilor standardelor de audit; 2.3.1. Raionamentele profesionale sunt rezonabile Revizuirea trebuie efectuat dup finalizarea fiecrei etape a auditului, respectiv dup ce documentele de lucru au fost prelucrate corespunztor i nu trebuie amnat pn 14

la finalizarea auditului. Aceasta ofer posibilitatea directorilor i supervizorilor s-i exercite controlul efectiv asupra activitii de audit, astfel nct s se poat opera schimbri, atunci cnd este cazul, n cel mai scurt timp posibil. Prin revizuirea activitii, revizorul i asum rspunderea pentru calitatea acesteia i pentru concluziile la care s-a ajuns n urma auditului, respectiv dac exist sau nu, erori materiale n situaiile financiare. n situaia n care revizorii nu sunt satisfcui de activitatea depus, acetia trebuie s-i asume responsabilitatea pentru luarea unor msuri, care s vizeze remedierea deficienelor activitii de audit i corectarea corespunztoare a documentelor de lucru. 2.3.2. Prima etap de revizuire Prima etap a revizuirii constituie o examinare detaliat a fiecrui document de lucru. Aceast activitate va fi realizat de un auditor principal din cadrul echipei de audit. De menionat c, revizorul nu trebuie s fi participat la pregtirea documentelor de lucru. n aceast prim etap, revizorii examineaz n detaliu elementele eseniale ale auditului, documentarea i evaluarea sistemelor de control intern i a programelor ce cuprind teste de fond finalizate, precum i alte informaii care susin activitatea depus i concluzia la care s-a ajuns. Revizorul trebuie s-i evidenieze activitatea prin parafarea i dotarea revizuirii fiecrui document de lucru. O preocupare a auditorilor, atunci cnd revizuirea semnaleaz o problem, o constituie nregistrarea acesteia n foile de revizuire. Clarificrile i completrile fcute de auditori, n legtur cu problema semnalat vor fi, de asemenea, nregistrate. Revizorul va semna foile de revizuire i va confirma dac este satisfcut/mulumit de clarificrile i completrile auditorilor n legtur cu problemele semnalate. 2.3.3. A doua etap de revizuire A doua etap a revizuirii reprezint o examinare selectiv detaliat a documentelor de lucru, care se va efectua de ctre un ef, un director sau un consilier. ntinderea celei de-a doua etape a revizuirii depinde de experiena i cunotinele echipei de audit, de complexitatea auditului i de evaluarea pentru instituie. n aceast etap, revizorul va analiza dac:

15

Auditul s-a desfurat n conformitate cu politicile i procedurile de audit ale Curii de Conturi; Documentele de lucru conin documentaia necesar care s susin opinia referitoare la situaiile financiare; Raportul de audit este redactat i datat corespunztor . A doua etap trebuie s constate de asemenea, dac toate revizuirile au fost

corespunztordocumentate n documentele de lucru. n a doua etap a revizuirii vor fi examinate n special, documentele de lucru pregtite n prima etap de revizuire. Revizorii trebuie s evidenieze activitatea lor prin parafarea i datarea revizuirii pe fiecare document de lucru.

16