OBIECTIVELE CURSULUI

Controlul de gestiune reprezint un sistem de informare care culege i trateaz informaiile necesare pentru aprecierea i monitorizarea performanei unei entiti. Controlul de gestiune este orientat n special ctre conceperea i implementarea de instrumente capabile s asigure coerena relaiei dintre obiectivele, mijloacele i rezultatele unei organizaii. Prin obiectul su, aceast disciplin ofer informaii utile i pertinente pentru diagnosticare, luarea deciziilor i previzionare, prin elaborarea bugetelor, urmrirea i controlul acestora. Aceast disciplin prezint mijloacele, procedeele i instrumentele utilizate de controlul de gestiune, pentru a-i asigura rolul privilegiat n luarea deciziilor, n aprecierea performanelor i dezvoltarea relaiei cu strategia. Caracterul su teoretic i metodologic aplicativ necesit punerea n discuie a obiectivelor, terminologiei, mijloacelor i procedeelor utilizate de controlul de gestiune, pentru a-i asigura rolul privilegiat n luarea deciziilor, n aprecierea performanelor i dezvoltarea relaiei cu strategia.

CUPRINS
Capitolul 1. Fundamentele controlului de gestiune 1.1. Definirea i obiectivele controlului de gestiune 1.2. Coninutul controlului de gestiune 1.3. Controlul de gestiune i strategia ntreprinderii ntrebri de autoevaluare Capitolul 2. Demersul previzional i sistemul bugetar 2.1. Definirea i rolul bugetelor 2.2. Construcia bugetelor i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii 2.3. Bugetele flexibile i controlul de gestiune ntrebri de autoevaluare Capitolul 3. Controlul de gestiune i msurarea rezultatelor 3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar 3.2. Analiza corelaiei cost volum profit i evaluarea rezultatelor 3.3. Controlul de gestiune i preul de cesiune intern ntrebri de autoevaluare Capitolul 4. Controlul de gestiune i evaluarea performanelor 4.1. Decizii privind investiiile. Comparaie ntre VAN (valoarea actualizat net) i RIR (rata intern de rentabilitate). Gestiunea proiectelor 4.2. Indicatori de performan financiar 4.2.1. Rata de randament a capitalurilor investite 4.2.2. Rezultatul rezidual 4.2.3. Valoarea adugat economic (EVA) 4.2.4. Evaluarea comparativ a performanelor (benchmarking) 4.3. Identificarea i urmrirea performanelor economice prin tablourile de bord. Balanced scorecard ntrebri de autoevaluare Capitolul 5. Evoluii i ameliorri globale privind controlul de gestiune 5.1. Gestiunea pe activiti (ABM) 5.2. Costul calitii i gestiunea calitii totale (TQM) 5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de via. Costul int. Just in time (JIT) ntrebri de autoevaluare Bibliografie Glosar de termeni 7 8 16 22 26 27 31 33 51 53 55 55 61 74 84 85 86

91 91 95 97 100 104 116 117 117 122 131 149 151 153

CAPITOLUL 1 FUNDAMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Gestiunea unei organizaii cuprinde ansamblul de politici, practici i proceduri care permit asigurarea bunei funcionri a acesteia att pe termen scurt ct i pe termen lung. Ea presupune cunoatere orientat spre aciune i vine n sprijinul conducerii (managementului). n timp ce managementul este orientat prioritar spre scopuri (a conduce cu o abordare calitativ) gestiunea vizeaz exercitarea aciunilor i luarea de decizii n baza unor reglementri interne, precise i obligatorii (a administra = a gestiona cu o abordare cantitativ). Funciile pe care le ndeplinesc att managementul ct i gestiunea includ inseparabil controlul ca o misiune a celor care administreaz, gestioneaz pentru asigurarea c aciunile se deruleaz n conformitate cu obiectivele organizaiei. Diferitele forme de control (control intern, audit intern, control de gestiune) precum i interconexiunile dintre ele permit o imagine destul de dificil de conturat privind controlul organizaional al unei entiti. Aceasta mai ales dac se are n vedere i dimensiunea structural a controlului (control strategic, control de gestiune, control operaional). ntre acestea interferenele i delimitrile, deseori dificil de realizat trebuie s asigure ns o relaie interactiv, de modelare a percepiei actorilor i decidenilor, astfel nct finalitatea i obiectivele s fie atinse, graie controlului. Controlul de gestiune este un proces care se construiete n etape sintetizate (stabilirea scopurilor, pilotajul, postevaluarea) fiind orientat spre conceperea i implementarea de instrumente capabile s asigure coerena economic global a relaiei obiective mijloace rezultate. OBIECTIVELE capitolului vizeaz: definirea gestiunii i relaia sa cu managementul; identificarea formelor de control i definirea controlului organizaional; nelegerea dispozitivului control de gestiune; explicarea legturilor dintre polii fundamentali ai controlului de gestiune; descrierea modului de implementare a unui proces de control de gestiune, cu fazele i etapele pe care le implic; explicitarea poziiei controlului de gestiune n procesul organizaional al controlului.

1.1. Definirea i obiectivele controlului de gestiune

Activitatea de gestiune se consider c acoper, n general, trei ansambluri de aciuni, n mod necesar integrate: - alegerea obiectivelor pentru organizaie i / sau pentru un ansamblu al acesteia; - determinarea mijloacelor necesare pentru atingerea acestor obiective; - stabilirea instrumentelor ce permit evaluarea metodelor utilizate i rezultatelor obinute. Gestiunea const n conducerea organizaiei n baza demersurilor care s sprijine luarea deciziilor. Astfel, la fel cum include funciile de previziune i organizare, sistemul de gestiune al unei organizaii include funcia de control, inseparabil precedentelor. Controlul este deci, o misiune ce relev responsabilitatea celui care administreaz i care permite asigurarea c aciunile individuale i colective se deruleaz n conformitate cu obiectivele organizaiei. Complexitatea crescnd ns a activitilor privind gestiunea ntreprinderilor conduce la o difereniere progresiv a funciilor i la apariia de organe specifice care permit ndeplinirea lor. Aceast difereniere apare la

dou nivele: cel al sistemului global de gestiune i cel al componentelor sale, printre care figureaz i sistemul de control. Din aceast perspectiv, noiunea general de control organizaional permite delimitarea cmpurilor respective ale controlului intern, auditului intern i controlului de gestiune. Controlul organizaional caut s amelioreze regulile i procedurile care structureaz deciziile i la care decidenii se refer pentru determinarea comportamentelor lor. Domeniul su este vast i nglobeaz sistemele decizionale i informaionale, adic acoper toate elementele formale i informale ce permit orientarea conduitelor (profesia contabil l numete control intern). Sistemul de control nu poate i nu trebuie s reprezinte exact i fidel realitatea, ci trebuie s permit o reprezentare eficace pentru a ncepe un proces de ameliorare continu. Astfel, controlul organizaional intern privete toate nivelele organizaiei (funcional i operaional) i vizeaz ca aciunile individuale i colective s fie n convergen cu obiectivele stabilite. Controlul intern este definit ca un proces pus n oper de consiliul de administraie, management i alte pri implicate, conceput pentru a oferi o asigurare rezonabil n ceea ce privete realizarea obiectivelor n categoriile urmtoare: - eficacitatea i eficiena operaiunilor; - fiabilitatea informaiei financiare; - conformitatea cu legile i reglementrile n vigoare. El are ca scop, pe de o parte, de a asigura protecia, supravegherea patrimoniului i calitatea informaiei, iar pe de alt parte, aplicarea instruciunilor conducerii i favorizarea ameliorrii performanelor. Auditul intern este o activitate autonom de expertizare i verificare c aciunile sunt conforme cu cele stabilite asistnd managementul pentru ansamblul activitilor sale. Auditul trebuie s permit exprimarea unei opinii asupra eficacitii mijloacelor de control puse la dispoziia conducerii. De la prima accepiune a auditului, de audit financiar (viznd examinarea i verificarea situaiilor financiare), cmpul su de aciune s-a extins spre alte domenii: auditul sistemelor informatice, auditul social, auditul calitii, auditul juridic, auditul de mediu etc. Controlul intern relev definirea regulilor de ndeplinire a aciunilor alese (adic reguli de decizie i reguli de execuie care contribuie la stpnirea organizaiei) trebuind s verifice ca aceste reguli s fie efectiv aplicate. Auditul intern are rolul de a supraveghea existena i aplicarea acestor reguli, cu exprimarea unei opinii n acest sens. Controlul de gestiune aparine controlului organizaional, ca element cheie al guvernanei (sistemul prin care ntreprinderea este dirijat i controlat; se specific distribuia drepturilor i responsabilitilor ntre diferii participani consiliul de administraie, manageri i alte pri implicate; se determin structura prin care obiectivele organizaiei sunt alese, prin ce mijloace sunt atinse i cum sunt pilotate pentru realizarea acestor obiective). Definirea controlului de gestiune Termenul acoper dou noiuni oarecum diferite : controlul - ca o verificare - sanciune: controlul de gestiune constituie un mijloc de verificare (ex- post) c ntreprinderea este corect administrat. a controla are n acelai timp sensul de a stpni: scopul controlului de gestiune este de a ajuta responsabilii s stpneasc gestiunea organizaiei. Controlul de gestiune este definit ca un proces prin care administratorii ntreprinderii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficacitate (n raport cu scopurile propuse) i eficien (n raport cu mijloacele folosite) pentru a realiza obiectivele organizaiei. Controlul de gestiune concepe i pune la dispoziia responsabililor instrumentele de informare, care le permit acestora s acioneze, astfel nct, s asigure realizarea coerenei economice globale, ntre obiective, mijloace i rezultate. Principiile i metodele controlului de gestiune au aprut ntre 1850 i 1910 i au fost elaborate i dezvoltate n mod progresiv, n funcie de necesitile organizaiilor. La origine, controlul de gestiune a fost conceput n cadrul gestiunii tayloriene, bazat pe urmtoarele patru principii fundamentale:

 Stabilitate n timp - semnific faptul c mecanismele performanei i cunotinele operaionale, care le permit s fie eficace, sunt stabile n timp. Se justific noiunea de standarde - norme de performan - relativ stabile, care fac apel la referine din perioada trecut; tehnologiile evolueaz lent, calificrile salariailor sunt practic stabile, iar dinamica inovaiilor nu bulverseaz n jet continuu procesele productive. Informarea perfect a administratorilor - conductorul are asupra mecanismelor de performan ale sistemului pe care-l dirijeaz o informare perfect. Proprietarul ntreprinderii, avnd deseori o pregtire tehnic, i administra propria afacere. Era considerat omul orchestr care i cunotea personal salariaii i stpnea aspectele tehnice ale procesului productiv fiind capabil s aprecieze performana patrimoniului su industrial. Performana productiv se identific cu minimizarea costurilor eficacitatea economic a unei organizaii rezid n aptitudinea sa de a furniza maximum de valoare consumnd minimum de resurse. Sistemul taylorian aducea o simplificare substanial, traducnd obiectivul de maximizare a profitului, prin obiectivul de minimizare a costurilor. Acest principiu traducea o realitate istoric a debutului de secol XX, cnd a nceput adevratul boom pentru marea industrie american: exista o pia de ofert clientul lua ce i se propunea (oferea). El putea alege culoarea mainii sale, spunea puin mai trziu Ford, cu condiia ca aceasta s fie neagr! n aceste condiii, evaluarea bunului pe pia nu era o problem, se tia n avans c produsul va fi vndut la un pre previzibil. Pentru a crete astfel profitul, concentrarea eforturilor trebuia ndreptat asupra costurilor. Costul global este echivalentul costului unui factor de producie dominant conform cruia exista un factor dominant n structura resurselor consumate n organizaie: de consumul i costul su depind variaiile cheltuielilor n ansamblu. Este vorba, n general, de manopera direct, cu preponderen, dar i de amortismentul echipamentelor sau de materia prim sau energia tehnologic. Existena unui factor de producie dominant era justificat i verificat n perioada n care costurile indirecte nu aveau o pondere semnificativ n totalul costurilor. Potrivit acestui principiu costul de producie domin costul global.
De fapt, dup cum remarca Ph. Lorino, cele patru principii tayloriene nu au aceeai semnificaie. n timp ce ultimele dou principii descriu o stare a aparatului productiv i definesc un model de productivitate global, primele dou principii definesc un model de control de gestiune. n evoluia sa, controlul de gestiune s-a transformat din control de regularitate, de conformitate cu normele, cu eventuale sanciuni, ntr-un control de eficacitate, neles ca o surs de consiliere pentru ameliorarea performanelor ntreprinderii i care pretinde o mai mare responsabilizare i autonomie a factorilor implicai. Aceast abordare prezint controlul de gestiune ca un proces quasi cibernetic analiznd, n acelai timp, contextul n care acest proces se insereaz corespunztor celor trei nivele de decizii: Decizii strategice vizeaz axele de dezvoltare ale ntreprinderii n viitorii ani: Ce obiective i stabilete pe termen lung? Ce strategii va adopta? Trebuie s lanseze noi produse? Este pertinent diversificarea activitii i dac da, ce tip de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? Deciziile strategice condiioneaz viitorul ntreprinderii i constituie, n general, domeniul privilegiat al managementului general al ntreprinderii. Deciziile de gestiune privesc modalitile dup care mijloacele umane, materiale i financiare vor fi alocate i utilizate pentru atingerea obiectivelor stabilite de strategie. Presupunnd c o ntreprindere decide s lanseze un nou produs, aceasta reprezint o alegere strategic. Dar, pentru ca aceast alegere s devin realitate, multe alte decizii vor trebui luate pn la lansarea acelui produs: Ce canal de distribuie se alege? Ce mijloace de producie vor trebui mobilizate? Toate aceste aspecte constituie decizii de gestiune. Distincia decizii strategice decizii de gestiune nu este ns ntotdeauna evident. Dac deciziile strategice privesc achiziia, utilizarea i abandonul resurselor, deciziile de gestiune se refer la obinerea i utilizarea resurselor de o manier eficace i eficient. Alegerea i punerea n oper a resurselor in astfel, de domeniul strategiei sau al controlului de gestiune? Comparaia ntre aceste domenii diferite privesc, de fapt, consecinele lor financiare. De exemplu, compararea ntre o decizie de rscumprare a unei filiale, luat de managerul general i decizia de alocare de resurse unui buget de publicitate pentru un produs i care ine de competena responsabilului cu promovarea produselor: cele dou decizii presupun alocarea i utilizarea de resurse, dar impactul lor asupra organizaiei nu este comparabil. O prim reflecie presupune considerarea deciziei de rscumprare a unei filiale ca

o alegere strategic i al crui impact este superior celui generat de compania de publicitate a produsului. Dar, importana resurselor angajate printr-o decizie nu constituie singurul criteriu ce permite ncadrarea, ca strategic sau nu, a acestei decizii. Aprecierea poate fi realizat dac se introduce ca i criteriu suplimentar, caracterul reversibil sau ireversibil al consecinelor deciziei luate. Astfel, este posibil ca decizia de rscumprare a unei filiale s nu fie ireversibil, n cazul unei revnzri facile, n schimb, o campanie publicitar dezastruoas poate avea un impact negativ durabil, cu degradarea imaginii organizaiei n ansamblu. Deciziile operaionale privesc derularea operaiunilor curente viznd, de fapt, ndeplinirea sarcinilor cotidiene de o manier eficace. Exist o anumit ordine logic n cele trei categorii de decizii: deciziile operaionale depind de deciziile de gestiune, iar acestea, la rndul lor, sunt legate de deciziile strategice. Controlul de gestiune are ca principal misiune asigurarea calitii deciziilor de gestiune. Obiectivele controlului de gestiune Controlul de gestiune este util numeroaselor etape ale procesului decizional, dup C. Alazard: pentru a ajuta deciziilor n amonte: pregtete VIITORUL pentru coordonarea activitii ntreprinderii: supravegheaz PREZENTUL pentru a corecta aciunile n aval: controleaz TRECUTUL Pornind de la aceste elemente, se poate conchide c obiectivul generic al controlului de gestiune este de ajutor n luarea deciziilor de ctre gestionari. Obiectivele subordonate acestuia vizeaz: - tratamentul informaiilor n amontele deciziilor; - planificarea deciziilor; - organizarea i coordonarea aciunilor; - controlul aciunilor; - auditul. Controlul de gestiune este esenialmente orientat ctre conceperea i implementarea de instrumente de pilotaj capabile s asigure coerena economic global a relaiei obiective mijloace rezultate. Construcia i funcionarea unui sistem de control de gestiune se bazeaz pe cei trei poli fundamentali: obiective, mijloace, rezultate. Obiectivele - punctul de plecare al unui proces de control de gestiune. Obiectivele trebuie s fie coerente cu scopurile (finalitile) organizaiei, definite pe termen lung. n acelai timp, obiectivele nu decurg n mod automat din scopurile urmrite, ci n urma unor reflecii susinute i argumentate. n fapt, scopurile sau finalitile au un caracter global (cretere, rentabilitate, supravieuire etc.) i ele trebuie declinate, traduse, de o manier mult mai fin, la nivelul departamentelor, serviciilor, la nivelul centrelor de responsabilitate. Mijloacele - este vorba de mijloacele tehnice, materiale (ca instrumente de producie sau logistic), umane (ca efective sau competene) i financiare. Din acest punct de vedere se pot distinge trei tipuri de decizii: - de determinare a mijloacelor disponibile sunt decizii care vizeaz achiziionarea capacitilor suplimentare sau, din contr, de dezinvestiii, decizii de angajare, de concediere sau de formare a personalului. n general, aceste alegeri privesc politica de investiii i de resurse umane care sunt relevante pe un orizont temporal mediu, de cel puin 2 sau 3 ani. Planurile pe termen mediu pot fi revizuite sau reajustate n timp. Astfel, o firm care a decis creterea capacitii sale de producie n trei ani, poate s-i atenueze extinderea dac ea constat c piaa nu se dezvolt n ritmul ratei de cretere stabilit iniial. - de alocare a mijloacelor disponibile pe orizontul unui an organizaia dispune de o acoperire global care trebuie repartizat ntre diferitele centre de responsabilitate. Deciziile privind alocarea resurselor disponibile vor fi luate din acel moment, cum ar fi momentul repartiiei forei vnzrilor ntre diferite zone vizate sau al afectrii unui atelier flexibil cu o linie de producie dat. - de utilizare a mijloacelor disponibile se bazeaz pe nivelul de utilizare a resurselor alocate. Astfel, o firm poate accepta un anumit nivel de subactivitate (inactivitate) a personalului calificat pentru a-i proteja competenele pe care le deine.

10

 Rezultatele - reprezint msura consecinelor, a aciunilor ntreprinse pentru atingerea obiectivelor fixate, innd cont de mijloacele alocate. Identificarea rezultatelor pretinde implementarea unor instrumente de msur adecvate, care ridic ns, urmtoarele dificulti: determinarea nivelului primar de detaliere i ventilare care va servi ca baz de msurare a rezultatelor i a modalitilor de agregare a rezultatelor. De exemplu, vnzrile ntreprinderii vor fi determinate la nivelul fiecrui produs sau pe game, linii de produse? Unde vor fi ele determinate, msurate: pe raioane sau pe zone? identificarea indicatorilor pertineni adic a acelor indicatori care permit nelegerea corect a realitii. Cum trebuie msurat intensitatea efortului depus de un muncitor? Numrul de produse fabricate poate exprima aceast performan? fiabilitatea datelor culese datele care vor servi ca baz de calcul sunt fiabile? De exemplu, sistemul de informare disponibil permite cunoaterea cu certitudine a orelor lucrate? continuitatea n timp a indicatorilor reinui este necesar pentru evaluarea de o manier corect a evenimentelor. De exemplu, trebuie s fie meninute de la o perioad la alta metodele de estimare a calitii produselor realizate de un atelier de producie. utilizarea unui limbaj adecvat - prin care nelegerea semnificaiei rezultatelor este aceeai pentru toat lumea, eliminnd ambiguitile i interpretrile. De exemplu, aprecierea cifrei de afaceri se realizeaz innd cont sau nu de reducerile comerciale? luarea n considerare i a elementelor calitative o msur realist a rezultatelor pretinde construcia de indicatori prin care pot fi evaluate i aspectele calitative. Pentru un serviciu post-vnzare, de exemplu, se poate apela la un chestionar prin care se investigheaz gradul de satisfacie i calitatea acestui serviciu pentru client. ntre cei trei poli obiective - mijloace - rezultate se realizeaz intercondiionri reciproce. Pe de o parte, mijloacele de care dispune ntreprinderea, la un moment dat, constituie o restricie important n fixarea obiectivelor pe termen scurt, iar pe de alt parte, departajarea obiectivelor globale ale firmei, n sub-obiective pentru diferitele centre de decizie (de responsabilitate) nu poate fi realizat fr o reflecie prealabil asupra repartizrii mijloacelor disponibile. Articularea ntre obiectivele i mijloacele deinute de o firm reprezint o dubl problem de pertinen: pe termen scurt pertinena obiectivelor fa de mijloacele existente sau mobilizabile pe o perioad scurt; pe termen lung pertinena mijloacelor utilizate pentru a rspunde alegerilor strategice, ca obiective de durat. Determinarea obiectivelor i alocarea mijloacelor presupun alegerea unor ci de aciune innd cont de rezultatele scontate. Problema se pune a posteriori, de a evalua dac rezultatele obinute apelnd la sistemul de msur existent, pot fi considerate satisfctoare innd cont de mijloacele puse n oper. Altfel spus, utilizarea mijloacelor a fost eficient? Rezultatele au fost obinute la cel mai mic cost? De fapt, articularea dintre mijloace i rezultate ridic probleme de eficien i productivitate. Comparnd rezultatele obinute cu obiectivele iniiale se poate aprecia gradul de realizare a acestor obiective. Se evalueaz astfel, eficacitatea aciunilor ntreprinse. Procesul de control de gestiune presupune o dinamic permanent ntre cei trei poli: obiective, mijloace, rezultate. Interaciunea dintre aceti parametri este mult mai complex, prin dubla dimensiune a oricrui proces de control de gestiune: o dimensiune temporal i una spaial. De fapt, chiar dac procesul de control de gestiune se nscrie ntr-un orizont temporal dat, n general, anul, acesta se supune unui joc care nu a mai fost jucat. Rezultatele obinute au consecine asupra viitoarelor mijloace disponibile, asupra modului de alocare ulterioar a acestor mijloace i asupra stabilirii viitoarelor obiective. Dimensiunea spaial a controlului de gestiune este motivat prin contextul particular n care se plaseaz acest proces: cel al unei organizaii care, prin definiie, se caracterizeaz prin divizarea sarcinilor i departajarea puterii de decizie. Are loc astfel, o declinare a obiectivelor i mijloacelor pe scar ierarhic, cu o delegare corespunztoare a responsabilitilor. De exemplu, dac obiectivul stabilit de managementul general este o anumit rat de rentabilitate a capitalurilor investite, poate fi considerat ca mijloc de realizare a acestuia, un anumit nivel de productivitate a orelor lucrate i care va constitui el nsui, un obiectiv pentru responsabilul de producie. Aceast 11

interdependen ierarhic, vertical este acompaniat de o interdependen orizontal sau secvenial, ntre funciuni. Rezultatul obinut la nivelul unui centru de decizie poate constitui un mijloc pentru alt entitate, structur. De exemplu, obinerea unei caliti dorite pentru un produs rezultatul serviciului de producie reprezint un mijloc pe care serviciul comercial se bazeaz n atingerea obiectivelor sale, de vnzare i de ctigarea i meninerea de pri de pia. n concluzie, controlul de gestiune poate fi considerat un proces care pune n eviden cei trei poli fundamentali (obiective, mijloace, rezultate) aflai ntr-o intercondiionare complex i dinamic; n exercitarea acestui proces apar trei mari problematici: pertinena aciunilor conduse i a mijloacelor disponibile, eficiena sau productivitatea n utilizarea mijloacelor i eficacitatea organizaiei n atingerea obiectivelor stabilite. Dac noiunile de obiective, mijloace i rezultate permit s se in cont de dinamica procesului de control de gestiune, acesta nu poate fi examinat independent de contextul n care se plaseaz. Controlul de gestiune se nscrie, de fapt, ntr-o organizaie, care se caracterizeaz prin alegeri strategice specifice, printr-o structur dat i printr-o cultur care i este proprie, conform schemei de mai jos (Bescos, Mendoza).
FINALITA TI OBIECTIVE CULTURA
Efi cac itat e

ta nen erti P
MIJLOACE

CONTROL DE GESTIUNE Eficienta

REZUL TATE

STRUCTURA

1.2. Coninutul controlului de gestiune

Controlul de gestiune, ca proces, se construiete n etape pe organizarea intern a ntreprinderii, adaptnduse evoluiei nevoilor acesteia i tratnd informaii din ce n ce mai diverse i complexe. Procesul de control parcurge un itinerariu reprezentat de urmtoarele faze: A. definirea finalitii (scopului) ca faz preliminar, urmrit de cei care exercit controlul; B. diagnosticul prin care se identific: persoanele i evenimentele interne / externe care au o influen sau joac un rol important n atingerea finalitilor; natura acestor influene sau roluri, determinanii alegerilor i comportamentelor pe care le pot avea persoanele. Aceast analiz presupune existena: unei structuri formale care definete coninutul sarcinilor ncredinate i modul de coordonare n vigoare; unui sistem de motivare care prevede mecanismele de incitare a persoanelor pentru a aciona i indicatorii care permit verificarea c aciunile au fost conforme cu ateptrile i / sau c ele au produs rezultatele dorite. C. descompunerea finalitii i alocarea resurselor prin care se determin: obiectivele cuantificate care traduc finalitile stabilite; Noiunea de finalitate desemneaz un scop, el, o raiune de a fi (exemplu: la ce servete departamentul de achiziii), noiunea de obiectiv este mai restrictiv (exemplu: referin c furnizorii vor trebui s permit garantarea termenelor de aprovizionare n n zile). Un obiectiv poate fi schimbat n timp, finalitatea este de regul mai stabil.

12

mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor (resursele de utilizat, alocarea acestora i modalitile lor de angajare existena autorizaiilor, avizelor etc.); D. ajustarea sistemului de motivare prin care se asigur c parametri reinui pentru evaluarea performanei realizate i factorii care vor servi la motivarea actorilor, rmn coereni cu finalitile, obiectivele i cu alocarea resurselor. Problematica general a performanei, conform lui H. Bouquin, poate fi reprezentat schematic astfel: RESURS E Econ om ie PROCES E Eficie nta REZULTATE Efica citate

economie const n procurarea resurselor la cel mai mic cost; eficien maximizarea cantitii de produse / servicii obinute (ieiri) plecnd de la o cantitate de resurse (intrri); exemple: productivitatea (raportul dintre un volum obinut i un volum consumat), rentabilitatea (raportul dintre beneficiu i capitalurile investite) eficacitate realizarea obiectivelor i finalitilor urmrite Cele dou noiuni, de eficien i eficacitate pot fi uneori conflictuale: de exemplu realizarea de serii economice de fabricaie n detrimentul termenelor de livrare, atunci cnd strategia se sprijin pe aceste termene pentru a se diferenia de concureni, este eficien dar nu eficace. E. vigilena n aciune este vorba de urmrirea situaiei n curs a proceselor de utilizare a resurselor, adic atunci cnd nc mai pot fi posibile ajustri i corecii. Aceast urmrire poate lua dou forme: observarea direct a aciunilor i a efectelor lor soluie care are avantajul de a fi puin costisitoare, dar care nu poate fi aplicat dect n urmtoarele cazuri: cnd este necesar n stpnirea aciunii, o msur (economic, de exemplu) a efectelor deciziilor luate; cnd evenimentele exterioare sunt susceptibile de a avea un impact viitor, nu nc vizibil, asupra condiiilor de a ndeplini finalitile i obiectivele urmrite, fixate (exemplu acumularea de stocuri la distribuitori poate anuna o scdere viitoare a comenzilor) recurgerea la un sistem informaional care va furniza urmtoarele patru tipuri de date istorice i previzionale, interne i externe: istorice interne care sunt rezultatele obinute (ex: partea de pia obinut); istorice externe care sunt faptele externe deja observabile care vin s influeneze rezultatele complementare de atins, pentru ca finalitatea urmrit s fie respectat (ex: aciunile concurenilor); previzionale externe la ce evenimente trebuie s se atepte organizaia (ex: ce pregtesc concurenii ?) previzionale interne care sunt rezultatele care rmn de atins pentru a respecta finalitatea (ex: segmentele de clientel legate de produs) i care vor fi ele n ipoteza meninerii traiectoriei pe care se gsete, adic fr aciuni corective. F. aciuni corective trebuie alese i exercitate, dac este necesar, asupra: mijloacelor utilizate; persoanelor implicate n aciuni; evenimentelor care condiioneaz reuita; finalitilor i obiectivelor fixate. Selecia aciunilor corective necesit cunoaterea consecinelor previzibile ale aciunilor vizate. Aceasta poate fi facilitat de existena instrumentelor de simulare (ce s-ar ntmpla dac ...?) G. postevaluarea presupune evaluarea performanei efectiv realizate i determinarea consecinelor ce decurg. Aceast evaluare se realizeaz prin compararea, pe de o parte, a rezultatelor obinute cu mijloacele angajate i, pe de alt parte, a finalitilor i obiectivelor vizate a mijloacelor iniial prevzute.

13

n sintez, procesul de control se exercit prin parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea scopurilor (primele patru faze) n amontele aciunii; pilotajul (urmtoarele dou faze) n cursul aciunii; postevaluarea (ultima faz) n avalul aciunii. Funcionarea celor trei subprocese de stabilire a finalitilor, scopurilor, de pilotaj, de postevaluare este facilitat de existena dispozitivelor de interconectare referitoare la: o obiectivele de atins pe un orizont temporal diferit; o funciunile i liniile ierarhice identificate; o politicile care constituie linii de conduit de urmat pentru o situaie dat; o regulile sau procedurile care definesc nlnuirea sarcinilor de efectuat; o instrumentele de ajutor n luarea deciziilor i n evaluarea rezultatelor obinute. Controlul de gestiune cuprinde numeroase instrumente de gestiune i care pot fi grupate, conform lui C. Alazard, n: instrumente tradiionale pentru msurarea rezultatelor: - analiza costurilor pentru o pia global costuri complete; - analiza costurilor pentru o pia segmentat cost direct, cost variabil, cost marginal, punctul critic; - analiza funciei de producie cost standard, analiza abaterilor; - analiza sistemului ntreprinderii bugete, control bugetar, tablou de bord. instrumente care integreaz dimensiunea uman conduc la msurarea rezultatelor corelate comportamentului resurselor umane: - planificarea; - gestiunea bugetar; - preurile de cesiune intern; - tablourile de bord / balanced scorecard. instrumente pentru msurarea performanei globale au la baz evoluiile tehnologiei, produciei i organizaiei ntr-un nou context: - gestiunea proceselor i fluxurilor / just in time; - gestiunea pe proiecte; - contabilitatea pe activiti / gestiunea pe activiti; - gestiunea calitii totale / costul calitii; - target costing; - analiza valorii. Din punct de vedere structural, controlul de gestiune se situeaz la nivelul median al procesului organizaional decupat pe cele trei nivele, dup R.N. Anthony: strategia, gestiunea curent sau tactica i operaiunile, sarcinile elementare. Fiecrui nivel i corespunde un tip de control: strategic, de gestiune, operaional, ele fiind juxtapuse i n interaciune. Concepia lui R.N. Anthony pune n eviden dou puncte importante: relaia necesar dintre strategie i controlul de gestiune; controlul nu se limiteaz la procesul de comparare a rezultatelor cu obiectivele. n exercitarea controlului exist o ierarhie ntre cele trei tipuri de control: nu exist control de gestiune fr control operaional (de execuie), dar nici control strategic fr control de gestiune. Fiecare tip de control poate stabili obiective (finaliza), pilota i postevalua, dar la rndul lui este finalizat, pilotat i postevaluat de tipul de control de rang superior. Conform lui R.N. Anthony carta procesului de control se prezint astfel:

14

STRATEGIE Stabilirea scopur ilor (ob iectivelor) Pilotare Postevaluare C ON OL TR STRA TEGIC

GESTIUNE CURENTA

SARCINI / EXECUTIE

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL (DE EXECUTIE)

Controlul de execuie este format din ansamblul procedurilor i practicilor concepute pentru a garanta responsabililor c aciunile care privesc autoritatea lor vor fi, sunt i au fost implementate n conformitate cu scopurile i obiectivele ncredinate. Controlul de gestiune cuprinde ansamblul de politici, proceduri i practici care permit asigurarea bunei funcionri a organizaiei att pe termen lung ct i pe termen scurt. El permite managerilor de a avea asigurarea c alegerile strategice i aciunile curente vor fi, sunt i au fost n coeren, mai ales datorit controlului de execuie. Controlul strategic cuprinde politicile i procedurile care permit conducerii fixarea i ajustarea de alegeri privind: misiunile (nevoile pe care ntreprinderea caut s le satisfac) i competenele (ansamblul de savoir-fair) necesare acestui scop; domeniile de activitate n care se angajeaz; factorii cheie de succes care permit atingerea obiectivelor i obinerea unui avantaj concurenial. Controlul de gestiune i exercit o funcie de vigilen fiind garantul coerenei dintre strategie i cotidian (execuia curent). Relaia este interactiv: a controla nseamn a modela percepiile actorilor i decidenilor de maniera n care finalitatea s fie atins graie controlului sau s fie ajustat cnd constatrile din cursul aciunii o impun.

15

1.3. Controlul de gestiune i strategia ntreprinderii

Procesul de control de gestiune se instituie n interiorul unei organizaii care este orientat de o politic general a ntreprinderii, adic de stabilirea alegerilor strategice i de punerea lor n oper. Principala misiune a politicii generale a unei organizaii este de a asigura supravieuirea i dezvoltarea organizaiei, adaptnd-o unui mediu cu un grad tot mai mare de incertitudine, turbulen i complexitate. Pentru a nelege modul de inserare a controlului de gestiune, n acest context, trebuie analizate succesiv interaciunile dintre controlul de gestiune i finalitile i strategia organizaiei, structur organizaional i cultura ntreprinderii. Controlul de gestiune, finalitile i strategia ntreprinderii Organizaia poate fi considerat ca avnd un scop, o finalitate, n msura n care exist o anumit coeren ntre inteniile i deciziile luate de participani. Finalitile urmrite de o organizaie (creterea sau rentabilitatea, de exemplu) vin s orienteze definirea obiectivelor pe termen scurt, precum i maniera de alocare a mijloacelor. Prin definiie, finalitatea sau scopul organizaional al ntreprinderii se exprim n termeni foarte generali i vizeaz un orizont temporal ndeprtat. Legtura necesar ntre finaliti i deciziile pe termen scurt este stabilit prin definirea strategiei. Conform lui Ansoff, strategia poate fi definit ca un ansamblu de alegeri ce permit organizaiei atingerea finalitilor / scopurilor fixate, identificnd domeniile de activitate i alocarea durabil a resurselor sale. Punerea n oper a strategiei stabilite presupune definirea obiectivelor pe termen scurt i alocarea mijloacelor pentru a le atinge n conformitate cu finalitile sau scopurile organizaionale. Controlul de gestiune reprezint unul din instrumentele de punere n oper a unei strategii date, construind planuri de aciune pe termen scurt, n baza alegerilor strategice i orientrilor pe termen lung stabilite. Interdependena dintre strategie i controlul de gestiune se realizeaz prin articularea ntre finaliti, strategie i cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - mijloace), conform schemei:
FIN ALITATI O BIECT IVE

STRATEG IE

MIJ LOAC E

Relaia dintre strategie i controlul de gestiune nu are un caracter liniar din cauza multiplelor surse de incertitudine care fac tot mai complex aceast articulare. Pe de o parte, instabilitatea mediului este susceptibil de a reconsidera ipotezele i previziunile pe care se bazeaz definirea obiectivelor pe termen lung. Astfel, plecnd de la nivelul obiectivelor pe termen scurt, determinate prin controlul de gestiune, organizaia poate fi confruntat cu urmtoarele alternative: fie s revad obiectivele pe termen lung stabilite (intrarea pe pia a unui concurent neprevzut care poate amenina organizaia determin orientarea spre un nou obiectiv, mai puin ambiios dar mai realist); fie meninerea obiectivelor pe termen lung, dar cu redefinirea cronologiei etapelor, adic a calendarului de punere n oper. Pe de alt parte, o alt surs de instabilitate i incertitudine este legat de pertinena mijloacelor puse n oper. Este deseori dificil de a prevedea exact importana efectului produs de mijloacele utilizate, ceea ce conduce la revizuirea rapid a mijloacelor definite ntr-o perspectiv de termen lung, mai ales cnd acestea se dovedesc insuficiente (cantitativ i / sau calitativ). Care este mijlocul cel mai pertinent pentru atingerea unui obiectiv stabilit? Pentru un obiectiv de vnzri, de exemplu, utilizarea unei campanii publicitare presupune dou tipuri de ntrebri: o Aceast campanie permite n mod real atingerea scopului vizat ?

16

o Care va fin nivelul impactului real al acestei campanii ?

Analiza rezultatelor obinute pe termen scurt contribuie la stabilirea, n mod progresiv, a unei bucle de revizuire care permite rafinarea modelului de cauzalitate i deci, reducerea incertitudinii asociate pertinenei mijloacelor puse n oper. Controlul de gestiune i structura Orice organizaie se caracterizeaz printr-o structur dat. Structura unei organizaii poate fi definit ca: o repartiie orizontal a sarcinilor (bazat pe descompunerea ntregului ciclu de execuie, de la concepie, fabricaie, pn la distribuie); o divizare vertical a responsabilitilor; existena mecanismelor de coordonare. Funcionarea unui proces de control de gestiune se bazeaz pe definirea unei structuri de gestiune, adic pe decupajul ntreprinderii n centre de responsabilitate. Fiecare dintre acestea este caracterizat prin obiective i mijloace proprii, precum i cu o autonomie decizional privind utilizarea mijloacelor ncredinate prin politica general a ntreprinderii. Reeaua centrelor de responsabilitate urmrete sau chiar se suprapune cu structura ierarhic, fiind utilizate aceste centre, ca baz de repartizare a resurselor globale ale ntreprinderii i de msurare a rezultatelor. Structura unei organizaii are deci, un impact imediat asupra funcionrii sistemului de control de gestiune, iar n particular, asupra modului n care ntreprinderea msoar rezultatele sale i i aloc mijloacele. Controlul de gestiune permite determinarea eficienei organizaiei, att n ansamblu ct i a fiecrei etape din fluxul de transformare a mijloacelor n rezultate. Articularea celor doi poli ai controlului de gestiune (mijloace - rezultate) cu structura definesc sistemul de msurare a rezultatelor adoptat de ntreprindere, conform schemei urmtoare:
MIJLOACE REZU LTATE MASURAREA REZULTATELOR

ST RUCT URA

Controlul de gestiune i cultura ntreprinderii Luarea n considerare a dimensiunii culturale a unei organizaii este relativ recent (n jurul anilor 70). Cultura unei ntreprinderi este, n general, definit ca un imaginar organizaional, conform lui Larcon i Reitter. Ea reprezint un ansamblu de imagini, reprezentri i credine asupra organizaiei, asupra funcionrii sale, asupra a ceea ce este bine sau ru, asupra modului de a se comporta i aciona. Acest imaginar se manifest prin simboluri, lund forma unor rituri, mituri, uzane, obiceiuri i cutume. Cultura este produsul istoriei organizaiei. Ea se constituie deci, n mod progresiv, n funcie de dovezile ntlnite i de soluiile reinute crend astfel referine pozitive sau negative, dar ntotdeauna mprtite i recunoscute. Cultura are tendina de a deveni tot mai coerent, pn la a asigura o veritabil influen asupra membrilor organizaiei. Atunci cnd organizaia este marcat de o cultur puternic poate constitui un avantaj - coeren mare a comportamentelor membrilor organizaiei, implicarea personalului, grad ridicat de cooperare etc. Dar, n acelai timp ea poate fi generatoare de rigiditate limitnd capacitatea de adaptare a organizaiei la mediu. Astfel, orice organizaie, orice grup uman constituit din indivizi cu un trecut marcat de o cultur puternic sau mai difuz nu poate s nu influeneze comportamentul membrilor si i deci, s afecteze ntr-un fel funcionarea procesului de control de gestiune. Cultura, influennd de o manier general comportamentele, n mod particular, va afecta i influena asupra naturii i determinrii obiectivelor. Articularea culturii cu cei doi poli ai controlului de gestiune (obiective - rezultate) reprezint msura performanelor, conform schemei:

17

OBIECTIVE MASURAREA PERFORMANTELOR

CULT URA

RE ZULTATE

Msurarea performanelor se distinge de msurarea rezultatelor deoarece acestea din urm se bazeaz i depind prioritar de structura tehnic implementat. n revan, conformitatea rezultatelor cu obiectivele i interpretarea lor prin prisma culturii relev o abordare mai subiectiv, constituind msura performanelor. Aceasta const n compararea rezultatelor obinute cu obiectivele fixate, adic n msurarea eficacitii aciunilor ntreprinse. Calitatea derulrii procesului de control de gestiune depinde n mare parte de dorina de implicare a responsabililor pe diferite nivele ierarhice i n diferitele servicii. Aceasta poate fi ns stimulat prin instaurarea unui sistem de evaluare a performanelor, asociat chiar unui sistem de sanciuni (prime, promovri, penalizri etc.).

NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1.
Care sunt funciile managementului? Dar ale gestiunii? Se pot diferenia? Care este numitorul lor comun? 2. ncercai o structurare i analiz a componentelor controlului organizaional. 3. Definii controlul de gestiune i identificai formele incipiente ale acestuia n principiile clasice tayloriene. 4. Precizai fundamentele controlului de gestiune i explicai legturile dintre ele. 5. Descriei carta controlului intern. Cine este promotorul acesteia? Identificai locul controlului de gestiune n acest ansamblu. 6. Definii strategia i structura unei organizaii. Precizai legtura lor cu dispozitivul controlului de gestiune. 7. Ce nseamn cultur organizaional? Precizai avantajele i dezavantajele ei. ncercai s dai exemple de firme care au o cultur organizaional.

18

CAPITOLUL 2 DEMERSUL PREVIZIONAL I SISTEMUL BUGETAR

REZUMATUL CAPITOLULUI Avnd n vedere relaia dintre obiective, mijloace i finaliti se asigur interferena controlului de gestiune cu strategia organizaiei. Pentru atingerea obiectivelor strategice, viznd avantajele concureniale urmrite i identificnd factorii de competitivitate (factorii cheie de succes sau cei de risc), controlul de gestiune este nserat n politica general a organizaiei construind planuri de aciune coerente cu strategia i obiectivele pe termen lung. n procesul de planificare, structurarea ierarhic expliciteaz planul strategic, operaional i anual care corespunde gestiunii bugetare. Avnd n vedere cele dou faze distincte ale gestiunii bugetare (bugetarea i controlul bugetar) se detaliaz bugetarea explicitnd: definirea i rolul bugetelor, principiile, construcia i arhitectura general a bugetelor. Criteriul avut n vedere n elaborarea bugetelor este cel funcional fiind prezentat modul de ntocmire, criterii de evaluare i relaiile stabilite n reeaua bugetar. Pentru a fi util n msurarea rezultatelor, bugetul poate fi construit explicitnd o relaie fiabil ntre activitate i resursele consumate, devenind astfel un buget flexibil. OBIECTIVELE capitolului au n vedere: nelegerea derulrii pe nivele, a procesului de planificare (demersul previzional fiind punctul de plecare n implementarea unui proces de control); explicarea rolului i locului gestiunii bugetare n cadrul procesului de planificare; definirea bugetelor, identificarea rolului pe care acestea le ndeplinesc n cadrul gestiunii bugetare; cunoaterea principiilor ce trebuie respectate n elaborarea i funcionarea unui sistem bugetar; prezentarea relaiei bugetelor funcionale cu explicarea modului concret de construcie i articulare a acestora; explicarea construciei bugetului flexibil, ca buget adaptat variaiilor ulterioare de activitate.

Planificarea Asigurarea supravieuirii i perenitii unei organizaii, respectnd nivelul de performan dorit de diferii participani (acionari, administratori, personal etc.) presupune stabilirea unei strategii. Definit ca un ansamblu de aciuni organizate n vederea atingerii obiectivelor n raport cu mediul, strategia unei organizaii se bazeaz pe un studiu al forelor i slbiciunilor acesteia concretizat ntr-un diagnostic att intern ct i extern: diagnosticul extern evalueaz oportunitile i ameninrile care reprezint mediul pentru viitorul organizaiei; diagnosticul intern identific i evalueaz atuurile i punctele slabe ale organizaiei. Aceste evaluri au ca obiect selectarea factorilor de competitivitate care pot fi: - factori cheie de succes poziionarea n pia prin pre, competenele tehnologice, calitatea produselor, calitatea reelei de distribuie, termene de livrare respectate etc; - factori cheie de risc partea de pia deinut de concureni i aciunile pe care acetia le pot ntreprinde, apariia produselor de substituie, incertitudinea aprovizionrilor etc. Factorii de competitivitate reinui vor permite stabilirea strategiei organizaiei, definind ansamblul pieelor, produselor, tehnologiilor pe care se bazeaz pentru dezvoltarea sa viitoare. n funcie de obiectivele fixate, conducerea trebuie s prevad i s organizeze aciunile i resursele alocate pentru gestionarea activitilor, adic s efectueze planificarea organizaiei. Desigur, orientrile iniiale pot fi modificate, pe msura derulrii activitilor, n funcie de evenimentele neprevzute. Este important a prevedea (planificarea pe termen mediu i lung), dar mai cu seam, de a se adapta schimbrilor pe termen scurt. Aceasta

19

nseamn c mult mai important este conceperea i gestiunea procesului de planificare dect planul nsui. Se ofer gestionarilor o viziune asupra viitorului organizaiei reaeznd-o n poziia favorabil pentru exploatarea oportunitilor. Dup cum spunea un cunosctor, citat de C. Horngren puine ntreprinderii i planific falimentul, dar multe ntreprinderi falimentare au omis planificarea. ntr-o ntreprindere, conform lui C. Alazard, planificarea poate fi considerat ca un sistem de date asupra viitorului su, acela care este dorit de responsabilii managementului general. Ea se organizeaz ca un ansamblu de informaii previzionale regrupate n planuri pe orizonturi temporale din ce n ce mai restrnse. Un proces de planificare poate fi situat pe urmtoarele trei nivele: plan strategic; plan operaional; plan de aciune anual i ansamblul de bugete (gestiunea bugetar). Configuraia derulrii procesului de planificare este redat n schema de mai jos (H. Bouquin):
Aleg eri st rat egi ce Pla n uri s tr ategi ce Pl an ur i op erat io n ale P lan u ri d e acti u ne anu a le

BUGE TE Orizon t 3 -5 a n i 1-3 an i 1 an

Planul strategic cuprinde punctele cheie ale strategiei privind: pieele / produsele / tehnologiile ntreprinderii; obiective generale / scopuri (ex: un procentaj din pia); mijloacele pentru a le atinge (ex: cretere intern, extern, zone geografice privilegiate etc). El integreaz ceea ce dorete ntreprinderea cu ceea ce e posibil ntr-un ansamblu coerent i realist. Sub acest aspect, se difereniaz complet de dimensiunea prospectiv, care imagineaz viitorul pe un orizont mult mai ndeprtat. Planul strategic exprim liniile generale ale unui plan de aciuni care se ntind pe mai multe exerciii, forma sa fiind variat, iar obiectivele puin detaliate. Acest plan este elaborat de direcia general a ntreprinderii prin confruntarea cu responsabilii fiecrei mari funciuni. Ca orice program de aciune el trebuie adus la cunotina responsabililor unitilor descentralizate deoarece trebuie s serveasc acestora ca i cadru de aciune, iar propunerile de implementare ce decurg vor fi integrate n planul operaional. Planul operaional este elaborat n acord i pe propunerile centrelor de responsabilitate. El reprezint, pe un orizont de 2-3 ani, modalitile practice de punere n oper a strategiei. Aceast programare articuleaz pentru fiecare funciune: planificarea aciunilor; definirea responsabilitilor; alocarea de mijloace financiare / umane / tehnice. Planul operaional vizeaz viitorul apropiat al ntreprinderii sub aspectele conjugate privind viabilitatea, rentabilitatea i finanarea sa, ceea ce determin divizarea lui n urmtoarele componente: plan de investiii; plan de finanare; plan de resurse umane; documentele de sintez previzionale. Gestiunea bugetar reprezint ultima etap a procesului de planificare, reprezentnd previziunile pe termen scurt (1 an) formalizate n bugete.

20

Aceast gestiune se bazeaz pe un mod de pilotaj de tip feed-back (retroaciune), conform schemei urmtoare:
BUGETARE Imp lemen tarea b ugetelor Confruntare p eriod ica CONTROL BUGETAR Determinarea abaterilor Actiuni cor ective REALIZARI Cunoasterea rezultatelor efectiv e

Gestiunea bugetar trebuie privit ca un sistem de ajutor n luarea deciziilor i n controlul gestiunii, fiind compus din dou faze distincte: bugetarea (elaborarea propriu-zis a bugetelor); controlul bugetar (calculul abaterilor i iniierea de aciuni corective).

2.1. Definirea i rolul bugetelor

Bugetul poate fi definit, conform lui H. Bouquin, ca expresia contabil i financiar a planurilor de aciune adoptate pe termen scurt (de regul, anul) pentru ca obiectivele i mijloacele disponibile s fie convergente cu realizarea planurilor operaionale. Bugetul acoper att aspectele financiare ct i cele nonfinanciare, reprezentnd o adevrat foaie de parcurs pentru ntreprindere. El ndeplinete urmtoarele roluri: instrument de coordonare i comunicare un proces bugetar bine condus reprezint ocazia de a se asigura c diversele funciuni au intenia de a aciona n armonie, dac nu chiar n sinergie, urmrirea bugetar permind reglarea eventualelor disfunciuni; instrument esenial de gestiune previzional trebuie s permit reperarea din timp a dificultilor, s aleag programele de activitate plecnd de la explorarea variantelor posibile i s identifice marjele de manevr disponibile, precum i zonele majore de incertitudine. instrument de delegare i motivare n msura n care el, bugetul, apare ca un contract ntre un responsabil i ierarhia n care se ncadreaz, incluznd obligaii privind mijloacele i / sau rezultatele ce vor interveni n msurarea performanei responsabilului. Pentru atingerea acestui scop, n elaborarea i funcionarea unui sistem bugetar, trebuie respectate urmtoarele principii: a) principiul totalitii sistemului bugetar presupune ca sistemul bugetar s acopere toate activitile ntreprinderii. Trebuie precizate misiunile tuturor segmentelor organizaionale pentru ca aciunile lor s fie n echilibru, iar bugetele permit ca aceast coordonare s poat fi realizat. b) principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate a ntreprinderii Decupajul diverselor bugete se efectueaz n funcie de repartiia autoritii ntre responsabilii gestionari. Un buget, dup cum precizeaz M. Gervais (1994, p.247) este nainte de toate o persoan responsabil. Departajarea autoritii, fie c se realizeaz pe servicii funcionale (achiziie, fabricaie, vnzare, administraie), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar va trebui s se suprapun acesteia. Bugetele privesc n primul rnd misiunea oamenilor; ei sunt cei care influeneaz costurile i nu produsele. Un control bazat numai pe analiza costurilor este insuficient. Bugetele vzute ca o analiz a misiunii oamenilor i a modului de funcionare a ntreprinderii vor permite s se acioneze asupra costurilor.

21

Din aceast perspectiv, n prezentarea bugetelor trebuie separate elementele care depind de responsabil (elemente controlabile) de cele asupra crora responsabilul nu are nici un mijloc de aciune (elemente incontrolabile). Adoptnd aceast distincie chiar din momentul elaborrii bugetelor este facilitat determinarea i controlul performanelor fiecrui responsabil n parte. c) principiul solidaritii ntre segmentele organizaionale (departamente, servicii) presupune ca identificarea clar a responsabilitilor s nu afecteze spiritul de echip i solidaritatea interdepartamental necesar. Determinarea a priori a responsabilitilor poate genera un egocentrism: fiecare responsabil gestionar caut s-i ating obiectivele fr s-l intereseze efectul aciunilor sale asupra altor departamente, ceea ce presupune c suma optimelor locale nu va conduce la un optim global. d) principiul convergenei cu politica general a ntreprinderii Sistemul bugetar trebuie s se nscrie n cadrul politicii generale a ntreprinderii. Plecnd de la analiza mediului i studiul potenialului ntreprinderii se construiete strategia, stabilind obiective pe termen lung i un mod de aciune pentru a le atinge, inclusiv o alocare de mijloace pe grupe mari, prin elaborarea de planuri pe termen lung i mediu. e) principiul concordanei cu politica de personal Un sistem bugetar nu poate fi eficace dect n msura n care i este asociat un sistem de incitare (animare) compatibil cu logica bugetar. Acesta presupune definirea unei metode de conducere ce determin ansamblul personalului s mearg n sensul bugetelor, precizarea tipului de relaie superior subordonat pe care se va baza integrarea fiecrui membru al ntreprinderii i explicitarea unui sistem de penaliti / recompense. f) principiul actualizrii previziunilor pretinde ca un buget s fie actualizat nu la modificri nesemnificative din mediu, ci de fiecare dat cnd factori conjuncturali i circumstane majore determin ca previziunile anterioare s fie puin utilizabile pentru conduita curent a aciunii.

2.2. Construcia bugetelor i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii

Procedura bugetar Caracteristicile tehnice i economice ale ntreprinderii determin strategia i structura sa, iar acestea la rndul lor determin configuraia sistemului bugetar. Admind c structura ntreprinderii este relativ descentralizat i c procedura de elaborare a bugetelor reprezint ocazia de a stabili un dialog ntre principalii responsabili, ciclul bugetar poate fi descompus n urmtoarele faze (M. Gervais): determinarea obiectivelor pentru anul viitor; realizarea de studii pregtitoare; construcia proiectelor de bugete; alegerea unuia dintre ele: pre-bugetul; elaborarea i discutarea bugetelor detaliate; elaborarea previziunilor definitive (aprobarea bugetelor de ctre consiliul de administraie). Aceste faze se articuleaz ntr-un calendar bugetar respectat n fiecare an, fr a depi momentul demarrii execuiei (nceputul lunii ianuarie a anului bugetat). Coninutul gestiunii bugetare Reprezentnd un mod de gestiune pe termen scurt i nglobnd toate aspectele ntreprinderii ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrate, bugetele trebuie s vizeze: activitile de exploatare ale ntreprinderii i incidenele lor n termeni patrimoniali i de rentabilitate; consecinele monetare ale acestor planuri de aciune;

22

operaiile de investiii i de finanare decise n planul operaional. Arhitectura general a unei gestiuni bugetare poate fi foarte divers i aceasta n funcie de sistemul (ntreprinderea) pe care se pliaz (i pe care-l copiaz). Cel mai adesea, logica de construcie a unei structuri bugetare este cea funcional, corespunztor fazelor circuitului economic. Reeaua bugetelor funcionale are ca punct de plecare bugetul comercial, considerat buget pivot. Nivelul previzionat al vnzrilor condiioneaz n amontele ciclului de exploatare bugetul de producie, bugetul aprovizionrilor, precum i bugetul cheltuielilor generale, bugetul de investiii. Aceste bugete vor fi recapitulate n documentele de sintez previzionale, care cuprind: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional, bilanul previzional. Tehnica de elaborare a bugetelor este specific funciei analizat prin buget. Bugetul comercial Elaborarea bugetului comercial, care reprezint punctul de plecare n demersul previzional, parcurge urmtoarele faze: a) previziunea comercial; b) bugetarea vnzrilor i a cheltuielilor de distribuie. a) Previziunea comercial prezint, n raport cu previziunile altor funciuni, particulariti viznd cele dou componente, strns legate ntre ele i anume: a1) previziunea vnzrilor; a2) previziunea cheltuielilor de distribuie. a1) Previziunea vnzrilor cuprinde ansamblul studiilor i estimrilor avnd ca obiect determinarea pieei poteniale pe care ntreprinderea o poate accesa i a prii de pia pe care pretinde c o va acoperi. Pe termen lung, cmpul de investigare a acestor previziuni este foarte vast, depind sfera bunurilor i serviciilor existente pe pia i deja elaborate de ntreprindere, pentru a cuprinde i produse noi, susceptibile de a rspunde unor nevoi existente sau virtuale. Pe termen scurt, sfera posibilitilor este limitat din cauza restriciilor de natur: - extern: situaia pieei i a concurenei, puterea de cumprare a consumatorilor; - intern: politica comercial adoptat de ntreprindere, mijloacele comerciale (reeaua de vnzri, calitatea vnzrilor), capacitatea de producie existent. Previziunea vnzrilor vizeaz dou dimensiuni: cantitativ prin estimarea volumului vnzrilor ce permite stabilirea nivelului de activitate al serviciilor comerciale, de producie i de achiziii pe care le alimenteaz; valoric prin estimarea cifrei de afaceri ce permite determinarea resurselor ntreprinderii. Cele dou dimensiuni sunt indispensabile deoarece corespund unor preocupri diferite (nivel de activitate, respectiv resurse), dar n acelai timp sunt practic indisociabile, deoarece trecerea de la o dimensiune la alta se realizeaz prin intermediul preului de vnzare unitar, al crui nivel influeneaz nsi volumul activitii (fiind, de regul, consecina unei decizii strategice). n previzionarea vnzrilor se poate utiliza una din urmtoarele tehnici de previzionare: analiza vnzrilor realizate n perioadele anterioare i a factorilor determinani, cu cercetarea evoluiei probabile pentru a determina nivelele realizabile (regresie sau corelaie); studiul prilor de pia a ntreprinderii, al ciclului de via al produselor i al concurenei, cu estimarea tendinelor globale; studiul comportamentului consumatorilor (anchete privind elasticitatea preurilor, privind evoluia pieelor comparativ cu cele din strintate, etc.); studii economice sectoriale i macroeconomice; colectarea de informaii de la vnztorii ntreprinderii. Previziunile reinute pot fi modelate pentru a simula mai multe scenarii testnd impactul asupra rezultatului. n definitivarea previziunilor vnzrilor trebuie s se in cont de mijloacele comerciale disponibile, de reducerile comerciale acordate (rabaturi, remize, risturnuri), de stocurile de produse finite i de capacitatea de producie.

23

a2) Previziunea cheltuielilor de distribuie presupune identificarea i dimensionarea cheltuielilor aferente funciei comerciale (de distribuie). Dintr-un nomenclator al cheltuielilor urmrite dup natura lor trebuie reperate cheltuielile care se raporteaz la vnzri. n acest scop, prima sarcin vizeaz determinarea tipurilor de activiti din sfera distribuiei, cum ar fi: administrarea funciei comerciale corespunde direciei comerciale i gestiunii administrative a serviciului comercial (evidena clienilor, corespondena, formarea de reprezentani etc.); marketing (gestiunea publicitii i promovrii, lansarea de noi produse); vnzarea propriu-zis (contactarea clienilor i cunoaterea nevoilor lor pentru a le propune vnzarea produselor ntreprinderii); transportul i logistica distribuiei (inclusiv ambalajele); activitatea de service post-vnzare. Previziunea cheltuielilor aferente acestor tipuri de activiti i structurarea lor funcional trebuie s in seama c operaiunile care le privesc se delimiteaz n: operaiuni ce vizeaz obinerea comenzilor (prospectarea pieei, studii de marketing, negociere comercial, publicitate i promovarea produselor etc.) ele sunt de regul nerepetitive, greu de estimat fiind rezultatul deciziilor politicii comerciale, pentru care eficiena mijloace / rezultate este dificil de evaluat; operaiuni ce vizeaz execuia comenzilor (expediie, facturare, transport, ambalare etc.) sunt de natur repetitiv avnd o legtur cauzal strns cu volumul vnzrilor. Planul de aciune stabilit, care trebuie s fie compatibil cu posibilitile globale ale ntreprinderii, va fi tradus n bugete. b) bugetarea vnzrilor i a cheltuielilor de distribuie Pentru a permite un control periodic n cursul anului, previziunile comerciale globale (vnzri i cheltuieli de distribuie) vor trebui delimitate i detaliate dup unul sau mai multe din urmtoarele criterii: pe responsabili bugetul trebuie s stabileasc responsabiliti, conform devizei un buget, un responsabil; pe perioade de vnzare alegerea perioadei este impus de nevoile de control ale ntreprinderii, innd cont i de caracterul sezonier al activitii, de aciunile de vnzri promoionale etc. Cel mai adesea perioada reinut pentru urmrire i control este luna. pe zone geografice pentru identificarea regiunilor care asigur cele mai mari vnzri, cele care creeaz probleme pentru msurarea efortului necesar implantrii ntr-o anumit regiune, n strintate; pe categorii de clientel reprezint segmente de pia cu un comportament similar i asupra crora ntreprinderea definete aciuni specifice; pe canale de distribuie se disting tipurile de vnzri (en gros, en detail), vnzri directe sau prin coresponden (e-bay). Delimitarea funcional a cheltuielilor care formeaz costul distribuiei, cu identificarea lor pe tipurile de operaiuni comerciale, nu este o sarcin uoar. n msura n care se poate identifica un inductor de cost adecvat legturii cauzale (volum vnzri, cifra de afaceri, timp aferent unei operaiuni etc.) se structureaz cheltuielile astfel nct s poat fi urmrite i controlate prin contabilitatea de gestiune. Organizarea, n acest sens, a contabilitii de gestiune presupune o preluare corespunztoare a cheltuielilor, dup natura lor economic, din contabilitatea financiar. Dimensionarea acestor cheltuieli se fundamenteaz prin calcul analitic, pe feluri de cheltuieli, n raport de norme, unde ele exist (salarii tarifare, norme de amortizare, tarife de transport, norme de consum, comisioane etc.), sau prin preliminarea realizrilor din perioadele precedente. ns proiectarea trecutului n perioada bugetat presupune o analiz a cuplului costuri / avantaje pentru a elimina ineficienele ascunse n realizrile anterioare. Un posibil model de buget destinat direciei generale, va cuprinde valoarea global a vnzrilor pe anul bugetat, cu detaliere pe trimestre i luni, i cheltuielile de distribuie pe tipuri de operaiuni comerciale. Bugetul de producie

24

Construcia bugetului de producie pretinde elaborarea unui plan de producie pe termen scurt (previziuni cantitative), evaluarea sa i detalierea pe uniti de exploatare i pe perioade, pentru a facilita controlul (bugetarea). Previziunile de producie cantitative Cantitatea de fabricat (Qf) pentru fiecare produs se determin n funcie de volumul de vnzri prevzut (Qv) i de variaia stocurilor de produse finite, conform relaiei: Qf = Qv Si + Sf Dac stocul iniial (Si) i cantitatea de vndut sunt elemente cunoscute, stocul final (Sf) se estimeaz avnd n vedere: nevoia de fond de rulment care s nu fie depit; anomalii care pot exista la constituirea stocurilor actuale, iniiale (stocuri n surplus sau lipsa de stocuri); modificri decise n politica de fabricaie i / sau de comercializare. Optica fiecrui responsabil de producie este de a utiliza ct mai bine factorii de producie de care dispune. Din aceast perspectiv, determinarea programului de producie trebuie s aib n vedere utilizarea ct mai deplin a capacitii de producie. Exist ntotdeauna o diferen apreciabil ntre cantitatea factorilor disponibili (echipamente, materiale, manoper) i cantitatea lor ncorporat n produsele fabricate. pentru echipamente trebuie fcut distincia ntre timpul de ocupare i timpul de producie al mainilor. Timpul de ocupare corespunde acelui timp pentru care maina nu este disponibil la o alt producie. Acesta conine pe lng timpul de producie i timpi pentru: - reglarea i montajul instrumentelor; - ncrcarea materialului de prelucrat; - eantionarea seriilor; - ntreinerea mainilor; - pauza personalului (de mas, pentru schimbul echipelor); - incidente tehnice etc. Este indispensabil determinarea timpului de ocupare (de funcionare) a utilajelor pentru: - determinarea volumului de producie pe care l poate face posibil capacitatea mainilor instalate; - detectarea locurilor nguste n procesul productiv pentru a obine o mai bun nlnuire a operaiilor din lanul de prelucrare; - calculul costului de producie aferent produselor fabricate. pentru materii prime i materiale diferena care apare ntre cantitatea disponibil (eliberat din depozit pentru consum) i cantitatea de material ncorporat n produs se refer la: - rebuturi, deeuri; - pierderi tehnologice etc. Este necesar estimarea acestor pierderi pentru a determina: - cantitatea de materiale de aprovizionat; - cantitatea de materiale de consumat n mod real pentru fabricaie; - costul de achiziie aferent materialelor ncorporate n produsele fabricate. pentru manoper Dup determinarea repartiiei personalului pe sectoare, pe categorii i regim de lucru se vor calcula ratele de absenteism, pe sectoare, iar n cadrul lor dup natur: - absenteism propriu-zis (boal, accidente, nvoiri etc.); - absenteism pentru concedii i srbtori legale anuale; - alte absene: formare profesional, delegaii, activiti sociale etc. Se asigur n aceste fel, comparaia dintre efectivul scriptic i efectivul pentru activitatea productiv. De asemenea, se face distincia dintre timpul pltit, timpul de prezen i timpul de lucru productiv, conform relaiei:

25

Timp pltit - Timp de inactivitate (aferent zilelor nelucrate pltite pentru concedii legale i srbtori anuale) - Timp absene remunerat (delegaii, formare profesional, activiti sociale etc.) = Timp de prezen - Timp de activitate neproductiv (pauz legal, ntreruperi, ntreinere, pregtire maini etc.) = Timp productiv Stabilirea unui volum de fabricaie care s permit realizarea programului de vnzri presupune apelarea la diverse variabile de aciune, cum ar fi: schimbarea politicii de dispersare i implantare a fabricaiei sau deplasarea personalului productiv mai puin ocupat ctre atelierele suprancrcate; modificarea volumului factorilor de producie care pot fi afectai pe termen scurt sau schimbarea condiiilor de utilizare a acestora; instaurarea ntre producie i vnzri a unei proceduri de reglare temporal prin intermediul stocajului / destocajului sau prin recurgerea la subcontractri. Bugetarea produciei Planul de producie elaborat se detaliaz pe sectoare i pe perioade (trimestre, luni) pentru a determina, pe de o parte, nivelul de activitate ce va servi la ntocmirea bugetului costurilor de producie, iar pe de alt parte, pentru a verifica modul de reglare temporal a cuplului producie - vnzri adoptat. n bugetul elaborat pe fiecare sector, constituind un centru de responsabilitate, volumul de activitate va fi reprezentat printr-o unitate de msur adecvat specificului activitii (ore-manoper, ore funcionare utilaj, greutatea materiei prime prelucrate etc.) i el corespunde produciei programate pentru acel centru. n baza celor doi indicatori bugetari (producia i activitatea) sunt dimensionate cheltuielile de producie i structurate dup unul sau mai multe criterii pretinse de urmrirea i controlul lor. Astfel, cheltuielile centrului pot fi structurate dup natura lor, conform coninutului economic i regrupate dup modul de identificare a consumurilor pe produsele acelui sector n: costuri directe de producie materiale directe, manoper direct, cheltuielile de funcionare ale echipamentelor specifice (amortizare, chirie, energie); costuri indirecte de producie regia tehnologic, regia general de fabricaie. Bugetul aprovizionrilor Ca i n cazul vnzrilor i a produciei, gestiunea bugetar a aprovizionrilor presupune dou faze: a) previziunea aprovizionrilor; b) bugetarea propriu-zis a aprovizionrilor Rolul funciunii de aprovizionare este de a furniza materiale i componente la calitatea i n cantiti suficiente, la momentul dorit i cu un cost ct mai mic. n acest scop, existena stocurilor devine un mijloc de consiliere a obiectivelor contradictorii ntre vnzri i producie, pe de o parte, ntre imperativele furnizorilor i cele ale produciei, pe de alt parte. Gestiunea stocurilor ine de competena departamentului de aprovizionare existnd dou modaliti, n acest sens: clasic pretinde constituirea de stocuri, din cauza ritmului diferit al fabricaiei i vnzrilor; just in time (JIT) consider c, n msura n care un stoc este surs de costuri i de nevoi de finanare, optimul l va constitui activitatea pe stoc zero. a) Previziunea aprovizionrilor recurgnd la gestiunea clasic a stocurilor Constituirea i conservarea unui stoc antreneaz costuri a cror minimizare trebuie s reprezinte un obiectiv important al funciunii de aprovizionare. Categoriile de costuri generate de stocuri pot fi grupate n urmtoarele tipuri:

26

costuri legate de obinerea comenzilor cuprind ansamblul cheltuielilor privind lansarea comenzilor (cheltuielile serviciului Aprovizionare, cheltuieli potale, de transport etc.) i de recepie a acestor comenzi, adic de primire, verificare a cantitilor i controlul calitii. Aceste costuri depind de numrul comenzilor. costuri legate de existena (posesia) stocurilor corespund cheltuielilor legate de depozitare (chirii, asigurri, ntreinere, amortizri, nclzire etc.) i de finanare a stocurilor (reprezentnd costul resurselor necesare finanrii nevoilor de fond de rulment generate de existena stocurilor, fie c este uor de identificat, n cazul creditelor sau apare ca un cost de oportunitate o lips de ctig generat de afectarea resurselor pentru finanarea stocurilor n locul plasrii lor pe piaa financiar). Existena stocurilor mai genereaz i un cost de depreciere (pierderi fizice, sustrageri, deteriorare moral, pierderi monetare legate de eroziunea preurilor etc.). Costurile legate de posesia stocurilor se exprim sub forma unei rate anuale de posesie aplicat asupra stocului mediu. costuri legate de insuficiena stocurilor reprezint cheltuielile pentru ntreprindere ce rezult din lipsa de disponibilitate a unui stoc. n afara costurilor administrative pentru informarea acestor indisponibiliti, costurile din aceast categorie pot fi calculate ca penaliti prevzute n contractele de aprovizionare. Majoritatea acestor costuri corespund ns unui cost de oportunitate i a crui evaluare depinde, n parte, de consecinele acestei penurii: vnzri amnate sau pierdute cu pierderea sau nu a clientelei, opriri ale produciei etc. Ansamblul acestor elemente formeaz costul penuriei sau rupturii de stoc i el depinde de timpul afectat acestei penurii. Categoriile de costuri prezentate formeaz costul de gestionare a stocului i care se adaug la costul de achiziie al elementelor stocate formnd costul stocului, conform schemei (C. Alazard, p.386):
C OSTUL DE O BTINERE A CO MENZILOR COSTUL DE GEST IONARE A ST OCULU I COSTUL STOCULUI COSTUL DE ACH IZITIE A ST OCULU I C OSTUL DE POSESIE A STOCUL UI C OSTUL DE PENURIE

Pentru un consum cantitativ anual (Qa), cu o cerere i la termene de livrare regulate, stocul variaz ntre Qa / N i 0. Cantitatea unei comenzi (Qc) depinde de cantitatea anual (Qa) i de numrul anual de comenzi (N). Dac aprovizionarea este egal cu Qa i se realizeaz la nceputul perioadei, stocul final fiind 0, rezult c stocul mediu va fi

Qc Q Qa sau dac Qc = a , stocul mediu devine . 2 N 2* N

innd seama de componena costului de gestionare a stocului, dar n condiiile inexistenei rupturii de stoc, rezult: costul de obinere a comenzilor (C1) depinde de costul de obinere al unei comenzi (cl) i de numrul anual de comenzi (N), conform relaiei: C1 = N * cl costul de posesie a stocurilor (C2) depinde de stocul mediu, de costul de achiziie al stocului mediu, ca i de rata anual de posesie (rp), astfel: Qa C2 = * c a * rp 2* N Costul total de gestionare a stocului (C) cuprinde cele dou componente, adic:

27

Qa * c a * rp 2* N Pentru determinarea cadenei optimale de aprovizionare (N) trebuie ca funcia costului total de gestionare (C) s fie minim, ceea ce se exprim matematic prin anularea derivatei de ordinul I al funciei de N. Rezult c nivelul este minim dac: Qa * c a * r p Qa 2 N * cl = * c a * rp N = de unde: 2 * cl 2* N C = N * cl +
N optim = Qa * c a * rp 2 * cl

, iar cantitatea de aprovizionat pentru o comand Qoptim =

Qa . N

Acest raionament este cunoscut sub numele de modelul lui Wilson (un model determinist ntr-un mediu cert, ale crui ipoteze restrictive limiteaz utilizarea sa n practic). Exemplu: Pentru un consum anual de 12.000 articole, cu un cost de obinere al unei comenzi de 200 lei i cu o rat de posesie a stocului de 12% s se determine: 1) numrul optim de aprovizionri i cantitatea optim pe o comand n condiiile unui cost de achiziie pe articol de 40 lei; 2) costul de gestionare a stocurilor; 3) costul total al stocurilor. Soluie: 1) Numrul optim de comenzi: Qa * c a * r p 12.000 * 40 * 0,12 57.600 N optim = = = = 12 comenzi 2 * cl 2 * 200 400 Cantitatea optim pe comand Q 12.000 Qc = a = = 1.000 articole N 12

2) Costul de obinere a comenzilor:

C1 = N * cl = 12 * 200 = 2.400 lei Costul de posesie a stocurilor: Qa 12.000 C2 = * c a * rp = * 40 * 0,12 = 2.400 lei 2* N 2 * 12 Costul total de gestionare a stocurilor: C = C1 + C2 C = 2.400 + 2.400 = 4.800 lei 3) Costul total al stocurilor Costul total al stocului (CT) = costul de achiziie al stocurilor + costul de gestionare a stocurilor = (12.000 * 40) + 4.800 = 480.000 + 4.800 = 484.800 lei. Considernd n exemplul anterior c furnizorul ofer un pre care determin reducerea costului de achiziie la 38 lei, dar pentru comenzi de cel puin 1.200 articole fiecare, se cere determinarea costului total al stocurilor. Se accept condiiile furnizorului ? calculul numrului optim de comenzi: 12.000 * 38 * 0,12 54.720 N= = = 11,696 comenzi 2 * 200 400 calculul cantitii optime pe comand:

28

Qc =

12.000 = 1.026 articole 11,696

Condiiile impuse de furnizor determin alegerea cantitii de 1.200 articole pe comand. Aceasta determin ca numrul optim de comenzi s devin:
N= Qa 12.000 = = 10 comenzi Qc 1.200

calculul costului de obinere a comenzilor: C1 = N * cl = 10 * 200 = 2.000 lei calculul costului de posesie al stocurilor: 12.000 C2 = * 38 * 0,12 = 2.736 lei 2 * 10 calculul costului de gestionare a stocurilor: C = C1 + C2 = 2.000 + 2.736 = 4.736 lei calculul costului total al stocurilor: CT = (12.000 * 38) + 4.736 = 456.000 + 4.736 = 460.736 lei Condiiile furnizorului se accept genernd n final o reducere a costului stocurilor (creterea costului de posesie a stocurilor este compensat de reducerea costurilor de obinere a comenzilor). O gestionare optim a stocurilor presupune ca toate aceste raionamente s fie efectuate asupra anumitor stocuri. Determinarea stocurilor care vor face obiectul unei urmriri riguroase impune clasarea articolelor stocate n ordinea descresctoare a valorii lor. Aceasta conduce la clasarea articolelor n grupe care fac obiectul unei urmriri identice a stocurilor. n general distribuia acestora apare n 2 sau 3 grupe, n funcie de supleea analizei efectuate prin: - metoda 20 / 80 (analiza Pareto) n care 20% din numrul de articole reprezint 80% din valoarea total a articolelor; - metoda ABC cu distribuia articolelor n 3 categorii: % n numr % n valoare A 10% 65% B 25% 25% C 65% 10% Aceste delimitri asigur o urmrire riguroas a categoriilor de stocuri (n special grupa A), pentru a limita costurile de gestionare a acestora i pentru a evita ruptura de stocuri. n gestionarea stocurilor intervin urmtoarele tipuri de stocuri: stoc activ reprezint cantitatea care intr n stoc la fiecare aprovizionare i care este consumat. Se mai numete cantitate economic (dup C. Alazard, p.388). Nivelul stocului activ descrete n funcie de numrul de comenzi. Astfel, cu ct nivelul stocului este mai mic, cu att costul de posesie a stocurilor este mai redus, dar se majoreaz costul de obinere a comenzilor. stoc de siguran are ca scop evitarea rupturii de stoc n cazul accelerrii consumului sau pentru a face fa unor ntrzieri ale aprovizionrilor; stoc critic (de aprovizionare, de alert) este nivelul de stoc care antreneaz declanarea unei noi comenzi. El include i stocul de siguran, dac acesta exist, conform relaiei: stoc critic = (viteza consumului * termen de livrare) + stoc de siguran Exemplu: Pentru un stoc activ lunar de 300 articole i un stoc de siguran de 50 articole, care va fi stocul critic (de reaprovizionare) n situaia n care termenul de aprovizionare este la: a) 10 zile; b) 35 zile.

29

Soluie: a) termenul de aprovizionare (10 zile) este inferior termenului de consum (30 de zile) i deci: stoc critic = (10 articole / zi * 10 zile) + 50 articole = 150 articole b) termenul de aprovizionare (35 de zile) este superior termenului de consum (30 de zile), astfel c: stoc critic = (10 articole / zi * 35 zile) + 50 articole 300 = 100 articole n realitate, consumul nu este constant aa cum l consider modelul determinist al lui Wilson ci aleatoriu, din cauza incertitudinilor din mediul actual, ceea ce presupune aprovizionri neregulate. Pentru a se proteja de fluctuaii i a evita ruptura de stocuri, ntreprinderea trebuie s-i constituie stocul de siguran pornind de la stocul activ, calculat dup un consum mediu considerat ca sigur i avnd n vedere legea de probabilitate (sperana matematic) atribuit aprovizionrii. Constituirea stocului de siguran antreneaz costuri de posesie (de stocaj) suplimentare care trebuie s se justifice prin reducerea costurilor de penurie (de ruptur a stocurilor). Gestionarea stocurilor n aceast situaie presupune apelarea la unul dintre urmtoarele modele: gestionare cronologic const n lansarea comenzilor de aprovizionare la date fixe, iar cantitile sunt variabile; gestionare punctual presupune lansarea de comenzi pentru a reconstitui stocul activ (cantitatea economic), deci cantiti fixe, la date variabile.

b) Bugetarea propriu-zis a aprovizionrilor presupune ealonarea previziunilor privind lansarea comenzilor, aprovizionrile, consumurile i nivelul stocurilor. Bugetele precedente (al vnzrilor i al produciei) furnizeaz departamentului de aprovizionare elemente care permit determinarea consumurilor lunare pe categorii de stocuri. n elaborarea bugetului de aprovizionare se poate opta pentru unul din modelele de gestionare a stocurilor: - bugetarea pe perioade constante; - bugetarea prin cantiti constante. Evaluarea cantitilor cuprinse n bugetul aprovizionrilor se realizeaz la un cost standard. Pentru ndeplinirea responsabilitilor privind gestionarea stocurilor, departamentul aprovizionare trebuie s dispun de un efectiv de personal i de resurse al cror consum este dimensionat i structurat n bugetul funcional al serviciilor de aprovizionare. Elementele de cheltuieli sunt prezentate dup natura lor (salarii, iluminat, chirii, amortizri, asigurri etc.) i grupate n: cheltuieli privind aprovizionrile; cheltuieli privind stocajul (depozitarea). Aceast grupare permite o urmrire i un control asociat unei responsabiliti concrete.

30

Bugetul cheltuielilor generale Exercitarea funciunilor de cercetare-dezvoltare, de personal, financiar-contabil, precum i supervizarea funciunilor comerciale i de producie ale unei ntreprinderi pretind existena unor servicii, departamente funcionale. Activitatea acestor servicii vizeaz n mod esenial: direcia general i serviciul de secretariat i relaii cu publicul, serviciile administrative (curier, documentare, serviciu juridic etc.), serviciile de contabilitate i financiar, informatic, controlul de gestiune, direcia de personal, biroul de studii i cercetare (creaia), compartimentul de control al calitii. Cheltuielile angajate de activitile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere de la un an la altul. n mod frecvent, sarcinile aferente sunt multiple, neomogene i nonrepetitive, de unde i imposibilitatea de a avea o unitate adecvat de msur a activitii, iar rezultatul obinut este greu cuantificabil. Cheltuielile generale au deci, o tendin natural de cretere, fenomen cu att mai ngrijortor cu ct ele scap adesea oricrei forme de control din cauza diversitii activitilor care le genereaz i a dificultii legate de evaluarea lor. Tehnicile obinuite de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea bugetului serviciilor funcionale s se efectueze de urmtoarea manier: direcia general definete pentru ansamblul departamentelor un nivel bugetar global ce nu poate fi depit; acest nivel corespunde, de regul, cheltuielilor angajate n perioadele precedente corectate printr-un procent, de regul, de cretere; fiecrui serviciu (departament) i se pretinde s determine propriile previziuni de cheltuieli; pentru aceasta, responsabilii departamentelor respective vor aplica la cheltuielile aferente perioadei anterioare o corecie n sensul majorrii lor, n funcie de creterile de preuri i tarife i de salariile dictate de evoluia conjunctural i social la care vor aduga costurile unor eventuale noi activiti; aceste estimri centralizate trebuie s se ncadreze n nivelul bugetar global stabilit de direcia general; structurarea cheltuielilor n buget se realizeaz pe elemente de cheltuieli, conform coninutului lor economic. Prin comportamentul lor, cheltuielile administraiei generale sunt relativ independente fa de modificarea volumului produciei, fiind considerate convenional constante. Tehnica obinuit de bugetare a cheltuielilor generale nu permite ns controlul i responsabilitatea distinct a factorilor implicai. Pentru ncadrarea n nivelul bugetar global, stabilit de direcia general, ntre responsabilii diferitelor servicii funcionale sau ntre acetia i direcia general se angajeaz o negociere pe ct de delicat pe att de dificil pentru aprecierea utilitii reale a activitilor fiecruia. Astfel c, atunci cnd se pune problema reducerii nivelului costurilor, aceast negociere risc s devin sursa unor dezechilibre n organizaie. Dou tehnici, relativ recente, ncearc s ofere soluii mai pertinente, n acest sens. Este vorba de analiza valorii cheltuielilor generale i de sistemul de bugetare cu baza zero (zero base budgeting), care pot fi luate n considerare n fazele ulterioare ale implementrii sistemului bugetar. Aceste tehnici prezint analogii n anumite puncte, dup cum remarc M. Gervais, ele aprnd simultan n SUA prin anii 70. Prima aplicaie a analizei valorii cheltuielilor generale a fost realizat de societatea Mc Kensey, iar cea de bugetare cu baz zero, de Peter Pyhr la Texas Instruments. Cercurile de calitate aplicate serviciilor administrative utilizeaz un demers apropiat celui de analiz a valorii. Documentele de sintez previzionale Elaborarea documentelor de sintez previzionale rspunde urmtoarelor exigene: asigurarea echilibrului contabil al anului bugetat ntre bugetele funcionale, ntocmite pe centre de responsabilitate i bugetul de trezorerie; aceasta pentru a permite urmrirea n termeni de abateri a ntreprinderii, n ntregul ei, ca sistem; verificarea coerenei demersului bugetar cu cel reinut prin planul operaional; obiectivele bugetare, pe fiecare an, s fie compatibile cu cele pe termen mediu.

31

n acest scop se ntocmesc: bugetul de trezorerie, contul de rezultat previzional i bilanul previzional. Bugetul de trezorerie traduce angajamentele n scadene de ncasri i pli, innd cont de termenele de decontare. Transformarea veniturilor i cheltuielilor, dimensionate prin bugetele funcionale, n ncasri i pli se realizeaz prin bugetul de trezorerie, avnd n vedere scadena fluxurilor monetare. Acest document previzional permite: asigurarea echilibrului lunar ntre ncasri i pli n vederea determinrii preventive a mijloacelor de finanare pe termen scurt, n cazul nevoii de lichiditi; cunoaterea soldului final al perioadei bugetate, pentru conturile de disponibiliti i conturile de teri, care vor figura n bilanul previzional. n general, bugetul trezoreriei cuprinde urmtoarele componente: tabloul ncasrilor n care figureaz ncasrile aferente operaiilor ajunse la scaden, din perioada curent precum i cele din perioada precedent. Operaiile perioadei care nu degaj flux de numerar (ncasri) dect n perioada viitoare (cnd vor ajunge la scaden) vor figura ca i creane n bilanul previzional. tabloul plilor cuprinde plile perioadei curente i care se refer la operaiile efectuate n cursul perioadei curente precum i la cele din perioadele anterioare, ajunse la scaden. Operaiile perioadei care nu afecteaz fluxul de numerar, sub forma plilor, dect n perioadele viitoare, vor figura n bilanul previzional sub forma datoriilor. tabloul situaiei trezoreriei centralizeaz lun de lun ncasrile comparativ cu plile innd cont de disponibilitile existente n soldul iniial, la 1 ianuarie (preluat sin bilanul anului precedent) i stabilind soldul final de trezorerie al fiecrei luni. Acesta devine sold iniial al lunii urmtoare, iar soldul final de trezorerie la 31 decembrie N va figura n bilanul previzional. Poate fi redat structura lui sub urmtoarea form: Bugetul recapitulativ al trezoreriei Anul N II III IV ...................

Specificaii Sold iniial ncasri Pli Sold final

XII

Contul de rezultat previzional degaj rezultatul ateptat de diferitele angajamente bugetare, fiind principalul instrument de sintez bugetar, att la nivelul previziunilor ct i n stadiul de control. El corespunde unui tablou recapitulativ al veniturilor i cheltuielilor previzionale, determinnd rezultatul curent al anului viitor. De asemenea, el permite o viziune sintetic asupra abaterilor din activitatea de exploatare. n contul de rezultat previzional, structurarea veniturilor i cheltuielilor se poate realiza, respectnd principiile contabile, apelnd la criteriul economic (dup natura economic pe feluri de venituri i cheltuieli) permind echilibrarea cu bilanul previzional. Pentru controlul bugetar, cu identificarea factorilor responsabili, o structurare mai adecvat este cea funcional pentru activitatea de exploatare, conform modelului: Contul de rezultat previzional Anul N Specificaii I II III IV ................... XII 1. Cifra de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Costurile produciei vndute I. Marja brut (1+2-3) 4. Costul distribuiei 5. Costul administraiei generale

32

II. Rezultatul exploatrii (I 4 5) Bilanul previzional permite previziunea consecinelor aciunilor vizate pentru anul viitor, n ceea ce privete poziia i structura financiar a ntreprinderii: evoluia fondului de rulment, a necesarului de fond de rulment, rentabilitatea capitalurilor investite etc. Este elaborat n baza informaiilor din: bilanul exerciiului financiar precedent; bugetul de trezorerie pentru elementele de disponibiliti i conturile de teri (creane, datorii); bugetele de producie i de aprovizionri pentru categoriile de stocuri; contul de rezultat previzional pentru amortismente i rezultatul bugetat.

33

2.3. Bugetele flexibile i controlul de gestiune

Construcia bugetelor se bazeaz pe informaii care nu pot fi prevzute cu exactitate i au la baz, n mod tradiional, o singur ipotez, un singur obiectiv, tradus n termeni cantitativi (volum de vnzri, volum de producie), fiind considerate bugete rigide (statice). Dac se compar, la finele perioadei bugetate, nivelul efectiv cu cel bugetat se determin uor n ce msur s-au realizat sau nu previziunile. Dar nu este posibil aprecierea naturii abaterilor constatate. Pentru a fi un instrument util n msurarea rezultatelor i aprecierea performanei, bugetul trebuie s conin previziuni care pot fi modelate, n vederea simulrii mai multor scenarii posibile, cu testarea ulterioar a impactului asupra rezultatului. n acest scop este necesar stabilirea unei relaii fiabile (de tip liniar, de regul) ntre nivelul de activitate (exprimat ntr-o unitate de msur adecvat buci, ore-manoper, ore-utilaj, km etc.) i mrimea consumurilor de resurse implicate n activitatea centrului. Este vorba deci, de obinerea unui buget flexibil. Bugetul flexibil reprezint bugetul adaptat variaiilor ulterioare de activitate. Acesta face posibil apropierea previziunilor de realizri avnd o baz comun de raportare nivelul efectiv al activitii. O astfel de comparaie (realizri buget flexibil) ofer posibilitatea identificrii randamentului i eficacitii centrului. n construcia unui buget flexibil trebuie avute n vedere urmtoarele: identificarea variabilei n care se exprim activitatea centrului. De regul, se alege o unitate de efort (de intrri - input) fiind mai relevant n aprecierea eficienei centrului dect o unitate de efect (de ieiri - output), mai ales c aceasta din urm poate fi greu cuantificabil. De exemplu, ora-manoper sau ora-main pot reprezenta variabile pentru un centru de responsabilitate sector productiv mai utile, n exprimarea activitii centrului dect numrul de buci, perechi etc. din produse i articole neomogene sau existente n diferite stadii de prelucrare. stabilirea intervalului de relevan n cadrul cruia se consider c activitatea va suferi modificri n perioada bugetat; analiza comportamentului consumurilor de resurse antrenate de activitatea centrului i delimitarea lor n funcie de variabila aleas (separarea n costuri variabile i costuri fixe); elaborarea bugetului flexibil, avnd n vedere relaia corespunztoare funciei de regresie (y = ax + b): Buget flexibil = volumul activitii * cota unitar variabil bugetat + costurile fixe totale bugetate Exemplu: Pentru un centru sunt stabilite urmtoarele previziuni lunare: producia programat (q) 10.000 articole (buci); activitatea programat (Hs) 5.000 ore (variabila este ora-manoper direct); costurile de producie bugetate ale atelierului sunt 1.800.000 lei, din care: o costuri variabile (Cvs) 1.000.000 lei (energie tehnologic, ntreinere); o costuri fixe (Cfs) 800.000 lei (amortizri, iluminat, salarii etc.) Calculul cotei unitare variabile bugetate: C 1.000.000 lei cvs = vs = = 200 lei / ora Hs 5.000 ore Pentru un anumit nivel de activitate H, bugetul flexibil va fi: Bfl = 200 * H + 800.000 Pentru a simula efectul diferitelor nivele de activitate, se consider c volumul produciei programate poate fi cel puin de 8.000 articole i cel mult 12.000 articole. n acest caz, intervalul de relevan n cadrul cruia activitatea se modific presupune dimensionarea corespunztoare a costurilor (construcia bugetelor flexibile), conform tabelului urmtor: Producie (q) 8.000 10.000 12.000

34

Activitate (H) 4.000 5.000 6.000 Nivel de activitate (%) 80% 100% 120% Costuri fixe bugetate (Cfs) 800.000 800.000 800.000 Costuri variabile bugetate (Cvs) 800.000 1.000.000 1.200.000 Costuri totale bugetate 1.600.000 1.800.000 2.000.000 Costul unitar bugetat (lei / or) 400 360 333,33 din care: - costul variabil 200 200 200 - cota fix bugetat 200 160 133,33 Costul unitar (lei / buc) 200 180 166,66 Incidenele nivelului de activitate asupra costului unitar sunt uor sesizabile: gradul de ocupare de 80% genereaz creterea costului unitar, de la 360 lei / or (nivelul normal) la 400 lei / or, pe seama costului subactivitii de 40 lei / or. Supraabsorbia costurilor fixe n cazul gradului de ocupare de 120% genereaz un beneficiu de supraactivitate de 26,67 lei / or care determin reducerea costului unitar de la 360 lei / or la 333,33 lei / or.
4.000 ) = 160.000 lei 5.000 160.000 lei = 40 lei / ora adic 4.000 ore 6.000 " Beneficiu" de sup ractivitate = 800.000 * (1 ) = 160.000 lei 5.000 160.000 lei = 26,67 lei / ora adic 6.000 ore Costul subactivitatii = 800.000 * (1

Transformarea costului orar bugetat n costul unitar pe bucat scoate n eviden randamentul. n exemplul prezentat rezult c randamentul normal (standard) s-a respectat pe intervalul ales.
=
5.000 ore = 0,5 ore / buc 10.000 buc 4.000 ore 400 lei / ora * = 200 lei / buc 8.000 buc 5.000 ore 360 lei / ora * = 180 lei / buc 10.000 buc 6.000 ore 333,33 lei / ora * = 166,66 lei / buc 12.000 buc

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Justificai i argumentai aprecierea: planificarea este mult mai important dect planul. 2. Dai cel puin dou definiii bugetului. Explicai definiia un buget nseamn n primul rnd o persoan responsabil. 3. Care sunt principiile impuse de elaborarea i funcionarea unui sistem bugetar? 4. Explicai de ce bugetul comercial constituie punctul de plecare n demersul bugetar? Prezentai categoriile cheltuielilor de distribuie ce pot fi identificate i dimensionate prin bugetul comercial. 5. Cum se stabilesc previziunile cantitative n bugetul de producie? n ce const diferena dintre cantitatea factorilor disponibili i cantitatea lor ncorporat n produsele fabricate (explicai diferenele pentru cele trei mari categorii de resurse materiale, echipamente, resurse umane)? 6. Precizai criterii de structurare a cheltuielilor de producie n bugetul de producie i argumentai care criteriu este mai pertinent. 7. Care sunt categoriile de costuri care privesc gestionarea stocurilor i precizai variabilele de care depinde mrimea acestor costuri? 8. n ce const modelul Wilson i care sunt deficienele lui?

35

9.

Precizai factorii care fac dificil bugetarea cheltuielilor generale.

36

CAPITOLUL 3 CONTROLUL DE GESTIUNE I MSURAREA REZULTATELOR

REZUMATUL CAPITOLULUI Prin existena corelaiei mijloace rezultate cu structura unei organizaii, controlul de gestiune are posibilitatea msurrii rezultatelor. n acest scop dintre instrumentele utile controlului de gestiune sunt prezentate: controlul bugetar (cu exemplificarea controlului bugetar al costurilor de producie), analiza corelaiei cost-volumprofit (util n previzionarea comercial) i preurile de cesiune intern (ca instrumente de coordonare i evaluare a rezultatelor n organizaiile descentralizate). OBIECTIVELE capitolului au n vedere: prezentarea modului de calul al abaterilor la costurile directe i explicarea factorilor de influen cu identificarea responsabilitilor i luarea msurilor corective; nelegerea controlului bugetar cu derularea recalculrii bugetelor pentru stabilirea abaterilor specifice i stabilirea cauzelor posibile; cunoaterea indicatorilor utili n analiza corelaiei cost-volum-profit cu explicarea influenei acestora n evaluarea rezultatelor; prezentarea descentralizrii i tipologia centrelor de responsabilitate; explicarea utilitii i a modului de determinare a preurilor de cesiune intern.

3.1. Evaluarea rezultatelor cu ajutorul abaterilor. Controlul bugetar

Cunoaterea costurilor de producie a priori a fost i este resimit ca un mijloc de control de ctre orice sistem de producie al ntreprinderii. Creterea dimensiunii unitilor de producie a condus la o delegare a responsabilitilor i la o dezvoltare a ierarhiei ce punea problema controlului productivitii factorilor de producie. n acelai timp, creterea concurenei a constrns ntreprinderile la o stpnire a costurilor, n special a costurilor de fabricaie, prin divizarea (descompunerea) sarcinilor productive permind un control mai riguros al acesteia i o ameliorare a randamentelor. n acest context, modelul de gestiune COST-CONTROL permite confruntarea periodic a realizrilor cu normele prestabilite (standardele) pentru a pune n eviden abaterile ce trebuie s conduc la aciuni corective. Apariia abaterilor, fiind consecina unor cauze multiple, impune managementului sarcina de a identifica factorii i persoanele responsabile. Percepia abaterilor n raport cu obiectivele urmrite i stabilirea reaciei fa de aceste abateri, cu elaborarea aciunilor corective, permit exercitarea managementului prin excepie (analiza abaterilor este efectuat cnd acestea sunt semnificative, adic nivelul lor depete limita de toleran admis). Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele dou grupe mari de costuri, directe i indirecte, iar n cadrul lor pe articolele de calculaie consacrate: materiale directe, manoper direct i costuri indirecte (regia de producie). Abaterile de la costurile directe standard Principiul general n stabilirea abaterilor l constituie faptul c o abatere reprezentnd, de regul, efectul aciunii mai multor factori, este necesar determinarea incidenei fiecrui factor neutraliznd influena celorlali (considerndu-i constani). a) Abaterile de la costurile indirecte standard cu materialele - sunt determinate de cei doi factori: cantitate i pre. Cantitatea de materiale directe aferente produciei programate (Qs) corespunde volumului de producie programat (qs) multiplicat cu norma de consum (ns), conform relaiei:

37

Qs= qs * ns Prin aplicarea preului standard al materialelor directe (ps) la cantitatea standard se determin costul total standard cu materialele directe aferent produciei programate: Csm = Qs * ps Pentru realizri, informaiile din contabilitate permit calculul costului efectiv aferent materialelor directe consumate pentru producia efectiv conform relaiei: Cefm = Qef * pef unde: Qef cantitatea efectiv de materiale directe consumate pentru volumul de producie realizat (qef) pef preul de achiziie efectiv al materialelor directe. Abaterea total la materiale directe Tm = Cefm - Csm se explic prin aciunea urmtorilor factori, redai prin relaiile: abaterea de cantitate Q = (Qef - Qs ) * ps abaterea de pre p = (pef - ps) * Qef n abaterea de cantitate exist influena a doi factori care trebuie explicitai pentru identificarea corect a persoanelor responsabile: consumul pe unitatea de produs (norma de consum) i volumul de producie. n acest scop este necesar determinarea cantitii de materiale pentru producia realizat n condiiile respectrii normei de consum standard, adic:

Qs = q ef * n s sau
m

Qs = Qs *

q ef qs

Sinteza abaterilor pentru materiale directe poate fi redat de urmtoarea form: Cef = Qef * pef Tm m Cs = Qs * ps Tm Q = (Qef - Qs ) * ps p = (pef - ps) * Qef Q(n) = (Qef - Qsr) * ps Q(q) = (Qsr - Qs ) * ps

n cazul n care n componena produsului intr mai multe feluri de materiale pentru care se stabilesc norme de consum specifice, n abaterea total apare i abaterea de structur generat de nerespectarea ponderii procentuale a materiilor prime din documentaia tehnic sau din reeta de fabricaie, fa de ponderea efectiv a acestora n consumul efectiv de materiale directe. b) Abaterile de la costurile standard cu manopera direct (Tmd) se determin dup acelai raionament, avnd n vedere orele manoper (H) i tarifele (t). n sintez, aceste abateri pot fi redate astfel: md T = Cefmd - Csmd unde: Cefmd = Hef * tef Csmd = Hs * ts Explicitarea pe factori de influen: abaterea de timp H = (Hef - Hs ) * ts descompus n: - abaterea normei unitare de randament H(h) = (Hef - Hsr) * ts - abaterea de volum H(q) = (Hsr - Hs ) * ts abaterea de tarif t = (tef - ts) * Hef Pentru luarea msurilor de corecie i stabilirea responsabilitilor (pentru deficiene sau efecte pozitive) este necesar identificarea cauzelor abaterilor. Pot fi cauze comune care induc efecte n ntreaga activitate (nu numai asupra unei singure resurse), cum ar fi: nlocuirea materialelor; calitatea materialelor;

38

gestionarea necorespunztoare a materialelor n depozite; defeciunea echipamentelor pe seama ntreinerii necorespunztoare a acestora; ntreruperi de energie (imprevizibile sau fortuite); calificarea personalului; stabilirea de standarde incorecte etc. Dintre cauzele specifice se pot exemplifica: schimbarea surselor de aprovizionare a materialelor; creterea salariilor sub efectul legislativ; nlocuirea personalului cu ncadrare diferit (din lipsa ofertei pe piaa muncii) etc. Abaterile de la costurile indirecte standard Bugetele ntocmite pe centre de responsabilitate permit calculul costului standard pe unitatea de produs i servesc ca referin pentru controlul ulterior al condiiilor efective de exploatare. Bugetul unui centru de responsabilitate are la baz, pentru dimensionarea sa, urmtorii parametri: - estimrile de costuri delimitate n costuri variabile (CVs) i costuri fixe (CFs); - activitatea centrului msurat prin numrul de uniti de lucru n care se exprim aceasta (de exemplu Hs orele manoper standard); - randamentul (s) care exprim relaia dintre activitatea centrului (Hs) i producia centrului (qs)
s =
Hs qs

Controlul bugetar, ca procedur ce permite determinarea abaterilor, nu se limiteaz doar la compararea costurilor efective ale centrului (Cef) cu bugetul iniial sau costul su total bugetat (Bi). El asigur n acelai timp, identificarea i analiza influenei fiecruia dintre cei trei parametri, prin definirea unor tipuri de abateri specifice, n care se descompune abaterea total (Ti). n acest scop, prin recalculri succesive ale bugetului iniial (Bi) se determin: bugetul admisibil (Ba) bugetul admis de standardele pentru producia efectiv se stabilete prin aplicarea costului unitar standard bugetat (cs) la activitatea efectiv n randament standard (Hsr). Dac unitatea de lucru n care se exprim activitatea centrului este ora manoper, volumul orelor manoper, n randament standard pentru producia efectiv se determin aplicnd indicele de realizare a produciei q ef r (qef/qs) la activitatea standard (Hs), adic: H s = H s x q pl q ef q ef Ba = Bi * Ba = H s * x cs Ba = Hsr * cs sau adic q pl q pl (recalcularea se poate realiza i prin aplicarea direct a indicelui de realizare a produciei asupra bugetului iniial) bugetul recalculat pentru activitatea efectiv (Br) reprezint costurile bugetate pentru activitatea efectiv n randament efectiv (Hef) Br = Hef * cs

bugetul flexibil pentru activitatea efectiv (Bfl) presupune recalcularea costurilor variabile bugetate prin aplicarea costului unitar variabil bugetat (cvs) la activitatea efectiv (Hef). Costurile de structur (fixe) se consider nemodificate n condiiile normale de exploatare Bfl = Hef * cvs + CFs

Aceste bugete recalculate permit identificarea urmtoarelor tipuri de abateri, la costurile indirecte standard: abaterea de volum i V = Ba Bi, adic
q ef q pl Bi = Bi * ( q ef qs 1)
i V = Bi * q q pl

i V = Bi *

39

Aceast abatere justific efectul gradului de ndeplinire a produciei, la un alt nivel dect cel programat. Nu are un rol semnificativ din punctul de vedere al controlului de gestiune. Factorul responsabil pentru respectarea sau nu a nivelului produciei programate ine mai degrab de resortul managementului general i de marketing dect de producie, fiind legat de schimbarea politicii comerciale. abaterea de randament i R = Br Ba, adic i R = Hef * cs Hsr * cs sau i R = (Hef Hsr ) * cs Aceasta corespunde costului bugetat aferent diferenei de ore lucrate pentru producia efectiv, la un alt randament dect cel standard. abaterea de capacitate i C = Bfl Br, adic i C = (Hef * cvs + CFs) (Hef * cs) prin descompunerea relaiei rezult: i C = Hef * cvs + Hs * cfs Hef * cvs - Hef * cfs i C = Hs * cfs - Hef * cfs , adic i C = (Hs - Hef) * cfs Abaterea de capacitate identific nivelul de absorbie al costurilor fixe de ctre activitatea efectiv comparativ cu activitatea programat. Cnd Hef < Hs , abaterea de capacitate corespunde costurilor fixe neabsorbite normal, rezonabil de ctre activitatea efectiv; el reprezint costul subactivitii. Dac Hef > Hs abaterea corespunde unui beneficiu de supraactivitate, cu efect pozitiv asupra rezultatului, pe seama absorbiei costurilor de structur. abaterea de buget i B = Cief Bfl, prin detaliere se obine B = (Hef * cvef + Hef * cfef) (Hef * cvs + Hs * cfs), adic i B = Hef * (cvef - cvs) + (CFef - CFs) Aceast abatere justific nerespectarea nivelului consumurilor de resurse dimensionat prin bugetul centrului. n analiza acestora se are n vedere comportamentul costurilor, ceea ce impune disocierea abaterii de buget n abaterea pe seama costurilor variabile i abaterea de la nivelul costurilor de structur (fixe). B(Cv) = Hef * (cvef - cvs) B(CF) = CFef - CFs
i

Deoarece abaterile de la costurile standard trebuie s constituie instrumente utile pentru controlul de gestiune, structura prezentat, corespunztoare sistemului continental, nu este recunoscut n totalitate de sistemul anglo-saxon. Pentru a respecta principiul responsabilitii i controlabilitii consumurilor de resurse de ctre gestionarul decident, intervin urmtoarele diferene: nu este recunoscut abaterea de volum i, prin urmare, se calculeaz o abatere global (G) prin compararea costurilor indirecte efective ale centrului cu bugetul admisibil: G = Cief Ba nu este recunoscut bugetul recalculat pentru activitatea efectiv (B r) ci se determin bugetul flexibil pentru producia efectiv: Bfl(qef) = Hsr * cvs + CFs

3.2. Analiza corelaiei cost-volum-profit i evaluarea rezultatelor

Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod esenial, ctre luarea deciziilor pentru a ghida gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd la urmtorii indicatori: - punctul de echilibru (punctul critic); - intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic; - factorul de acoperire; - indicele de prelevare; - coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.

40

a) Punctul de echilibru (punctul critic) 1) Definire. Ipoteze restrictive Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi. Acest indicator mai este denumit, pe nedrept ns, n majoritatea lucrrilor de specialitate "prag de rentabilitate". Dup cum remarca H.Bouquin1 "nu este vorba de rentabilitate deoarece n calculul acestui indicator capitalurile investite nu sunt menionate; nu este dect problema de a echilibra vnzrile i cheltuielile". Punctul critic (sau punctul mort) este un volum critic, este nivelul vnzrilor care permite atingerea unui rezultat nul. Punctul critic tradiional se bazeaz pe un anumit numr de ipoteze restrictive, de simplificare i anume: - raionamentele sunt limitate la o perioad scurt, ceea ce implic fixitatea anumitor elemente: capacitatea de producie i starea tehnic a echipamentelor sunt considerate neschimbate pentru ansamblul perioadei de referin, deci nu se vor realiza investiii noi n perioada considerat. Rezult c nivelul costurilor fixe va rmne stabil n timpul analizei. preurile produselor vndute sunt invariabile n perioada analizat i ele sunt insesizabile modificrilor volumului vnzrilor. n cazul fabricaiei mai multor bunuri, repartiia produciei ntre acestea va rmne neschimbat. preurile factorilor de producie sunt, de asemenea, stabile i insensibile schimbrilor cantitii cerate de ntreprindere. Cum sublinia P. Lassegue2, ipotezele de stabilitate a preurilor produselor i factorilor de producie implic definirea produciei n interiorul unui cmp de pertinen relativ restrns, astfel c ntreprinderea nu se confrunt nici cu penuria, nici cu utilizarea proast a factorilor de producie, iar costurile variabile au un comportament proporional. - problemele de trezorerie sunt neglijate, ceea ce permite eliminarea incidentelor decalajului cronologic ntre angajarea unei cheltuieli i plata acesteia, ntre realizarea unui venit i ncasarea disponibilitilor aferente. - se admite, prin simplificare, ca producia fabricat este i vndut pentru a elimina incidena variaiei volumului stocurilor. 2) Modaliti de calcul Definiia punctului de echilibru(critic) antreneaz urmtoarele relaii ce permit determinarea lui: a) CIFRA DE AFACERI = COSTURILE TOTALE (VARIABILE I FIXE) adic: CA =CV + CF sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia omogen, relaia devine:

q v x p v = q v x cv + C F

b) REZULTATUL = 0 adic: CA - (Cv +CF) = 0 c)

sau

M/CV CF = 0

MARJA / COSTURILE VARIABILE = COSTURILE FIXE M/Cv = CF sau qv * (pv - cv) = CF Punctul de echilibru poate fi determinat prin procedeul matematic sau prin procedeul grafic. Procedeul matematic apeleaz fie la calculul aritmetic, fie la calculul algebric .

1 2

H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Ed. Sirey, Paris, 1993, p.297. P. Lassegue, Gestion de I'entreprise et comptabilit, Huitime dition, Dalloz, 1978, p. 534.

41

Calculul aritmetic - se utilizeaz regulile de proporionalitate dintre marja pe costurile variabile i volumul vnzrilor. Se poate determina un punct critic n uniti fizice (qe) i n uniti monetare, adic o cifr de afaceri critic (CAe). Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscute volumul fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul a punctului critic,
qe = CF p v cv

sau

qe =

CF m / cv

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja pe costul variabil unitar. Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de vnzare (pv) se obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic).
CF qe * pv = * pv m / cv

adic

CAe =

CF m / cv pv

sau

CAe =

CF r

Punctul de echilibru valoric este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei pe costurile variabile. Relaia de calcul a cifrei de afaceri critice se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor valorice (CA) astfel:
CAe = CF * CA CA Cv

adic

CAe =

CF CA Cv CA

sau

CAe =

CF 1 r'

deci

CAe =

CF r

Exemplu: Pentru vnzarea a 2.000 articole dintr-un model unic se consider datele: preul de vnzare 2.500 lei/articol. Costul variabil unitar 1.625 lei, costurile fixe totale 1.225.000 lei. a) S se determine rezultatul din vnzarea ntregii producii; b) Care este volumul fizic al vnzrilor i cifra de afaceri care asigur acoperirea integral a costurilor ? c) S se demonstreze c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic. Soluii: a) Pentru calculul rezultatului se apeleaz la relaia de echilibru specific metodei costurilor variabile: CA = qv * pv 2.000 * 2.500 = 5.000.000 - Cv = qv * cv, 2.000 * 1.625 = 3.250.000 = M/Cv = qv * m/cv, 2.000 * 875 = 1.750.000 - CF = 1.225.000 =R = 525.000 b) Se determin punctul critic (fizic) conform relaiei CF 1.225.000 qe = = = 1.400 articole m / cv 875 Pentru calculul cifrei de afaceri critice se determin nti rata marjei pe costurile variabile :
r= m / cv 875 = = 0,35 p 2.500

iar
CAe = C F 1.225.000 = = 3.500.000 lei r 0,35

sau

CAe = q e * p v = 1.400 * 2.500 = 3.500.000 lei

Cnd vnzrile ajung la 1.400 articole i deci la o cifr de afaceri de 3.500.000 lei, se acoper integral toate costurile aferente, iar rezultatul este nul.

R = qe * pv qe * cv C F = 0

42

R = q e * m / c v C F = 1.400 * 875 1.225.000 = 0

c) Vnzrile totale cuprind vnzrile din punctul de echilibru i vnzrile suplimentare (qs), adic qv = qe + qs sau qs = qv - qe qs = 2.000 1.400 deci qs = 600 articole. Profitul obinut este generat de vnzrile peste punctul critic. Deoarece n acest punct sunt acoperite costurile variabile aferente vnzrilor (1.400 * 1.625 = 2.275.000) i costurile fixe totale (1.225.000) aferente perioadei rezulte ca orice volum suplimentar fabricat i vndut n cadrul aceleiai structuri genereaz numai costuri variabile. Deci, rezultatul se poate stabili i pe baza volumului suplimentar al vnzrilor conform relaiei: R = q e * m / c v = 600 * 875 = 525.000 lei R = q e * p v q e * c v sau Acelai rezultat se obine apelnd la cifra de afaceri care cuprinde cifra de afaceri critic i cifra de afaceri suplimentar CA = CAe + CAs de unde, CAs = CA - CAe = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei, iar R = CAs * r = 1.500.000 * 0,35 = 525.000 lei Calculul algebric al punctului de echilibru este preferabil atunci cnd se cere i o reprezentare grafic, deoarece este necesar n acest stop definirea ecuaiilor diferitelor drepte (cifra de afaceri, costuri totale, marja pe costurile variabile, costurile fixe). innd seama de relaiile de echilibru privind modalitile de calcul a punctului critic se pot construi ecuaiile: Calculul bazat pe egalitatea CA = Cv + CF Calculul bazat pe egalitatea R = 0 adic M/Cv - CF= 0 Calculul bazat pe egalitatea M/Cv = CF Procedeul grafic de determinare a punctului de echilibru este o prelungire a calculului algebric. Calculul punctului de echilibru n cazul produciei neomogene presupune stabilirea unei uniti omogene de producie. Punctul critic fizic se determin matematic, conform relaiei:
qe = CF m / cv

unde

m / cv =

(m / c
j =1 n j =1

vj

x q vj )
vj

m / cv - marja medie pe costul variabil unitar

qvj - volumul fizic de producie vndut din produsul "j"

Pentru ilustrare se reia exemplul precedent. Se determin marja medie pe costul variabil unitar conform datelor din tabelul urmtor: Produs A B C Explicaii Cantitate vnduta (qvj) 400 200 600 Pre de vnzare (pvj) 2000 1800 1400 Cost variabil unitar (cvj) 1250 1200 500 Marja pe costul variabil unitar (m/cvj) 750 600 900 Rata marjei (r) 0,375 0,333 0,643
960.000 = 800 lei / u. f . 1.200 Se calculeaz punctul de echilibru (fizic i valoric) global m / cv =

43

qe =

CF m / cv

930.000 = 1.162,5 u. f . 800

Dac se determin i preul mediu de vnzare CA 2.000.000 pv = n = = 1.666,66 lei / u. f . 1.200 q vj

j =1

se poate stabili cifra de afaceri critic CAe = qe * pv = 1162,5 * 1666,66 = 1.937.500 lei CF 930.000 CAe = * CA = * 2.000.000 = 1.937.500 lei M / Cv 960.000 Cifra de afaceri critic global, la nivel de ntreprindere, este orientativ deoarece marjele pe costurile variabile la nivel de produse sunt diferite i nu proporionale cu cifra de afaceri. Structura punctului de echilibru se poate stabili n diferite combinaii, considerate optime, avnd n vedere aspectul vnzrilor sau pe cel al produciei cu scopul maximizrii marjei pe costurile variabile. Dac se consider c se respect proporia vnzrilor i la nivelul punctului de echilibru, rezult: Produs qe % vnzri qe / produs pv CAe / produs A x 33,33 387,50 2000 775.000 B x 16,67 193,75 1800 348.750 C x 50 581,25 1400 813.750 TOTAL 1162,5 100 1162,5 x 1.937.500 Se poate utiliza i calculul algebric pentru a evita calculul mediu ponderat. n acest caz, admind c exist proporionalitate ntre marja pe costul variabil i volumul produciei vndute, relaia de echilibru pentru determinarea punctului critic devine: 750 qeA + 600 qeB + 900 qeC = 930.000 Pot fi realizate mai multe combinaii ntre produse cu niveluri diferite ale punctelor de echilibru. Dac se consider c se pstreaz proporia vnzrilor se pot stabili urmtoarele relaii ntre cantitile vndute pe produse lund ca baz de raportare unul dintre ele. Daca se ia ca baz, de exemplu produsul B, relaiile devin: qA = 2qB ; qC = 3qB Relaia de echilibru a punctului critic va fi: 2 * 750 qeB + 600 qeB + 3 * 900 qeB = 930.000 adic, 4.800 qeB = 930.000 i qeB = 193,75 u.f. Se vor regsi i celelalte niveluri ale punctului de echilibru pe produse: qeA = 2 * qeB = 2 * 193,75 u.f. = 387,50 u.f. qeC = 3 * qeB = 3 * 193,75 = 581,25 u.f. 3) Punctul de echilibru i modificarea condiiilor de exploatare n activitatea de exploatare a ntreprinderii pot interveni modificri ale condiiilor de exploatare, dependente sau independente de conducerea ntreprinderii. Aceste modificri care pot avea influene asupra punctului de echilibru sunt determinate de: - structura ntreprinderii - ca urmare a extinderii sau restrngerii capacitii de producie i care conduce la modificarea nivelului costurilor fixe. Creterea acestora, generat de extinderea capacitii de producie, va deplasa punctul de echilibru (grafic - mai departe de originea axelor), ceea ce nseamn o cretere a efortului ntreprinderii de a produce i vinde mai mult producie pentru a acoperi i costurile suplimentare cu investiia. Reducerea capacitii va determina o micorare a nivelului costurilor fixe reflectat n punctul de echilibru mai apropiat originii coordonatelor i deci, un efort diminuat pentru a-1 atinge. - condiiile curente de exploatare - prin modificarea preului de vnzare a produselor, a preului de achiziie al materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de munc, a normelor de consum la materiile prime, a tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influen asupra marjei pe costurile variabile. 0 majorare a

44

marjei reduce efortul ntreprinderii pentru atingerea punctului critic, dup cum micorarea ei mrete efortul n acest sens. Pentru o analiz mai riguroas i pentru a ine mai mult cont de realitate este necesar abandonarea ipotezei de linearitate n determinarea punctului critic. n acest sens, funciile costurilor i ale cifrei de afaceri pot fi modificate plecnd de la urmtoarele observaii: - costurile de structur sunt fixe atta timp ct capacitatea de producie existent nu este saturat. Cnd punctul de saturaie este atins, dac se dorete mrirea volumului de activitate trebuie puse n oper noi mijloace al cror cost va veni s mreasc nivelul costurilor de structur existente. Costurile fixe nu sunt deci fixe n mod absolut, ele evolueaz pe paliere i fixitatea for nu se verific dect n interiorul unui interval al activitii care autorizeaz capacitatea de producie analizat. - pentru o structur de producie dat, costurile variabile evolueaz diferit: la nceput, ele cresc mai puin dect volumul activitii; odat faza de lansare terminat se permite cea mai bun utilizare i continuare a factorilor de producie; este punctul de inflexiune de la zona randamentelor crescnde la cea a randamentelor constante. meninerea activitii la un nivel caracterizat prin cvasistabilitatea consumurilor unitare i deci un comportament proporional al costurilor variabile determin o evoluie liniar a acestora. o cretere n continuare a nivelului activitii asigur o cretere mai accentuat a costurilor variabile. Aceast modificare determine un consum suplimentar al factorilor de producie (utilizarea intensiv a echipamentelor, recurgerea la ore suplimentare, aprovizionri n condiii mai puin avantajoase etc.) datorat unui supraregim impus aparatului de producie pentru a continua fabricaia; este zona randamentelor descrescnde. - aflat la un anumit nivel de activitate, ntreprinderea trebuie sa consimt anumite reduceri de natur comercial (remize, risturnuri) pentru a vinde n continuare mai mult i deci ipoteza independenei preului de vnzare n raport cu cantitile vndute este necesar a fi abandonat. n aceste condiii, graficul punctului de echilibru poate fi reconstruit astfel:
Ct

Val ori

CA

CF Beneficiu Pierderi

0 Pierde ri

Qe

Qe

Pier deri Volum de activitate

Intervalul de validare a ipotezei de liniaritate

Se observ c dreapta cifrei de afaceri se transform ntr-o curb descendent n momentul n care curba costurilor totale devine (puternic) ascendent i aceast evoluie determin al doilea punct critic (q e) de la care nu mai este profitabil creterea vnzrilor. Se msoar astfel pericolul pe care l are luarea deciziilor viznd un model liniar, atunci cnd nivelul de activitate la care se raporteaz se situeaz n afara limitelor de validitate a ipotezelor de linearitate. b) Intervalul de siguran i indicele de siguran dinamic Intervalul de siguran (IS) este indicatorul care arat cu ct pot s scad vnzrile pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. El reprezint totalul cifrei de afaceri care poate fi suprimat de o conjunctur nefavorabil,

45

fr a antrena pierderi pentru ntreprindere. Aceast "marja de securitate" se determin ca diferen ntre cifra de afaceri total (anual) i cifra de afaceri critic. IS = CA - CAe Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul prin care se determin procentajul de diminuare a cifrei de afaceri pentru ca ntreprinderea s ating punctul critic. Se calculeaz ca raport ntre intervalul de siguran i cifra de afaceri total, conform relaiei: I I d = S x 100 CA Se mai poate determina ca raport ntre rezultatul din exploatare i marja pe costurile variabile (marja global), n baza relaiei: R Id = * 100 M / Cv Relund datele din exemplul prezentat rezult: Is = CA - CA, Is = 5.000.000 - 3.500.000 = 1.500.000 lei
IS x 100 CA R Id = * 100 M / Cv Id =

Id = Id =

1.500 .000 * 100 = 30 % 5.000.000

sau

525 .000 * 100 = 30 % 1.750.000

Deci, vnzrile pot s scad cu 1.500.000 lei, respectiv cu 30% pentru ca ntreprinderea s ating punctul de echilibru i s nu intre n zona pierderilor. c) Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim procentajul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit. Se determin prin raportarea marjei pe costurile variabile (a marjei globale) la cifra de afaceri total, pe baza relaiei: M / Cv Fa = * 100 CA Se mai poate determina, ca raport ntre costurile fixe i volumul vnzrilor n punctul de echilibru (cifra de afaceri critic), astfel: C Fa = F * 100 CAe Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina punctul critic valoric, ceea ce nseamn c factorul de acoperire reprezint chiar rata marjei pe costurile variabile. Cu ct acest indicator este mai mare, cu att i profitul va fi mai mare, ntreprinderea urmnd s-i orienteze politica de fabricaie i desfacere spre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat. El exprim deci profitabilitatea potenial, fiind deosebit de util n adoptarea deciziilor pe termen scurt privind optimizarea structurii produciei i desfacerii produselor. nlocuind n relaiile de calcul datele din exemplul anterior, rezult: M / Cv 1.750.000 Fa = * 100 * 100 = 35% sau Fa = CA 5.000.000
Fa = CF * 100 CAe

Fa =

1.225.000 * 100 = 35% 3.500.000

Pe baza acestui indicator se poate determina preul de vnzare reprezentnd astfel un instrument de previzionare a preurilor:
Fa = M / Cv * 100 CA

Fa =

qv * m / cv * 100 de unde: qv * pv

pv * Fa = (pv - cv) * 100 pv = cv / 100 Fa * 100 , nlocuind datele, rezult:

46

pv =

1.625 * 100 100 35

pv = 2.500 lei / u.f.

d) Indicele de prelevare (Ip) exprim procentajul din cifra de afaceri care servete acoperirii costurilor fixe, n baza relaiei: C I p = F * 100 CA Cu ct acest indicator este mai mic, cu att ntreprinderea poate mai uor s ating punctul de echilibru. nlocuind datele n relaie, se obine:
Ip = 1.225.000 * 100 = 24,50% 5.000 .000

adic 24,50% din totalul vnzrilor sunt necesare ca ntreprinderea s-i

acopere costurile fixe. e) Coeficientul de volatilitate sau levierul operaional (Lo) exprim procentajul variaiei rezultatului obinut pentru o variaie procentual a cifrei de afaceri. Astfel un Lo de + 1,5 semnific faptul c pentru o variaie pozitiv de 10% a cifrei de afaceri, rezultatul crete cu: R = Lo * 10% = 15%. El reprezint astfel elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri, de unde i numele su de coeficient de volatilitate (sau de elasticitate). Relaia de calcul are la baz deci acelai raionament ca i n cazul coeficientului de elasticitate () calculat pentru analiza comportamentului costurilor n raport de modificarea volumului fizic al activitii; se are n vedere ns modificarea relativ a rezultatului n raport cu modificarea relativ a cifrei de afaceri, adic profitul marginal:

R Lo = R CA CA

Se prefer pentru calcul o relaie de form mai operaional i la care se ajunge punnd n eviden rata marjei pe costurile variabile (r) i rata costurilor variabile (r), astfel: R CA R CA Lo = * = * unde, R CA CA R CA = CA1-CA0 i R =R1 R0 = [(CA1 - Cv1) CF] - [(CA0 - Cv0) CF] = CA1 CA1 * r CF CA0 + CA0 * r + CF = CA1 (1 - r) CA0 (1 - r) = CA1 * r CA0 * r = (CA1 - CA0) * r = r * CA, adic
Lo = r * CA CA CA * r * = CA R R

i deci:

CF R Aceste transferuri nu sunt posibile dect sub rezerva ipotezelor implicite calculelor: - preul de vnzare este constant; - condiiile de exploatare sunt nemodificate (evoluie proporional a costurilor variabile i costuri de structur constante). Deci, variaia cifrei de afaceri nu poate proveni dect dintr-o variaie a volumului produciei vndute. Levierul operaional poate evidenia influena asupra rezultatului a poziiei ntreprinderii fa de punctul de echilibru, ceea ce dovedete dependena riscului economic de variaia cifrei de afaceri i poziia ei fa de punctul critic (de echilibru): cu ct cifra de afaceri este mai ndeprtat de punctul critic cu att activitatea ntreprinderii este mai puin riscant.

M / Cv R R + CF Lo = R Lo =

deoarece M/Cv - CF = R adic Lo = 1 +

atunci M/Cv = R + CF rezult:

47

Pentru a pune n eviden dependena levierului operaional fa de punctul critic se au n vedere relaiile de calcul ale cifrei de afaceri critice (CAe) i ale rezultatului care este de fapt generat de cifra de afaceri suplimentar (CAs) peste punctul de echilibru: CAe * r CA CAe + CAe CA C Lo = 1 + F = 1 + = rezult Lo = CA CAe R (CA CAe ) * r CA CAe adic el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic (Id). n concluzie, levierul operaional este indicatorul prin care se apreciaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la timp i cu minimum de efort la variaiile condiiilor mediului economico-social. Acest risc este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea cifrei de afaceri fa de punctul critic. Exemplu: Se consider dou ntreprinderi A i B cu aceeai cifr de afaceri i care obin acelai rezultat, avnd costurile totale egale, dar cu structur diferit: Indicatori A B CA 10.000.000 10.000.000 - Cv 6.000.000 4.500.000 = M/Cv 4.000.000 5.500.000 - CF 2.500.000 4.000.000 =R 1.500.000 1.500.000 Lo 2,66 3,66
CAe ( A) = 2.500.000 = 6.250.000 lei 0,40

CAe ( B ) =

4.000.000 = 7.272.727 lei 0,55

i deci:
Lo( A) = 10.000 .000 = 2,66 10.000.000 6.250 .000

Lo( B ) =

10.000 .000 = 3,66 10.000.000 7.272.727

O cretere a volumului vnzrilor cu 10% antreneaz urmtoarele modificri: Indicatori A B CA 11.000.000 11.000.000 Cv 6.600.000 4.950.000 M/Cv 4.400.000 6.050.000 CF 2.500.000 4.000.000 R 1.900.000 2.050.000 R + 400.000 + 550.000 R (%) + 26,66% + 36,66% CA (%) 10% 10% Deci,
Lo ( A) = + 26,66 % = 2,66 10 %
Lo( B ) = + 36,66 % = 3,66 10 %

Rezult un risc economic mai mare pentru ntreprinderea B care are un volum mai mare al costurilor fixe i deci este mult mai riscant dect ntreprinderea A; mai puin flexibil la variaia pieei, din cauza costurilor de structur mai mari pe care trebuie s le suporte, ceea ce determin i apropierea cifrei de afaceri de punctul critic.

3.3. Controlul de gestiune i preul de cesiune intern

Descentralizarea i centrele de responsabilitate

48

Decupajul ntreprinderii n centre e responsabilitate constituie baza construciei unui sistem bugetar, fiind elementul indispensabil controlului de gestiune pentru urmrirea activitilor responsabililor. Centrul de responsabilitate reprezint un grup de actori ai organizaiei grupai n jurul unui responsabil, cruia i sunt ncredinate mijloace pentru a realiza obiectivele care i-au fost fixate; este o parte a ntreprinderii baz de calcul pentru performanele gestionarului responsabil. n funcie de gradul de responsabilitate ncredinat pot fi delimitate urmtoarele tipuri de centre de responsabilitate: centre de costuri, centre de cheltuieli discreionare, centre de venituri, centre de profit, centre de investiii. Centrele de costuri corespund sectoarelor unei ntreprinderi, n care, pentru producerea unui bun, lucrare sau serviciu, aciunile ntreprinse nu antreneaz dect cheltuieli pentru care este posibil msurarea eficienei i eficacitii lor. Responsabilii acestor centre nu au, practic, nici o putere asupra nivelului vnzrilor, profitului sau investiiilor, iar misiunea lor este de a furniza prestaiile cerute n condiii optimale de cost i la cea mai bun calitate. Indicatorii ce pot fi elaborai de controlul de gestiune pentru a msura performanele acestor centre sunt: costul (costul de producie, nivelul stocurilor, dimensiunile lotului), calitatea (procentul de rebut, de defeciuni, criteriul de calitate), termenul (de rspuns cererii de exemplu). Centrele de cheltuieli discreionare se regsesc la nivelul serviciilor funcionale i au rolul de a ajuta o activitate operaional. Eficiena i eficacitatea sunt dificil comensurabile, deoarece legtura dintre nivelul costurilor angajate i rezultatul obinut este dificil de stabilit. Dac pentru operaiile de producie (operaii cu caracter, de regul, repetitiv) relaia cauzal ntre efort i performan est direct, imediat, iar indicele de activitate uor identificabil (numr sau volum de produse fabricate), la nivelul sectorului administraiei generale, unde sarcinile sunt multiple i, de regul, nerepetitive, relaia efort performan este mai incert, mai complex, iar indicele de activitate poate lipsi. Costurile sunt deci, la discreia responsabilului centrului, al crui control ns, permite determinarea capacitii acestuia de a respecta un nivel bugetat. Centrele de venituri vizeaz maximizarea cifrei de afaceri, fr ns a putea controla i stpni preurile de vnzare (fixate de pia sau de superiorii ierarhici) i nici costurile de distribuie (cuprinse ntr-un buget de cheltuieli impuse de linia ierarhic). Urmrirea performanelor este axat pe cifra de afaceri, obiectiv ce poate fi descompus n subobiective: pe tipuri de produse, pe categorii de clientel sau pe zone geografice. Acestea pot constitui criterii n urmrirea compoziiei vnzrilor. n plan concret, responsabilul se limiteaz la asigurarea celei mai bune utilizri a resurselor care-i sunt ncredinate, obiectivul su fiind respectarea unui buget de funcionare, astfel nct compoziia previzional a vnzrilor s permit maximizarea totalului ncasrilor. Centrele de profit reprezint sectoarele de activitate ale ntreprinderii n care se poate realiza afectarea n mod rezonabil a cheltuielilor la veniturile fiecruia dintre ele, responsabilul avnd posibilitatea de a aciona, a le stpni i controla. n funcie de nivelul costurilor controlabile, antrenate n calculul rezultatului, performanele responsabilului centrului pot fi apreciate: - fie n raport cu un rezultat (beneficiu) ceea ce presupune un control att asupra preului de vnzare, volumului de vnzri, ct i asupra costului complet aferent produciei vndute. O asemenea situaie se ntlnete, de regul, la nivelele superioare ale ierarhiei (directori de filiale, de diviziuni de produse, de diviziuni geografice); - fie n raport cu o marj pentru calculul creia se iau n considerare doar costurile asupra crora responsabilul poate aciona. n acest caz, marja reprezint contribuia la acoperirea altor cheltuieli (incontrolabile pentru responsabilul respectiv) i la beneficiul ntreprinderii. Dac n calculul marjei se iau n considerare, scznd din cifra de afaceri duma costurilor reale asupra crora responsabilul are putere de control i costurile standard asupra crora acesta nu poate interveni, marja corespunde unui rezultat net (beneficiu) care ncearc s neutralizeze elementele din afara sferei de controlabilitate a responsabilul respectiv (aceste elemente sunt exprimate n cost standard). Noiunea de marj permite astfel definirea centrelor de profit, pe nivele mai joase n ierarhia structurii organizatorice a ntreprinderii. Centrele de investiii reprezint acele centre n care rspunderea i controlul gestionarilor sunt extinse i asupra anumitor active utilizate, combinnd mai bine profiturile imediate cu investiiile care vizeaz creterea beneficiile viitoare. n astfel de centre, responsabilii dispun de o larg autonomie, iar obiectul lor este de a

49

maximiza randamentul investiiilor; se mai numesc i centre de rentabilitate, deoarece vizeaz degajarea celei mai bune rentabiliti a capitalurilor investite. Indicatorii de gestiune reprezint criterii clasice de rentabilitate a capitalurilor investite: rata rentabilitii, valoarea actual net, termenul de recuperare (a investiiilor), nivelul cash-flow-ului, rata de ndatorare etc. Activele asupra crora responsabilul unui centru de investiii are putere de control corespund, de regul, nevoii de fond de rulment necesar activitii i anumitor posturi de imobilizri (echipamente), astfel c i delegarea responsabilitii privind mijloacele de finanare este limitat, de regul, doar la datoriile comerciale. n mod normal, centrele de investiii nu se regsesc dect la nivelele ierarhice superioare (direcie general, responsabili de filiale) i fa de centrele de profit care caut s i maximizeze profiturile pe termen scurt, ele urmresc acelai obiectiv, ns pe termen lung. Alegerea unui anumit tip de centru de responsabilitate i a criteriilor de gestiune reprezint sarcini delicate i subiective, ele depinznd de factori de contingen ca: - natura activitii i tipul de produse; - strategia ntreprinderii; - tipul de putere i gradul de delegare a autoritii i responsabilitii; Cu ct puterea va fi mai descentralizat i delegat, cu att numrul centrelor va fi mai mare. ntrebarea care se pune administratorilor este pn la ce nivel se merge cu descentralizarea? Dei stimuleaz motivaia personalului i autonomia responsabililor gestionari, descentralizarea genereaz un cost de coordonare indus de multiplicarea nivelelor de decizie i un cost suplimentar de tratare a informaiilor, prin proceduri mai complexe. Direcia general are competena de a stabili un nivel optim al descentralizrii avnd la baz raionamentul costuri / avantaje. Autonomia acordat unitilor descentralizate trebuie organizat astfel nct: - s nu permit privilegierea interesului lor, n detrimentul interesului global al ntreprinderii; - s cunoasc modalitile de arbitraj, n cazul conflictelor dintre centre. Preurile de cesiune intern n organizaiile descentralizate, fiecare centru de responsabilitate se comport ca o entitate autonom. n acest context, sistemul controlului de gestiune utilizeaz preurile de cesiune intern pentru a coordona centrele i a le evalua rezultatele. Un pre de cesiune intern este preul la care un centru livreaz altui centru un produs sau serviciu pe care i-l transfer. Orice tranzacie dintre dou centre genereaz astfel o vnzare pentru unul (cel furnizor) i un cost pentru altul (cel cumprtor sau client). Aceasta nseamn c preul tranzaciei are incidene opuse asupra nivelului performanei fiecruia dintre centre i c fiabilitatea acestei evaluri condiioneaz calitatea controlului bugetar adoptat. Rolul jucat de preul de cesiune intern adoptat poate fi contradictoriu, fiind n acelai timp considerat: un mijloc pentru responsabilul centrului de a-i orienta gestiunea sa; un instrument de msurare a rezultatului i performanei economice a centrului. Stabilirea preurilor de cesiune intern (C. Alazard, p.310, M. Gervais, p.533) trebuie s permit: o just msur a performanelor centrelor implicate; o convergen a intereselor ntre centru i ntreprindere (conformitatea obiectivelor); un respect al autonomiei delegate centrelor de responsabilitate. Determinarea preurilor de cesiune intern apeleaz la una din urmtoarele categorii de metode: a) metode bazate pe costuri; b) metode bazate pe preuri. a) Metode bazate pe costuri sunt utilizate, de regul, cnd: - transferul are loc ntre centre de costuri; - direcia general decide, din raiuni strategice, de a privilegia aprovizionarea intern; - nu exist pia exterioar pentru bunul care face obiectul cesiunii interne.

50

Pot fi utilizate urmtoarele tipuri de costuri: a1) costul efectiv complet; a2) costul standard complet; a3) costul standard variabil (costul marginal); a4) costul standard variabil plus o contribuie bugetat de absorbie a costurilor fixe ale centrului furnizor. a1) Costul efectiv complet este puin utilizat din cauze cum ar fi: se determin abia la finele lunii i este fluctuant de la o perioad la alta, ceea ce creeaz dificulti n gestionarea activitii centrului client (care cumpr); preul de transfer include i eficiena sau ineficiena activitii centrului furnizor (vnztor), ceea ce mpiedic determinarea corect a rezultatului i performana centrului cumprtor (profitul acestuia depinde de eficiena sau ineficiena centrului vnztor). a2) Costul standard complet permite localizarea performanelor: centrul furnizor i va controla activitatea punnd n eviden abaterile dintre realizri i nivelul prevzut (standard); centrul cumprtor va fi responsabil doar de nivelul achiziiilor fcute. Aceast metod prezint inconveniente cnd centrul de responsabilitate cumprtor (client) are posibilitatea i libertatea de a se aproviziona i din alt parte, iar centrul furnizor rmne cu capacitate neutilizat. Centrul furnizor i apreciaz performana n funcie de cantitile cumprate n aval, de centrul client; o capacitate neutilizat integral, n raport cu bugetul, nu va permite absorbia complet a costurilor fixe i deci, degradarea rezultatului su, n timp ce o supracapacitate va genera efectul invers. Astfel, gradul de utilizare a capacitii centrului furnizor va afecta rezultatul su fr ca el s fie responsabil pentru aceasta. Centrul client consider preul de cesiune intern cost variabil chiar dac el cuprinde i o component de costuri fixe. Optimizarea rezultatului ntreprinderii risc s se bazeze pe alegeri economice insuficient fundamentate. Utilizarea acestei metode implic departamentul central s defineasc modalitile de transfer ntre centre, dar n acest caz este ameninat autonomia fiecrui centru. a3) Costul standard variabil (costul marginal) asigur evitarea inconvenientelor costului standard complet, ns nu rezolv problema acoperirii costurilor fixe ale centrului furnizor deoarece prestaiile sunt efectuate pe baza unui cost parial. a4) Costul standard variabil plus o contribuie bugetat de absorbie a costurilor fixe ale centrului furnizor const n stabilirea preului de cesiune la nivelul costului standard variabil plus o contribuie pretins centrului client de a o deconta lunar centrului , pentru acoperirea costurilor sale fixe bugetate. Cesiunile n cantiti superioare celor bugetate se evalueaz numai la costul standard variabil. Aceast metod asigur: centrul cumprtor (client) va fi incitat s cumpere cel puin volumul prevzut i astfel, performana centrului vnztor nu va fi umflat artificial, n cazul depirii acestui volum; costul variabil al centrului cumprtor coincide cu cel al ntreprinderii i cu cel al unitii vnztoare, ceea ce asigur convergena scopurilor. Stabilirea preurilor de cesiune intern cu ajutorul costurilor pretinde o negociere ntre centre sau ntre acestea i direcia general asupra modului de acoperire a costurilor fixe precum i asupra frecvenei de revizuire a costurilor standard. De cele mai multe ori, negocierea determin obinerea unei performane agreate, nu numai din cauza gestiunii eficiente, ci i pe seama unui pre de cesiune favorabil. b) Metode bazate pe preuri sunt utilizate n organizaiile n care centrele de responsabilitate au o larg autonomie de gestiune sau nu sunt complementare (exist o diversificare puternic pe orizontal i o slab integrare pe vertical). Practica preurilor de transfer bazate pe preuri vizeaz centrele de responsabilitate organizate ca centre de profit sau centre de investiii, iar aceste preuri pot fi: b1) preul de pia;

51

b2) preul de pia diminuat cu un comision. Alegerea preului de cesiune intern depinde de tipul de produs, de posibilitile de aprovizionare i de modul de gestiune al ntreprinderilor. b1) Preul de pia permite incitarea centrelor de profit de a avea o atitudine de antreprenor, dinamic i motivant, deoarece n permanen trebuie s-i adapteze produsele i condiiile de exploatare preteniilor pieei. Rezultatele deciziilor luate de responsabilii centrelor sunt imediate i bazate pe realitate. Ele reflect condiiile actuale ale raportului ntreprinderii cu pieele sale, ceea ce constituie un avantaj incontestabil. Sistemul preurilor de transfer bazate pe preul de pia poate avea i limite n msura n care nu se poate rspunde afirmativ la ntrebri cum ar fi: - se asigur coerena strategic de durat ? - se pot accepta pierderi curente asupra anumitor produse sau la anumii clieni pentru a menine prezena ntreprinderii pe un segment considerat strategic i susceptibil de a fi rentabil pe termen mediu i lung ? - pot fi susinute financiar centre de profit deficitare ntr-una din situaiile prezentate anterior, dar pentru care exist raiuni strategice n a le menine ? Pentru a asigura o anumit perenitate ntre cele dou centre (furnizor i client), legtura dintre ele presupune angajamente plurianuale de livrri / cumprri pe baza unui pre de pia la termen mediu, iar contractele trebuie s prevad modalitile de indexare a acestui pre. b2) Preul de pia diminuat cu un comision se utilizeaz cnd transferurile au loc ntre un centru de producie i un centru comercial. Cesiunea este astfel evaluat la un pre de pia final (cel al consumatorului) mai puin un comision care trebuie s acopere costul distribuiei aferent produselor contractate de departamentul comercial. n practic, alegerea unei politici de preuri de cesiune intern depinde de dou variabile (M. Gervais, p.535): - contextul strategie structur n care se situeaz cesiunile interne; - restriciile juridice, financiare i fiscale care se impun centrelor de responsabilitate. Influena cuplului strategie structur adoptat de ntreprindere Robert Eccles (citat de M. Gervais, p.536) pune n eviden, n baza unui studiu bazat pe interviul a 150 cadre din 13 societi, faptul c politica preurilor de cesiune intern trebuie s fie ntotdeauna reflectarea strategiei i a modului de organizare adoptat de ntreprindere. El consider c urmtoarele dou dimensiuni permit definirea strategiilor adoptate: - gradul de integrare vertical (adic gradul de interdependen tehnic sau comercial dintre centrele de responsabilitate); - gradul de diversificare a activitilor (adic gradul de independen al centrelor de responsabilitate). Cele dou dimensiuni permit identificarea a patru tipuri de situaii strategice, legate ntre ele prin caracteristici organizaionale particulare i care definesc, la rndul lor politici de preuri de cesiune intern specifice, conform schemei de mai jos (M. Gervais p.537, Ardonin, Michel, Schmidt3 preluat de Bescos, Medoza p.286, H. Bouquin p.209):

J. Ardonin, D. Michel, J. Schmidt, Le contrle de gestion, Publi Union, 1986, pag.229

52

Pu ternic II
g e t n I a r

IV

e t n i ( d r p a )

I Slab Slab

III Pute rnic D iversificare (i ndependenta)

I. Stil colectiv cu integrare vertical i diversificare slab. Tipul de ntreprindere este monoproductiv, transferurile interne vizeaz cesiunea produselor fabricate de unitate (considerat centru de cost) ctre departamentul comercial (ca centru de vnzri sau centru de profit). Cesiunea ntre cele dou uniti se va realiza pe baza costului standard de producie. De cele mai multe ori ns, preurile de transfer sunt puin pertinente. II. Stil cooperativ cu diversificare slab dar o integrare puternic (de exemplu: grupurile agroalimentare, grupurile siderurgice)Se acord prioritate aprovizionrilor interne, iar scopul preurilor de cesiune intern este, pe de o parte, de a optimiza utilizarea resurselor n amonte pentru a atinge performana pe piaa final, iar pe de alt parte, de a determina costul total al produselor finite de aceeai manier ca i cnd ele ar fi fabricate ntr-un singur sector. Pentru aprecierea performanei fiecrui centru, preul de transfer se stabilete n baza costului standard complet plus o marj beneficiar bazat pe rentabilitatea normal a investiiilor unitilor din amonte. Aceast practic determin ca centrele cumprtoare s fie solidare pentru deciziile de investiii luate de centrele vnztoare, n vederea satisfacerii cererilor, intensificnd astfel cooperarea III. Stil concurenial cnd diversificarea este puternic i integrarea vertical slab. Este vorba de societi tip holding sau conglomerate, n componena crora centrele, unitile, dispun de o larg autonomie. Strategia firmei este reprezentat de suma strategiilor particulare ale unitilor; structura este foarte descentralizat i se bazeaz pe organizarea unei concurene interne; procesul de planificare se realizeaz de jos n sus, iar controlul se fundamenteaz pe noiunea de rentabilitate direcia general apreciaz performana fiecrei uniti comparnd rezultatul obinut cu cel prevzut prin buget precum i cu cele realizate de alte uniti. Autonomia conferit unitilor permite delegarea alegerii surselor de aprovizionare i practicarea cesiunilor interne la preul pieei. IV. Stil participativ atunci cnd integrarea vertical i diversificarea sunt puternic dezvoltate; ntreprinderea combin, n acelai timp, cooperarea i concurena. Strategia firmei este rezultanta dialogului dintre baz i vrf, n cadrul unei structuri matriciale sau cu o organizare interdependent: liniile directoare sunt elaborate de direcia general, dar procesul de comunicare de jos n sus permite unitilor s amendeze propunerile, obiectivul fiind ca strategia elaborat s devin un proiect mprtit de toi. Controlul vizeaz rezultatele fiecrei uniti supraveghind n acelai timp integrarea global necesar. ntr-o organizaie de tip participativ, integrarea vertical oblig la o anumit aprovizionare intern, iar diversificarea pretinde utilizarea preului de pia, ca pre de transfer. De multe ori ns, tranzaciile interne nu au echivalent n exterior sau sunt foarte diferite de cele ale produsului vndut pe pia. Preul de cesiune, stabilit dup preul pieei, pare astfel inechitabil, cel puin din punctul de vedere al unitii cumprtoare, dac direcia general pretinde aprovizionarea intern, preul de transfer va deveni o surs de conflict. Garantarea eficacitii globale pe seama preurilor de transfer (ca pre de pia) poate fi realizat de direcia general printr-o ct mai bun gestionare a acestor conflicte. Restriciile juridice, financiare i fiscale

53

Natura juridic a entitilor considerate centre de responsabilitate are influen asupra preurilor de transfer ce se stabilesc. Cnd cesiunea se realizeaz ntre dou centre de responsabilitate ale aceleiai entiti juridice, preul de transfer nu are un impact major fiind orientat mai mult spre controlul de gestiune (exemplu decontarea serviciilor sectoarelor operaionale la costul efectiv sau costul standard de producie). Dac centrele de responsabilitate sunt filiale (entiti juridice distincte) i schimburile interne se realizeaz ntr-un grup, preurile de transfer afecteaz: - rezultatul fiscal al fiecrui centru; - nivelul i cota TVA ale fiecrui centru (filial) cnd este vorba de tranzacii internaionale; - nivelul taxelor vamale (dac schimburile se realizeaz cu filiale din strintate); - strategia comercial a grupului (pentru a elimina concurena); - imaginea ce se dorete pentru o filial n strintate; - politica adoptat n domeniul riscului de schimb valutar. n concluzie, dac un pre de transfer vizeaz facilitarea practicii controlului de gestiune, mai concret a controlului bugetar, el depinde ns de strategia urmrit, de organizarea adoptat precum i de considerente fiscale i vamale. Aceste dependene complic mult determinarea sa i explic dificultatea asigurrii simultane a celor trei scopuri (evaluarea performanelor, convergena scopurilor i garantarea autonomiei delegate). Determinarea unui pre de cesiune intern, care s garanteze decizii optime din punctul de vedere al organizaiei, n ansamblul ei, rmne un ideal. Dac din punct de vedere contabil, preul de cesiune intern este neutru, din punct de vedere economic, nivelul su optim corespunde relaiei (C. Horngren, p.208): Pre de cesiune intern = Costul marginal (pn la punctul de cesiune) + Costul de oportunitate (al centrului furnizor) Costul de oportunitate corespunde marjei (beneficiare) la care centrul furnizor trebuie s renune dac el cedeaz (vinde) produsele n interior (dect s le vnd n exteriorul organizaiei). Desigur, dac nu exist pia pentru produsul intermediar, costul de oportunitate este nul.

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Cum interpretai abaterea de volum? Care este factorul responsabil? 2. Care sunt tipurile de abateri care justific ineficiena i risipa de resurse? 3. Exemplificai cauze ale abaterilor de cantitate (de resurse consumate). 4. Cum interpretai abaterea de capacitate? Dar abaterea de randament? 5. n ce const diferena dintre sistemul continental i anglo-saxon de calcul al abaterilor? 6. Cum influeneaz creterea preurilor de achiziie a materiilor prime punctul critic? Dar apelarea la reducerile comerciale? 7. Ce soluii trebuie s gseasc ntreprinderea pentru a crete profitul, n condiiile n care presiunea de cretere a salariilor este mare, iar concurena nu permite creterea preurilor de vnzare? 8. Explicai modul de evaluare a riscului exploatrii i precizai indicatorul util n acest sens. 9. Care sunt metodele de determinare a preurilor de cesiune intern i precizai restriciile impuse de stabilirea acestor preuri? 10. Precizai modalitatea de alegere a unei politici de preuri de transfer i identificai tipurile de situaii strategice care pot fi adoptate de ntreprindere.

54

CAPITOLUL 4 CONTROLUL DE GESTIUNE I EVALUAREA PERFORMANELOR

REZUMATUL CAPITOLULUI Controlul de gestiune trebuie s aib n vedere evaluarea performanelor lund n considerare i eficiena exploatrii activelor. n capitolul anterior, accentul a fost pus pe instrumentele utilizate de controlul de gestiune n maximizarea profitului. Interesul bazei investiionale n raport cu profitul operaional constituie o cale integrat de interpretare a rezultatelor i de realizare de noi investiii. Criteriul de rentabilitate care primeaz n deciziile de alegere a investiiilor vizeaz dimensionarea fluxurilor de trezorerie viitoare, apelnd la una din metodele VAN sau RIR. Indicatorii de performan financiar trebuie s aib n vedere pe lng rezultatele proceselor desfurate i capitalurile investite n activele utilizate pentru a genera profit. Sunt prezentai indicatori consacrai (ROI, BR, EVA) completnd cu un instrument flexibil, util i n identificarea avantajelor concureniale ale organizaiei, benchmarking-ul. Pentru a rspunde cerinelor impuse de statutul su, controlul de gestiune are nevoie i de instrumente de monitorizare a demersului aciunii ce ofer informaii eseniale, n mod rapid i continuu; tablourile de bord i balanced scorecard permit identificarea i urmrirea performanelor economice. OBIECTIVELE capitolului vizeaz: nelegerea motivaiilor decizionale privind alegerea investiiilor apelnd la criteriul de rentabilitate; explicarea dimensionrii fluxurilor de trezorerie viitoare utiliznd VAN i RIR; motivarea modului de construcie i structurarea bugetului de investiii; nelegerea utilitii indicatorilor de performan financiari (ROI, BR, EVA, benchmarking); explicarea coninutului i tipologiei instrumentelor de monitorizare a performanei economice;

4.1. Decizii privind investiiile. Comparaie ntre VAN (valoarea actualizat net) i RIR (rata intern de rentabilitate). Gestiunea proiectelor
Organizaiile trebuie s ia decizii ale cror consecine le vor resimi de-a lungul unei perioade mai mari de timp. Dac aceste decizii privesc afectarea durabil a resurselor printr-un proiect, n sperana obinerii de profituri viitoare este vorba de investiii. Alegerea proiectelor de investiii condiioneaz evoluia pe termen lung a ntreprinderii, reprezentnd un pariu cu viitorul. Alegerea investiiilor Motivaiile care conduc la o decizie de investiii pot fi foarte diverse: cucerirea unor pri de pia importante, dorina de a descuraja potenialii concureni s se implanteze n sector, grija de a-i menine renumele i prestigiul n bran, implicarea n programele sociale i de mediu (ecologice) etc. n deciziile de alegere a investiiilor primeaz criteriul de rentabilitate, iar din acest punct de vedere, orice investiie privete urmtoarele elemente: - cheltuielile iniiale cu realizarea investiiei (capitalul investit) I - cash-flow-ul net generat de investiie (CFi) pe fiecare an (i) din durata de via (n) a proiectului. Gradul de incertitudine n dimensionarea fluxurilor nete de trezorerie viitoare, generate de factorul timp impune actualizarea lor n baza unei rate de actualizare (r). Aceast rat permite echivalarea sumelor disponibile la momente diferite i reprezint costul de oportunitate al capitalului investit (C. Horngren, p.155). Exist dou metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie:

55

1) metoda valorii actualizate nete (VAN); 2) metoda ratei interne de rentabilitate (RIR). 1) Metoda valorii actualizate nete (VAN) presupune calculul fluxurilor nete de trezorerie ateptate de la un proiect de investiii, calculate prin actualizarea fluxurilor previzionale de ncasri i pli induse de proiect. Rata de actualizare depinde de (M. Gervais, p.367): - costul capitalurilor pe care le utilizeaz (remunerarea acionarilor, ratele pieelor financiare); - rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei); - modul n care este prevzut viitorul (incert / relativ cert). n baza ratei de actualizare se calculeaz VAN conform relaiei: n CFi VAN = I + i i =1 (1 + r ) Aceasta nseamn c, pentru fiecare proiect se calculeaz diferena dintre suma fluxurilor de lichiditi actualizate i investiia iniial. Pentru a acceptabil un proiect, VAN>0, iar proiectul cel mai rentabil este cel care are VAN cea mai mare. Exemplu: Un proiect de investiii (un echipament tehnologic) ale crui cheltuieli iniiale sunt de 380.000 lei cu o durat de utilizare de 5 ani genereaz ncasri anuale de 100.000 lei, cu un cost de finanare (costul mprumutului bancar) de 8%. Pentru calculul VAN se utilizeaz metoda fluxurilor de trezorerie actualizate: a) varianta de actualizare a fiecrui flux anual de trezorerie n baza raionamentului valoarea actual a sumei de 1 leu dup i ani i rezult: 1 CFa i = CFi * (1 + r ) i Anul CFi 1 100.000 2 100.000 3 100.000 4 100.000 5 100.000 Total 500.000 * valori actuariale conform tabelelor; de exemplu pentru: 1 1 1 = = = 0,8573 anul 2 rezult: (1 + 0,08) 2 1,08 2 1,1664 1 1 1 = = = 0,6806 anul 5 rezult: 5 5 1,4693 (1 + 0,08) 1,08 1 / (1+r)n * 0,9260 0,8573 0,7938 0,7350 0,6806 CFai 92.600 85.730 79.380 73.500 68.060 399.270

VAN = I + CFa i = 380.000 + 399 .270 = +19.270 lei

i =1

Proiectul degaj un flux de trezorerie net pozitiv ceea ce determin acceptarea proiectului. b) varianta de actualizare a ansamblului fluxurilor monetare anuale constante, n baza raionamentului valoarea actual a sumei de 1 leu pentru n ani 1 (1 + r ) n CFa n = CFn * r pentru n = 5, rezult c valoarea actualizat a ncasrilor anuale de 100.000 lei, scadente n 5 ani, va fi egal cu 1 (1,08) 5 100.000 * = 100.000 * 3,9927 = 399.270 lei 0,08 VAN = -380.000 + 399.270 = 19.270 lei Fluxurile de trezorerie induse de proiectul de investiii sunt n msur s recupereze investiia iniial i dea ctiga anual un plus de 8% din capitalurile investite.

56

2) Metoda ratei interne de rentabilitate (RIR) Rata intern de recuperare reprezint rata de actualizare pentru care valoarea actualizat net (VAN) aferent unui proiect de investiii este nul (valoarea actualizat a fluxurilor de ncasri degajate de un proiect este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor de pli aferente acelui proiect). n CFi I + =0 sau VAN = 0 i i =1 (1 + r ) Pentru determinarea RIR se poate apela la ncercri i interpolare liniar sau la tabele actuariale financiare. Exemplu: Pentru datele din exemplul anterior s-a determinat, la o rat de actualizare de 8% VAN = 19.270 lei (aceasta se consider o prim ncercare). A doua ncercare presupune apelarea la o rat de actualizare care s induc o VAN negativ, aceasta pentru a ncadra valoarea zero a VAN impus de calculul RIR. Deoarece VAN se modific invers proporional cu rata de actualizare, se alege un nivel superior lui 8% pentru a diminua VAN. Dac se alege r = 12% rezult 1 (1,12) 5 380.000 + 100.000 * = 380.000 + 100.000 * 3,6048 = 19.520 lei 0,12 Valoarea zero a VAN este ncadrat astfel, apelnd la interpolarea liniar: VAN r +19.270 8% 0 x -19.520 12% Cunoscnd VAN pentru 8% i pentru 12% se determin rata intermediar care ofer valoarea zero pentru VAN, astfel: 19.270 (- 19.520) .............................. 8% - 12% 19.270 0 ............................. 8% - * %
8% x% = 19.270 * (8% 12%) 19.270 + 19.520 19.270 x% = 8% + (12% 8%) * 19.270 + 19.520
19.270 = 8% + 1,99% 10% 38.790

x % = 8% + 4% *

Rezult c proiectul de investiii este acceptat, deoarece RIR de cca 10% est superioar ratei pretinse de 8%. RIR semnific faptul c fluxurile de trezorerie induse de proiect permit recuperarea investiiei iniiale ctignd anual cca 10% din capitalurile investite. Comparaie ntre metodele VAN i RIR Metoda VAN ofer urmtoarele avantaje: determin un rezultat n valoare absolut (i nu n procent) ceea ce permite ataarea VAN la mai multe proiecte independente pentru a studia consecinele unei anumite combinri (de proiecte); VAN rmne viabil i atunci cnd rata de randament pretins se modific n timp; indic ntotdeauna proiectul care maximizeaz fluxurile de trezorerie viitoare. Metoda RIR mai agreat de practicieni, considernd-o mai facil i n cele mai multe cazuri, cele dou metode ajung la aceeai concluzie. Totui, n cazul proiectelor mutuale cu sume inegale, metoda RIR poate clasa proiectele altfel dect s-ar realiza prin anuitatea constant echivalent valorii actualizate nete (VAN). n acest caz, se alege proiectul care degaj anuitatea echivalent VAN cea mai mare. Metoda RIR se bazeaz pe ipoteza implicit c fluxurile de trezorerie sunt reinvestite la aceeai rat ca rata de randament a proiectului, cu durata cea mai scurt.

57

Metoda VAN este considerat conceptual, superioar deoarece se bazeaz pe ipoteza implicit c fluxurile de trezorerie sunt reinvestite la rata de randament pretins pentru investiiile ntreprinderii. Bugetarea investiiilor Previziunile de investiii se efectueaz ntr-o perspectiv de termen mediu i lung, printr-un plan previzional (C. Alazard, p.416) de 5, 7 sau 10 ani. El se nscrie n cutarea unui echilibru financiar pe termen lung exprimat prin Planul de finanare. Bugetul investiiilor nu reine dect consecinele financiare ale acestui plan, pentru anul bugetat. Planul de finanare este un instrument de gestiune previzional care traduce strategia ntreprinderii i cuantific proiectele sale de dezvoltare, precum i modalitile lor de finanare. Bugetul investiiilor detaliaz pe responsabili operaionali informaiile din planul de finanare pentru a permite urmrirea administrativ a angajamentelor de plat. Deseori, acoperirea bugetar autorizat nu reprezint ns, dect o parte din posibilitile de angajament ale anului; direcia general prefer s pstreze o parte (10% - 20%) din aceste posibiliti financiare pentru a face fa eventualelor proiecte de urgen sau a plilor neprevzute pentru investiiile deja acceptate. Urmrirea investiiilor se organizeaz n urmtoarele momente: angajamente sunt datele de la care nu mai este posibil revenirea asupra deciziilor de investiii fr plata unor penaliti. Ele pot genera decontarea unor avansuri i orice ntrziere n execuie a lucrrilor precedente afecteaz angajamentele viitoare i organizarea proiectului. pli reprezint momentele la care trebuie decontate lucrrile angajate; n afara consecinelor lor n trezorerie este important verificarea coerenei dintre sumele facturate i cele bugetate. recepii sunt datele care condiioneaz demarajul activitilor de exploatare i, n consecin, rentabilitatea proiectelor vizate. Cnd exist proiecte numeroase, ele se regrupeaz corespunztor celor trei categorii de momente, ntr-un buget cum ar fi cel din urmtorul model:

58

4.2. Indicatori de performan financiar

n plan financiar, implementarea unei gestiune pe centre de responsabilitate presupune definirea de veritabile microntreprinderi n interiorul unei organizaii. Acestea pot lua forma de centre de profit, responsabile cu dezvoltarea ct mai bine a unei activiti (arbitrajul costuri / venituri) plecnd de la o infrastructur dat sau de centre de investiii, implicnd o marj de manevr suplimentar prin gestiunea bilanului. Din aceast perspectiv, pentru direcia general a organizaiei apar dou cerine privind: - criteriile de evaluare a performanei financiare a responsabililor fiecrui centru, criterii pe care se sprijin sistemul de incitare i motivare a managerilor; - instrumentele pentru stabilirea de obiective de performan a nsi managerilor, avnd n vedere contribuia diferitelor centre la rentabilitatea global. Printre indicatorii frecvent utilizai sunt urmtorii: rata de randament a capitalurilor investite (ROI); rezultatul rezidual (BR); valoarea economic adugat (EVA).

4.2.1. Rata de randament a capitalurilor investite

Rata de randament a capitalurilor investite (ROI) permite stabilirea legturii dintre profitabilitatea exploatrii i capitalul necesar ca exploatarea s aib loc (R. Demeestere, p.73). Se asigur astfel, determinarea eficienei cu care gestionarii au angajat activele ntreprinderii n desfurarea activitii operaionale. Formula general de calcul reprezint raportul dintre o evaluare contabil a rezultatului (B) i o evaluare contabil a capitalurilor investite (I).

ROI =

B I

ntr-un singur indicator sintetic se regsesc principalele ingrediente ale rentabilitii (cifra de afaceri, costurile i capitalurile investite). Utilizarea elementelor n calculul indicatorului ROI nu au ntotdeauna aceeai semnificaie: * rezultatul (B) poate fi rezultatul net, dar cel mai adesea se apeleaz la rezultatul exploatrii sau operaional, obinut naintea deducerii dobnzilor li a impozitului pe profit (EBIT earnings before interest and taxes); se ofer, n acest ultim caz, o imagine mai realist asupra eficienei operaionale, nefiind afectat de politica financiar i fiscal. * capitalul investit (I) reprezint activul total sau fraciunea din activul total finanat pe seama capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen lung. Indiferent dac este vorba de active totale sau nete este preferabil utilizarea unei valori medii a acestora n locul soldurilor finale ale posturilor respective de bilan. Utilizarea unei valori medii permite evidenierea modificrilor datorate creterii, diminurii sau a altor evenimente semnificative care afecteaz activitatea de exploatare. ROI ofer posibilitatea comparrii activitilor de natur foarte divers, unificnd ntr-un model (unic) tratamentul contabil al costurilor i activelor. Acest aspect reprezint avantajul i raiunea principal care a dat fora acestui indicator de a rezista n timp (el fiind dezvoltat pentru prima dat, la nceputul sec. XX, anii 1915 1918, de familia Du Pont de Nemours). Indicatorul ROI este denumit i rata de randament contabil. El explicnd mai bine performana dac se descompune ntr-un produs de dou raporturi, astfel:
ROI = B B CA = x I CA I

B CA

- profitabilitatea

CA I

- rotaia capitalului

59

Aceast descompunere arat existena a doi factori fundamentali ai rentabilitii: - rezultatul (B) generat de cifra de afaceri (CA); - utilizarea activelor (I) pentru a genera cifra de afaceri. Exprimarea indicatorului sub form dezvoltat presupune, deci, produsul a dou rate: ROI = rata profitabilitii * rata de rotaie a activelor Aceast reprezentare permite izolarea marjei beneficiare, a unui rezultat, realizat n baza unei investiii date (referina la termen scurt) i rotaia capitalului care revine alegerilor de structur (referina la termen lung). Pentru creterea acestui indicator (ROI) managerii pot aciona asupra numrtorului (prin creterea cifrei de afaceri sau reducerea costurilor genernd astfel creterea rezultatului), fie asupra numitorului / prin reducerea capitalului investit (n special a stocurilor i creanelor, dar i a activelor imobilizate incomplet utilizate). Deoarece recompensarea managerilor depinde de modul n care i realizeaz obiectivele, ei sunt interesai, pentru obinerea unei rate (ROI) ct mai bune, s acioneze asupra elementelor care atrag efecte pe termen scurt, manipulnd n acest fel rata rentabilitii comparativ cu rata de rotaie a activelor. Exemplu: CA CT * B I ROI B / CA CA / I Situaia iniial 1.500 1.250 250 1.000 25% 16,66% 1,500 I cu 20% 1.500 1.250 250 800 31,25% 16,66% 1,875 CA cu 10% 1.650 1.300 ** 350 1.000 35% 21,21% 1,650 CF cu 20% 1.500 1.137,5 362,5 1.000 36,25% 24,16% 1,500
*

Costurile totale cuprind costurile variabile i costurile fixe CT = CV + CF = 500 + 750 = 1.250 mii lei ** CA genereaz i creterea CV cu 10%, de la 500 mii lei la 550 mii lei. La o analiz global, varianta cea mai convenabil pentru management este cea privind reducerea costurilor fixe, care apreciaz att ROI n ansamblu ct i rata profitabilitii, cu meninerea ratei de rotaie a activelor. Exist riscul i astfel, dezavantajul major la indicatorului ROI, de a permite ameliorarea sa favoriznd aciunile pe termen scurt (pentru creterea ratei profitabilitii) n detrimentul termenului lung (proiectele de investiii). Tentaia este mare pentru a sacrifica o serie de cheltuieli de formare profesional, de cercetare i dezvoltare, de marketing i studii de pia, care au deseori puine efecte pe termen scurt, dar condiioneaz performana pe termen lung. Alte posibiliti de a ameliora indicatorul ROI ar putea fi reducerea angajamentelor financiare diminund stocurile (ceea ce conduce la degradarea serviciului clieni) sau prelungirea termenelor de plat a furnizorilor (ceea ce poate fragiliza sursele de aprovizionare). Pentru a evita aceste efecte perverse, analiza acestui indicator trebuie completat cu elemente nonfinanciare bazate pe calitate, performane tehnice etc., care permit n acelai timp, informarea i fixarea de obiective. Indicatorul ROI prezint o utilitate incontestabil pentru faptul c responsabilizeaz managerii asupra rentabilitii capitalului investit, lsndu-le n acelai timp, o important marj de manevr n aciune. Trebuie ns, inut cont n mod obligatoriu i de contextul strategic n care se va plasa; privilegiind degajarea de cash-flow de ctre centrele de responsabilitate, acest indicator este n mod particular adaptat centrelor de tipul vaches a lait (vaci cu lapte) i mai puin adaptat celor de tip dilemmes (dileme), n care prioritatea este de a investi, de a dezvolta produsele, de a face cercetare, deci de a sacrifica profitul curent pentru cretere i inovaie. Performana ateptat de la un centru de responsabilitate nu este aceeai, ea depinde deci, de strategia aleas. Apelnd la diagrama BCG se poate pune n eviden poziia unui centru de responsabilitate, avnd n vedere indicatori contabili i financiari n msurarea performanei, comparativ cu rata de cretere a pieei (indicatori de tip marketing de msurare a performanei), conform schemei:

60

Puternic Vacide mu ls Piatra de moara Slab Staruri

Dielme Pute rnic

d t n I a c i o f r

e r ( a t n b l i ) m e d a u s r p o f n e t i

Slab

Rata de crestere a piet ei

Se poate constata c un centru vaci de lapte degaj rezultate pentru a finana centrele dileme pentru care ntreprinderea nu ocup o poziie de lider, dar dorind s le transforme n staruri. Cele dou tipuri de msur a performanei (indicatori contabili i financiari de msurare a rentabilitii / indicatori de marketing) intervin pentru a transforma centrele n staruri i a le poziiona ca lideri, ns trebuie n aceeai msur asigurate resursele financiare aferente deoarece creterea oblig a fi perseverent cu investiii efectuate ntr-un ritm susinut. n alt ordine de idei, dar n acelai context, abordarea aprecierii performanei conform relaiei de rentabilitate a investiiilor depinde de natura, tipul strategiei urmrite de ntreprindere. Dac ntreprinderea adopt o strategie de dominare prin costuri, indicatorii financiari de rentabilitate i asigur dreptul n evaluarea performanei (pentru exercitarea activitilor la cel mai mic cost i eliminarea activitilor inutile, dar consumatoare de resurse), prioritar n domeniul eficienei. Dac ntreprinderea adopt o strategie de difereniere, ceea ce conteaz este cuplul cost / valoare care trebuie gestionat: performana activitilor este msurat prioritar n domeniul eficacitii (asigur crearea de valoare fr a afecta costul diferenierii ?). n concluzie, indicatorul ROI reprezint cea mai simpl cale de exprimare a profitabilitii exploatrii activelor. n forma sa neajustat rmne un indicator contabil i nu neaprat o expresie a performanei economice (E. Helfert, p. 426). Profiturile contabile exprim, de regul, cheltuieli i venituri care nu implic trezoreria, n timp ce valoarea contabil a investiiilor nu este o valoare economic actual. Redescoperirea fluxurilor de numerar ca vector al valorii, fie sub forma fluxurilor de numerar libere (free cash-flow) pentru evaluarea ntreprinderii, fie a celor nete pentru evaluarea proiectelor de investiii, a permis calculul unei rate de rentabilitate economic, pe durata medie de via a activelor operaionale implicate n activitate. Se asigur comparabilitatea rezultatelor analizei investiionale pe baza cash-flow-ului noilor proiecte cu mrimea costului capitalului. n acest sens, indicatorul rata de rentabilitate n numerar a investiiilor (CF ROI) cash-flow return on investments) reprezint o form de recunoatere a faptului c, ntreprinderea este, de fapt, un sistem economic care trebuie analizat pe o perioad de timp rezonabil (nu numai pe parcursul unui exerciiu anual) pe baz de indicatori de performan i de valoare, care reflect i ncurajeaz opiunile legate de fluxurile de numerar pe baza deciziilor manageriale, a stimulentelor, execuiei i rezultatelor obinute.

4.2.2. Rezultatul rezidual

Rezultatul rezidual (BR) reprezint rezultatul operaional pe care l poate obine un departament, centru de responsabilitate dup deducerea unei rate de randament minimal al capitalului investit. BR = B k * I Produsul dintre rata de randament (k) pretins pentru totalul capitalului investit i mrimea acestui capital este deseori calificat drept cheltuial implicit sau cheltuial supletiv. Aceast cheltuial reprezint echivalentul profitului pe care departamentul l-ar fi obinut dac el i-ar fi alocat capitalul su n alte investiii de risc comparabil (C. Horngren, p.226), adic un cost de oportunitate.

61

Avantajul acestui indicator l reprezint faptul c atenia managerului este ndreptat asupra unei mrimi absolute profitul rmas dup acoperirea costului capitalului investit i mai puin asupra unei mrimi procentuale, cum se exprim indicatorul ROI. Exemplu: n baza datelor anterioare, din calculul ROI i considernd o rat de randament a capitalului investit de 12%, rezult: BR = B k * I = 250 12% * 1.000 = 130 mii lei Maximizarea rezultatului rezidual presupune ca un departament s se dezvolte att timp ct obine un randament mai bun dect cel al capitalurilor investite. Exemplu: Considernd c departamentul al crui capital iniial de 1.000 mii lei i un beneficiu de 250 mii lei, deci cu un ROI de 25% se dezvolt; creterea de capital este de 750 mii lei, genernd o cretere a profitului cu 40%. n acest caz,
ROI = 250 + 100 350 = = 20% 1.000 + 750 1.750

BR = 350 12% * 1.750 = 140 mii lei Se observ c, dei ROI s-a diminuat de la 25% la 20%, beneficiul rezidual a crescut de la 130 mii lei la 140 mii lei. Utilizarea indicatorului ROI ar conduce la refuzarea investiiei pentru a nu-i deteriora performana local, abordnd astfel un comportament contrar obiectivelor generale ale firmei. Luarea n considerare ns i a beneficiului rezidual asigur o decizie ce permite convergena intereselor. Creterea beneficiului rezidual justific investiia departamentului, decizia de investiii fiind favorabil att timp ct rentabilitatea marginal a investiiei este superioar ratei de randament ateptat. - rentabilitatea marginal a investiiei
250 * 40% 100 = = 13,33% 750 750

- rata de randament (k) = 12% Dac beneficiul obinut de investiia suplimentar ar fi fost de numai 60 mii lei, rezulta rata rentabilitii marginale (60 / 750) de 8%, iar BR = (250 + 60) 12% * 1.750 = 310 210 = 100 mii lei. Reducerea profitului rezidual demonstreaz ineficiena investiiei, rentabilitatea marginal (8%) nu acoper costul de oportunitate al capitalului investit (la rata de randament de 12%) i deci proiectul de investiii nu poate fi acceptat (dup criteriul financiar analizat).

4.2.3. Valoarea adugat economic (EVA)

Pe parcursul ultimelor decenii s-au dezvoltat o serie de metodologii bazate pe valoare, care ctig tot mai mult teren, deoarece urmresc prioritar legtura dintre performana exprimat sub forma fluxurilor de trezorerie prezente sau trecute, cu valoarea de pia a organizaiei. Se ofer, n acest fel, un set coerent de principii economice care ar trebui s orienteze procesul de planificare al unei organizaii, politicile investiionale, opiunile de finanare, deciziile operaionale i stimulentele manageriale ctre creterea de valoare pentru acionari. n tabelul alturat (E. Helfert, p.425) este prezentat evoluia accentului pus pe indicatorii de performan corporatist.

62

Inainte de anii 80 Marja d e profit C A P I T A L I N V E S T I T C fra de i afa ceri

Anii 80 Profit operational Cresterea profitului

Anii 9 0 R entabilitatea financiar a Capital investit

Practica actuala Creare de valoare pt.actionari Creare de valoare in timp Capital investit % C ost capital EV A Profit Free Cash flow % CF ROI +/ V aloarea prezenta a activelor

Costuri

Profit

Profit

Profit

Ajustari

Cash flow

naintea anilor 80, accentul managementului era pus, n majoritatea cazurilor, pe obinerea unei marje de profit importante, orientarea fiind spre gestiunea operaional i nu pe eficiena exploatrii activelor. Raionamentul era c marjele beneficiare mari asigurau recuperarea activelor, rentabilitatea se obinea de la sine asigurnd i finanarea necesar investiiilor pentru o cretere rapid. n anii 80 accentul s-a pus pe creterea profiturilor (n mrime absolut), orientarea fiind tot gestiunea operaional i nu eficiena exploatrii activelor. n anii 90 s-a manifestat interesul bazei investiionale n raport cu profiturile operaionale, determinndu-se o rentabilitate procentual a activelor. Dei valorile de inventar i profitul contabil pot induce anumite distorsiuni, iar obinerea unei rentabiliti dorite pe termen scurt poate conduce la investiii inadecvate sau chiar riscante, combinarea activelor i a profitabilitii a reprezentat un pas nainte, spre o cale integrat de interpretare a rezultatelor i de realizare de noi investiii. Pe msura apariiei unor indicatori economici i integrai care s fie utilizai n practic, eforturile s-au ndreptat spre gestionarea insuficienelor abordrii contabile i spre oferirea unor semnale mai realiste managerilor de la toate nivelele. Crearea de valoare pentru acionari a devenit prioritar, ea implicnd o varietate de ajustri privind baza investiional i rezultatele operaionale. n acest scop, practica actual are n vedere dou elemente cheie: - redescoperirea costului capitalului (recunoscut n literatura de specialitate chiar de la finele sec. XIX, anul 1890 !!) ca i criteriu de evaluare a performanelor; - redescoperirea fluxurilor de numerar ca vectori ai valorii. Conceptul de profit economic a fost definit ca surplusul de profit ajustat peste nivelul costului resurselor necesare obinerii lui. Determinarea acestuia se bazeaz pe ipoteza c, pentru a crea valoare pentru acionari, profitul obinut prin utilizarea resurselor alocate trebuie s fie superioare costului capitalului care finaneaz aceste resurse. n forma sa cea mai simpl, de profit economic, se regsete indicatorul denumit valoare adugat economic (EVA Economic Value Added). EVA, concept promovat de Stern & Stewart Co, reprezint o form de profit economic derivat din excesul sau deficitul de profit operaional, dup deducerea costului capitalului activelor utilizate. Ca indicator pentru luarea deciziilor de gestiune i de apreciere a performanei, EVA se determin prin scderea din profitul operaional net a costului capitalului. Pentru a stabili costul capitalului este necesar definirea activelor implicate, care, de regul, sunt active nete (cu unele ajustri pentru a ajunge la activele nete operaionale sau de exploatare) i apoi s se calculeze costul mediu ponderat al capitalului investit.

63

Relaia de calcul al indicatorului EVA poate fi redat sub urmtoarea form (C. Horngren, p.228): EVA = Rezultatul de exploatare dup impozit [Costul mediu ponderat al capitalului * (Activ total Datorii curente)] Comparative cu rezultatul rezidual (BR), EVA definete mai precis termenii (parametri): BR EVA Rezultat Rezultat de exploatare net Rata de randament a Costul mediu ponderat al capitalurilor investite capitalului Capitaluri investite Activ total Datorii curente sau Activ imobilizat + NFR Pentru calculul costului mediu ponderat al capitalului i care reprezint costul dup impozitarea resurselor financiare stabile (durabile) se are n vedere: - rata medie a dobnzii pentru capitalul mprumutat; - rata de randament a capitalurilor proprii, care este echivalent costului de oportunitate a investiiilor la care se renun dac s-ar plasa aceste capitaluri n alte investiii (afaceri) de risc comparabil. Cota estimat se aplic fie la valoarea contabil a capitalurilor proprii, fie la valoarea lor de pia, dac activele finanate nu au fost reevaluate ntr-o perioad rezonabil. Exemplu: X S.A. obine un rezultat operaional pe anul N de 250 mii lei. Ea deine active totale de 1.000 mii lei a cror finanare durabil este de 400 mii lei din credite bancare, cu o dobnd de 8%. Capitalurile proprii de 550 mii lei valoare contabil i au o valoare de pia de 750 mii lei, considernd o rat de remunerare de 10%. Datoriile curente sunt de 50 mii lei. Pentru o cot legal de impozit de 16% se calculeaz: - costul mediu ponderat al capitalului (CMPC) astfel: pentru datorii financiare: 8% * (1 0,16) = 6,72 % pentru capitaluri proprii: 10% * (1 0,16) = 8,40 % 400 * 6,72 % + 750 * 8,40 % CMPC = = 7,81 % 400 + 750 - rezultatul de exploatare net = 250 * (1 0,16) = 210 mii lei EVA = 210 7,81 * (1.000 50) = 210 74 = 136 mii lei Dac se utilizau valorile contabile rezult: 400 * 6,72 % + 550 * 8,40 % CMPC = = 7,69 % 400 + 550 EVA = 250 (1 0,16) 7,69% * (1.000 50) = 210 73 = 137 mii lei Exist creare de valoare dac rezultatul net este superior costului capitalurilor. Pentru ameliorarea indicatorului EVA, managementul trebuie s asigure condiiile realizrii de beneficii mai mare cu aceleai capitaluri sau utiliznd capitaluri n proiecte de investiii mai rentabile. Costul mediu ponderat al capitalului este utilizat i ca rat de actualizare pentru determinarea valorilor actualizate nete, el fiind limita ntre proiectele generatoare de valoare pentru acionari i cele care diminueaz aceast valoare (reprezint deci, o rentabilitate minimal standard pentru investiiile cu grad de risc comparabil). Determinarea costului mediu ponderat al capitalului are ca scop i obinerea unui criteriu rezonabil de evaluare a noilor investiii, adic obinerea unui nivel al rentabilitii suficient de ridicat pentru a putea recompensa toi investitorii i creditorii, potrivit ateptrilor lor. Dezavantajele privind numrul mare de retratri i costul ridicat al acestora pot justifica cel puin ncercarea de msurare a valorii create de ntreprindere pe criterii strict financiare, cu tentaia ns de manipulare a

64

cifrelor. Este necesar din acest motiv un sistem multidimensional i flexibil de indicatori pentru msurarea performanei, att financiari ct i nonfinanciari, care s genereze incitarea i crearea de valoare.

4.2.4. Evaluarea comparativ a performanelor (benchmarking)

Benchmarking-ul este asociat noului val de tehnici de analiz care pun accentul pe comparaie, ca mijloc de mbuntire continu a performanei. Ca multe instrumente de management i acesta a fost creat de o mare firm (Xerox), ca rezultat al practicilor de operare din motive legate de cutarea unei performane ct mai bune fa de concurenii si. Utilizarea sa a nceput n jurul anilor 60 (dei unii consider existena unor forme incipiente chiar din anii 40) acumulnd treptat substan i dobndind notorietate printre practicieni. Definirea benchmarking-ului La nceput erau supravegheate, ca elemente de comparaie firmele Kodak i IBM, ca ulterior, n anii 80, ca urmare a atacurilor lansate de Canon pe piaa copiatoarelor, aria de interes strategic s se extind prin adugarea noilor competitori japonezi. Creatoarea instrumentului, firma Xerox, a definit benchmarking-ul ca un proces continuu de comparare a produselor, serviciilor i practicilor cu cele ale concurenilor celor mai puternici sau ale companiilor cunoscute ca lideri n industrie (Wheelen, Hunger). Tipologia benchmarking-ului innd seama de elementele de referin i de cadrul n care se realizeaz compararea, exist o tipologie de baz, iar cele mai multe preri converg spre tipologia care cuprinde urmtoarele categorii de benchmarking: benchmarking intern presupune compararea a dou elemente produse, compartimente, procese etc. ce aparin aceleiai organizaii; benchmarking concurenial (competitiv) const n compararea unui element al organizaiei de interes cu un element similar al unui concurent (n aceeai ramur sau pe aceeai pia). Obinerea ns, a elementelor pentru comparaie este afectat de confidenialitate, dat fiind mize pentru mbuntirea poziiei concureniale. Chiar i ntr-un astfel de climat, de lupt pentru supravieuire pot exista comportamente cooperante care implic realizarea unor sisteme de referin concureniale, de la cooperarea direct, ncepnd cu schimbul de informaii i pn la parteneriate de tip alian strategic. benchmarking funcional (non-concurenial) presupune compararea unui element al organizaiei cu un element al unei alte organizaii, care ns nu opereaz n aceeai bran; benchmarking generic sau al celei mai bune practici const n compararea unui element al organizaiei cu elementul similar al campionului. n categoriile de benchmarking sunt cuprinse, n cadrul mecanismelor de comparare, mai multe elemente. n benchmarking-ul intern toate elementele de comparare aparin organizaiei n cauz. Pentru celelalte trei categorii, elementele de referin sunt din mediul extern. Chiar dac referinele nu reprezint n mod obligatoriu leaderi incontestabili, reperele alese nu trebuie s fie motivante pentru a se asigura procesul de mbuntire continu. Forme de benchmarking Comparaiile presupun fie abordri statice, fie abordri dinamice. Abordrile statice sunt cele mai uzuale i ele presupun compararea unui element, la un moment dat, ceea ce ofer o imagine a poziiei relative a elementului de interes fa de referenialul ales. Abordrile dinamice reprezint un benchmarking istoric (Johnson, Scholes i Whittington, 2005 citat de B. Bcanu, 2007, p.67) pentru c performana unui moment se raporteaz la valorile sale anterioare, n scopul identificrii caracteristicilor schimbrii. Abordarea dinamic este uzual managementului financiar sau n cel al inovaiei. Benchmarking-ul ca proces Utilizarea benchmarking-ului n aprecierea i analiza performanelor unei organizaii presupune practic derularea unui proces cu mai multe faze sau pai, ncepnd cu identificarea elementelor de comparat i finaliznd cu evaluarea impactului aciunilor de mbuntire asupra proceselor.

65

Schema original, conceput i lansat de firma Xerox, presupune derularea procesului de benchmarking dup urmtoarele 10 etape: identificarea elementului supus benchmarking-ului; identificarea organizaiilor; determinarea metodei de colectare a datelor i colectarea lor; proiectarea nivelurilor viitoare ale mrimilor elementelor analizate; comunicarea rezultatelor analizei i ctigarea suportului membrilor organizaiei; stabilirea scopurilor; dezvoltarea planurilor de aciune; implementarea aciunilor planificate; recalibrarea procesului de benchmarking. Schematizarea procesului de benchmarking ntr-un numr anumit de pai nu modific n esen acest proces, ci este n funcie de situaia concret care face necesar acest tip de analiz. n aplicarea procesului de benchmarking se parcurg, n esen, urmtoarele patru categorii de etape: 1. Planificarea presupune stabilirea elementului care va fi supus comparrii i alegerea tipului de comparare pentru acest proces. De exemplu, n managementul resurselor umane se alege un benchmarking al politicilor de personal cu referenial concurenial, comparnd modul de realizare a recrutrii n firm cu cele practicate de firmele concurente (n special cu cele care dein elemente inovative ce pot servi ca model acestui tip de management al resurselor umane). 2. Analiza const n colectarea datelor, msurarea sau prelucrarea lor i transformarea n rezultate apte pentru operaionalizare organizaional. 3. Integrarea reprezint etapa n care rezultatele comparaiei sunt transferate organizaiei, comunicate i acceptate de responsabilii decideni. Dac rezultatele sunt considerate relevante i demne de agenera transformri, ele vor fi concretizate ntr-un set de obiective. 4. Aciunea presupune generarea unui proces concret de mbuntire a activitilor organizaiei. Direcionarea aciunii este realizat prin fixarea obiectivelor rezultate n etapa anterioar. Planificarea i implementarea aciunii implic proceduri ce presupun o alocare corespunztoare de resurse precum i definirea unor momente i a unor responsabiliti adecvate. Benchmarking-ul se consider eficient dac reprezint o parte a procesului de schimbare i dac aceasta marcheaz o mobilitate permanent a organizaiei, n cutarea unei performane superioare. Mobilitatea trebuie perceput ca un proces continuu de nvare, adaptare i inovare, manifestat la nivelul tuturor subsistemelor organizaiei. Chiar dac nu exist nc mijloace fiabile de msurare a rezultatelor aplicrii unui proces de benchmarking se poate ns forma o imagine suficient de clar asupra costurilor considerabile asociate acestui proces de analiz, mai ales dac se apeleaz la serviciile unei firme specializate. Mrimea costurilor depinde de amploarea procesului vizat i de numeroase variabile contextuale, de multe ori, acest cost fiind prohibitiv. Ca instrument suport n luarea deciziilor, benchmarking-ul are avantajul major c permite construirea unui referenial de progres, pentru desfurarea cursei pentru excelen. De asemenea, ncurajeaz iniiativele, adic izvoarele aciunilor viitoare. Nu trebuie ns considerat un panaceu universal, iar avertizrile legate de efectele secundare asociate fie greelilor de abordare, fie limitrilor intrinseci ale benchmarking-ului, vin s argumenteze acest lucru. Benchmarking-ul prezint i limite intrinseci, dintre care pot fi enumerate: utilizarea presupune costuri importante, de multe ori prohibitive; procesul pretinde, din partea organizaiei care apeleaz la benchmarking un angajament adecvat, mai ales n partea lui final; apar frecvente reacii de adversitate (la noi nu se potrivete, ei sunt altfel); modelele trebuie permanent actualizate,

66

Fiind un instrument flexibil, util i n identificarea avantajelor concureniale ale firmei, succesul aplicrii benchmarking-ului depinde de modul n care sunt utilizate informaiile obinute i de calitatea aciunilor pe care le implic.

4.3. Identificarea i urmrirea performanelor economice prin tablourile de bord. Balanced scorecard
Cunoaterea realizrilor ntreprinderii reprezint una din preocuprile principale ale controlului de gestiune. Cu sau fr gestiune bugetar, pilotajul i controlul sistemului ntreprindere se bazeaz pe informaii operative i pertinente de orice natur referitoare la performana ntreprinderii (C. Alazard, p.326). Tabloul de bord Controlul de gestiune are ns nevoie de un instrument care rspunde cerinelor sale specifice i anume: - de a avea cunotin asupra informaiilor eseniale pilotajului (demersului aciunii); - de a obine aceste informaii ct mai rapid i n mod continuu. Acest instrument este tabloul de bord. Tabloul de bord este un instrument de comunicare i de decizie care permite controlorului de gestiune de a atrage atenia responsabilului asupra punctelor cheie ale gestiunii sale, ce pretind a fi ameliorate. Ca instrument de decizie i de previziune (H. Bouquin, p.299), tabloul de bord reprezint un ansamblu de indicatori (puini la numr) concepui pentru a permite gestionarilor luarea la cunotin a strii i evoluiei sistemului pe care-l piloteaz i de a identifica tendinele care i influeneaz pe un orizont temporal coerent cu natura funciilor lor. Indiferent dac n structura unui tablou de bord sunt cuprini indicatori cantitativi, calitativi sau financiari, acest instrument va fi eficace i deci util dac, prin concepia i coninutul su, respect restriciile de concizie i pertinen. n acest caz, ansamblul tablourilor de bord ale ntreprinderii incit la dialog i la motivarea responsabililor, depind astfel, prin rolul lor, stricta funcie de control care le era atribuit. n calitatea sa de instrument de pilotaj (de ghidare a unei aciuni n curs), tabloul de bord trebuie s rspund urmtoarelor principii de elaborare i funcionare: Arhitectura tablourilor de bord trebuie s coincid cu structura ntreprinderii. Decupajul tablourilor de bord trebuie s respecte nivelele ierarhice de responsabilitate, existnd astfel coeren ntre cartografierea tablourilor de bord i structura de autoritate. Acest principiu implic dou consecine: - natura informaiilor va corespunde strict domeniului de aciune al fiecrui nivel ierarhic; orice responsabil trebuie s gseasc n acest instrument elementele de care are nevoie pentru a-i orienta, ghida propria sa aciune n curs; - tabloul de bord va trebui s-i asume funcia de control a responsabilitilor delegate; el va permite responsabililor fiecrui nivel: s aprecieze rezultatele obinute de subordonaii lor; s raporteze responsabililor de nivel superior propriile lor rezultate. n numeroase organizaii, aceast ultim consecin privete ntocmirea a dou tipuri de documente: a) tabloul de bord propriu-zis document pentru orientarea i conducerea aciunii, cuprinznd indicatori de proces sau de activitate care au capacitatea de a anticipa sau de a reaciona la timp (ei indic n ce mod procesul sau activitatea este n curs de a se derula); b) reporting-ul document de raportare destinat nivelului ierarhic superior, din structura de autoritate, care se preocup mai mult de obiectivele aciunii; cuprinde mai degrab indicatori de rezultat, recurgnd preponderent la elemente financiare (determinate dup aciune) care pot fi agregate pe nivele ierarhice. Indicatorii de proces (de pilotaj) anticipeaz - cum s nu cazi n groap - indicatorii de reporting constat profunzimea cderii (Ph. Lorino, p.102). Tablourile de bord trebuie s aib un coninut sinoptic i agregat. Este vorba de a seleciona acele informaii care sunt eseniale pentru gestiunea responsabilului n cauz.

67

Alegerea const n determinarea indicatorilor pertineni n raport cu domeniul de aciune i cu natura delegrii de autoritate a destinatarului tabloului de bord. Aceast alegere trebuie, de asemenea, s permit cumularea informaiilor coerente ntre ele, pentru a obine indicatori agregai, din ce n ce mai sintetici. Pentru fiecare centru de responsabilitate, procesul de elaborare a tabloului de bord corespunde unui demers care cuprinde (M. Gervais, p.230, C. Alazard, p.329): Misiunile centrului de responsabilitate Punctele cheie ale gestiunii Parametri care exprim punctele cheie Indicatorii parametrilor Definirea obiectivelor centrului

Se rein punctele cheie care vor trebui s traduc obiectivele Definirea parametrilor (informaiilor) care pot exprima punctele cheie reinute

Exemplu - pentru ilustrarea unui tablou de bord al unui ef de secie dintr-o ntreprindere textil (filatur). Punctele cheie ale activitii sale pot fi rezumate astfel: ntreprinderea X Secia F Obiective cheie de respectat Alte departamente implicate Producie: 1. Executarea programelor sptmnale conform Compartimentul planificare cantitilor cerute i la termenele prevzute 2. Respectarea normelor de calitate Compartimentul de control al calitii 3. Execuie la cel mai mic cost Contabilitate Materiale: 4. Gestionarea stocurilor de materii prime care vor Departamentul de fi consumate aprovizionri 5. Gestionarea stocurilor de semifabricate Secia de producie G Personal: 6. Adaptarea efectivului la programele de executat Personal 7. Obinerea unui anumit randament --Echipamente: 8. Utilizarea eficient a mainilor Atelierul de ntreinere Informaiile sau parametri de care au nevoie pentru a realiza aceste misiuni vor fi: Informaii de alert Informaii de urmrit Producie producia pe tipuri de produse procentajul capacitilor de comenzi livrate cu ntrziere producie utilizate comenzi anulate din cauza evoluia termenului mediu de ntrzierilor livrare repartizarea produciei pe repartiia naturii defectelor caliti (I, II, rebuturi) costul de neconformitate (al costul de producie efectiv; noncalitii) costul de producie standard analiza abaterilor pe grupul de cheltuieli

68

 timpii de nlocuire a instrumentelor procentajul mainilor n ntrziere din cauza ntreinerii preventive investiii de productivitate realizate calitatea materialelor (pieselor) primite Indicatorii privind punctele cheie viznd personalul, de exemplu, pot fi urmtorii: Parametri Indicatori Variaia efectivelor Efectiv luna L Efectiv luna (L-1) Efectiv luna (L-1) Ore suplimentare / Ore suplimentare sptmnale persoan / sptmn Efectiv mediu prezent pe sptmn Procentajul efectivului cu Efectivul cu contract pe durat determinat contract pe durat Efectivul cu contract pe durat nedeterminat determinat Cadena de respectat Cantiti produse Ore de lucru efective Rata de absenteism Numr zile de absene Efectiv * numr de zile lucrtoare Calitatea materialelor Consumuri de o anumit cantitate primite Consumuri totale Efectiv format pentru noile Efectiv format pentru noile tehnologii tehnologii Efectiv total

nivelul stocurilor de materii prime i de semifabricate Personal variaia efectivelor ore suplimentare / persoan / sptmn procentajul efectivului cu contract pe durat determinat cadenele de respectat Echipamente randamentul mainilor numrul defeciunilor Materiale

procentajul seriilor speciale de executat de urgen rata de absenteism rata remanierilor calitatea materialelor primite efectivul format pentru noile tehnologii

Tablourile de bord trebuie elaborate i transmise cu rapiditate.

Este preferabil elaborarea unor indicatori reali cu o anumit aproximaie n locul unora riguros exaci (precii) dar tardivi. Rolul principal al tabloului de bord este de a alerta responsabilul asupra gestiunii sale, iar acesta trebuie s asigure aciuni corective rapide i eficace. Precizia rezultatelor va trebui oricum asigurat n rapoartele de activitate periodice (lunare). Instrumentele tabloului de bord Coninutul unui tablou de ord este variabil n funcie de responsabilul vizat, nivelul ierarhic i de ntreprindere, ns pot fi identificate puncte comune n ceea ce privete: - concepia general de construire a tabloului de bord; - instrumentele utilizate. Concepia general Un tablou de bord poate fi construit n baza unei machete care trebuie s cuprind urmtoarele zone (C. Alazard, p.330).

69

Tabloul de bord al Centrului _______________ Parametri economici Rezultate Obiective Rubrica 1 Indicator A Indicator B .... Rubrica 2

Abateri

zona parametri economici cuprinde diferii indicatori considerai eseniali; fiecare rubric va trebuie s corespund unui interlocutor i s prezinte ponderi economice semnificative; - zona rezultate pot fi prezentate pe perioade i / sau cumulate; ele privesc informaii referitoare la activitate, cum ar fi: numr de articole fabricate, cantiti de materiale consumate, ore main de funcionare, efectiv de personal. Pot fi prezentate i informaii de natur calitativ: rata de rebuturi, numr de retururi de la clieni, rata refuzurilor. Pe lng aceste informaii asupra activitii, figureaz deseori elemente de performan financiar ale centrului de responsabilitate: marjele contributive pe produse, canale de distribuie etc.; totalul cheltuielilor i veniturilor; rezultatele intermediare (valoare adugat, capacitate de autofinanare). - zona obiective sunt explicitate obiectivele reinute pentru perioada vizat fiind prezentate de aceeai manier i dup aceleai alegeri ca cele reinute pentru rezultate (obiective pe lun i / sau cumulat); - zona abateri abaterile determinate sunt examinate n mrime absolut sau relativ. Instrumente utilizate Cele mai frecvente instrumente utilizate sunt: a) abaterile specifice controlului bugetar. Important este reperarea acelor abateri care prezint interes pentru destinatarul tabloului de bord. Regula general presupune ca un tablou de bord s prezinte numai acele informaii indispensabile nivelului ierarhic cruia i este destinat i numai cele asupra crora responsabilul n cauz poate interveni. b) ratele reprezint rapoartele unor mrimi semnificative privind funcionarea ntreprinderii, urmrite ntotdeauna n evoluie (n timp i / sau n spaiu). Natura ratelor calculate difer n funcie de destinatar i de nivelul su ierarhic. Exemple: Directorul comercial Directorul financiar Directorul de resurse umane Directorul de producie Directorul Marja comercial Cifra de afaceri Capitaluri proprii Capitaluri permanente Cheltuieli de personal Efectiv Cifra de afaceri Numr de vnzri Chelt.fin. (dobnzi) Credite bancare Cheltuieli sociale Efectiv Cifra de afaceri Efectiv

Cost total de producie Nr. produse fabricate Valoare adugat

Cantitate fabricat Ore main Rezultat

Rebuturi Cantitate produse Rezultat

70

general

Efectiv

Cifra de afaceri

Capitaluri proprii

c) graficele permit vizualizarea evoluiilor punnd n eviden modificrile de ritm dau de tendin. Dificultatea utilizrii oricror instrumente rezid n alegerea informaiilor pertinente din volumul informaiilor disponibile. Aceste instrumente nu vor fi performante dect n msura n care sunt un ajutor n luarea deciziilor, noiune esenialmente contingent, deoarece depinde de ntreprindere, de sectoarele de activitate, de nivelele ierarhice, de delegarea responsabilitilor. Un tablou de bord bine conceput se relev ca foarte util ansamblului ntreprinderii, fiind ns contieni c nu exist indicatori perfeci ncadrai ntr-o reet unic ce asigur succesul.

71

Balanced scorecard Orice organizaie care vrea s concureze cu succes pe piaa de astzi trebuie s se concentreze pe construirea organizaiei bazndu-se nu doar pe informaiile externe ci i pe cele din interior (David Ulrich i Dale Lake). Mediul concurenial i din ce n ce mai complex oblig ntreprinderile la adaptri frecvente i rapide pe diverse planuri (productiv, comercial dar i financiar). Pentru a rspunde acestor evoluii managementul general are tot mai mult nevoie de informaii pertinente pentru a efectua ajustrile ce se impun asigurndu-i astfel un avantaj concurenial decisiv. Instrumentul care permite evaluarea performanei organizaiei considerat ca un tot unitar (un ntreg) este tabloul de bord prospectiv (echilibrat) sau balanced scorecard. Acest instrument de management are rolul de a realiza o viziune strategic operaional la toate nivelurile organizaiei (R. Kaplan, D. Norton, 1996). El se bazeaz pe factorii de competitivitate (cheie de succes, critici, de risc), indicatorii de performan, intele i aciunile de mbuntire vizate de organizaie; asigur coerena pilotajului nivelului operaional cu strategia. Balanced scorecard cuprinde un ansamblu de indicatori financiari i nonfinanciari pentru evaluarea performanei pe termen scurt i pe termen lung, ntr-un model unic de sintez. Nivelele superioare la care se definesc indicatorii presupun ulterior declinarea acestor indicatori la nivelele inferioare, conform demersului top-down. Tabloul traduce astfel strategia top managementului n obiective concrete pentru segmentele operaionale. Indicatorii transpui la nivele inferioare devin astfel subansamble de indicatori care exprim contribuia nivelelor inferioare respective la performana global a ntreprinderii. Apariia acestui instrument reprezint o reacie la practica american ,care prevala la nceputul anilor 90 evaluarea performanelor organizaiilor exclusiv pe baza indicatorilor financiari i care, la rndul lor, favorizau rezultatul pe termen scurt n detrimentul strategiei pe termen lung. Indicatorii nonfinanciari i operaionali reflect evoluii eseniale care afecteaz ntreprinderea. Avantajele financiare ale acestor evoluii nu pot fi exprimate prin avantaje i ctiguri imediate (pe termen scurt). n revan, o cretere semnificativ a indicatorilor nonfinanciari prevede o cretere de valoare viitoare. Astfel o cretere a satisfaciei clienilor poate fi semnalul unei majorri n viitor a vnzrilor i implicit a beneficiilor. Echilibrnd combinarea indicatorilor financiari i nonfinanciari, tabloul de bord prospectiv (balanced scorecard) atrage atenia responsabililor att asupra performanelor pe o perioad mai lung ct i asupra performanelor imediate. Balanced scorecard msoar performana organizaiei pe patru axe fundamentale: finanare, clieni, procese interne, nvare dezvoltare. Axa financiar = sntatea financiar vizeaz ameliorarea performanelor financiare ale ntreprinderii (creterea cifrei de afaceri, reducerea costurilor, ameliorarea rentabilitii, creterea marjelor etc.). ntrebri la care trebuie rspunsuri pe msur: Cum vd acionarii organizaia ? Ce trebuie s aduc ea acionarilor ? Axa clieni = satisfacia clienilor creterea ntreprinderii implic satisfacia clienilor, dezvoltarea vnzrilor i profitabilitatea acestora (pri de pia, numr de clieni noi, rata de rentabilitate a diferitelor segmente organizaionale etc.) Cum vd clienii ntreprinderea? Care sunt ateptrile i exigenele clienilor fa de ntreprindere ? Axa procese interne = controlul proceselor. Este vorba de interogarea asupra proceselor eseniale care contribuie n mod durabil la asigurarea unui avantaj concurenial pentru ntreprindere. Inovaia este n mod evident, un proces determinant (importana acordat cercetrii, numr de brevete depuse, proporia noilor produse etc.). Calitatea serviciilor post-vnzare reprezint o component esenial de satisfacere a clienilor, termenele pentru remedierea defectelor etc. n procesul de producie preocuprile responsabililor vizeaz: calitatea produselor, duratele de fabricaie, durata perioadei de inactivitate etc. ntrebri vizate: Cum se pot controla procesele interne ale afacerii pentru a crea valoare pentru clieni ? n ce procese trebuie excelat pentru a satisface continuu clienii ?

72

Axa nvare dezvoltare = pilotajul schimbrii privete mijloacele de pus n oper pentru atingerea obiectivelor strategice. Vizeaz prioritar abilitile i atitudinile angajailor, capabilitatea organizaiei de a nva. Aceast ax identific domeniile n care organizaia trebuie s exceleze pentru ca procesele sale interne s fie cele mai bune, n vederea crerii de valoare pentru acionari i pentru clieni. n acest scop, interesul poate fi ndreptat spre urmtoarele domenii: aptitudinea salariailor msurat prin nivelul de formare i competen, anchetele de satisfacere a salariailor, rotaia (proporia salariailor care au prsit ntreprinderea n cursul anului) i productivitatea salariailor; eficacitatea sistemului informaional, msurat prin rata de lucrtori de baz, avnd acces la informaii privind clienii, rata proceselor cu retur de informaii n timp real; motivarea i autonomia, msurate prin numrul de sugestii pe salariat, prin rata de sugestii urmrite ca efect i proporia remuneraiilor reprezentate prin primele i recompensele individuale i colective. ntrebri vizate: Cum poate compania s rmn de succes i n viitor ? Cum trebuie s nvm i s comunicm pentru a ne mbunti pe noi nine i prin aceasta s ne realizm viziunea ? Cele patru axe ale balanced scorecard-ului acoper succesul financiar, leadership-ul pe pia, loialitatea clienilor, dezvoltarea capitalului, controlul proceselor afacerii i, n parte, consecinele pentru comunitate (H.K. Rampersad, p.36). Elementele unui balanced scorecard construit pentru o organizaie trebuie s expliciteze de-a lungul celor patru axe (dimensiuni) urmtoarele: De ce existm? (conine identitatea unei organizaii i indic motivele existenei sale; ce nevoie de baz acoper?) n ce direcie mergem? (indic ce vrea organizaia s obin pe un orizont temporal definit; n ce valori crede i ce este esenial pentru succesul ei) Ce ne difereniaz pe noi? (identific factorii eseniali pentru sustenabilitatea organizaiei precum i competenele necesare pentru asigurarea avantajului competitiv) Ce rezultate ne dorim? (se descriu rezultatele ateptate crend puncte de reper realiste)

Misiunea organizaiei

Viziunea organizaiei

Factorii critici de succes ai organizaiei

Obiectivele organizaiei

Performana organizaiei Indicatori i inte

Cum putem msura rezultatele? (ce ntreprinde organizaia pentru ca obiectivele s fie cuantificabile; ce valori pot fi obinute; ce semnale ofer indicatorii pentru ghidarea organizaiei) Cum vrem s obinem rezultatele? (se refer la maniera de a realiza obiectivele i la procesul continuu de nvare)

Aciuni de mbuntire

ncadrarea acestor elemente corespunztor axelor balanced scorecard-ului poate fi redat sub urmtoarea schem d interconectare (adaptare dup H.K. Rampersad, p.41).

73

Pers pectiva financiara

Misiunea o rganizatiei

Perspectiva clienti

Viziunea o rganizatiei Factorii critici de succe ai organizatiei s Obi e ctivele organizatiei Performanta o anizatiei rg Indicatori si tinte Pers pectiva invatare-dezvoltare Actiuni d imbunatatire e Perspectiva procese int erne

- Articularea elementelor unui balanced scorecard Un balanced scorecard bine conceput trebuie s prezinte urmtoarele caracteristici: expliciteaz i traduce strategia unei organizaii exprimnd o suit de relaii cauzale; fiecare indicator de performan reprezint o za n lanul cauzal care pleac de la nvare dezvoltare i ajunge la rezultatele financiare; asigur cunoaterea strategiei de ctre toi membri organizaiei exprimnd-o sub forma unui ansamblu coerent de obiective operaionale coordonate, inteligibile i cuantificabile; insist asupra obiectivelor i indicatorilor financiari; managerii au tendina de a considera inovaia, calitatea i satisfacia clienilor ca un scop n sine, implicite, ns ei, coordonai i corelai adecvat, constituie realmente premise al rezultatelor financiare; prezint indicatorii eseniali pentru nivelul de responsabilitate explicitnd indicatorii determinani pentru punerea n oper a strategiei; avertizeaz alegerile nonoptimale care ar putea afecta ansamblul condiiilor operaionale i financiare ale performanei. Pe lng avantajele acestui instrument de monitorizare a performanei, n utilizarea sa trebuie avute n vedere urmtoarele dezavantaje sau mai concret capcane: relaiile cauzale stabilite reprezint mai degrab ipoteze dect relaii riguroase cu dovezi clare privind stabilitatea n timp. n locul ambiiei de a crea un tablou perfect de la nceput (ceea ce oricum este iluzoriu) mai importan este experiena care permite ajustarea tabloului prin includerea de obiective i indicatori nonfinanciari tot mai pertineni, se asigur astfel anticiparea mai bun a performanelor financiare. fixarea unor obiective de maximizare a tuturor indicatorilor nu poate fi realist; arbitrajul ntre diferitele obiective strategice asigur o stabilire mai realist a indicatorilor, n funcie de avantajul concurenial vizat; existena riscului de manipulare a indicatorilor; este necesar realizarea unui compromis ntre multitudinea informaiilor i gradul lor de precizie, de subiectivitate / obiectivitate; raportul costuri / avantaje ignorarea lui poate focaliza atenia asupra unor indicatori care nu genereaz avantajele financiare urmrite, comparativ cu efortul pretins de acetia; nu trebuie ignorai indicatorii nonfinanciari att din evaluarea managerilor ct i a salariailor de pe nivelele operaionale.

74

75

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Noiunea de investiii din controlul de gestiune se poate identifica noiunii de investiii din sistemul contabil ? Motivai rspunsul. 2. Prezentai cele dou metode de actualizare a fluxurilor de trezorerie. Care metod este mai agreat de practicieni ? 3. n ce const ntocmirea unui buget de investiii ? 4. Ce reprezint ROI i care sunt dezavantajele sale ? Prezentai alternative de ameliorare. 5. Explicai ce nseamn reducerea profitului rezidual. 6. Definii profitul economic i prezentai indicatorul EVA care l definete comparativ cu rezultatul rezidual. 7. n ce const evaluarea comparativ a performanelor (definiie, tipologii, forme)? 8. Prezentai principiile de elaborare i funcionare a tablourilor de bord. 9. Care sunt axele de msurare a performanei organizaiei (ca un ntreg) i crui instrument i sunt specifice ?

76

CAPITOLUL 5 EVOLUII I AMELIORRI GLOBALE PRIVIND CONTROLUL DE GESTIUNE

REZUMATUL CAPITOLULUI Crearea de valoare pentru acionari impune abordarea unui comportament care vizeaz succesul pe termen lung, datorit satisfacerii clienilor, cu implicarea tuturor membrilor organizaiei n ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor i culturii organizaiei. Cuplul ABC / ABM constituie un instrument util managementului care permite ameliorarea performanei printr-un demers de progres continuu Recunoscut tot mai mult ca un avantaj concurenial cheie, calitatea este plasat n alegerile strategice globale. Analiza costurilor calitii i demersul calitii totale (TQM) constituie ameliorri pe care controlul de gestiune trebuie s le aib n vedere la configurarea evolutiv a statutului su. n acelai context se situeaz i costul int, costul pe ciclul de via, analiza valorii i JIT. OBIECTIVELE capitolului vizeaz: nelegerea demersului evolutiv al controlului de gestiune, n scopul ameliorrii performanei pe termen lung; explicarea instrumentelor utile acestui demers strategic (ABM, calitatea total, costul int, analiza valorii, costul pe ciclul de via, JIT).

5.1. Gestiunea pe activiti (ABM)

In planul managementului, avantajele fundamentale ale metodei ABC nu rezid n calculul contabil al costurilor, ci in viziunea pe care o propune asupra ntreprinderii: organizaia este o sum de procese continue, o multitudine de relaii ntre furnizor si client care au drept obiectiv satisfacerea clientului final; dezvoltarea proiectelor pe misiuni (transversalitate) ; msurarea costurilor i gestiunea prin costuri nu mai sunt suficiente; este nevoie de animarea i formarea personalului; problema valorii percepute de client reprezint, de fapt, cunoaterea cauzelor performanei; minimizarea costului poate avea efecte negative; trebuie acionat asupra cauzelor, nu doar inventariate consecinele; pentru a fi performant, trebuie sa te compari cu ceilali. Este vorba de o viziune global, coerent asupra ntreprinderii, care poate s conduc la rspunsuri la orice nivel de analiz. Deciziile asociate n mod curent cu informaia de tip cost sunt: studiul previzional al rentabilitii unui produs; fixarea preului, alegerea canalelor de distribuie; definirea gamei de produse; alegerea proceselor de fabricaie; concepia produselor. Dezvoltrile recente ale gndirii strategice arat c punctul comun al acestor decizii este alturarea lor la o preocupare general, n care analiza costurilor are un rol important: optimizarea ofertei ntreprinderii, adaptnd costurile pe care le angajeaz la valoarea pe care produsul su o prezint pentru client4.
4

N.Albu, C.Albu, Instrumente de management al performanei, Editura Economic, 2003.

77

Aceasta este o provocare pentru contabilitatea de gestiune, gndit n mod tradiional, mai mult ca o informare asupra eficienei produselor interne dect asupra concurenilor. Dintr-o perspectiv de gestiune pe termen lung este important cunoaterea costului unei activiti, deoarece gestiunea costului nu const n reducerea sa, ci n (gndirea, stabilirea) cuplului cost valoare. Cuplul ABC/ABM reprezint un instrument complet de management i n care ABC reprezint un sistem de calcul al costurilor, iar ABM este o filozofie a managementului performanei. ABC ofer informaia util despre activitile ntreprinderii ABM presupune utilizarea informaiei: identificarea strategiilor, ameliorarea proceselor, eliminarea risipei i a pierderilor. Utilizarea ABC pentru a mbunti o afacere reprezint ABM. ABC furnizeaz informaia necesar n managementul activitilor, aflndu-se n centrul ABM, care utilizeaz aceast informaie pentru ameliorarea proceselor interne. ABM este o metod de gestionare a ntreprinderii care permite un management strategic, n scopul ameliorrii performanei, printr-un demers de progres continuu. Obiectivele ABM: - mbuntirea valorii primite de client; - creterea profitului prin furnizarea acestei valori. Regulile ABM pot fi sintetizate astfel: - acordarea (distribuirea) de resurse activitilor care aduc maximum de beneficiu pe termen lung; - dezvoltarea a ceea ce conteaz pentru client. Pentru o gestiune a proceselor trebuie s se cunoasc, pentru fiecare proces, activitile care l compun i modul n care acestea consum resurse, costul activitii, furnizorii resurselor, clientul (intern, extern), inductorul de activitate, inductorii de eficien. Aceti parametri sunt cei pe care se bazeaz operaionalii pentru orientarea aciunii lor. n cadrul acestui demers are loc analiza activitilor, separndu-le pe cele care contribuie la formarea valorii pentru client de cele care sunt fr valoare (reclamaii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile) i care trebuie eliminate. Pe de alt parte, trebuie ameliorate activitile care constituie sursa de avantaj concurenial, iar celelalte pot fi externalizate. Aciunea de reducere a costurilor se organizeaz pe trei axe: o restructurare a activitilor care s conduc la eliminarea proceselor i activitilor fr valoare; apelarea la benchmarking pentru asigurarea creterii eficienei activitilor purttoare de valoare; identificarea prghiilor de aciune pentru reducerea costurilor (n favoarea performanei, fr deteriorarea termenelor i a calitii). Instrumente de gestiune utilizate de ABM ABM presupune utilizarea informaiei ABC apelnd la instrumente de analiza valorii i analiza strategic cu urmtoarele implicaii n gestiunea strategic: analiza strategic tradiional presupune alegerea de cupluri produs - pia care deveneau suport de marj. ns acestor cupluri piaa nu le recunoate nici o valoare. E necesar optimizarea de ctre ntreprindere a cuplului cost - valoare, avnd n vedere o viziune global asupra costului, care s integreze totalitatea costurilor de utilizare i eliminare a produselor, deoarece aceste costuri pot fi factori de difereniere i purttori de valoare pentru client. viziunea asupra ntreprinderii ca un ansamblu de procese, ns aceast decupare transversal nu este pertinent dect dac este legat de analiza valorii, deoarece activitile reprezint legtura dintre valoare si proces. ABM ajut la mbuntirea transferului profitabil de valoare ctre client.

78

Instrumentele ABM sunt: a) Analiza strategic termenii cheie utilizai: pre, analiza valorii pentru client, benchmarking, strategii de produs, decizii make or buy. b) Analiza valorii studiul pentru reducerea costurilor i mbuntirea proceselor. Termenii cheie: activitile, analiza activitilor, inductorii de cost. c) Analiza costurilor furnizeaz dou ci de reducere a costurilor: identificarea oportunitilor de reducere real a costurilor, prin intermediul inductorilor de cost; furnizeaz simulri ale impactului reducerii costurilor. Prin cauzalitatea stabilit ntre activitate, inductor de cost i consumul de resurse poate fi cifrat li controlat costul calitii i noncalitii, fr a mai cobor pn la nivel de produs; gestiunea costurilor se poate realiza prin aciunea la nivelul inductorului de cost. Termenii cheie sunt: inductor de cost, fia activitilor, valoarea adugat (n sensul valorii percepute de client ), simulare de cost. d) Bugetarea activitilor aportul modului de planificare asupra costurilor este dat de faptul c activitile sunt legate de strategia ntreprinderii; pot fi atribuite, astfel primordial resurse activitilor care conduc la creterea valorii pentru client. Termenii cheie sunt: planificare, activitate, inductor de cost. e) Costul ciclului de via (Lyfe Cycle Costing) reprezint o viziune asupra costului unui produs ce cuprinde ntreaga sa durata de via (de la faza de cercetare, lansare pe pia, creterea, maturitatea, declinul i abandonul), oferind o perspectiv asupra ntregii profitabiliti a produsului i nu numai rezultatul unui an. Termenii cheie sunt: ciclu de via, profitabilitate total. f) Costul int ( Target Costing ) presupune c design-ul unui produs este cel mai important inductor de cost ncercnd reducerea efectelor negative, prin luarea de decizii n timpul proiectrii. Termenii cheie sunt: pre - int, cost - int, reengineering. Avantajele ABM n gestionarea proceselor transversale: ajut la nelegerea clientului oferind vizibilitate asupra rezultatului pe produs, pe client, asupra prestaiilor efectiv furnizate i asupra interdependenei activitilor; presupune un efort colectiv, conducnd la o bun comunicare intern; asigura coerena prin dialogul intern, oblignd la o aciune colectiv i la un progres continuu. Importana rezid n cultura de cooperare, de dialog, de efort colectiv i progres continuu, ceea ce reprezint mentalitatea ABM, dificil de implementat la nivelul organizaiei, dup decenii de cultur organizaional de tip taylorian. ABM i fixarea preurilor Costul reprezint o informaie cheie, alturi de informaiile despre activiti, n luarea deciziilor de management privind: revizuirea preurilor produselor, analiza rentabilitii produselor i clienilor, nlocuirea sau eliminarea produselor, efectuarea de investiii n tehnologie. Asupra deciziilor de pre acioneaz trei factori : clienii o cretere a preurilor poate conduce la renunarea la produsul respectiv; concurena reacia concurenilor influeneaz poziia pe pia a ntreprinderii. Se recurge la anticiparea acestor reacii prin aliane strategice, benchmarking, estimarea costului concurenilor; costul preul trebuie sa acopere n totalitate costul unui produs sau serviciu. n urmrirea costului pentru fixarea preului trebuie s se in cont de dou aspecte: - verigile din lanul valorii pe lng urmrirea costurilor se impune gestionarea valorii i care este stabilit de pia, la fel ca si preul. Clienii nu cumpr costurile unei ntreprinderi, ci prestaii pentru o valoare dat. Deci, preul nu reprezint o acumulare de costuri ci o sum de prestaii al cror cost se determina plecnd de la activiti. Gestionarea valorii de ctre ntreprindere presupune analiza activitilor: - separarea activitilor n funcie de capacitatea lor de a aduce valoare pentru client; - urmrirea legturilor dintre activiti; - eliminarea activitilor care nu aduc valoare.

79

- timpul - este variabila care afecteaz stabilirea preului n funcie de orizontul temporal pe termen scurt sau lung. a) pe termen scurt Pentru determinarea costului relevant pe termen scurt aferent deciziei de acceptare a unei comenzi suplimentare trebuie estimate costurile suplimentare implicate de acceptarea comenzii (materiale utilizate, ore suplimentare, energie i servicii suplimentare) . naintea acceptrii unui pre mic (care acoper costurile specifice, ns a crui contribuie la acoperirea costurilor generale este redus), managerii trebuie s urmreasc dac: exist resurse suficiente pentru a realiza comanda; comanda solicit un angajament pe termen scurt, iar resursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte mai avantajoase; preul acceptat nu va influena preul negociat cu ceilali clieni, nici cu acelai client pentru comenzile viitoare; cumprtorul nu poate s revnd produsul. Daca nu se respect aceste condiii, acceptarea comenzii speciale, care acoper doar costurile ocazionate de aceasta, descrete marja de profit i afecteaz imaginea ntreprinderii. b) pe termen lung Preul nu este dect unul din parametri care ghideaz alegerea consumatorului. Intervine tiina marketingului pentru a ajuta ntreprinderile s supravieuiasc n btlia preurilor. Tendinele actuale sunt de a transforma o gam omogen de produse ntr-un pachet individualizat de produs-servicii(distribuie, transport, asisten, perioad de credit, servicii post-vnzare). Pentru fixarea preului pe termen lung exist urmtoarele dou abordri: cost plus marj, preul int.

5.2. Costul calitii i gestiune calitii totale (TQM)

Definirea calitii Cuvntul calitate are numeroase accepiuni, de la nelesul iniial (din latin quales sinonim cu un fel de a fi) la definiii care se nscriu pe o linie de evoluie continu. Organismul internaional de standardizare definete calitatea ca o msur n care un ansamblu de caracteristici intrinseci ndeplinesc cerinele. Printr-o alt definiie, calitatea unui produs se definete ca aptitudinea sa de a satisface nevoile utilizatorului. Avnd n vedere numeroasele proprieti ale unui produs, calitatea privete dou aspecte majore (C. Horngren, p.275): calitatea concepiei precizeaz adecvarea caracteristicilor unui produs la nevoile i dorinele clienilor; calitatea conformitii caracterizeaz funcionarea produsului n conformitate cu parametri specifici ai modelului.
Func tionarea ef ectiva Specificatia modelului Sa tisfactia clientului

Calitatea conformitatii

Calitatea concept iei

O organizaie va trebui deci, s garanteze c funcionarea real este conform cu specificaiile produsului (calitatea conformitii) i de asemenea s creeze modele care rspund nevoilor clienilor (calitatea concepiei). Calitatea trebuie s permit cea mai bun vnzare a produselor care sunt fabricate la un cost ct mai mic. Calitatea rezult deci, din punerea pe pia a unui produs performant, disponibil la un pre rezonabil cu servicii asociate, adic (C. Alazard, p.527):

80

Calitate = performan + pre + disponibilitate + servicii Costurile calitii Costurile privind calitatea reprezint costurile suportate pentru a preveni proasta calitate a unui produs sau costurile rezultnd din producerea unui produs de proast calitate. Ele privesc problemele de concepie i de conformitate i pot apare n toate domeniile funcionale ale ntreprinderii. Se disting urmtoarele categorii de costuri ale activitii: 1. Costuri de prevenire se refer la evitarea, n mod preventiv, a producerii de produse neconforme cu specificaiile. Exemple: costuri privind dezvoltarea metodelor de fabricaie, instruirea personalului, proiectarea sistemului de management al calitii totale, evaluarea furnizorilor etc. 2. Costuri de detectare (evaluare) pentru identificarea produselor neconforme i privesc activitile de evaluare a gradului de conformitate a produselor fa de specificaii Exemple: costuri privind revizuirea proiectului, supravegherea operaiilor n curs de fabricaie, controlul produselor finite, costul eantioanelor (probelor) verificate i distruse de controlori etc. 3. Costuri cu neconformitile interne reprezint costurile aprute ca rezultat al identificrii defectelor naintea livrrii produsului la client. Exemple: retuuri, rebuturi, rencadrarea produsului la un nivel de calitate inferior, refacerea testelor, remedierea programelor, epuizarea stocurilor, inactivitatea instalaiilor etc. 4. Costuri cu neconformitile externe sunt costurile aprute ca rezultat al identificrii de defecte dup livrarea produsului la client. Exemple: investigarea i tratamentul reclamaiilor, refuzuri, reparaiile sau nlocuirea produselor n perioada de garanie, aciuni decurgnd din rspunderea juridic pentru garantarea produsului etc. O delimitare foarte riguroas a costurilor calitii pe aceste patru categorii explicitate nu poate fi realizat ns cu mare rigoare, existnd o doz de subiectivism i de arbitrariu. De exemplu: costul controlului materiilor prime poate fi considerat ca un cost de evaluare (identificarea defectelor) sau ca un cost de prevenire (mpiedicarea materiei prime necorespunztoare s afecteze procesul de fabricaie a produsului). Problema de baz rmne ns a aplicrii criterii alese n mod consecvent i coerent, pentru a ncadra costurile n funcie de tendinele i efectele acestora pe termen lung, la nivelul organizaiei. Categoriile de costuri ale calitii prezentate pot fi regrupate n funcie de efectele pe care le antreneaz n: Costuri de gestiune a calitii reprezint costurile pentru asigurarea calitii, fiind considerate investiii (costuri efectuate ante factum); au ca scop prevenirea apariiei de erori sau defecte precum i detectarea apariiei lor ct mai operativ posibil. n componena lor se cuprind: costurile de prevenire i costurile de evaluare. Costuri ale noncalitii cuprind costurile cu neconformitile (defectele) interne i externe; ele se determin post factum nainte sau dup livrarea produsului la client, ceea ce justific recunoaterea lor ca pierderi pentru organizaie asimilabile costului prejudiciului comercial. Tipologia costurilor calitii poate fi redat prin urmtoarea schem:

81

Costuri de pre venire C osturi de gestionar e ( asigurare) a calitat ii Costuri de detect are ev aluare Costuri cu neconformitatile i nterne Costu rile nonca litatii Costuri cu neconformitatile e xterne Costul pre judiciulu i come rcial PIERD ERI INVESTITII

Situaia calitii produselor privit prin prisma costurilor pentru o perioad dat (semestrial, anual) poate fi realizat printr-un instrument de analiz, denumit n practica de specialitate bilanul calitii (A. Cozo). n partea stng a acestui instrument sunt reprezentate costurile de gestionare (asigurare) a calitii, iar n partea dreapt costurile noncalitii. Pare inadecavt denumirea instrumentului de bilan deoarece nu poate exista echilibru ntre cele dou pri; se pot constata urmtoare situaii: costurile de asigurare a calitii > costurile cu neconformitile diferena reprezint reducerea costurilor privind lipsa de calitate; costurile de asigurare a calitii < costurile cu neconformitile diferena reprezint depirea costurilor privind lipsa de calitate. n schema urmtoare sunt redate categoriile de costuri, iar pentru echilibrarea prilor instrumentului de analiz se expliciteaz diferenele corespunztoare: Bilanul calitii INVESTIII PIERDERI Costuri de prevenire Costuri cu neconformitile interne Costuri de detectare (evaluare) Costuri cu neconformitile externe Depirea costurilor privind lipsa de Reducerea costurilor privind lipsa de calitate calitate Principiul eficienei n analiza costurilor calitii impune ca nivelul de cretere a costurilor de asigurare a calitii (investiii) s nu depeasc nivelul de cretere a costurilor noncalitii (cu neconformitile). Condiia de baz pentru ca sistemul costurilor calitii s constituie un instrument util controlului de gestiune este recunoaterea ideii c o cretere a calitii trebuie s genereze reducerea costurilor calitii n ansamblul lor. Pentru mbuntirea calitii, ntreprinderea trebuie s investeasc mai mult n prevenire cu efecte benefice concretizate n economii n celelalte categorii de costuri. Se obine astfel ameliorarea calitii i reducerea sensibil a costurilor totale ale calitii. Adic, pentru a obine eficien prin calitate, o ntreprindere ar trebui s se ghideze dup urmtoarele reguli (de bun sim): fiecare pierdere are o cauz; apariia oricrei cauze poate fi prevenit; prevenirea este ntotdeauna mai ieftin. Problema delicat care apare ns este cea referitoare la culegerea informaiilor pentru determinarea costurilor calitii. Sistemul contabil nu este capabil actualmente s ofere aceste date deoarece nu a fost conceput pentru a evidenia impactul calitii asupra costurilor diverselor activiti. Din aceast cauz, multe costuri rmn ascunse, unele chiar rmn neidentificate (costul pierderii clienilor, reclama defectuoas etc.). Sistemul costurilor ascunse, elaborat i analizat de H. Savall, ncearc s aprecieze costurile unei proaste caliti n funcionarea ntreprinderii, privilegind aspectele umane. Costurile ascunse, conform H. Savall, reprezint impactul financiar al perturbaiilor suferite i al activitilor de reglare care decurg din acestea. Pentru evaluarea unor asemenea costuri, anomaliile i neajunsurile

82

din funcionarea ntreprinderii au fost regrupate sub forma urmtoarelor cinci categorii de disfuncii: absenteism, accidente de munc, rotaia personalului, lipsa de productivitate direct, noncalitatea produselor. Costurile generate de aceste categorii de disfuncii pot fi traduse prin: supraconsumuri reprezentate de: supraconsumuri de materiale sau servicii; supratimpi generai de activiti suplimentare privind disfunciile i reglarea acestora; suprasalarii, atunci cnd activitatea este realizat de o persoan ce ocup o funcie mai bine remunerat dect cea care ar trebui s i-o asume sau atunci cnd remunerarea nu corespunde contraprestaiei n munc (indemnizaii pentru anumite tipuri de absene) b) nonproducia concretizat prin defecte de calitate care necesit timp de retuuri sau remanieri ale unor articole deja fabricate, cu efecte n reducerea produciei vndute pe perioada respectiv. c) noncreaia de potenial (sau costul ascuns strategic) este costul echivalent timpilor umani ai aciunilor de investiii imateriale, pe care ntreprinderea nu poate s le realizeze n cursul unei perioade deoarece persoanele respective au fost implicate n reglarea disfunciilor i nu mai pot degaja timpi suficieni pentru anumite aciuni, benefice pe termen lung. Din aceste categorii de costuri ascunse, primele dou au un impact direct asupra contului de rezultate al exerciiului n curs, iar componentele primei categorii de supraconsumuri reprezint costuri identificate prin sistemul contabil, ca i costuri istorice (efective), dar ascunse n costurile vizibile (adic n costurile de producie, distribuie etc. i pe care, astfel, le majoreaz). Efectul noncreaiei de potenial se manifest asupra rezultatelor exerciiilor viitoare. De altfel, nonproducia i noncreaia de potenial corespund costurilor de oportunitate; ele nu pot fi identificate prin sistemul contabil. Identificarea i analiza costurilor ascunse, prin studii specifice mai degrab dect prin sistemul contabil, permit gestionarilor un control i o delimitare adecvat a responsabilitilor ce pot genera efecte benefice pentru firm. Parafrazndu-l pe B. Martory, costurile ascunse, ca msur a ignoranei, neputinei sau incompetenei, o dat identificate, se creeaz o viziune mai pertinent i oportun asupra factorilor care influeneaz performana ntreprinderii. Gestiunea calitii totale (TQM) Calitatea este recunoscut din ce n ce mai mult ca un avantaj concurenial cheie i tot mai multe ntreprinderi o plaseaz n alegerile lor strategice globale. Privind evolutiv demersurile conceptuale ale celor patru mari coli de gestiunea calitii - Juran, Deming, Crosby i abordarea japonez se constat puncte comune dar i diferene subtile de abordare. J. Juran este considerat pionierul analizei costurilor calitii, n anii 50, iar structurarea prezentat pe cele patru categorii este recunoscut i astzi. Identificarea i analiza costurilor calitii la intervale regulate o consider util i important pentru controlul de gestiune. Dup Juran, costurile controlului calitii (cum le denumete pe costurile de prevenire i evaluare) cresc paralel cu nivelul calitii, n timp ce costurile cu defectele (interne i externe) se diminueaz pe msur ce se amelioreaz calitatea. Aceast relaie sugereaz c obiectivul unui program de gestiune a calitii trebuie s determine acel nivel de calitate (exprimat prin numr de defecte, de exemplu) care permite minimizarea costului global al calitii. W.E. Deming reprezint cel mai cunoscut teoretician din domeniul gestiunii calitii. Principiul fundamental al calitii, dup Deming, este faptul cp mrimea costurilor cu neconformitile produselor i pierderea clientelei pe care o implic acestea, mai ales dac ele sunt ridicate, determin inutilitatea evalurii costurilor calitii (grija acordat cifrrii acestor costuri i cercetrii nivelului optim de defecte reprezint o ndeprtare de la adevratele probleme). Obiectivul vizat, n concepia lui Deming, trebuie s-l reprezinte nu un nivel de calitate acceptabil, ci calitate total, adic zero defecte.

83

Ph. Crosby afirm ca i Deming c reducerea costurilor calitii se va realiza dac ntreprinderea adopt comportamentul de a face bine lucrurile de prima dat. Obiectivul de atins, oricare ar fi activitatea, trebuie s vizeze zero defecte. Crosby afirm ns c nu exist probleme de calitate, ci numai probleme tehnice, de producie, de resurse umane etc. ce cauzeaz noncalitatea. El nu consider foarte important analiza costurilor calitii (n structura conceput de Juran, pe care o recunoate ns) ca instrument al controlului de gestiune. Pentru ameliorarea calitii, Crosby propune o matrice a calitii prin care traseaz evoluia raionamentului calitate de la incertitudine, recunoatere, cunoatere, pruden (cumptare) i pn la certitudine (considernd gestiunea calitii ca un mecanism esenial n organizarea ntreprinderii). Abordarea japonez presupune ca obiectiv final al gestiunii calitii ameliorarea calitii fabricanilor (productorilor), a consumatorilor i a investitorilor. Japonezii definesc calitatea ca armonizarea a tot ceea ce concur la atingerea obiectivelor, iar scopul lor este o ameliorare continu tinznd ctre perfeciune (J. Shank, V. Govindarajan p.199). Ei utilizeaz costul calitii n aceeai manier ca i Crosby, adic pentru orientarea aciunii i nu ca un obiectiv n sine. Responsabilitile gestiunii calitii sunt delimitate ntre toi participanii. Rolul operatorilor este esenial n meninerea sistemului n stare de funcionare; pe scar ierarhic, responsabilii se ocup mai mult de ameliorare, iar nivelul de vrf are misiunea de inovare. n particular, ameliorarea i perfecionarea calitii presupune respectul conformitii, corecia propriilor erori i controlul calitii la toate nivelurile. n acest scop, metodele japonezilor (acceptate actualmente tot mai mult n gestiune calitii totale) faciliteaz gestiunea calitii prin: dimensiunea redus a loturilor, stocuri n curs de execuie minime, organizarea locurilor de munc, verificarea cotidian a echipamentelor i cercurile de calitate. Conceptele japoneze abordeaz calitatea, mai degrab, ca un voiaj (demers continuu) dect ca o destinaie, iar ameliorarea sa reprezint un mod de via i nu un obiectiv. Calitatea total, definit ca o metod de management (Total Quality Management - TQM) vizeaz succesul pe termen lung datorit satisfacerii clientului, fiind bazat pe participarea tuturor membrilor organizaiei la ameliorarea proceselor, produselor, serviciilor i culturii organizaiei lor. O schem a Institutului Renault de calitate (citat de J. Brilman, p.42) ilustreaz astfel conceptul i fundamentele calitii totale:
PRI MORDIALI TATEA CLIE NTU LUI Relatia client - furnizor A DEZIU NEA MEMBR ILOR OR GANIZATIE I Animarea oam enilor Pr ogres per manent Stapanirea proceselor AMELIORARE A PROCESELOR

Costul de obtiner e a calitatii Analiza valorii EFICIENTA ECONOMICA

Calitatea total trebuie s rspund celor cinci imperative (c. Alazard, p.528): conformitate, msur, excelen, prevenie, responsabilitate. Pentru ameliorarea i creterea calitii trebuie vizate n cadrul unei organizaii urmtoarele trei axe: tehnic implicare tuturor mijloacelor pentru a atinge zero-defecte i a reduce sursele noncalitii pentru produsele i procesele de fabricaie; uman utilizarea i administrarea competenelor i cunotinelor personalului pentru ameliorarea participrii lor i implicit pentru reducerea defectelor; organizaional simplificarea i ameliorarea organizrii fizice i intelectuale a muncii n toate posturile. Caracteristicile demersului calitii totale sunt prezentate comparativ cu principiile fundamentale ale abordrilor clasice ale caliti, n urmtorul tabel (J. Shank, V. Govindarajan, p.203):

84

Abordarea clasic Demersul TQM Cine este responsabil de calitate ? operatorii toat lumea problemele calitii ncep cu fabricaia majoritatea problemelor apar mult a controla calitatea naintea fabricaiei control a posteriori a integra calitatea controlorii calitii sunt garanii calitatea la surs fiabilitii calitii operatorii au sarcina de a supraveghea efectivele serviciului de control al calitatea calitii sunt numeroi efectivele sunt reduse rolul serviciului de control al calitii rolul serviciului de control al calitii este de a elimina produsele defecte este de a urmri i ameliora procesul responsabilii i inginerii sunt operatorii sunt competeni i inginerii competeni; operatorii rspund rspund nevoilor acestora nevoilor acestora Relaiile cu furnizorii diversificarea furnizorilor tratarea cu un furnizor unic controlul prin eantionare la punctele agregarea acelor furnizori capabili s de sosire (recepie) ofere cantitatea i calitatea dorit n termenele cerute fr inspecie la sosire (recepie) Dezvoltarea noilor produse / servicii separarea concepiei de producie utilizarea echipelor multifuncionale crearea opticii de performan (mai (oameni pregtii pentru producie, multe piese, mai multe funciuni) fr marketing, studii i concepie) a facilita fabricaia crearea opticii de performan i de a facilita fabricaia Obiectivul global al calitii zero defecte este imposibil zero defecte erorile sunt inevitabile i trebuie erorile sunt ocazii de a nva i de descoperite ameliorare continu fabricarea produselor fr defecte este calitatea nu cost nimic scump perfeciunea este singura soluie; un comportament rezonabil este perfeciunea este o cltorie, nu o singura soluie destinaie

Demersul calitii totale apeleaz la mai multe metode i tehnici pentru a preveni erorile sau pentru a remedia defectele, dintre care cele mai cunoscute sunt: cercurile de calitate cuprind grupuri de colaboratori voluntari care aparin aceleiai uniti de lucru (atelier, serviciu) i care se reunesc n mod regulat pentru a cerceta, identifica, analiza i rezolva probleme profesionale cotidiene de pe teren; diagrama Ishikawa reprezint o structur arborescent ce sintetizeaz toate cauzele clasificate pe domenii i care ajung la o problem sau la o sintez precis; Este o diagram cauz-efect (sau n solzi de pete) care poate constitui: un mijloc de dialog pentru analiza sistematic a unei situaii, un instrument de colectare de informaii asupra unui subiect, un instrument de diagnostic ce permite o viziune global i interdependent a elementelor n cauz, un instrument pentru convingerea i formarea participanilor, o metod pentru cercetare mai rapid a soluiilor unei probleme. analiza valorii.

85

5.3. Analiza valorii. Costul pe ciclul de via. Costul int. Just in time (JIT)
Analiza valorii
Analiza valorii reprezint o metod care analizeaz un produs cercetnd ameliorarea lui n vederea creterii utilitii sale, diminundu-i n acelai timp costul. Elaborat n 1947 n SUA de L.D. Miles, la General Electric, metoda s-a extins ulterior i n Europa occidental n jurul anilor 60. Definire Valoarea este considerat o mrime car crete, atunci cnd satisfacia funciei pentru care produsul a fost conceput crete sau pentru care costul produsului se reduce. Astfel, pentru a degaja valoare, produsul trebuie s maximizeze satisfacia (utilitatea clientului) i s minimizeze costul (s fie rentabil). Logo-ul analizei valorii poate fi reprezentat astfel (conform AFAV, preluat de C. Alazard, p.488):
NE V OIA

C a lita te VA LO A RE

C o st

Analiza valorii ncearc s rspund la ntrebarea: care sunt funciile unui produs care vor permite adecvarea nevoilor clienilor cu optimizarea costului mijloacelor? n acest scop, analiza valorii cerceteaz obinerea la cel mai mic cost a singurelor funcii necesare i considerate utile pentru un produs, ameliorndu-i n acelai timp calitatea, securitatea i durata sa de via. Asociaia francez de analiz a valorii (AFAV) definete analiza valorii ca o metod de competitivitate organizat i creativ care vizeaz satisfacerea nevoii utilizatorului printr-un demers specific de concepie, n acelai timp funcional, economic i pluridisciplinar. Obiective Analiza valorii are ca obiective: ndeplinete urmtoarele funcii: instrument de ameliorare scopul este satisfacia cea mai bun a clientului, propunnd n acest scop funciile cele mai adecvate nevoilor; instrument de economie analiza cerceteaz reducerea costului total al produsului; instrument de inovare analiza produsului i cercetarea ameliorrii sale genereaz deseori progrese asupra altor puncte neprevzute iniial. ocazioneaz o dinamic a organizaiei este un instrument care necesit o stare de spirit de deschidere i o comunicare liber. Efectele analizei valorii i instrumente utilizate Demersul analizei valorii vizeaz: identificarea de o manier exhaustiv a tuturor funciilor ndeplinite de un produs; msurarea costului lor; determinarea funciilor eseniale, care se rein i se amelioreaz; crearea de noi funcii pentru a rspunde mai bine nevoilor clientului; stabilirea funciilor care pot fi eliminate; determinarea costului minim la care se pot asigura aceste funcii, eliminnd elementele de prisos; asigurarea calitii i securitii produsului. Explicitarea acestui demers poate fi redat n urmtoarea schem (C. Alazard, p.489):

86

Analiza nevo ilor de satisfacut

Traducerea in termeni de functie de folosin ta

Verificarea adecv arii Nevoie Functie Valoare Cost

Problema pusa Tradu cerea in termeni de functie tehn ica Cercetar ea modului de asigurare a acestor functii Creativitatea Retiner ea ideii care va asigur a functia la un cost minim Studiul solutiilor (cunatif icate)

Cercetarea restr ictiilo r

Cercetarea informatiilor

Analiza functionala

n analiza valorii, pentru detalierea funciilor unui produs, pentru detectarea defectelor existente sau pentru a gsi alte idei, grupurile de lucru utilizeaz diverse metode de analiz pentru: munca n grup - comunicare, motivare, animare; stimularea creativitii - brainstorming etc; analiza prioritilor - legea PARETO, ABC, 20-80; analiza corelaiei analiza i structura costurilor; analiza sarcinilor reeaua PERT; analiza stocurilor modele de gestiune; analiza calitii metodele amintite anterior la calitatea total; analiza organizrii fizice implantarea echipamentelor, serviciilor, posturilor de munc, ergonomia.

Costul pe ciclul de via al produselor

Conceptul de cost al produselor pe ciclul lor de via (life-cycle costing) const n acumularea costurilor activitilor care survin n cursul ntregului ciclu de via al produsului, de la concepia sa i pn la abandonul su de ctre fabricant i de ctre consumator (C. Berliner, J.A. Brimson, citat de H. Bouquin, p.244). Aceast abordare global a costurilor s-a dezvoltat n anii 60 n SUA urmnd s fie, dup anii 80, tot mai rspndit n ntreprinderi. Practica tradiional din numeroase ntreprinderi occidentale (contrar practicii din ntreprinderile japoneze) considera produsul ca un suport privilegiat al gestiunii operaionale (prin controlul costului, calitii i a timpului su de producie). ns aceast abordare, a gestiunii operaionale este tot mai puin eficace, costul unui produs rezultnd dintr-o multitudine de factori, care depete zona operaional, adic procesul logistic (comanda, planificare, ordonanare, aprovizionare, aprovizionare, stocaj, producie, livrare). Produsul poate fi considerat i un concept suferind operaiuni pur informaionale care se bazeaz exclusiv pe parametri de concepie, dezvoltarea produsului fiind considerat prioritar. Viziunea tradiional, chiar i modelul de gestiune tradiional de lan al valorii al lui Porter, centrat pe fluxul logistic, consider dezvoltarea produsului ca o activitate secundar sau de suport. ns toate informaiile reclamate de concepia unui produs se cristalizeaz n elementele procesului de producie, iar activitile de producie traduc concepia produsului n produs fizic (concret). Produsul apare deci, ca un vector de informare ctre pia (R. Demeestere, Ph. Lorino, N. Mottis, p.248). Obiectivul ntreprinderii fiind comunicarea cu clienii, produsul, ca obiectiv material, nu reprezint dect mobilul prin care experiena cristalizat n produs i mesajele productorilor sunt transmise clienilor. Dezvoltarea produsului creeaz mesaje purttoare de valoare.

87

Produsul reprezint vectorul ntre competenele interne ale ntreprinderii care se cristalizeaz n el (competene tehnice, organizaionale, administrative, comerciale) i nevoile externe (nevoile clienilor, ale mediului social i cultural, care permit plasarea produsului pe pia). Produsul marcheaz astfel conectarea proceselor interne care se combin avnd ca rezultat oferirea produsului, consumnd resurse, cu prestaiile externe redate clienilor (prestaii sau funcionaliti ale produsului, ca suport al valorii). Produsul constituie astfel elementul de legtur dintre cost i valoare; el privete gestiunea ca un proces ciclu de via orientat ctre pia. Ciclul de via reprezint cadrul privilegiat n care se deruleaz cunotinele i se efectueaz alegerile tehnice care vor condiiona performanele ntreprinderii pe ntreaga durat de via a produsului. Produsul ignor anuitile bugetare, nchiderile periodice (lunare, anuale) i ciclurile de planificare; contribuia sa la performana economic a ntreprinderii se nscrie pe un singur orizont temporal ciclul de via. Un produs profitabil este un produs al crui ciclu de via este profitabil (Ph. Lorino, p.130). Ciclul de via al unui produs privete un produs concept nainte, n timpul i dup concretizarea sa material ntr-un obiect produs i vndut, cuprinznd urmtoarele faze: concepia de ansamblu; concepia tehnic detaliat; dezvoltarea; validarea; lansarea; modificri n cursul vieii (existenei); abandonul. Produsul reprezint deci, un proces care cristalizeaz cunotinele deinute de ntreprindere ntr-o nlnuire concepie-realizare. El nu exist pentru ntreprindere dect prin traversarea activitilor indispensabile pentru a-l defini, concepe, plasa pe pia, planifica i abandona. Interaciunile economice dintre diferitele faze ale ciclului de via sunt puternice, astfel c nu nseamn mare lucru optimizarea unei singure faze (n mod izolat) fr a ine seama de impactul asupra celorlalte faze. Important este optimizarea n ansamblu a ciclului de via i nu neaprat alegerea de soluii optimale pentru o anumit faz a ciclului de via (ctigarea, de exemplu, a unei etape dintr-un concurs sau a unei singure btlii nu presupune ctigarea concursului sau a rzboiului !). Aceasta nseamn c ciclul de via total devine obiect de gestiune, de-a lungul perioadelor de timp succesive, a funciilor diferite implicate i a departamentelor distincte pe care le traverseaz, dar gestionate global, ca un ansamblu. Costul total al ciclului de via al unui produs (totalitatea cheltuielilor legate de produs pe ntregul su ciclu de via, de la primele schie de concepie pn la ultimele operaiuni de ntreinere la clientel, adic mult dup cesiunea produsului) presupune c 80% din acestea reprezint cheltuieli predeterminate, chiar naintea demarrii produciei. Compararea celor dou curbe demonstreaz faptul c fazele din amonte (concepie, planificare) au un impact decisiv asupra costului fazelor din aval (producie, vnzare, distribuie). Consecinele concrete ale acestei situaii asupra gestiunii performanei ar fi: controlul bugetar al fazelor din amonte (biroul de studii i metode, departamentul de planificare), care se intereseaz doar de cheltuielile efective, nu se bazeaz dect pe curba de jos, lsnd n umbr impactul activitilor din amonte privind costurile viitoare; dificultatea major pentru a stpni efectul activitilor de concepie i de planificare asupra costurilor viitoare este c aceste costuri vor fi cuprinse n alte funciuni (de producie, de distribuie, n activiti post-vnzare) i deseori mult prea trziu pentru a se putea aciona eficient. Trebuie deci, abordat un demers anticipativ (a prevedea ceea ce se ntmpl n avalul produciei), chiar n amonte (un efort de optimizare a concepiei, care necesit consumuri suplimentare poate genera economii considerabile n producie sau n post-vnzare). Analiza ciclului de via al unui produs poate fi realizat de ntreprindere i din punctul de vedere al utilizatorului (clientului). Dei produsul nu se mai consider o surs de venit pentru ntreprindere, o dat ce a

88

prsit-o, ci mai degrab un obiect generator de costuri, abordarea ciclului de via pune n eviden costurile care, pentru utilizator se adaug preului pltit productorului (vnztorului). Cunoaterea acestor costuri este fundamental pentru vnztor constituind o baz de analiz n cercetarea unui avantaj concurenial pentru adoptarea unei strategii de difereniere. Tipologia costurilor care intervin de-a lungul ciclului de via al unui produs poate fi structurat astfel (adaptare dup C. Alzard, p.509):

89

La productor (vnztor) Costuri de cercetare i dezvoltare Costuri cu investiiile n echipamente (de industrializare) Costuri de lansare i formare Costuri de producie Costuri de comercializare i marketing Costuri de logistic (stocaj, distribuie, transport) Costuri de administraie Costuri cu servicii post-vnzare Costuri de utilizare Costuri de ntreinere Costuri de lichidare (distrugere)

La client (utilizator)

Costul de achiziie

+ Costul de posesie

COSTUL PE CICLUL DE VIA AL PRODUSULUI n mediul economic-social actual, scurtarea duratei de existen a produselor i investiiile tot mai mari pe care le impun tehnologiile avansate, preseaz luarea deciziilor de lansare a unui nou produs avnd n vedere ansamblul costurilor generate de ntreg ciclul su de via. Din aceast perspectiv, exist dou abordri considerate indispensabile pentru a stpni n mod corect situaia: determinarea unui cost care integreaz cel mai bine preocuprile i aspectele ciclului de via n ansamblul su; optimizarea concepiei produsului utiliznd ca instrument de gestiune costul int (target costing). Calculul costului global pe durata de via a unui produs Calculaia tradiional a costurilor ofer un rspuns inadecvat i neadaptat exigenelor ciclului de via, deoarece: delimiteaz timpul n exerciii anuale, ceea ce are ca efect ataarea cheltuielilor la perioada n care au fost efectuate. Astfel, n contabilitatea financiar cheltuielile de cercetare, de studii, de lansare i alte cheltuieli de inovare cu caracter general sunt nregistrate ca i cheltuieli ale exerciiului n cursul cruia au fost angajate (conform principiilor independenei exerciiilor i cel al prudenei) iar pentru contabilitatea de gestiune tradiional (clasic) ele reprezint cost al perioadei; separarea funciilor (studii, metode, producie, distribuie, post-vnzare) presupune raportarea cheltuielilor generate la obiecte diferite: studiile sunt gestionate pe proiecte, producia pe produse la cost standard, ns codurile de identificare ale produselor sunt de cele mai multe ori diferite; controlul concepiei produsului se limiteaz la o analiz a abaterilor privind cheltuielile i a termenelor; eforturile sunt concentrate asupra fazelor de realizare, ns diferenierea i rennoirea frecvent a produselor tinde s reduc aceste faze. Fazele de introducere pe pia i de declin sunt aproape ignorate, fcnd apel la activiti indirecte rar analizate. Toate cheltuielile care ndeplinesc condiiile de capitalizare avnd caracterul de investiii (IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Active intangibile) fac obiectul amortizrii pe durata legal de via. Exemplu (adaptare dup M. Gervais, p. 160): Un produs P antreneaz n cursul ciclului su de via cheltuielile i veniturile urmtoare:

90

Natura cheltuielilor Suma N Cheltuieli de concepie a noului produs 8.000 N+1 Cheltuieli cu studii de pia 3.000 Cheltuieli de cercetare i studii tehnice 1.000 Costul unitar direct de producie (cu materii prime i manoper) 50 lei / buc; n condiiile producerii i vnzrii, n urmtorii 3 ani a 500 buc, 2.000 buc i 500 buc la un pre de 120 lei / buc N+2 Cheltuieli comerciale de lansare a celor 500 buc 20.000 N+3 Cheltuieli de vnzare a celor 2.000 buc 20.000 N+4 Cheltuieli de vnzare (4.500 lei n plus dect planul) 9.500 n condiiile n care se produce i se vinde o (5.000 + 4.500) cantitate de 500 buc n plus fa de cele 500 buc programate Incidenele costului produsului P asupra rezultatului fiecrui exerciiu din existena sa, conform calculaiei tradiionale sunt prezentate n urmtorul tabel: Specificaii VNZRI Cheltuieli de cercetare Costuri directe de producie Cheltuieli cu amortizarea Valoarea neamortizat Cheltuieli comerciale CHELTUIELI TOTAL REZULTAT RATA profitului N 800 N+1 1.000 N+2 60.000 25.000 12.000 3.000 4.000 - 4.000 N+3 240.000 100.000 12.000 N+4 120.000 50.000 12.000 24.000 9.500 95.500 +24.500 20%

Anul

8.000 - 8.000 -

20.000 20.000 57.000 132.000 + 3.000 +108.000 5% 45%

ntr-o optic de calcul a costului global pe ciclul de via a produsului, rezultatul fiecrui exerciiu va fi: Specificaii VNZRI Cheltuieli amnate (1) Costuri directe de producie Cheltuieli cu amortizarea (2) Provizioane pentru riscuri (3) Cheltuieli comerciale (4) CHELTUIELI TOTAL REZULTAT RATA profitului
(1)

N -

N+1 -

8.000 8.000 - 8.000 -

N+2 60.000 1.500 25.000 10.000 - 8.000 8.000 36.500 23.500 39%

N+3 240.000 6.000 100.000 40.000 32.000 178.000 62.000 26%

N+4 120.000 1.500 (*) 50.000 10.000 (*) 12.500(**) 74.000 46.000 38%

Corespund ansamblului cheltuielilor de concepie i cercetare, studii tehnice (8.000 + 1.000) amortizabile pe cele 3.000 buc prevzute a se produce i vinde, dup un plan definit. (2) amortizarea echipamentului se efectueaz n funcie de numrul de produse estimate a se produce i vinde (60.000 / 3.000 = 20) (*) Cele 500 buc realizate suplimentar n N+4 genereaz numai costuri marginale (costurile iniiale sunt absorbite de cantitile prevzute n planul iniial).

91

(3)

Constituirea provizionului pentru riscuri privind cheltuielile de cercetare, de eventuala neconcretizare a lor n viitor. Studiile de pia conchid viabilitatea produsului, iar n N+2 are loc acumularea provizionului ca urmare a realizrii primelor venituri din vnzarea produsului. (4) cheltuielile comerciale estimate (3.000 + 20.000 + 20.000 + 5.000) sunt nregistrate ca i cheltuieli n avans i repartizate exerciiilor proporional cu numrul produselor vndute (48.000 / 3.000 = 16) (**) La cheltuiala de 8.000 lei, din cheltuielile n avans repartizat exerciiului N+4 (500 buc * 16 lei / buc), se adaug costul comercial aferent vnzrilor suplimentare (costul marginal) de 4.500 lei. Profitabilitatea mai bun din anul N+2 este datorat relurii provizionului (care permite remunerarea riscului asumat); n absena acestuia profitabilitatea ar fi 26% [(23.500-8.000) / 60.000]. n anul N+4 rata profitului de 38% reprezint efectul unei performane superioare previziunilor. Dac vnzrile erau numai cele iniial programate (500 buc) rata profitului s-ar fi meninut la 26% (venituri = 60.000, cheltuieli = 1.500 + 25.000 + 10.000 + 8.000 = 44.500 lei, rezultat = 15.500 lei).

Costul int
Costul int (sau costul - obiectiv) reprezint un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat i utilizat de ntreprinderile japoneze nc din anii 70. Face parte dintr-o abordare global a managementului nscut n Japonia, fiind utilizat mai ales n industria de automobile. La baza acestui nou concept au stat urmtoarele schimbri majore: - necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a rspunde mai bine nevoilor pieei; - introducerea noilor metode de organizare a produciei (cum este, just-in-time); - implementarea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM computer integrated manufacturing systems). n Japonia, adaptarea metodelor de analiz a costurilor s-a fcut punndu-le n legtur cu un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, ntreprinderile japoneze au dezvoltat sinergiile interne ntre diferitele funciuni. n acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nou logic industrial. Transpunerea acestui management novator n rile europene este posibil, cu condiia de a nu-l reduce la aspectele tehnice. Aceasta nseamn c nu este suficient aplicarea noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesar, n egal msur, asocierea la aceste inovaii tehnice a noi practici manageriale, care mizeaz mai mult pe cooperarea ntre diferitele funciuni, pe ncurajarea iniiativelor, pe comportamentul i implicarea membrilor participani din ntreprindere. Sistemul costurilor int (target costing) se bazeaz pe urmtoarele postulate: Calculul i analiza costurilor se face pe produs, deoarece fiecare produs constituie legtura natural ntre pia i ntreprindere, constituind pentru aceasta sursa ei de profit. Calculul i analiza costurilor se realizeaz pe durata ciclului de via al produsului; costul int opereaz, n principal, chiar de la concepia produsului i poate fi revizuit n cursul diferitelor etape ale ciclului de via al produsului. Sistemul costurilor int se bazeaz pe constatarea c n medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, n timpul duratei sale de via, sunt n principal legate de stpnirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilitile de a exercita o influen notabil asupra costurilor se diminueaz mult, dup depirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stpnire a costurilor nu poate fi operat n mod valabil dect n amontele produciei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai devreme posibil. Factorul timp este deci, a doua dimensiune luat n considerare de sistemul costurilor int. Viabilitatea unui produs se msoar n raport cu piaa sub dou aspecte principale: satisfacerea clientelei i un pre care trebuie s fie competitiv. Preul de vnzare nu mai reprezint suma dintre costul produsului i o marj (beneficiu). n concepia sistemului, preul de vnzare este o limit peste care nu se trece datorit concurenei. Costurile trebuie astfel s rmn chiar de la concepia produsului, n mod constant, sub acest nveli care este preul de vnzare. Dac acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este vorba deci de stpnirea costurilor unui produs pe toat durata ciclului su de via.

92

Costul int poate fi astfel definit ca un cost de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare concurenial previzional. Prin deducerea din preul pieei a unei marje (beneficiu) ateptate se obine costul care nu trebuie s fie depit. Acest cost int este deci, un cost previzional, determinat n perioada de concepie a produsului. El prezint caracteristici diferite n raport cu costul standard, care este mai mult un cost previzional anual determinat dup concepia produsului, dup ce particularitile produsului i elementele sale specifice au fost determinate. Costul int se poate determina n diferite moduri, n funcie de piaa vizat, de gradul de concuren i de tipul de produs fabricat. Formula general de calcul este urmtoarea: Costul int = preul de vnzare concurenial marja ateptat Considernd toate elementele de calcul ca obiective, inte de atins, relaia se poate exprima i astfel: Costul int = preul int de vnzare beneficiul int Variabila pe care ntreprinderea nu o poate controla este preul de vnzare. El rezult din starea actual sau previzional a forelor concureniale care acioneaz pe segmentul de pia vizat. Acest pre este rezultanta unui compromis din examinarea diverselor restricii: nevoile i veniturile clientelei poteniale, specificitile produsului, capacitatea de producie pe termen lung, preurile practicate de concuren. Marja (beneficiul) int poate fi stabilit dup o rat normal constatat pe tip de pia (rata marjei ntreprinderii sau a concurenilor si, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.). Costul int se situeaz deseori ntre urmtoarele tipuri de costuri: costul admisibil corespunde opticii pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului; este determinat n funcie de concuren, prioritar, dup considerente comerciale; costul estimat corespunde unei logici organice de construcie a produsului; este determinat n funcie de mijloacele de producie actuale i de tehnologiile utilizate. Poate fi stabilit urmtoarea relaie ntre costul int i tipurile de costuri amintite: costul admisibil < costul int < costul estimat Costul int reprezint astfel un compromis ntre dou evaluri extreme, constituind ns un obiectiv realist i motivant pentru diferitele pri implicate din ntreprindere. Aceast evaluare va fi revizuibil n mod progresiv pentru a apropia pe ct posibil de costul admisibil, pe msur ce diferitele etape de concepie a produsului vor fi parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de via al produsului vor fi atinse. Vor fi luate n considerare, de asemenea, reaciile concurenei. Este vorba deci, de un proces de reducere a costurilor n timp (kaisen costing). Costul int poate fi obinut fcnd suma unor costuri int pariale care, la rndul lor, constituie costuri angajate de diferitele funciuni ale ntreprinderii pentru fabricarea i vnzarea unui produs. O alt abordare presupune determinarea costului int ca o sum a costurilor de producie ale diferitelor componente ale produsului. Sistemul ABC poate contribui la simplificarea i accelerarea acestor calcule, dar i alte demersuri de tipul analizei valorii pot fi utilizate. Costul int reprezint o baz de negociere ntre diferitele funciuni ale ntreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen ling a noului produs, deci competitivitatea sa. Sistemul costurilor int face astfel parte dintr-un demers global, care vizeaz reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de fabricaie presupunnd, n acelai timp, un nou stil de management al resurselor umane i competene sporite. Pentru atingerea obiectivelor de reducere a costurilor pot fi utilizate mijloacele integrate organizrii produciei just in time. Principiul general este de a da prioritate avalului (comanda unui client) eliminnd costurile inutile (costul de stocaj, costul noncalitii). Se pot utiliza urmtoarele practici: - flexibilitatea i fluiditatea produciei (zero termen de ateptare, zero defecte etc.); acestea sunt obinute, n principal, prin urmrirea loturilor (kanban), eliminarea defeciunilor, schimbarea rapid a instrumentelor, amenajarea optim a spaiilor productive etc; - eliminarea risipei (producie excesiv sau rebuturi, ateptri, ntreineri i recondiionri, stocuri etc.). Reducerea continu a costurilor trebuie s priveasc toat ntreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adaptat. n mod concret, este vorba de urmtoarele aspecte: stpnirea diferitelor faze ale vieii produsului;

93

 analiza costurilor ncepnd de la faza de concepie a produselor, n funcie de caracteristicile lor i de preurile de vnzare posibile (ajustri ntre caracteristicile unui produs, costul su i preul su de vnzare concurenial); asigurarea, n mod progresiv, c noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de via (urmrirea costurilor n timpul acestui ciclu prin compararea ntre previziuni i realizri, prin raportarea la preul de vnzare al concurenei); reducerea termenelor de concepie al produselor; diminuarea costurilor de dezvoltare i asigurarea unei amortizri mai rapide; o mai bun organizare a relaiilor cu furnizorii i colaboratorii; mobilizarea i motivarea tuturor competenelor din interiorul ntreprinderii printr-o abordare transversal favoriznd o mai mare competitivitate. Din aceast perspectiv sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate n managementul unei ntreprinderi: luarea n considerare a mediului (pieele i concurena); integrarea competenelor diferitelor funciuni ale ntreprinderii; previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepia produselor); crearea de legturi mai strnse ntre planificare i controlul activitilor curente. Sistemul costurilor int nu exclude ns urmrirea costurilor din momentul produciei. Dar mizele se situeaz, mai degrab, n amonte i este fundamental concentrarea, pentru aceast etap (de concepie) a tuturor eforturilor de stpnire a costurilor chiar dac incertitudinile sunt mai mari. n avalul concepiei produselor, programele de reducere a costurilor (kaisen costing) vor putea fi reunite implementnd un sistem global de stpnire a costurilor (total cost management system). n definitiv, sistemul costurilor int (target costing) face parte dintr-un ansamblu mai vast ce vizeaz strategia pieei, gestiunea produciei, managementul resurselor umane i relaiile cu mediul ntreprinderii, nscriindu-se ntr-o nou orientare denumit inginerie simultan.

94

Mediul operaional n timp real (just-in-time, JIT)

Un nou context al produciei Mutaiile tehnologice i organizaionale aprute n ultimii 20 de ani determin ntreprinderile s se adapteze, modificndu-i obiectivele i strategiile. n faa noilor restricii i oportuniti economice i tehnologice ale mediului mondial, ntreprinderea caut s satisfac clienii si pentru a-i conserva partea sa de pia (flexibilitate) i n acelai timp cerceteaz minimizarea costurilor sale (productivitate). ntreprinderile sunt deci, n faa unui sistem de obiective (C. Alazard, p.503): - creterea calitii; - creterea adaptabilitii produselor; - diminuarea termenelor; - reducerea costurilor. i pe care, funcia de producie trebuie s caute s le ating. Cele dou obiective, altdat contradictorii flexibilitate i productivitate trebuie actualmente s devin simultane graie posibilitilor tehnologice ale echipamentelor i mainilor. Dilema a fi rentabil cu serii mari pentru a obine economii din efectul de scar (comportamentul costurilor de structur), dar cu produse prea standardizate i omogene, care nu mai convin clienilor sau a fi aproape de client cu produse specifice dar scumpe i puin rentabile din cauza seriilor mici de fabricaie, va trebui s nu mai existe. Tehnologiile flexibile i noile metode de organizare a produciei permit executarea se serii mici rentabile i cu satisfacerea concomitent a clienilor. n acest context, noile orientri strategice vizeaz: - elaborarea de produse care prezint valoare pentru cerere (utilitate, calitate, servicii); - flexibilitatea n producie, organizare i resursele umane pentru adaptarea rapid la evoluiile pieei; - obinerea simultan a unei reduceri de cost cu o ameliorare a calitii. Aceste evoluii provoac modificri i adaptri ale instrumentelor de gestiune i ale controlului de gestiune nsui: apariia de noi metode: analiza valorii, contracte de asigurare a calitii etc.; extinderea domeniului controlului de gestiune nglobnd toate etapele procesului de exploatare. n contextul actual al produciei, pentru a atinge ct mai bine sistemul de obiective calitate, termen, cost, flexibilitate ntreprinderile trebuie s implementeze noi structuri, att n interiorul ct i n exteriorul organizaiei: n domeniul organizrii produciei efortul este ndreptat spre gestionarea fluxurilor (i nu a stocurilor care cost mult) acestea reprezentnd o suit de operaii nlnuite continue (flux ntins) i declanarea acestor fluxuri n funcie de cererea din aval (flux tras). Organizarea tradiional, taylorian, se baza pe lini ide fabricaie rigide, reglarea era asigurat prin stocuri de produse intermediare i finite, planificarea produciei se realiza din amonte. n cadrul mai larg al celor trei cicluri concepie, fabricaie, distribuie se caut integrarea tuturor etapelor, fazelor, ntr-o abordare transversal, pe procese; viziunea global a tuturor activitilor necesare produciei permite ameliorarea ntregului proces n cost, calitate i termen de execuie, depistnd incoerenele i disfuncionalitile; organizarea produciei tinde tot mai mult s depeasc frontierele organizaiei, apelnd la cooperri i subcontractri. Integrnd astfel relaiile produciei cu toi parametri externi implicai se instaureaz gestionarea unei organizaii n reea sau de activiti externalizate. Contextul actual al produciei impune noi abordri din partea ntreprinderilor pentru a-i asigura competitivitatea apelnd n special la: mediul de operare n timp real (JIT) i la managementul calitii totale (TQM). Implementarea mediului operaional JIT La baza acestui sistem de organizare stau urmtoarele concepte fundamentale (adaptare dup B. Needles, H. Anderson, J. Caldwell, p.1176):

95

- ncurajarea simplitii; - calitatea produsului este esenial; - urmrirea perfecionrii continue a mediului de lucru; - reducerea la minim a stocurilor (ce constituie o imobilizare de resurse); - eliminarea sau reducerea activitilor i funciilor care nu adaug sau nu creeaz valoare produsului; - implicarea muncitorilor (care trebuie s aib o policalificare) la creterea eficienei i calitii produselor. Pentru introducerea mediului operaional JIT ntreprinderea trebuie s creeze un sistem care s conin urmtoarele elemente: a) meninerea unui nivel minim al stocurilor permite reducerea costurilor prin diminuarea spaiilor de depozitare, a volumului stocurilor deteriorate, a instrumentelor de control al stocurilor, personal i evidena operativ. Achiziia materialelor i subansamblelor se efectueaz pe msura nevoilor, iar volumul produselor n curs de execuie trebuie diminuat semnificativ. b) crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through (determinat) presupune declanarea, achiziia materialelor i ulterior programarea produciei n funcie de comenzile clienilor. n sistemul tradiional, de push-through (determinant) produsele sunt fabricate i depozitate naintea primirii comenzilor de la clieni (este o producie de tip productor), comparativ cu pull-through cu producia bazat pe pia sau de tip client). c) reglarea rapid i mai puin costisitoare a utilajelor presupune reglri frecvente i mai eficiente; amplasarea utilajelor i programarea execuiei produselor similare pe grupe comune de echipamente reduc timpii de reglare i instalare; d) crearea de celule de lucru flexibile presupune organizarea de linii autonome de producie care pot realiza toate operaiile necesare n mod eficient i continuu. Celula de lucru flexibil poate executa prelucrarea produselor de dimensiuni sau forme similare (familie de produse) ce presupune numr minim de reglri ale utilajelor prin trecerea de la o comand la alta. Cu ct este mai flexibil celula de lucru cu att se realizeaz un timp total de producie mai mic. e) meninerea unui nivel ridicat al calitii produselor presupune ncorporarea operaiunilor de inspectare i verificare n activitatea continu de producie; este un procedeu de inspectare integrat (cu nchiderea celulei de lucru n momentul depistrii unei neconformiti pn la soluionarea ei); f) introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive se consider c prevenirea defectrii utilajelor este mai important i mai eficient din punctul de vedere al costurilor dect exploatarea continu a acestora. Deoarece n sistemul JIT celulele de lucru nu funcioneaz dect dac exist comenzi primite de la clieni, n perioadele de ntrerupere a activitii operatorii echipamentelor asigur revizia i reparaiile curente. g) ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru este promovat corectitudinea sin partea lucrtorilor, care se consider parte component a unei echipe, fiind profund implicai n procesul de producie; sunt sprijinite iniiativele tuturor lucrtorilor, fiind recompensai pentru sugestiile care mbuntesc procesul de producie i aduc beneficii companiei. Abordarea calculaiei costurilor n mediul operaional JIT Mediul operaional JIT impune modificri asupra calculaiei costurilor deoarece: - operaiunile JIT modific numeroase relaii i modele de evoluie a costurilor asociate produciei tradiionale; - automatizarea determin nlocuirea orelor de manoper direct cu orele main; - procesele i sistemele computerizate permit urmrirea i controlul consumurilor de resurse, cu identificarea costurilor asupra activitilor specifice care le genereaz (crete astfel ponderea costurilor directe). Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezint timpul necesar unui produs s parcurg ntregul proces de producie. Cheltuielile asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate n cele dou categorii cunoscute, pentru a determina: costul materiilor prime i costul de prelucrare.

96

Modul de alocare a cheltuielilor n sistemul JIT are la baz celulele de lucru (sau insule). n structura cheltuielilor sunt eliminate sau reduse la minim cheltuielile care privesc: timpul de verificare (inspectare) consumat pentru identificarea produselor defecte sau remaniabile; timpul de transport al produselor de la o operaiune la alta; timpul de ateptare al produselor pentru a fi prelucrate la urmtoarea faz; timpul de depozitare a stocurilor. Cheltuielile aferente acestor perioade de timp produc ntrzieri n execuie i ele genereaz pierderi i nu creeaz valoare. Cheltuielile privind timpul de prelucrare se identific pe celule de lucru, formnd costul de producie al produselor fabricate de fiecare celul n parte. n structura costului de prelucrare majoritatea costurilor au caracter direct: din regia de producie (tehnologic i general a produciei) considerate costuri indirecte n calculaia tradiional, o pondere considerabil de costuri au caracterul de costuri directe pe celulele de lucru, ca urmare a inductorului de cost relevant timpul de prelucrare riguros urmrit. Rmn a fi repartizate pe celulele de lucru un nivel redus de costuri indirecte (exemplu: chiria sau amortizarea cldirilor, cheltuielile cu asigurrile i impozitele, anumite servicii auxiliare).

NTREBRI DE AUTOEVALUARE
1. Explicai succint cuplul ABC / ABM 2. Prezentai tipologia costurilor calitii i explicai motto-ul prevenire este ntotdeauna mai ieftin. 3. Ce nseamn calitatea total i prezentai evolutiv demersurile conceptuale ale colilor de gestiunea calitii ? 4. n ce const ameliorarea i creterea calitii ? Cror imperative trebuie s rspund calitatea total ? 5. Ce este analiza valorii i care sunt obiectivele ei ? 6. Definii costul pe ciclul de via al produselor; explicai afirmaia produsul constituie elementul de legtur dintre cost i valoare. 7. Prezentai comparativ structura costului pe ciclul de via la productor i la utilizator (client). 8. Definii conceptul de cost int i explicai noiunea de kaisen costing. 9. Ce reprezint mediul operaional JIT i n ce const implementarea lui ?

97