Cuprins

1. Problematica controlului de gestiune ............................................................... 3

2. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaţiei privind

costurile ....................................................................................................................... 30

3. Controlul performanţelor întreprinderilor prin sistemul de bugete ........ 127

4. Controlul de gestiune în medii specifice ......................................................... 221

Bibliografie ................................................................................................................. 254

 Problematica controlului
de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de „control” este utilizata în stiintele organizatiilor înca de la

începutul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii întreprinderii si functia de control.

La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un

„control-sanctiune ”, adica o forma de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.
Fayol, 1918).
Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,
controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de
a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii
previzionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,
globalizarea si dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,
în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea
sau macar influentarea unui sistem.

3
 Astfel, controlul unei organizatii este definit ca „un proces care
înainte de o actiune orienteaza, în cursul desfasurarii actiunii ajusteaza
si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
învataminte utile” (Boisselier, 1999).

Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, un

spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
întreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la
toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei
structurari a controlului organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune al
controlului, adica în functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin într-o întreprindere, distingem:
l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce
permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (în
sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordantei între planificarea
strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii întreprinderii,
verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si
actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui
concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe
termen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor ei
existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre
mediul extern al întreprinderii.
l controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asigure
daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),
luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele si ca, pe
termen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.

4
l controlul operational, care consta în asigurarea faptului ca
operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si
vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata
reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala
(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,
în functie de valoarea vânzarii), activitatile administrative etc., fiind
un control orientat catre interiorul întreprinderii. Controlul
operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura între

controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control
organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele,
conform urmatoarei reprezentari:1

CONTROL STRATEGIC

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formula

control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii îi

1
Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.77.
5
influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile
organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care
asigura coerenta între strategie si gestiunea curenta a unei întreprinderi.

Însa, la nivelul unei întreprinderi, în afara formelor de control care sunt

formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care
exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,
exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt
educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de
personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,
factori care determina existenta unui control „invizibil”3 . Acest control
invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi
situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de
conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile etc.

1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei

strategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung,
maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile
întreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se
înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune
este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în

2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare
considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulata
Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,
The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James
S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 668.
6
deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii
obiectivelor strategice ale firmei.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,
eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un
proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou
produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date
pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în
sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul
obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina
eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem
toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în
masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema
pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd
în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

7
urmatoarea definitie:
„Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze
instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realizând coerenta economica globala între obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si
eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”
(Grenier, citat de Boisselier,1999).

Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el

opereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de
actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care încorporeaza judecatile si
actiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de
actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele
plecând de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a
întreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare,
responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.
Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile
pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor
sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de
gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile
operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si
luarea deciziilor4 :
? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
? studii economice punctuale;
? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
? contabilitatea financiara si analizele financiare;
? contabilitatea de gestiune;

4
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.
8
 ? tablouri de bord;
? sistemul de bugete al întreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia
privind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune . În
general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un
decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de
productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de
decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de
optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea
utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii
pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a
individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus
la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea
de „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a
indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda
individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Într-
o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul
de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu
cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el
actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente
care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare
într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect
situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta

5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile
sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.
9
„solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitate
consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii
finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,
de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a
ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate
la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente
sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse.
În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care
devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu
functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar
este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,
atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman
(întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin
opozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea
clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
⇒ modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea
“substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
⇒ este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational
îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai
multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale
induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni
este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta
decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
10
se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
♦ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
întelegerea problemei de catre cei interesati;
♦ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le
presupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de
actiuni posibile;
♦ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si
pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
⇒ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;
⇒ sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
⇒ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita
luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi
un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa
fie utile în actul decizional;
⇒ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
⇒ sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul
informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care
trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate
„procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-si
construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în
functie de un anumit context.

11
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate
profesionala în cadrul unei organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul

si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece
astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
întreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline 6 :

CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie

Contabilitate
de gestiune
Resurse umane Gestiune financiara

Contabilitate financiara

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la

doua niveluri:
? în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc
punctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de
informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de
actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.
12
 ? ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el
pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si
realizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare

întreprindere, fiind o obligatie legala; ea este „construita” având în vedere,
în primul rând, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de
informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea
de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,
în mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Însa caracteristicile de
globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea
generala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune
într-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au
vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un
instrument de reglare-control în mâna directiei generale a firmei, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important în
modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea
financiara dar, la rândul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si
înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor
privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiune
trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt
elaborate având în vedere o serie de conventii contabile (prudenta,
permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati în
obtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea
„economica” a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui
stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie
o garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si semnificatiei
informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.
În cazul întreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,
13
daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea
financiara îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de
gestiune. De exemplu, în absent a unui sistem de bugete, plecând de la
informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile
realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau masuri corective. În felul acesta, contabilitatea
financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,
care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a
problemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,

prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru
întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin
obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a
autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale

întreprinderii cât si gestiunea investitiilor realizate. Însa o previziune
financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii
financiare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o

relatie strânsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cât
si a productiei fabricate. Însa, chiar daca administrarea productiei în plan
tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a
14
productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a
acesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii

industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. Informatiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îi
justifica si denumirea de contabilitate manageriala.
Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa
în controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: în
general, în contabilitatea de gestiune se integreaza atât elemente de
contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cât
si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea
executiei acestora, care corespund câmpului de actiune al controlului de
gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite
aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele
privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales în ce priveste
introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.
În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe
când controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana ”
7
. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a
controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli
(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si
evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai
detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimul
timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de

7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
15
gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în
reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care
opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada de
turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea
complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi
forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prin
sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de
prelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde
sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de
calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate – control de gestiune . Pe de o parte,
contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi
proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai
fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gaseste astazi „prins” între o functie contabila, care devine din ce în ce mai
performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de
informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiune
instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea
unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia
contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care
integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se
numeste o disciplina „hibrida ”, rezultata din recombinarea unor
fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un
domeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sfera
contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

16
aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta
dezvoltari, cum sunt 8 :
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat
orientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare
variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si
activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a
rezultatelor;
? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de
gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor
necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe
produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi
clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe
etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie,
aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de
protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real,
fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a
depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la
productia de informatii contabile.

8
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour
un état de l’art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.
17
 În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista
mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari
majore: • paradigma structuralist-functionalista;
• paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este
unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta
organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele
interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între
schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei
costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea
acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune,
care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumente
de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati
(Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acestei
scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si
relatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit
interpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale mai
putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din
partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista
deoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei
îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se
opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt
domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui
proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple
aplicatii ale unei cunoasteri unice.

9
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 679-684.
18
 Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de
cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar
cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodata
cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie
explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare
empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura
care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru
constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta
rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentarii,
deoarece, dupa formula lui J. Piaget „Inteligenta organizeaza lumea
organizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica
este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca
pozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în
controlul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice între
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop
este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune
deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructie
intelectuala si nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce
desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de
experienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva,
P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:
ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii
întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile
organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.

10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în
contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura
Economica, 1997.
11
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
682.
19
B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune
într-o întreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-o

organizatie economica depinde atât de marimea firmei si specificul
activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de
întreprindere.
Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera
functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste
rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a
actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în
functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:

Într-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem
de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii
strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în
special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul
însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El
îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului
anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli
si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza
în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
20
 Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup
international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei
geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor
desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a
facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,
conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este
necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre
filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea
bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune
eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de
control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea
contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în
diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta
informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un
grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei
din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor
multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si
comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în
organizarea controlului de gestiune
într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.

Într-o întreprindere mare

Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga

directia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei
directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau
21
 departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile,
aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie
tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare si
sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de gestiune este
integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De
aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului de
gestiune de o maniera functionala 12 :

Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare Productie Distributie Administratie

Legenda: legatura ierarhica

legatura functionala

Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat

directiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.

12
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.
22
 Într-o întreprindere mica sau mijlocie

De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de

gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza
în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În
multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin
dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia
de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele
nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul
de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii)
împreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit si audit intern13 , organizat sub responsabilitatea
conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si
calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern
urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea
îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri
la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul
executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,
conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza
o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare
(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune ,
exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga
conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celor
doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel
care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se

13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, 3e édition, 2000.
23
intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii
informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara
misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine
cont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitate
dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile
sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata
de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea
functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor
sale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii
unor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de

gestiune

În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de

profesionisti încadrati pe functia de controlor de gestiune . El este
responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea
performantei. În ce priveste conceperea sistemului informational si
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii,
acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de
misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea
procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului
operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune
schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.
24
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a
sistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-o
întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi
el se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl
frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe
directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu
responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul
întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala
la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul
de gestiune trebuie sa asigure:14
? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si
instrumentele pentru a se autocontrola);
? asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de
întreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice
personalului unei organizatii, valori care „apar si se construiesc progresiv
în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare
masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate,” 15
realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere . De aceea,
„virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitati
cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii,
capacitatea de a lucra în echipa” 16 .

14
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.
15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999 p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.101.
25
 Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii
contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este
mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si
planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata
astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica
(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,
studii,...)” 17 . În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de
catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul
operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau
în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si
orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe
responsabili si personalul operational în obtinerea performantei,
realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii
economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o
întreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil”
(Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si
anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiune
creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este
persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a
decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul
devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de
gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o „etapa între doua
promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul

17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
26
unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei
divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata
acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile
individului” 18 .

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practica

profesionala, a evoluat în strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începând
cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la începutul secolului al XX-
lea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit
organizarea stiintifica a muncii, modelul „birocratic” de conducere si
marile principii de administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala a
influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor
prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),
elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si
recunoasterea controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu,
controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a
permis luarea în considerare a factorului uman în functionarea
întreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de
gestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de
reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si
functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:
analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.
Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de „agentie”,
fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica
«delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile între
una sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza gestiunea
intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie
implica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o
asemenea relatie se numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si

18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.
27
agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu este
obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.
Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu
de contracte (sau „nod” de contracte), formale si neformalizate, între
partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de
agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si
agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta,
datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor.
Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile
implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un
comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si
de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite
costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui
sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau
participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului
agentului;
- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, într-
un fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile sale
fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de
raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul
actiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe care
agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si
manageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai
apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea
constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de
gestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în
legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de
28
stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential
atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prin
introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,
controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea
actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în
schema teoriei de agentie.
Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de
centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor
structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre de
responsabilitate, se pot identifica20 :
- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor
de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu
controleaza decât productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de
serviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica de
vânzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o
mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care
responsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se la
nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de
gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o
mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,
aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.
29
 Exercitarea controlului
de gestiune
pe baza informaţiei
privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de

numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preţuri de
cesiune internă, până la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul
costurilor, în timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o
opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile
cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaţia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regăseşte în contabilitatea de
gestiune.
Având un caracter informativ, ar părea normal să judecăm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom
considera că principalele caracteristici ale informaţiei cost sunt
oportunitatea, fiabilitatea şi relevanţa. Am exclus deliberat
inteligibilitatea întrucât informaţia cost se adresează cel mai des
1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.

30
managerilor despre care se presupune că au cunoştinţe suficiente pentru a
înţelege informaţia contabilă.
În general, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului în care aceste informaţii contribuie la
procesul decizional.
Oportunitatea: se referă la termenele la care informaţia cost trebuie să
ajungă la cunoştinţa managerului. În mod cert, o informaţie este oportună
dacă ea este disponibilă la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul
poate avea încredere în ea.
Relevanţa: o informaţie este relevantă atunci când influenţează
deciziile utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceştia a evenimentelor
trecute, prezente şi viitoare şi confirmând sau corectând evaluările trecute.
Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are “valoare predictivă" şi
“valoare retrospectivă”. Pentru controlul de gestiune relevanţa costurilor
este judecată de maniera următoare: un cost este relevant dacă el este
aplicabil unei anumite decizii, în sensul că are legatură cu orice opţiune a
managerului. Care costuri sunt relevante în procesul decizional? Răspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezent
într-una din variantele decizionale şi este absent în totalitate sau numai în
parte într-o altă alternativă este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (şi implicit relevante) exceptând:
• costurile care deja s-au produs;
• costurile viitoare care nu diferă de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantă
de acţiune decide managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanţă pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
următorii paşi:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative;

31
4. luarea unei decizii bazată pe informaţiile cost rămase.
Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante sau costurile care
“fac diferenţa” între diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri
mai sunt numite costuri diferenţiale. Exemple privind aceste costuri se
vor prezenta ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei cost şi de
necesitatea unui echilibru între ele, trebuie reţinut că utilizarea unor
informaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în mare masură de
natura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem de
vast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii
dintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura
de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:
Þ volumul producţiei;
Þ volumul vânzărilor;
Þ nivelul tehnologic.
În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenţială a
mediului stabil este o relativă stabilitate a factorilor anteriori, în timp ce
variabilitatea lor caracterizează un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri parţiale, vom reţine totuşi ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producţiei
şi volumul vânzărilor.
Apriori vom afirma că într-un mediu stabil utilizarea costurilor
complete este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu
instabil reclamă utilizarea costurilor de tip parţial.

Costurile complete: instrument al controlului de gestiune

Prin prisma aserţiunii anterioare, costurile complete apar potrivite
pentru abordarea procesului decizional cel puţin la nivelul deciziilor care
vizează relaţia cu piaţa, atât în aval cât şi în amonte. În cele ce urmează,
vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud şi Claude Simone2 în
ceea ce priveşte problematica costurilor complete. Abordarea lor se

2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
„CORESI”, 1999.

32
desfaşoară pe două mari axe: una, în care întreprinderea este considerată o
“cutie neagră”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim şi
finalmente ignorate, cealaltă în care mecanismele interne proprii unei
organizaţii nu sunt ignorate.
În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin
intermediul “metodei coeficienţilor” de calcul al costurilor. Decidentul
are nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu piaţa
din aval, permiţându-i stabilirea preţurilor de vânzare şi a doua care să
permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea
randamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi a posibilităţilor
de furnizare a informaţiilor, metoda coeficienţilor se dovedeşte un
instrument foarte util.
Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind
luate în consideraţie şi mecanismele interne, poate fi utilizată pentru
calculul costului complet metoda centrelor de analiză.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două
categorii:
• costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite
costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin
implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,
contoare etc.);
• costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţiei
prin procesul de repartizare.

33
 Cheltuieli încorporabile

Costuri directe Costuri indirecte

alocare alocare
directă directă

Centre de analiză
(secţii principale şi secundare)

imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioară nu permite decât înţelegerea de principiu a

acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecând prin diferite
stadii care reflectă procesul de producţie. La nivel global, ciclul de
producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare - producţie efectivă -
distribuţie. În funcţie de specificul şi structura sa, la nivelul fiecărei
organizaţii se pot distinge diferite centre de analiză. Corespunzător
succesiunii anterioare, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:
Þ costul de achiziţie;
Þ costul de producţie;
Þ costul de distribuţie.
Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare cât şi pe cele ale activităţii de stocare.

34
În costul de achiziţie putem distinge o parte de:
• costuri directe care cuprind preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca în mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. şi
• costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport şi
stocare a materiilor prime şi materialelor cumpărate.
Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de
achiziţie determinat în momentul intrării stocurilor ci cel din momentul
dării lor în consum, în concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO,
CMP).
Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime şi materiale în produse finite. Costul
de producţie poate fi partajat în costuri directe de producţie (materiile
prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de
producţie etc.) şi în costuri indirecte de producţie (energie, apă, iluminat,
încălzire, reparaţii şi întreţineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directe
în raport cu sectoarele productive.
Costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută. Având în
vedere că toate cheltuielile de distribuţie sunt generate de vânzările de
produse, acestea nu pot fi imputate decât asupra producţiei vândute.
Costurile de distribuţie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde o
anumită cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:
■ costuri directe de distribuţie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în general
manipulare), transport etc.;
■ costuri indirecte de distribuţie care încorporează toate cheltuielile
generate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj,
transport, servicii post vânzare, studii de marketing.
În plus, în cadrul întreprinderilor se desfăşoară şi activităţi precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatică,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activităţi sunt
de regulă independente faţă de volumul de activitate al întreprinderii.
Păstrând logica imputării cheltuielilor cu distribuţia numai asupra
producţiei vândute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului producţiei

35
vândute. Însă, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate şi asupra producţiei
finite obţinute dar nevândute.
În virtutea celor enunţate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectată după cum urmează3:

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE

COST DE
CHELTUIELI ACHIZIŢIE COST DE
ÎNCORPO- PRODUCŢIE COSTUL
RABILE COMPLET
COST DE (al produselor)
DISTRIBUŢIE

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional:
întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea întregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă; însă, aşa cum
am văzut în debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raţionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării
costurilor indirecte la fiecare produs reclamă alegerea unor baze
(chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective,
poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsa
de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia
fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente

3
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune,
Editura Economică, 1999, p. 229.

36
 unui produs sunt afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmă
mai puţin profitabil decât este el în realitate.
c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă
(fiind obţinută după ce întregul proces de producţie a fost finalizat şi
toate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate în
calcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie
are de suferit. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte
posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.
Costul complet rămâne însă o infomaţie oportună în contextul unui
volum relativ constant al producţiei şi al vânzărilor, adică într-un
mediu stabil.

a. Costul complet include costuri nerelevante

Una din cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze
este distincţia între costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri
de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
• menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;
• decizia “produc sau cumpăr”;
• vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producţie până la stadiul de produs finit;
• menţinerea sau nu a unei linii de producţie;
• acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel
practicat normal de întreprindere;
• adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
• schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor;
• păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament;
• externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aşa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însă
ea nu este exhaustivă. Vom reţine pentru analiză numai câteva dintre aceste
decizii, punctând necesitatea diferenţierii costurilor în funcţie de exigenţele
decizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variante
de acţiune).

37
 Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează procesul decizional în

interpretarea valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor.
Presupunem următoarele date:

Utilaj vechi Utilaj nou

Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de piaţă 200.000 u.m.
Valoare netă contabilă Durata de utilizare
140.000 u.m. aşteptată 4 ani
Durata rămasă 4 ani Valoare reziduală 0 u.m.
Valoare la care ar Cheltuieli variabile
putea fi vândut azi 90.000 u.m. anuale 300.000 u.m.
Venituri anuale
Valoare reziduală 0 u.m. din vânzări 500.000 u.m.
Cheltuieli variabile
anuale 345.000 u.m.
Venituri anuale din
vânzari 500.000 u.m.

Decizia care se doreşte să se ia vizează menţinerea sau nu în funcţiune a

vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatării
vechiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la
o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare netă contabilă ………………….. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vândut azi …..… 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m.
O atare logică, combinată cu ideea că o investiţie trebuie exploatată
până la momentul în care profiturile obţinute permit acoperirea capitalului
iniţial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menţine în
exploatare vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi în
aceeaşi manieră chiar şi în cazul în care noul utilaj este în mod evident mai
eficient. Investiţia făcută în vechiul utilaj este un cost deja produs şi partea
din investiţie care rămâne în bilanţul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luată în considerare în decizia de a achiziţiona
noul utilaj. Această afirmaţie poate fi susţinută de următoarea analiză:

38
 Costuri şi venituri totale pe patru ani (în u.m.)
păstrarea
achiziţia
vechiului diferenţa
noului utilaj
utilaj
Vânzări 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea înaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi
vândut azi 0 90.000 90.000
Profit total (în 4 ani) 480.000 550.000 70.000

În urma analizei anterioare, afirmaţia privitoare la menţinerea utilajului

în exploatare devine evidentă. În toţi cei patru ani, achiziţia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce menţinerea în funcţiune
a utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de
140.000 u.m. nu afectează procesul decizional. Fiind un cost deja produs,
el trebuie absorbit, indiferent dacă utilajul este menţinut în funcţiune sau
este achiziţionat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedusă din rezultat sub forma amortizărilor
anuale, iar dacă este cesionat, aceeaşi valoare va fi dedusă în sumă globală
ca rezultat al cesiunii. Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asuma
acest cost.
Trebuie însă observat un anumit aspect. Analiza anterioară s-a bazat pe
întocmirea unui cont de profit şi pierdere pe o perioadă de patru ani. Nu
întotdeauna acest lucru este posibil, cu atât mai mult cu cât este necesar ca
producerea informaţiei să se realizeze cât mai rapid posibil. În aceste
cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a
fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaţiei cost.
El presupune în primul rând:
• eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
• eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor:
- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia
cesiunii utilajului.

39
 Numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luării
deciziei. În concluzie , informaţia se va baza pe următoarele date:

Reducerea cheltuielilor variabile

(45.000 anual × 4 ani)................................................ 180.000 u.m.
Costul noului utilaj.................................................... (200.000) u.m.
Încasări din vânzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziţia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.

Ceea ce rămâne de precizat este că aceleaşi elemente prezente în

procesul decizional din primul caz sunt regăsite în analiza de mai sus. În
consecinţă, focalizarea asupra elementelor relevante permite atât luarea
unor decizii corecte dar şi într-un timp redus, asigurând oportunitate
(observăm că nu mai este necesară întocmirea unui cont de profit şi
pierdere comparativ).
Deşi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relevă faptul că luarea în considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. În mod evident, calculul costului complet
presupune includerea în totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante în procesul decizional. Ideea că deprecierile de
orice tip sunt informaţii irelevante este cu siguranţă eronată. Ea rămâne
însă valabilă pentru investiţiile care s-au realizat deja (să observăm că, în
cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerată un cost irelevant,
în timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achiziţionat era
considerată o informaţie relevantă).

Decizia “produc sau cumpăr”

Etapele parcurse pentru producerea unui bun şi livrarea sa către

consumatorul final sunt extrem de numeroase şi diferă de la o organizaţie
la alta după obiectul de activitate al acestora. Întreprinderile care decid ca
cea mai mare parte a semifabricatelor şi, uneori, chiar a produselor finite să

40
fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare
verticală. Aceasta este politica cel mai des întâlnită. Unele firme merg
totuşi până la a controla toate activităţile legate de producerea unui produs,
începând cu cele legate de prelucrarea materialelor şi sfârşind cu distribuţia
finală a produselor finite. Alte firme se mulţumesc cu controlul a câteva
dintre activităţi, implicit integrându-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscută sub numele de decizia “produc sau
cumpăr”.
În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje rezultate din integrarea
verticală precum: independenţa faţă de furnizori şi posibilitatea de a
asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţile
productive ale firmei; în plus, producerea internă a unor părţi dintr-un
produs finit oferă firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea
produselor decât în situaţia în care le-ar cumpăra de la furnizori. Astfel de
avantaje sunt contrabalansate însă de anumite aspecte negative:
focalizându-se pe producţia tuturor părţilor componente ale unui produs,
întreprinderea riscă să-şi deterioreze relaţiile cu furnizorii pe termen lung.
Aceasta afectează negativ întreprinderea în contextul în care ea ar dori să
renunţe la politica de integrare verticală sau în cazul în care creşterea
cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a
realiza produsul în totalitate. Mai mult, schimbările tehnologice rapide fac
ca producerea internă a unei părţi dintr-un produs să fie mult mai
costisitoare decât achiziţionarea de la un furnizor. În consecinţă, deşi
anumite avantaje pot fi obţinute din integrarea verticală, posibilele
elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridică problema unei
analize atente a acestei probleme. Analizele care vizează o astfel de decizie
sunt atât de natură calitativă (cele surprinse în paragrafele anterioare) cât şi
cantitativă. Cele cantitative operează cu costuri şi realizează de fapt o
comparaţie între costul producerii unui semifabricat şi costul generat de
achiziţia sa.

41
 În continuare prezentăm un exemplu de decizie “produc sau
cumpăr”:

Firma X produce în momentul de faţă un subansamblu utilizat pentru

obţinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaţii
referitoare la acest subansamblu sunt după cum urmează:

cost 8000
unitar subansamble
Materiale directe ............................................ 6 u.m. 48.000 u.m.
Manopera directă ........................................... 4 u.m. 32.000 u.m.
Cheltuieli de regie variabile........................... 1 u.m. 8.000 u.m.
Salariul controlorului ..................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
Amortizarea unui echipament specializat ...... 2 u.m. 16.000 u.m.
Cheltuieli generale alocate............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
Cost total 21 168.000 u.m.
u.m.

Firma primeşte o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra

8.000 de subansamble la un preţ unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie
să ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie să se facă
în mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferenţiale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales în
situaţia în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta) şi cheltuielile
generale care au făcut obiectul alocării. În schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera directă şi cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante întrucât ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblele respective. Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariul
controlorului liniei de producţie, care ar putea fi evitat. În consecinţă,
numai în situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau
diferenţiale) excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.

42
 Raţionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Cost de Cost diferenţial Costuri totale

producţie unitar (u.m.) diferenţiale ( u.m.)
unitar produc cumpăr produc cumpăr
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera directă 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - -
Cheltuieli generale alocate 5 - -
Costuri ale achiziţiei externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferenţa în favoarea 5 40.000
producerii sau cumpărării

De vreme ce costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu

5 unităţi mai mic decât cel al achizţionării, este evident că firma va trebui
să respingă propunerea furnizorului.
Şi totuşi, analiza anterioară scapă un aspect foarte important; spaţiul
utilizat pentru producerea actuală a subansamblelor. Dacă acest spaţiu este
impropriu pentru orice altă activitate conexă obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul şi raţionamentul
anterior ar rămâne valabil. În caz contrar, luarea în considerare a acestor
costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunând că, prin
renunţarea la linia de producţie a subansamblelor, firma ar putea utiliza
spaţiul pentru a produce un nou produs, care să aducă un profit anual de
60.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri în varianta
în care se alege menţinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.
Ideile anterioare completează lista costurilor relevante cu costurile de
oportunitate.
Menţinerea sau nu a unei linii de producţie

Deciziile referitoare la abandonul sau menţinerea unei linii de producţie

sunt dintre cele mai dificile, managerii analizând atât aspecte de natură
cantitativă cât şi calitativă. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecată
prin impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este

43
necesară o analiză atentă a costurilor, calculul unui cost complet
dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza următorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din
acestea fiind disponibile următoarele date:

Indicatori Produs A Produs B Produs C

Vânzări (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs

care nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producţia acestui bun. O
decizie bazată pe costul complet ar impune managementului renunţarea la
linia de producţie a produsului C. În virtutea ideilor anterioare, o atare
acţiune ar trebui luată după analiza de detaliu a costurilor totale, în a căror
componenţă intră şi costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cum
urmează:
Linie produs
Indicatori Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurări 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli 15.000 9.000 6.000 30.000
general
administrative
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000

44
 De asemenea, presupunem că:
1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în
mod direct în cadrul fiecăreia din cele trei linii. Toţi salariaţii liniei C
pot fi disponibilizaţi, dacă linia este abandonată.
2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii de
producţie şi sunt evitabile dacă una din linii este abandonată.
3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor
este realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă fiecare linie de
producţie în totalul suprafeţei. În plus, există puţine şanse ca un
potenţial cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de
valoarea de piaţă.
4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul de leasing încheiat cu o
societate, pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor trei linii
de producţie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs în
funcţie de ponderea vânzărilor fiecăruia în totalul vânzărilor. În
consecinţă, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile
gestionate în fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionări şi costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în
totalul vânzărilor. Aceste cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează
dacă una din linii este abandonată.
Recursul la costurile relevante necesită renunţarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot
fi evitate. Separarea costurilor în evitabile şi inevitabile pentru produsul C
este realizată în tabelul de mai jos:

45
 Costuri Costuri
Elemente de cost Cost total
neevitabile evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclamă 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigurări 500 500
6. Cheltuieli de administraţie generală 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000

Raţionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul:

- se elimină costurile neevitabile;
- se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compară costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producţie, în acest caz marja este de 20.000 u.m.
În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o
scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineînţeles, managementul îşi poate pune problema utilizării
spaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei de producţie cu alta, luându-se
în considerare şi un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obţinute din
exploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei şi decizia
ar fi altele.

b. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat
şi de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maşină, ore-
muncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeţe ocupate etc. Însă,
nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în mod
impropriu costurile între diferitele produse, făcând ca unele să fie mai
eficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot să pară mai puţin
profitabile. În literatura de specialitate această situaţie este cunoscută ca
“eşec al alocării” şi trebuie abordată cu mare atenţie în procesul de

46
adoptare a deciziei, fiind cunoscută între manageri expresia „Feriţi-vă de
costurile alocate!”.
În exemplul anterior, deşi linia produsului C era deficitară, analiza pe
seama costurilor relevante indică drept soluţie menţinerea în exploatare a
liniei. O atare concluzie contrastează în mod evident cu cea propusă de
analiza pe seama costului complet. Trebuie însă observat că o parte din
costurile analizate făceau obiectul repartizării. Eliminarea lor din analiză s-
ar evidenţia astfel:
Indicatori Linie produs Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurări 2.000 500 500 3.000
= Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea 7.000
5. Chirii 20.000
6. Cheltuieli generale de administraţie 30.000
= Profit 20.000
Această prezentare evidenţiază faptul că veniturile generate de vânzarea
produsului C permit acoperirea atât a costurilor variabile cât şi a celor fixe
identificabile în mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care făceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduse
în sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se şi
explică de ce din raţionamentul bazat pe costurile relevante rezultă
necesitatea menţinerii în funcţiune a liniei de producţie C.
De altfel, această manieră de prezentare a informaţiilor cost anticipează,
într-o oarecare măsură, o altă formulă de analiză a informaţiei cost şi
anume costurile parţiale. Problemele cu care se confruntă managerii sunt
mult mai complexe, exemplele anterioare neavând decât scopul creării unui
model de gândire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia
de calcul care face obiectul calculaţiei costurilor, am încercat să oferim o
viziune a costurilor orientată către procesul decizional, o accentuare a
laturii informative a costurilor. Observând că deciziile, în faţa cărora costul
complet eşuează, sunt decizii specifice mediului incert, în care volumul
producţiei şi al vânzărilor variază, este necesar ca abordarea lor să se facă

47
pe seama unor informaţii privind costurile parţiale, care se vor prezenta
într-un paragraf ulterior.

2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi

A. Modelul costurilor complete clasice

şi „efectele de subvenţionare”

Contabilitatea firmei este o „construcţie” intelectuală care reflectă o

realitate, şi anume întreprinderea ca organizaţie economico-socială. În
ultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor mutaţii, atât
datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă) cât şi celui intern
(condiţiilor interne de organizare şi producţie).
În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată printr-
o cerere exigentă în materie de calitate şi personalizare a produselor,
datorită unei concurenţe din ce în ce mai intense şi unei saturări progresive
a nevoilor elementare de consumaţie. Deşi concurenţa prin preţ rămâne o
realitate, asistăm la noi forme de concurenţă cum sunt: diversificarea
ofertei în plan tehnic, care răspunde aceloraşi nevoi; termen de livrare;
asigurarea de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanţarea
vânzării prin rate şi leasing etc. Astfel, performanţa întreprinderii devine
una multidimensională deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţ
minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adică preţul obţinut pe piaţă, este stabilit în funcţie
de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care
clientul (potenţial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci,
performanţa întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate şi
lichidităţi, depinde de capacitatea acesteia de a răspunde aşteptărilor pieţei.
Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o
dinamică continuă a progresului tehnic şi a inovaţiilor manageriale
deoarece, în afara evoluţiei pieţei, asistăm şi la schimbarea condiţiilor
interne de producţie. Creşterea gradului de tehnicitate a producţiei
conduce la atenuarea şi chiar dispariţia diferenţei între noţiunea de
manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţie
conceptul de cost complet.

48
 De altfel, creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilor
de service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creşterea
cheltuielilor indirecte în cost. În aceste condiţii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce în ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manopera directă,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi,
duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsită de relevanţă, care
nu reflectă realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură de
tip piramidal şi prin separarea funcţiilor de execuţie de cele de conducere,
suferă mutaţii importante deoarece organizaţiile au devenit structuri
„plate”, ca o reţea de structuri descentralizate, cu puţine niveluri ierarhice
şi cu o abordare transfuncţională. În plus, structura întreprinderii se
„deformează” sub presiunea rolului sporit pe care îl au activităţile de
„susţinere”, atât în amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare,
concepţia produselor etc.), cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing,
servicii post-vânzare etc.), în raport cu producţia.
Chiar şi analiza performanţelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcţionale ale întreprinderii şi care dispun
de o anumită autonomie în luarea deciziilor, nu poate asigura o
reprezentare a costurilor de susţinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare,
asigurarea calităţii etc.), care sunt în cea mai mare parte costuri indirecte şi
nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte
dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea şi flexibilitatea. Pe de altă
parte, costul unei activităţi de „susţinere” corespunde cel mai frecvent unui
consum de resurse, care se realizează în mai multe structuri funcţionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern şi intern al
întreprinderii, are drept consecinţă punerea sub semnul întrebării a
instrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea managerială, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a
întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care se
diminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaţia privind
costul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită de
pertinenţă (relevanţă), deoarece orientează eforturile de gestiune către

49
costurile devenite nesemnificative şi deci nu mai este (suficient de) utilă în
luarea deciziilor.
În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de „subvenţionare” între costurile complete aferente
diferitelor produse care au o bază de repartizare comună (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime şi materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenţionarea” între
costurile complete face ca unele produse să-şi majoreze sau diminueze
costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.
Sunt identificate următoarele tipuri de „efecte de subvenţionare”
datorate practicării unui model de cost lipsit de pertinenţă4:
• efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor;
• efecte datorate mărimii seriei;
• efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.

a) Efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii

costurilor
Exceptând cazul întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează
pe pieţe puţin concurenţiale (cum este piaţa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezintă un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiune
a afacerilor.
Pentru a pune în evidenţă efectele de „subvenţionare” datorate
diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor, avem în vedere
următorul exemplu:
O întreprindere comercializează trei produse: A, B, C în aceeaşi
cantitate de 1.000 bucăţi din fiecare. Costurile unitare sunt:

Produse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoperă directă

4
Această clasificare cât şi aplicaţiile care argumentează efectele de subvenţionare sunt
inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999,
p. 195-200.

50
repartizare
Manopera directă pe unitate 20 min. 10 min. 30 min.
de produs
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune

privesc două activităţi: o activitate administrativă de contractare şi urmărire
a comenzilor şi o activitate de tratare fizică a produselor (ambalare,
încărcare etc.). Deci, se impune o repartiţie secundară a cheltuielilor
indirecte, în funcţie de cele două activităţi principale: activitatea
administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor, în
urma căreia rezultă :

Activitate administrativă Gestiunea fizică

Repartizare secundară
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare
Volumul fizic al bazei
de repartizare
Costul unei unităţi fizice
de bază de repartizare
a produselor
400.000 350.000
Comanda Minutul de manoperă directă
400 comenzi, din care: 60.000 minute
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
400.000/400 com.= 350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
1.000 u.m./com.

Costurile unitare după repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli 200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x 50 comx1000 =
administrative (b) 200.000/1.000 buc.= x1.000u.m./com.= = 50.000/1.000buc. =
= 200 u.m./buc. = 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
Cheltuieli cu 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
gestiunea fizică a
produselor (c)
Costuri indirecte 316,6 208,3 225,1
unitare d = (b+c)
Cost unitar total 816,6 768,3 875,1
(a+d)

51
 Din examinarea comparativă a celor două situaţii, rezultă transferuri de
costuri între produse, diferenţele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activităţii, ceea ce a condus la o repartizare mai fină a
costurilor indirecte şi eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea următoarelor remarci:
Þ creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere,
cercetare-dezvoltare, logistică etc.), în faza repartizării primare a
cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privind
costurile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte,
realizată printr-o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte;
Þ utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizare
amplifică distorsiunea costurilor, deoarece legătura între diferite
produse şi activităţile de susţinere a producţiei nu poate fi reprezentată
printr-o repartizare proporţională a timpilor de lucru;
Þ imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală
generează efecte de subvenţionare între costurile diferitelor produse.

b) Efectul de subvenţionare datorat mărimii seriei de produse

Reluând datele precedente, presupunem că fiecare produs este fabricat

pe loturi, corespunzătoare cu numărul de comenzi. În acest caz, costul
unitar cu gestiunea fizică a produselor este:

Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizică 350.000
a produselor
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Număr de produse 5 6,67 20
pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50)
Cost unitar
indirect
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
cu gestiunea fizică
a produselor

52
 Costul unitar pe produs este:

Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea 131,2
fizică a produselor (c) 175 5 43,75
Costuri indirecte 281,2
d = (b+c) 375 5 93,75
Cost unitar total (a+d) 841,2 743,7
875 5 5

Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorită
costurilor cu lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriile
mari. Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură
bază de repartizare, în speţă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, în
abordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă
decât o cotă redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitate
superioară doar în aparenţă în raport cu seriile mari.

c) Efectul de subvenţionare datorat investiţiilor pentru creşterea

productivităţii muncii

Pentru demonstrarea acestui efect plecăm de la următorul exemplu:

O întreprindere fabrică două produse A şi B, ale căror costuri unitare sunt
prezentate în tabelul următor:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 50
Cheltuieli indirecte totale 20.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 100
Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10
Cost total unitar (a+b+c) 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor în funcţie de consumul de

ore de manoperă directă. Din motive de simplificare, considerăm că fiecare
produs necesită acelaşi număr de ore de manoperă şi se produce în aceeaşi

53
cantitate. Întreprinderea realizează o investiţie în sumă de 4.000 u.m., care
are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoperă directă
pentru produsul B. Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă iar
costurile unitare după efectuarea investiţiei sunt:

Elemente Produs A Produs B

Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 25
Cheltuieli indirecte totale 24.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8
Cost total unitar (a+b+c) 166 113

Din cele prezentate rezultă o modificare a costurilor unitare, investiţia

pentru creşterea productivităţii fiind considerată rentabilă deoarece costul
produsului B a scăzut. Această reducere de cost unitar poate fi explicată
prin două cauze. Pe de o parte, există o reducere reală a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorită investiţiei realizate. Pe de altă
parte, produsul B este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urmă fiind alocate în funcţie de consumul de manoperă directă. Această
situaţie are drept efect o alocare a unei părţi mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiţia asupra produsului A, deoarece acesta consumă o
cantitate dublă de manoperă directă faţă de produsul B (cheltuiala indirectă
este suportată în proporţie de două treimi de produsul A şi de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiţia suplimentară de 4.000 u.m.
nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. În
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deşi nu au avut loc nici
un fel de schimbări în modul său de producţie iar deciziile de gestiune se
iau pe baza unei informaţii distorsionate.
Acest tip de „subvenţie” are ca efect o creştere artificială a costurilor
anumitor produse şi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-
au făcut investiţii în tehnologie, cu influenţarea directă a deciziilor de
gestiune (reducerea producţiei, concedieri de personal etc.). Remedierea

54
distorsiunilor în informaţia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

B. Modelul costului pe activităţi

În ultimii ani, mai întâi în SUA şi apoi şi în ţările din Europa

Occidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitatea managerială:
costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată de
costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special
R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaţional, după
unii specialişti fiind una din cele mai importante inovaţii în contabilitatea
managerială de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activităţi
este un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de
activitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet.

O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare,

realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi
plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost şi performanţă. La rândul lor, activităţile sunt
regrupate în procese. Deci, o activitate este compusă din operaţii
elementare şi este inclusă într-un proces.

Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru

realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale:
Þ este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi
faţă de principalele structuri funcţionale ale întreprinderii (studii,
producţie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.);
Þ fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);
Þ are un client intern sau extern.

La nivelul unei întreprinderi, se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia

materiilor prime, reglajul maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi

55
clădirilor, controlul calităţii, control de gestiune, pregătirea comenzilor,
audit intern, execuţia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii post-
garanţie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate în
procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va
regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări
de materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul
producţiei etc.
Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale
întreprinderii. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi
funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea
fiind considerată o organizaţie „plată”, respectiv o reţea de activităţi, cu
responsabilităţi descentralizate.
Relaţia între operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se
poate reprezenta astfel:

Operaţii omogene

Activităţi omogene

Procese (funcţii) ale întreprinderii

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),

această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe
activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform
căreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care
„produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse”.
Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui
obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:

56
calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate etc. şi, deci,
clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5:

Clienţii

cauzează

obiecte de costuri
(produse, lucrări, comenzi etc.)

care sunt cauza

activităţilor

care consumă

resurse

Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de

calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor,
„creează” cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o
„alunecare” a gestiunii firmei, de la funcţia de producţie către funcţia de
vânzare, orientată către client. Decuparea întreprinderii în activităţi şi nu în
centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după
unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul
de resurse de către activităţile care compun întreprinderea. Identificarea
activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută
împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi
iterativ.
5
Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, în Les
vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

57
 Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)
concurenţial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să
reflecte procesul de formare a valorii în cadrul întreprinderii, pune în
evidenţă că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de
consumaţie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume
cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar în momentul
consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens,
controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: Această
activitate adaugă valoare în ochii (optica) clientului? Această activitate este
eficient gestionată?
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la
gestiunea costului pe activităţi. Drept urmare, stabilirea costului pe
activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al
variaţiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie
(produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime
o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de
analiză cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna
cauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care o
influenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen de
execuţie. În felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune
multicriterială a firmei, bazată pe un sistem de informare privind
costurile, un sistem de informare privind calitatea şi un sistem de
informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) şi cele
bugetate sunt urmărite pe activităţi.
În literatura de specialitate se face distincţia între inductori
operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea,
montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează
activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea
trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod
tradiţional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore de
manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vândută etc.), dar pot

58
fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate,
numărul de manipulări, numărul de regleri efectuate, numărul avizelor de
expediţie etc. De exemplu, activitatea „expediţia produselor” poate fi
măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii” se
pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiţionate” şi care
au fost refuzate de clienţi, numărul de reclamaţii primite de la clienţi,
numărul remedierilor în perioada de garanţie etc.
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare
intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de
resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă
etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două
componente:
• cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime,
energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi;
• cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.
Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se
prezintă astfel6:

6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Editions Ellipses,
1999, p. 748.

59
 Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activităţilor

Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1 I2 I3

Centru de regruprare Centru de regruprare Centru de regruprare

CR 1 CR 2 CR 3

Afectare Imputare în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, ….)

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:

Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este
asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi elementare. Obiectivul
este identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de

60
creare a valorii în cadrul unei întreprinderii, această etapă fiind o veritabilă
analiză organizaţională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este ventilat pe
activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:
producţia activităţii adică output-ul ei, indicatorii de performanţă specifici,
legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, natura resurselor
consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.)
pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape
depinde de gradul de exactitudine căutat şi de calitatea sistemului
informaţional de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de
resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai în măsura în
care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este
cauza acelei activităţi.
Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost
În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt
regrupate într-un „centru de regrupare”. De exemplu, activităţile de
expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare.
Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi volumul total
al inductorului de cost, adică:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului
complet în variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului
pe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se face
decât dacă între acestea există o relaţie de cauzalitate.

61
 Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor
activităţilor asupra diverselor „obiecte de calculaţie
a costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.)
În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor
directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din câte constatăm, în
modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor
indirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză
mai fină şi un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente
care tind să devină semnificative în costul total al produselor.
În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului pe
activităţi .
O întreprindere fabrică şi vinde două produse A şi B, în următoarele
condiţii:

Indicator Produs A Produs B

Cheltuieli directe 1.000.000 2.500.000
Cantitatea produsă şi vândută 1.000 buc. 100 buc.
Preţ de vânzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost

individualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru, conform
tabelului următor:

Centrul de
Cheltuieli Costul
Responsabilitat Activităţi
indirecte totale activităţii
e
Fabricaţie 500.000 Întreţinere utilaje 400.000
Montaj manual 100.000
Distribuţie 340.000 Control calitate 60.000
Expediţie 280.000

62
 Administraţie 200.000 Administraţie
generală 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se

prezintă astfel:

Activitatea Inductorul Costul Volumul Costul

de cost activităţii inductorului inductorului
1 2 3 4 5 = 3:4
Întreţinere Ore-funcţionare 400.000 200, din care 2.000 lei/ora
120 pentru A de funcţionare
Montaj manual Ore-funcţionare 100.000 80, din care 1.250 lei/ora manoperă
50 pentru A
Control calitate Timp de control, 60.000 50, din care 1.200 lei/oră execuţie
în ore 35 pentru A control
Expediţie Număr loturi 280.000 50, din care 5.600 lei/lot expediat
40 pentru A
Administraţie Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
Generală

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi a

rezultatului analitic, după cum urmează:

Indicatori Produs A Produs B Total

Cheltuieli directe (a)
Costul activităţilor:
- Întreţinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediţie (e)
A) Cost de producţie global
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producţie unitar
- Administraţie generală (f)
C) Cost complet global
1.000.000 2.500.000 3.500.000
120 x 2.000 = 240.000 80 x 2.000 = 160.000 400.000
50 x 1.250 = 62.500 30 x 1.250 = 37.500 100.000
35 x 1.200 = 42.000 15 x 1.200 = 18.000 60.000
40 x 5.600 = 224.000 10 x 5.600 = 56.000 280.000
1.568.500 2.711.500 4.340.000
1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.=
= 1558,5 lei/buc. = 27.715 lei/buc.
1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000
= 75.240 = 124.760
1.643.740 2.896.260 4.540.000

63
 (A + f )
D) Cost complet unitar
E) Preţ de vânzare unitar
F) Rezultat analitic (E – D)
1.643.740 : 1.000 buc. = 2.896.260 : 1.000 =
= 1.643,74 lei/buc. = 28.962,60 lei/buc.
1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu

este o măsură exactă a consumurilor de resurse dar reprezintă o evaluare
mai precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină a
cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total.
Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea
unei analize simultane atât a procesului de consumaţie a resurselor cât şi a
procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotaj
al firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based
Management: ABM).
Inovaţia adusă de metoda ABC este că managerul sau controlorul de
gestiune se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a se
preocupa de ataşarea acestor costuri la un obiect de calculaţie (un produs, o
comandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităţi pune accentul
pe cauzele consumaţiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităţilor
delimitate în cadrul firmei. În felul acesta, managerii fac distincţia între
activităţile care creează valoare adăugată şi cele care nu aduc valoare
adăugată întreprinderii. De aceea, informaţia privind costul activităţii
devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privind
costul complet al produsului. În felul acesta, costul pe activităţi realizează
o „reconstruire” a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune,
furnizând o reprezentare mai pertinentă a realităţii.
În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetării
normative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale şi metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea şi gestiunea costurilor indirecte.
În ce priveşte aplicarea în practică a costurilor pe activităţi, la început s-
a considerat că aceasta este o metodă adecvată pentru întreprinderile
industriale cu producţie de serie, care îşi desfăşoară activitatea în condiţii

64
de tehnologie avansată. Studiile empirice7 arată că, după 1995, metoda
ABC şi prelungirea sa - managementul pe activităţi - sunt aplicate şi în alte
domenii de activitate (asigurări, bănci, servicii medicale, telecomunicaţii
etc.), în contexte naţionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei
ABC-ABM la nivel internaţional este furnizat de grupul american Hewlett
Packard care, începând cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la
serviciile de întreţinere a echipamentului informatic la toate structurile sale
situate în opt ţări: SUA, Franţa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia,
Australia şi Elveţia.
Mai recent, în literatura de specialitate este semnalată aplicarea metodei
ABC şi în întreprinderile mici şi mijlocii şi în cele cu producţie de flux.
Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor pe
activităţi, studiile empirice indică: necesitatea determinării unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfăcător al sistemului actual de costuri
complete în gestiunea firmei; necesitatea identificării şi reducerii
costurilor; ameliorarea măsurării randamentelor; ponderea mare a
cheltuielilor indirecte de fabricaţie în costul complet al produselor. Între
cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au
fost următoarele: administratorii întreprinderilor nu doresc aplicarea
metodei, lipsa datelor necesare, rezistenţa la schimbarea sistemului
informaţional privind costurile. Principalele probleme întâlnite în procesul
de aplicare a modelului costurilor pe activităţi sunt de ordin tehnic şi se
referă la definirea activităţilor, alegerea inductorilor de cost şi imputarea
costurilor asupra activităţilor.
Decizia de introducere a gestiunii în întreprindere este o decizie
strategică care aparţine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciază printr-o analiză aprofundată a caracteristicilor
întreprinderii şi a contextului în care aceasta operează.
Deşi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte
faţă de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezintă şi anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune
existenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt
7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité
par activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit,
mars,1999, p.45-57.

65
urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare a
activităţilor. În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităţi rămâne legată de
subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare
activitate timpul de lucru al unei persoane care operează în mai multe
activităţi, adesea administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediul
bancar). De asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadă
destul de lungă de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul
unei organizaţii.
Cu toate acestea, costul pe activităţi este un model de cost care aduce un
plus de pertinenţă informaţiei folosite în exercitarea controlului de gestiune
al unei întreprinderi.

2.3 Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de

producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale
porneşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumite
părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi practicienii utilizează
termeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor parţiale,
precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costuri
marginale”. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru început, la o
clarificare terminologică în ceea ce priveşte noţiunile anterioare.
În primul rând, referirile “direct costing” şi “costuri variabile” sunt
sinonime. Prima noţiune nu se referă la costurile directe ci mai degrabă la
cele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaşi sens) cu volumul
activităţii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe
(materiale directe, manoperă directă) cât şi costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe,
asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui
produs; ele includ costurile cu materialele şi manoperă directă etc., însă
exclud cheltuielile variabile de regie.
În ceea ce priveşte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des
întâlnită în analizele microeconomice şi vizează costul necesitat de
producerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în

66
costul unităţii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită
angajarea unui nou controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin
achiziţia de noi mijloace fixe. Numeroşi contabili utilizează această
noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dată
fiind varietatea de accepţiuni atribuită acestui concept atât de economişti
cât şi de contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilor
parţiale.
În funcţie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parţial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe şi
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se
apreciază prin existenţa unei marje pozitive.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul .........…..... Produsul N Total
1
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brută X .............…. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X

Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000

67
 Indicatorii specifici metodei sunt:
• punctul de echilibru;
• factorul de acoperire;
• intervalul de siguranţă;
• indicele de siguranţă dinamic;
• indicele de prelevare;
• coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
Ţinând cont de următoarele notaţii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = preţ unitar
cv = cheltuiala variabila unitară
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA – CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior.
¿ Punctul de echilibru, numit şi punctul critic, arată volumul
producţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv − cv )
Sau q = CF ( m cv )
Sau CAe = CF (1 − cv pv )

¿ Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri

necesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit:

68
 fa = ( M C v ) CA sau fa = CF Cae

¿ Intervalul de siguranţă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri

pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):
Is = CA − Cae

¿ Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să

scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

Id = ( Is CA ) × 100 sau Id = [R ( M C v )] × 100

¿ Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) × 100

¿ Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată

procentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
creşte cu un procent:

Lo = ( ∆R R ) ( ∆CA CA )

Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur

produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi
cv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:

pv mediu = CA (qA + qB + qC + L)
cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L)
m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L)

Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor,
prezentată în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă a
costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat în fig.1.

69
 Fig. 1. Raţionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raţionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

În fig.1:
Þ OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucât
capacitatea de producţie nu este folosită în totalitate (se produc produse
mai puţine decât este posibil);
Þ AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţie
este folosită la nivelul normal;

70
Þ BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de
producţie este suprasolicitată, echipamentele produc mai mult decât au
fost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc.
Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de
echilibru, B şi respectiv C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decât
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decât o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei:
• metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu
este în situaţia de a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie;
• calculaţia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
această simplitate conduce la obţinerea rapidă a informaţiei necesară
deciziei (oportunitate);
• permite un control mai bun al cheltuielilor;
• evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele
cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
• evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat în raportările financiare;
• nu întotdeauna distincţia cost fix / cost variabil este uşor de realizat.

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct

costing vizând accentuarea judecăţilor presupuse de analiza costurilor.
O întreprindere fabrică trei produse. Calculaţia costurilor după metoda
direct costing într-o perioadă se prezintă astfel:

Indicatori Produs A Produs B Produs C Total

Sume % Sume % Sume % Sume %
1.Cifra de afaceri 120.00
300.000 100 180.000 100 100 600.000 100
0

71
 2.Cheltuieli 132.00
138.000 46 90.000 50 110 360.000 60
variabile 0
3.Mcv(3 = 1 - 2) +162.00 +
+ 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40
0 54
4.Cheltuieli fixe 180.000 30
5.Rezultat
+ 60.000 + 10
(5 = 3 - 4)

Profitul înregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate că marja

totală asupra costurilor variabile care rezultă după acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit să se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezintă 30% din cifra de afaceri.
Analizată din perspectiva primelor două produse, A şi B, ale căror marje
sunt de 54% şi, respectiv, 50%, situaţia apare mult mai bună pentru
întreprindere. Însă aceasta a fost influenţată negativ de produsul C, la care
volumul vânzărilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporţie de 10%,
aceasta însemnând că, pe lângă faptul că nu-şi aduce nici o contribuţie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce şi profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, în loc să fie de (162.000 +
90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adică 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adică numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raţionând pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate şi vândute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurându-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibilă, obţinându-se o pierdere pentru
întreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea întreprinderii poate să decidă
încetarea fabricării produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 12.000 u.m. şi, deci, nu poate
aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea
unei astfel de decizii trebuie ţinut cont şi de faptul dacă produsul respectiv
contribuie la asigurarea vânzării pentru celelalte produse, dacă este un
produs a cărui fabricaţie şi vânzare au perspective favorabile.
Când este vizată o decizie de introducere în fabricaţie a unui produs, de
scoatere din producţie a altuia sau de lărgire a producţiei la unul sau altul
dintre produse, trebuie să se recurgă la o analiză atentă pentru a nu

72
transforma o activitate rentabilă într-una nerentabilă. De aceea, în contextul
metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli
decisive, deoarece în funcţie de acestea se decide dacă un produs de la care
nu se obţine rentabilitatea aşteptată poate să fie sau nu menţinut în
fabricaţie, fără ca rentabilitatea aferentă întregii întreprinderi să fie
influenţată.

Metoda costurilor directe

Se bazează pe diferenţierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permiţând calculul marjei asupra costurilor directe după raţionamentul
prezentat în următorul tabel:

Indicatori Produsul 1 .................................... Produsul N Total

Cifra de afacei X ..................................... X X
- Costuri directe X ..................................... X X
= Marja pe costuri X ..................................... X X
directe
- Cheltuieli indirecte X
= Rezultat X

Avantajele metodei:
• permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fără a modifica însă structura de bază;
• alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:
• nu oferă o informaţie utilă previziunilor;
• volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere şi
tocmai acestea nu fac obiectul calculaţiei în logica metodei;
• stocurile sunt evaluate la cost parţial.

73
 Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentate

anterior. Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor
variabile cât şi a unei părţi din cele fixe (şi anume costurile fixe directe sau
specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale
perioadei şi nu fac obiectul repartizării.
Este permis astfel calculul a doua marje:
• marja brută sau marja asupra costurilor variabile;
• marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Exemplu

O întreprindere produce produsele A, B şi C în cantităţile qa = 100

bucăţi, qb = 200 bucăţi şi qc = 400 bucăţi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasifică în costuri fixe comune de 40.000 şi costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins în tabelul următor:

Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe - 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
specifice
= Marja - - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
semibrută
- Costuri fixe 40.000
comune
= Rezultat 40.000

Constatăm că, deşi în cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analiza
costurilor prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin

74
comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice
acestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată?
Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai
100 de produse la un preţ unitar de 1.000 u.m. şi un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-şi
sporească vânzările din produsul A cel puţin până la nivelul punctului de
echilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului de
marketing.
Practic, raţionamentul propus de această metodă este următorul:
dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil;
dacă marja brută >0 … se testează marja semibrută;
dacă marja semibrută <0 … problemă de marketing (cazul produsului A);
dacă marja semibrută >0 … rentabilitate asigurată.
Această metodă oferă un grad foarte mare de flexibilitate în luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate răspunde astfel unor
decizii ce trebuie luate în situaţiile unui mediu instabil cum sunt:
• schimbări în volumul costurilor fixe şi în volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile variabile şi în volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile fixe, preţurile de vânzare, volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile variabile , costurile fixe şi volumul vânzărilor.

Avantajele metodei:

permite obţinerea de informaţii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate
caracterizată prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate
printr-o raportare specifică);

permite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelor
de calculaţie), atunci când acestea generează costuri de structură;

permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.

75
 Dezavantajele metodei:
Þ evaluarea stocurilor la costuri parţiale;
Þ dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincţie netă între
cheltuielile operaţionale şi cele de structură (fixe);
Þ deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.

2.4 Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acţiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de

vastă, mergând de la cele care vizează informarea factorului decizional
(costurile) şi până la cele ce urmăresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluenţa dintre cele două tipuri de instrumente se
găsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (în special cele generate de
preţurile plătite şi cantităţile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite a
fi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor
(excepţiilor) de la aceste norme şi stabilirea responsabilităţilor influenţează
puternic motivaţiile salariaţilor, modificându-le substanţial
comportamentul.
Determinarea standardelor ridică însă o întrebare: cât de “pretenţioase”
trebuie să fie standardele? De fapt, trebuie standardele să reflecte
capacitatea totală de exploatare a întreprinderii sau capacitatea care poate fi
atinsă ? În funcţie de răspunsul la aceste întrebări, literatura de specialitate
face distincţie între standardele ideale şi cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune
circumstanţe. Ele nu ţin cont de eventualele întreruperi în procesul de
producţie, solicitând un efort care poate fi depus numai de cei mai calificaţi
salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc
că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creşterea continuă a eficienţei. Numai câteva
firme însă îşi stabilesc astfel de standarde. Mulţi manageri consideră că
standardele ideale descurajează chiar şi pe cei mai buni salariaţi. Mai mult,
atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaţiile faţă de aceste

76
standarde nu furnizează un plus informaţional. Motivul rezidă în aceea că
astfel de abateri încorporează nu numai informaţii referitoare la devieri
anormale, ci şi informaţii privind devieri normale, inerente procesului de
producţie. Managerii şi-ar dori să izoleze numai variaţiile anormale, pentru
a putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrul
procesului de producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitând
atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit
previziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataşabile procesului de producţie: materiale directe, manoperă directă şi
costuri de regie8. În cele ce urmează, maniera de determinare a
standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii
de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de
“cantitate” chiar dacă, semantic, acestea au sens numai pentru materiale
directe. Standardele se referă însă la costul şi cantitatea intrărilor utilizate
în procesul de producţie, indiferent că este vorba de materiale directe,
manoperă directă sau costuri de regie.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui

produs, care sunt stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi
cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităţi de
produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale
care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea
proiectată şi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile
în procesul de producţie.

8
Prin costuri de regie înţelegem costuri indirecte de producţie (din cuvântul englezesc
“overhead”).

77
 1.1 Standarde de materiale; standarde de preţuri şi standarde
de cantitate
Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre
numeroşii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producţie, la preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard cuprinde: preţul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum şi toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obţinerea unui produs finit,
preţul standard unitar este determinat după cum urmează:

preţ de cumpărare ....................................................... 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de preţ .......................................................... (90) u.m.
= preţ unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.

1.2 Standarde de cantităţi (qs): acestea trebuie să reflecte valoarea

materialelor care intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit,
precum şi valorile pentru pierderile neevitabile, defecţiuni şi alte
ineficienţe considerate normale. De exemplu, pentru materialul A,
cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7

+ pierderi şi defecţiuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitară (qs) ................................. 3,0

Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preţul

unitar standard şi cantitatea unitară standard (ps × qs).
Costul standard
= ps × qs = 4.000 u.m/kg × 3 kg = 12.000 u.m./buc.
al materiei prime

78
 2. Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şi
standarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi

2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entităţii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al
angajaţilor, dar şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurările
sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel:

salariu de bază /h ........................................................ 1.000 u.m.

+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.

2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi
reclamă pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să
includă şi timpii de pauze necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor,
timpii de pregătire, precum şi cei de control etc. (în funcţie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de muncă de bază (h).............................................................1,9

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1
+ timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ....0,3
+ timp destinat controlului (h) .......................................................0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5

Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cu

timpul unitar standard:
manopera standard = ss × ts = 1.400 u.m/h × 2,5h = 3.500u.m./buc.

79
 3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme.

• În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi
iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).
• În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca în
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
• În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în
responsabilitatea diferiţilor manageri.
• Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină
(separat pentru partea fixă şi cea variabilă a costurilor de regie) împărţind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de
regulă ore-maşină sau ore-muncă directă). De exemplu, presupunând rata
costului de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul standard pe
unitate de produs de 2,5 h obţinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.

cheltuiala de regie = rata standard × timp standard = rs × ts =

= 3.000 u.m./h × 2,5 h = 7.500u.m.

Fişa costului standard a produsului finit arată astfel:

(1) (2) (3)

Cantitate Preţ standard Cost
standard standard
Intrări Ore standard Salariu/Cheltuială (1)×(2)
standard
Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.
Manoperă directă 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.

80
 Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.
Cost standard unitar 23.000 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulate

întrucât în procesul de producţie pot apărea modificări. De obicei, datorită
unor tehnici de producţie tot mai eficiente, este de aşteptat ca standardele
să se îmbunătăţească în timp. Astfel de aşteptări sunt de asemenea
justificate şi de procesul de învăţare, care permite ca operaţiile să fie
efectuate mai eficient, pe măsură ce devin familiare. Ignorarea efectului
învăţării (specific oricărei fiinţe umane) ar putea conduce, de exemplu, la
stabilirea unor standarde de manoperă necorespunzătoare, care să poată fi
uşor atinse datorită procesului de învăţare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclamă compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparând costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaţii sau
centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de control poate fi
îndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv
este reţinută în literatura de specialitate sub numele de abatere sau
variaţie. Una din limitele utilizării standardelor este aceea că abaterile se
determină după ce evenimentele se petrec. Şi totuşi, atâta vreme cât
oamenii ştiu dinainte că prestaţia lor va fi analizată ulterior, este foarte
probabil ca ei să acţioneze de o manieră diferită faţă de cea în care ar fi
acţionat dacă prestaţia lor nu ar fi fost monitorizată. Mai mult decât atât,
chiar dacă managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat,
o analiză a modului în care acesta a evoluat în trecut poate indica, atât
pentru persoana în cauză cât şi pentru superiorul său, căi de îmbunătăţire a
performanţelor în viitor. O astfel de analiză se realizează prin utilizarea
standardelor şi studiul abaterilor.

Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,

identificând abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor la
nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să
stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

81
care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la
partajarea acestora în fixe şi variabile, analizându-le pe fiecare în parte
conform metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează:

• abaterile la materiale ps × Qs – pe × Qe care se descompun în:

- abateri de preţ (ps – pe) × Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) × ps;
• abaterile la manopera directă ss × Ts – se × Te care se descompun
în:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) × Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) × ss.

În aceste relaţii:
ps şi Qs = preţul unitar standard şi cantitatea standard totală, qs × q;
pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă;
ss şi Ts = salariul standard unitar şi timpul standard total, ts × q;
se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obţinută.
În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul şi analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunzător fiecăreia
din cele două componente al costului, componenta fixă şi componenta
variabilă.

Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:

Abaterea costului total

de producţie

Abateri de materiale Abateri de manoperă Abateri de costuri Abateri de costuri fixe

directă variabile de regie de regie

Abateri Abateri de Abateri Abateri Abateri Abateri de Abateri Abateri

de preţ cantitate de salariu de timp de costuri randament de costuri de volum
unitar a costurilor
tarifar variabile variabile fixe

82
 Vom evidenţia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următorului
exemplu9. Datele sunt după cum urmează:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesită o singură
operaţie, iar costul standard pentru această operaţie este prezentat mai jos:

Materiale directe Standard

• material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg 2 u.m.
• material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg 3 u.m.
Manopera directă
• ts = 3h ss = 3 u.m./h 9 u.m.
Costuri de regie
• variabile ts = 3h rată costuri variabile rv = 2u.m./h 6 u.m.
• fixe ts = 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăţi produs X, iar valorile
bugetate în funcţie de fişa costului standard sunt după cum urmează:
Materiale directe
• material A 20.000 kg la 1 u.m./kg 20.000 u.m.
• material B 10.000 kg la 3 u.m./kg 30.000 u.m.
Manopera directă
• 30.000 h la 3 u.m./h 90.000 u.m.
Costuri de regie
• variabile 30.000 h la 2 u.m./h 60.000 u.m.
• fixe 120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. şi sunt
repartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de
4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).

9
Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

83
 În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:
Materiale directe
• material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20.900 u.m.
• material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg 28.280 u.m.
Manopera directă
• timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h 91.200 u.m.
Costuri de regie
• variabile 52.000 u.m.
• fixe 116.000 u.m.
Total 308.380 u.m.

Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi respectiv B în

procesul de producţie.

Producţia obţinută în cursul perioadei (q) este de 9 000 bucăţi produs X.

Pe seama acestor date vom calcula şi analiza abaterile încercând să
descoperim principalii factori care le-au generat. În funcţie de modul în
care acţionează aceşti factori, managementul poate lua decizii în vederea
plasării responsabilităţii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.

Abaterile de materiale directe

Þ material A ps × Qs – pe × Qe = 1 × 2 × 9.000 - 1,1 × 19.000 =

= 18.000 – 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabilă;
Þ material B ps × Qs – pe × Qe = 3 × 1 × 9.000 - 2,8 × 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabilă;

Und Q = cantitatea totală standard din materialul A respectiv B, qs × q;

e s
Iar q = producţia efectivă din produsul X;
Şi Q = cantitatea efectiv folosită din materialul A, respectiv B.
e

84
 Abaterile de preţ

Þ material A (ps - pe) × Qe = (1 - 1,1) × 19.000 = - 1.900 u.m., abatere

nefavorabilă;
Þ material B (ps - pe) × Qe = (3 - 2,8) × 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabilă.

Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum:

mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziţionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În
măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla
aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al
eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi
pe cele standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei care
generează creşterea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi
controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări
în funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe
ori un eşec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi inferioare
celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest
ultim caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. De
exemplu, abaterea de preţ la materialul B este favorabilă. Apriori, ea
evidenţiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă această
aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preţ trebuie
corelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abatere
de preţ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o
gestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii
rapide. În astfel de situaţii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea şi transportul, facturând preţuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor,
putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.

85
 Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de
către întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior,
am putea enunţa şi modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o componentă a costului de achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în angrenajul întreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze cât
mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În
ceea ce priveşte abaterile de preţ, este recomandabil ca acestea să fie
calculate la momentul achiziţiei, indiferent de momentul la care materialele
vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităţile
achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care
acestea diferă.

Abateri de cantităţi utilizate

Þ material A (Qs - Qe) × ps = (2 × 9.000-19.000) × 1 = - 1.000 u.m.,

abatere nefavorabilă;
Þ material B (Qs - Qe) × ps = (1 × 9.000-10.100) × 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabilă.

Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama

preţurilor standard (ps), încercându-se în acest fel izolarea efectului
utilizării materialelor. Luarea în calcul a preţului efectiv (pe) ar altera
conţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care se datorează
departamentului de aprovizionări.
Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieşirii”
(dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitate scăzută a materialelor,
modificări în procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuri
când responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când el
achiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii
în procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, când
pentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă

86
compensată şi depăşită de o abatere nefavorabilă la cantităţile utilizate. În
cazul în care utilizarea unor cantităţi suplimentare de material B s-a datorat
calităţii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziţia de materiale sub calitatea prevăzută), fie
celor însărcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilor
cât şi un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilirea
standardelor, calculul abaterilor şi plasarea responsabilităţilor conduce
deseori la conflicte în cadrul întreprinderilor. Este cazul exemplului nostru
în care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu să se determine
cărui departament îi este atribuibilă. Reprezentarea grafică oferă
următoarea situaţie:

preţ

1,1u.m.
I III
1 u.m.

II

0 18.000 19.000 cantităţi

În mod evident, abaterea totală (19.000 × 1,1 – 18.000 × 1) acoperă în

graficul anterior zonele I, II şi III.
Departamentul de aprovizionări şi-ar putea asuma răspunderea pentru
abaterea de 18. 000 × (1,1-1)= 1.800 u.m., adică zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea că, dacă
departamentul de producţie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentară de 1.000 kg nu ar fi fost necesară şi, implicit, abaterea de preţ
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.

87
 Pe de altă parte, managerul departamentului de producţie îşi va asuma,
de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 –
– 18.000) × 1= 1.000 u.m., adică zona II, motivând că nu i se poate atribui
abaterea datorată creşterii de preţ. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-şi va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibilă cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii şi
evidenţierea sa în rapoarte ca o abatere comună, fără a mai stabili
responsabilităţi. Totuşi, de cele mai multe ori, ea este considerată abatere
de preţ. Mai mult decât atât, calculul abaterilor imediat după ce s-a produs
achiziţia (respectiv darea în consum) vine în întâmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, când abaterea corespunzătoare
zonei III trebuie atribuită departamentului de aprovizionări.
În exemplul anterior am considerat că toată cantitatea de materiale A şi
B achiziţionată este folosită integral. În continuare, prezentăm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evidenţiază calculul abaterilor
de preţ şi cantitate în contextul în care se utilizează numai o parte din
materialele achiziţionate.

Firma X produce un singur produs în care intră un singur material A.

Fişa costului standard a acestui produs include informaţia:

materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

În timpul lunii, s-au obţinut 2000 bucăţi produs finit. Costurile asociate
sunt:

materiale achiziţionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.

materiale utilizate în producţie 14.000 kg

Calculul abaterilor la materiale

Þ abateri de preţ (izolate în momentul achiziţiei)

Qe × ps - Qe × pe = 18.000 × (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);
Þ abateri de cantităţi (izolate în momentul dării în consum)

88
 Qs × ps - Qe × ps = 500 × (12.000 – 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);

unde:
14.000 kg = cantitatea dată în consum;
12000 kg = 2000 (bucăţi de produs finit) × 6 kg = cantitate unitară
standard.

Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată

(salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul
unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe.
Þ Abaterea totală de manoperă directă
ss × Ts – se × Te = 3 × 3 × 9.000 - 3,2 × 28.500 = 81.000 – 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă.

Þ Abaterea de preţ (salariu tarifar)

(ss - se) × Te = (3 - 3,2) × 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor

negociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor
standarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi considerată
controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din
(sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul unei
alocări defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru de
responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoare
activităţi ce nu necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului
nostru, unde abaterea trebuie considerată ca fiind responsabilitatea
managerului de producţie, care ar fi trebuit să conecteze gradele de
dificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare ale
salariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul
desemnării unor salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţi
complexe, însă, într-o asemenea situaţie, este de aşteptat ca abaterea
favorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de abaterile negative de timp.

89
Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care
determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu
au fost luate în calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.

Þ Abaterea de cantitate (timp)

(Ts - Te) × ss = (3 × 9.000-28.500) × 3 = (27.000 - 28.500) × 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabilă.

Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea

mai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate
improprie, diferite grade de calificare ale salariaţilor, imposibilitatea de a
păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unor
echipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului de
producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu
întotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei
sau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O
abatere favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îl
desfăşoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităţi în ce priveşte
procesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi îndeplinească normele
într-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factor
poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi
revizuire a standardelor.

Abaterile costurilor de regie

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelor

date:

Indicatori buget efectiv

costuri de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000
costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000
ore lucrate (qp × ts; Te) 30.000 h 28.500 h

90
 ore standard produse (qp × ts ; q × ts) 30.000 h 27.000 h
rata costurilor fixe de regie la ore de 4 u.m./h -
muncă standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de 2 u.m./h -
muncă standard (rv)

unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.

Abaterea de costuri fixe de regie

q × ts × rf - CFe = 9 000 × 3 × 4 - 116.000 = 108.000 – 116.000 =
= - 8.000u.m.

Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată de

4 u.m./h standard este acela al tratării costurilor fixe ca şi cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaţiei costurilor complete, soluţia nu
generează dificultăţi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puţin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una din
următoarele variabile:
• costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
• producţia efectivă diferă de producţia bugetată.
În funcţie de aceste două variabile vom distinge:
■ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a);
■ abateri datorate modificării volumului producţiei faţă de buget (abateri
de volum) (b).
(a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:
CFb – CFe = 120.000 – 116.000 = 4.000 u.m.
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe
de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză

91
pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterile
aferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori
(precum modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori
noi etc.), care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparând
elementele la nivel individual şi determinând cauzele variaţiei, se poate
decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră că
această abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabili
responsabilităţi.

(b) abateri de volum:

(q × ts – qp × ts) × rf = (9.000 × 3 – 10.000 × 3) × 4 = - 12.000 u.m.

Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu

fluctuează în funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vreme
cât producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalul
cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar
abaterea va fi nefavorabilă.
Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi
generate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte
între salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a
producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de
producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către
managerul de producţie.
Dacă se compensează abaterea favorabilă datorată modificării costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabilă de volum (12.000 u.m.),
se obţine abaterea totală (nefavorabilă) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin
prisma a două subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament:
(q × ts – Te) × rf = (9.000 × 3 – 28.500) × 4 = - 6.000u.m.

92
 Motivul pentru care cheltuiala bugetată nu poate fi atinsă rezidă în aceea
că producţia în ore standard este inferioară cu 1.500 ore producţiei efective
(27.000–28.500) ore. Cu alte cuvinte, forţa de muncă a lucrat la un nivel
diferit faţă de cel bugetat. Dacă salariaţii ar fi muncit la nivelul proiectat în
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h × 4
u.m./h). În consecinţă, ineficienţa muncii este unul din motivele pentru
care producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate. Conţinutul
acestei abateri este dependent de eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici şi în
cazul acestei abateri.

(b2) abateri de capacitate:

(Te – qp × ts) × rf = (28.500 – 10.000 × 3) × 4 = - 6.000 u.m.
Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă
este diferită de producţia bugetată. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa că se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferenţa de 1.500 ore reflectă faptul că firma nu a utilizat
capacitatea de producţie planificată. Dacă s-ar fi lucrat suplimentar încă
1.500 ore la nivelul prescris de eficienţă, ar fi fost obţinută o producţie
corespunzătoare de 1.500 ore standard şi, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h × 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbită.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale
echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între
salariaţi, scăderi în cererea pentru produsele obţinute etc.
Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma în următoarea figură:

Abateri de costuri fixe de regie

-8 000 u.m.

Abateri ale nivelului costului fix Abateri de volum -12 000 u.m.
4000 u.m.
Abateri de randament Abateri de capacitate
- 6 000 u.m. - 6 000 u.m.

93
Abateri la costurile de regie variabile
q × ts × rv – CVe = 9.000 × 3 × 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.
Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:
• abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;
• abateri de randament.

abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie:

CVbf – Cve = 57.000 – 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rată rv de 2 u.m/h).

Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea

decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere
trebuie partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acest
mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor
cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preţurilor şi ratelor de
consum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este
posibilă orice combinaţie între modificările în aceşti factori. De exemplu,
dacă costul materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate,
diferenţa poate fi determinată de creşterea preţurilor la materialele indirecte
sau de creşterea ratelor consumului la materialele respective sau o
combinaţie a lor. În mod similar, modificări ale cheltuielilor variabile de
regie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în nivelul
salariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şi
cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior.
Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi
energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În
consecinţă, o interpretare relevantă nu se poate obţine decât prin
atomizarea acestei abateri în elementele componente.

abateri de randament:
(q × ts – Te) × rv = (9.000 × 3 – 28.500) × 2= - 3.000u.m.

94
 Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 ore de
muncă directă pentru a produce cantităţi bugetate a fi produse în
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore şi, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporţionale cu volumul de muncă directă, a fost
necesar un surplus de 1.500 h × 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz.

Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie

de avantaje, printre acestea putând enumera:
1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managemen-tului
prin excepţie;
2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a
stocurilor;
3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea
promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili
la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor
organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie

recunoscută însă inerenţa unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către
manager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a
costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce la
probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe
ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:
1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un
anumit nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fi
omise alte informaţii utile precum trendurile;

95
 3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau
diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar
putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu
poată beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin
excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care
supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură
viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la
adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizarea

atenţiei asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepţii”.
Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie
luate în consideraţie?” Bineînţeles, răspunsul este nu. Există o serie de
criterii conform cărora o “excepţie” poate ajunge sau nu în atenţia
managerului:
• pragul de semnificaţie (importanţa relativă)
Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un
prag (de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o
abatere devine semnificativă şi trebuie să intre în atenţia managerului,
ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau valoarea bugetată).
Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru
evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care
este necesară luarea în considerare şi a unui prag în valori nominale. De
exemplu, o abatere va fi considerată semnificativă atunci când
depăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuie
luate în considerare numai acele abateri care depăşesc în mod
nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă
diferenţe (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul că cheltuielile din

96
 bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar
putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, având
în vedere că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor.
• frecvenţa (consecvenţa) producerii
Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci,
trebuie considerate semnificative.
• posibilitatea de a le controla
În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De
exemplu, abaterile generate de modificările în nivelul impozitelor
practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru
care abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna în
atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi
modificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum şi modificările de
preţuri generate de situaţia generală a pieţei;
• natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi
întreţinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaţie şi indiferent dacă abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în
aceste costuri trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o
abatere “favorabilă” la cheltuilelile de întreţinere şi reparaţii ar putea
avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie, atâta vreme cât
echipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute sau
reparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate,
caz în care economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în
abateri “favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative ale
vânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura de
specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-o
decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

97
2.5 Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor şi ameliorarea performanţelor: costul
calităţii, costurile ascunse şi preţul cesiunilor interne

A. Costul calităţii

Controlul calităţii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă a

controlului de gestiune. În zilele noastre, datorită evoluţiei cererii şi a
concurenţei, importanţa sa a devenit primordială. Astăzi, concurenţa prin
calitate se suprapune cu concurenţa prin preţ şi aceasta cu atât mai mult cu
cât ameliorarea calităţii nu reprezintă numai un bun argument în vederea
vânzării, ci şi un factor de reducere a întârzierii livrărilor şi de reducere a
costurilor, în general.

Ce este calitatea ?

Însuşi conceptul de calitate necesită o explicaţie: calitatea nu trebuie

privită în nici un caz ca un lux, ci mai degrabă ca un răspuns adaptat şi
economic la o nevoie dată. Calitatea se regăseşte atât într-o casă de lux,
bine construită, dar şi într-un aparat simplu, care funcţionează fără pene,
livrat cu un manual de utilizare şi de întreţinere cât mai clar.

Într-o definiţie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciu

reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.

Din această definiţie rezultă că:

• finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor;
• ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiţia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcţionare, de performanţă, consum, securitate în
exploatare, protecţie a mediului etc.

98
 Lipsa calităţii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globală
constatată între calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv
obţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelor
statistice şi economice, pe loturi de produse.
În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă “contrar calităţii”,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri
de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru
pierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie adăugate
costurile externe şi invizibile cum ar fi: pierderile de piaţă, degradarea
imaginii mărcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare în faza de achiziţie sau de
concepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului.
Non-calitatea în amonte compromite calitatea în aval.

Concepţia tradiţională asupra controlului: nivel de calitate

acceptabil

Confruntată cu “defecte de fabricaţie”, industria a reacţionat prin

crearea unor servicii însărcinate cu verificarea muncii. Reacţia personalului
a fost însă de disimulare a erorilor în faţa controlorului.
Într-o astfel de optică, problema controlului calităţii constă în
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la
o anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este însărcinat să
respingă fabricaţia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eşantionare. În
practică se utilizează adesea metode statistice.
Procesul de producţie este considerat calitativ acceptabil atâta timp cât
numărul de produse defecte nu depăşeşte un anumit “nivel de calitate
acceptabil”. Există tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau
de respingere în funcţie de “nivelul de calitate acceptabil” şi de mărimea
eşantionului. Totuşi, există riscul ca produse care prezintă defecte de
calitate să ajungă la clienţi.

99
 Această manieră de abordare a calităţii prin “inspectarea” ei generează
anumite costuri care pot fi grupate, în opinia unor autori10, în patru
categorii de costuri ale calităţii, care privesc:
• prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii
fabricaţiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce
au în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaţie,
instruirea personalului, ameliorarea calităţii materialelor achiziţionate;
• apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare;
• erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaţiilor, costul întârzierilor de producţie;
• erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea
produselor şi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de
asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, măsurabile, ale calităţii. Totuşi,
limitarea la aceste costuri ar însemna o subevaluare. O calitate mai redusă
poate să conducă la apariţia anumitor costuri de oportunitate, de un
volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru morţi, de vânzări
pierdute, de o deteriorare a imaginii întreprinderii pe piaţă. Deşi costurile
de oportunitate au o importanţă deosebită, evaluarea lor este dificilă.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri şi de către
diferite persoane. Tendinţa este ca acest control să fie conferit operatorului
însuşi, întrucât prin aceasta el îşi sporeşte responsabilităţile şi le poate
valorifica. Dar, în afara faptului că acest lucru nu este întotdeauna posibil,
“îmbogăţirea” sarcinilor rămâne limitată în întreprinderile tradiţionale,
deoarece operatorul în cauză nu are nici o putere asupra organizării
propriei sale munci.

De la controlul calităţii la managementul calităţii

A încerca să “gestionezi” calitatea înseamna de fapt a paria că există o

altă modalitate “posttayloristă” de a fabrica în serie. Patronatul japonez a

10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

100
fost primul sedus de ideile introduse de către profesorii americani Deming
şi Juran. Juran a demonstrat, la sfârşitul celui de-al doilea război mondial,
că până la 20% din defectele constatate în fiecare etapă a procesului de
producţie nu sunt perceptibile decât de către operatorii înşişi11. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusă printre obiectivele
fiecărui angajat, aflat pe orice treaptă ierarhică.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calităţii, ci creşterea
continuă a acesteia, având ca orizont “zero defecte”. În acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar producătorii.
Ameliorarea calităţii presupune o abordare globală, care poate fi
definită cu ajutorul a patru concepte de bază12:
• “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie
vizibilă pentru toate părţile implicate (muncitori, inspectori, clienţi) şi,
de aceea, trebuie să se asigure o definiţie comună a calităţii pentru tot
personalul întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate anumite criterii de
calitate vizibile, uşor de măsurat de către toate părţile implicate.
• măsurarea calităţii în timpul procesului: controlul calităţii trebuie
efectuat la fiecare etapă a procesului de producţie, pentru fiecare
produs13;
• prevenirea apariţiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
• obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”.
Acest demers, consacrat în literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calităţii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obţinerea de rezultate spectaculoase:
• pe planul motivării, adeziunii si satisfacţiei personalului;
• pe planul calităţii produselor;

11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Editions
Dalloz, 1997, p. 173.
12
ibidem, p. 171.
13
Vezi în acest sens Diagrama Pareto şi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control şi
de gestiune a calităţii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota,
rezumă acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabă
decât a controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat,
metoda de fabricaţie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor şi
aceasta fără a trece neapărat prin ierarhie.”

101
• pe planul creşterii productivităţii;
• pe planul ameliorării rezultatelor.
Abordarea TQM se bazează pe presupunerea că un cost al calităţii este
minimizat atunci când o întreprindere atinge niveluri înalte de calitate.
Obiectivul îl constituie înlocuirea unei calităţi controlată a posteriori, cu o
calitate construită chiar în “interiorul” produsului. Întreaga politică de
calitate a firmei este orientată spre satisfacerea nevoilor clienţilor.
Această abordare modernă corespunde unei căutari a excelenţei. Dar
excelenţa nu se obţine fără eforturi, întrucât fabricaţia de produse şi servicii
de o calitate superioară necesită un echilibru dificil între statistici (teste),
competenţa profesională (savoir-faire-ul), managementul şi motivaţiile
personalului, care nu trebuie impuse întreprinderii ci trebuie acceptate de
către toţi.
Presiunea realizată prin intermediul pieţei a impus întreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calităţii. Dar cum se pot asigura
întreprinderile de calitatea materiilor prime achiziţionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea în procesul de producţie a unor
produse defecte, până de curând, întreprinderile aveau ca unică soluţie
înmulţirea controalelor la recepţie. Această înmulţire a testelor, chiar şi
prin eşantionare, continuă să provoace costuri importante. În plus, această
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a
răspunde de o manieră durabilă nevoii formulate prin caietul de sarcini.
Plecând de la această constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calităţii. Este vorba despre o abordare preventivă, care nu mai constă în
controlarea produselor furnizorului, ci are în vedere, mai degrabă, o
asigurare asupra capacităţii sale de a produce de calitate. Odată asiguraţi,
controalele la recepţie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat însărcinat cu
verificarea asigurării calităţii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
• norma ISO 9003: care verifică capacitatea furnizorului de a realiza
controalele şi testele finale asupra unui produs;
• norma ISO 9002: care verifică capacitatea de a produce şi de a instala
un produs;
• norma ISO 9001 – care controlează concepţia, producţia, instalarea
unui produs, precum şi serviciile asociate.

102
 În general, managementul calităţii este definit15 ca “un ansamblu de
activităţi ale funcţiei generale a managementului care determină politica
firmei în privinţa calităţii, obiectivele şi responsabilităţile urmărite şi le
pune în practică prin mijloace cum ar fi planificarea calităţii, gestiunea
calităţii, asigurarea calităţii şi ameliorarea calităţii în cadrul unui sistem de
calitate.”

Calitatea produselor şi serviciilor polarizează interesul managerilor

pentru asigurarea calităţii necesare funcţionării întreprinderii, a climatului
care domneşte în aceasta, formarea personalului său, cât şi pentru relaţiile
cu clienţii şi furnizorii.

B. Costurile ascunse

Întreprinderea sau organizaţia acumulează o serie întreagă de

disfuncţionalităţi care dau naştere la costuri ascunse. Interacţiunea
permanentă dintre structuri şi comportamentele umane afectează
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea şi calitatea funcţionării
întreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncţionalităţi, este nevoie de un ansamblu
întreg de acţiuni participative şi sincronizate, care trebuie să privească
întreaga întreprindere, de la conducător la muncitor.
Definirea costurilor ascunse

Într-o definiţie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu

apare în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că
este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune.
Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de
sistemele de informare folosite de întreprindere.
Costurile vizibile, deşi permit o cuantificare a rezultatelor şi a abaterilor,
nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcţionării unei organizaţii şi

15
După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs,
Orléans, 2000.

103
sunt de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat
de absenteism înseamnă că funcţionarea întreprinderii a fost perturbată de
absenţele personalului şi de modificările de structură implicate de aceste
absenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpi
morţi).
Teoria socio-economică a organizaţiilor pune accentul pe calitatea
funcţionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaţiilor
productive de a-şi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare şi
umane. O asemenea abordare permite evidenţierea disfuncţionalităţilor
care perturbă în mod constant viaţa întreprinderii. Aceste disfuncţionalităţi
se referă la anomalii sau la dificultăţi de funcţionare, care împiedică
întreprinderea să îşi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând o
risipă de resurse.
Incidenţa economică a acestor disfuncţionalităţi trebuie evaluată.
Întreprinderea va reacţiona la aceste disfuncţionalităţi prin anumite acţiuni
de corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se
pot referi la pierderi de producţie datorate funcţionării la un nivel inferior
decât cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din această perspectivă, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetară a acţiunilor de corectare:

antrenează

Disfuncţionalităţi Acţiuni de corectare

antrenează

COSTURI ASCUNSE

104
 Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de

specialitate16 a recenzat disfuncţionalităţile care pot să apară în
funcţionarea unei organizaţii şi le-a regrupat în cinci mari categorii:
• absenteism;
• accidente de muncă;
• rotaţii de personal;
• non-calitatea sau defecte de calitate;
• abaterile de productivitate directă.
Această enumerare nu este exhaustivă. În viaţa unei întreprinderi pot să
intervină şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale,
incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către
client etc.
După cum am arătat, pentru corectarea acestor disfuncţionalităţi sunt
necesare o serie de acţiuni care vor conduce la anumite costuri
suplimentare, legate fie de o activitate umană suplimentară, fie de un
consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari
categorii de disfuncţionalităţi se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantităţile de bunuri consumate în plus sunt evaluate din punct
de vedere financiar pornind de la preţurile de vânzare şi poartă denumirea
de supraconsum. Activităţile umane de corectare sunt de regulă exprimate
în unităţi de timp. Acestor unităţi de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de altă parte o non-producţie. Supratimpul corespunde
activităţilor de corectare (atât costurilor materiale legate de aceste
activităţi, cât şi costurilor salariale), iar
non-producţia măsoară absenţa activităţii.
În anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncţionalităţi este necesară
intervenţia unei persoane mai bine remunerate decât titularul postului.
Această abatere poartă denumirea de suprasalariu.

16
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

105
 De asemenea, se mai calculează şi non-creaţia de potenţial ca fiind
costul în timpi umani al acţiunilor de investire imaterială la care
întreprinderea a fost nevoită să renunţe pentru o anumită perioadă şi
aceasta întrucât actorii săi erau preocupaţi de măsurile de corectare, în loc
să se ocupe de strategie. De fapt, întârzierea unei investiţii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaţii şi, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.
Dacă primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit şi pierdere, non-creaţia de potenţial are o incidenţă asupra
rezultatului exerciţiilor viitoare.
Rezumând, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau în
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncţionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din măsurile de corectare
necesare, după cum se poate observa şi din tabelul următor17:

Indicatori Non-creaţie
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producţie Total
Componente de potenţial
Absenteism
Accidente
de muncă
Rotaţii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitat
e directă
Total

Costuri istorice Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse în costurile vizibile sunt costuri efective

(denumite şi costuri istorice) şi corespund unor pierderi reale ale

17
Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.

106
întreprinderii, pierderi ce se vor regăsi în debitul contului de profit şi
pierdere.
Costurile ascunse necuprinse în costurile vizibile sunt reprezentate de
absenţa de producţie rezultată de pe urma disfuncţionalităţii. Această
categorie de costuri reprezintă o reducere a performanţelor financiare
aşteptate de întreprindere prin previziunea vânzărilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite şi costuri potenţiale) corespunzătoare
unei subactivităţi.
Costurile ascunse se descompun deci în două mari subansamble, după
cum se poate observa şi din figura următoare18:
Costuri ascunse

Sporirea consumului Non – producţie

Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse Potenţial

Evaluarea costurilor ascunse demonstrează interdependenţa dintre

condiţiile de viaţă profesionale ale personalului şi nivelul costurilor
ascunse ale întreprinderii, care vor afecta performanţele sale economice.
De aceea, abordarea propusă de Henri Savall19 are în vedere integrarea
variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate
obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse şi
deci, implicit, pentru creşterea performanţelor întreprinderii, va trebui să se
aplice o metodă de intervenţie socio-economică.
C. Preţul cesiunilor interne
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea
controlului de gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. În
vârful ierarhiei, managerii se ocupă de strategie; la bază, entităţile
regrupează personalul de execuţie care îndeplineşte în mod repetitiv

18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 şi
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

107
sarcinile curente. Aceste două niveluri extreme sunt legate de o zonă
intermediară şi anume de centrele de responsabilităţi, cărămizile de bază
ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezintă o entitate sau un grup de actori
ai organizaţiei al căror conducător se angajează să obţină anumite rezultate,
având la dispoziţie resursele necesare. La baza noţiunii de centru de
responsabilitate stă relaţia obiective-mijloace. Diferenţa dintre un centru de
responsabilitate şi un centru de execuţie constă în faptul că executanţii
aplică procedurile standard şi nu dispun de un spaţiu de manevră, în timp
ce, într-un centru de responsabilitate, personalul se angajează să obţină
anumite rezultate dispunând de o anumită autonomie în ceea ce priveşte
mijloacele necesare, adică există o anumită autonomie decizională.
Ce este un preţ de cesiune internă?
O asemenea organizare a întreprinderii obligă la definirea anumitor
reguli legate de schimburile de bunuri şi servicii între centrele de
responsabilităţi. Cu cât întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cu
atât direcţia generală va căuta să delege un număr cât mai mare de decizii
cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va încerca să
definească cât mai multe centre de profit sau de investiţii, care vor fi ele
însele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
În aceste condiţii, schema de mai jos20 ilustrează situaţia cea mai
generală în care se poate defini preţul cesiunilor interne. Fiecare centru
de profit are propriul său obiectiv de rentabilitate.

20
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.

108
 Direcţiunea generală

Obiectiv Obiectiv
de profit de profit
Vânzare
de
produse
Furnizor Cesiunea internă a
Centrul A Centrul B finite
de (vânzător) (cumpărător) Clienţi
subansamblelor
materii
prime
Vânzări de Cumpărări de
subansamble subansamble

Clienţi externi Furnizori

externi
Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se
realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi
ansamblu economic. Decupajul întreprinderii în unităţi, secţii sau centre
trebuie să corespundă atât unei partajări a responsabilităţilor, cât şi logicii
industriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaşi timp,
motivarea indivizilor precum şi controlul performanţelor lor.
Schema anterioară naşte inevitabil următoarele întrebări: Centrul B
(cumpărător) ar trebui să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dacă
cesiunea internă are loc, la ce preţ se va efectua schimbul?
Din punctul de vedere al contabilităţii financiare, nivelul preţurilor de
cesiune internă este neutru, deoarece cumpărările unora corespund
vânzărilor altora şi ansamblul se anulează în conturile întreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem însă să apreciem că nivelul
preţurilor cesiunilor interne va influenţa rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate în considerare aceste operaţii în cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanţelor fiecăruia? Această problemă are mai multe soluţii
teoretice şi face obiectul a numeroase dezbateri şi conflicte în practica
întreprinderilor.21

21
vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C.N.I. “Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.

109
 În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în
principal următoarele trei aspecte:

alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător
Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema
preţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea
preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va calma
pretenţiile absurde ale furnizorilor interni.

fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător
Un preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a
performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor
optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de
implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne
trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul
trebuie să fie inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către
toţi cei implicaţi.

stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două
centre de responsabilitate
În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea va
încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul
său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate
pe criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii.
Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată,
întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de
producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să
permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente
fiecărui centru de responsabilitate.
Determinarea preţului de cesiune internă
Teoriile nu oferă un răspuns unic cu privire la metodele de determinare
a preţului de cesiune internă. Doi parametri trebuie să fie luaţi în
considerare în alegerea soluţiei22:

22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”,
Bucureşti, 1999, p. 60-63.

110
• primul este relativ la existenţa unei pieţe pentru produse sau prestări
similare în afara grupului;
• cel de-al doilea ţine de politica internă.
Din această perspectivă, pentru determinarea preţurilor de cesiune
internă, întreprinderile au la dispoziţie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate în:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preţuri;
c) alte metode.

În cazul metodelor bazate pe costuri, preţul cesiunilor interne va fi dat

de:

costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au două mari inconveniente. Ele
nu asigură în mod automat o politică optimală a întreprinderii şi nu permit
o analiză pertinentă a performanţelor centrelor de responsabilităţi.
Astfel, centrul care îşi va ceda producţia la cost complet (centrul
vânzător) va avea un cont de rezultate echilibrat; preţul de cesiune cuprinde
şi deci va transmite mai departe ineficienţa centrului. Chiar şi în cazul în
care centrul vânzător va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimţi la centrul cumpărător. Performanţele cedantului sunt transferate
cumpărătorului şi astfel sistemul nu este motivant pentru producător.
Din aceste cauze, costul real este puţin utilizat ca preţ de cesiune internă
în analiza performanţelor centrelor de responsabilităţi, deşi el este folosit în
evaluările din contabilitatea de gestiune.

costurile complete standard
Costurile standard nu vor mai transfera eficienţa sau ineficienţa unui
centru asupra celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumită perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va putea
să evidenţieze câştigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivităţii.
Această metodă prezintă totuşi o serie de inconveniente legate de faptul
că centrul cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
Pentru centrul furnizor, performanţa sa depinde de cantităţile
achiziţionate de către centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat

111
nu va permite resorbirea integrală a costurilor fixe, în timp ce un consum
mai mare produce un efect invers. În ambele cazuri, există un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenţa.
Pentru centrul client, preţul de cesiune internă constituie un cost
variabil, chiar dacă acesta însumează şi cheltuieli fixe. Căutarea unor
soluţii de optimizare a rezultatului întreprinderii poate, din acest motiv, să
conducă la anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reţinută decât în anumite condiţii: dacă cesiunea internă are loc între două
centre de costuri şi dacă centrele respective sunt obligate să colaboreze (nu
există posibilitatea ca acestea să colaboreze şi cu un partener extern).

costul variabil standard sau costul marginal
Această metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totuşi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrul
vânzător rămâne în suspans, întrucât prestaţiile furnizate sunt remunerate
pe baza unui cost parţial şi, în consecinţă, centrul cumpărător va pierde
noţiunea de cost complet.

costul variabil standard plus o sumă forfetară
Adesea suma forfetară reprezintă un fel de “abonament” folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantităţile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Această practică incită centrul
cumpărător să achziţioneze cel puţin cantităţile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele.
O primă problemă constă în frecvenţa revizuirii standardelor. Dacă
acestea sunt revizuite prea rar, câştigurile realizate din creşterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dacă însă
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simţi frustrat de
faptul că eforturile sale îi sunt confiscate şi nu va mai fi incitat să îşi
sporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardele
stabilite pe o perioadă de un an de zile.
De asemenea, trebuie să se ţină cont de rolul costurilor fixe în
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul producţiei, volum care nu
poate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul producţiei este stabilit

112
de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard este
delicată în cazul unor variaţii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un preţ de cesiune internă de 100 de u.m., la
un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridică la
10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de unităţi, ceea ce
înseamnă un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se întâmplă cu contribuţia
unitară dacă centrul cumpărător decide să achiziţioneze 500, 400 şi
respectiv 625 de unităţi? Rezultatele sunt prezentate în tabelul următor:
Elemente 500 de unităţi 400 de unităţi 625 de unităţi
Preţ de vânzare 100 100 100
Cost unitar variabil 50 50 50
Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
Contribuţie unitară 30 25 34

Se observă o variaţie semnificativă a contribuţiei unitare a centrului

furnizor, variaţie care va influenţa eficienţa centrului, fără ca acesta să o
poată controla.
Ca o regulă generală, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
când nu există o sursă externă de aprovizionare sau atunci când
managementul firmei decide, din motive strategice, să privilegieze
aprovizionarea internă.
În schimb, raportarea la preţurile practicate pe piaţă pare logică atunci
când avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preţuri
folosesc ca bază:

preţul de piaţă
Această practică incită centrele de profit la o atitudine de mici
întreprinzători, permiţându-le decizii economice realiste. Pe o piaţă pe care
există concurenţă perfectă, preţul de piaţă poate fi folosit fără prea mari
dificultăţi; el este cunoscut atât de către centrul furnizor, cât şi de către
centrul cumpărător.
Însă, un preţ de piaţă presupune produse disponibile în orice moment,
la un preţ de referinţă cunoscut. În acest caz, utilizarea preţului de piaţă ca
preţ de cesiune internă “împinge” centrul furnizor la o eficienţă identică cu
cea de pe piaţă şi aceasta întrucât centrul cumpărător are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.

113
 În practică, utilizarea preţului de piaţă este dificilă deoarece puţine pieţe
au toate atributele unei concurenţe perfecte şi se referă la produse perfect
substituibile. În plus, la determinarea unui preţ trebuie să se ţină seama de
condiţiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale şi de alte posibile
avantaje. Preţurile întreprinderilor care practică o politică de dumping
trebuie eliminate, la fel ca şi preţurile rezultate dintr-o situaţie
conjuncturală.

preţul previzionat pe termen mediu
Preţul de piaţă poate fi considerat ca un punct de referinţă în cazul
funcţionării normale a pieţei, dar există posibilitatea existenţei unei
supraproducţii temporale (pe o anumită perioadă de timp, oferta depăşeşte
cererea). În acest context, întreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preţul care se formează pe piaţă va fi subevaluat.
Întreprinderea are interesul de a-şi proteja propria sa capacitate de
producţie şi, de aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze din
interior.
Modalitatea de a asigura centrului vânzător o perenitate în timp este de a
lega cele două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
preţ de piaţă previzionat pe termen mediu. Această soluţie este aplicabilă
cu atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui să realizeze anumite
investiţii pentru a satisface cerinţele centrului cumpărător. În acest caz,
direcţiunea generală va trebui să definească modalităţile de revizuire a
preţului şi să arbitreze eventualele conflicte.

preţul de piaţă diminuat cu un comision
În cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea
aprovizionărilor interne grupului. În acest sens, preţul de cesiune internă va
fi calculat pornind de la preţul de piaţă, din care se va deduce un anumit
procent reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o
economie prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Această
metodă va oferi un avantaj furnizorilor interni faţă de cei externi.
Metodele bazate pe preţul de piaţă sunt utilizabile în întreprinderile
unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare şi în cazul în care
direcţiunea generală lasă unităţilor descentralizate o mare autonomie.
Totuşi, şi aceste metode prezintă o serie de inconveniente legate în special
de dificultăţile de contabilizare şi gestionare.

114
 Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de
specialitate a dezvoltat şi alte metode de stabilire a preţurilor interne de
cesiune dintre care amintim:

Utilizarea unei abordări matematice
Metodele de programare lineară furnizează un preţ de cesiune şi un
program de producţie optim. Aceste metode sunt însă puţin înţelese de
către utilizatori şi, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesită o abordare delicată şi, în principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.

Politica preţului dublu
În cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-şi optimiza
rezultatul folosind preţul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul
furnizor va alege un preţ de cesiune cât mai ridicat, în timp ce centrul
cumpărător unul cât mai scăzut. Diferenţa dintre cele două preţuri va fi
luată în considerare de către direcţiunea generală în stabilirea politicii
grupului.

Preţurile de cesiune negociate
Centrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de
anumiţi parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii,
raportul de forţe dintre centre etc. Negocierea se va desfăşura sub ochiul
atent al direcţiunii generale.
Câteva concluzii
Obiectivele avute în vedere de către organizaţii sunt multiple. De aceea,
în stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă trebuie să se ia în
considerare atât strategia întreprinderii cât şi natura produselor sale.
Astfel, organizaţia va trebui să-şi împartă oferta pe trei tipuri de
produse:
• produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema
unei aprovizionări externe. În acest caz, direcţiunea va trebuie să
verifice dacă preţul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumită
marjă, este calculat pe baze realiste şi coerente.
• produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe:
în acest caz se va avea în vedere menţinerea unei surse interne

115
 competitive, iar preţul de cesiune internă va fi cuprins între preţul de
piaţă şi un cost standard plus o anumită marjă.
• produse concurenţiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
află în competiţie cu furnizorii externi, pe o piaţă fără miză pentru grup.
În acest caz, se va avea în vedere preţul de piaţă.
În plus, în vederea maximizării profitului, anumite grupuri
internaţionale încercă să-şi localizeze profiturile în aşa numitele
“paradisuri fiscale”, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea
repatrierii dividendelor şi/sau riscuri politice reduse. Astfel, în stabilirea
unei strategii a politicii de preţuri de cesiune interne va trebui să se aibă în
vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. În toate
aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivităţi naţionale prin
impunerea unor preţuri de cesiune internă dezavantajoase pentru ele. Iată
numai câteva modalităţi de transfer al beneficiilor în străinătate:
• cumpărări la preţuri majorate sau vânzări la preţuri reduse;
• plata de redevenţe excesive sau fără contrapartidă;
• abandonul unor creanţe;
• participare forfetară la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
De aceea putem afirma că sistemul preţurilor de cesiune internă este
mult mai complex într-o organizaţie multinaţională.
Controlorul de gestiune joacă un rol important atât în definirea
sistemului de preţuri de cesiune internă cât şi în funcţionarea lui. Dar
deciziile nu îi aparţin şi aceasta din cauză că implicaţiile strategice sunt
prea importante. De aceea, în alegerea, implementarea şi acceptarea
sistemului de preţuri de cesiune interne trebuie implicată şi direcţiunea
generală.

23
Vezi în acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,
Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.

116
 Controlul performanţelor
întreprinderilor
prin sistemul de bugete

3.1 Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar

al întreprinderii

Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii unei

întreprinderi. Gestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îşi
defineşte atât obiectivele pe termen scurt cât şi mijloacele pentru
obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor.

a) Definirea şi principiile sistemului bugetar al întreprinderii

Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să

permită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale
întreprinderii.

• Coerenţa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică,

se asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii (de
exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de
aprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând un
ansamblu coerent).

• Descentralizarea : bugetul general reflectă opţiunile şi obiectivele

direcţiei generale. Însă elaborarea şi execuţia lui necesită o
descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

117
 întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin
obiective.

• Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi a

responsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nu
suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de
obiective de realizat şi abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei

faze:
● o fază de previziune strategică, care corespunde stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performanţe ale
întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen
mediu, până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui
plan strategic al întreprinderii;
● o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont
de previziuni ;
● o fază de control al execuţiei bugetelor.
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen
scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea
responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii.
Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul
anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre,
luni, decade şi, pe măsura execuţiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă
în compararea permanentă a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare,
cu scopul:
- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice ;
- de a lua eventuale măsuri corective ;
- de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care
prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii
(cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.).

118
Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă
de obţinerea performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiile
utilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest
sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de acţiune voluntar şi un
instrument de coordonanare a diferitelor entităţi ale unei organizaţii
economice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul între
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie,
motiv pentru care un buget poate fi considerat şi ca un instrument de
reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaţii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face având în
vedere următoarele principii1:
■ principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca
bugetarea să ia în calcul toate aspectele activităţii întreprinderii.
Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipsei
de informaţii, reticenţei personalului, costuri cu bugetarea ridicate şi
care nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedura
bugetară se va limita la un sistem parţial de bugete.
■ principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenţii,
delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizarea
autorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Altfel
spus, sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi funcţiile
definite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/sau
mijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajul
autorităţii se face pe servicii funcţionale (vânzări, cumpărări,
fabricaţie, administraţie generală etc.), pe produse, pe zone
geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe şantiere în
construcţii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această schemă
de distribuire a autorităţii, deoarece „un buget este o persoană
responsabilă, plus descrierea contabilă a autorităţii sale”. În
consecinţă, fiecare buget trebuie să includă doar elementele
1
Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle
de Gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 şi Belverd E. Needles, Jr.,
Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a V-
a, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

119
 controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu,
şeful unei secţii de producţie este responsabilul bugetului de
fabricaţie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul
maşinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaţie
etc., însă acesta nu poate controla costul de achiziţie al materiilor
prime, atâta timp cât cumpărările sunt un atribut al
compartimentului de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe baza
acestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelor
fiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii.
■ principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri
organizatorice: identificarea clară a responsabilităţilor a priori nu
trebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritatea
interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va
urmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ţină
cont de efectele acţiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge
ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim”
global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este întotdeauna
uşor de delimitat responsabilităţile, de unde necesitatea unei
responsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea
continuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi,
indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-se
astfel un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontală
din cadrul unei organizaţii.
■ principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii
generale a întreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecţie a
obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor
pe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu
formalizate.
■ principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a
întreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă cu
logica bugetară deoarece reuşita sau eşecul activităţii de bugetare
depinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele
umane în construirea şi execuţia bugetelor. Identificarea
responsabilului de buget şi a personalului corespunzător este foarte

120
 importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil de
buget trebuie să asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale
şi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea
bugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil de
prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare
participativă. Succesul gestiunii bugetare depinde şi de motivaţia
personalului.
■ principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie
privite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor şi nu
ca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci
când circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat
de o manieră semnificativă. Actualizarea unui buget este
subordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazul
întreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată, ideea
revizuirii unor bugete aflate în curs de execuţie este mai puţin
agreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acţiune
aprobate de conducere şi sunt, în acelaşi timp, angajamente ale
responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice
revizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere” de contract
între diferitele niveluri de responsabilitate. În schimb, dacă bugetele
sunt actualizate ca urmare a modificării uneia sau mai multor
variabile exogene (modificarea legislaţiei fiscale sau a celei care
reglementează domeniul de activitate, evoluţia inflaţiei etc.)
revizuirea bugetelor se face automat, fără „renegocierea”
obiectivelor şi a mijloacelor pentru realizarea lor şi fără să fie pus în
discuţie aspectul contractual al procedurii.

b) Etapele procedurii bugetare

Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor

pentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce
conferă o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate şi în etalon
natural (ca de exemplu: cantităţile de vândut, timpul de lucru pentru
obţinerea unei producţii etc.) sau o combinare între acestea două. Orice
buget trebuie să fie o previziune realistă, care să ţină cont de
constrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură internă

121
(cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, calificarea personalului,
sursele de finanţare accesibile...) cât şi de natură externă (situaţia
concurenţială, conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prin
luarea în calcul a constrângerilor cele mai importante pe care trebuie să le
suporte întreprinderea.
Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemului
informaţional etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. Astfel,
o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor
(1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martie-
aprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna (lunile septembrie-
octombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt elaborate bugetele
definitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anul
următor.
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:
Þ stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a
planului operaţional) de către direcţia generală şi transmiterea
acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către
responsabilii centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt:
evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată, politica socială, cursul valutar,
politica de preţ...);
Þ elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare
responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea
unei variante considerată dezirabilă;
Þ verificarea coerenţei bugetare: în această fază, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la
nivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitele
componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar
(controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şi
mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizându-se o
adevărată „negociere” a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecărui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în această
fază deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale,
evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şi
se asigură de existenţa unei „rezerve” la nivelul direcţiei generale,

122
 utilizabilă în cursul execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturi
nefavorabile sau a unei situaţii de gestiune neprevăzută la nivelul
entităţilor bugetate.
Þ elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către
centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie de
gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional) ;
Þ urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de
evoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.

c) Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete.

Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii,

sunt proiectate în funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie
se includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei de
afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi
bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general,
ca un buget-ţintă (sau determinant), deoarece, plecând de la previziunea
vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi, necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborarea
sistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi
trebuie centrată pe funcţia de vânzare, care generează performanţa
măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi.

Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind

proiectele de investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt
autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului
de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi
bilanţul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care

nu depind de nivelul de activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează
cheltuieli legate de administrarea generală a întreprinderii (cum sunt cele

123
cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai
dificil de realizat şi se face, adesea, de o manieră arbitrară.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile

financiare previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale. Se
mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete.
Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar
întocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate
previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.
Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt
interdependente, coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de
controlorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune bugetară.
De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie să
asigure articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.
Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent,
elaborat la nivelul unei întreprinderi, se prezintă în schema din pagina
următoare.

124
 Bugetul de
vânzări
Bugetul cifrei Bugetul
Stocuri de de afaceri cheltuielilor de
distribuţie
produse

Bugetul de
producţie
Stocuri de
materii prime Bugetul cheltuielilor
generale
Bugetul
aprovizionărilor

Bugetul de trezorerie

Contul de rezultate
previzional Bugetul de investiţii
Variaţia
stocurilor

Bilanţ previzional
Stocuri
finale

3.2. Bugetul vânzărilor

Generalităţi

Elaborarea acestui buget reprezintă una din fazele cele mai importante
ale procesului bugetar, întrucât ansamblul celorlalte bugete se bazează pe

125
previziunea făcută în această fază. Previziunile cantitative vor fi prezentate
în concordanţă cu forma de pilotaj bugetar adoptată de întreprindere.
Regrupările se vor face pe clienţi, regiuni, ţări. Aceste previziuni
cantitative vor fi apoi “valorizate” cu ajutorul tarifelor previzionale pentru
a calcula cifra de afaceri. În vederea pregătirii bugetului de trezorerie, se va
avea în vedere şi se va calcula în fiecare lună şi suma de taxă pe valoarea
adăugată. În cele din urmă se va stabili un buget al costurilor comerciale.
Apariţia anumitor dificultăţi în stabilirea previziunilor este inevitabilă.
În fond, bugetul constituie un angajament al vânzătorului, iar acesta poate
fi tentat fie să subestimeze, pentru a fi sigur că îşi va îndeplini obiectivele,
fie să includă obiective a căror realizare este improbabilă.
Odată stabilit la nivelul direcţiei comerciale, bugetul de vânzări trebuie
să obţină avizul direcţiei generale. Aceasta va elabora anumite teste de
compatibilitate care privesc coerenţa dintre nivelul preţului şi volumul de
vânzări şi potenţialul întreprinderii.

Previziunea vânzărilor

A face o previziune a vânzărilor înseamnă a stabili cantitatea ce

urmează a fi vândută şi/sau a cifrei de afaceri ce urmează a fi realizată.
După Fayol, “previziunea pentru întreprindere este un compromis între
ceea ce ea vrea şi ceea ce ea poate” sau, altfel spus, trebuie să avem în
vedere determinarea unui volum optim al vânzărilor în contextul intern şi
extern al întreprinderii.
Elaborarea unei previziuni a vânzărilor este un proces complex întrucât
ea este supusă atât unor constrângeri externe întreprinderii, datorate
evoluţiei mediului (evoluţie tehnologică, reacţie a concurenţei, evoluţia
puterii de cumpărare, variabile climaterice etc.) cât şi unor constrângeri
interne (gamă de produse foarte largă, rolul funcţiei de cercetare-
dezvoltare etc.).
De aceea, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină
seama de o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi2:

2
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.

126
 1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date
despre vânzările de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de
clienţi, pot ajuta la previziunea vânzărilor viitoare;
2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale
unei întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii
despre dorinţele şi planurile clienţilor;
3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori
macroeconomici importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut,
produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt
publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor;
4. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile
concurenţilor. Pentru a previziona vânzările, o întreprindere trebuie
să aibă în vedere şi strategiile probabile ale competitorilor (cum ar
fi, de exemplu: schimbările de preţuri, politicile de calitate şi de
service ale competitorilor);
5. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin
scăderea preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedere
efectul schimbărilor de preţuri asupra cererii;
6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii
produselor vândute se modifică şi marja globală. Identificarea celor
mai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de creştere a vânzărilor
acestora este unul din secretele managementului de succes;
7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în
marketing pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente
pe piaţă şi la preferinţele clienţilor. Aceste informaţii sunt apoi
utilizate în previziunea vânzărilor.
8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a
vânzărilor trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale
activităţilor promoţionale.
Vânzările condiţionează într-o oarecare măsură întreaga activitate a
întreprinderii, variaţia acestora fiind considerată, după cum arată şi Henri
Bouquin3, principalul factor de risc, având consecinţe complexe asupra
rezultatelor şi echilibrelor financiare ale întreprinderii.

3
Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e édition
mise a jour: 1998, p. 346.

127
 De aceea, o bună previziune a vânzărilor reprezintă piesa de bază a
oricărei construcţii bugetare, deoarece4:
elaborarea unui program
de investiţii
pe termen lung
elaborarea unui program
Interesul într-o de finanţare
bună previziune
elaborarea unui program
a vânzărilor de producţie
pe termen scurt
presupune:
elaborarea unui program
de aprovizionare

Însă, trebuie să remarcăm că un asemenea raţionament porneşte de la

premisa unei economii de piaţă funcţionale şi că nu avem de-a face cu o
penurie la nivel de producţie (într-o astfel de situaţie bugetul producţiei ar
deveni primordial).

Metode de previziune a vânzărilor

Criteriul cel mai simplu şi cel mai adesea utilizat pentru clasificarea
metodelor de previziune este cel temporal, după care avem:

previziuni pe termen scurt;

previziuni pe termen lung.
Însă această dicotomie prezintă cel putin două inconveniente5:

distincţia între termen scurt şi termen lung este adesea aleatoare;

metodele de previziune nu variază în funcţie de acest criteriu.
Previziunea necesită adesea un demers complex, cu multiple iteraţii. De
aceea, în anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este
preţioasă. Statistica oferă numeroase metode de previziune. Clasificarea
lor se poate face după mai multe criterii.
În funcţie de natura factorilor reţinuţi ca fiind la originea fenomenului,
distingem:
4
Carole Grillet, Techniques du côntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
5
H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris.
1981, p. 59.

128

metodele cantitative: se bazează pe studiul unor date statistice
cifrate. Ele permit evidenţierea unor regularităţi susceptibile a se
reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. În această
categorie un loc distinct îl ocupă metodele cauzale.

metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se
bazează într-o mare măsură pe intuiţie.
În funcţie de criteriul temporal, avem:

metodele endogene: nu reţin decât timpul ca variabilă explicativă a
evoluţiei fenomenelor (orice fenomen economic conţine o anumită
forţă de inerţie, care îl determină să evolueze pe acelaşi traseu,
indiferent de evoluţia celorlalte variabile economice). Acest tip de
raţionament, ce se regăseşte la baza modelului ciclului de viaţă al
produselor, este adesea utilizat în previziunea vânzărilor.

metodele exogene: integrează şi alte variabile decât timpul. Evoluţia
unui fenomen este dedusă din evoluţia altor fenomene.
Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe
termen foarte scurt se preferă modelele cantitative-endogene. Cu cât
orizontul de timp se prelungeşte, cu atât devine mai necesar să integrăm şi
alte variabile şi să asociem raţionamentului cantitativ şi o caracteristică
calitativă. Însă, totdeauna trebuie să avem în vedere şi costul unei
asemenea previziuni.

A. Metodele calitative
Metodele calitative sunt metode ale ştiinţelor socio-umane, care
cercetează, explică şi analizează fenomene vizibile sau ascunse. Prin esenţa
lor, aceste fenomene nu sunt măsurabile. O descriere a acestor metode este
prezentată în tabelul următor:
METODA PRINCIPIU AVANTAJE INCONVENIENTE
JURIU ia în calcul rapidă - bună rezultat global care indică
DE OPINIE opiniile cadrelor
cunoaştere a mai degrabă o tendinţă
superioare aleîntreprinderii şi a decât valori precise
întreprinderiimediului în care aceasta
acţionează
CHESTIONAR ia în calcul se bazează pe opiniile subiectivitate, rezultată din
opiniile centrelor persoanelor care vând; reţinerea de a nu realiza
de vânzări oferă rezultate mai obiectivele fixate
detaliate pe produs,

129
 regiune etc.
STUDIU ia în calcul surprinde reacţia pieţei alegerea eşantionului, a
DE PIAŢĂ opiniile la un produs nou; întrebărilor şi veracitatea
consumatorilor o mai bună coordonare răspunsurilor
(clienţilor) a politicii de publicitate

B. Metodele cauzale

Se bazează pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determină

vânzările. Dacă luăm în considerare un singur factor vom utiliza corelaţia,
iar în cazul contrar vom utiliza modelele econometrice.
B.1. Corelaţia
Principiul metodei: stabilirea unei corelaţii între vânzările y şi un factor
x înseamnă găsirea funcţiei f astfel încât:
y = f (x)

Din punct de vedere matematic, această relaţie semnifică: oricărei

variaţii a factorului x îi corespunde o variaţie a factorului y. Din punct de
vedere economic, relaţia poate fi interpretată astfel: factorul x influenţează
de o manieră decisivă activitatea comercială a întreprinderii.
De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare
depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a fermierilor şi
deci:

Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor)

Această metodă prezintă următoarele dezavantaje:

găsirea factorului determinant în evoluţia vânzărilor şi cuantificarea
acestuia nu este întotdeauna simplă. Adesea se caută relaţii
intersectoriale, încercându-se găsirea unor indici generali;

vânzările nu depind întotdeauna de un singur factor, ci mai degrabă de o
multitudine de factori. Trebuie astfel să tratăm problema unor corelaţii
multiple;

relaţia stabilită este asociată clauzei “toţi ceilalţi factori rămân
nemodificaţi”. În cazul în care mediul economic se modifică, există
posibilitatea ca relaţia stabilită să îşi piardă valabilitatea.

130
 B.2. Modelele econometrice

Se bazează pe găsirea unei relaţii cauzale între vânzările y şi mai mulţi

factori determinanţi x1, x2,… xn,astfel încât:

y = f(x1, x2,… xn )

Din punct de vedere matematic, această relaţie poate fi redusă la o serie

de ecuaţii de regresie simultană. Din punct de vedere economic, relaţia
poate fi interpretată astfel: factorii x1, x2,… xn influenţează de o manieră
decisivă vânzările întreprinderii.
De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoare
depinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a ţăranilor şi de
gradul de mecanizare a agriculturii şi deci:
Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor, gradul de
mecanizare a agriculturii)

C. Metodele cantitative

Sunt tratări mai degrabă matematice ale seriilor de date, efectuate cu

scopul de a elimina variaţiile “parazitare” (variaţii sezoniere, accidentale
etc.), pentru a descoperi tendinţa şi a o prelungi prin extrapolare. Din
această categorie de metode fac parte trendul şi metodele de netezire a
seriilor cronologice.

C.1. Trendul

Trendul (tendinţa pe termen lung) unui fenomen Y se determină în

funcţie de variabila timp (t), adică:
Y = f (t)

131
 Reprezentarea grafică va fi de genul:

Trecut Viitor t

Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului.

Remarcăm faptul că în cazul previziunii prin metoda trendului nu avem

de-a face cu o relaţie cauzală; între un fenomen economic şi factorul timp
nu poate fi decât o relaţie funcţională şi nu una cauzală (timpul nu este
cauzal: o “diminuare” a timpului nu ar putea fi explicată). In plus, trendul
elimină perturbaţiile şi, deci, nu poate fi considerat o metodă precisă pe
termen scurt.

C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice

Din această categorie se remarcă:

Metoda mediilor mobile – este o metodă utilizabilă pe termen scurt,
care determină evoluţia unui fenomen în funcţie de variabila timp,
după eliminarea variaţiilor sezoniere. Această metodă poate fi
folosită pentru determinarea unei tendinţe şi, mai apoi, pentru o
extrapolare pe un termen de câteva luni.

Netezirea exponenţială – extrapolarea trecutului se face acordând o
pondere diferită diverselor elemente din trecut. Avantajul principal
al acestei metode îl constituie faptul că ea nu necesită un volum
mare de date istorice.

Odată stabilită previziunea vânzărilor (deci a “programului” de vânzări),

este necesară trecerea la buget prin asocierea la cantităţi a unor preţuri

132
unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre de
vânzare, regiuni, produse sau categorii de produse.

Ventilarea pe perioade

În alegerea perioadelor trebuie să se găsească un echilibru între:

nevoile de control: nici o întreprindere nu va aştepta un an pentru a-şi
verifica previziunile;

costul controalelor: cu cât controalele sunt mai numeroase, cu atât creşte
şi costul.
Adesea, compromisul acceptat de întreprinderi este alegerea unei
perioade de o lună. O altă soluţie ar consta în realizarea unui control lunar
pentru primul trimestru, controlul desfăşurându-se apoi trimestrial.
Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilarea
trebuie să se bazeze pe experienţa trecută a întreprinderii. Se disting două
cazuri:

structură sezonieră fixă: se preia structura din anii precedenţi sub
rezerva unor modificări previzibile (de exemplu, efectul unei campanii
publicitare);

structură sezonieră variabilă: aceasta depinde de variabile climaterice,
modificări comportamentale etc. (exemple: vânzările de jucării,
îngheţată).
De exemplu, previziunea vânzărilor într-un supermarket se face zilnic.
Totuşi, trebuie să ţinem seama de locul zilei în cadrul săptămânii, lunii, de
previziunile meteorologice etc.

Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vânzare

Interesul într-o astfel de ventilare constă în posibilitatea realizării unei

comparaţii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vânzare ale
întreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar
nu neapărat) cu decupajul utilizat de direcţia comercială.
Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face în funcţie de trecut, dar şi de
gradul de penetrare a întreprinderii pe piaţă, de politica comercială
regională (politica prospectivă), de variabilele particulare ale fiecărei
regiuni (climaterice, geografice, de transport).

133
 Ventilarea pe produs

Împărţirea obiectivelor pe produse depinde de mărimea gamei

respective. Dacă avem de-a face cu o gamă restrânsă de produse, vom
utiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).
Însă, dacă gama de produse este foarte largă, este necesară o regrupare.
Această regrupare poate să fie centrată pe producţie, pe aspectul comercial
sau financiar. Adeseori o gamă impune mai multe criterii de clasificare,
cum ar fi:

criterii tehnice: brichete electrice şi mecanice;

criterii comerciale: stilouri de lux şi stiloul de uz obişnuit;

criterii financiare: marjă brută ridicată (autoturisme mari) şi marjă
brută scăzută (autoturisme mici).
Modul în care se realizează ventilarea pe produse este un compromis
între modelul existent şi obiective. Inserarea unui produs nou trebuie să
aibă în vedere şi efectele acestei schimbări asupra vânzării produselor din
restul gamei.
Aceste regrupări şi ventilări ale programului de vânzări se realizează pe
rapoarte specifice întreprinderii. Managementul va trebui să decidă
implementarea unui sistem de formulare şi aceasta pentru a realiza o mai
bună regrupare a bugetelor. Câteva modele de bugete, ventilate după
diferite criterii, sunt prezentate în continuare:

Bugetul centrului de desfacere

BUGET DE VÂNZĂRI
Centrul de desfacere: X Departamentul: D1 Regiunea:R1
Produse Perioada 1 Perioada 2 … Perioada n
PU Q CA PU Q CA PU Q CA
X 100 20 2000 … … … … … … …
…
TOTAL Σ Σ Σ

134
 Bugetul responsabilului de departament

Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele

centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul:

BUGET DE VÂNZĂRI
Departamentul: D1 REGIUNEA: R1
Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 … Prioada n
X
Y
…
TOTAL

Conţinutul coloanelor va varia în funcţie de tipul de control adoptat de

responsabilul de departament: cifră de afaceri, cifră de afaceri pe produs,
cantitate-preţ unitar-cifră de afaceri.

Buget de vânzări destinat stabilirii bugetului de producţie

BUGET DE VÂNZĂRI (cantitativ)

Produse Perioada 1 Perioada 2 … Perioada n
X R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3
Y
…

Buget de vânzări destinat determinării fluxurilor de trezorerie viitoare

BUGET DE VÂNZĂRI (valoric)

Categorii de clientelă Perioada 1 Perioada 2 … Perioada 3
● persoane fizice
● societăţi en-gros
● societăţi en-detail
TOTAL

Se presupune, în acest caz, că tipul de clientelă determină şi condiţiile

de plată.

135
 Bugetul costurilor comerciale
Adesea, cheltuielile de distribuţie sunt regrupate într-un buget al
costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vânzări. Ele vor fi
analizate folosind aceleaşi criterii ca şi pentru vânzări şi, astfel, vor fi
ventilate pe produse, perioade, canale de distribuţie sau zone geografice.
Planificarea vânzărilor reprezintă punctul de plecare de la care vor fi
previzionate, mai întâi, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, după
schema următoare:

cheltuieli variabile de distribuţie (comisioane, consumuri de
ambalaje, cheltuieli de transport);

cheltuieli fixe directe de distribuţie în raport cu anumite produse sau
categorii de produse;

cheltuieli salariale indirecte de distribuţie (salarii, asigurări sociale,
cheltuieli legate de deplasarea personalului);

cheltuieli legate de spaţiul ocupat de centrele de vânzări (amortizare,
chirie, întreţinere, asigurare)

cheltuieli cu publicitatea;

cheltuieli legate de service-ul post vânzare oferit de firmă;

alte cheltuieli de distribuţie.

În previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute în vedere

atât service-ul post-vânzare, cât şi activitatea de publicitate şi de
promovare a vânzărilor.
Service-ul post-vânzare reprezintă o activitate importantă pentru
întreprinderile care produc bunuri cu o durată de viaţă lungă. Previzionarea
acestor cheltuieli se va baza în special pe studiul datelor statistice pentru
fiecare tip de produs, determinându-se astfel un coeficient mediu, care va fi
aplicat la volumul vânzărilor pentru produsul respectiv.
Programele referitoare la mijloacele avute în vedere pentru
promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii
de produse. Vor trebui avute în vedere atât costurile efective ale unor
campanii de publicitate, cât şi eventualele reduceri de preţ necesare
susţinerii politicii comerciale a întreprinderii.

136
 Controlul vânzărilor
În general, controlul vânzărilor este un control prin excepţie. Nevoile de
control se schimbă în funcţie de talia şi de modul de organizare a
întreprinderii. Obiectivele controlate diferă în funcţie de ierarhie6:
Eşalon în ierarhie Obiective de control
Directorul general Cifra de afaceri globală
Marja globală
Directorul comercial Cifra de afaceri corelată cu marja pe regiune,
pe produs etc.
Directorul regional Centrul de desfacere, eventual pe perioade
şi pe produs

Bugetele şi programele de vânzări trebuie să răspundă în principal la

cinci întrebări esenţiale, care vizează şi obiective diferite de control7:

“CÂND trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe perioade;

“CUI trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe tipuri de
clienţi;

“UNDE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe regiuni;

“CE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe produse;

“CUM trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe canale de
distribuţie.

Controlul pe perioade

O astfel de analiză va permite să se ia în considerare variaţia nivelului

de vânzări în funcţie de perioadă (în cazul unei activităţi sezoniere). În
cazul unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condus
la aceste diferenţe. Tragerea la răspundere a centrelor de responsabilităţi
trebuie să se facă doar după o analiză detaliată. De exemplu, o lună martie
mai slabă pentru ansamblul vânzărilor poate să fie explicată prin raţiuni
conjuncturale locale sau naţionale, independente de voinţa firmei. Dar o

6
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
7
H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris,
1981, p. 141.

137
lună martie mai slabă doar pentru anumite centre de desfacere necesită o
anchetă complementară (o verificare a activităţii centrelor de desfacere
privind numărul de kilometri parcurşi, numărul de vizite efectuate
clienţilor, numărul de persoane implicate etc.).

Controlul pe tipuri de clienţi

Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte
conjuncturale, în funcţie de tipul de clientelă. Aceasta va putea fi împărţită
pe clase după diferite criterii (vârstă, sex, ocupaţie profesională etc.), iar
abaterile vor putea astfel să fie mai bine explicate.

Controlul pe regiuni
Acest tip de control evidenţiază mai întâi responsabilitatea directorilor
regionali şi mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dacă evoluţia
vânzărilor într-o regiune diferă ca tendinţă de celelalte, este necesară o
analiză mai aprofundată. Această situaţie poate avea cauze externe (apariţia
unor concurenţi noi, recesiune locală etc.) sau interne (deficienţe în
aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).

Controlul pe produse
Acest tip de control priveşte, în principal, politica generală a
întreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieţei, cât şi
posibilităţile sale de adaptare.
Procedura care trebuie urmată poate fi sistematizată astfel: în primul
rând trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau o
activitate nesatisfăcătoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avută
în vedere o modificare a politicii comerciale.
Ca urmare a unui asemenea control, se pot găsi răspunsuri la o serie de
întrebări de genul: Produsul trebuie menţinut sau nu? Dacă da, trebuie
modificat preţul? Trebuie lansată o campanie publicitară? Produsul trebuie
modificat? Este necesară lansarea unui produs nou pentru înlocuirea altuia
vechi?

Controlul pe canale de distribuţie

Alegerea unui canal de distribuţie este o problemă ce ţine mai mult de
obiectivele pe termen lung ale întreprinderii (planificare), însă un control

138
după acest criteriu (vânzări directe sau prin corespondenţă, vânzări en gros
sau en detail etc.) poate să evidenţieze aspecte importante.

În continuare, prezentăm următoarea aplicaţie:

Direcţia comercială a societăţii ALFA împarte produsele sale în trei

mari categorii:

prima categorie – produse clasice: produsele A şi B

Aceste produse constituie specialitatea întreprinderii. Există o
concurenţă moderată datorită gradului înalt de tehnicitate. Clientela este
fidelă mărcii. Totuşi, o creştere a preţului este riscantă, atât din punctul de
vedere al comportamentului cumpărătorului cât şi al eventualelor reacţii ale
concurenţei, care va fi tentată să se lanseze în acest gen de producţie.

a doua categorie – produse privilegiate: produsul C

Fabricarea acestui produs este protejată de un brevet de invenţie, iar
întreprinderea deţine cvasi-monopolul fabricaţiei şi comercializării sale. Pe
piaţă pot apărea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termen
scurt, un pericol serios. Piaţa este specializată, iar imaginea mărcii firmei
este bine implementată.

a treia categorie – produse cu piaţă concurenţială: produsul D

Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de
producţie. Produsele similare sunt numeroase şi competitive, dar societatea
ALFA realizează vânzări importante din acest produs, deoarece prin
campania sa de publicitate clienţii sunt sfătuiţi să îl folosească ca un
complement la produsele A,B şi C (argument luat în considerare de
clientelă).

În vederea creşterii cifrei de afaceri globale şi a rentabilităţii societăţii,

se are în vedere stabilirea unei noi game de preţuri. Studii realizate în anul
N asupra vânzărilor au permis întreprinderii să dispună de informaţiile
prezentate în anexe.
Întreprinderea decide să practice pentru produsul C preţul cel mai înalt
posibil, asigurând astfel o cifră de afaceri maximală. Eventuala producţie

139
suplimentară ar putea fi asigurată de către structurile de producţie, fără
efectuarea de investiţii noi. Dat fiind acest context operaţional,
managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune să facă o
propunere pentru preţul produsului C. Care va fi acest preţ?

Pentru produsele A, B şi D, sunt posibile două variante de politică de

preţ:

Varianta 1 (propusă de direcţia comercială):

● preţul pentru produsul A: neschimbat;
● preţul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.;
● preţul pentru produsul D: neschimbat.

Varianta 2 (propusă de centrele de desfacere):

● preţul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.;
● preţul pentru produsul B: neschimbat;
● preţul pentru produsul D: neschimbat.
Presupunem că structurile de producţie vor putea să reacţioneze la
orice fel de schimbare cantitativă indusă de schimbarea preţurilor.

Având în vedere aceste considerente, managerul doreşte să fie consiliat

şi asupra politicii de preţ de urmat care să asigure maximizarea cifrei de
afaceri totale.
Propunerile vor fi prezentate direcţiei generale sub forma bugetului de
vânzări pe produse pentru anul următor (N+1).

ANEXE
Datele sunt culese de la 280 de centre de vânzări şi se referă la exerciţiul
N.
Produsul C: cererea în cantităţi standard (Q) exprimată în funcţie de
preţul de vânzare (P) Q = 660.000 – 3 * P
Pentru produsele A, B, D se prezintă informaţiile de mai jos.
Tabelele cu coeficienţii de elasticitate ai cererii în raport cu preţul se
prezintă astfel:

140
 Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E)8 pentru o creştere a preţului:
A B D
A -1 +1,5 -0,2
B +0,5 - 0,75 -0,2
D --- --- -5
Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preţului:
A B D
A - 1,8 +0,55 -1,2
B +1 - 0,9 -0,9
D --- --- -3
Numerele înscrise în fiecare căsuţă reprezintă coeficientul de elasticitate
al cererii produsului de referinţă (coloană) în raport cu evoluţia preţului
(produsului înscris pe linie).
Cantităţile medii vândute sunt:
Cantităţi unitare A B C D
Vânzări medii 150.000 175.000 125.000 95.000

Preţul de vânzare unitar (în u.m.) este:

Produs A B C D
Preţ unitar 75.000 65.000 98.000 45.000

Rezolvare
Produsul C
Se caută cifra de afaceri (CA) maximală : CA = P * Q,
Dar Q = 660.000 – 3 * P, de unde rezultă că CA = 660.000*P – 3 * P2

8
E = (∆Q/Q0) : (∆P/P0) – reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii în raport cu
preţul şi exprimă evoluţia cererii la o modificare cu un procent a preţului.

141
 Cifra de afaceri maximală este atinsă atunci când prima derivată este
egală cu zero, şi deci 660.000 – 3*2*P = 0
P = 660.000 / 6
PC = 110.000 u.m./unitate => QC = 330.000 buc.
Valori la care se atinge o cifră de afaceri maximală pentru produsul C de:
CAC = 36.300 milioane u.m.

Politica de preţ varianta 1

pentru produsul B:

∆QB
Q ∆P
E Q B / PB = B 0 = − 0,75 (din tabel) ⇔ ∆Q B = Q B0 ∗ (− 0,75) ∗ B
∆PB PB0
PB 0
67.500 − 65.000
∆Q B = −175.000 ∗ 0,75 ∗ = 2.885 buc
65.000
QB1 = 175.000 − 5.048 = 169.952 buc. la preţ de 67.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAB = 11.471,76 milioane u.m.

pentru produsul A:

∆Q A
Q ∆P
E Q A / PB = A 0 = −0,5 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ 0,5 ∗ B
∆PB PB 0
PB0
67.500 − 65.000
∆Q A = 150.000 ∗ 0,5 ∗ = 2.885 buc
65.000

QA1 = 150.000 + 2.885 = 152.885 buc la preţul de 75.000 u.m./buc

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

142
 CAA = 11.464,125 milioane u.m.

pentru produsul D
∆Q D
Q ∆P
E Q D / PB = D 0 = −0,2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−0,2) ∗ B
∆PB PB 0
PB0
67.500 − 65.000
∆Q D = 95.000 ∗ (−0.2) ∗ = −731 buc
65.000

QD1 = 95.000 – 731 = 94.269 buc la preţul de 45.000 u.m./buc

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:
CAD =4.242,105 milioane u.m.
În varianta 1 vom avea o cifră de afaceri globală de:

CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 +4.242,105=

= 63.477,99 milioane u.m.
Politica de preţ varianta 2

pentru produsul A
∆Q A
Q ∆P
E Q A / PA = A 0 = −1,8 (din tabel) ⇔ ∆Q A = Q A 0 ∗ (−1,8) ∗ A
∆PA PA 0
PA 0
72.500 − 75.000
∆QA = −150.000 ∗ 1,8 ∗ = 9.000 buc.
75.000
QA1 = 150.000 + 9.000 = 159.000 buc. la preţul de 72.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

143
CAA = 11.527,5 milioane u.m.

pentru produsul B
∆Q B
Q ∆P
E Q B / PA = B0 = 0,55 (din tabel) ⇔ ∆QB = QB 0 ∗ (0,55) ∗ A
∆PA PA0
PA 0
72.500 − 75.000
∆QB = 175.000 ∗ 0,55 ∗ = −3.208 buc.
75.000

QB1 = 175.000 – 3.208 = 171.792 buc. la preţul de 65.000 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAB = 11.166,48 milioane u.m.

pentru produsul D

∆Q D
Q ∆P
E Q D / PA = D 0 = −1,2 (din tabel) ⇔ ∆Q D = Q D 0 ∗ (−1,2) ∗ A
∆PA PA 0
PA 0
72.500 − 75.000
∆Q D = −95.000 ∗1,2 ∗ = 3.800 buc .
75.000

QD1 = 95.000 + 3.800 = 98.800 buc. la preţul de 45.000 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:
CAD =4.446 milioane u.m.

În varianta 2 vom avea o cifră de afaceri globală de:

144
 CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 =
= 63.439,98 milioane u.m.

În sinteză, bugetul de vânzări realizat în exerciţiul N se prezintă astfel:

- u.m. -
BUGET DE VÂNZĂRI – realizat în exerciţiul N
Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri
(buc.) (u.m.) (mii u.m.)
Produsul A 150.000 75.000 11.250.000
Produsul B 175.000 65.000 11.375.000
Produsul C 125.000 98.000 12.250.000
Produsul D 95.000 45.000 4.275.000
TOTAL 39.150.000

Plecând de la această situaţie, în urma demersului de bugetare,

controlorul de gestiune propune următoarele variante de buget de vânzări:

- u.m. -
BUGET DE VÂNZĂRI – varianta 1 – exerciţiul N+1
Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri
(buc.) (u.m.) (mii u.m.)
Produsul A 152.885 75.000 11.464.125
Produsul B 169.952 67.500 11.471.760
Produsul C 330.000 110.000 36.300.000
Produsul D 94.269 45.000 4.242.105
TOTAL 63.477.990

- u.m. -
BUGET DE VĂNZÂRI – strategia 2 – exerciţiul N+1
Produse Cantitate Pret unitar Cifră de afaceri
(buc.) (u.m.) (mii u.m.)
Produsul A 159.000 72.500 11.527.500
Produsul B 171.792 65.000 11.166.480
Produsul C 330.000 110.000 36.300.000

145
 Produsul D 98.800 45.000 4.446.000
TOTAL 63.439.980

Prin compararea mărimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alege

ca buget de vânzări pentru exerciţiul N+1 varianta 1.

3.3. Bugetul de producţie

Gestiunea producţiei are ca misiune previziunea, optimizarea şi
controlul fluxurilor de materii prime, subansamble şi piese care traversează
sistemul de producţie pentru a fi transformate în semifabricate şi produse
finite.
Bugetul de producţie constituie reprezentarea globală, cifrată, a
activităţii de producţie anuale, dar acesta nu exprimă decât finalitatea
procedurii de gestiune a producţiei. Astfel, organizarea producţiei trebuie
controlată şi optimizată de o manieră continuă şi cotidiană cu ajutorul
câtorva metode şi tehnici simple.
Principii generale
Gestiunea producţiei are ca finalitate o organizare eficace a procesului
producţiei de bunuri şi servicii. Definirea cererii ce urmează să fie
satisfăcută, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaţie sunt
considerate elemente ce nu ţin de gestiunea producţiei.
Planificarea producţiei porneşte de la confruntarea ansamblului
previziunilor de vânzări cu anumite constrângeri interne legate de
producţie, cum ar fi:

capacităţile de producţie sunt considerate nemodificabile pe termen
scurt;

resursele umane disponibile sunt limitate;

anumite costuri de producţie nu trebuie depăşite;

trebuie respectate anumite termene.
Organizarea tradiţională a producţiei este legată de previziunile făcute
asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuată o
planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de încărcare a
capacităţilor de producţie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de
producţie prin reglarea fluxurilor.

146
 În cadrul unei asemenea organizări a producţiei, se disting două tipuri
de fluxuri:

un flux de informaţii;

un flux fizic de bunuri.
Postul aflat în amonte nu trebuie să producă decât cantităţile cerute de
către postul aflat în aval şi aceasta de-a lungul întregului ciclu de
producţie. O asemenea organizare (avalul “trage” amontele) va permite
ca ultimul post să fabrice doar cantităţile comandate de către client, după
cum se poate observa şi din figura următoare9:
flux de informaţii (3) flux de informaţii (2) flux de informaţii (1)

Postul 1 Postul 2 Postul 3

flux fizic (4) flux fizic (5) flux fizic (6)

AMONTE AVAL

Programele de producţie
Indiferent însă de logica dominantă adoptată de întreprindere în
politica sa de producţie, sistemul de gestiune necesită parcurgerea
anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:

Elaborarea unui plan director

Fabricarea sau aprovizionarea cu componente

Planificarea încărcării capacităţilor de producţie

Controlul şi urmărirea obiectivelor

9
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.

147
 În cadrul unei organizări tayloriste a producţiei, sunt urmărite în
permanenţă trei întrebări:

CÂT trebuie să produc pentru a răspunde la cerere, ţinând cont de
constrângerile tehnice de producţie?

CÂTĂ materie primă trebuie să comand şi să stochez pentru a
răspunde la cererea previzionată?

CUM şi CU CÂT trebuie să încarc capacităţile de producţie şi
resursele umane pentru a răspunde cerinţelor?
În elaborarea planului director trebuie să se aibă în vedere orizontul pe
termen lung asupra producţiei. De aceea, sunt necesare o serie întreagă de
simulări care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale
vânzărilor cu constrângerile tehnice, economice, comerciale, financiare şi
umane. Concret, aceste constrângeri se referă la capacităţile de producţie,
la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea găsirii unui personal
calificat etc.
Această confruntare va obliga cadrele de conducere din întreprindere să
facă un efort de coerenţă şi va conduce la elaborarea unui program de
producţie, adaptat la posibilităţile întreprinderii la un anumit moment.
Astfel, pornind de la programul de vânzări determinat în amonte de către
serviciul comercial, conducerea întreprindereii va controla folosirea optimă
a capacităţilor productive.
Odată determinat programul de producţie, cu ajutorul nomenclatoarelor
şi a fişelor de fabricaţie se va calcula necesarul de componente şi de
materii prime, folosind un sistem de pilotaj în amonte.
Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble şi piese. Acestea
constituie componentele de bază, pe care serviciile de producţie trebuie să
le fabrice. Programul previzional al vânzărilor, exprimat în număr de
produse, trebuie să fie tradus în componente de bază, astfel încât
capacităţile de producţie să poată fi încărcate în mod optim în timp şi
spaţiu.
Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum şi natura şi
durata fiecărei operaţii la care acesta este supus formează un
nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente şi a unor
nevoi independente.

148
 Nevoile independente se referă la piesele şi produsele cumpărate din
exteriorul întreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi
depinde în mod exclusiv de o bună previziune a vânzărilor. Însă, o parte
din nevoi depind de procesul de producţie, de modul în care acesta este
organizat şi de funcţionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi
sunt necesare o serie de calcule.
Considerăm, de exemplu, că o întreprindere fabrică trei tipuri de
produse: A, B şi C. Nomenclatoarele de producţie se prezintă astfel:

Nivel Matricea nomenclatorului Durata de fabricaţie

Produs A B C
Ansamblu
I A1 1 1 2 3 luni
A2 2 0 1
A3 1 1 2
Ansamblu A1 A2 A3
Subansamblu
II SA1 1 2 1 2 luni
SA2 1 1 1
SA3 0 1 2
Subansamblu SA1 SA2 SA3
Piesă
III P1 1 1 1 1 lună
P2 1 1 2
P3 0 1 1
Piesă P1 P2 P3
Materii prime
IV MP1 2 0 2 3 luni
MP2 1 1 1
MP3 1 1 0
De asemenea, presupunem că întreprinderea funcţionează pe bază de
comenzi, iar previziunea acestora se prezintă astfel:
-bucăţi-
Luna Ianuarie N Februarie N Martie N
Produse
A 1 2 1
B 2 1 1
C 0 1 2

149
 În calitate de controlor de gestiune, vi se cere să determinaţi nevoile de
ansamble, subansamble şi piese şi un program de aprovizionări pentru
materiile prime.
Pentru aceasta, se va apela la un sistem de înmulţiri de matrici, care se
prezintă astfel:

Ian. N Feb. N Mar. N

A 1 2 1
B 2 1 1
întârziere C 0 1 2
A 3B luni C Oct.N-1 Noi.N-1 Dec.N-1
A1 1 1 2 A1 3(*) 5 6
A2 2 0 1 A2 2 5 4
A3 1 1
întârziere 2 A3 3 5 6
A1 A2
2 luni A3 Aug.N-1 Sep.N-1 Oct.N-1
SA1 1 2 1 SA1 10 20 20
SA2 1 1 1 SA2 8 15 16
SA3 0 1
întârziere 2 SA3 8 15 16
SA1 SA2
1 lunãSA3 Iul.N-1 Aug.N-1 Sep.N-1
P1 1 1 1 P1 26 50 52
P2 1 1 2 P2 34 65 68
P3 0 1 1 P3 16 30 32
întârziere
P1 P2 P3 Apr.N-1 Mai.N-1 Iun.N-1
3 luni
MP1 2 0 2 MP1 84 160 168
MP2 1 1 1 MP2 76 145 152
MP3 1 1 0 MP3 60 115 120
*
1x1+1x2+2x0=3
Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de
aprovizionat cu materii prime.

150
 Sintetizând, întreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers10:

Previziunea vânzãrilor

Stocuri CONFRUNTARE Constrângeri tehnice,

economice…

Programul
de producţie

Nomenclatorul
Constrângeri privind stocurile
de produse CALCULE
şi întârzierile

Necesarul
de aprovizionat

Acest demers reprezintă un model complet pentru întreprindere. El

permite ca, pornind de la previziunea vânzărilor, să se planifice ansamblul
activităţilor de producţie, a rezervelor de capacitate, precum şi necesarul de
materii prime de aprovizionat. Acesta din urmă va fi folosit în elaborarea
bugetului de aprovizionări.
Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea
acestui program se va obţine bugetul de producţie. Acesta din urmă va fi
ventilat pe perioade sau pe centre de producţie, în funcţie de necesităţile
de control.

10
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.

151
 Astfel, controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel11:

Mijloace Responsabilitate Obiective Acţiuni corective

de producţie
Materii prime Aprovizionare Achiziţii Modificarea
Logistică Cheltuieli de manipulare programului
Cheltuieli de stocaj Controlul costurilor
Centre de producţie Consumurile Ameliorarea calităţii
Manopera Resurse umane Angajare Ameliorarea
Formare programelor
Motivare
Centre de producţie Timpi Ameliorare
Randament
Cheltuielile Servicii funcţionale Programe de fabricaţie Modificare
centrelor de şi Direcţiunea tehnică
producţie Centre de producţie Cheltuieli Informare şi intervenţia
responsabililor şi a
executanţilor

Din ansamblul cheltuielilor de producţie o atenţie deosebită trebuie

acordată cheltuielilor cu personalul. Datorită importanţei lor, multe
întreprinderi elaborează un buget special, denumit bugetul resurselor
umane, care transpune valoric politica întreprinderii în acest domeniu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridică adesea probleme complexe
legate, în special, de12:

mutaţiile intervenite în structura personalului;

numărul de parametri ce trebuie previzionaţi (în special cheltuielile
sociale legate de salarii).
Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza
structurilor existente. Acestea vor trebui împărţite în efective direct
productive şi indirect productive şi, în funcţie de acest criteriu, corelat cu
programul de producţie, se va determina necesarul de efective pentru anul
următor.
În stabilirea numărului şi a structurii personalului, trebuie să se aibă în
vedere şi eventualele mutaţii ce pot să intervină din diverse motive: stagii

11
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
12
Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans l’entreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.

152
militare, concedii pe termen lung, formare profesională, promovări,
pensionări, decese etc. Chiar dacă nu se poate face o previziune exactă,
aceşti factori trebuie luaţi în considerare prin intermediul analizei statistice
a datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-un
procent mediu.
Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şi
complicat. În principiu, se vor parcurge următoarele etape:

previzionarea cheltuielilor salariale în efective constante;

ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale;

ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute;

luarea în calcul a cheltuielilor sociale.
Şi în acest caz, datele vor fi ventilate după mai multe criterii (în funcţie
de necesităţile de control): perioade, secţii, nivele profesionale, vechime în
muncă etc.

3.4. Bugetul aprovizionărilor

Generalităţi

În domeniul bugetar, noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile de

stocaj şi achiziţie, aceasta din urmă sub toate aspectele sale (comandă,
livrare, regularizare). Încă de la început, trebuie să subliniem că accentul
nu trebuie să cadă pe operaţiunea de achiziţie, care are o conotaţie juridică
prea ridicată. Cei care elaborează bugetul aprovizionărilor trebuie să aibă
în vedere mai degrabă caracteristicile financiare legate de achiziţii şi nu
datele la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie să stabilească un
program care:

să permită evitarea apariţiei unei rupturi în stoc;

să nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.
În concluzie, ei se vor preocupa de:

reaprovizionări, caracterizate prin livrări (cu cele două caracteristici:
cantităţi şi date), achiziţiile nefiind considerate decât elemente
secundare;

comenzi care, în amonte, condiţionează livrările.
Un stoc este o rezervă constituită în vederea satisfacerii unei nevoi
ulterioare. Stocurile apar în diferite faze ale procesului de producţie. De

153
aceea, se vorbeşte despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile,
produse în curs, produse finite etc.
Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar
putea fi clasificate astfel:

tehnice : ritmul fluxului de producţie este diferit de ritmul utilizării
(consumului) ;

economice : influenţa costurilor fixe şi randamentele crescânde din
procesul de producţie şi de aprovizionare obligă întreprinderile să
comande sau să producă în serie;

financiare : existenţa unor pieţe cu preţuri fluctuante;

securitate : incertitudinea este o caracteristică definitorie a cererii şi
a condiţiilor de aprovizionare.
Stocurile contribuie de o manieră decisivă la flexibilitatea întreprinderii,
dar, în acelaşi timp, constituie o imobilizare de capitaluri şi antrenează
costuri de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de
natură conflictuală: departamentul financiar va dori un stocaj minim;
centrele operaţionale, din contră, au tendinţa de a prefera un stoc mai
ridicat pentru o flexibilitate mai bună la nivel de producţie sau la nivel
comercial. Dar se ştie13 că deţinerea de stocuri provoacă importante nevoi
de finanţare: creşterea cu o singură zi a duratei de deţinere a produselor
finite implică, înaintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment
suplimentară în valoare de o zi cheltuieli de producţie.
De aceea, gestiunea stocurilor trebuie să facă obiectul unui calcul
economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte
numeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu în practică politica
întreprinderii. Însă, domeniul lor de aplicare se situează pe termen foarte
scurt şi aceasta întrucăt ele determină un comportament foarte sensibil în
raport cu elementele pe care le integrează14.

Structura unui sistem de gestiune a stocurilor

În general, un sistem de stocuri conţine două categorii de elemente:

13
Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Française de Comptabilité, mai
1995.
14
Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 1986
4-e edition mise à jour: 1998, p. 349.

154

elemente fizice;

elemente necorporale, legate de procesul informaţional şi
decizional
A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor
Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare şi este destinat
satisfacerii unui flux al cererii, adică:

FLUX DE APROVIZIONARE à STOC à FLUX AL CERERII

Un stoc de producţie este destinat a fi integrat/consumat în cursul

procesului de producţie.
Un stoc de distribuţie este destinat vânzării.
Cererea este o constrângere pe termen scurt, necontrolabilă de
întreprindere; este o constrângere impusă întreprinderii. Previziunea cererii
este esenţială şi trebuie efectuată luând în considerare cel puţin două
elemente:

gradul de certitudine a cererii : certă sau aleatoare;

gradul de stabilitate a legii statistice a cererii.

Gradul de certitudine este puternic influenţat de originea cererii:

Producţie pe stoc: se anticipează
internă cererea finală; se cunosc nevoile
(stoc de producţie) cu o anumită certitudine

Originea Producţie la comandă: cerere

cererii finala slab anticipabilă;
nevoi incerte
Cerere aleatoare: studii statistice
externă
asupra cererii din trecut
(stoc de distribuţie)
şi extrapolări asupra viitorului

Cererea nefiind controlabilă pe termen scurt, reglarea stocurilor se face

prin aprovizionare, întrucât aceasta este o variabilă controlată de
întreprindere. Aprovizionarea poate fi privită ca un flux de bunuri ce
alimentează un stoc. Ea poate fi clasificată după mai multe criterii:

155

după originea ei (dacă provine din întreprindere sau de la furnizori):
a) internă
b) externă

în funcţie de periodicitate:
a) continuă: linie de asamblare care aprovizionează un
stoc;
b) periodică: care la rândul său poate fi:
à periodică şi punctuală: comenzi de la furnizori
à periodică şi progresivă: reconstituirea unui stoc
prin serii de producţie;
Un flux continuu este caracterizat prin debitul său (exemplu: x piese pe
oră). Un flux periodic este caracterizat prin data lansării unei comenzi, prin
volumul comenzii şi prin durata necesară aprovizionării. Dacă
aprovizionarea este internă (provine din întreprindere), această durată va fi
echivalentă cu durata de fabricaţie. Durata de fabricaţie reprezintă o
variabilă cvasi-sigură. Dacă aprovizionarea este externă (provine de la un
furnizor), durata necesară aprovizionarii va fi egală cu durata livrării
(livrare + transport + recepţie). Această variabilă are un caracter aleator.

B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunând că problemele strategice sunt rezolvate (alegerea

amplasării şi a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc şi capacitate
de producţie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor în timp. În mare,
trebuie să se găsească răspunsul la două întrebări:

CÂND ?, adică la ce dată trebuie aprovizionat stocul ?

CÂT ?, deci care trebuie să fie volumul aprovizionării ?

156
 Pentru a putea răspunde la aceste întrebări, vom prezenta componentele
fundamentale ale unui stoc:

Nivel
stoc

Stoc
activ
SC

Stoc de
siguranţã
t1 t2
l MS
T

Supoziţie: se presupune că evoluţia stocului este perfect liniară, situaţie

rar întâlnită în practică. Adesea stocul are o evoluţie în trepte.
Schema prezentată pune în evidentă fazele succesive ale unui ciclu de
stocaj:

t1 ⇒ aprovizionarea stocului

t1– t2 ⇒ consumul stocului

t2 ⇒ o nouă aprovizionare…

157
În continuare, vom analiza principalele definiţii implicate de gestiunea
stocurilor.
♦ Stocul activ este cantitatea de produse intrată în stoc la fiecare
livrare şi care este apoi consumată. Acesta mai poartă denumirea de
“cantitate economică”.
Valoarea sa diferă în funcţie de tipul cererii (sigură sau aleatoare). În
cazul în care avem de-a face cu o cerere determinată, atunci stocul activ
este egal cu cererea cunoscută şi aşteptată pentru perioada T. Dacă cererea
este aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea făcută pentru perioada
T.
♦ Stocul de siguranţă are drept scop evitarea apariţiei unor rupturi în
stoc, în cazul în care cererea se dovedeşte a fi superioară cererii medii
previzionate şi pentru a face faţă întârzierilor aleatoare ale livrării.
♦ Marja de siguranţă (MS) reprezintă timpul necesar consumării
stocului de siguranţă.
♦ Stocul critic (SC) reprezintă nivelul stocului în momentul în care
trebuie lansată comanda. El mai poartă denumirea de “stoc de
reaprovizionare”. Stocul critic include şi stocul de siguranţă, dacă acesta
există.
Pentru o bună gestiune a stocurilor, există în principal două metode:

o gestiune calendaristică a stocului:
CÂND ? à la date fixe
CÂT ? à cantităţi variabile
Aprovizionarea se face la date fixe, în timp ce volumul comenzilor
variază de la perioadă la perioadă. Este un stoc de “recompletare”.
Practic, această metodă constă în inventarierea stocului la anumite
intervale regulate de timp şi la recompletarea sa în funcţie de ceea ce
lipseşte în raport cu un anumit stoc total determinat în avans.

o gestiune “la punct de comandă”:

CÂND ? à la date variabile
CÂT? à cantităţi fixe
O aprovizionare are loc numai atunci când stocul atinge un anumit
nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment în care trebuie lansată o

158
comandă. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o
manieră raţională, adică astfel încât să se minimizeze costurile de stocare).

Existenţa unui stoc trebuie să permită satisfacerea cât mai rapidă a

cererii, dar în acelaşi timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea
cuprind mai multe cheltuieli pe care întreprinderea trebuie să le suporte:

Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire a
stocului. El poate fi:
Þ de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli
administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţ
de cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieli
accesorii);
Þ de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie
(reglarea utilajelor, organizarea muncii – aceste cheltuieli pot fi
considerate fixe) sau costul fabricării produselor.
Costul lansării comenzii sau al unei serii de fabricatie este în
general fix în raport cu volumul comenzii sau al lotului de
fabricaţie. Pe o anumită perioadă de timp, aceste costuri sunt
proporţionale cu numărul de lansări.
Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie, după caz,
sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate de
furnizori, economii de producţie etc.).

Costul deţinerii: este format din mai multe componente:

Þ o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile
legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea
clădirilor, asigurări, pază…);
Þ o componentă legată de volumul stocului: asigurarea produselor,
întreţinere, manevrarea produselor stocate;
Þ o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri.
Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului.

Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem un

excedent de stoc. El are valoarea nulă, dacă excedentul poate fi
absorbit în perioada următoare fără pierderi, însa are o valoare
importantă pentru produsele perisabile.

159

Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioada
nu poate fi satisfacută. Consecinţele depind de natura cererii.
În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unui
stoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval.
Două situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă o
reorganizare a producţiei, costul de ruptură este considerat fix şi
este egal cu costul reorganizării; în cazul în care nu este posibilă
reorganizarea producţiei, costul de ruptura este proporţional cu
durata rupturii. El poate să includă cheltuieli speciale necesare unei
aprovizionări mai rapide.
Dacă însă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul de
ruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului ( refuzul clienţilor de a
cumpăra alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorate
clienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractuale
şi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat).

Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superior

capacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest cost
corespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventuale
deteriorări suferite de produse din această cauză.

În marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uşor de identificat şi

evaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime costul total de
stocare. Apoi se urmăreşte determinarea volumului optim al stocurilor cu
ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe).
Însă, în anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de
exemplu, evaluarea costurilor de ruptură este dificilă). În aceste condiţii,
stocul optim este cel care permite respectarea unei constrângeri stabilite
a priori. Adeseori, această constrângere se exprimă sub forma unei
probabilităţi. Ea exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intra
într-o ruptură de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice, cu
variabile aleatoare).
În cele ce urmează, se prezintă diferite modele de determinare a stocului
activ optim şi a intervalului optim dintre două livrări pornind de la o serie
de presupuneri.

160
 MODELELE DETERMINISTE (cu date certe)

Cerere constantă pe unitate de timp

Cost de achiziţie constant
Aprovizionare externă, periodică şi punctuală
Cerere neamânabilă în timp

Această situaţie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson de

gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de
aprovizionare, care să permită minimizarea costului total de gestiune a
stocurilor.
Se disting trei categorii de costuri:

costul de achiziţie unitar (C), independent de volumele comandate
la fiecare aprovizionare;

costul lansării ataşat fiecărei comenzi (Ca), independent de volum;

costul deţinerii unei unităţi de produs (Cs), pe o anumită perioadă
de timp (adesea un an).
Implicit, costul de ruptură este considerat foarte ridicat întrucât clientela
nu acceptă să-şi substituie cererea.
Alte notaţii:
– cererea anuală constantă (CA), exprimată în cantităţi;
– costul total anual de stocare (CT);
– stocul activ (SA)

Ecuaţia costului total (CT), în funcţie de stocul activ (SA) va fi de

forma:

CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere =

CA SA
= C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗
SA 2

În această ecuaţie căutăm acel nivel al stocului activ pentru care costul
total este minim. Vom căuta deci acel nivel al stocului activ pentru care
derivata costului total este egală cu zero:

161
 Ca ∗ CA Cs 2 Ca ∗ CA
'
CTSA = 0 ⇔ 0− 2
+ = 0 ⇔ SA 2 = ⇔
SA 2 Cs
2 Ca ∗ CA
SA x = Cs
Cs

unde SAx reprezintă nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus
cantitatea ce trebuie comandată de fiecare dată).
De aici se mai pot calcula:
x

numărul optim de comenzi într-un an (n ):

CA CA Cs ∗ CA
nx = x
= =
SA 2 Ca ∗ CA 2 Ca
Cs

intervalul optim dintre două comenzi (Tx):

360
Tx = x
n

Remarcăm că, în acest caz, atât gestiunea calendaristică, cât şi gestiunea

“la punct de comandă” dau aceleaşi rezultate.
În cazul în care luăm în considerare şi existenţa unui stoc de
securitate, ecuaţia devine:
CA æ SA ö
CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ç + SS ÷
SA è 2 ø
Observăm că, la optimum, costul de lansare este egal cu costul de
deţinere:
Ca ∗ CA Cs CA SA
'
CTSA = 0 ⇔ 0− 2
+ = 0 ⇔ Ca ∗ = Cs ∗
SA 2 SA 2
În modelul Wilson, numărul comenzilor dintr-un an este, de obicei,
cuprins între 1 şi 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un număr
care să fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumită
regularitate în activitatea de aprovizionare.

162
 Cerere constantă pe unitate de timp
Cost de achiziţie constant
Aprovizionare externă, periodică şi punctuală
Cerere amânabilă în timp

În anumite cazuri, clientela acceptă să-şi “amâne” cererea în schimbul

unor eventuale reduceri, care pentru întreprindere constituie penalităţi.
Acest cost de penurie este presupus proporţional cu durata întârzierii.
Fie Pn penalitatea de întârziere pe o perioadă de un an pentru o unitate
de cerere amânată.

Nivel
stoc

SA
VC

T2

timp
Cam T1

Unde:
Cam – Cerere amânată
VC – volumul comenzii

163
 Se consideră că cererea amânată este satisfacută o dată ce stocul este
reconstituit. În acest caz, ecuaţia costului total va fi de forma:

CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere +

+ costul penuriei
Costul de deţinere se referă la un stoc mediu, adică la:
SA + 0
∗ T1 + 0 ∗ T 2
2 SA T1
= ∗
T 2 T
Costul de penurie se referă la o penurie medie, adică la:
0 + Cam
0 ∗ T1 + ∗ T2
2 Cam T 2
= ∗
T 2 T

Astfel, ecuaţia costului total devine:

CA SA T1 Cam T 2
CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ ∗ + Pn ∗ ∗
VC 2 T 2 T
Vom încerca să exprimăm această ecuaţie în funcţie de variabilele SA
(stocul activ) şi VC (volumul comenzii). Se pot face următoarele
substituiri:
T1 SA T2 Cam
= = Cam = VC - SA
T VC T VC

Ecuaţia devine:
CA SA 2 (VC − SA ) 2
CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗ + Pn ∗
VC 2 ∗ VC 2 ∗ VC

Derivând în funcţie de VC şi de SA, vom obţine volumul optim al unei

comenzi (VCx) şi stocul activ optim (SAx):

164
 2 ∗ Ca ∗ CA Cs + Pn
VC x = ∗
Cs Pn

2 ∗ Ca ∗ CA Pn
SA x = ∗
Cs Cs + Pn

Cerere constantă pe unitate de timp

Cost de achiziţie constant
Aprovizionare internă, periodică şi progresivă

În general, o serie de producţie este lansată pentru reconstituirea

stocului. Problema constă în a determina volumul optim al fiecarei serii de
fabricaţie (VSx), precum şi a stocului activ optim (SAx).

Dacă avem în vedere următoarele notaţii:

d – cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
q – producţia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),
pentru ca cererea să poată fi satisfacută, q trebuie să fie mai mare decât
d (q>d).

Schema nivelului stocului în cazul unei aprovizionări interne arată în

felul următor:

165
 Nivel
stoc

VS

d
SA
q q-d

d Timp

T1 T2

T
Ecuaţia costului total va fi de forma:
CT = costul de producţie + costul de lansare al unei serii +
+ costul de deţinere

CA SA
CT = C ∗ CA + Ca ∗ + Cs ∗
VS 2
Şi exprimând SA în funcţie de VS avem:

VS = T1*q
SA = T1*(q-d)

adică:
VS SA q−d
= ⇔ SA = ∗ VS
q q−d q

166
 Înlocuind în ecuaţia costului total, avem:
CA Cs q − d
CT = C ∗ CA + Ca ∗ + ∗ ∗ VS
VS 2 q
de unde derivând în funcţie de VS,
Ca ∗ CA Cs q − d 2 ∗ Ca ∗ CA q
0− + ∗ = 0 ⇔ VS 2 = ∗
VS 2
2 q Cs q−d
2 ∗ Ca ∗ CA q
VS x = ∗
Cs q−d
2 ∗ Ca ∗ CA q−d
SA x = ∗
Cs q
În continuare, prezentăm cazul unui cost de achiziţie variabil în
funcţie de volumul aprovizionării. În realitate, costurile de achiziţie
unitare nu sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile în timp şi în funcţie de
volumul comenzii. Fie că aprovizionarea se face din interiorul
întreprinderii, fie că se face de la furnizori, costul de achiziţie unitar este
adesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaţie. Deci, relaţia
dintre cost şi volum poate să fie discontinuă sau continuă.

Dacă variaţia este discontinuă, costul de achizitie unitar variază pe

paliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde două faze:
1. se determină, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care
permite minimizarea costului total;
2. se calculează costul total de stocaj, pentru fiecare interval şi se reţine
volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus.
Altfel spus, aplicăm modelul Wilson pentru fiecare treaptă de variaţie.
În cazul unei variaţii continue, costul unitar depinde de volumul
comenzilor, adică de stocul activ:
C = f(SA).
Să presupunem, de exemplu, că:
æ k ö
C = C 0 ∗ ç1 + ÷,
è SA ø
unde:
C0 ⇒ este un cost minim (o limită minimă a costului)

167
K ⇒ reprezintă un parametru specific
CA ⇒ cererea anuală
Ca ⇒ costul lansării unei comenzi
s ⇒ costul deţinerii unei unităţi de produs pe timp de un an, în procente.
Ecuaţia costului total se prezintă astfel:
CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere,
adică
æ k ö CA æ k ö SA
CT = C 0 ∗ ç1 + ÷ ∗ CA + Ca ∗ + s ∗ C 0 ∗ ç1 + ÷∗
è SA ø SA è SA ø 2

şi derivând în funcţie de SA avem:

k ∗ C0 Ca ∗ CA s ∗ C 0
− 2
∗ CA − + =0
SA SA 2 2
s ∗ C0 CA
= ∗ (k ∗ C 0 + Ca )
2 SA 2
2CS
SA 2 = ∗ (k ∗ C 0 + Ca )
s ∗ C0
2CA
SA x = ∗ (k ∗ C 0 + Ca )
s ∗ C0
Toate modelele prezentate până în prezent au pornit de la premisa că
cererea este constantă pe unitate de timp. Însă, în realitate, cererea cunoaşte
anumite fluctuaţii în decursul unui an calendaristic (de exemplu:
sezonalitatea).
Gestiunea stocurilor într-o atare situaţie se poate face fie fixând o
cantitate constantă ce urmează să fie comandată, iar datele la care urmează
să fie lansată comanda sunt variabile (bugetarea prin cantităţi constante),
fie fixând datele la care trebuie să aibă loc comanda iar cantităţile
comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante).

168
 În continuare, să presupunem că pentru un anumit material
previziunile lunare de consum pentru anul următor se prezintă în felul
următor:
(bucăţi)
I F M A M I I A S O N D
400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600

Alte informaţii:
- stoc la 1 ianuarie: 800 bucăţi;
- preţ unitar (C): 30 u.m.;
- costul lansării unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comandă;
- costul de deţinere (Cs): 10% din preţul unitar pe an;
- durata dintre momentul lansării comenzii şi aprovizionare: 2 luni;
- marjă de securitate: 1 lună
Remarcăm că trebuie făcută diferenţa între o marjă de securitate
constantă şi un stoc de siguranţă constant. În cazul unei activităţi sezoniere,
un stoc de siguranţă constant poate fi consumat în x zile, unde x este
variabil !

Pentru a determina numărul optim de comenzi (n), vom folosi modelul

Wilson.

Pornim de la ecuaţia:

CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere

adică
SA CA
CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗ ⇔ CT = C ∗ CA + Ca ∗ n + Cs ∗
2 2n
unde n este numărul optim de comenzi.
C = 30 u.m. CA = 3.600 bucăţi Ca = 10% * 30 = 3 u.m.
3.600
CT = 108.000 + 200 ∗ n + 3 ∗ şi derivând
2∗n
1
200-5.400 ∗ 2 = 0 ⇔ n 2 = 27 ⇔ n = ±5,19 ≈ 6 comenzi pe an
n

169
 Deci, cantitatea optimă comandată va fi de 3.600/6= 600 bucăţi pe
comandă.
Bugetarea prin cantităţi constante
Cum stocul iniţial este de 800 de bucăţi, acesta se va consuma în
martie. Marja de siguranţă este de o lună şi, deci, livrarea va trebui să aibă
loc în februarie. Pentru a vedea în ce zi din luna februarie trebuie să aibă
loc aprovizionarea (să intre materialul în întreprindere), aplicăm
raţionamentul următor:

În luna februarie, adică în 28 de zile, se consumă 300 de bucăţi. La

începutul lunii februarie avem 400 de bucăţi (800-400). Stocul de siguranţă
este dat de stocul ce urmează a fi consumat în luna următoare (martie):
200. În câte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguranţă (aferent
lunii următoare) ?
28 zile…… 300 bucăţi
? zile……...(400-200) = 200 bucăţi, de unde intervalul de timp în care
vom ajunge la stocul de siguranţă este de 18,66 zile = 18 zile.

Deci, livrarea trebuie să aibă loc pe data de 18 februarie, iar comanda

trebuie lansată încă de pe data de 18 decembrie.

Aplicând în mod succesiv raţionamentul de mai sus, se va putea

completa tabelul următor:

Luna Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi

ruptură corectat Data Cantitate
Decembrie - 800
Ianuarie 400 400
Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600
Martie 200 500
Aprilie 200 300
Mai 200 100 600 700 15 martie 600
Iunie 200 500
Iulie 150 350
August 150 200 600 800 10 iunie 600
Septembrie 300 500

170
 Octombrie 400 100 600 700 1 august 600
Noiembrie 500 200 600 800 6 septembrie 600
Decembrie 600 200

Bugetul aprovizionărilor va arăta în modul următor:

(bucăţi)
Elemente D I F M A M I IA S O N D
Comenzi 600 600 600 600 600
Aprovizionări 600 600 600 600 600
Consum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Stoc 800 400 700 500 300 700 500 350 800 500 700 800 200

Bugetarea prin perioade constante

Ruptura în stoc va avea loc în luna martie şi deci livrarea va trebui să

aibă loc în februarie. Stabilim că livrarea se va face din două în două luni,
pe data de întâi a fiecărei luni (în total 6 livrări). Prima livrare va avea loc
în februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrată, adunăm
consumurile din următoarele două luni (pâna la data urmatoarei livrări) şi
scădem stocul de la începutul lunii: 200+200-100.
Aplicând acest raţionament, se va putea completa tabelul următor:
Luna Consum Stoc cu Aprovizionări Stoc Comenzi
ruptură corectat Data Cantitate
Decembrie - 800
Ianuarie 400 400
Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300
Martie 200 200
Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400
Mai 200 200
Iunie 200 0 300 300 1 aprilie
Iulie 150 150
August 150 0 700 700 1 iunie 700
Septembrie 300 400
Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100
Noiembrie 500 600
Decembrie 600 0 X X 1 octombrie

171
Bugetul aprovizionărilor se va prezenta astfel:
(bucăţi)
Elemente D I F M A M I I A S O N D
Comenzi 300 400 300 700 1100 X X
Aprovizionări 300 400 300 700 1100 X
Consum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600
Stoc 800 400 400 200 400 200 300 150 700 400 1100 600 X

3.5 Bugetul cheltuielilor generale

Desfăşurarea activităţii unei întreprinderi este deseori condiţionată de
existenţa unor servicii funcţionale şi servicii de administraţie generală.
Asemenea servicii se caracterizează prin modul indirect în care concură la
realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. Aceste servicii cuprind
în principal:
● serviciile direcţiei generale, secretariat, relaţii cu publicul;
● serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie,
documentare, servicii juridice etc.);
● serviciul financiar-contabil;
● serviciul informatic;
● serviciul personal.
De asemenea, în ultimul timp, lista serviciilor funcţionale ale unei
întreprinderi s-a lărgit, la cea existentă adăugându-se servicii precum:
■ planificare strategică şi control de gestiune;
■ cercetare;
■ audit;
■ studii de piaţă şi publicitate15;
■ gestiunea brevetelor, mărcilor şi controlului de calitate.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă extrem de dificilă în
cadrul procesului de bugetare, în special datorită caracteristicilor pe care le
au cheltuielile acestor servicii.
În primul rând, este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieli
indirecte), a căror alocare asupra uneia sau alteia din activităţile de bază
ale întreprinderii este realmente dificilă.

15
Cheltuielile acestui departament pot fi studiate şi la bugetul comercial.

172
 În al doilea rând, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat întrucât
însăşi utilitatea lor reală este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funcţiile
şi sarcinile îndeplinite de aceste servicii sunt multiple şi nonrepetitive, de
unde decurge şi cvasiimposibilitatea de a găsi o unitate de măsură a
“producţiei” acestei activităţi. Rezultatele obţinute de aceste servicii sunt
greu cuantificabile; de exemplu, cum putem măsura efectul informaţiilor
furnizate de serviciul financiar-contabil ?
În al treilea rând, cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere.
Această afirmaţie poate fi susţinută de o serie de factori precum:
Þ componenţa cheltuielilor generale; acestea sunt compuse în
general din cheltuieli de personal, cheltuieli al căror volum este
practic de necomprimat atâta vreme cât volumul activităţii nu
poate fi cuantificat fiabil. În plus, restul acestor cheltuieli decurge
din utilizarea unor materiale din ce în ce mai sofisticate şi,
bineînţeles, mai scumpe;
Þ gradul înalt de specializare al personalului utilizat în
realizarea acestor servicii; utilizarea de echipamente specializate
presupune angajarea de specialişti, apărând astfel o nouă sursă de
creştere a cheltuielilor generale;
Þ distanţa culturală existentă între „furnizorii de servicii” şi
„utilizatori”; în cadrul oricărei întreprinderi, există între aceste
două tipuri de salariaţi o stare de animozitate a cărei origine poate
fi regăsită în diferenţele culturale („furnizorii”, adică salariaţii
serviciilor funcţionale, sunt orientaţi în mod predilect către
reflecţie, în timp ce ceilalţi către acţiune). Această neîncredere
reciprocă antrenează în cea mai mare parte a timpului o slabă
comunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezultă faptul că
atunci când un responsabil operaţional solicită un serviciu
funcţional, el nu are adesea nici cea mai vagă idee despre munca
pe care serviciul respectiv o implică şi invers, prestatorul
serviciului funcţional nu cunoaşte, în general, valoarea utilizării
serviciului pe care îl furnizează.

16
Aceste cheltuieli mai sunt denumite şi cheltuieli discreţionare, mărimea lor fiind
influenţată de o decizie.

173
 Þ tendinţa responsabililor funcţionali de a nu solicita reduceri
de personal la nivelul unui serviciu, rezultată din instinctul de
protecţie al acestora.

În concluzie, cheltuielile generale au o tendinţă naturală de creştere,

fenomen foarte periculos care scapă tuturor formelor de control din
cauza, pe de o parte, a diversităţii activităţilor pe care le reflectă şi, pe
de altă parte, a dificultăţii de a le evalua.

Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc

remedii reale problemelor care au fost evocate. Într-adevăr, elaborarea
bugetelor serviciilor funcţionale şi de administraţie generală se realizează
cel mai des de maniera următoare:
1. Direcţia generală defineşte pentru toate departamentele prevăzute
un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale)
care nu trebuie depăşit. Dacă întreprinderea este într-o perioadă
fastă, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate în anul
precedent, suplimentate eventual cu un procent de creştere ales mai
mult sau mai puţin arbitrar. Dacă firma este într-o perioadă nefastă,
plafonul va fi menţinut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat
cu un anumit procent.
2. Fiecărui serviciu funcţional i se cere să-şi realizeze previziunile de
cheltuieli pentru anul următor. La o astfel de cerere, departamentele
răspund în felul următor: responsabilii încep prin a-şi etala
cheltuielile înregistrate în exerciţiul anterior; ei corectează aceste
cifre obţinute şi le majorează cu creşterile de preţuri sau de salarii
dictate de evoluţia conjuncturală şi socială, adăugând în final costul
(previzionat) al noilor activităţi.
3. Se realizează o întâlnire între responsabilii centrelor funcţionale şi
direcţia generală, vizându-se repartiţia plafonului bugetar. Modul
de partajare a acestuia se fundamentează pe bugetele propuse de
responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, în cea mai mare
parte a cazurilor, sumele necesare în aceste bugete exced suma
plafonată, managerii serviciilor funcţionale sunt invitaţi să-şi
reducă pretenţiile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri între
responsabilii serviciilor sau între aceştia şi direcţia generală, cu atât

174
 mai delicate cu cât utilitatea activităţilor pentru care se solicită
finanţare este dificil de estimat iar argumentarea necesităţii primirii
sumelor nu poate fi făcută riguros. Rezultatul cel mai frecvent al
acestui „târg” este că responsabilii cei mai abili în negociere vor
obţine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea
şanse să fie declarate performante chiar şi în cazul în care gestiunea
lor este în întregime defectuoasă. În plus, dacă plafonul global al
cheltuielilor este în scădere faţă de perioadele precedente, în
contextul semnalării creşterii continue a cheltuielilor generale,
aceste negocieri pot conduce la conflicte grave în interiorul
întreprinderii.
Pe scurt, această metodă nu permite controlul just al cheltuielilor
discreţionare şi, implicit, încercarea de a reduce volumul lor riscă să devină
o sursă de dezechilibru într-o organizaţie.
Ca răspuns la o astfel de problemă, practica a avansat ideea bugetării
acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu bază zero.

Tehnica bugetelor cu bază zero

Denumirea acestei tehnici derivă din ideea că bugetele sunt dezvoltate

pornind de la o bază nulă, ceea ce înseamnă că, la începutul procesului de
bugetare, toate bugetele sunt stabilite fără a lua în considerare nici un
existent iniţial. O asemenea tehnică este în contrast puternic cu viziunea
tradiţională în care, în general, la stabilirea bugetului pentru perioada
următoare, există tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent în
anul precedent sau de la o reestimare a acestuia.

Tehnica bugetării cu bază zero se poate defini ca acea tehnică în care

toate activităţile sunt reevaluate în momentul în care este stabilit bugetul.
Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei activităţi în parte, fiind aleasă
cea mai bună combinaţie care se încadrează în limitele fondurilor
disponibile.

175
Obiectivele şi avantajele bugetării cu bază zero

Ceea ce îşi propune să realizeze această tehnică este o alocare optimală

a resurselor, pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să o
realizeze. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectivele
determinându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Acest lucru este
realizat impunându-se acestora următoarea limită: până când nu vor
prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care
întreprinderea să le poată susţine, planurile propuse de ei nu vor fi
acceptate şi finanţate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la
abandonarea oricăror activităţi nejustificate, reţinerea acestora în
alternativele bugetare riscând să conducă la respingerea bugetului de către
managementul general.
Implementarea tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantaja
întreprinderea în următoarele moduri:
● focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a
obiectivelor şi nevoilor;
● combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul singur;
● îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor
activităţilor întreprinderii;
● extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate
nivelurile organizaţiei.

Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero

Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape:
1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează
“ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagă
modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele
corespunzătoare fiecărei modalităţi. El trebuie să permită responsabililor
să efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în cauză şi să faciliteze
ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi resurse
de finanţare. În consecinţă, un ansamblu bugetar va cuprinde:
Þ prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză;
Þ un program al realizării sale;

176
 Þ o analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni
posibile;
Þ prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei
opţiuni recenzate;
Þ cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le
implică.
În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri de
bugete:
♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună
variantă.
♦ bugete complementare în care, în cadrul variantei alese, sunt
studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. În cadrul bugetelor
complementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. El
defineşte serviciul minimal, în timp ce celelalte opţiuni exprimă
beneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.
♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bună
variantă.

2. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare

Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme. În primul rând,

stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi, în al
doilea rând, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de
cele mai multe ori se recurge la:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt
evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la
costuri în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţă
firmă, cash-flow-rile aşteptate etc.)

177
 - sistemul de vot în care, după o analiză prealabilă a tuturor
ansamblurilor bugetare concurente, o comisie formată atât din
manageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilor
în cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unui
anumit punctaj. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilor
superioare.
Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul
direcţiei generale. Dar, în cazul întreprinderilor mari, această activitate ar
putea căpăta proporţii, distrăgându-i pe manageri de la treburi mai
importante. Pe de altă parte, efectuarea ierarhizării la nivel inferior (la
nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabilă,
administraţia generală neputând practic să intervină în partajarea fondurilor
între diferitele departamente. Ca o soluţie intermediară, de cele mai multe
ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de
activitate şi realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şi
avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel că managerii
fiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul
ansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei generale,
care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat până la nivelul
resurselor destinate activităţilor respective.
Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie
de proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai
cheltuielilor generale. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate din
cadrul unei întreprinderi, la nivelul oricărui centru de responsabilitate.
În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu simplificat privind
tehnica bugetării bază zero.
Presupunem că firma X are trei departamente A, B şi C, fiecare
departament aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lângă
activitatea pe care o desfăşoară în mod normal, fiecare departament
încearcă să-şi asigure finanţarea pentru încă două noi proiecte. Totuşi,
numai câteva din aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiind
constrângerile financiare ale întreprinderii. Este de asemenea luată în
considerare posibilitatea ca activităţile departamentelor să fie
subcontractate (externalizate) unei alte întreprinderi, dacă se consideră că

178
un astfel de terţ ar putea furniza activitatea respectivă în condiţii mai bune.
Din considerente de simplificare, vom evita această variantă, însă trebuie
menţionat că, în momentul în care apare viabilă, ea poate fi înscrisă în
ansamblurile bugetare.
Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament îşi realizează
ansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru
departamentul A, celelalte două departamente având structuri similare.
Ansambluri bugetare Comentarii
Ansamblul bugetar A1
Activitatea de bază varianta 1(a) varianta 2
Nivel de activitate 80% 100% 120% 80% 100% 120%
- materiale directe 12.000 15.000 18.000 8.000 10.000 12.000
- manopera directă 6.000 7.500 9.000 8.800 11.000 13.200
- cheltuieli indirecte 7.200 9.000 10.800 7.200 9.000 10.800
- cheltuieli de capital 11.250 11.250 11.250 11.000 11.000 11.000

Ansamblul bugetar A2
Activitate nouă (b) varianta 1 varianta 2
Nivel de activitate
- materiale directe
- manopera directă
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal

Ansamblul bugetar A3
Activitate nouă (b) varianta 1 varianta 2
Nivel de activitate
- materiale directe
- manopera directă
- cheltuieli indirecte
- cheltuieli de capital
- cheltuieli de personal

(a) Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual exclusive,

alegându-se în final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, că
managerul fiecărui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate.
(b) Deoarece departamentul A solicită finanţare pentru două noi activităţi,
managerul acestui departament va trebui să ofere un ansamblu bugetar şi
pentru ele. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi,

179
care necesită noi instalaţii, personal etc. Totodată, managerul
departamentului va trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce se
aşteaptă să fie obţinute din exploatarea noilor activităţi, pentru a putea
permite o evaluare bugetară proprie.
Procedând similar pentru celelalte două departamente, se va ajunge în
final la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la un total de 27 de bugete
(câte trei, corespunzătoare fiecărui nivel de activitate proiectat).
Răspunsul la întrebarea: „pe care dintre acestea trebuie să le
implementeze managementul?” poate fi dat numai în urma procesului de
selecţie, care trebuie să parcurgă de cele mai multe ori întreaga structură
ierarhică a întreprinderii, de la centrele de responsabilitate şi până la
direcţia generală.
În cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului
A, presupunem că rezultatele procesului de selecţie sunt următoarele:

Direcţia generală Ansamblul Ansamblul

A1 100% A3 120%

Niveluri medii ale Ansamblul Ansamblul A2 Ansamblul

managementului A1 100% 80% A3 120%

Centre de Ansamblul Ansamblul A2 Ansamblul

responsabilitate A1 100% 80% A3 120%

Toate ansamblurile
A1 A1 A1 A2 A2 A2 A3 A3 A3
bugetare intră in
procesul de selecţie 80% 100% 120% 80% 100% 120% 80% 100% 120%

Pentru simplificare, am considerat că la nivelul centrelor de

responsabilitate există posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va
avea în vedere, dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. Alta ar
putea fi situaţia atunci când, de exemplu, responsabilii departamentelor pot
decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea între
acestea ca şi proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţia
nivelurilor superioare ale managementului.

180
 Imaginându-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom
presupune că direcţia generală a ratificat finalmente următoarele bugete:
A1 100%, A3 120% (cele două prezentate în figura anterioară), B1 120%,
C1 100% şi C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute de
direcţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare. Restul
ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă decât ca
potenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare.
Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintă
totuşi şi câteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantităţii
impresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestor
bugete (să observăm că şi în cazul simplu pe care l-am prezentat anterior
trebuie întocmite 27 de bugete). O altă limită a acestei tehnici este că ea
presupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiectele
ierarhizate ca superioare, având în vedere că pe lângă activităţile de bază
departamentele îşi bugetează şi activităţi noi. Astfel de limite fac ca aceasta
tehnică să nu se poată erija în panaceu pentru alocarea optimală a
resurselor. Utilizarea sa se pretează totuşi la bugetarea activităţilor câtorva
departamente funcţionale din întreprindere precum cele de cercetare şi
resurse umane.

3.6 Bugetul de investiţii

Deciziile de investire sunt acelea care implică un sacrificiu actual de

resurse în schimbul unui flux viitor de trezorerie. În general, se poate spune
că toate cheltuielile făcute de o întreprindere sunt orientate către obţinerea
de beneficii viitoare. Ceea ce distinge însă deciziile de investire de cele
operaţionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogăm ca decizii pe termen
scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de
regulă sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de altă parte, deciziile de
investire sunt acelea pentru care se scurge o perioadă semnificativă între
momentul avansării fondurilor şi obţinerea beneficiilor.
Datorită acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge între
momentul investirii şi cel al obţinerii beneficiilor, decizia de investire este
afectată de un cost de oportunitate, reprezentat de dobânda care ar putea
fi obţinută prin plasarea sumelor investite pe piaţa de capital. Pe termen

181
scurt, această dobândă capătă valori nesemnificative, fapt pentru care ea
poate fi ignorată şi eliminată din procesul decizional.
Deciziile de investire reprezintă unul dintre cele mai importante tipuri
de decizii pe care managerii unei întreprinderi trebuie să le ia, având în
vedere că procesul de investire implică de cele mai multe ori imobilizarea
unor fracţiuni importante din fondurile firmei în acţiuni practic ireversibile.

Tipuri de decizii pe care le implică realizarea unei investiţii

Orice decizie ce presupune realizarea unei investiţii prezente pentru a

obţine un profit viitor (creştere de venit sau scădere de costuri) este
considerată decizie de investiţie. Cel mai des întâlnite decizii de acest tip
sunt:

1. decizii ce vizează reducerea costurilor. Ar trebui cumpărat un nou

utilaj pentru a reduce costurile de producţie ?
2. decizii ce vizează extinderea. Ar trebui achiziţionate noi
echipamente sau noi spaţii pentru a asigura creşterea capacităţii de
producţie şi a vânzărilor?
3. decizii care se referă la selectarea imobilizărilor. Ar trebui
achiziţionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea în producţie?
4. decizii de alegere între închiriere, recurs la leasing sau cumpărare;
5. decizii ce vizează înlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui
înlocuit acum sau mai târziu?
6. determinarea sumelor totale pe care întreprinderea le solicită pentru
a le investi;
7. determinarea modului în care aceste investiţii vor fi finanţate.

Aceste decizii tind să fie clasificate în două mari categorii:

● decizii de verificare (testare) ;
● decizii de preferabilitate.
Deciziile de verificare sunt cele care testează dacă un anumit proiect
îndeplineşte o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, o
firmă ar putea promova o politică de acceptare a proiectelor de reducere a
costurilor numai dacă ele “promit” o rată a profitului înainte de impozitare
de 20%.

182
 Deciziile de preferabilitate îşi propun selectarea unuia sau a mai
multor proiecte de investiţii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte
concurente. De exemplu, o întreprindere întrevede cinci potenţiale utilaje
diferite pentru a înlocui unul din utilajele aflate în exploaterea curentă. În
funcţie de un anumit set de criterii, întreprinderea va alege numai unul din
cele cinci tipuri de utilaje, iar această decizie va avea caracterul unei
decizii de preferabilitate.
Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuse
unui set de analize. Motivaţiile care conduc la decizia de investire sunt
numeroase şi diverse : cucerirea unei părţi importante de piaţă, intenţia de a
descuraja concurenţa, preocuparea pentru creşterea prestigiului, luarea în
considerare a unor aspecte sociale şi ecologice, maximizarea profitului sau
cel puţin atingerea unui nivel satisfăcător al profitului, maximizarea
vânzărilor, în general creşterea rentabilităţii precum şi supravieţuirea
întreprinderii etc. Deşi există mai multe criterii în funcţie de care un proiect
este judecat sau două sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerăm
că cel mai important criteriu este cel al rentabilităţii. Acesta poate fi
judecat prin desfăşurarea a două mari categorii de analize:
1. analize care nu se bazează pe actualizare17;
2. analize bazate pe actualizare.

1. Analize ale rentabilităţii care nu se bazează pe actualizare

A. Rata medie de rentabilitate (determinată după metoda financiară)

Această metodă se rezumă la a determina proiectele care degajă rata

R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)

cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezintă media aritmetică a
rezultatelor nete anuale relativ la numărul de ani de existenţă a
investiţiei iar capitalul mediu investit se calculează astfel:

capital mediu investit = (capital angajat iniţial - valoarea

17
Noţiunea de actualizare va fi explicată ulterior.

183
 reziduală a investiţiei în anul n) / 2
anul n fiind anul final al investiţiei.
Ca aplicabilitate, această analiză este foarte simplă însă principalul
inconvenient este că ea nu ia în considerare factorul timp (contează foarte
puţin faptul că rezultatele sunt obţinute astăzi sau într-un viitor foarte
îndepărtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizată pentru proiectele care se
desfăşoară pe un număr restrâns de ani. Într-adevar, în acest caz, repartiţia
rezultatelor va avea doar influenţe vagi asupra deciziei. În plus, funcţia de
determinare a capitalului mediu investit presupune că deprecierea este
lineară, ceea ce nu este întotdeauna în concordanţă cu realitatea.

B. Termenul de recuperare a investiţiei

Această metodă îşi propune să determine momentul în care investiţia

este recuperată prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de
proiect. Problema este deci să se determine momentul în care se realizează
egalitatea:

suma fluxurilor nete de lichidităţi = capitalul investit

fiind reţinute investiţiile care se rambursează cel mai rapid.

Această metodă, uşor de pus în operă, este convenabilă în situaţiile în
care investiţia trebuie să genereze rezultatele imediat (investiţii de reducere
a costurilor, activităţi puternic dependente de elemente precum “moda”
etc.), în situaţiile în care este vorba despre investiţii cu risc ridicat (de
exemplu, investiţii în ţări cu politică instabilă) sau în cazurile în care
întreprinderea nu are o trezorerie solidă.
Avantajele generate de simplitatea implementării acestei metode sunt
contracarate de o serie de inconveniente precum:
Þ investiţiile care se compară trebuie să aibă aceeaşi durată de viaţă şi
să nu dea naştere la plăţi eşalonate ;
Þ fluxurile de trezorerie care intervin după momentul recuperării
investiţiei nu sunt luate în considerare ;
Þ fenomenele de depreciere ataşabile viitorului nu sunt luate în
considerare.

184
2. Analize de rentabilitate cu actualizări
A. Valoarea netă prezentă sau valoarea actualizată netă (VAN)

Această metodă se bazează pe valoarea în timp a banilor, care provine

din aserţiunea că o unitate monetară are astăzi o valoare diferită faţă de cea
de peste un an sau de peste o lună. Ea utilizează coeficienţi care permit
determinarea echivalenţilor pentru sume disponibile la momente diferite.
Într-adevăr, alegerea făcută de un individ între o sumă de 10.000 u.m.
astăzi şi una de 11.000 u.m. peste un an este problematică întrucât o atare
alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul
proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest
grad de sacrificiu este denumit cost de aşteptare).
Fără îndoială, cele două valori sunt din punct de vedere financiar
echivalente la o rată t = 10%.
10.000 = 11.000/(1+t)
Dar dacă persoana în cauză poate plasa veniturile sale de astăzi (10.000
u.m.) la o rată superioară celei de 10%, iar condiţiile actuale de viaţă sunt
atât de precare încât costul de aşteptare este net superior ratei de 10%, el va
prefera să obţină cele 10.000 u.m. imediat.
Dacă plasamentele care i se oferă sunt toate inferioare ratei de 10%,
individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an.
Şi, finalmente, dacă, ţinând cont de posibilităţile de câştig din cursul
anului, de condiţiile de viaţă, de proiectele sale, de felul în care el percepe
viitorul, costul său de aşteptare este exact 10%, individul va fi indiferent
faţă de cele două variante ale alegerii.
Pe scurt, opţiunile indivizilor se fac în funcţie de ecuaţia costului lor de
aşteptare, adică de o rată (numită rata de actualizare) care pentru ei
furnizează echivalente pentru sume diferite deţinute la momente diferite.
În cadrul unei întreprinderi, rata de actualizare depinde de :
Þ costul capitalurilor pe care ea le utilizează (remunerarea
acţionarilor, ratele pieţelor financiare) ;
Þ rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei);
Þ modul în care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert).
Acestea sunt cele trei elemente care evidenţiază costul de aşteptare al
unei întreprinderi. Pornind de la această rată, metoda valorii nete prezente
(sau a valorii actualizate nete) îşi propune să calculeze expresia:

185
 n
CF
VAN= - I + å (1 + ti )i
1

unde :
VAN = valoarea actualizată netă
i = 1,n
I = investiţia iniţială,
CFi = cash flow-ul în anul i,
t = rata de actualizare,
n = durata investiţiei
Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie să se determine diferenţa
dintre suma fluxurilor actualizate de lichidităţi şi valoarea investiţiei,
proiectul reţinut fiind cel pentru care diferenţa pozitivă este cea mai mare.
Această metodă permite luarea în calcul a cheltuielilor cu investiţia,
eşalonate în timp, acestea necesitând la rândul lor actualizare.
Pe de altă parte, din formula pe care o propune această metodă, se
observă că o importanţă redusă este acordată datelor îndepărtate, de vreme
ce, pe măsură ce avansăm în timp, expresia (1+t)i devine din ce în ce mai
mare. Deci această metodă ţine cont de deprecierile ataşabile viitorului.
Un inconvenient al acestei metode apare atunci când proiectele care se
compară nu au aceeaşi durată de viaţă. Întrucât comparaţia trebuie
efectuată pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic
multiplu comun al duratelor. O asemenea restricţie obligă însă la
imaginarea unor reînnoiri şi la realizarea unor proiecţii privind fluxuri de
trezorerie imaginare pentru proiectele de investiţii cu durate de viaţă mai
scurte.
B. Rata internă de rentabilitate
Pornind de la aceeaşi idee ca şi în cazul valorii nete prezente
(actualizate), este construită analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce
se doreşte să se evidenţieze de această dată este nu surplusul fluxurilor de
lichidităţi actualizate peste investiţia iniţială, ci mai degrabă rata de
rentabilitate care asigură acoperirea investiţiei iniţiale din încasările
provenite din proiectul de investiţie. Cu alte cuvinte, această metodă caută
să răspundă la întrebarea: „Ce rată de rentabilitate trebuie să degaje

186
proiectul pentru a asigura recuperarea injecţiei iniţiale de capital?”
Răspunsul la această întrebare se obţine rezolvând ecuaţia următoare
(necunoscuta fiind t):
n
CF
-I+ å (1 + ti )i =0 sau VAN = 0
1
Rata t0 obţinută ca soluţie a acestei ecuaţii este denumită rata de
rentabilitate internă şi este comparată cu rata de rentabilitate dorită a fi
obţinută (rata de rentabilitate de referinţă). În cazul în care aceasta excede
rata de rentabilitate cu care se face comparaţia (rata de referinţă), proiectul
este considerat bun şi poate fi aplicat. În caz opus, el este respins.
Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc în mod
obligatoriu la aceeaşi decizie. De aceea, este esenţial ca în procesul
decizional să se evidenţieze avantajele şi inconvenientele lor şi să se
elimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor întreprinderii.
Analiza multicriterială
În situaţia în care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a
face o alegere între mai două sau mai multe proiecte, există toate şansele ca
din perspectiva anumitor criterii proiectul A să fie superior lui B, din
punctul de vedere al altor criterii B să fie superior lui A şi, finalmente,
relativ la un alt set de criterii, proiectele să fie chiar echivalente. O astfel de
situaţie conduce la necesitatea dezvoltării unor metode de analiză
multicriteriale în care proiectele sunt clasificate după aplicarea unei
anumite metodologii.
Bugetarea investiţiilor
Cheltuielile cu investiţiile pot fi analizate în trei momente diferite: la
momentul angajării (contractării), la momentul plăţilor pe care ea le
produce sau la momentul recepţiei investiţiei. În anumite circumstanţe,
unele din aceste momente se pot confunda, dar în cea mai mare parte a
timpului ele rămân distincte.
Cunoaşterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiţiile este
necesară pentru că:

angajamentul poate da naştere unui vărsământ în avans (cazul unui
utilaj scump fabricat la comandă sau a unei construcţii);

187

toate întârzierile în execuţia unei etape dintr-un proiect decalează
datele de angajare viitoare;

orice întârziere în executarea unei etape a unui proiect decalează
datele de angajare a etapelor următoare.
Datele de realizare a plăţilor reprezintă o informaţie nu mai puţin
importantă. Pe de o parte, având în vedere sumele plătite, este primordială
stăpânirea perfectă a problemelor de trezorerie; pe de altă parte, sumele
facturate fiind în general diferite de cele ce figurează în buget (cheltuieli
neprevăzute) la datele plăţilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea,
reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de
investiţii.
Estimarea datelor de recepţie a investiţiilor permite în cele din urmă
cunoaşterea momentului în care operaţiunile de exploatare (fabricare,
comercializare) vor putea începe.
Dacă investiţiile programate pentru anul următor sunt numeroase, ar
putea fi utilă construirea câte unui buget pentru fiecare din cele trei
categorii: angajare, recepţie, plată.
De exemplu, după realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la
proiectele care vor fi alese, firma X reţine pentru dezvoltarea sa viitoare
şase proiecte (A, B, C, D, E şi F), programate a fi implementate în anul
următor (anul N+1). În aceeaşi ordine în care au fost enumerate anterior,
proiectele au următoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 şi respectiv
200 milioane unităţi monetare. Pentru fiecare din cele şase proiecte, sunt
cunoscute: data angajării investiţiei, întârzierile, data de începere a
lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării lucrărilor.
Plăţile au loc după cum urmează:
Þ proiectele A, D, E şi F:
- 10% la data angajării;
- 20% la data începerii lucrărilor;
- 70% la data finalizării lucrărilor.
Þ proiectele B şi C:
- 50% la momentul recepţiei;
- 50% la două luni după momentul recepţiei.

Construirea unor bugete separate pentru angajări, recepţii şi plăţi poate

favoriza fluxul informaţional sub cel puţin trei aspecte:
■ permite planificarea în timp a veniturilor pe care aceste proiecte de
investiţii scontează să le furnizeze;

188
 ■ permite bugetarea plăţilor viitoare (şi, implicit, înlesneşte întocmirea
bugetului de trezorerie al întreprinderii);
■ permite stabilirea planurilor de amortizare a investiţiilor.
Logica bugetelor construite anterior este următoarea. Prima parte a
tabloului conţine informaţiile cu privire la proiectele de investiţii, astfel că
fiecărui proiect îi corespunde câte un set de “date” (data angajării,
întârzieri, data începerii lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării
lucrărilor). Primele două bugete (bugetul angajărilor şi bugetul recepţiilor)
se construiesc pe baza următoarelor corelaţii:

data începerii lucrărilor = data angajării + întârzieri

şi
data finalizării lucrărilor (recepţia) = data începerii lucrărilor + durata lucrărilor

după care, în funcţie de felul în care a fost stabilită modalitatea de plată a

investiţiei, se construieşte bugetul plăţilor.
De exemplu, pentru proiectul A, data angajării este luna noiembrie anul
curent, ceea ce înseamnă că, în bugetul angajărilor, suma de
1.000 milioane va apărea în coloana –2 N, semnificând luna noiembrie a
exerciţiului N, adică cu două luni înainte de începutul anului de bugetare.
Având în vedere o întârziere în demararea lucrărilor de două luni, în cazul
proiectului A acestea vor începe în prima lună a anului de bugetare 1 I
(adică luna ianuarie a anului N+1), iar în contextul în care durata lucrărilor
se întinde pe o perioadă de 8 luni, recepţia proiectului A este prevăzută
pentru a noua lună (adică septembrie) a anului de bugetare
(9 S). Finalmente, ţinând cont că, în cazul proiectului A, 10% din valoarea
investiţiei se plăteşte la momentul angajării, 20% la momentul începerii
lucrărilor, iar restul de 70% la momentul recepţiei, bugetul plăţilor va
înregistra ieşiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajării, -
2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), în prima lună a
anului de bugetare 1 I şi la momentul recepţiei, adică luna septembrie a
anului N+1.
Raţionând similar în cazul celorlalte proiecte de investiţii, se obţine un
tablou al tuturor anagajărilor, recepţiilor şi plăţilor referitoare la proiectele
de investiţii.
Astfel de bugete pot fi puse în operă numai dacă există resurse
suficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanţare este
deci indispensabilă. El va avea misiunea de a evidenţia nevoile de finanţare

189
pe termen lung ale întreprinderii şi de a recenza resursele capabile să le
acopere. În mod logic, trebuie realizat un echilibru global între resurse şi
necesarul de finanţare.
Un buget de investiţii se poate prezenta sub următoarea formă:
Exerciţiul Sume
I. Necesar de finanţare
1. Investiţii programate
- terenuri;
- achiziţii de imobile;
- costul construcţiilor unor noi clădiri;
- instalaţii şi amenajări;
- achiziţii de filiale.
2. Cheltuieli diverse
3. Investiţii neprogramate
- reînnoiri curente;
- cheltuieli de întreţinere;
- alte investiţii tactice.
4.Alte nevoi rezultate din politica de investiţii
- creşteri ale necesarului în fondul de rulment.
Total nevoi de finanţare
II. Resurse de finanţare
1. Fonduri proprii
- aporturi ale proprietarilor (capital şi conturi curente);
- vânzări de active (clădiri, terenuri, materiale etc.);
- autofinanţare (amortizări anuale şi profituri reportate
sau trecute la rezerve);
- alte resurse de finanţare.
2.Credite pe termen mediu şi lung
3.Subvenţii pentru investiţii
Total resurse de finanţare
Excedent sau deficit (insuficienţă) anual(ă) de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie

şi situaţiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborarea

bugetelor generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare
previzionale (contul de rezultate previzional şi bilanţul contabil
previzional).

190
 a) Bugetul de trezorerie

Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta

intrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şi
plăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei, care să permită
evitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată cât şi un
eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura de
specialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate
este „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezoreriei
întreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a soldurilor de
disponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se
poate realiza prin: conservarea cel mai puţin posibil a lichidităţilor
neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puţin costisitoare, în sume
cât mai reduse şi pe o durată cât mai scurtă etc.).
Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia deciziile
care trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot
afecta lichiditatea şi solvabilitatea18 întreprinderii şi să prevadă
mijloacele de finanţare, în situaţia existenţei unor nevoi de finanţare. De
asemenea, pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele mai
bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat.
Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea trezoreriei ei.
Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi. Lichidităţile întreprinderii se compun din numerarul aflat în
casierie şi depozitele la vedere (conturile curente la bănci). Echivalentele
de lichidităţi sunt plasamente ale întreprinderii pe termen scurt, cu grad
mare de lichiditate şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod
semnificativ; ele sunt deţinute pentru a face faţă plăţilor pe termen scurt şi
au o scadenţă de maximum trei luni. În echivalentele de lichidităţi se
includ: depozite la termen, certificate de depozit emise de bănci, bonuri de
tezaur emise de Trezoreria publică etc., toate cu scadenţa mai mică de trei
luni.

18
În general, prin lichiditatea întreprinderii se înţelege capacitatea acesteia de a face faţă
plăţilor imediate, de regulă cu scadenţa de până la un an. Solvabilitatea constă în
aptitudinea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare pe termen mediu şi
lung, cu scadenţe mai mari de un an. Se consideră că o lichiditate ridicată diminuează
riscul de faliment al firmei.

191
 Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile fiecărei
întreprinderi, însă câteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel,
plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări, producţie,
aprovizionări etc.), se stabilesc bugete parţiale privind încasările, taxa pe
valoare adăugată şi plăţile. Apoi, aceste bugete parţiale vor fi sintetizate
într-un buget global, care include toate fluxurile de lichidităţi legate de
activitatea de exploatare cât şi din celelalte bugete care generează fluxuri
de lichidităţi (investiţii, activitatea de
cercetare-dezvoltare, administrare generală etc.).
Bugetul de trezorerie se înscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a
întreprinderii şi trebuie să prezinte, la nivelul exerciţiului financiar (anul
calendaristic), echilibrul dintre încasări şi plăţi. Pentru garantarea
echilibrului în orice circumstanţe, previziunile de trezorerie trebuie
elaborate trimestrial şi lunar. La rândul lor, aceste previziuni se pot detalia
la nivel săptămânal şi chiar zilnic, pe măsura scurgerii timpului, deoarece
este dificil de întocmit o astfel de previziune a trezoreriei în momentul
bugetării trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de încasări şi plăţi se
face plecând de la tranzacţiile previzionate pentru anul bugetat, ţinând cont
de durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului
comercial acordat clienţilor, scadenţele legale sau contractuale pentru plata
salariilor, plata cheltuielilor cu asigurările sociale, plata obligaţiilor fiscale,
rambursarea înprumuturilor etc.

De exemplu, încasările din activitatea de exploatare pot fi determinate

astfel:
Cifra de afaceri previzională
- Creanţe-clienţi la închiderea exerciţiului (la 31.12.N)
+ Creanţe-clienţi la deschiderea exerciţiului (la 01.01.N)
= Încasări din vânzări aferente exerciţiului bugetat.
Remarcăm faptul că la întocmirea bugetului de trezorerie se utilizează
atât informaţii certe privind plăţile şi încasările viitoare (cum sunt:
rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) cât şi
informaţii mai puţin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajului
între momentul angajării unor fluxuri de venituri sau cheltuieli şi data
încasării unor venituri sau plăţii unor cheltuieli. De aceea, cu cât gradul de

192
incertitudine a informaţiilor incluse în bugetul de trezorerie este mai ridicat
cu atât reactualizarea lui trebuie făcută la perioade mai scurte de timp.

b) Situaţiile financiare previzionale: contul de profit şi pierdere

(sau contul de rezultate) şi bilanţul contabil previzionale

După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune a

performanţei firmei măsurată prin capacitatea de a genera lichidităţi, sunt
întocmite contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale.
În contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de
cheltuieli şi venituri prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni
proiectate în celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explică
modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma profitului
previzionat al întreprinderii.
Structurarea cheltuielilor şi veniturilor în contul de rezultate previzional
se poate face după natura acestora (ca de exemplu, în cazul cheltuielilor de
exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, apă, gaze,
cheltuieli cu salariile şi asigurări sociale, cheltuieli cu impozite şi taxe,
cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) sau
pe funcţii ale întreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurate
astfel: costul bunurilor vândute, aferente activităţii de exploatare; cheltuieli
de distribuţie, aferente funcţiei comerciale; cheltuieli de cercetare-
dezvoltare, aferente funcţiei de cercetare; cheltuieli de administrare
generală, aferente funcţiei de conducere etc.). Remarcăm faptul că nu toate
plăţile şi încasările din bugetul de trezorerie se regăsesc în cheltuielile sau
veniturile din contul de rezultate. Aceasta se explică atât prin decalajele
între momentul angajării cheltuielii şi plata acesteia sau al obţinerii
venitului şi încasării lui, cât şi prin faptul că nu toate cheltuielile generează
plăţi şi nu toate veniturile generează încasări (cheltuieli care nu generează
plăţi: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, constituirea de
provizioane; venituri care nu aduc încasări: producţia stocată, producţia
imobilizată, venituri din provizioane).
Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificarea
echilibrului financiar al întreprinderii, prin previzionarea poziţiei
financiare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri proprii) şi a fondului
de rulment.

193
 Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde următoarele
etape:
1. Colectarea informaţiilor: în această fază se colectează
date cum sunt: situaţiile contabile aferente perioadei precedente,
bugetele aprobate, condiţiile privind încasarea creanţelor şi plata
datoriilor etc.
2. Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetul
încasărilor, bugetul TVA şi bugetul plăţilor.
3. Elaborarea bugetului de trezorerie iniţial, care pune în
evidenţă dezechilibrele între fluxurile de trezorerie.
4. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care
corectează eventualele dezechilibre între încasări şi plăţi.
5. Întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate
previzionale.

Parcurgerea acestor etape în elaborarea bugetelor generale se ilustrează

prin următorul exemplu19:
Controlorul de gestiune al întreprinderii Alfa S.A. primeşte ca
misiune, la finele exerciţiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie şi a
situaţiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciţiul
N+1.

Bilanţul contabil în formă rezumată, întocmit la 31.12.N, se prezintă

astfel (în mii u.m.):

Imobilizări corporale 3.550 Capital 3.600

Imobilizări financiare 500 Rezerve 900
Mărfuri 1.830 Provizioane pentru riscuri
Creanţe-clienţi (1) 670 şi cheltuieli (2) 200
Disponibilităţi bancare 450 Împrumuturi bancare
pe termen lung (3) 1.200
Furnizori (4) 1.050
Datorii fiscale şi sociale(5) 50

Total activ 7.000 Total pasiv 7.000

19
Inspirat după un model prezentat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur
général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p.832-836.

194
 (1) Creanţele vor fi încasate în luna ianuarie N+1.
(2) Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru
care se estimează plăţi de 100 mii u.m. în februarie şi 60 mii u.m. în
martie.
(3) Scadenţa anuităţii la împrumutul pe termen lung este la 30 iunie,
pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezintă
dobânzi.
(4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. în ianuarie şi
350 mii u.m. în februarie.
(5) Din care TVA de plată pentru 30 mii u.m. şi cheltuieli sociale de
20 mii u.m.

Pentru primul semestru din exerciţiul N+1 s-au făcut următoarele

previziuni:
1. Vânzări (exclusiv TVA, în mii u.m.)
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Vânzări 580 500 700 800 950 500
Condiţii de decontare a creanţelor din vânzări: 60 % cu plata pe loc şi
40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii.
2. Cumpărări (exclusiv TVA, în mii u.m.)
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Cumpărări 250 310 480 570 600 250

Condiţii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii şi 50

% cu plata la 60 de zile de la finele lunii.
3. Salarii (în mii u.m.)
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Salarii 120 130 150 180 200 160

Salariile vor fi plătite la sfârşitul fiecărei luni. Cheltuielile sociale

reprezintă 50 % din suma salariilor şi se plătesc în luna următoare.

195
 4. Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, în mii u.m.)
Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Alte 45 55 55 60 65 65
cheltuieli

Aceste cheltuieli se plătesc în cursul lunii în care s-au angajat. Sumele

includ şi valoarea amortizării, în sumă de 15 mii u.m. lunar.
5. Alte informaţii
Taxa pe valoarea adăugată este de 19 % calculată asupra vânzărilor,
cumpărărilor şi altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mărfuri este
evaluat, după inventar, la 2.200 mii u.m.
Plecând de la aceste informaţii, se parcurg etapele elaborării bugetelor
generale, care vor fi completate cu unele explicaţii teoretice:
Bugetul de încasări

Acest buget este elaborat plecând de la previziunea vânzărilor şi bilanţul

iniţial, integrând impactul creditului acordat clienţilor. Încasările sunt
evaluate la preţ inclusiv TVA.
Prima parte a bugetului prezintă evoluţia lunară a cifrei de afaceri, la
preţ inclusiv TVA, iar în partea a doua este prezentată bugetarea încasărilor
lunare. Bugetul integrează încasările din activitatea de exploatare şi din
afara exploatării (de finanţare şi de investiţii). În exemplul nostru sunt
prezente numai încasări din exploatare, generate din vânzări.
Bugetul încasărilor (în mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilanţ
Vânzări, exclusiv TVA 580 500 700 800 950 500
TVA colectată 19 % 110 95 133 152 181 95
Vânzări, inclusiv TVA 690 595 833 952 1.131 595
Creanţe-clienţi (1) 670
Încasări din vânzări în cursul lunii
(60 % din vânzări, inclusiv
TVA)................................. 414 357 500 571 679 357
Încasări din vânzări la 30 de zile de
la finele lunii (40 % din vânzări,
inclusiv TVA)................................. - 276 238 333 381 452 238(2)

Încasările lunii 1.084 633 738 904 1.060 809

196
 (1) Preluat din bilanţul iniţial.
(2) 238 = 595 – 357.
Bugetul taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, suportat de
consumatorul final. Însă, prin modul de percepere, TVA este calculată şi
decontată fiscului de către întreprinderi. Pentru întreprinderi, TVA este un
impozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influenţă
asupra veniturilor şi cheltuielilor. În schimb, TVA poate avea o influenţă
asupra trezoreriei firmei, dacă decontarea creanţelor şi datoriilor, care
includ şi TVA, nu se face corelat cu plata TVA către administraţia fiscală.
O gestiune defectuoasă a trezoreriei poate crea situaţia ca întreprinderea să
plătească fiscului sume reprezentând TVA, care nu au fost încasate. Mai
mult, dacă sumele reprezentând TVA nu sunt decontate la scadenţă (25 ale
lunii următoare), întreprinderea trebuie să suporte penalităţi de întârziere.
O previziune defectuoasă a trezoreriei legată de TVA poate afecta
lichiditatea întreprinderii şi, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielile
cu dobânzile şi penalităţile de întârziere la plată diminuează rezultatul.

TVA de plată pentru luna X = TVA colectată în luna X, aferentă

vânzărilor – TVA deductibilă, aferentă cumpărărilor pentru luna X.

Această relaţie de calcul pune în evidenţă faptul că TVA de plată se

calculează pe baza veniturilor şi cheltuielilor angajate de întreprindere şi
nu la veniturile încasate sau cheltuielile plătite, de unde nevoia gestiunii
separate a fluxurilor de încasări şi plăţi (generatoare de cash-flow) faţă de
cele de venituri şi cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferentă
unei luni se face până la data de 25 din luna următoare. În construirea
bugetului taxei pe valoarea adăugată se pleacă de la TVA deductibilă
aferentă fiecărei luni, care se compară cu TVA colectată, determinându-se
TVA de plată. Prin corelarea TVA de plată cu scadenţa se stabileşte TVA
efectiv plătită în cursul lunii.
Bugetul taxei pe valoarea adăugată (în mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilanţ
Cumpărări 250 310 480 570 600 250
TVA deductibilă (A) 48 59 91 108 114 48
Cumpărări, inclusiv TVA 298 369 571 678 714 298

197
 Alte cheltuieli de exploatare (1) 30 40 40 45 50 50
TVA deductibilă (B) 6 8 8 9 10 10
Alte cheltuieli, inclusiv TVA 36 48 48 54 60 60
TVA deductibilă (A+B) 54 67 99 117 124 58
TVA colectată 110 95 133 152 181 95
TVA de plată 56 28 34 35 57 37
TVA plătită în cursul lunii 30 56 28 34 35 57 37
(2)
(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suportă TVA.
(2) Preluat din bilanţul iniţial.
Bugetul plăţilor

Bugetul plăţilor regrupează toate plăţile previzionale, aferente

activităţilor de exploatare, financiare şi de investiţii, inclusiv taxa pe
valoarea adăugată de plată.
Bugetul plăţilor (în mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai IunieBilanţ
Datorii furnizori (1). ............. 700 350
Cumpărări, la preţ inclusiv
TVA, cu plata la 30 de zile de
la finele lunii.......................... 149 184,5 285,5 339 357
Cumpărări, la preţ inclusiv
TVA, cu plata la 60 de zile de
la finele lunii.......................... 149 184,5 285,5 339 655(5)
Salarii..................................... 120 130 150 180 200 160
Cheltuieli sociale.................... 20 60 65 75 90 100 80
Alte cheltuieli, la preţ inclusiv
TVA (2).................................. 36 48 48 54 60 60
TVA de plată.......................... 30 56 28 34 35 57 37
Cheltuieli excepţionale (3)..... 100 60 -160
Anuitatea împrumutului (4)..... 200 -120

Plăţi lunare 906 893 684,5 8131009,5 1273

(1) Preluat din bilanţul iniţial.

(2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuială care nu generează
plăţi.

198
 (3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepţionale şi sunt
destinate pentru plata despăgubirilor către terţi. Producerea riscului
(plata despăgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru
riscuri şi cheltuieli din bilanţ cu suma de
160 mii u.m. şi, implicit, un venit de 160 mii u.m., venitul din
provizioane nefiind generator de încasări.
(4) Împrumutul din bilanţ va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u.
m., suma de 80 mii u.m. reprezentând cheltuieli cu dobânzi.
(5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezintă datorii neachitate către
furnizori, care vor fi înscrise în bilanţul contabil previzional la
30.06.N.

Bugetul de trezorerie

În bugetul de trezorerie se recapitulează totalul încasărilor prevăzute în

bugetul de încasări şi totalul plăţilor prevăzute în bugetul de plăţi,
stabilindu-se soldul previzibil de lichidităţi la finele fiecărei perioade de
gestiune a trezoreriei (trimestru, lună sau chiar zilnic, în funcţie de
orizontul bugetat). În cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finele
lunii se determină după relaţia:

Sold iniţial, la începutul lunii + încasările lunii – plăţile lunii =

sold la finele lunii.

Soldul final de lichidităţi al unei luni este reportat ca sold iniţial pentru
luna următoare.
Buget de trezorerie (în mii u.m.)
Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie
Sold iniţial de trezorerie 450 628 368 421,5 512,5 563
+ Încasări 1084 633 738 904 1060 809
- Plăţi 906 893 684,5 813 1009,5 1273

= Sold final de trezorerie 628 368 421,5 512,5 563 99

199
 În aplicaţia noastră, la finele fiecărei luni se previzionează o trezorerie
pozitivă.
Dacă o primă versiune a bugetului de trezorerie, numită şi buget de
trezorerie iniţial, nu este satisfăcătoare în raport cu gestiunea previzională
a firmei, se procedează la efectuarea unor ajustări asupra fluxurilor de
încasări şi plăţi. Astfel, dacă se constată anumite excedente de lichidităţi,
se va avea în vedere plasarea acestora pe termen scurt în scopul obţinerii de
venituri financiare, care vor fi incluse în încasările perioadei bugetate. În
schimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea în considerare
a încasărilor din diferite forme de finanţare (credite de trezorerie, scontarea
unor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.),
cât şi plata costurilor acestor finanţări (dobânzi, sconturi etc.). De
asemenea, tot în această etapă, întreprinderea poate proceda la renegocierea
unor scadenţe, atât cu furnizorii cât şi cu clienţii săi, care va afecta
încasările şi plăţile previzionate. În această situaţie, plecând de la bugetul
de trezorerie iniţial, se elaborează un nou buget de trezorerie, echilibrat,
care include toate corecţiile amintite, numit buget de trezorerie ajustat.

În etapa următoare se elaborează contul de rezultate previzional, care

explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma
profitului întreprinderii.

Contul de rezultate previzional la 30.06.N (în mii u.m.)

Cumpărări 2.460 Vânzări, la preţ exclusiv TVA 4.030
Variaţia stocului (1) -370
Cheltuieli cu salariile 940 Venituri din provizioane
Cheltuieli sociale 470 pentru riscuri şi cheltuieli (3) 160
Cheltuieli cu amortizarea 90
Alte cheltuieli de exploatare 255

Cheltuieli financiare (2) 80

Cheltuieli excepţionale 160

Total cheltuieli 4.125 Total venituri 4.190

Profit 105
Total 4.190 4.190

200
 (1) Stocul iniţial minus stocul final: 1.830 – 2.200 = 370
(2) Dobânzile aferente împrumutului pe termen lung
(3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu

Procedura elaborării bugetelor generale se încheie cu întocmirea

bilanţului contabil previzional, care permite previziunea poziţiei
financiare a întreprinderii, incluzând şi informaţii privind performanţele
aşteptate, măsurate în termeni de lichidităţi şi profit.
Bilanţ previzional la 30.06.N (în mii u.m.)
Imobilizări corporale 3.460(1) Capital 3.600
Imobilizări financiare 500 Rezerve 900
Mărfuri 2.200(2) Rezultatul exerciţiului 105(4)
Creanţe-clienţi 238 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 40(5)
Disponibilităţi 99(3) Împrumuturi bancare 1.120(6)
bancare Furnizori 655
Datorii fiscale şi sociale 117(7)
Total activ 6.497 Total pasiv 6.497

(1) La valoarea netă contabilă: 3.550 – 90 = 3.460

(2) Conform datelor comunicate la inventar şi prezentate iniţial
(3) Din bugetul de trezorerie
(4) Din contul de rezultate previzional
(5) Provizionul iniţial diminuat cu virările la venituri:
200 – 160 = 40
(6) Împrumutul iniţial diminuat cu rambursările: 1.200 – 80 = 1.120
(7) Se compun din TVA de plătit şi datorii către asigurările sociale:
37 + 80 = 117

Bugetele generale permit verificarea coerenţei sistemului bugetar al

întreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea
abaterilor între rezultatele constatate şi cele previzionate, cu scopul
efectuării corecţiilor necesare îndeplinirii obiectivelor de performanţă
bugetate.

201
3.8 Sisteme de urmărire a performanţelor firmei: controlul bugetar,
tabloul de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard»

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru

controlul performanţelor întreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul
de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard». Noţiunea de
«performanţă», în limbajul controlului de gestiune, semnifică gradul în
care un responsabil îşi realizează obiectivele.
În cadrul unei întreprinderi, măsurarea performanţei se face în mod
diferit, în funcţie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performanţa
unui responsabil al unei entităţi de producţie (atelier, secţie etc.) poate fi
măsurată prin gradul în care a reuşit reducerea cheltuielilor indirecte de
producţie, dacă această acţiune a fost definită ca unul din obiectivele
centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de
vânzări, performanţa se va măsura prin îndeplinirea obiectivului
reprezentat de creşterea cifrei de afaceri într-o perioadă determinată. În
schimb, pentru managerul general măsurarea performanţei se va face în
termeni de profitabilitate şi lichidităţi, ca obiective definite la nivel global.
În continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de
exercitare a controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii economice.

a) Controlul bugetar

În general, orice procedură de control al gestiunii vizează compararea

situaţiei reale, adică rezultatele obţinute cu o situaţie previzionată,
respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii. Deci, misiunea
controlului bugetar este identificarea şi explicarea abaterilor de la
prevederile bugetelor.
Pentru a servi pilotajului organizaţiilor, controlul bugetar trebuie
efectuat suficient de frecvent, în vederea luării de măsuri corective în timp
util, şi suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelaşi nivel unde
se iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi. De cele mai multe
ori, controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la două
obiective:

202
 ■ controlul execuţiei bugetelor, prin identificarea abaterilor
favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; în acest caz,
controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute;
■ reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective ;
în acest caz, controlorul de gestiune se poziţionează asupra unor
fapte viitoare.
În procesul controlului bugetar dintr-o întreprindere sunt implicaţi doi
actori: controlorul de gestiune, care exercită controlul bugetar şi
responsabilul unui buget, adică persoana controlată care trebuie să
justifice abaterile de la bugete.
Însă, trebuie să remarcăm faptul că, alături de controlul bugetar
periodic, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate care dispune de un
buget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent, realizat de
fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de
buget are posibilitatea să influenţeze în mod direct indicatorii legaţi de
acţiunile sale, putând în orice moment să-şi reorienteze acţiunile imediat
următoare sau să-i informeze pe managerii generali, dacă este util, pentru a
cere asistenţă imediată. De aceea, la nivelul fiecărui centru de
responsabilitate trebuie organizat un sistem informaţional de urmărire a
execuţiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pe
cale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică).

 În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă,

contabilitatea curentă a fiecărui centru de responsabilitate funcţionează
prin conturi care înregistrează distinct atât valorile bugetate cât şi abaterile
de la bugete. Valoarea reală a unui indicator de performanţă, care indică
modul de execuţie a bugetului, se obţine pe baza datelor din conturi,
conform relaţiei: valoare bugetată +/- abateri = valoare reală. Funcţionarea
unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al întreprinderii să fie
coerent cu schema de organizare a întreprinderii (concretizată în delegare
de responsabilităţi, misiuni, norme).

203
 La nivelul unei unităţi de producţie (secţie, atelier, uzină etc.),
funcţionarea controlului bugetar pe bază de date contabile poate fi
reprezentată astfel:20

Cheltuieli bugetate Abateri de la buget Producţie

Cheltuieli de Sold debitor = Sold creditor = Producţie reală
producţie la Abatere Abatere evaluată la
valoarea nefavorabilă favorabilă valoarea bugetată
bugetată

Cost real

Diferenţa
=
Abatere globală

Analiza pe conturi
de abateri

Un sistem contabil de control bugetar prezintă următoarele

caracteristici :
Þ este o sinteză periodică deoarece valorile efective se cunosc
după corecţiile de zi cu zi;
Þ are o periodicitate relativ lentă, dacă ţinem cont de faptul că
raportarea contabilă este cel mai frecvent lunară;
Þ este orientat către trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;
Þ este exprimat într-un limbaj financiar.

20
Adaptat după A. Burlaud şi C. Simon, Comptabilité de gestion: coûts/contrôle, …. Ed.
Vuibert, 1993, p. 394.

204
 ♦ Un alt sistem de control bugetar se bazează pe colectarea
statistică a datelor, prin elaborarea unor situaţii de execuţie bugetară, ca în
modelul următor:

Indicatori Bugetat Realizat Abatere în Abatere în

valoare absolută valoare relativă
Vânzări (a) 200.000 198.000 - 2.000 -1 %
Cheltuieli totale, (b) din 180.000 187.600 + 7.600 + 4,22 %
care cheltuieli accesorii 35.700 45.000 + 9.300 + 26,05 %
Rezultat (c) = (a) – (b) 20.000 10.400 - 9.600 - 48 %

În analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie să avem în vedere

următoarele aspecte:
 abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, care
pot fi influenţate prin deciziile de gestiune sau unor cauze
necontrolabile, care nu pot fi influenţate prin deciziile unui
responsabil. Managerii trebuie să-şi concentreze acţiunile de gestiune
asupra cauzelor controlabile, care influenţează realizarea obiectivelor
de performanţă definite prin buget.
 abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile.
De exemplu, depăşirea consumului bugetat de materie primă sau
manoperă directă reprezintă abateri nefavorabile de la buget,
deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt
generate atât de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt:
realizarea unor consumuri de materii prime şi manoperă directă mai
mici decât cele bugetate, cât şi de valori efective peste prevederile
bugetare, ca în cazul obţinerii unui preţ de vânzare superior celui
bugetat etc.
 în principiu, orice abatere de la o valoare bugetată este
rezultatul acţiunii a doi factori: preţul şi cantitatea. De exemplu,
abaterea de la valoarea bugetată a consumului de materie primă este
formată dintr-o variaţie a preţului unitar şi o variaţie rezultată din
diferenţele de cantitate. De regulă, responsabilii de gestiune tind să
exercite un control mai mare asupra variaţiilor de natură cantitativă şi
un control mai mic asupra variaţiilor de preţ.
 cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi
influenţate printr-o decizie autonomă a unui responsabil de gestiune

205
 sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.
De aceea, urmărirea şi analiza abaterilor de la bugete trebuie asociată
cu o formulă de management al firmei, cum sunt managementul prin
excepţii (în atribuţiile managerilor intră gestiunea abaterilor care
depăşesc un anumit prag) şi controlul prin responsabilităţi (în acest
caz, anumiţi angajaţi trebuie să-şi asume răspunderea pentru unele
abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepţie
nu exclude analiza punctuală a abaterilor favorabile, deoarece acestea
pot fi şi cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.
Tehnicile de control bugetar sunt diferite în funcţie de tipul de
activitate controlată din cadrul fiecărei întreprinderi: activităţi
comerciale, activităţi de producţie, activităţi funcţionale. În literatura de
specialitate sunt prezentate diferite modele de analiză a abaterilor de la
bugete.
În continuare, prezentăm un model de identificare şi explicare a
abaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vânzări (sau al cifrei de
afaceri)21.
Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări prezintă importanţă
pentru aprecierea performanţei comerciale a firmei. Variaţia (abaterea)
cifrei de afaceri (∆CA) de la valoarea bugetată reprezintă diferenţa între
cifra de afaceri realizată (CAr) şi cifra de afaceri bugetată (CAb), adică :

∆CA = CA r – CA b

Această abatere de la buget a cifrei de afaceri (∆CA) are două explicaţii

posibile:
● o variaţie a preţului (∆P), deoarece cantităţile efective sunt
vândute la un preţ diferit de cel bugetat :

∆P = (Preţ real – Preţ bugetat) x Cantitate reală

● o variaţie a cantităţii vândute (∆Q), deoarece la preţul de vânzare
bugetat, cantităţile efectiv vândute sunt diferite de cantităţile
bugetate:

21
După Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 325-327.

206
 ∆Q = (Cantitate reală – Cantitate bugetată) x Preţ bugetat

◙ Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune şi

responsabilul compartimentului de vânzări din Societatea Alfa S.A.
realizează controlul asupra bugetului de vânzări. Din compararea
vânzărilor reale cu cele bugetate rezultă o abatere favorabilă de la buget de
12.200 u.m. Detaliile acestei abateri sunt prezentate în următorul tabel :

Indicatori Realizat Bugetat Abatere

Produs A Produs B Produs A Produs B
Preţ de vânzare 100 150 108 135
unitar (P)
Cantitate, în buc. (Q) 800 700 750 680
Cifra de afaceri (PxQ) 80.000 105.000 81.000 91.800
Total 185.000 172.800 + 12.200

Descompunerea acestei variaţii pe produse şi factori explicativi se

prezintă astfel:

Variaţia preţului (∆P)

Preţ real Preţ bugetat Cantitate reală Variaţie
(Pr) (Pb) (Qr) (Pr-Pb) x Qr
Produs A 100 108 800 - 6.400
Produs B 150 135 700 + 10.500
Variaţia preţului + 4.100
Variaţia cantităţii (∆Q)
Cantitate Cantitate Preţ bugetat Variaţie
reală (Qr) bugetată (Qb) (Pb) (Qr-Qb)xPb
Produs A 800 750 108 + 5.400
Produs B 700 680 135 + 2.700
Variaţia cantităţii + 8.100
Total variaţie + 12.200

207
 Analizate individual, pe factori explicativi şi pe produse, abaterile de la
buget sunt destul de importante, deşi pe total variaţiile se compensează
între ele. De exemplu, produsul A înregistrează o abatere nefavorabilă de la
buget la preţul de vânzare (-6.400) şi o abatere favorabilă de la buget,
datorată cantităţii vândute (+5.400). În ce priveşte explicarea abaterii de la
buget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (preţ de vânzare şi cantitate
vândută), remarcăm că variaţiile nu sunt independente: o creştere a
cantităţii vândute poate fi generată de o scădere a preţului (elasticitatea
cantitate/preţ).
În cazul în care o întreprindere realizează o cifră de afaceri din vânzarea
mai multor produse, abaterea de la buget este influenţată şi de ’’structura
vânzărilor’’, care antrenează o descompunere a variaţiei cantităţii în alte
două abateri parţiale de la buget:
● variaţia volumului global (∆VG) al vânzărilor: se compară
cantităţile reale totale cu cele bugetate totale, la preţ mediu bugetat
(Pmb), conform relaţiei: ∆VG = (åQr – åQb) x Pmb ;
● variaţia structurii vânzărilor (∆S): se compară preţul mediu
prestabilit (Pmp) cu preţul mediu bugetat (Pmb), pentru totalul
cantităţilor reale: ∆S = (Pmp – Pmb) x åQr, unde:
 Preţul mediu bugetat reprezintă cifra de afaceri
bugetată raportată la cantitatea totală bugetată: Pmb = å (QbPb)/
åQb.
 Preţul mediu prestabilit ţine cont de evoluţia structurii
vânzărilor şi este obţinut plecând de la cifra de afaceri prestabilită,
aceasta din urmă fiind calculată prin multiplicarea cantităţilor
reale vândute cu preţul de vânzare bugetat: Pmp = å(QrPb)/ åQr.
O variaţie favorabilă a volumului global semnifică o implantare mai
bună a întreprinderii pe piaţă, deoarece vânzările totale reale sunt
superioare vânzărilor totale bugetate. Chiar dacă variaţia volumului global
este favorabilă, variaţia structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situaţia
în care, de exemplu, creşterea cantităţilor priveşte doar produsele vândute
mai ieftin.
◙ Exemplu: Variaţia volumului global al vânzărilor Societăţii
Alfa S.A. este :
∆VG = [(800 + 700) – (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.

208
 Preţul mediu bugetat (Pmb) este:
[(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m.

◙ Exemplu: Determinarea variaţiei structurii vânzărilor

Societăţii Alfa S.A. se face astfel:
(120,6 – 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.

Preţul mediu prestabilit (Pmp) este:

[(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m.
Constatăm că structura vânzărilor a generat o abatere nefavorabilă de la
buget de 358 u.m.
Variaţia cantităţii se descompune pe cele două cauze astfel:
8.100 u.m. = 8458 u.m. – 358 u.m.

Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări permite ca abaterea

favorabilă de la buget să fie explicată prin următoarele cauze:
Variaţia cifrei de afaceri (∆CAr – ∆CAb) = + 12.200 u.m.
Variaţia preţului: Variaţia cantităţii:
+ 4.100 u.m. + 8.100 u.m.
∆P = (Pr – Pb) x Qr ∆Q = (Qr – Qb) x Pb
(pe produs) (pe produs)
Variaţia Variaţia volumului global:
structurii vânzărilor: + 8.458 u.m.
- 358 u.m. ∆VG = (åQr - å Qb) x Pmb
∆S = (Pmp – Pmb) x åQr

Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitatea

departamentului comercial şi a managerilor generali.
Deoarece pilotajul unei întreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza
controlului bugetar, dominat de informaţii cu caracter financiar şi
postfactum, obţinerea performanţei impune utilizarea şi a altor instrumente
de control gestiune, care vor fi prezentate în continuare.

209
 b) Tabloul de bord
Noţiunea de „tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioada
interbelică. Acesta este un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarece
permite managerilor să dispună, în timp real, de o viziune sintetică asupra
principalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri în
vederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor. Utilizarea
tabloului de bord în gestiunea întreprinderilor a rămas o practică mai
dezvoltată în Franţa decât în ţările anglo-saxone, situaţie explicabilă prin
mai multe variabile cum sunt22:
Þ modelul de gestiune „à la française”, până la o anumită dată cu o
bază importantă de întreprinderi publice, cu o finanţare bazată în
primul rând pe împrumutul bancar şi o prezenţă relativ slabă a bursei,
în comparaţie cu modelul de gestiune al firmelor din ţările anglo-
saxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor
contabile şi o finanţare predominant bursieră;
Þ nevoia puternică de a completa instrumentul contabil, în Franţa
destinat mai mult fiscalităţii decât nevoilor de decizie şi reporting,
aşa cum cere tradiţia anglo-saxonă, cel puţin în ce priveşte societăţile
cotate la bursă;
Þ o puternică cultură „a inginerilor” în managementul firmelor din
Franţa, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, în special
în mediul industrial.
Tabloul de bord poate fi considerat ca un răspuns la insuficienţa
contabilităţii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune
luate de manageri. De o manieră generală, el se compune
dintr-un ansamblu de indicatori, mai puţin numeroşi, care dau
responsabililor de gestiune o informaţie semnificativă în pilotajul
activităţilor lor. Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloul
de bord prezintă următoarele caracteristici:
● este destinat fiecărui responsabil operaţional;
● conţine un număr relativ redus de indicatori (10 până la 25 de
indicatori, maximum);
22
Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine
? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue française
de comptabilité, nr. 309/1999, p.61.

210
 ● informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fiind prezentaţi şi
indicatori în etalon natural sau de calitate;
● este rapid de obţinut, existând posibilitatea identificării originii
informaţiei;
● este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiind
prezentaţi de o manieră „vizuală”, cu ajutorul tabelelor, graficelor, în
valori absolute şi rate.

Natura nefinanciară a unor indicatori este o caracteristică specifică

tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune să dispună şi de
alte date decât cele financiar-contabile. Informaţiile nefinanciare (de
exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei,
rata bunurilor nevândute etc.) permit o reacţie rapidă a decidenţilor la
modificările neaşteptate sau importante ale mediului de afaceri, dat
fiind că responsabilii operaţionali vehiculează mai curând date cantitative
(în etalon natural) şi calitative decât monetare. În felul acesta, prin
intermediul tabloului de bord se realizează o legătură mai bună între
responsabilii operaţionali, care „judecă” în termeni cantitativi (tone livrate,
număr de piese etc.) şi controlorul de gestiune, care lucrează în termeni
valorici (preţ sau cost).
Elaborarea tabloului de bord se face după o metodologie riguroasă.
Întâi, se elaborează un proiect, adică se determină contextul organizaţional
şi se evaluează utilitatea întocmirii unui tablou de bord pentru un anumit
responsabil al unui centru de gestiune. În această fază, se precizează cine
va fi responsabilul centrului vizat, se fixează obiectivele şi se stabileşte un
plan de acţiune pentru realizarea acestor obiective.
Procedura elaborării tabloului de bord poate fi etapizată astfel23:
• Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant în
justificarea elaborării unui tablou de bord. Orice obiectiv
trebuie să fie cuantificabil şi determinat pe o anumită perioadă,
fiind necesară distincţia între un obiectiv şi o misiune. De
exemplu, reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent
într-un termen definit constituie un obiectiv însă gestiunea
cheltuielilor generale este o misiune. Pentru a fi realiste,

23
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 72-73.

211
 obiectivele trebuie să fie stabilite de o manieră rezonabilă şi, de
preferinţă, discutate sau negociate cu direcţia generală.
• Stabilirea unui plan de acţiune pentru realizarea
obiectivului. Determinarea planului de acţiune va permite
identificarea parametrilor care au o influenţă asupra
obiectivului. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale ale
întreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra cărora se
poate acţiona, adică identificarea surselor care au generat
creşterea acestor cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasările,
cheltuieli cu întreţinerea spaţiului administrativ, cheltuieli
exagerate cu protocolul etc.
• Identificarea indicatorilor pertinenţi. În această fază,
responsabilul de gestiune trebuie să aleagă ca indicatori de
performanţă pe aceia pe care îi consideră cei mai pertinenţi
pentru aprecierea rezultatului acţiunilor sale. În cazul
obiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabiliţi
următorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuială, cum sunt:
numărul de deplasări pe contract încheiat (sau valoarea
cheltuielilor cu deplasările pe contract încheiat), mijloacele de
transport utilizate şi cu ce frecvenţă, maniera de rezervare a
biletelor de transport şi a spaţiului de cazare (pentru a beneficia
de unele reduceri de preţ acordate de furnizorii de servicii),
stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc.
• Întocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord
se vor utiliza modalităţile care permit cea mai bună vizualizare
a indicatorilor de urmărit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-
), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aşa cum am arătat,
indicatorii reţinuţi în tabloul de bord trebuie să fie mai puţin
numeroşi pentru a permite realizarea funcţiei acestuia, de pilotaj
al managerilor în deciziile lor curente şi control asupra realizării
indicatorilor de performanţă.
În continuare, prezentăm un tablou de bord sub forma unui tabel,
pentru urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivul
considerat: creşterea vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadă
determinată):

212
 Tabloul de bord al departamentului de vânzări
Indicatori Luna Luna Variaţie Valoare Cumulat Valoare Variaţie
N-1 N (+/-) N-2 anul comparabilă (+/-)
curent A anul A-1
Număr de vizite
efectuate clienţilor
potenţiali
Număr de km parcurşi
pentru o vizită la un
client potenţial
Frecvenţa medie a
vizitelor pe zi
Număr de clienţi noi
Număr de comenzi noi
Valoarea comenzilor noi
Tabloul de bord poate fi utilizat de către firmele care nu dispun de un
sistem bugetar dar poate coexista şi împreună cu acesta, ca un instrument
care ameliorează calitatea controlului de gestiune. În cazul în care tabloul
de bord funcţionează împreună cu un sistem de bugete, tabloul de bord va
include numai indicatorii esenţiali ai gestiunii bugetare, în special
informaţii privind volumul fizic şi calitatea, pe care trebuie să-i
supravegheze un responsabil de buget.

c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire a

performanţelor, fiind frecvent întâlnit în marile firme. El îşi găseşte
sorgintea în „contabilitatea responsabilităţii” (responsability accounting),
apărută în marile întreprinderi americane şi reprezintă un sistem de
contabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei astfel încât
fiecare manager să vizualizeaze numai aspectele aflate în administrarea lui,
respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul serveşte pentru
justificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi este
utilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile elementare (secţii,
uzine, centre comerciale, filiale etc.) către vârful ierarhiei. El permite
justificarea rezultatelor activităţilor descentralizate, organizate prin
delegarea de responsabilităţi, fiind „porţiunea de informaţie pe care o

213
posedă responsabilul operaţional şi care este transmisă superiorului său
ierarhic şi nu toată informaţia locală de pilotaj”.24
Reporting-ul cuprinde două componente, una contabilă şi alta de
gestiune:
Þ componenta contabilă se referă la compararea realizărilor cu
previziunile, astfel încât să fie identificate şi analizate abaterile;
Þ componenta gestionară se referă la identificarea cauzelor care au
generat abateri şi la definirea măsurilor corective, care după evaluare
vor fi transmise conducerii generale împreună cu alte documente.
Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direcţiei
generale. El trebuie să conţină toate informaţiile care să permită
managerilor generali urmărirea obiectivelor strategice şi măsurarea
performanţelor structurilor care compun organizaţia.
După Malo şi Mathe există trei principii care stau la baza elaborării
reporting-ului:
• principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către direcţia
generală, fiecare poziţie (rubrică) din reporting are fixat un prag de
toleranţă, „alarma” fiind declanşată atunci când se atinge sau se
depăşeşte această limită;
• principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale căror
valori depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate, ceea ce
permite evitarea evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unor
indicatori pe care el nu-i poate controla;
• principiul corecţiei: dacă există o abatere, responsabilul centrului
de gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă.

Reporting-ul, realizat de o anumită unitate elementară din cadrul unui

grup sau dintr-o întreprindere mare, permite urmărirea îndeplinirii
obiectivelor generale de către sediul central al unei companii şi serveşte la
agregarea (consolidarea) informaţiilor, incluzând atât elemente de control
bugetar cât şi din tabloul de bord. El îmbracă forma de:

24
J. Gray şi Y. Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur
général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 873.

214
 Þ informaţii privind rezultatele la un moment dat, urmărite prin
tablourile de bord;
Þ documente de urmărire a execuţiei bugetare;
Þ rapoarte sau dări de seamă.

Dacă indicatorii prezentaţi în tabloul de bord sunt eterogeni (financiari-

contabili, fizici dar şi privind calitatea), reporting-ul prezintă numai date
financiar-contabile, diferenţele între aceste două instrumente de control al
performanţelor unei organizaţii economice fiind puse în evidenţă de
următorul tablou25:

Tabloul de bord Reporting-ul („responsability

Răspunde la întrebarea privind maniera
în care obiectivele organizaţiei urmează
să fie realizate
Accent pus pe factorii „cheie”
Identificarea modalităţilor de funcţionare
a unui centru de gestiune
Definit „de jos în sus”, plecând
de la obiective
Informaţii financiare, cantitative
şi calitative
Prevede acţiunile viitoare trecute
Pentru nivelurile superioare de decizie
sunt consolidate doar câteva informaţii
Periodicitate zilnică, săptămânală sau
lunară (flexibil şi adaptat)
Instrument principal de informare
a responsabililor operaţionali
Construit prin selectarea informaţiilor
Integrează informaţii care sunt
în afara câmpului controlabilităţii
accounting”)
Răspunde la întrebarea privind gradul
de realizare a obiectivelor
Accent pus pe controlabilitate
Identificarea rezultatului contabil
Definit „de sus în jos”, prin agregarea
informaţiei contabile
Prezintă numai informaţii financiar-
contabile
Evaluează efectele deciziilor trecute
Informaţiile financiare sunt totdeauna
consolidate pentru nivelurile superioare
de decizie
Periodicitate lunară
Instrument de informare din structura
sistemului de informaţii de gestiune
Nu se face selecţia informaţiilor
Integrează numai informaţii care sunt
în câmpul controlabilităţii

25
Jack Gray şi Yvon Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1,
coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 875.

215
 Deşi la origine reporting-ul este o practică specifică firmelor
americane, astăzi este întâlnit în toate companiile multinaţionale.
Transmiterea informaţiilor de la unităţile descentralizate către sediul
societăţii-mamă se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie
(reţele de telecomunicaţii şi reţele informatice).
Un studiu empiric26 efectuat în 1994 pe un eşantion de întreprinderi
multinaţionale franceze arată că reporting-ul se face, în general, pe un
formular standard şi că transmiterea datelor către sediul central are loc, de
regulă, lunar.
Informaţiile cel mai frecvent transmise privesc realizările financiare ale
unităţii care face raportarea: cifra de afaceri, mişcările de fonduri, situaţia
trezoreriei, împrumuturi, câştiguri şi pierderi din schimb valutar etc.; aceste
informaţii sunt transmise către sediul central de mai multe ori pe lună, în
unele cazuri chiar zilnic. Acelaşi studiu arată că informaţiile privind
performanţa şi situaţia globală a întreprinderii (cum ar fi: informaţii de
bilanţ, partea de piaţă deţinută, gradul de execuţie a bugetului, rezultate
financiare) sunt transmise către sediul central cel mult o dată pe lună, iar în
unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaţii, de ordin
general, care privesc ţara unde este localizată unitatea descentralizată, cum
sunt rata inflaţiei, concurenţa, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rar
către societatea-mamă, la cererea ei. Între indicatorii de măsurare a
performanţelor filialelor, studiul citat arată că societăţile-mamă franceze
utilizează cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite,
cifra de afceri, cashflow-ul şi costul de producţie. O frecvenţă medie în
conţinutul reporting-ului o au indicatorii fizici şi calitativi, cum sunt:
volumul producţiei, volumul vânzărilor, segmentul de piaţă, calitatea
produselor, termenul de livrare etc.

26
Citat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan,
Ed. Ellipses, 1999, p. 877.

216
 d) Un instrument integrator de control
al performanţelor: „balanced scorecard”
Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea
detaliate şi prea financiare, situaţie care nu permite direcţiei generale
evaluarea performanţei globale şi luarea de decizii rapide.
Datorită limitelor reporting-ului, de dată recentă, managerii firmelor
americane dispun de un nou instrument de pilotaj şi de măsurare a
performanţei: „balanced scorecard”27. Acest instrument a apărut ca
urmare a insuficienţelor constatate în practica reporting-ului din
companiile americane şi a fost conceput în 1992 de Robert Kaplan şi David
Norton.
„Balanced scorecard” este un instrument care furnizează o
reprezentare operaţională a performanţei globale a firmei, permiţând
totodată ghidarea şi evaluarea strategiei.
El este organizat în jurul a patru axe28:
● perspectiva financiară (care sunt aşteptările acţionarilor?);
● perspectiva clienţi (care sunt exigenţele clienţilor faţă de
întreprindere?);
● creştere şi dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum
se va dezvolta întreprinderea?);
● procese interne (pentru a-i satisface pe acţionarii şi clienţii firmei,
ce procese „cheie” trebuie controlate?).
În „balanced scorecard” sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili,
însă se prezintă şi indicatori privind clienţii, privind calitatea, privind
eficienţa internă a întreprinderii şi capacitatea acesteia de ameliorare şi
creştere pe termen lung.
„Balanced scorecard” este destinat managerului unei întreprinderi sau
directorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit);
deoarece furnizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni
diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj
global al performanţei. Prin conţinutul informaţional, acest instrument de
control al performanţei globale este orientat către acţiune şi anticipare,
fiind rezultatul unui proces de selecţie a datelor, astfel încât informaţiile

27
În literatura franceză de gestiune, termenul « balanced scorecard » a fost tradus prin
« tablou de bord prospectiv » sau este utilizat netradus, în forma din limba engleză, ca
neologism.
28
Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine
? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue française
de comptabilité, nr. 309/1999, p. 62.

217
furnizate managerului să nu fie prea detaliate. De aceea, putem considera
că, prin conţinut şi rol, acest instrument este asemănător cu tabloul de bord
al direcţiei generale din practica firmelor franceze.
În continuare, prezentăm un model de „balanced scorecard”, întâlnit în
practica unei companii engleze din industria prelucrătoare29:
Perspectiva financiară
Obiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut
Creştere Creşterea vânzărilor %
Creşterea Rezultatul exploatării u.m.
profitului
Profitabilitate Rata rentabilităţii %
vânzărilor
Utilizarea Rata rentabilităţii %
eficientă activelor
a activelor
Supravieţuire Nevoie în fond de %
rulment
Supravieţuire Flux de trezorerie u.m.
Perspectiva client
Obiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut
Satisfacerea % de livrări pe oră %
clienţilor
Satisfacerea Facturi emise Număr
clienţilor clienţilor
Satisfacerea Reclamaţii Număr
clienţilor
Satisfacerea Satisfacţia clienţilor Anchetă
clienţilor
Creştere % din vânzări către %
noii clienţi
Creştere % din piaţă %
Parteneriat % din vânzări realizate %
(clienţi) cu „parteneri”
Parteneriat Durata medie de Zile
(clienţi) obţinere a unei
comenzi
Parteneriat % din mărfurile %
(furnizori) cumpărate de la
„parteneri”
Perspectiva proceselor interne
Obiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut
Ameliorarea % de deşeuri %
proceselor

29
Carla Mendoza şi Robert Zriheu, op. cit., p.64.

218
 Ameliorarea Timp mediu de reglaj Ore
proceselor
Ameliorarea % de realizare a %
proceselor obiectivelor
Ameliorarea Costul anual al u.m.
proceselor produselor/costul
ameliorării anuale
Ameliorarea Timpul mediu al Săptămâni
proceselor ciclului unui produs
Personal Satisfacerea Anchetă
personalului
Personal Număr de ore de Ore
formare pe persoană
Personal Sugestii/persoană Număr
Risipă/Mediu Tone Tone
natural deversate/persoană/an
Risipă/Mediu % de deşeuri reciclate %
natural
Perspectiva dezvoltare
Obiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut
Creştere % de vânzări de %
produse noi
Creştere % de timp de cercetare- %
dezvoltare pentru noile
produse
Creştere Număr de încercări Zile
asupra noilor produse
Creştere Timpul mediu pentru o Număr
simplă cerere
Economie din Număr de proiecte Număr
dezvoltare acceptate
Reducerea Timpul mediu al unui Săptămâni
ciclurilor proiect
Reducerea % de proiecte %
ciclurilor productive
Reducerea Număr de proiecte Număr
ciclurilor schimbate după
comercializare

Prin conţinut şi finalitate, „balanced scorecard” elimină unele limite ale

reporting-ului. Rămâne de văzut dacă acest instrument va putea înlocui
reporting-ul, adică dacă va permite furnizarea de informaţii necesare
pilotajului şi măsurării performanţelor globale ale unităţilor
descentralizate.

219
 Putem concluziona că diferitele sisteme de control al performanţelor
utilizate în cadrul unei întreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord,
reporting-ul şi „balanced scorecard”) sunt „construcţii” care au o
dimensiune istorică şi s-au dezvoltat în contexte socio-economice diferite.
Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic în
gestiunea întreprinderilor, folosit încă de la începutul secolului al XX-lea şi
utilizat astăzi de firmele din toată lumea. Tabloul de bord a apărut încă din
perioada interbelică ca o practică în gestiunea firmelor franceze iar
reportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins în practica
tuturor societăţilor multinaţionale. Limitele reporting-ului, ca instrument
de control al performanţelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat
mai mult către strategia firmei şi măsurarea performanţei globale:
„balanced scorecard”. Prin caracteristicile sale, „balanced scorecard”
realizează o convergenţă între tabloul de bord francez şi reporting-ul
american, putând fi considerat un instrument de gestiune „integrator”.

220
 Controlul de gestiune
în medii specifice

4.1. Controlul de gestiune în condiţii de incertitudine

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor într-

o organizaţie, este strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblul
fluxului informaţional, controlul de gestiune are rolul de a colecta
informaţiile, pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul final al
acestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optimale.
Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţime
de factori făcându-l imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt
„unici” iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile să
modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune că îmbinarea de
incertitudine şi asimetrie informaţională, precum şi limitele dovedite de
sistemul de evaluare, golesc de conţinut noţiunea de decizie optimală.
Dacă avem în vedere că incertitudinea se manifestă în contextul
evaluării viitorului, procesul continuu de acumulare de informaţie nu apare
decât ca un mod de atenuare a incertitudinii.
Deseori teoreticienii fac distincţie între risc şi incertitudine. Astfel,
Frank Knight consideră că „riscul” este incertitudinea măsurabilă, în timp
ce „incertitudinea” se referă la incertitudinea nemăsurabilă. În fapt, ceea ce
ne spune Knight este că diferenţa între risc şi incertitudine rezidă tocmai în
calitatea informaţiei pe care un decident o deţine într-o anumită situaţie. În
situaţiile riscante, informaţia este parţială, adică variabilele sunt
cunoscute însă cel puţin una dintre ele este aleatoare, în timp ce în
situaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde variabile certe sau

221
aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu poate fi cunoscută). În
această a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu putem şti ce
anume.
Obiectivul acestui paragraf este să releve modul în care ar trebui luate
deciziile într-o stare de incertitudine (măsurabilă sau nu), fapt pentru care,
în continuare, vom folosi cele două noţiuni (risc şi incertitudine) cu aceeaşi
accepţiune.

Modelul decizional în condiţii de incertitudine

Pentru început, vom spune că riscul este dat de variabilitatea

rezultatelor, variabilitate indusă de caracterul aleator al unora din
componentele mediului (concurenţa, mediul natural, mediul politic, mediul
social etc.).
De aceea, în condiţii de incertitudine, modelul decizional trebuie să
încorporeze şi variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model este
reprezentat mai jos:
Identifi- Determina- Identifica- Identifica- Măsura- Alegerea
carea rea rea rea rea uneia din
obiecti- posibilelor caracteristi- posibilelor câştigu- variantele
variante de cilor
velor rezultate rilor de acţiune
acţiune
mediului

Figura anterioară prezintă cele şase mari etape ale procesului decizional
în condiţii de incertitudine:
1. Orice model decizional prezintă un obiectiv pe care decidentul
doreşte să-l atingă. De exemplu, maximizarea profitului sau a
valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea
obiectivelor este deseori numită funcţie obiectiv. Ea este folosită
pentru a evalua diferitele variante de acţiune şi pentru a furniza o
bază pentru alegerea celei mai bune acţiuni.
2. Determinarea posibilelor variante de acţiune. Pentru atingerea
obiectivului este necesară adoptarea cel puţin a unei variante de
acţiune. Atunci când există variante alternative, acestea trebuie
analizate.

222
 3. Luarea unei decizii într-un mediu incert impune analizarea tuturor
factorilor aflaţi în afara controlului decidentului şi care ar putea
afecta rezultatele fiecăreia din posibilele variante de acţiune.
4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinării
diferitelor variante de acţiune cu factorii de mediu care pot exista.
5. Măsurarea fiecărui rezultat. Această măsurare se face în termenii
funcţiei obiectiv stabilită de decident.
6. Alegerea variantei de acţiune.

Alegere şi eventualitate

Modelul decizional prezentat anterior relevă că variabilitatea

rezultatelor depinde atât de alegerea decidentului cât şi de elementele
necontrolabile (denumite în literatura de specialitate eventualităţi). Cu
alte cuvinte, în condiţii de incertitudine, rezultatul unei decizii are atât o
componentă controlabilă cât şi una aleatorie.

Probabilităţi

Frecvenţa cu care un eveniment sau o stare se produce într-un anumit

interval de timp este determinantă pentru evaluarea diferitelor rezultate. O
astfel de frecvenţă este denumită în literatura de specialitate probabilitate
şi, în mod normal, este exprimată sub forma numerelor reale cuprinse în
intervalul [0;1]. Probabilitatea nulă reflectă imposibilitatea producerii unui
eveniment, în timp ce o probabilitate de 1 reflectă starea de certitudine. O
probabilitate de 0,4 semnifică apariţia unui eveniment de 4 ori din 10.
Relativ la o variantă de acţiune şi la factorii care pot interveni pe
parcurs, informaţia poate fi prezentată sub forma distribuţiei
probabilităţilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs să
conducă la pierderi este de 0,2 în timp ce probabilitatea obţinerii de
beneficii se ridică la 0,8. Informaţia se poate prezenta sub următoarea
formă:

Rezultat Probabilitate
Profit 0,8
Pierdere 0,2
Total 1,0

223
 Unele probabilităţi sunt cunoscute ca probabilităţi obiective, întrucât
ele pot fi stabilite matematic şi calculate pe baze statistice. Este foarte puţin
probabil ca în luarea deciziilor pe care le implică desfăşurarea afacerilor să
se utilizeze în mod frecvent probabilităţi obiective, de vreme ce numeroase
decizii se produc numai o dată şi, implicit, nu există un trecut bogat în
aceeaşi experienţă, care să permită determinarea frecvenţei de apariţie a
unui eveniment sau a unei stări. În aceste condiţii, probabilităţile vor trebui
determinate pe seama judecăţii managerilor. Probabilităţile stabilite în
acest mod sunt denumite probabilităţi subiective, întrucât nu întotdeauna
doi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilităţii.
Aceste probabilităţi sunt stabilite în mod predilect pe seama cunoştinţelor
personale, a experienţei managerului şi observării variabilelor curente,
posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabilităţi
sunt predispuse a fi evaluate greşit însă, oricum, probabilităţile (fie ele şi
obiective) sugerează caracterul necontrolabil al viitorului.

Distribuţia probabilităţilor şi valoarea aşteptată

Prezentarea distribuţiei probabilităţilor pentru fiecare variantă de

acţiune se poate dovedi foarte utilă în procesul decizional, având în vedere
că această distribuţie reflectă gradul de incertitudine al fiecărei alternative.
Distribuţiile probabilităţilor permit managementului să ia în considerare nu
numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar şi gradul de
incertitudine care însoţeşte fiecare din aceste profituri.
◙ În cele ce urmează vom considera următorul exemplu1:
Un manager are de rezolvat o situaţie de gestiune: să fabrice produsul A
sau produsul B? Având în vedere că resursele financiare îi permit
abordarea unui singur proiect, managerul trebuie să aleagă între cele două
proiecte. Investigarea în detaliu a cererii pentru fiecare produs permite
evidenţierea următoarei distribuţii a probabilităţii obţinerii profiturilor
pentru fiecare produs:

1
Exemplul acesta, ca şi cele ce urmează, sunt inspirate din cartea „Management and Cost
Accounting”, Colyn Drury, 1991.

224
 Produs A : distribuţia probabilităţilor
Rezultat (1) Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2)
Profit 6.000 0,10 600
Profit 7.000 0,20 1.400
Profit 8.000 0,40 3.200
Profit 9.000 0,20 1.800
Profit 10.000 0,10 1.000
Total 1,00 Valoare aşteptată 8.000

Produs B : distribuţia probabilităţilor

Rezultat (1) Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2)
Profit 4.000 0,05 200
Profit 6.000 0,10 600
Profit 8.000 0,40 3.200
Profit 10.000 0,25 2.500
Profit 12.000 0,20 2.400
Total 1,00 Valoarea aşteptată 8.900

Date fiind condiţiile anterioare, se pune întrebarea: ce proiect trebuie să

aleagă managerul dintre cele două?
Distribuţia probabilităţilor permite managerului judecăţi de tipul:
„există o probabilitate de 0,1 de a obţine profituri de 6.000 u.m. pentru
produsul A” sau „există o probabilitate de 0,7 de a obţine profituri mai
mici decât 8.000 u.m.” şi, corespunzător, „există o probabilitate de 0,3 ca
profiturile să exceadă sumei de 9.000 u.m.”.
Valoarea aşteptată

Deseori numită şi beneficiu aşteptat, valoarea aşteptată este calculată

ponderând fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care îi este ataşată şi
însumând rezultatele obţinute. Cu alte cuvinte, valoarea aşteptată reflectă
media aritmetică ponderată a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezultă
că valorile aşteptate pe care le generează cele două proiecte sunt de 8.000
u.m. şi, respectiv, 8.900 u.m.
Judecarea proiectelor în funcţie de distribuţia probabilităţilor şi de
valoarea aşteptată este total opusă celei în care decidentul trebuia să aleagă
varianta cea mai probabilă. Datele anterioare indică faptul că pentru
varianta A alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza profituri de 8.000
u.m., iar pentru varianta B alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza tot
8.000 u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele mai
probabile ne conduce la concluzia că cele două variante sunt indiferente. În

225
schimb, raţionând în funcţie de valoarea aşteptată, cel
de-al doilea proiect se dovedeşte superior.
Raţionamentul pe seama valorii aşteptate prezintă însă un inconvenient
major. Trebuie reţinut că valoarea aşteptată exprimă rezultatul mediu care
s-ar obţine dacă o anumită variantă de acţiune este aleasă de mai multe ori.
De exemplu, dacă decizia de a produce produsul A sau B este repetată de
mai multe ori, atunci produsul A este aşteptat să ofere o valoare de 8.000
u.m., în timp ce produsul B o valoare de
8.900 u.m. Inconvenientul rezidă, în mod evident, în aceea că, numai în
cazuri foarte rare deciziile vor fi reluate de mai multe ori, în majoritatea
cazurilor ele fiind puse în operă numai o singură dată. Trebuie, de
asemenea, notat că valorile aşteptate sunt medii calculate pe seama
judecăţii managerilor (probabilităţi subiective). În plus, nu există nici o
garanţie că rezultatul obţinut va fi egal cu valoarea aşteptată (spre exemplu,
în cazul produsului B valoarea aşteptată este diferită de fiecare din cele 5
valori probabile).

Evaluarea incertitudinii

Dacă decizia într-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii

aşteptate, atunci cu siguranţă produsul B ar trebui preferat produsului A. Să
consideram însă un nou produs C despre care sunt cunoscute următoarele
informaţii:

Produs C : distribuţia probabilităţilor

Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată
Pierdere 4.000 0,50 -2.000
Profit 22.000 0,50 11.000
Total 1,00 Valoare aşteptată 9.000

Observăm că produsul C prezintă o valoare aşteptată superioară faţă de

cea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. Însă, este
foarte puţin probabil ca managerul să prefere produsul C, întrucât
probabilitatea de pierdere este egală cu cea de câştig (0,5). Cu alte cuvinte,
gradul de incertitudine este mai mare în cazul produsului C decât în cazul

226
produsului B, iar criteriul valorii aşteptate aplicat în mod izolat poate
conduce la decizii eronate.
De aceea, putem afirma că, pe lângă interesul arătat faţă de valoarea
aşteptată, managerii sunt interesaţi în aceeaşi măsură şi de gradul de
incertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenţional, măsurarea
dispersiei în interiorul distribuţiei probabilităţilor se realizează cu ajutorul
abaterii standard2. Abaterea standard, notată θ, se calculează după
formula:

n
å (A x − A )
2
θ= × px
x =1
relaţie în care: Ax = fiecare nivel de profit;
A = valoarea aşteptată (valoarea medie);
px = probabilitatea ataşată fiecărui rezultat;
n = numărul total de posibilităţi.
Pentru cazul produselor A şi B rezultatele sunt după cum urmează:

Produsul A
(1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) × (3) (5) (6) = (4) × (5)
Profit Valoarea Abaterea faţă Pătratul abaterii Probabilitate Valoare
u.m. aşteptată de valoarea ponderată
u.m. aşteptată

6.000 8.000 - 2.000 4.000.000 0,10 400.000

7.000 8.000 - 1.000 1.000.000 0,20 200.000
8.000 8.000 0 0 0,40 0
9.000 8.000 + 1.000 1.000.000 0,20 200.000
10.000 8.000 + 2.000 4.000.000 0,10 400.000
Total 1.200.000
Abaterea standard (θ) 1.095,40
Valoarea aşteptată 8.000

Produsul B
(1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) × (3) (5) (6) = (4) × (5)
Profit Valoarea Abaterea faţă Pătratul abaterii Probabilitate Valoare
u.m. aşteptată de valoarea ponderată
u.m. aşteptată

2
A nu se confunda cu abaterea standard calculată în cazul metodei standard costing.

227
 4.000 8.900 - 4.900 24.010.000 0,05 1.200.500
6.000 8.900 - 2.900 8.410.000 0,10 841.000
8.000 8.900 - 900 810.000 0,40 324.000
10.000 8.900 1.100 1.210.000 0,25 302.500
12.000 8.900 3.100 9.610.000 0,20 1.922.000
Total 4.590.000
Abaterea standard (θ) 2.142,40
Valoarea aşteptată 8.900

Compararea abaterilor standard a două proiecte cu valori aşteptate

diferite nu aduce nici un plus informaţional în procesul de decizie.
Dimpotrivă, îl poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentru
aceasta, este suficient să ne imaginăm că în portofoliul de variante posibile
se află şi cea a unui produs D despre care sunt cunoscute următoarele
informaţii:

Produsul D
Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată
40.000 0,05 2.000
60.000 0,10 6.000
80.000 0,40 32.000
100.000 0,25 25.000
120.000 0,20 24.000
Total 1,00 Valoare aşteptată 89.000

Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, însă toate

rezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari decât în cazul produsului B. De
asemenea, rezultatele pe care le oferă produsul D prezintă aceeaşi
distribuţie a probabilităţilor, fapt pentru care putem formula concluzia că
cele două proiecte sunt tot atât de riscante, cu toate că abaterile standard
corespunzătoare sunt diferite (abaterea standard aferentă lui D este de
10 ori mai mare decât cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fi
eliminat prin introducerea în analiză a unui indicator derivat şi anume
coeficientul variaţiei, calculat ca raport între abaterea standard şi valoarea
aşteptată.

228
 Coeficientul variaţiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241
(24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%).
Coeficientul variaţiei arată, deci, că proiectele B şi D sunt la fel de riscante.
În cazul produsului A coeficientul de variaţie este 1095,4 / 8.000 =
= 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face să credem că acesta este cel mai puţin
riscant.
În prezentarea anterioară, riscul a fost definit prin dispersia posibilelor
rezultate, astfel încât riscul poate fi mai mare chiar şi în situaţia în care
posibilele rezultate implică profituri mari. Totuşi, riscul atribuibil
rezultatelor diferitelor variante de acţiune nu este dispersia în sine, ci mai
degrabă posibilitatea ca rezultatele să fie sub valoarea aşteptată. În
principiu, un decident va accepta doar variaţii ale rezultatelor peste
valoarea aşteptată.
Să considerăm următoarea situaţie în care despre produsele X şi Y se
cunosc următoarele informaţii:
Produsul X : distribuţia probabilităţilor
Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată
4.000 0,10 400
6.000 0,30 1.800
8.000 0,60 4.800
Total 1,00 Valoarea aşteptată 7.000

Produsul Y : distribuţia probabilităţilor

Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată
6.000 0,20 1.200
8.000 0,50 4.000
12.000 0,30 3.600
Total 1,00 Valoarea aşteptată 8.800

Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X şi 2.227 pentru

produsul Y, iar coeficienţii abaterilor sunt 0,19 pentru X şi 0,28 pentru Y.
Aceste valori indică faptul că estimările pentru produsul Y sunt predispuse
la o variabilitate mai mare decât cele pentru produsul X, însă produsul X
apare mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile să fie inferioare
valorii aşteptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X şi numai de 0,2
pentru produsul Y.
Toate raţionamentele dezvoltate până în acest moment nu au făcut decât
să evidenţieze faptul că nu există un instrument puternic cu ajutorul căruia

229
să se poata ierarhiza proiectele în funcţie de gradul de risc pe care îl
incorporează. Elemente precum valoarea aşteptată, abaterea standard sau
coeficientul variaţiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicile
diferitelor variante de acţiune, însă ele prezintă numai într-o formă vagă
informaţii despre distribuţia probabilităţilor, ascunzând astfel decidentului
adevărata parte relevantă a informaţiei.
În condiţii de incertitudine actul decizional trebuie să aibă la bază
reprezentarea distribuţiei probabilităţilor. Un astfel de lucru este posibil
numai în situaţia în care decidentul trebuie să aleagă numai între câteva
variante alternative de acţiune. Doar atunci când numărul variantelor
alternative este foarte mare, iar prezentarea şi analiza distribuţiei
probabilităţilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la
instrumentarul statistic explicat anterior.

Arborele decizional

Atunci când există mai mult de o variabilă aleatoare, este indicat ca în

procesul de decizie să se folosească un puternic instrument analitic, capabil
să inventarieze toate variantele de acţiune şi posibilele lor rezultate în
contextul acţiunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost
denumit arbore decizional.
Un arbore decizional reprezintă o diagramă care arată variantele de
acţiune şi posibilele rezultate pentru fiecare variantă alternativă. Fiecare
dintre acestea este reprezentată de o ramificaţie care se poate dezvolta în
numeroase alte subramificaţii, corespunzătoare altor alternative sau unor
posibile rezultate.
Proiectat să surprindă toate variantele alternative de acţiune, arborele
decizional îşi găseşte utilitatea în tentativa managerilor de a-şi reprezenta
distribuţia probabilităţilor.
Un arbore decizional poate fi construit pe seama următorului exemplu:
O întreprindere analizează posibilitatea proiectării şi introducerii pe
piaţă a unui nou produs. Costurile se ridică la 180.000 u.m. şi există o
probabilitate de 0,75 ca proiectarea să reuşească şi de 0,25 ca ea să eşueze.
În cazul în care proiectarea reuşeşte, produsul poate fi confirmat de piaţă:
● ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obţinându-se un
profit de 540.000 u.m.;

230
 ● ca un produs modest, din comercializarea sa obţinându-se un profit
de 100.000 u.m.;
● ca un eşec, din comercializarea sa întreprinderea înregistrând pierderi
de 400.000 u.m.
Fiecare din aprecierile anterioare este făcută după luarea în considerare
a cheltuielii iniţiale de 180.000 u.m. Probabilităţile pentru fiecare din cele
trei posibilităţi de confirmare a noului produs sunt după cum urmează:
Þ foarte bun 0,4;
Þ moderat 0,3;
Þ eşec 0,3.
Arborele decizional poate fi construit astfel:

Rezultat Probabilitate Valoare

profitabil
540.000 0,3 162.000

0,4

0,3 moderat
100.000 0,225 22.500

reuşită 0,75 0,3

eşec
- 400.000 0,225 - 90.000

proiectare nereuşită 0,25

- 180.000 0,25 - 45.000

1,00 49.500

nu se proiectează

0 1,00 0

Se observă că probabilitatea ca două evenimente să se producă simultan

este egală cu produsul probabilităţilor ca acele două evenimente să se
producă separat.

231
 Deoarece recurge la utilizarea valorilor aşteptate, arborelui decizional i
se pot aduce aceleaşi critici care au fost aduse celorlalte instrumente. El
păstrează însă avantajul de a reţine toate alternativele de acţiune şi
posibilele rezultate precum şi interdependenţele dintre ele. În plus, acest
instrument prezintă marele avantaj de a furniza distribuţia probabilităţilor
atunci când mai multe combinaţii de alternative şi evenimente sunt
posibile.
Atitudinea faţă de risc a managerilor
În cadrul deciziilor luate într-un context incert, este foarte importantă nu
numai evaluarea incertitudinii, ci mai degrabă alegerea modului de acţiune
în sine. Acest proces de alegere depinde, în mod evident, de rezultatul
analizei incertitudinii, însă el are şi un segment dependent de natura
umană, în ceea ce priveşte atitudinea individului faţă de risc.
Situaţia ideală ar fi, bineînţeles, aceea care promite profiturile cele mai
mari şi riscurile cele mai mici, însă este foarte puţin probabil ca astfel de
situaţii să fie des întâlnite. De obicei, riscul variază direct proporţional cu
nivelul profiturilor (între risc şi profit există o relaţie directă).
Literatura de specialitate identifică trei atitudini faţă de risc: aversiune
faţă de risc, indiferenţă faţă de risc şi preferinţă pentru risc. Un individ
cu aversiune faţă de risc este acela care, dintre două alternative, una
prezentând un risc mai mare şi având aceeaşi valoare aşteptată, o va alege
pe cea mai puţin riscantă. Pus în faţa aceleiaşi alegeri, un individ cu
preferinţă pentru risc va alege varianta riscantă, în timp ce indiferentul la
risc se va declara neutru în ceea ce priveşte alternativa aleasă.
Această ierarhizare a indivizilor, în funcţie de modul în care aleg între
situaţii cu grade diferite de incertitudine demonstrează că deciziile luate în
condiţii de incertitudine depind în mare măsură şi de atitudinea
managerilor faţă de risc.

232
 Limitele luării deciziilor în condiţii de incertitudine
Modelul luării deciziilor în condiţii de incertitudine este unul imperfect.
Principalele critici care i se aduc sunt:
● are la bază probabilităţi subiective, adică acele probabilităţi stabilite
pe baza judecăţii personale a managerului;
● gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilităţilor este
dublat de atitudinea faţă de risc pe care ar putea-o adopta managerul.
Această “atitudine” poate fi deseori manipulată, atrăgându-i pe
manageri în diferite scheme de stimulare, care fac legătura între
remuneraţia lor şi bunăstarea întreprinderii. Astfel, un manager a
cărui atitudine generală era aceea de aversiune faţă de risc poate
deveni sensibil la proiectele mai riscante dar în acelaşi timp mai
rentabile;
● finalmente, întreaga metodologie a deciziei în condiţii de
incertitudine se bazează pe teoria probabilităţilor, care presupune că
un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea
calcula frecvenţa apariţiei sau producerii. Nu este însă cazul
afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singură
dată. Acest aspect goleşte de conţinut, într-o oarecare măsură, noţiuni
precum „valoare aşteptată” „abatere standard”, „coeficientul
variaţiei” etc. Astfel, trebuie înţeles faptul că instrumentul statistico-
matematic nu are decât rolul de a asista procesul decizional într-un
mediu incert.

4.2 Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaţionist

Controlul de gestiune, prin informaţiile privind costurile, prin sistemul

bugetar, prin tabloul de bord şi alte informaţii, constituie un instrument
prin care managerii urmăresc dacă acţiunile lor prezente conduc la
îndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaţii economice. Aşa
cum am văzut în capitolele precedente, cea mai importantă componentă a
sistemului informaţional, care stă la baza deciziei microeconomice, este
informaţia contabilă.
Ca reprezentare a realului, informaţia contabilă este produsă pe baza
unei convenţii: costul istoric. Conform convenţiei (sau ipotezei) costului
istoric, tranzacţiile şi evenimentele unei firme sunt înregistrate la valoarea

233
din momentul când au avut loc, fără a ţine cont de variaţia puterii de
cumpărare a monedei.
Această bază de evaluare corespunde unei informaţii utile în luarea
deciziilor atâta timp cât există o stabilitate relativă a nivelului general al
preţurilor din economie şi, implicit, o stabilitate a preţurilor individuale cu
care operează întreprinderea. Însă, sunt situaţii când întreprinderile îşi
desfăşoară activitatea într-un mediu economic caracterizat prin instabilitate
monetară, cu creşteri importante de preţuri, chiar stări de hiperinflaţie. Într-
un asemenea context, informaţia produsă în baza ipotezei costului istoric
furnizează o reprezentare distorsionată a realităţii, care afectează calitatea
deciziilor de gestiune şi comportamentul firmei, în general. Altfel spus, în
condiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice este lipsită de pertinenţă
deoarece nu este suficient de utilă în luarea deciziilor3.

a) Impactul inflaţiei asupra gestiunii firmei

Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaţii într-un mediu

inflaţionist trebuie să aibă în vedere atât corectarea informaţiei privind
operaţii şi evenimente trecute, cu incidenţa inflaţiei, cât şi luarea în calcul a
inflaţiei, atunci când se elaborează informaţii cu caracter previzional
(bugete şi tablouri de bord).
În general, se consideră că, atunci când inflaţia devine superioară ratei
de 10 % pe an, de o manieră durabilă, informaţia în costuri istorice îşi
pierde orice semnificaţie economică, iar deciziile luate pe baza ei sunt
lipsite de relevanţă4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaţiei asupra
deciziilor luate de manageri, se impune să analizăm impactul inflaţiei
asupra informaţiei în costuri istorice furnizate de situaţiile financiare.
Astfel, inflaţia afectează informaţia furnizată de bilanţul contabil şi,
implicit, situaţia financiară a intreprinderii cât şi informaţia din contul de
rezultate şi performanţa măsurată în termeni de profitabilitate.

3
Despre comunicarea financiară în economiile hiperinflationiste, care se referă la
informaţiile contabile furnizate terţilor, vezi Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, Tratat de
contabilitate financiară, vol. ll, Editura Economică, 1998, p. 533-564.
4
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz,
1994, p. 328.

234
 În ce priveşte impactul inflaţiei asupra informaţiei contabile prezentată
în bilanţul contabil, situaţia se prezintă astfel: activul imobilizat al
întreprinderii, care include şi valoarea echipamentelor de producţie
(mijloace fixe şi terenuri), este evaluat în costuri istorice (de producţie sau
de achiziţie), ceea ce face să fie prezentat la o valoare subevaluată. Această
subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativă a
capitalurilor proprii şi provoacă o creştere aparentă a raportului Capitaluri
proprii/Datorii, care diminuează sau blochează posibilitatea îndatorării
întreprinderii pe termen lung (în principiu, bancherii refuză acordarea de
noi împrumuturi întreprinderilor care au un grad de îndatorare ridicat). În
cazul stocurilor, doar creşterea vitezei rotaţiei lor poate duce la o
subevaluare mai puţin evidentă. Deţinerea de active monetare sub formă de
creanţe-clienţi, disponibilităţi bancare, numerar în casierie, efecte
comerciale de primit etc., generează o pierdere a puterii lor de cumpărare,
deoarece inflaţia antrenează transferuri de valoare de la debitor la creditor
şi invers.
Deoarece activul bilanţier, în costuri istorice, este subevaluat, inflaţia
face ca fondul de rulment5 necesar funcţionării normale a întreprinderii să
fie subestimat, situaţie care afectează chiar continuitatea activităţii firmei.
În ce priveşte informaţia din contul de profit şi pierdere, prezentat în
valori istorice, inflaţia are următoarele consecinţe:
♦ cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mărfuri...) cât şi
cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate;
♦ subevaluarea unor consumaţii atrage o „umflare” aparentă a
profitului, care generează impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un
impozit pe creştere de preţ, care echivalează cu o pierdere din
substanţa socială a patrimoniului, adică din capital) şi repartizarea de
dividende fictive;
♦ o deformare a repartiţiei valorii adăugate în detrimentul
întreprinderii: salariile sunt indexate, de regulă, în funcţie de un
indice de preţ şi nu în funcţie de productivitatea muncii;
♦ creşterea considerabilă a cheltuielilor cu dobânzile datorită
împrumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobânzii care
urmează cursul inflaţiei.

5
Calculat ca diferenţă între capitaluri permanente şi active imobilizate sau active curente
minus datorii curente.

235
 Inflaţia provoacă efecte de iluzie monetară, care conduc la erori de
gestiune în ce priveşte aprecierea performanţelor, politica de amortizare,
politica de îndatorare şi previziunile de trezorerie.
Performanţele reale ale întreprinderii sunt eronat măsurate, adică sunt
supraestimate dacă se raportează un profit supraevaluat la capitaluri proprii
subevaluate. În consecinţă, performanţa financiară (profit/capitaluri
proprii) calculată pe baza bilanţului în costuri istorice este denaturată de
impactul inflaţiei.
În condiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice alterează şi deciziile
privind politica de amortizare a firmei. Funcţia de reinvestire a
amortizării este foarte mult afectată, deoarece inflaţia generează creşterea
costului investiţiilor în mijloace fixe, iar o amortizare subevaluată
antrenează o insuficienţă a resurselor de finanţare a investiţiilor. Doar
practicarea amortizării degresive şi accelerate mai poate atenua eroziunea
inflaţiei asupra capitalului recuperat prin amortizare.
În ce priveşte îndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra
rentabilităţii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier decât
dacă rata reală a rentabilităţii capitalurilor investite este superioară costului
îndatorării6. Însă, în general, costul capitalurilor împrumutate urmează rata
inflaţiei, iar rata reală de rentabilitate evoluează în sens invers, cel mai
frecvent în perioade de relativă stagnare economică.
Starea de inflaţie a economiei alterează şi deciziile privind gestiunea
trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment în previziunile
de trezorerie face ca întreprinderea să fie surprinsă de nevoia de lichidităţi.
Pentru a face faţă nevoilor de trezorerie mereu crescânde, întreprinderile
sunt tentate să menţină în casierie sume mari, ceea ce antrenează serioase
pierderi din deţinerea de active monetare, deoarece numerarul îşi pierde
puterea de cumpărare. Într-un mediu inflaţionist, deciziile privind
gestiunea trezoreriei întreprinderii trebuie să ia în calcul modificarea
condiţiilor de decontare: clienţii tind să-şi onoreze plăţile cu întârziere,
furnizorii doresc plăţi cu scadenţe cât mai mici, iar băncile îşi limitează
creditul acordat (această situaţie generează blocaje financiare).

6
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz,
1994, p. 331.

236
 b) Tratamentul informaţiei contabile în condiţii de inflaţie

Deoarece inflaţia alterează calitatea informaţiei contabile utilizată în

actul de decizie, în literatura de specialitate şi în practica întreprinderilor
din ţările care au trecut prin (hiper)inflaţie sunt prezentate două familii
mari de metode de tratare a inflaţiei în contabilitate:

metode care iau în calcul evoluţia nivelului general al preţurilor,
fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite şi metode bazate pe
conversie sau contabilitate în putere de cumpărare constantă;

metode care iau în calcul evoluţia preţurilor specifice, numite şi
metode bazate pe evaluare sau contabilitate în valori actuale.
Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaţie are drept scop
asigurarea menţinerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) şi a
capitalului fizic (capacitatea productivă, exprimată în unităţi fizice
produse) ale întreprinderii cât şi furnizarea unei informaţii contabile care să
fie utilă în deciziile de gestiune.

Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate)

Această metodă constă în corectarea informaţiei contabile pe baza unui

indice unic de preţ, cu scopul de a prezenta datele contabile într-o unitate
monetară cu aceeaşi putere de cumpărare ca a celei de la data închiderii
exerciţiului. Conversia costului de origine (cost de achiziţie sau cost de
producţie, după caz) în unităţi monetare cu putere de cumpărare generală la
închiderea exerciţiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un
factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel:
Factorul de conversie = Indice de preţ la data închiderii exerciţiului /
Indice de preţ la data procurării bunului.
Deoarece nu există un singur indice care să reflecte deprecierea
monetară, se va opta pentru un indice de preţ care afectează cel mai mult
activitatea întreprinderii (se pot utiliza indicele preţurilor de consum,
indicele preţurilor vânzărilor en gros etc.).
Inflaţia provoacă simultan, la nivelul aceleiaşi întreprinderi, o pierdere a
puterii de cumpărare a lichidităţilor şi creanţelor neindexate şi un câştig
aferent datoriilor neindexate, adică întreprinderea suportă un câştig sau o
pierdere inflaţionistă. Contabilitatea indexată urmăreşte cuantificarea
consecinţelor deprecierii monetare asupra întreprinderii sub forma

237
câştigurilor sau pierderilor inflaţioniste şi ataşarea acestora, în totalitate,
rezultatului exerciţiului. În determinarea câştigului sau pierderii
inflaţioniste un rol important îl are distincţia între posturile monetare şi
cele nemonetare ale bilanţului contabil, după cum urmează:
• activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru
achiziţia de bunuri şi servicii şi îmbracă forma de:
creanţe-clienţi, efecte comerciale de primit şi disponibilităţi băneşti;
• activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri,
mijloace fixe, stocuri) cât şi de unele imobilizări necorporale
(brevete, mărci de fabricaţie etc.);
• pasivele monetare sunt datorii ale întreprinderii care se pot lichida
prin plata cu active monetare şi nu prin remiterea de bunuri sau
prestarea de servicii şi îmbracă forma de împrumuturi pe termen
mediu şi lung, furnizori, efecte comerciale de plătit şi împrumuturi
pe termen scurt;
• pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin
remiterea de bunuri sau prestarea de servicii şi includ capitalurile
proprii ale întreprinderii.
Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea
indicatorului „situaţia monetară netă” a întreprinderii, conform relaţiei:
Situaţia monetară netă = activ monetar – pasiv monetar
Dacă situaţia monetară netă este pozitivă, adică activele monetare
sunt superioare datoriilor, creşterea preţurilor generează o pierdere a puterii
de cumpărare, adică o pierdere din inflaţie, deoarece diminuarea valorii
lichidităţilor şi creanţelor datorată inflaţiei este superioară diminuării
datoriilor. Însă, când situaţia monetară este negativă (pasivul monetar
este superior activului monetar), întreprinderea obţine un câştig din
inflaţie, deoarece rezultă un câştig din rambursarea unor împrumuturi,
contractate în trecut, în monedă curentă depreciată.

◙ Exemplu: O întreprindere comercială recent înfiinţată prezintă

următoarele situaţii financiare, întocmite în costuri istorice:

238
 Bilanţ contabil
în mii u.m.
Elemente 31.12.N-1 31.12.N Elemente 31.12.N-1 31.12.N
Mijloace fixe 200 160 Capital social 450 450
Titluri de participare 80 80 Rezultatul 60
Mărfuri 450 510 exerciţiului 380 440
Disponibilităţi 100 200 Furnizori
Total activ 830 950 Total pasiv 830 950

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N

în mii u.m.
Vânzări de mărfuri........................................ 2.100
Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600
Stoc iniţial 450
Cumpărări 1.660
Stoc final - 510
Marja brută........................................................500
Amortizare (20%)...............................................40
Cheltuieli generale............................................375

Rezultat înainte de impozit.................................85

Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciţiului........................................60

La închiderea exerciţiului N, indicele general care reflectă deprecierea

puterii de cumpărare a crescut cu 10 % faţă de 31.12.N-1. Stocurile de
mărfuri au o viteză de rotaţie rapidă, astfel încât se consideră că valoarea
acestora nu este afectată de inflaţie. Managerul firmei cere controlorului de
gestiune să prezinte situaţiile financiare deflatate (curăţate de inflaţie)
astfel încât să se poată aprecia corect performanţa întreprinderii şi lua
decizii de gestiune corecte.
Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgerea
următoarelor etape:
 Retratarea contului de profit şi pierdere (în mii u.m.)
Conversia fluxurilor de venituri şi cheltuieli, care au fost obţinute de o
manieră constantă în cursul anului, se va face pe baza unui coeficient
„mediu”, din cursul exerciţiului, obţinut ca medie între indicele de preţ la
închiderea exerciţiului şi indicele de preţ la deschiderea exerciţiului, adică
(110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.

239
 1) Vânzări: 2.100 x 1,05 = 2.205
2) Costul de achiziţie al mărfii vândute:
În corectarea costului de achiziţie al mărfii vândute avem în vedere
următoarele: stocul iniţial, evaluat în unităţi monetare cu puterea de
cumpărare de la deschiderea exerciţiului va suporta o indexare cu 10 %;
cumpărările, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de
1,05; stocul final, cu o rotaţie rapidă, este exprimat în unităţi monetare cu
puterea de cumpărare de la închiderea exerciţiului şi nu se mai impune nici
o corecţie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile:
Stoc iniţial: 450 x 1,1 = 495
Cumpărări: 1.660 x 1,05 = 1.

743
Stoc final: - 510
Valoarea indexată a costului de achiziţie al mărfii vândute este:
495 + 1.793 – 510 = 1.728
3) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 – 1.728 = 477
4) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44
(presupune şi reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220)
5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 394
6) Rezultat înainte de impozit: 39
7) Impozit pe profit (neindexat): - 25
8) Câştig din inflaţie*: + 25
9) Rezultat net retratat: 39

*Câştigul din inflaţie se determină astfel:

● Situaţia monetară netă la deschiderea exerciţiului este:
trezorerie (100) – datorii (380) = -280. Această situaţie monetară
netă negativă generează un câştig de 280 x 10 % = 28, deoarece
datoriile monetare sunt superioare creanţelor monetare.
● Pierderea din puterea de cumpărare a vânzărilor: 2.100 x 5 % =
= 105.
● Câştigul în puterea de cumpărare asupra cumpărărilor şi
cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102.
● Câştigul din inflaţie: 28 – 105 + 102 = + 25.

240
 Bilanţul contabil în costuri istorice indexate la 31.12.N
în mii u.m.
Mijloace fixe 176 Capital: 495
(220 – 44) (Capital nominal 450;
Titluri de participare 88 Diferenţe din reevaluare 45)
(80 x 1,1) Rezultat net retratat 39
Mărfuri 510 Furnizori 440
Disponibilităţi 200
Total activ 974 Total pasiv 974

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale)

Metodele bazate pe evaluare presupun înlocuirea, integrală sau parţială,

a costului istoric, ca bază de evaluare a elementelor bilanţiere, cu costul
actual al acestora.
Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de înlocuire, valoarea
netă de realizare şi valoarea actualizată.
Costul de înlocuire a unui bun se determină, în general, plecând de la
preţul actual al unui bun asemănător la care se aplică o corecţie pentru
depreciere. De exemplu, costul de înlocuire al unui mijloc fix, achiziţionat
acum 4 ani la un cost de achiziţie de 20.000.000 u.m. şi care are o durată
de utilizare estimată la 10 ani, ştiind că preţul actual al unui bun similar în
stare nouă este de 30.000.000 u.m., va fi:
30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m.
Pentru bunurile care nu sunt tranzacţionate în mod curent sau pentru
care nu există preţuri de referinţă, costul de înlocuire se poate determina
prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de preţ
specific acelei categorii de bunuri.
Metodele de contabilitate în costuri actuale presupun utilizarea unor
indici specifici de preţ, pentru corecţia valorii diferitelor categorii de
bunuri cât şi a amortizării şi costului vânzărilor.
Aplicarea ca bază de evaluare a costurilor actuale are drept consecinţă
constatarea a două tipuri de câştiguri din deţinere:
• câştiguri realizate, care reprezintă „economia” obţinută de
întreprindere prin evaluarea costului vânzărilor şi amortismentelor
exerciţiului la cost istoric;

241
 • câştiguri nerealizate, care reprezintă plusul de valoare aferent
activelor nemonetare ale întreprinderii.
Câştigurile din deţinere, realizate şi nerealizate, formează diferenţa din
reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca bază de evaluare.
Aceste câştiguri din deţinere au drept consecinţă creşterea valorii
întreprinderii şi se regăsesc incluse în capitalurile proprii.
◙ Exemplu: Avem în vedere aceleaşi situaţii financiare (bilanţ şi cont
de profit şi pierdere) evaluate în costuri istorice ca şi în exemplul
precedent. În plus, cunoaştem că valoarea mijloacelor fixe a înregistrat o
creştere specifică de preţ de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iar
valoarea mărfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creşterea
generală a preţurilor. Celelalte informaţii rămân neschimbate.
Aplicarea evaluării în costuri actuale necesită retratarea informaţiei în
costuri istorice astfel:
Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250
Amortizarea aferentă va fi: 250 x 0, 2 = 50
Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92
Stocul final de mărfuri: deoarece are o viteză mare de rotaţie, se
consideră că valoarea lui exprimă corect valoarea actuală.
Contul de profit şi pierdere în valori actuale va fi, de fapt, contul de
rezultate în costuri istorice, cu excepţia cheltuielii cu amortizarea
mijloacelor fixe, care a fost evaluată pe baza costului actual al acestora:

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N

în mii u.m.
Vânzări de mărfuri....................................... 2.100
Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600
Stoc iniţial 450
Cumpărări 1.660
Stoc final - 510
Marja brută.......................................................500
Amortizare (20%)..............................................50
Cheltuieli generale............................................375

Rezultat înainte de impozit.................................75

Impozit pe profit ................................................25
Rezultatul exerciţiului........................................50

242
 Situaţia activelor şi pasivelor în valori actuale se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N (în valori actuale)

în mii u.m.
Mijloace fixe 200 Capital (450 + 62): 512
(250 – 50) (Capital nominal 450;
Titluri de participare 92 Diferenţe din reevaluare:
(80 x 1,15) 62 adică
Mărfuri 510 250 - 200 = 50 din
Disponibilităţi 200 reevaluarea mijloacelor fixe şi
92 – 80 = 12
din reevaluarea titlurilor)
Rezultat net 50
Furnizori 440

Total activ 1.002 Total pasiv 1.002

Situaţia comparativă a informaţiilor furnizate prin utilizarea diferitelor

baze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat şi costuri actuale) pune în
evidenţă mărimi diferite privind performanţa întreprinderii (măsurată prin
profit) şi poziţia sa financiară (măsurată prin mărimea capitalurilor
proprii):
în mii u.m.
Cont de rezultate Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual
Vânzări 2.100 2.205 2.100
Costul de achiziţie al mărfii vândute 1.600 1.728 1.600
Marja brută 500 477 500
Amortizare 40 44 50
Cheltuieli generale 375 394 375
Rezultat înainte de impozit 85 39 75
Impozit pe profit 25 25 25
Rezultat net (după impozit) 60 14 50
Câştig din inflaţie - 25 -

Rezultat net (corectat la inflaţie) 60 39 50

Bilanţ la 31.12.N Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual

Mijloace fixe 160 176 200

Titluri de participare 80 88 92

243
 Mărfuri 510 510 510
Disponibilităţi băneşti 200 200 200
Total activ 950 974 1.002
Capitaluri proprii, din care: 510 534 562
- Capital social 450 450 450
- Diferenţe din reevaluare - 45 62
- Rezultat net 60 39 50
Furnizori 440 440 440
Total pasiv 950 974 1.002

Sub raportul utilităţii informaţiilor în actul decizional, se consideră că

evaluarea în costuri actuale răspunde mai bine nevoilor de gestiune decât
evaluarea în costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evaluării în costuri
actuale se facilitează aprecierea performanţei conducerii întreprinderii,
câştigul degajat asupra amortismentelor putând fi analizat ca un criteriu de
performanţă. De asemenea, evaluarea în costuri actuale permite o
previziune mai bună a fluxurilor viitoare de lichidităţi ale întreprinderii.

c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaţionist

Inflaţia are drept consecinţă creşterea vulnerabilităţii întreprin-

derilor, în special a celor mici şi mijlocii, prin efectul de „foarfece
financiar”, care poate fi definit pe baza următoarelor relaţii7:

• Insuficienţa fondurilor proprii + îndatorare excesivă + creşterea

nevoilor în fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de
trezorerie + cheltuieli financiare.

• Scăderea performanţelor reale + creşterea nevoilor în fond de

rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de
trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt.

• Scăderea performanţelor reale + creşterea cheltuielilor financiare = =

autofinanţare insuficientă pentru restabilirea echilibrului financiar şi
înlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

7
Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.

244
După Lauzel şi Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaţie
se poate rezuma astfel:
Strategie adaptată la inflaţie

Problemă centrală

Obiective Supraveghere pe Creştere sănătoasă

termen scurt
+ pe termen mediu

Parametri Vânzări Cheltuieli Profitabilitate

reală şi durabilă
Încasări Plăţi
Decalaje
Efecte de structură
financiară

Instrumente de Gestiunea trezoreriei şi Contabilitate de inflaţie

a nevoilor în fond de şi analiză strategică
adaptare
rulment

Măsuri imediate

• Decalarea în avans a unor încasări;

• Întârzierea unor plăţi;
• Negocierea condiţiilor de credit;
• Supravegherea şi revizuirea marjelor;
• etc.

Măsuri pe termen
mediu şi scurt

• Localizarea inflaţiei în costuri;

• Analiza cheltuielilor generale;
• Măsurarea performanţei reale a produselor;
• Integrarea inflaţiei în analiza strategică;
• etc.

245
 În mod concret, în condiţii de inflaţie şi de turbulenţă crescândă a
mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie să aibă în vedere
următoarele probleme de gestiune a firmei:

1) Supravegherea fluxurilor de exploatare şi de trezorerie, dacă este

posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecând de la datele din
contabilitatea generală, se poate construi un flux informaţional care să
servească deciziilor curente şi pilotajului întreprinderii, având în vedere
indicatorii de performanţă măsuraţi în termeni de profit şi lichidităţi, sub
forma unui tablou cu următorul conţinut:

Operaţii de exploatare = Operaţii de +/- Decalaje

trezorerie
Cumpărări = cheltuieli = = plăţi +/- decalaje privind plata datoriilor
= datorii
Vânzări = venituri = creanţe = încasări +/- decalaje privind încasarea creanţelor

2) Urmărirea incidenţei inflaţiei asupra costurilor. În condiţii de

inflaţie, informaţia privind costurile, obţinută pe bază de valori istorice,
este distorsionată în raport cu realitatea, ceea ce o face mai puţin utilă
deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, şi
deci util în luarea deciziilor, trebuie cuantificată incidenţa inflaţiei, prin
utilizarea unor valori istorice indexate la inflaţie sau costuri actuale.
Dacă managementul firmei nu utilizează o bază de evaluare care să ţină
cont de inflaţie, continuând să aplice costurile istorice, efectele inflaţiei pot
fi introduse în costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui
mediu inflaţionist. Astfel, în condiţiile creşterii preţurilor, evaluarea
ieşirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin
vânzare de mărfuri) se va face conform metodei „ultimul intrat- primul
ieşit: LIFO” , care are ca efect înregistrarea unor costuri maxime, apropiate
de valorile actuale şi diminuarea profitului şi a impozitului pe profit. În
felul acesta se integrează în cost creşterea de preţuri şi se asigură
menţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic. În absenţa reevaluării
mijloacelor fixe, efectele inflaţiei asupra erodării puterii de cumpărare a

246
amortizării, care este o sursă de finanţare a investiţiilor (amortizăm ca să
reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizării în regim degresiv
şi/sau accelerat. Deşi aceste metode de evaluare au ca efect creşterea
costurilor şi diminuarea rezultatului, ele reprezintă o soluţie contabilă prin
care întreprinderea integrează în cost creşterea de preţuri, asigurându-şi
menţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic.
O altă problemă care se ridică într-un mediu inflaţionist este asigurarea
comparabilităţii informaţiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii
corecte privind performanţele întreprinderii. Astfel, dacă se doreşte
compararea costurilor unor stocuri plătite sau încasate în două exerciţii
consecutive, trebuie ţinut cont de conversia acestor costuri în unităţi
monetare cu putere de cumpărare constantă, pentru asigurarea
comparabilităţii.
◙ De exemplu, un manager constată că cheltuiala cu manopera directă
inclusă în costul produsului „X” creşte de la 200 u.m., în exerciţiul N, la
230 u.m. în exerciţiul N+1. Indicele general de preţ a fost de 160 la
mijlocul exerciţiului N şi de 187 la mijlocul exerciţiului N+1. Dacă se
reţine ca unitate de calcul unitatea monetară din exerciţiul N+1, trebuie să
convertim costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul:
Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687.
Exprimate în unităţi monetare constante, costurile cu manopera directă
vor fi:
pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m.
pentru N+1: 230 u.m.
Deci, folosind evaluarea în unităţi monetare cu putere de cumpărare
constantă, costul cu manopera directă în exerciţiul N+1 nu a crescut, aşa
cum rezultă din compararea valorilor în unităţi monetare nominale, ci s-a
diminuat cu 3 u.m. (230 – 233).
3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de
gestiune trebuie să procedeze la măsurarea performanţei reale generată de
fiecare produs, măsurată în termeni de lichidităţi şi rentabilitate, ţinând
cont de incidenţa inflaţiei, pe o perioadă mai mare de timp, chiar
plurianuală, pentru a integra efectele inflaţiei în analiza strategică a
întreprinderii. Acest lucru este mai mult decât necesar în condiţiile unei
inflaţii persistente pe mai mulţi ani şi cu o rată importantă, mai mare de 10
% anual.

247
 Urmărirea efectelor inflaţiei pe o perioadă mai mare de timp asupra
costurilor, marjelor şi fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai
multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaţie şi luarea unor decizii
strategice corespunzătoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o
„dilemă” din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slabă şi un
deficit de lichidităţi), poate evolua, în funcţie de vulnerabilitatea la inflaţie,
fie spre o diminuare a rentabilităţii şi accentuarea deficitului de lichidităţi,
fie spre menţinerea unei rentabilităţi scăzute dar cu un flux de lichidităţi în
creştere.
Supravegherea plurianuală a acestor fluxuri financiare, care trebuie să
înglobeze şi incidenţele inflaţiei, permite formularea unor decizii
strategice. În primul caz, în care se constată o deteriorare a performanţelor
financiare datorită inflaţiei, decizia strategică va trebui să vizeze renunţarea
la fabricaţia acestui produs sau reconversia producţiei. În schimb, dacă
analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune să constate
o ameliorare a performanţelor financiare ale produsului, acesta poate
propune conducerii mai multe variante de decizie, vizând efectuarea de
investiţii care să asigure continuarea creşterii performanţei produsului.

4.3. Particularităţi privind analiza costurilor şi controlul

performanţelor organizaţiilor non-profit

Pentru o gestiune performantă, caracterizată prin utilizarea economică,

eficientă şi eficace a resurselor de care dispun, organizaţiile economice se
ghidează în funcţie de profit şi de concurenţă. Însă organizaţiile
non-profit, prin definiţie8, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi
parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul şi nu acţionează într-un mediu
concurenţial. De aceea, se impune găsirea unor noi modalităţi de măsurare
a performanţelor.
Determinarea obiectivului unei astfel de organizaţii întâmpină anumite
dificultăţi, legate de faptul că ele urmăresc, adeseori, scopuri multiple şi
greu de cuantificat. De exemplu, o primărie îşi propune să îmbunătăţească

8
În cadrul acestui paragraf, prin noţiunea de organizaţie non-profit înţelegem atât
instituţiile publice, finanţate din fonduri publice, cât şi orice altã organizaţie care nu are
ca obiectiv obţinerea de profit.

248
în mod “adecvat” sistemul de iluminat public. Cum poate fi măsurată
iluminarea “adecvată” a străzilor? Ce efect va avea iluminarea “adecvată”
asupra altor obiective asumate de primărie, ca, de exemplu, reducerea
criminalităţii, îmbunătăţirea siguranţei stradale etc.?

Măsurarea performanţei în organizaţiile non-profit

Performanţa este de cele mai multe ori judecată prin tripla ei valenţă:

Economicitate: se urmăreşte minimizarea consumurilor de resurse

(a intrărilor în sistem);

Eficienţă: se are în vedere optimizarea raportului dintre intrări şi
ieşiri (consum de resurse/rezultate);

Eficacitate: se compară ieşirile cu obiectivele.

Relaţia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaţii

poate fi schematizată astfel:
INTRĂRI IEŞIRI OBIECTIVE
Sistem

economicitate eficienţă eficacitate

Altfel spus, pentru măsurarea performanţei unui sistem trebuie

delimitate mai întâi intrările, ieşirile şi obiectivele sistemului respectiv,
care sunt apoi puse în corelaţie. Aplicarea acestui algoritm la organizaţiile
non-profit ridică anumite probleme legate de comensurarea:

obiectivelor: organizaţiile non-profit urmăresc obiective multiple şi,
chiar dacă acestea pot fi identificate, este dificil să se determine
obiectivul principal;

ieşirilor: acestea nu pot fi întotdeauna măsurate de o manieră
semnificativă (de exemplu, notele obţinute de liceeni la examenul de
bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performanţa unui liceu?).
De aceea, în alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie să se
ţină seama de particularităţile unui astfel de mediu.

249
 O primă soluţie ar consta în judecarea performanţei în termeni de
intrări, întrucât acestea pot fi determinate şi măsurate în mod fiabil. Dar un
consum ridicat de resurse nu semnifică neapărat şi o bună gestiune a
acestora, fiind necesară corelarea intrărilor cu ieşirile din sistem.
O a doua posibilitate ar consta în acceptarea faptului că măsurarea
performanţei rămâne un proces eminamente subiectiv. Judecăţile ar trebui
să fie realizate de către experţi specializaţi în domeniul respectiv de
activitate.
Majoritatea organizaţiilor non-profit nu au concurenţă, dar aceasta nu
înseamnă că ele sunt unice. Organisme ca autorităţile locale, serviciile de
sănătate etc. pot să îşi judece performanţele prin comparaţii reciproce sau
chiar prin raportare la propriile performanţe istorice. În acest sens se pot
stabili anumiţi indicatori, care să coreleze intrările cu ieşirile, ca de
exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte împrumutată etc. Aceşti
indicatori nu identifică neapărat cauzele, efectele sau responsabilităţile, dar
ei permit anumite comparaţii semnificative cu:

standarde;

activităţi externe similare;

activităţi interne similare;

ţinte urmărite;

anumiţi indici;

tendinţa istorică.
În plus, costurile implementării şi utilizării unui sistem contabil şi de
control de gestiune trebuie comparate în permanenţă cu avantajele aduse.
Datorită specificităţii activităţii lor, sistemele contabile utilizate în
organizaţiile non-profit tind să fie cât mai simple. Costurile estimate sunt
comparate în permanenţă cu avantajele probabile. În cazul în care sistemele
contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea în vedere
căutarea altor surse de informaţii. Un bun sistem informaţional contabil
trebuie să furnizeze rapoarte şi bugete cât mai exacte, la timp şi la un cost
cât mai redus.

Structura şi comportamentul costurilor în organizaţiile non-profit

Controlul costurilor presupune, în principal, stabilirea unor standarde,

calculul costurilor reale şi analiza abaterilor dintre costurile standard şi

250
costurile reale. Ceea ce frapează în cazul organizaţiilor non-profit este
tocmai absenţa cvasi-generală a costurilor standard.
Un standard exprimă, de regulă, un consum normal de resurse necesar
obţinerii unei utilităţi (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate
etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activităţii unei organizaţii
non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde.
Metoda direct-costing este rareori utilizată, datorită faptului că această
metodă solicită o separare clară a cheltuielilor fixe de cele variabile. În
cazul organizaţiilor non-profit, pertinenţa unei asemenea distincţii este
discutabilă, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe.
Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoperă direct
productivă) presupune îndeplinirea a trei condiţii:

posibilitatea determinării cantităţii fizice a factorului de producţie
încorporat într-o unitate de produs finit sau a altei utilităţi;

posibilitatea determinării costului unitar (constant) al factorului de
producţie;

plata furnizorului factorului de producţie în funcţie de cantităţile
consumate.
După cum arată şi Burlaud şi Simon9, marea majoritate a cheltuielilor
unei organizaţii non-profit nu îndeplineşte nici una dintre aceste condiţii.
Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere
importantă într-o oragnizaţie non-profit) sunt fixe, întrucât acesta poate
beneficia de inamovabilitate. În plus, personalul angajat în organizaţiile
non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje materiale. O
bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub formă de
voluntariat sau în schimbul unor sume modice. Pe de altă parte, majoritatea
cheltuielilor de funcţionare sunt stabilite a priori şi sunt considerate fixe,
deoarece modificarea lor este dificilă (creşterea lor poate fi realizată numai
în măsura în care se identifică sursele de finanţare, iar neconsumarea
fondurilor alocate pune în pericol finanţarea din anii următori).
Datorită faptului că cheltuielile unei organizaţii non-profit sunt în
general fixe şi indirecte în raport cu rezultatele, relaţia punctului de
echilibru prezintă anumite particularităţi.
◙ Presupunem, de exemplu10, că de la bugetul consiliului local s-a
alocat suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare.

9
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

251
Costurile variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentând
medicamente, se ridică la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anuale
necesare pentru funcţionarea centrului de dezintoxicare sunt în sumă de
60.000 u.m. Presupunând că sumele alocate vor fi cheltuite în întregime, să
determinăm numărul de pacienţi care vor putea să fie trataţi în anul curent
(N).

Ecuaţia punctului de echilibru se prezintă astfel:

Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0

100.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0

de unde n = 100 de pacienţi.

În continuare, considerăm că pentru anul următor municipalitatea are în

vedere reducerea cheltuielilor cu 10%.

Ecuaţia punctului de echilibru se va prezenta astfel:

Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0

90.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0

de unde n = 75 de pacienţi.

La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare a

rezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacienţi). După cum se poate
observa, o variaţie mică a cheltuielilor a condus la o diminuare
semnificativă a rezultatelor şi aceasta datorită faptului că aproape toate
costurilor sunt fixe şi indirecte.

10
Problemă inspirată din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton,
Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition,
1999, p. 56-57.

252
 Concluzii
Majoritatea organizaţiilor non-profit întâmpină dificultăţi în
implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principală este
legată de faptul că rezultatele activităţii unei astfel de organizaţii sunt,
adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi
determinată decât pe termen lung. În plus, personalul angajat în
organizaţiile non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje
materiale. O bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub
formă de voluntariat sau în schimbul unor sume modice. Astfel, o politică
salarială legată de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.)
este mai puţin eficientă decât în organizaţiile economice.
De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaţiile
non-profit sunt mai puţin dezvoltate decât în mediile de afaceri, şi aceasta
dintr-o multitudine de motive11:

obiectivele unei organizaţii non-profit sunt adesea multiple, dificil
de identificat şi cuantificat;

cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe
şi indirecte în raport cu obiectivele urmărite. De aceea, salariaţii
sunt mai puţin receptivi faţă de implementarea sau îmbunătăţirea
sistemului de control de gestiune;

măsurarea rezultatelor este dificilă întrucât nu există un venit care
să poată fi măsurat, iar cheltuielile sunt în cea mai mare parte fixe.
De aceea, relaţia dintre intrări şi ieşiri îşi pierde din semnificaţie;

nu există o presiune a concurenţei, care să aibă ca efect urmărirea
unei performanţe mai ridicate;

bugetele sunt folosite mai ales pentru obţinerea de fonduri şi, de
aceea, nu se urmăreşte în primul rând o bună previziune a activităţii
ci, mai degrabă, obţinerea unor sume cât mai mari de bani;

motivarea personalului angajat în organizaţiile non-profit este
esenţial diferită faţă de cea a personalului dintr-o organizaţie
economică.

11
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.

253
 Bibliografie

ANTHONY, Robert N. Accounting: Text and Cases,

REECE, James S. Ninth Edition, Irwin, 1995.
HERTENSTEIN, Julie H.

BOISSELIER, Patrick Contrôle de gestion, Editions

Vuibert, 1999.

BOUQUIN, Henri Le contrôle de gestion, 4e édition,

Presses Universitaires de France,
1998.

BOUQUIN, Henri Contrôle, în Encyclopédie de

gestion, 2e édition, Ed. Economica,
1997 .

BOUQUIN, Henri 25 ans de contrôle de gestion. De

la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de
sciences d’organisation, Claude Le
Pen et al., Editions Masson, 1995.

BOUQUIN, Henri La maîtrise des budgets dans

l’entreprise, Éd. EDICEF, 1992.

BURLAUD, Alain Controlul de gestiune, traducere,

SIMON, Claude J. Editura C. N. I. „Coresi”, 1999.

BURLAUD, Alain Comptabilité de gestion, Vuibert,

SIMON, Claude J. 1993.

CĂLIN, Oprea Contabilitate de gestiune, Editor

(coordonator) Tribuna Economică, 2000.

COLASSE, Bernard Encyclopédie de comptabilité,

254
(sous la direction) contrôle de gestion et audit,
Ed. Economica, 2000.

COURT, H. Comptabilité analitique et gestion,

LEURION, J. Les Editions Foucher, Paris, 1981.

DANZIGER, Raymond 25 ans de contrôle de gestion:

l’homme et la fonction, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de
sciences d’organisation, Claude Le
Pen et al., Editions Masson, 1995.

DAYAN, Armand Manuel de gestion, volume 1,

(coordonnateur général), Ed. Ellipses, 1999.

DRURY, Colin Management and Cost Accounting,

Third Edition, Chapman & Hall,
1992.

DUPUY, Yves Contrôle de gestion, Dunod, 1994.

ROLLAND, Gérard

EBBEKEN, Klaus Calculaţia şi managementul

POSSLER, Ladislau costurilor, Editura Teora, 2000.
RISTEA, Mihai

EPURAN, Mihail Contabilitate şi control de

BĂBĂIŢĂ, Valeria gestiune, Editura Economică, 1999.
GROSU, Corina

FELEAGĂ, Niculae Controverse contabile, Editura

Economică, 1996.

GARRISON, Ray H. Managerial Accounting. Concepts

NOREEN, Eric W. for Planning, Control, Decision

255
 Making, Seventh Edition, Irwin,
1994.

GERVAIS, Michel Contrôle de gestion, 5e édition,

Ed. Economica, 1994.

GRILLET, Carole Tehniques du contrôle de gestion,

MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.

GUINEA, Flavius Evoluţii în contabilitatea de

gestiune: costurile pe bază de
activităţi, în Lucrările
simpozionului « Evoluţie şi
perspective în domeniul
financiar-contabil», Editura ASE, 2001.

HORNGREN, Charles Introduction to Management

SUNDEM, Gary Accounting, Pretice-Hall
STRATTON, William International, 11-th Edition, 1999.

IONAŞCU, Ion Informaţia contabilă şi controlul de

gestiune, Economistul nr. 285/16
febr. 1999.

IONAŞCU, Ion Pertinenţa costului pe activităţi în

gestiunea firmei, în „Gestiunea şi
contabilitatea firmei” nr. 7/2000.

LAUZEL, Pierre Contrôle de gestion et budgets,

TELLER, Robert 7e édition, Editions Dalloz, 1994.

MARTINET, Alain-Ch. Lexique de gestion, Dalloz, 2000.

SILEM Ahmed
(sous la direction),

256
MENDOZA, Carla Le tableau de bord: en V.O. ou en
ZRIHEN, Robert version américaine? Comparaison
entre le tableau de bord et le
balanced scorecard, în „Revue
française de comptabilité”
nr. 309/1999.

MEYER, Jean Le contrôle de gestion, PUF, 1989.

MIKOL, Alain Contrôle de gestion, Gualino

STOLOWY, Hervé Éditeur, 1997.

NICULESCU, Maria Diagnostic global strategic,

Editura Economică, 1997.

SAVAL, Henri Maîtriser les côuts et les

ZARDET, Véronique performances cachés,
Ed. Economica, 1995.

SAVAL, Henri Enrichir le travail humain, Dunod,

1975.

SOULIÉ, Daniel Gestion, PUF, 1992.

ROUX, Dominique

257