CONTROL DE GESTIUNE

CUPRINS
CAPITOLUL 1 CONSIDERATII GENERALE ASUPRA CONTROLULUI DE GESTIUNE................................................................................................................................4
Notiunea de control al unei organizatii...........................................................................................4 Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune..............................................................6 Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune.........................................................9 Tendinte evolutive ale controlului de gestiune.............................................................................10

CAPITOLUL 2 EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE..............................................................................14

2.1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune...............................................14 2.2. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati.....................................16
2.2.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare.......................................................16 2.2.2. Modelul costului pe activitati..............................................................................................................17

2.3. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune..............................................22

2.3.1. Metoda direct costing..........................................................................................................................22 2.3.2. Metoda costurile directe......................................................................................................................26

2.4. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard.........................................................27

CAPITOLUL 3 CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN SISTEMUL DE BUGETE.......................................................................................................36

3.1. Conceptul si principiile bugetarii ..........................................................................................36 3.2. Tipologia bugetelor..................................................................................................................37 3.3. Etapele si mecanismele demersului bugetar..........................................................................38 3.4. Bugetul vanzarilor...................................................................................................................43 3.5. Bugetul de productie...............................................................................................................45

CAPITOLUL 4 UTILIZAREA TABLOULUI DE BORD IN CONTROLUL DE GESTIUNE..............................................................................................................................48

Analiza definirii tabloului de bord................................................................................................48 Principalele caracteristici ale tabloului de bord...........................................................................51 Continutul si intocmirea tabloului de bord..................................................................................51
Stabilirea punctelor cheie de decizie.............................................................................................................52 Alegerea indicatorilor....................................................................................................................................52 Prezentarea si utilizarea tablourilor de bord.................................................................................................54

Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord............................................................56

CAPITOLUL 1 CONSIDERATII CONTROLULUI DE GESTIUNE

GENERALE

ASUPRA

Notiunea de control al unei organizatii

Activitatile economice si sociale trebuie sa fie supuse unei permanente observatii avand drept scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor si preocuparilor generale ale societatii. Intr-o acceptiune mai larga, aceasta supraveghere se realizeaza prin mecanisme reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control. Notiunea de control este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului XX, avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara de functiile de prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control. Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensul unui control bugetar, trecand de la rolul de a supraveghea productia la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii. In perioada contemporana, modificarile produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau influentarea unui sistem. Orice organizatie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, ansamblu denumit generic control organizational. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational.

Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control: Controlul strategic se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii. Controlul de gestiune permite managementului intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. Controlul operational consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei. Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi. La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care determina existenta unui control invizibil. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un

anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile.

Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune

Controlul de gestiune a aparut ca raspuns la nevoile dezvoltarii preocuparilor fata de eficienta economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce mai complexa in conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor. Contabilitatea generala a fost solicitata sa informeze managerii asupra rentabilitatii fiecarui produs, punandu-se la punct un sistem de indicatori care sa reflecte performanta economica. La sfarsitul anilor 20, la General Motors s-a incercat punerea la punct a primelor mecanisme ale descentralizarii, la nivelul ierarhic cel mai inalt pastrandu-se doar cateva functiuni care priveau trezoreria, finantarile si cercetarea. Prin descentralizarea responsabilitatilor s-a realizat astfel un sistem de evaluare perioadica a performantelor fiecarei structuri referitoare la activele gestionate, stimulandu-se competitia interna intre componentelor organizatorice. Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea intreprinderilor private cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile descentralizate, acestea facand parte din metodele si tehnicile de gestiune previzionala. In anii 60 se observa incercarea introducerii pe scara larga a principiilor conducerii prin obiective, negocierea acestora si controlul prin intermediul rezultatelor inregistrate constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers. In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in SUA cat si in Europa, notiunea de control de gestiune a fost cunoscuta sub denumirea de control bugetar. Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai riguris decat cel european, puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale pieteii, care incepe sa se manifeste intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta masura dezvoltarea acestuia.

Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care au creat premisele conceptualizarii si extinderii sale, concomitent cu elaborarea unui necesar de instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt: relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate prin sporirea exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata; presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre rationalul economic si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a profitului; crearea unui nou cadru al schimbarilor comerciale in partea vest europeana, ca urmare a infiintarii in 1957 a Pietei Comune; dezvoltarea relatiilor economice cu firmele americane a pus marile intreprinderi europene in situatia de a raspunde competitiv la concurenta dura de pe piata. Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-un anumit mediu economico social. Controlul de gestiunea fost creat in marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor strategice. In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Analizand aceasta definitie se poate constata ca un sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura. Procesul se refera la ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea; o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele

economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre obiectivele strategicee si deciziile operationale. In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune.

Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la: cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii planului de actiune; definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor; verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele inregistrate; constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite; cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea abaterilor. Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la: 1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor. 2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci si pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca

inflexiunile strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes. 3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac posibila o cat mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor. 4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a intregului patrimoniu. 5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj. 6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile de resurse, participand activ la gestionarea acestora. 7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului uman pentru a obtine rezultatele scontate. Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.

Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune

Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta legatura intre managerul aflat in varful ierarhiei si ceilalti membri ai intreprinderii. Prin acest proces managerii influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica strategiile. Aceste interactiuni reprezinta o latura importanta a controlului de gestiune deoarece, fiind o relatie sociala, implica luarea in considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectivele intreprinderii si cele individuale. Managerii intreprinderilor nu vor fi influentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care urmareste procesele interne. Controlul de gestiune impune coordonarea functionarii tuturor subansamblelor intreprinderii tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externe entitatii, astfel incat rezultatul sa exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor initiale, sau a corectiilor acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat.

Particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, si anume: controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea; atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta asigurandu-se coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale organizatiei; utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea; desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans de natura si limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat in interiorul actiunilor de planificare strategica; orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator; etapa finala a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de indeplinire a obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor; rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor; disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune, economice si psihosociologice; este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsabilitatea asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final; pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul activitatii fiecarei intreprinderi.

Tendinte evolutive ale controlului de gestiune

Premisele care au condus la aparitia controlului de gestiune au fost determinate in general de evolutia gestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate de interactiunea dintre intreprindere si mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor petrecute in exterior influentand comportamentul operatorului economic.

10

Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati si in situatii de urgenta, impuse de schimbarea brusca a strategiilor. Mutatiile economice tehnologice si politice au determinat necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu extern. Aceasta adaptare inseamna, in fond, un nou mod de abordare conceptuala a conducerii si organizarii interne. Drept urmare, controlul de gestiune, prin natura sa, trebuie sa urmeze schimbarile de conceptie ale intreprinderii si ale mediului acesteia, el avand rolul de a gestiona informatiile care sunt indispensabile procesului de adaptare. Cresterea economica antreneaza la scara mondiala mobilitatea tehnologica si a resurselor umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru armonizarea si normalizarea contabilitatii. Acesti factori fac necesara aducerea in discutie a sistemelor de analiza si control al costurilor, bugetarea activitatilor si controlul responsabilitatilor, adica largirea domeniului de analiza si actiune a gestiunii. Directiile evolutive ale controlului de gestiune vizeaza cresterea rolulu acestuia in procesul de conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa furnizeze raspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor. Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendinte: una care implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar. Prima tendinta este criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se considera ca detaliile inabusa motivatia si creativitatea individuala, delegarile devenind inoperante ca urmare a excesului de justificari care sunt prezentate pentru convingerea conducerii. A doua tendinta are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei dimensiuni financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar. Aceasta orientare tine seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fara a lua in seama strategia. Nici una din aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de gestiune in raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in elaborarea si punerea in aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate rezulta un sistem mai bine adaptat la factorii care determina evolutiile economice si financiare. Modificarile conditiilor interne si externe ale functionarii intreprinderii au determinat transformarea controlului de gestiune in unul multidimensional, abandonandu-se abordarea 11

traditionala care se caracteriza printr-o orientare excesiva spre interior si o aplicare rationalizata a principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui detaliu. Necesitatea modificarii sistemelor traditionale de control de gestiune are in vedere printre altele si costurile ascunse. Acestea se opun costurilor vizibile. Acestea din urma sunt masurate prin modalitati obisnuite de control de gestiune: contabilitate de gestiue, bugete. Costurile ascunse nu apar ca atare in documentele traditionale care furnizeaza date despre costuri. Ele reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii. Pentru calculul corect al costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o serie de mijloace care sa permita identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si inventarierea lipsei de castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor. In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale recomandate managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la tehnicile controlului de gestiune. Stabilirea si punerea in aplicare a unui sistem de gestiune care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial adoptat. Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile intervenite in mediul economic. Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine manageriala, evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de informare cu stilul de conducere. Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai bine actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o continuitate de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune. Pe de alta parte, previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta, fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca finalitatea. Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al oricarui tip de conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile care vor fi puse in functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca managementul defineste prioritatile economice si sociale ale intreprinderii in conditiile impuse de schimbarile de mediu. Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor traditionale, are urmatoarele doua consecinte: innoirea obiectivelor si metodelor de conducere;

12

gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat.

Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea informatiilor interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de concurenta. Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe deplin rolul de consultant al managementului. Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor, obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate. Preferinta managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune trebuind sa evite datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea controlului de gestiune o schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi, capabile indrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.

13

CAPITOLUL 2 EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE

2.1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete si rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste instrumente au o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu celelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de gestiune. Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta. Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei. Fiabilitatea o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea. Relevanta o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului. In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in mare

14

masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi considerati urmatorii: volumul productiei; volumul vanzarilor; nivelul tehnologic.

In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil sau instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil. In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza, metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii: costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient; costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate productiei prin procesul de repartizare. Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje, cum ar fi: includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila; nevoia de baze de repartizare deoarece nu toate costurile de productie sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate. oportunitatea costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are de suferit in ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme.

15

Totusi costul complet este o informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intr-un mediu stabil.

2.2. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati

2.2.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare

Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie). In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie. Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si o schimbare a conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de manopera directa si cea de manopera indirecta. Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service conduce la scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte. Astfel, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea. Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari importante deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se modifica sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de sustinere, atat in amonte (cercetare dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post vanzare etc.), in raport cu productia. Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare 16

 dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum ar fi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de sustinere corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe strcuturi functionale. Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea deciziilor. Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de subventionare intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna. Mai precis subventionarea intr costurile complete face ca unele produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse. In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de subventionare: efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor; efecte datorate marimii seriei; efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.

2.2.2. Modelul costului pe activitati

In ultima perioada, mai intai in Statele Unite ale Americii si apoi in Europa a fost lansata o noua notiune in contabilitatea manageriala si anume costurile pe activitati sau metoda ABC (Activity Based Costing). Aceasta metoda a devenit un curent de cercetare pe plan international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de constructie a costului complet. 17

O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces. Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale; este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari, financiar, planificare etc.); fiecare proces are un output global unic; are un client intern sau extern.

La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc. Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta, se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional, intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati descentralizate. Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci poate fi considerata un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia produsele consuma resurse, la un demers mai analitic, in care produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse. Ulterior, s-a considerat ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor.

18

Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la randul lor, creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii in activitati si nu in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ. In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct. Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte. Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata pe un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de livrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati. In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost: inductori operationali specifici activitatilor operationale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distributia etc. inductorii structurali care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt administratia generala, gestiunea trezoreriei etc. Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc.

19

In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente: cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati; cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate. Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape: Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza organizationala. Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii de cost Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati. Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost. Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor obiecte de calculatie a costurilor In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai eficienta siun control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al produselor.

20

Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului. In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte. Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot enumera: necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei; necesitatea identificarii si reducerii costurilor; amelieorarea masurarii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al produselor. Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti: administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei; lipsa datelor necesare; rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.

Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor.

21

2.3. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de productie asupra produselor, costurile partiale presupun alocarea asupra produselor numai a unei anumite parti din masa costurilor. In literatura de specialitate se utilizeaza termeni diferiti privind metodele de calcul a costurilor partiale, precum direct costing, costurile variabile, costuri directe, costuri marginale.

2.3.1. Metoda direct costing

Metoda de calculatie direct costing se bazeaza pe conceptia potrivit careia determinarea costului productiei are la baza numai cheltuieli variabile. Aceasta metoda urmareste legatura de cauzalitate dintre produse si costuri. Separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costurilor numai pe baza cheltuielilor de productie variabile se bazeaza pe ideea ca numai costurile variabile depind direct si sunt generate de fabricarea produselor. Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa afecteze rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de direct trebuie inteleasa ca particularitate a metodei de a calcula costul produselor, lucrarilor sau prestarilor numai pe baza costurilor a caror marime variaza direct cu volumul productiei, si nu trebuie legata de cheltuielile directe. In conceptia metodei direct costing din categoria costurilor variabile in raport cu volumul fizic al productiei fac parte toate cheltuielile de productie variabile indiferent de modul lor de repartizare pe produse. Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o constituie usurinta si exactitatea repartizarilor pe purtatori de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de productie si permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative in timp si spatiu. Acesti indicatori se refera la:

22

contributia de acoperire unitara: c au = p vu cuv

contributia de contributie globala: C ag = C At CVt

rezultatul exercitiului: R = C ag C F

in care, pvu pretul de vanzare unitar; cuv costul variabil unitar; Cat cifra de afaceri totala; CVt costurile variabile totale; CF costuri fixe totale. In conceptia acestei metode rezultatul exercitiului este considerat ca se obtine din intreaga cifra de afaceri realizata intr-o perioada de timp si nu din fiecare unitate de produs fabricat si vandut la nivelul unitatii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele privind intreaga activitate. Problema principala care se pune in aplicarea metodei direct costing o constituie separarea corecta a cheltuielilor de productie variabile de cele fixe. In acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie sa fie organizata astfel incat toate costurile sa se separe in momentul producerii lor in variabile si fixe. Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1. separarea costurilor variabile de cele fixe; 2. individualizarea costurilor variabile pe produse; 3. calculul costului variabil unitar; 4. calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale. 1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din momentul producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi identificate pe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din categoria costurilor indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe baza anumitor chei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si analitice, poate separa costurile

23

variabile directe si indirecte imputabile produselor fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de volumul productiei; ele privesc activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de timp. Acestea se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc direct din rezultatele financiare brute. In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe. Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei. 2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu usurinta pe purtatorul de cost in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile indirecte se repartizeaza prin diverse procedee. 3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe baza urmatoarei relatii de calcul: cuv = CVT totalul costurilor variabile; Q volumul productiei fabricate. 4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale pleaca de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine contributia de acoperire sau marja bruta, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere. Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul: n P = qvi ( pvi cvi ) CF i =1 in care, P profitul sau pierderea; qv cantitatea vanduta din produsul i; pv pretul de vanzare pentru produsul i; cv costul variabil pentru produsul i; CF costurile fixe totale ale perioadei de gestiune. 24 CVT Qf

Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante pot fi considerate: simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul decizional. Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se elimina unele calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp util; faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul costurilor nu mai asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai multa usurinta; pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii pertinente si faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu; evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare. analiza produselor numai pe seama marjei pe costurile variabile poate duce la concluzii false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri diferite ale costurilor directe; evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea stocurilor se realizeaza la cost complet; in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe este mai greu de realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales in perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de structura suplimentare. In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta. Punctul critic reprezinta acel volum de activitate pentu care veniturile (cifra de afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere. Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti:

25

Pr =

CA * CF

M / CV
sau

q = CF / ( pv cv ) Factorul de acoperire reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor si obtinerea unui profit: fa = CF *100 CAechilibru

Coeficientul de siguranta dinamic reflecta cu cat poate sa scada procentual cifra de afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic. Ks = CA CAechilibru *100 CA

Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative. Is = CA CAechilibru

2.3.2. Metoda costurile directe

In functie de modul de identificare a costurilor in momentul afectarii pe purtatori de costuri, acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte. Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmand ca cheltuielile de productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final. Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent daca unt fixe sau variabile se suporta sin contributia de acoperire calculata ca diferenta dintre cifra de afaceri si suma cheltuielilor directe. Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe faciliteaza calculul unei serii de indicatori cum ar fi: contributia de acoperire pe costurile directe: C ACD = CA CTD rezultatul perioadei:

26

R p = C ACD CTind
i =1

in care, CACD contributia de acoperire pentru costurile directe; CA cifra de afaceri; CTD cheltuielile directe totale; CTind cheltuieli indirecte totale. Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul rand determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii patrimoniale. Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la: costul unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe. Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea abaterilor. Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie. Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi: renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot denatura costul complet; costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune. Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse finite inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial subevalueaza stocurile.

2.4. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard

27

Metoda standard cost, cunoscuta si sub denumirea de metoda costurilor standard a aparut in prima sa forma in anul 1901 in SUA, sub denumirea de sistemul costurilor estimative. In esenta metoda standard cost renunta la ideea calcularii costuli dupa incheierea procesului de fabricatie, promovand ideea calcularii anticipate a costurilor de productie. Costurile calculate cu anticipatie sunt considerate reale, ele avand o determinare rationala in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale considerate normale sub aspect tehnico - organizatoric. Aplicarea metodei standard cost necesita parcurgerea urmatoarelor etape: 1. elaborarea calculatiilor standard pe produse 2. calculul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard 3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor. 1.Elaborarea calculatiilor standard pe produse. Aceasta operatie se realizeaza inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in vedere intreaga activitate a unitatii patrimoniale, de la produse pana la cunoasterea functiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii. Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter etalon, stabilite in mod stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala. Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii. In functie de forma de exprimare distingem: standarde fizice; standarde valorice.

Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se exprima in unitati de masura naturale si se grupeaza la randul lor in: standarde pentru materii prime si materiale. Acestea reprezinta cantitatile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte componenta a acestuia in conditiile tehnico organizatorice concrete; standarde de timp care reprezinta timpul necesar pe operatii si pe total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om ore sau om zile. Standardele valorice sau financiare sunt marimi etalon exprimabile in unitati monetare. La randul lor se impart in: 28

standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative; standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale; standarde valorice care exprima relatiile dintre anumite marimi standardizate.

In functie de scopul urmarit distingem: standarde curente standarde de baza

Standardele curente sunt determinate in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa masura incat nu mai sunt etaloane reale de masurare. Modificarea conditiilor pentru care au fost elaborate impune actualizarea lor. Standardele de baza reprezinta etaloane cantitative si valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de marimea lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul unor comparatii intre normele efective si cele etalon. In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in: caracter orientativ. Standardele normale au o fundamentare pe baza conditiilor considerate normale care se repeta pe mai multe perioade. In stabilirea lor se are in vedere modificarile care pot sa apara in perioada pentru care au fost determinate. Standarde reale pentru care marimile etalon sunt inregistrate numai atunci cand sunt indeplinite anumite conditii. La stabilirea lor se au in vedere atat conditiile din perioadele anterioare cat si previziunile elaborate. Costul standard este de fapt o suma a costurilor standard pe articole de calculatie. Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele: costuri standard cu materii prime si materiale; costuri standard cu manopera; costuri standard cu regia. standarde ideale; standarde normale; standarde reale.

Standarde ideale sunt cele stabilite in conditii ideale, ele sunt teoretice si au un

29

Costurile standard cu materiile prime si materialele se determina in raport cu standandardele cantitative privind fiecare fel de materie prima si materialele directe si preturile standard de aprovizionare. Standardelele cantitative au o determinare tehnica, iar pentru determinarea preturilor standard se folosesc diferite procedee in functie de conditiile economice concrete ale perioadei pentru care se determina. Costurile standard cu manopera se determina in functie de normele de timp ale operatiunilor cuprinse in documentatia tehnica, deci a orelor standard de functionare din tot procesul tehnologic, si tarifele standard de salarizare pe fiecare faza sau operatie din procesul tehnologic. Standardele de timp se stabilesc avand in vedere procesele tehnologice standard si anumite procedee consacrate pentru stabilirea timpului de munca normal si suplimentar cu caracter de etalon pentru fiecare operatie. Tarifele de salarizare standard se determina pe baza calificarii standard a muncitorilor pefiecare categorie de incadrare si a salariilor platite in perioada precedenta corectate cu previziunile pentru perioada pentru care se calculeaza standardele. Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc prin procedee specifice tinandu-se seama de continutul lor eterogen si comportamentul lor diferit la modificarea volumului de productie. Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie standard sunt: procedeul global procedeul analitic, pe grupe si feluri de cheltuieli

Procedeul global are in vedere structura costurilor de regie si stabilirea unei sume standard globala pentru fiecare categorie de cheltuieli din structura respectiva. Suma globala standard pe fiecare categorie de cheltuieli de regie se poate stabili prin una din variantele: pe baza mediei cheltuielilor pe structurile stabilite in functie de realizarile mai multor perioade de gestiune anterioare; luand in considerare pentru standardul perioadei curente, suma cheltuielilor respective din anul precedent pe fiecare componenta a structurii cheltuielilor de regie.

30

Aceste sume pot fi corectate in functie de modificarea anumitor conditii, comparativ cu perioadele precedente, sau daca conditiile raman neschimbate, corectia se poate face in raport cu volumul productiei standard fata de productia perioadelor de referinta. Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pe fiecare subdiviziune organizatorica in parte, iar in cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. In utilizarea acestei metodologii trebuie sa se tina seama de faptul ca volumul productiei standard poate fi egal sau diferit de productia medie din perioada luata in calcul, rspectiv fata de productia anului precedent. In cazul cand productia standard este egala cu media perioadei luate in calcul sau cu cea din perioada precedenta, sumele respective se adopta drept standarde pentru anul curent dupa ce se corecteaza procentual cu influenta factorilor care pot interveni. In situatia in care productia standard pentru anul curent difera fata de media anilor precedenti sau fata de productia perioadei precedente se are in vedere comportamentul diferitelorr feluri de cheltuieli de productia fata de volumul fizic. In cazul cheltuielilor fixe se pot adopta standardele din anul precedent sau media anilor precedenti. In fundamentarea standardelor privind cheltuielile cu caracter mixt se are in vedere separarea partii variabile de partea fixa pe fiecare categorie de cheltuieli si tratarea fiecarei dintre cele doua parti dupa metodologia specifica cheltuielilor fixe si respectiv a cheltuielilor variabile. Standardele pentru cheltuielile de regie se ccentralizeaza, dupa care se include in bugetele de cheltuieli care pot fi fixe sau flexibile. Acestea constituie un important instrument de control al diferitelor consumuri productive pe componente organizatorice ale unitatii patrimoniale. 2.Calcul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile reprezinta depasiri sau economiii in raport cu costurile standard. Avand in vedere ca functia principala a costurilor standard este aceea de etalon de masura si comparare a cheltuielilor efective si prin aceasta exercitarea unui control operativ asupra costurilor, metoda impune folosirea unor reguli si norme bine conturate pentru compararea costurilor efective cu cele standard in vedera stabilirii abaterilor si analizei acestora sub aspectul marimii si cauzelor lor pentru fiecare subdiviziune tehnico-productiva, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie specifice metodei standard cost.

31

Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de doua feluri si anume: unde: Avm abaterea valoric din consumul de materiale; ce consumul efectiv pe unitate de produs; cs consumul standard pe produs; Q cantitatea de produse fabricat; Ps preul unitar standard al materialului. unde: APm abaterea din diferena de pre la materiale; Pe preul efectiv de aprovizionare; Ps preul standard de aprovizionare; ce consumul efectiv pe unitatea de produs; Q volumul produciei fabricate. Abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt de asemenea de doua feluri: unde: Aw abaterea de la eficiena muncii; te timpul de munc efectiv; ts timpul de munc standard; Q cantitatea de produse fabricat; Tss tariful de salarizare standard. abateri valorice (variatia tarifului de salarizare) abateri cantitative (numar de ore) abateri din diferente de pret sau tarife abateri de la cantitatea fizica;

Avm = (ce c s ) * Q * Ps

APm = ( Pe Ps ) * ce * Q

Aw = (t e t s ) * Q * Tss

ATs = (Tse Tss ) * Q * te

unde: 32

ATs abateri din variaia tarifului de salarizare; Tse tarif de salarizare efectiv; Tss tarif de salarizare standard; Q cantitatea de produse fabricat; te timpul efectiv.

n cazul cheltuielilor de regie se disting urmtoarele feluri de abateri de la standarde: abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum; abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie sau abateri de capacitate; abateri de randament. Abaterile de volum se pot calcula n dou variante: ca abateri de la bugetul iniial i ca abateri de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul iniial se stabilesc pentru fiecare secie avndu-se n vedere structura bugetului de costuri i efectund diferena ntre cheltuielile conform bugetului i cele conform datelor contabilitii. Relaia de calcul pentru aceste abateri este urmtoarea:

Avbi = Che Chs

unde: Avbi abaterea de volum conform bugetului iniial; Che cheltuieli efective; Chs cheltuieli standard sau conform bugetului iniial. Astfel se pot cunoate abaterile favorabile, adic economiile, sau nefavorabile, respectiv depirile, care se interpreteaz n raport cu factorii de influen. Analiza abaterilor la cheltuielile de regie se face pe secii, iar prin centralizare pe total ntreprindere. Abaterile de la bugetul recalculat se determin ca diferen ntre cheltuielile efective i cele conform bugetului recalculat, conform relaiei de calcul:

Avbr = Che Chr

unde: Avbr abaterea de volum conform bugetului recalculat; Che cheltuieli efective; Chr cheltuieli conform bugetului recalculat.

33

Recalcularea cheltuielilor indirecte de producie este determinat de necesitatea corelrii cheltuielilor respective cu volumul efectiv al activitii, cnd acesta se abate de la cel standard. Deoarece numai cheltuielile variabile i cele semivariabile sunt influenate de modificarea volumului activitii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceste categorii de cheltuieli.

Stabilirea abaterilor de volum constituie numai stadiul de constatare a lor, pe total i pe fiecare poziie n parte. Procednd prin calcule operative la o analiz mai aprofundat, se pot determina i celelalte doua tipuri de abateri cum ar fi: abaterea datorat modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii i abaterea de randament. Abaterile de capacitate (Ac) reprezint cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor cu care programul de activitate a fost depit sau nu a fost ndeplinit. Ea se calculeaz folosind urmtoarea relaie:

Ac = Chs Chs *
unde:

Vhe Vhs

Vhe volumul de activitate efectiv exprimat in ore Vhs volumul de activitate standard exprimat in ore Calculul acestor abateri se realizeaz tot pe secii i prin centralizare pe total ntreprindere. Abaterile de randament reprezint a treia categorie de abateri la cheltuielile indirecte de producie. Aceste abateri se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiv i cheltuielile standard pentru orele standard de activitate productiv aferente produciei fabricate efectiv. Relaia de calcul pentru aceste abateri este urmtoarea:

Ar = Chs *
unde: Ar abaterea de randament; Qe volumul efectiv al produciei; Qs volumul standard al produciei.

Vhe Qe Chs * Vhs Qs

34

Calculul i analiza abaterilor de cheltuieli de regie standard creeaz premisele lurii unor msuri care se refer la supravegherea permanent a nivelului cheltuielilor de regie efective, astfel nct acestea s nu depeasc standardul stabilit. De asemenea, prin calculul acestor abateri se realizeaz condiiile pentru creterea gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderilor i implicit creterea productivitii muncii la toate nivelurile organizatorice, n special n seciile de producie. Dup calculul abaterilor pe seciile de baz, acestea se centralizeaz pe ntreaga ntreprindere, cu scopul de a se analiza la fiecare nivel de conducere i a se adopta deciziile optime n vederea utilizrii n ntregime a capacitii de producie pentru reducerea cheltuielilor fixe pe unitatea de produs i sporirea productivitii muncii. Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie studiat i analizat activitatea sectoarelor la care s-au produs depirile, trebuie identificate articolele de calculaie respective, precum i stabilirea cauzelor care au condus la depiri. n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile standard, se ine seama de principiile urmtoare: principiul urmririi permanente i complete a abaterilor potrivit acestui principiu, att evidena operativ ct i contabilitatea, trebuie astfel organizate nct abaterile s fie reflectate n mod distinct de la identificare i pn la momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, relevndu-se valoarea lor pe cauze. principiul informaii prin excepie presupune raportarea ctre organele de conducere numai a acelor costuri care nu se ncadreaz n cele standard, adic asupra excepiilor de la standardele stabilite; trebuie relevate depirile de costuri care afecteaz rezultatele economice i financiare ale ntreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care le-au generat. principiul informrii operative implic transmiterea de informaii privind abaterile ctre factorii de conducere i celelalte organe interesate, zilnic, sau la intervale scurte de timp, spre a fi luate decizii care s duc la eliminarea rapid a cauzelor care determin abateri. Raportarea operativ presupune calculul abaterilor pentru principalele consumuri productive. principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor potrivit acestui principiu, sistemul de informare bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze raional informaiile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate. 35

3.Controlul costurilor se realizeaza concomitent cu urmarirea abaterilor si se are in vedere furnizarea informatiilor privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol de calculatie specific metodei in vederea luarii in timp util a deciziilor privind incadrarea in costurile standard.

CAPITOLUL 3 CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN SISTEMUL DE BUGETE

3.1. Conceptul si principiile bugetarii
O componenta importanta a controlului de gestiune o constituie bugetarea, deoarece gestiunea previzionala presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale intreprinderii si a controla respectarea prevederilor bugetelor. Bugetul este o expresie cantitativa a unui plan de actiuni si un ajutor pentru coordonarea si implementarea obiectivelor previzionale. Inscrierea in bugete a datelor rezultate in urma previziunilor constituie bugetarea. Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje: impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor; reprezinta cadrul pentru judecarea performantelor, deoarece indica parametri pe care firma trebuie sa ii realizeze in timp pentru atingerea obiectivelor stabilite; promoveaza comunicarea si coordonarea in vederea angrenarii si echilibrarii tuturor departamentelor si functiunilor intreprinderii in vederea realizarii obiectivelor preconizate; obliga responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecintele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinta in luarea deciziilor permite existenta unui sistem contabil eficient; asigura conducerea prin exceptie; asigura participarea la activitatea de planificare atat a conducerii, cat si a executantilor.

36

Controlul bugetar urmareste desfasurarea efectiva a gestiunii in vederea atingerii obiectivelor strategice. El presupune compararea permanenta a rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaza in bugete, in vederea stabilirii abaterilor, informarii conducerii de la diferite niveluri ierarhice, luarii masurilor corective necesare, aprecierii activitatii responsabilului de buget etc.

Elaborarea si functionarea eficienta a sistemului bugetar presupune respectarea urmatoarelor principii: principiul totalitatii presupune bugetarea tuturor activitatilor intreprinderii, prin asigurarea echilibrului intre diferitele compartimente functionale si operationale ale intreprinderii; principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din intreprindere in vederea asigurarii responsabilitatilor privind realizarea lui (ex. directorul comercial raspunde de bugetul vanzarilor) principiul solidaritatii intre departamente si a implicarii lor pentru realizarea in conditii de eficienta a obiectivelor intreprinderii; principiul adaptabilitatii impune adaptarea sistemului bugetar la modificarile mediului sau previziunilor imperfecte; principiul motivatiei si adeviziunii personalului pentru bugetarea activitatilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizarii lor si responsabilitatea acestora.

3.2. Tipologia bugetelor

Studiul tipologiei bugetelor contine trei criterii de baza, si anume: acestea putand fi: bugetele previzionale prezinta estimarile facute pe o perioada mai mare (5ani) in vederea atingerii obiectivelor strategice; criteriul temporar criteriul obiectului activitatii bugetate criteriul functional

Criteriul temporar tine cont de perioada de timp pentru care sunt proiectate bugete,

37

 de bugete:

bugetele exercitiului prin care se transpun annual prevederile din bugetele previzionale bugetele operationale defalca pe perioade mici, bugetele exercitiului.

Criteriul obiectului activitatii bugetate in functie de care se cunosc urmatoarele tipuri bugete comerciale estimeaza prevederile privind vanzarile unei firme si activitatea de aprovizioare ale acesteia; bugete ale activitatii de exploatare proiecteaza annual volumul fizic si valoric al activitatii sectiilor principale de fabricatie si a celor auxiliare; bugete de costuri antecalculeaza costurile directe si indirecte de productie, pe locuri generatoare de costuri si purtatori de costuri bugete ale rezultatelor prin care in baza bugetelor pe activitati si a celor de costuri se estimeaza situatia de ansamblu patrimoniala si monetara, sub forma contului de rezultate si a bilantului previzional si a bugetului de trezorerie. Criteriul functional tine cont de functiile bugetelor, in gestiunea intreprinderii, si acestea pot fi: bugete determinante sunt acelea care au ca obiect activitatile functiunilor de baza ale intreprinderii bugete rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico financiare degajate de activitatile de baza proiectate prin bugetele determinante.

3.3. Etapele si mecanismele demersului bugetar

Maximizarea eficientei procesului bugetar, adica reducerea cat mai mare a termenului de elaborare a unui buget, este direct proportionala cu calitatea actiunii de bugetare propriuzisa. Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama de urmatoarele cerinte: sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica evaluarea realista a veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a celor indirecte, alichiditatilor etc.; sa stabileasca obiective realizabile, deoarece un buget ce prevede indicatori nerealizabili este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui; 38

resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie, investitii, cercetare, marketing etc. sa cunoasca faptul ca intre bugete exista o legatura, ele se conditioneaza reciproc; sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii strategiei necesare atingerii obiectivelor; sa stabileasca angajatilor responsabilitatile privind executia fiecarui buget, tehnica cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati; sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor. previziune bugetare control

Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale:

Tehnica previziunii si simularii Previziunea porneste de la colectarea informatiilor, fie ele interne sau externe, pe baza carora se realizeaza un program de actiuni si norme de gestiune cu valoare de referinta pentru activitatea economica, pe o anumita perioada de timp. Analiza mediului in care functioneaza intreprinderea constituie un complex de factori care fac din previziunea financiara o actiune ce nu poate anticipa intotdeauna cele mai bune variante in care se desfasoara activitatea. Astfel, imperfectiunea previziunii financiare, si deci a bugetelor ca mijloace de realizare a acesteia, impune elaborarea mai multor scenarii de functionare a intreprinderii in perioada urmatoare. Modalitatea de a intocmi mai multe variante de fundamentare a bugetelor intreprinderii este cunoscuta sub denumirea de simulare. Simularea inseamna a construi mai multe ipoteze de lucru pentru a valida o anumita strategie. Aceasta presupune existenta unei baze sau banci de date permitand elaborarea de scenarii alternative, care sa exprime si sa fie cat mai apropape de situatiile concrete in care se desfasoara activitatea intreprinderii. Bugetarea Intr-o acceptiune generala bugetul este previziunea unui ansamblu de venituri si cheltuieli. Bugetele din cadrul intreprinderilor prezinta numeroase caractere specifice, dar comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general.

39

Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate: atribuire de obiective si de mijloace; echilibru macroeconomic; atribuire de responsabilitati; reflectare a evolutiei economice; model economic.

Bugetul atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politica, la un nivel oarecare, se defineste prin obiectivele prin obiectivele, scopurile si mijloacele de realizare. Bugetul contine, in cifre, doua elemente: in planul scopurilor si al obiectivelor, se gaseste bugetul vanzarilor, bugetul de productie, bugetul de investitii, care definesc pe termen scurt sau lung, cu instrumente specifice, cum ar fi activitatea intreprinderii; in planul mijloacelor, se gaseste bugetul cheltuielilor de productie sau de distributie, bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul personal etc. Bugetul echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intr-un viitor mai apropiat sau mai indepartat a unei serii de incasari, unele normale, precum vanzarile, altele exceptionale: imprumuturi, cresterea de capital etc., si de cheltuieli: unele curente precum taxele, altele exceptionale precum investitiile. Echilibrul global poate fi realizat nu numai strict pe scara anuala. Uneori, echilibru este in functie de dinamismul intreprinderii, de dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate. Bugetul atribuire de responsabilitati. Orice avansare de cifre si obiective intr-un buget presupune imediat stabilirea unor responsabilitati. Aceasta pentru a atinge obiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute. Din notiunea de responsabilitate decurge obligatia unei relatii stranse intre buget si organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii. Bugetul refelctare a evolutiei economice. Influenta constanta pe care o exercita evolutia economica de ansamblu asupra activitatii firmei determina o serie de ajustari pe parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil si revizuirea bugetului. Flexibilitatea bugetului consta in aceea ca orice buget de cheltuieli se defineste in functie de activitatea serviciului in cauza.

40

Cheltuielile intreprinderii (Y) sunt in functie de activitatea desfasurata (x). Relatia generala de legatura poate fi exprimata astfel: Y = f(x) Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior. Revizuirea bugetului inseamna ca orice buget poate fi revizuit atunci cand circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale sa se modifice. Orice intreprindere are un plan de investitii al carui decupaj in transe anuale da seriile bugetelor. Orice incetinire sau accelerare in activitatea intreprinderii va antrena o variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii. Bugetul model economic. Este cunoscut ca prin model se intelege reprezentarea simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model matematic si contabil adica o reprezentare schematica a unei realitati apreciate din punct de vedere monetar. El se prezinta sub forma unei serii de ecuatii, unele contabile, altele de comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele. Ecuatiile de comportament permit legarea functionala a diverselor sectoare ale intreprinderii. Aceste ecuatii, dificile de stabilit, reprezinta in general un compromis intre experienta intreprinderii si politica sa. Controlul In sens matematic sau contabil, termenul de control poate fi definit ca o comparare intre previziuni si realizari. In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice: stabilirea diferentelor; trierea si comunicarea diferentelor; explicarea diferentelor. comparabilitatea intre previziuni si realizari; operativitatea cunoasterii.

Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme:

Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica cu cea bugetara. Aceasta inseamna ca bugetul trebuie sa se calculeze in functie de organizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul contabil utilizat de catre intreprindere, fiecare avand optica sa particulara. Astfel, in ceea ce priveste 41

cheltuielile cu personalul, contabilitatea este interesata din punct de vedere fiscal si social. Controlorul este interesat de probleme de repartizare si de probleme de comportament de cheltuieli. Operativitatea cunoasterii. Diferenta care rezulta poate indica o eroare de gestiune. Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere. A doua faza o constituie explicarea diferentelor. Diferentele constatate nu pot fi analizate de acelasi responsabil. Este necesara trierea acestei mase de informatii pe baza urmatoarelor reguli: a nu se comunica informatia decat celui pe care il priveste; a nu retine decat informatiile necesare.

In materie de bugete, exista deja un principiu consacrat: buget pe responsabil, un responsabil pe buget. Informatia trebuie comunicata numai aceluia pe care il priveste direct. Foarte adesea exista atatea diferente cate categorii de cheltuieli sau de produse sunt. Trebuie deci retinute numai diferentele importante, care au o influenta majora asupra fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcularii lor si in valoare relativa. Explicarea diferentelor ca ultima faza consta in a le intelege si a lua deciziile in consecinta. Un control poate fi represiv sau incitativ. Daca controlul este represiv, el se materializeaza sub forma unei cereri de explicare de catre responsabil a principalelor diferente. Concret, aceasta inseamna ca documentul trebuie completat de catre responsabil si returnat controlorului intr-un timp prestabilit. In acesta situatie, responsabilul va trebui sa acopere fata de acesta si o va face in diferite feluri: incercand sa arunce asupra unui alt serviciu responsabilitatea pusa in evidenta; incercand sa trucheze pentru a obtine rezultate si diferente concrete; incercand intr-o maniera generala sa explice mai mult decat sa amelioreze.

Daca controlul este incitativ, el se materializeaza sub forma aceluiasi document comunicat responsabilului. Explicarea diferentelor nu este ceruta sub forma ierarhica si imediat. Obiectivul este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapida, la ameliorarea gestiunii sale. In acest caz, responsabilul pune problema intr-o reuniune bugetara prin analiza concreta a cauzelor reale sau a certitudinii previziunilor la care a participat nu intotdeauna suficient de documentat.

42

3.4. Bugetul vanzarilor

In economia de piata, cifra de afaceri reprezinta indicatorul dominant al activitatii economice a unei intreprinderi, deoarece in functie de vanzari se regleaza productia, aprovizionarea, numarul si structura personalului si investitiile necesare. Bugetul vanzarilor prezinta cantitativ si valoric vanzarile ce urmeaza a fi realizate pe perioade, produse si destinatii. In elaborarea lui se disting doua etape: 1. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere; 2. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe de produse, beneficiari Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea studiilor si evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza sa o mentina si sa o cucereasca. Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in seama de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai importanti ar fi: 1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de clieni, pot ajuta la previziunea vnzrilor viitoare; 2. estimri realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i planurile clienilor; 3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importani (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor; 4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie s aib n vedere i strategiile probabile

43

ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service ale competitorilor); 5. schimbri n preurile practicate: vnzrile pot s creasc prin scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii; 6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor acestora este unul din secretele managementului de succes; 7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor. 8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitilor promoionale. Rezultatele previziunii vanzarilor se vor concretiza in estimari privind: 1. volumul fizic al vanzarilor posibile (Qv) care rezulta din relatia: Qv=Si+Qf Sf Qf productia ce urmeaza a fi fabricata Stocul final este influentat de politica de stocaj a intreprinderii, care la randul ei, este in functie de raportul dintre volumul fizic al vanzarilor si gradul de utilizare a capacitatii instalate. 2. valoarea vanzarilor determinata cu ajutorul pretului de vanzare unitar CA = Qv * pv Intre cei doi indicatori exista o stransa corelatie, un volum mare de vanzari face posibila reducerea pretului de vanzare unitar si invers. De aceea, previziunea vanzarilor se face prin simulari succesive intre diferite volume de vanzari si pretul unitar de vanzare. O problema importanta o constituie separarea cheltuielilor de desfacere in: cheltuieli variabile: ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor, cheltuieli de transport;

44

cheltuieli semivariabile: salariile personalului din compartimentul comercial; cheltuieli fixe: amortizarea, incalzirea si iluminatul depozitelor etc.

In ultima etapa a elaborarii bugetului vanzarilor, prevederile privind vanzarile si cheltuielile de desfacere anuale si globale pe intreprinderi se defalca pe produse sau grupe de produse si pe perioade scurte de timp (trimestre, luni)

3.5. Bugetul de productie

Gestiunea productiei are ca misiune previziunea, optimizarea si controlul fluxurilor de materii prime, subansamble si piese care traverseaza sistemul de productie pentru a fi transformate in semifabricate si produse finite. Bugetul de productie constituie reprezentarea globala, cifrata, a activitatii de productie anuale, dar acesta nu exprima decat finalitatea procedurii de gestiune a productiei. Astfel, organizarea productiei trebuie controlata si optimizata de o maniera continua si cotidiana cu ajutorul catorva metode si tehnici simple. Gestiunea productiei are ca finalitate are ca finalitate o organizare eficace a procesului productiei de bunuri si servicii. Definirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a gamei de produse, a procedurilor de fabricatie sunt considerate elemente ce nu tin de gestiunea productiei. Planificarea productiei porneste de la confruntarea ansamblului previziunilor de vanzari cu anumite constrnageri interne legate de productie, cum ar fi: capacitatile de productie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de productie nu trebuie depasite; trebuie respectate anumite termene.

Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie facuta o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de productie prin reglarea fluxurilor. In cadrul unei asemenea organizari a productiei, se disting doua tipuri de fluxuri: un flux de informatii; 45

un flux fizic de bunuri.

Indiferent de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie, sistemul de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape: elaborarea unui plan director fabricarea sau aprovizionarea cu componente planificarea incarcarii capacitatilor de productie controlul si urmarirea obiectivelor

In elaborarea planului director trebuie sa se aiba in vedere orizontul pe termen lung asupra productiei. De aceea, sunt necesare o serie de simulari care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vanzarilor cu constrangerile tehnice, economice, comerciale, financiare si umane. Concret, aceste constrangeri se refera la capacitatile productiei, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gasirii unui personal calificat. Aceasta confruntare obliga cadrele de conducere din intreprindere sa faca un effort de coerenta si va conduce la elaborarea unui program de productie, adaptat la posibilitatile intreprinderii la un anumit termen. Astfel, pornind de la programul de vanzari determinat, conducerea intreprinderii va controla folosirea optima a capacitatilor de productie. Odata determinat programul de productie, cu ajutorul nomenclatoarelor si a fiselor de fabricatie se va calcula necesarul pe componente, folosind un sistem de pilotaj in amonte. Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble si piese. Acestea constituie componentele de baza, pe care serviciile de productie trebuie sa le fabrice. Programul previzional al vanzarilor, exprimat in numar de produse trebuie sa fie tradus in componentele de baza, astfel incat capacitatile de productie sa poata fi incarcate in mod optim in timp si spatiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente si a unor nevoi independente. Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o buna previzionare a vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie, de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa. Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata cheltuielilor cu personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica intreprinderii din acest domeniu. 46

Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de: mutatiile intervenite in structura personalului; numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale legate de salarii) Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza structurilor existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive si, in functie de acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina necesarul pentru anul urmator. In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si eventualele mutatii de pot sa intervina din diverse motive: concedii pe termen lung; formare profesionala; promovari, pensionari, decese etc.

Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un proces complex si complicat, care presupune parcurgerea urmatoarelor etape: previzionarea cheltuielilor cu personalul; ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale; ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute; luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

47

CAPITOLUL 4 UTILIZAREA TABLOULUI DE BORD IN CONTROLUL DE GESTIUNE

Analiza definirii tabloului de bord
Tabloul de bord este unul dintre instrumentele de gestiune care raspunde foarte bine fundamentarii si sustinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate de alte mijloace de informare. In vederea urmaririi realizarii obiectivelor la toate nivelele si categoriile de functii, intreprinderea foloseste mai multe sisteme de informare, printre care si tabloul de bord. In acceptiune semantica, tabloul poate fi definit ca fiind un tabel sau un grafic compus dintr-o grupare de termeni, de simboluri, de numere etc., dispuse in siruri si coloane. Tabloul de bord reprezinta tabloul pe care sunt fixate aparate si instrumente necesare controlului si manevrarii unui vehicul. In plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori si informatii esentiale, permitand o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor si luarea deciziilor de orientare a gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte, tabloul de bord reprezinta un sistem de informare care perimite cunoasterea in permanenta si cat mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului intreprinderii pe termen scurt si facilitatea exercitarii responsabilitatilor. Volumul si structura informatiilor prezentate diferentiaza tablourile de bord in tablouri restranse, cu un volum relativ mic de informatii zilnice, care implica eforturi reduse pentru culegerea de informatii si transmiterea lor si tablouri de bord complexe, destinate unei informari mai ample, cu referiri la toate aspectele importante implicate de activitatea respectivului de management participativ. Cerintele minime pe care trebuie sa le indeplineasca un tablou de bord constau in: integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate, echilibrare, expresivitate, adaptabilitate si economicitate.

48

Aceste cerinte constituie premise ale indeplinirii de catre tabloul de bord a functiilor sale principale care-i definesc continutul: de avertizare, evaluare-diagnosticare, de eliminare a aspectelor negative si de generalizare a elementelor pozitive. Astfel pot fi enumerate o serie de avantaje ale tabloului de bord: amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante vizand principalele aspecte din intreprindere sau din domeniul condus; rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor participative de management, prin orientarea activitatii spre problemele cheie cu care se confrunta firma asupra tabloului de bord, prin situatiile intocmite; sporirea responsabilitatii managerilor pentru activitatea desfasurata, tabloul de bord oferind acestora, sintetizate, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza a-si orienta eforturile; abordarea informatiilor referitoare la activitatea de management intr-o viziune sistemica si implicit, crearea de conditii superioare, favorabile, pentru o disfunctionalitate ridicata a ansamblului firmei; asigurarea unei operativitati si calitati ridicate a raportarilor catre diverse organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul; folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contributiei fiecarei colectiv de salariati la obtinerea rezultatelor economico financiare ale firmei, prin informatiile pe care le furnizeaza tabloul de bord. In afara de avantaje, tabloul de bord prezinta si o serie de dezavantaje generate de: inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de tabloul de bord si raportarile curente ale firmei catre diferite organisme din sistemul din care face parte firma; volumul de munca solicitata de completarea situatiilor reclamate de tabloul de bord, mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea informatiilor se realizeaza manual; costul relativ ridicat al tabloului de bord, daca completarea acestuia este o actiune singulara, iar ansamblul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si prelucrare a informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare si teletransmitere.

49

In conceperea si punerea in practica a tabloului de bord trebuie respectate o serie de principii, cum ar fi: coerenta cu organigrama; un continut sinoptic si unitar; rapiditate de elaborare si de transmisie.

Coerenta cu organigrama unul dintre neajunsurile sistemelor informationale contabile traditionale este nonlocalizarea responsabilitatilor. Decupajul tablourilor de bord trebuie sa respecte decupajul responsabilitatilor si a liniilor ierarhice. Pentru ansamblul intreprinderii, cartografia tabelelor de bord trebuie sa se muleze pe structura de autoritate reprezentata piramidal in care fiecare responsabil apartine de fapt celor doua echipe: primeste o delegare de putere la nivel ierarhic superior si trebuie, periodic, sa dea socoteala; delega la nivel inferior o parte din puterea sa. comunicare descrescatoare, cand un nivel traseaza o delegare de putere, cu obiectivele negociate,nivelului inferior; comunicare transversala intre responsabilii situati pe acelasi nivel ierarhic; comunicare crescatoare, cand un nivel raspunde de obiectivele primite. fiecare responsabil are tabloul sau de bord; fiecare tabloul de bord are o linie totalizatoare a rezultatelor care trebuie sa figureze in tabloul de bord al nivelului ierarhic superior; fiecare tablou de bord de un acelasi nivel ierehic trebuie sa aiba o aceeasi structura pentru a permite admiterea datelor; introducerea datelor in tabloul de bord trebuie sa respecte linia ierahica. Un continut sinoptic si unitar acesta presupune selectionarea dintre toate informatiile posibile a celor care sunt esentiale pentru gestiunea responsabilului avut in vedere. Alegerea consta in a determina indicatorii pertinenti in raport cu campul de actiune si cu natura delegarii destinatarului tabloului de bord. Rapiditatea de elaborare si de transmisie in acest domeniu rapiditatea trebuie sa mearga in paralel cu precizia. Rolul principal al tabloului de bord este sa avertizeze responsabilul asupra gestiunii sale. El trebuie sa aplice actiuni corective rapide si eficace. 50 Aceasta structura obliga fiecare nivel de responsabilitate la trei tipuri de comunicare:

Reteaua tabloului de bord are un mecanism cu urmatoarele caracteristici:

Precizia rezultatelor este in orice caz obtinuta in raporturile de activitate cu periodicitate lunara ale contabilitatii de gestiune.

Principalele caracteristici ale tabloului de bord

Specificul tabloului de bord, ca instrument al controlului de gestiune, este dat de deosebirea care exista intre celelalte instrumente utilizate in intreprindere. Aceasta diferenta este evidentiata de caracteristicele pe care le are tabloul de bord: retine relativ putine date, fiind sintetic, cifrele sau schemele neexplicand detaliat abaterile, in scopul accelerarii circuitului informatiei; este un mijloc ce deserveste actiunile manageriale curente, oferind informatia la un interval foarte scurt; prezinta indicatori partiali ai celor mai importante activitati, alesi in primul rand dupa criteriul reprezentativitatii; furnizeaza date si informatii de volum care nu apar in mod necesar, in sintezele produse de celelalte structuri informationale; stabileste prima legatura intre natura datelor oferite si responsabilitati, nebazandu-se pe notiunea de contract asa cum este cazul sistemului bugetar; utilizeaza informatii atat din contabilitate cat si de origine extracontabila, provenind din statistici tinute uneori chiar de catre responsabilii operationali.

Continutul si intocmirea tabloului de bord

Pentru ca tabloul de bord sa fie eficace si sa poata sa-si indeplineasca rolul de instrument specific al controlului de gestiune, trebuie ca acesta sa utilizeze indicatori si date pe care sa le prezinte responsabililor de decizie. Intocmirea unui tabloul de bord se refera la cuprinderea in continutul sau a elementelor care il definesc, fiind necesar ca termenii sai de editare sa tina seama si sa primeasca date prin intermediul unei analize pertinente, de la urmatoarele probleme principale: stabilirea punctele cheie de decizie; alegerea indicatorilor caracteristici; modul de prezentare si reguli de utilizare.

51

Continutul unui tablou de bord trebuie sa corespunda necesarului de informatii specifice exercitarii atributiilor de catre manager la nivelul sau din structura organizatorica.

Stabilirea punctelor cheie de decizie

Aceasta actiune incepe cu analiza activitatii fiecarui responsabil, a obiectivelor ce i-au fost stabilite si a rezultatelor obtinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai importante ce pot influenta performantele si elementele susceptibile sa varieze pe termen scurt. Determinarea punctelor cheie sunt evidentiate cu ocazia stabilirii responsabilitatilor de gestiune, precizate prin organigrama. Astfel, se incearca ca intocmirea tabloului de bord sa se integreze cat mai bine in cadrul general al intreprinderii. Intocmirea unui tablou de bord presupune in afara de stabilirea organigramei de gestiune si determinarea punctelor cheie ca faza distincta in care se evalueaza si se compara masa de informatii disponibile cu cele necesare in functie de tipul tabloului. Identificarea punctelor cheie are drept scop mentinerea atentiei responsabilitatilor asupra esentialului, cu posibilitatea detalierii in caz de nevoie a elementelelor caracteristice informatiei analizate. Punctele cheie constituie baza de referinta pentru aprecierea si luarea deciziilor si, in acelasi timp, repere in functie de care se ordoneaza continutul tabloului de bord. Punctele cheie trebuie cautate intre principalele activitati ale intreprinderii, avand in vedere faptul ca exista obiective principale si secundare. Cele mai importante obiective trebuie transpuse in indicatori,iar eventualele corectii se pot referi la oricare dintre indicatori. Importanta obiectivelor se masoara prin incidenta pe care variatiile lor le au asupra rezultatelor, utilizandu-se pentru aceasta nu numai metodele cantitative de analiza ci si elemente de apreciere retinute si selectionate din experienta unor responsabili. Odata stabilite punctele cheie ale intreprinderii, este nevoie sa se precizeze ca deciziile luate in cadrul planurilor anuale au o periodicitate lunara pentru a fi controlate, de regula trimestrial sau dupa caz, lunar. In privinta deciziilor zilnice se poate crea un sistem de raportare prin tabloul de bord saptamanal.

Alegerea indicatorilor

52

Tabloul de bord trebuie sa fie un instrument de sinteza eficace, cu ajutorul caruia sa circule doar indicatorii caracteristici. Activitatea de alegere a indicatorilor care dau consistenta continutului tabloului de bord si ii confer acestuia utilitate in calitatea sa de instrument al controlului de gestiune, este una dintre cele mai importante actiuni premergatoare intocmirii lui. Selectia si alegerea indicatorilor este legata in mod direct de precizarea punctelor cheie ale intreprinderii. Actiunea consta in asocierea fiecarui punct unuia sau mai multor indicatori pretabili naturii si limitelor deciziilor ce pot fi luate. Identificarea si analiza punctelor cheie de decizie influenteaza in mod direct alegerea indicatorilor si continutul tabloului de bord. Un indicator poate fi definit ca fiind o informatie, in general cifrata, selectata pentru a informa, la intervale de timp scurte, asupra indeplinirii unei misiuni. Indicatorii pot fi prezentati fie in valori absolute, fie sub forma de procente, in unitati monetare sau in unitati fizice. Daca se au in vedere diferite marimi, indicatorii pot exprima abaterile dintre acestea. In momentul in care se incepe proiectarea unui tablou de bord, se poate constata ca exista un important volum de informatii exprimate cifric, dar cu toate acestea, indicatorii respectivi nu cuprind unele aspecte masurabile. Intr-o astfel de situatie se impune eliminarea din analiza a unor indicatori si cautarea altora care lipsesc. Intre alegerea indicatorilor si cautarea informatiilor necesare exista o stransa legatura deoarece, daca se va ajunge la concluzia ca nu se poate dispune de o informatie necesara, se va reveni la pachetul care contine indicatorii supusi selectiei. Tabloul de bord constituie o selectie de informatii asupra problemelor actuale, iar absenta unei anumite informatii semnifica, implicit, ca problemele aferente sunt rezolvate sau ca nu s-au dovedit suficient de permanente pentru a trebui sa fie rezolvate printr-un canal avand caracter permanent. Selectarea indicatorilor are in vedere ca acestia sa furnizeze informatii precis definite, in caz contrar alegerea avand un caracter de provizorat. Un indicator, desi este clasificat ca important, nu va fi retinut, daca se constata ca obtinerea sa este tardiva, dificila si implicit costisitoare. In schimb, va fi preferat un indicator obtinut usor si rapid, chiar daca el nu ofera informatii exhaustive. Numarul indicatorilor trebuie sa fie limitat la datele caracteristice ale responsabilitatilor si problemelor esentiale ale nivelului respectiv. Tipologia pe niveluri de gestiune si de semnificatie a indicatorilor ofera un cadru destinat gruparii cifrelor care se preiau in tabloul de bord. In pofida faptului ca activitatea de 53

selectie trebuie asociata unei actiuni de regrupare a mai multor indicatori in perimetrul punctelor cheie de decizie, tabloul de bord nu poate sa raspunda la toate intrebarile care se pot pune pentru fundamentarea deciziei. Pentru adoptarea celor mai potriviti indicatori este necesar ca in actiunea de selectare sa fie antrenati toti responsabilii decizionali si sa se precizeze activitatile care se doresc a fi caracterizate prin tabloul de bord. Inainte de a retine indicatorii alesi, este necesar ca acestia sa fie testati in cadrul experimentelor ce se fac in cazul introducerii unui sistem de control de gestiune, sau pe parcursul procesului daca sistemul functioneaza deja, dar este necesar sa fie imbunatatit. Alegerea indicatorilor trebuie realizata cu concursul celor ale caror performante se masoara, ratiunea de a proceda in acest mod constnad in faptul ca responsabilii sunt primii care verifica indicatorii selectati si totodata sunt primii interesati sa exercite controlul direct a punctelor esentiale cu influenta cea mai semnificativa asupra rezultatelor.

Prezentarea si utilizarea tablourilor de bord

Un tablou de bord poate fi prezentat intr-o diversitate de moduri. Prin structura sa, tabloul de bord retine mai putine date, este un instrument de prezentare simetrica si contine in general cifre sau grafice fara explicatii amanuntite asupra devierilor. Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre destinatar, cu multa usurinta. Formele de prezentare ale tabloului de bord se pot completa reciproc tinand seama de faptul ca el poate cuprinde in afara datelor brute si cifre regrupate reprezentand abateri. Evolutiile, dinamicile sau alte date, reprezentand indicatorii alesi, pot fi exprimate si sub forma de grafice, ceea ce permite o vizualizare rapida asupra schimbarilor de ritm sau de tendinta. Graficele sunt scheme independente reprezentand cifrele exprimate de abateri. Practica graficelor este deosebit de cunoscuta si uzuala. Tipurile de grafice cel mai des utilizate ca tablouri de bord in sistemele controlului de gestiune sunt foarte variate, de la cele mai simple care permit analiza abaterilor, la cele in benzi sau dreptunghiuri, mergand pana la forme circulare sau in spirala. Din multitudinea de grafice care se pot intocmi trebuie sa se retina cele mai reprezentative si esentiale in raport cu indicatorul care se prezinta vizualizarii. 54

Mai pot fi utilizate si tablouri de bord care folosesc praguri limita, care, o data atinse, atrag atentia responsabililor ca este necesar sa intervina pentru efectuarea corectiilor. Acest tip de prezentare este specific sistemului de gestiune prin exceptie. Legat de prezentarea tablourilor de bord, o problema importanta este constituita de perioada de timp. La perioada considerata curenta (zi, saptamana, luna) se poate adauga o coloana de cumul, obtinandu-se scheme care ofera mai multe posibilitati de analiza comparativa in timp. De asemenea, intr-un tablou de bord se pot integra informatii referitoare la previziuni, baza de comparatie constituind-o chiar previziunea. Tabloul de bord poate fi completat si cu alte optiuni, in functie de nevoile managementului intreprinderii. Spre exemplu, un tablou de bord poate prezenta informatii referitoare la aceeasi perioada a anului precedent sau asupra cumulului exercitiului anterior. Realizarile pot fi exprimate in procente din volumul annual prevazut a se obtine ca rezultat, iar abaterile se pot calcula in sume absolute sau procente fata de prevederi. Utilizarea tablourilor de bord se refera la stabilirea si respectarea unei anume periodicitati si proceduri, tinand seama ca ele, fiind concepute ca parte integranta a sistemului informational de gestiune, constituie un mijloc de actiune si dialog intre responsabili, pe baza semnalizarilor facute de indicatori si in functie de care se iau masurile corective. Periodicitatea tabloului de bord este fixata, pe parcursul unui exercitiu, la intervale, de regula, mai mici de un trimestru, diferentiate de comun acord cu destinatarul si managementul intreprinderii, in functie de indicatorii pe care ii contine. Exploatarea tablourilor de bord trebuie sa permita luarea cat mai urgenta a masurilor de inlaturare a cauzelor care generat abaterea. De altfel, acesta este si principalul argument prin care se justifica existenta lor ca instrumente ale controlului de gestiune.

55

Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord

Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre destinatar cu multa ususrinta. In mod necesar, informatiile cuprinse in tabloul de bord, in numarul limitat stabilit, se vor referi numai la domeniul asupra caruia responsabilul poate actiona si vor fi redate in situatii foarte simple, pentru a putea fi intelese, analizate si utilizate cat mai rapid. Aceste date sunt aduse sistematic la cunostinta destinatarului tabloului de bord si privesc in principal productia in unitati fizice, incasarile si cheltuielile. Pe parcurs, activitatea poate fi influentata de diferite incidente care se produc si este normal ca managerului sa i se ofere date despre originea abaterii, de catre responsabilul sectorului unde s-a semnalat devierea, acesta dispunand de informatii detaliate despre incident. Exista situatii in care anumite derapaje pot sa nu fie semnalate la nivelul conducerii intreprinderii si astfel sunt necesare asa-numite informatii exceptionale. Chiar daca tablourile de bord sunt, de regula, adaptate organigramei intreprinderii si mai ales responsabilitatilor, uneori este util sa fie completate si cu alte date, tocmai pentru ca responsabilul sa isi poata indeplini misiunea. Aceste informatii sunt colaterale sectorului de activitate monitorizat de tabloul de bord respectiv si se refera la date complementare realizarii unor obiective sau la indicatori ce caracterizeaza mediul in care exista intreprinderea. In acest fel, responsabilul cu productia isi va corela mai bine ritmul de fabricatie daca are cunostinte relative despre solicitarile clientilor. In aceeasi masura, directorul comercial se intereseaza de ritmul de fabricatie pentru a aprecia mai bine pana la ce nivel sa accepte comenzile si nu in ultimul rand pentru a-si orienta politica fata de beneficiarii produselor ori serviciilor. Tabloul de bord trebuie sa fie o sinteza doar a informatiilor strict necesare luarii rapide a deciziilor pe termen scurt, iar in cazul aprofundarii unor probleme sau a fundamentarii luarii deciziilor cu consecinte pe termen mediu, este necesar sa se apeleze la alte surse de informatii din categoria celor utilizate de controlul de gestiune.

56