Control de Gestiune

Cuprins
Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11
1.1 NoĠiunea de control al unei organizaĠii.............................................11

1.2 Definirea úi finalitatea controlului de gestiune .................................14
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu
úi activitate profesională în cadrul unei organizaĠii ..........................18
1.4 Întrebări úi exerciĠii ...........................................................................34
Capitolul 2 Exercitarea controlului de gestiune

pe baza informaĠiei privind costurile .....................................39
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune ............39

2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete:
costurile pe activităĠi ........................................................................54
2.3 Costurile parĠiale ca instrumente ale controlului de gestiune ..........69
2.4 Calculul úi analiza abaterilor de la costurile standard.......................78
2.5 Alte informaĠii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor úi ameliorarea performanĠelor:
costul calităĠii, costurile ascunse úi preĠul cesiunilor interne............98
2.6 Întrebări úi exerciĠii ......................................................................... 121
Capitolul 3 Controlul performanĠelor întreprinderilor

prin sistemul de bugete......................................................... 135
3.1 Definirea, principiile úi configuraĠia sistemului bugetar

al întreprinderii ............................................................................... 135
3.2 Bugetul vânzărilor........................................................................... 142
3.3 Bugetul de producĠie ....................................................................... 161
3.4 Bugetul aprovizionărilor ................................................................. 167
3.5 Bugetul cheltuielilor generale ......................................................... 183
3.6 Bugetul de investiĠii ........................................................................ 191
3.7 Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerie
úi situaĠiile financiare previzionale ................................................. 200
3.8 Sisteme de urmărire a performanĠelor firmei: controlul
bugetar, tabloul de bord, reporting-ul
úi « balanced scorecard » ............................................................... 210
Capitolul 4 Controlul de gestiune în medii specifice .............................. 239
4.1 Controlul de gestiune în condiĠii de incertitudine ........................... 239

4.2 Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaĠionist........ 251
4.3 ParticularităĠi privind analiza costurilor úi controlul
performanĠelor organizaĠiilor non-profit......................................... 265
Bibliografie .............................................................................................. 273

Cuvânt înainte
Lucrarea „Control de gestiune” este un curs universitar adresat

studenĠilor, managerilor úi altui public cititor familiarizat cu conceptele úi
tehnicile specifice contabilităĠii de gestiune, numită úi contabilitate
managerială.
Astăzi, controlul de gestiune trebuie privit sub un dublu aspect: pe
de o parte ca o funcĠie a întreprinderii, încadrată cu un personal
calificat - controlorul de gestiune - iar pe de altă parte ca o disciplină de
rang universitar, studiată în facultăĠile de gestiune a afacerilor.
În universităĠile occidentale, controlul de gestiune este calificat ca
„o disciplină bogată, complexă úi în evoluĠie constantă”, fiind prezent în
programa de studiu a facultăĠilor de administrarea afacerilor de mai multe
zeci de ani úi reprezintă unul din domeniile de cercetare din útiinĠele de
gestiune. Sub raport didactic, în literatura străină, de limbă engleză úi
franceză, există lucrări care prezintă controlul de gestiune ca o parte a
sistemului informaĠional contabil al firmei, în manualele de contabilitatea
firmei sau, cel mai frecvent, ca o componentă a lucrărilor de contabilitate
managerială.
Datorită dinamismului din câmpul disciplinar al gestiunii, în ultimul
timp, se conturează optica elaborării de lucrări de control de gestiune care
integrează contabilitatea managerială. Considerăm că o asemenea
concepĠie exprimă mai bine evoluĠia unui domeniu care a trecut de la „cost
accounting” prin „management accounting” la formula actuală de
„management control”, adică de la o contabilitate a costurilor la
contabilitatea managerială către controlul de gestiune al unei organizaĠii.
Controlul de gestiune este mai mult decât un sistem de informaĠii
privind costurile. În plus, în contextul controlului de gestiune, o informaĠie
privind costurile nu este considerată utilă decât în măsura în care, pe baza
ei, se pot lua decizii cu un anumit grad de „raĠionalitate” economică. El
înglobează úi alte instrumente prin care managerii pot să măsoare úi să
controleze performanĠa întreprinderii, cum sunt bugetele úi tablourile de
bord. Prin sistemul de informaĠii furnizat de controlul de gestiune,
managerii pot lua decizii de gestiune curentă care permit orientarea
comportamentelor în sensul realizării obiectivelor strategice ale firmei.
Altfel spus, sub aspect practic, controlul de gestiune oferă un instrumentar
pentru controlul modului cum personalul operaĠional úi responsabilii de
gestiune îúi îndeplinesc obiectivele pe termen scurt, Ġinând seama de
orientările strategice. Pentru o organizaĠie economică, performanĠa globală
úi, implicit, calitatea actului de management se măsoară în termeni de
profitabilitate úi lichiditate, performanĠă definită în contextul unei
dezvoltări durabile a întreprinderii, care să Ġină cont de restricĠiile
mediului socio-economic úi natural. Dezvoltarea durabilă a întreprinderii
presupune obĠinerea performanĠei fără externalizarea de costuri sociale,
prin crearea de úomaj sau prin externalizarea costurilor legate de protecĠia
mediului natural. În această accepĠiune putem defini controlul de gestiune
ca o tehnică informaĠională utilizată pentru a controla comportamentul unei
organizaĠii, în scopul obĠinerii performanĠei, aspect ce include o puternică
dimensiune umană.
În demersul nostru am plecat de la câteva clarificări conceptuale úi
metodologice către o extensie mai largă a prezentării instrumentelor de
exercitare a controlului de gestiune în cadrul unei organizaĠii economice:
informaĠia privind costurile, sistemul de bugete, tabloul de bord, analiza
abaterilor etc.
Controlul de gestiune se exercită în orice tip de organizaĠie, adică
peste tot unde există manageri care urmăresc realizarea anumitor obiective.
Deoarece controlul performanĠei unei organizaĠii este influenĠat de scopul
acesteia (de exemplu, organizaĠia economică, care urmăreúte obĠinerea de
profit, îúi defineúte performanĠa în mod diferit faĠă de o instituĠie publică
sau o asociaĠie cu scop nelucrativ) cât úi de mediul socio-economic în care
operează, lucrarea se încheie cu prezentarea particularităĠilor controlului
de gestiune într-un mediu turbulent, incert úi inflaĠionist, cât úi a
specificului controlului performanĠelor într-o organizaĠie non-profit.
Nu putem să încheiem fără a mulĠumi celor care au sprijinit apariĠia
acestei lucrări. Ne gândim la profesorii Niculae Feleagă úi Ion Gh. Roúca,
coordonatorii programelor prin care s-a asigurat o asistenĠă financiară în
editarea acestei lucrării cât úi la colectivul redacĠional coordonat de
doamna Liliana Matei, care cu entuziasm úi efort încearcă să
profesionalizeze producĠia de carte în Editura ASE.
ùi, nu în ultimul rând, gândurile noastre se îndreaptă către cititorii
noútri, studenĠi úi profesioniúti, care prin criticile úi sugestiile lor ne vor
ajuta să ameliorăm conĠinutul útiinĠific úi prezentarea cursului de „Control
de gestiune”.
Autorii
Problematica controlului
de gestiune
1.1 NoĠiunea de control al unei organizaĠii
NoĠiunea de „control” este utilizată în útiinĠele organizaĠiilor încă de la

începutul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii întreprinderii úi funcĠia de control.
La început, prin controlul unei organizaĠii s-a înĠeles un

„control-sancĠiune”, adică o formă de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acĠiuni
(H. Fayol, 1918).
Mai târziu, o dată cu extinderea standardizării producĠiei úi muncii,
controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de a
supraveghea a posteriori producĠia la acela de instrument al politicii
previzionale a întreprinderii. MutaĠiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporită a organizaĠiilor, apariĠia de noi forme de concurenĠă,
globalizarea úi dereglementarea crescândă a pieĠelor, schimbarea rapidă a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noĠiunii de control al organizaĠiei, în
sensul că acesta reprezintă o acĠiune prin care se urmăreúte dominarea sau
măcar influenĠarea unui sistem.
Astfel, controlul unei organizaĠii este definit ca „un proces care

înainte de o acĠiune orientează, în cursul desfăúurării acĠiunii ajustează
úi, odată acĠiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage
învăĠăminte utile” (Boisselier, 1999).
12 Control de gestiune
Orice organizaĠie (o întreprindere producătoare de bunuri, o bancă, un

spital public, o asociaĠie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calităĠii deciziilor úi
acĠiunilor, referenĠial denumit control organizaĠional (pentru o
întreprindere se vorbeúte de controlul întreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplică la toate deciziile úi la toate
acĠiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a
controlului organizaĠional. Astfel, după câmpul de acĠiune al controlului,
adică în funcĠie de nivelurile de decizie úi de acĠiune care intervin într-o
întreprindere, distingem:
z controlul strategic, care se ocupă de procesele úi mijloacele ce

permit managerilor să-úi fixeze úi ajusteze opĠiunile strategice (în
sfera controlului strategic intră stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanĠei între planificarea
strategică úi celelalte dimensiuni ale funcĠionării întreprinderii,
verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele reĠinute privind
evoluĠia mediului extern etc.). Controlul strategic vizează deciziile úi
acĠiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziĠia unui
concurent, obĠinerea unui nou segment de piaĠă etc.), cu efecte pe
termen lung, între momentul deciziei úi apariĠia consecinĠelor ei
existând un decalaj de până la 4-5 ani, fiind un control orientat către
mediul extern al întreprinderii.
z controlul de gestiune permite direcĠiei întreprinderii să se asigure
dacă deciziile de pilotaj (ale căror consecinĠe apar la cel mult un an),
luate în diferite entităĠi ale firmei sunt coerente între ele úi că, pe
termen scurt, acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare úi
prelucrare a informaĠiilor úi pe o procedură de măsurare a
performanĠelor.
z 2 controlul operaĠional, care constă în asigurarea faptului că
operaĠiile elementare se derulează conform regulilor prestabilite úi
vizează activităĠile de producĠie (de exemplu, dacă este respectată
reĠeta de fabricaĠie a unui produs alimentar), politica comercială
(existenĠa unui barem privind reducerile de preĠ acordate clientelei,
în funcĠie de valoarea vânzării), activităĠile administrative etc., fiind
un control orientat către interiorul întreprinderii. Controlul
operaĠional vizează deciziile operaĠionale ale căror consecinĠe apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Problematica controlului de gestiune 13
Din câte constatăm, controlul de gestiune serveúte ca legătură între

controlul strategic úi controlul de execuĠie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt úi invers. Cele trei forme de control organizaĠional
trebuie văzute ca fiind imbricate úi nu doar legate între ele, conform
următoarei reprezentări:1
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERAŔIONAL
Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formulă

control-sancĠiune, prin controlul costurilor úi bugetelor, către forma actuală
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii îi
influenĠează pe alĠi membri ai organizaĠiei pentru a realiza strategiile
organizaĠiei 2. Astfel, controlul de gestiune se justifică ca un proces care
asigură coerenĠa între strategie úi gestiunea curentă a unei întreprinderi.
Însă, la nivelul unei întreprinderi, în afara formelor de control care sunt
formalizate (controlul strategic, de gestiune úi operaĠional), pentru care
există planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
execuĠia operaĠiilor elementare, un departament de control intern etc., există
úi o serie de factori care influenĠează deciziile úi acĠiunile cum sunt educaĠia,
cultura naĠională, religia, experienĠa profesională, trăsăturile de
personalitate, apartenenĠa la o categorie socială sau profesională etc., factori
care determină existenĠa unui control „invizibil”3. Acest control invizibil
1
Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p.77.
2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare
considerată ca referinĠă pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulată Planning
and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizată, The
Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S.
Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Economica, 1997,
p. 668.
face ca indivizii să aibă comportamente diferite faĠă de aceeaúi situaĠie de

gestiune, să accepte sau să respingă un anumit mod de conducere, să adere
la anumite obiective ale administraĠiei firmei sau să le considere
inacceptabile etc.
1.2 Definirea úi finalitatea controlului de gestiune
Conducerea modernă a oricărei întreprinderi presupune stabilirea unei

strategii care să permită întreprinderii să obĠină, pe termen lung,
maximizarea avantajelor în urma acĠiunii ei într-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi
pentru a verifica dacă acĠiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu în
sensul orientărilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat
facilitării pilotajului întreprinderii de către manageri în deciziile lor
operaĠionale úi pe termen scurt, în vederea realizării obiectivelor strategice
ale firmei.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control,
engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii
se asigură că resursele sunt obĠinute úi utilizate cu eficienĠă, eficacitate
úi pertinenĠă pentru realizarea obiectivelor organizaĠiei. Din această
definiĠie rezultă că un sistem de control de gestiune înglobează un proces cât
úi o structură. Procesul constă din ansamblul de acĠiuni întreprinse iar
structura priveúte adaptările organizaĠionale úi construcĠiile de informare
care facilitează procesul.
DefiniĠia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care
o compun. Obiectivele organizaĠiei (cum sunt: lansarea unui nou produs,
accesul pe o piaĠă nouă, achiziĠia unui concurent, realizarea unei fuziuni
etc.), fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru
controlul de gestiune. Totuúi, achiziĠia de noi experienĠe ca urmare a
acĠiunilor corective cât úi evoluĠia permanentă a contextului îi pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienĠă (efficiency,
engl.; l’efficience, fr.) este utilizat în sens tehnic úi semnifică modul cum
sunt utilizate resursele, adică rezultatul obĠinut pe unitate de resurse angajate
(efect/efort). Astfel, o maúină eficientă este cea care produce o cantitate dată
de utilităĠi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posibil cu o cantitate dată de resurse. Prin resursele întreprinderii
trebuie să înĠelegem toĠi factorii antrenaĠi în circuitul economic al
întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaĠii, capitalul
ecologic cât úi resursele umane.
Eficacitatea (effectiveness, engl.; l’efficacité, fr.) reprezintă aptitudinea

organizaĠiei de a-úi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate
este considerat eficient în măsura în care îúi realizează obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema
pertinenĠei, adică obiectivele (ca volum úi calitate) trebuie să fie fixate în
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Având
în vedere aceste explicaĠii suplimentare, putem concluziona cu
următoarea definiĠie:
„Controlul de gestiune caută să conceapă úi să elaboreze

instrumentele de informare destinate să permită responsabililor de a
acĠiona, realizând coerenĠa economică globală între obiective,
mijloace úi realizări. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controlează eficienĠa úi
eficacitatea acĠiunilor úi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
Câmpul de acĠiune al controlului de gestiune este vast deoarece el

operează la nivelul ansamblului întreprinderii, pe două axe principale de
acĠiune úi de responsabilitate:
- o axă priveúte utilizarea controlului de gestiune de către managerii
operaĠionali, adică acei decidenĠi care încorporează judecăĠile úi
acĠiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adoptă planuri de
acĠiuni pentru atingerea obiectivelor úi îúi măsoară performanĠele
plecând de la acestea;
- la un alt nivel se situează managerii din direcĠia generală a
întreprinderii, în special cei grupaĠi în cadrul direcĠiei financiare,
responsabilă de echilibrele economice úi financiare ale firmei. Aceúti
manageri colectează, rezumă úi prezintă informaĠii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele úi analizele lor sunt
supuse judecăĠii managerilor operaĠionali. Deci, controlul de
gestiune asigură coerenĠa între obiectivele strategice úi deciziile
operaĠionale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează
diferite instrumente de informare, care pot orienta acĠiunea úi luarea
deciziilor4:
Ɣ informaĠiile privind planurile pe termen mediu úi lung;
4
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Economica, 1994, p. 21.
Ɣ studii economice punctuale;

Ɣ statistici extracontabile, care privesc de regulă operaĠiile curente;
Ɣ contabilitatea financiară úi analizele financiare;
Ɣ contabilitatea de gestiune;
Ɣ tablouri de bord;
Ɣ sistemul de bugete al întreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaĠii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, considerăm necesară discuĠia privind
legătura între informaĠie, decizie úi controlul de gestiune. În general,
decizia reprezintă transformarea informaĠiilor primite de un decident în
acĠiuni, în cadrul unei organizaĠii sau al unei părĠi a organizaĠiei.
Teoria neoclasică a firmei defineúte întreprinderea ca unitate de
producĠie, în care sunt utilizaĠi factorii de producĠie úi ca centru de decizie,
unde managerul decide numai în funcĠie de un proces de optimizare care
vizează maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la concluzia că
decizia este luată într-un context de raĠionalitate perfectă, adică managerul
ia decizia cea mai bună care îi asigură maximizarea utilităĠii. Însă, un
asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constată că, în
realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de
incoerente între ele. Modelul raĠionalităĠii perfecte a individului úi, implicit,
a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoială o dată cu
lucrările lui Herbert Simon5 care introduce noĠiunea de „raĠionalitate
limitată”, explicată prin capacitatea cognitivă limitată a indivizilor.
Prin capacitate cognitivă se înĠelege potenĠialul pe care îl posedă
individul pentru a percepe úi înĠelege informaĠiile pe care le primeúte. Într-o
primă fază a dezvoltării teoriei lui H. Simon, s-a considerat că sistemul de
informare este imperfect deoarece nu orice informaĠie este disponibilă,
pentru că o parte este ascunsă (voluntar sau involuntar) sau nu există. Într-o
asemenea situaĠie, de informare imperfectă, individul nu cunoaúte sau
cunoaúte de o manieră incompletă atât contextul în care el acĠionează cât úi
consecinĠele comportamentelor sale. În plus, elemente care Ġin de valori
morale úi motivaĠie cum sunt etica în afaceri, vârsta, educaĠia, ambiĠia etc.,
influenĠează actul decizional, fiind frâne sau motoare într-o decizie. De
aceea, individului îi este imposibil să-úi înĠeleagă perfect situaĠia sa úi să
facă o listă exhaustivă a posibilităĠilor pentru a adopta „soluĠia optimă”, deci
managerul nu poate măsura cu exactitate consecinĠele deciziilor sale, în
special în ce priveúte mărimea utilităĠii finale obĠinute. Mai mult, Simon
constată că raĠionalitatea individului este, de asemenea, limitată printr-o
divergenĠă între viziunea individului (în cazul nostru, managerul firmei)
5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetările
sale privind luarea deciziilor în cadrul organizaĠiilor economice.
asupra obiectivelor de atins úi cea a ansamblului (organizaĠie sau

întreprindere) în care el acĠionează. Astfel, individul riscă să adopte
comportamente inadaptate sau parĠial inadaptate la contextul în care el
acĠionează úi comportamente care sunt ineficiente sau parĠial ineficiente în
raport cu obiectivele propuse.
În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raĠional, care
devine unul limitat, însă orientat către un scop úi coerent în raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interacĠionează cât úi în raport cu
funcĠionarea úi obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau naĠiune) în
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
raĠional care, potrivit lui Simon, este bazat pe o raĠionalitate limitată dar
este orientat către un scop pe de o parte úi, pe de altă parte, este coerent,
atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacĠionează cât
úi în raport cu funcĠionarea úi obiectivele ansamblului uman (întreprindere
sau naĠiune) în care el este realizat.
În concepĠia lui Simon, raĠionalitatea este una “procedurală”, prin
opoziĠie la ideea de raĠionalitate “substanĠială”, întâlnită în accepĠiunea
clasică. RaĠionalitate procedurală se caracterizează prin faptul că:
modelele de raĠionalitate “procedurală” se interesează de
raĠionalitatea proceselor de opĠiune, pe când raĠionalitatea
“substanĠială” (clasică) preferă perfecĠionarea rezultatului opĠiunii;
este considerată ca “procedurală” metoda care se bazează pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament raĠional
îúi maximizează utilitatea (profitul) prin măsurarea úi compararea mai
multor opĠiuni date, deci impuse, viziunea raĠionalităĠii procedurale induce
o adevărată revoluĠie conceptuală, deoarece ansamblul de opĠiuni este
construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul,
adică managerul, devine constructor al unui univers de posibilităĠi
(formulate împreună cu controlorul de gestiune) úi procesul de alegere
(decizie) trece printr-o etapă de percepere cognitivă a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins úi a condiĠiilor de care trebuie să
se Ġină seama pentru a alege o soluĠie satisfăcătoare.
H. Simon descompune procesul luării deciziei în trei etape:
i identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului úi
înĠelegerea problemei de către cei interesaĠi;
i formularea soluĠiilor posibile úi a acĠiunilor pe care acestea le
presupun, fază ce constă în inventarea, analizarea úi dezvoltarea de
acĠiuni posibile;
i alegerea, adică selecĠia unei acĠiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o soluĠie satisfăcătoare presupune úi o informare adecvată.

Am văzut că finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informaĠii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curentă úi
pe termen lung a întreprinderii. Însă calitatea deciziei úi obĠinerea
performanĠei depind úi de calitatea informaĠiei furnizată de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utilă în actul decizional, informaĠia
furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele
caracteristici:
să fie fiabilă, adică să dea o reprezentare cât mai bună a realităĠii;
să fie actuală, adică furnizată în timp util;
să fie completă, adică să indice toate elementele care să permită
luarea deciziei; caracteristica de informaĠie completă vizează totuúi un
proces de triere úi ordonare a informaĠiilor, astfel încât acestea să fie
utile în actul decizional;
să fie pertinentă, adică să fie adaptată problemei vizate;
să fie accesibilă pentru decidenĠi.
Producerea de informaĠii de către controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie să fie condiĠionată de raportul între costul
informaĠiei úi valoarea acestei informaĠii pentru gestionari (valoare care
trebuie să fie superioară costului, însă uneori dificil de măsurat).
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului să adopte un comportament bazat pe o raĠionalitate
„procedurală”, adică un instrument care permite gestionarului să-úi
construiască un ansamblu de opĠiuni úi să aleagă o soluĠie satisfăcătoare, în
funcĠie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu úi activitate

profesională în cadrul unei organizaĠii
A. PoziĠia disciplinară a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnică de calcul

úi de control, fiind limitat la contabilitatea analitică úi bugete. Deoarece
astăzi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
întreprindere, acesta integrează cunoútinĠe din diverse discipline6:
6
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 23-28.
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Contabilitate
de gestiune
Resurse umane Gestiune financiară
Contabilitate financiară
Strategie úi control de gestiune
Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la

două niveluri:
Ɣ în momentul realizării diagnosticului strategic când se stabilesc
punctele tari úi punctele slabe, în special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de acĠiune úi la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
Ɣ ca instrument de control, în timpul derulării planului stratrgic, el
pune în evidenĠă corecĠiile necesare, identificate în timpul supravegherii úi
realizării programului.
Controlul de gestiune úi contabilitatea financiară
Contabilitatea financiară (sau generală) se organizează de fiecare

întreprindere, fiind o obligaĠie legală; ea este „construită” având în vedere,
în primul rând, nevoile informaĠionale ale utilizatorilor externi de informaĠii
contabile (investitori, clienĠi, furnizori, bănci, fisc etc.) dar este utilă úi în
actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale
către mediul extern al firmei, contabilitatea generală prezintă, în mod
necesar, un caracter sintetic úi reductor. Însă caracteristicile de globalitate úi
de sinteză ale informaĠiilor furnizate de contabilitatea generală au câteva
consecinĠe asupra exercitării controlului de gestiune într-o organizaĠie.
Astfel, informaĠiile din contabilitatea financiară au vocaĠia să fie utilizate la
un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument de reglare-
control în mâna direcĠiei generale a firmei, iar anumite variabile importante,
furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei, rezultatul exerciĠiului, fluxul de

trezorerie etc., ocupă un loc important în modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizează informaĠiile din contabilitatea financiară
dar, la rândul său, furnizează elemente pentru evaluările úi înregistrările din
contabilitatea financiară (cum este cazul informaĠiilor privind stocurile
fizice úi valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informaĠiilor
contabilităĠii financiare în exercitarea controlului de gestiune trebuie făcută
cu o anumită precauĠie deoarece aceste informaĠii sunt elaborate având în
vedere o serie de convenĠii contabile (prudenĠa, permanenĠa metodelor,
costul istoric etc.) care creează dificultăĠi în obĠinerea unei informaĠii
pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea „economică” a unui utilaj
supus amortizării sau valoarea actuală a unui stoc consumat. Cu toate
acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanĠie de permanenĠă
úi de coerenĠă în timp a formei úi semnificaĠiei informaĠiilor furnizate de
contabilitatea financiară.
În cazul întreprinderilor mici úi mijlocii, controlul de gestiune se
organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau direcĠiei financiare,
dacă aceasta există. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea
financiară îndeplineúte úi funcĠii legate de contabilitatea úi controlul de
gestiune. De exemplu, în absenĠa unui sistem de bugete, plecând de la
informaĠiile contabilităĠii financiare se pot întocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilanĠ previzional úi un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecărei perioade, valorile
realizate se compară cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau măsuri corective. În felul acesta, contabilitatea
financiară devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care
permite perceperea globală a situaĠiei financiare, a performanĠelor úi a
problemelor firmei.
Controlul de gestiune úi resursele umane
Această relaĠie se realizează prin evaluarea utilizării resurselor umane,

prin indicatorii de performanĠă privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de altă parte, controlul de gestiune exercită o influenĠă
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizaĠional reĠinut pentru
întreprindere de către managerii săi. De exemplu, o conducere prin obiective
implică o mare delegare a responsabilităĠilor úi, deci, o creútere a
autocontrolului, deoarece managerii operaĠionali au o anumită autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune úi gestiunea financiară a întreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finanĠare ale

întreprinderii cât úi gestiunea investiĠiilor realizate. Însă o previziune
financiară face apel la conceptele úi instrumentele proprii gestiunii
financiare.
Controlul de gestiune úi gestiunea producĠiei
Între cele două componente ale gestiunii unei întreprinderi există o relaĠie
strânsă. Astfel, controlul vizează gestiunea bugetară a producĠiei cât úi a
producĠiei fabricate. Însă, chiar dacă administrarea producĠiei în plan tehnic
revine cadrelor inginereúti, realizarea unei bune bugetări a producĠiei
presupune cunoaúterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.
Controlul de gestiune úi contabilitatea de gestiune
Apărută la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltării

industriilor úi concurenĠei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. InformaĠiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenĠial úi sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de către manageri, ceea ce îi
justifică úi denumirea de contabilitate managerială.
Tot mai mulĠi autori consideră contabilitatea de gestiune ca fiind inclusă
în controlul de gestiune. Această concepĠie poate fi explicată astfel: în
general, în contabilitatea de gestiune se integrează atât elemente de
contabilitate analitică clasică - cum ar fi calculul úi controlul costurilor, cât
úi de gestiune bugetară, cum sunt elaborarea bugetelor úi urmărirea execuĠiei
acestora, care corespund câmpului de acĠiune al controlului de gestiune.
Însă, deúi prin contabilitatea de gestiune se surprind úi anumite aspecte
organizaĠionale (de exemplu, costurile pe activităĠi induc úi un management
specific), aceasta nu poate să răspundă la toate problemele privind controlul
organizaĠiei propriu-zise, mai ales în ce priveúte introducerea úi măsurarea
impactului controlului asupra indivizilor. În acest sens, „contabilitatea
de gestiune este relativ instrumentală, pe când controlul de gestiune
integrează o puternică componentă umană”7. De aceea, contabilitatea de
gestiune este considerată ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis,
ca un instrument al controlului de gestiune.
7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
Contabilitatea de gestiune urmăreúte stabilirea relaĠiei dintre cheltuieli

(eforturi) úi utilităĠi (adică produse, lucrări, servicii, activităĠi, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat úi
evoluĠia contabilităĠii de gestiune, a cărei informaĠie a devenit mai detaliată
úi care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însă, în ultimul timp,
pertinenĠa contabilităĠii de gestiune, ca instrument al controlului de
gestiune, pare să fie pusă sub semnul întrebării datorită limitelor ei în
reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care operează
într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioadă de turbulenĠă
puternică, caracterizată prin creúterea concentrării producĠiei úi capitalului,
internaĠionalizarea úi dereglementarea pieĠelor, creúterea complexităĠii
produselor úi procedeelor de fabricaĠie, apariĠia unor noi forme de
concurenĠă (cum ar fi: produse ecologice, finanĠarea vânzării prin sistemul
ratelor úi leasing, personalizarea produselor livrate), schimbări rapide în
gama de fabricaĠie etc. Toate acestea complică procedurile de prelucrare a
informaĠiei în contabilitatea de gestiune, informaĠie care tinde să devină
costisitoare úi chiar puĠin utilizabilă în exercitarea controlului de gestiune
(de exemplu, schimbările rapide în gama de produse úi în tehnologia de
fabricaĠie fac foarte dificil de urmărit schema clasică de calcul al abaterilor
furnizată de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuală din organizaĠiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate – control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea
financiară úi cea managerială trebuie să se doteze cu noi proceduri úi tehnici
care să facă din informaĠia contabilă un instrument mai fiabil pentru
controlul de gestiune. Pe de altă parte, controlul de gestiune se găseúte astăzi
„prins” între o funcĠie contabilă, care devine din ce în ce mai performantă úi
funcĠiunile personalului operaĠional, care dispune direct de informaĠii utile
în luarea deciziilor, informaĠii care permit o acĠiune instantanee. În
consecinĠă, evoluĠia întreprinderii implică úi conceperea unor sisteme de
control de gestiune mai puĠin dependente de informaĠia contabilă.
Aúa cum am arătat, controlul de gestiune se prezintă ca un domeniu care
integrează cunoútinĠe din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia útiinĠei se
numeúte o disciplină „hibridă”, rezultată din recombinarea unor fragmente
din teoria organizaĠiilor, contabilitate de gestiune úi financiară, sociologie
etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou
de studiu úi cercetare, încadrabil totuúi în sfera contabilităĠii, acceptată ca
disciplină de gestiune din familia útiinĠelor sociale. MutaĠiile la care sunt
supuse organizaĠiile din lumea contemporană aduc în câmpul controlului de

gestiune noi aspecte, care aúteaptă dezvoltări, cum sunt8:
Ɣ lărgirea aplicării controlului de gestiune la ansamblul organizaĠiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizaĠii non-profit;
Ɣ construirea unui control de gestiune care să fie mai bine adaptat
orientărilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare
variabilele introduse de analiza strategică pentru elaborarea
sistemelor informaĠionale de gestiune;
Ɣ identificarea segmentelor strategice úi a principalelor funcĠii úi
activităĠi, pentru stabilirea cadrului unui sistem de măsurare a
rezultatelor;
Ɣ o abordare mai legată între strategia firmei úi contabilitatea de
gestiune, care să furnizeze o analiză mai bună a informaĠiilor
necesare evaluării factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piaĠă (o astfel de evaluare a formării valorii pe procese úi pe
produse este analiza costurilor pe activităĠi, care reclamă noi
clarificări);
Ɣ măsurarea costurilor implicate de asigurarea calităĠii totale, cum sunt
costurile de prevenire, costurile defectelor interne úi externe etc.;
Ɣ revederea noĠiunii de performanĠă pentru a lua în calcul relaĠia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu úi lung) într-o organizaĠie,
aspect ce implică o deschidere obligatorie către problemele de
protecĠia mediului natural, calitate, organizare etc.;
Ɣ o nouă viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuală a procesului de producĠie (livrare în timp real,
fără stocaj, gestiunea activităĠilor, personalizarea livrărilor etc.);
Ɣ integrarea mai bună a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a
depăúi logica tradiĠională a controlului de gestiune limitat la
producĠia de informaĠii contabile.
În privinĠa cercetării útiinĠifice în controlul de gestiune, deúi există mai
multe paradigme, se consideră9 că pot fi identificate două orientări majore:
x paradigma structuralist-funcĠionalistă;
x paradigma interpretativ-constructivistă.
Pentru úcoala structuralist-funcĠionalistă, demersul cercetării este unul
pozitivist, inspirat din útiinĠele exacte. Ea consideră că performanĠa
8
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: éléments de réflexion pour un
état de l’art, în Annales du Management, tome I, Economica, 1992, p.12 - 15.
9
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Economica, 1997,
p. 679-684.
organizaĠiilor este determinată de capacitatea lor de a-úi adapta variabilele

interne în funcĠie de constrângerile mediului, deci o modelare mai completă
a situaĠiilor de gestiune permite ameliorarea performanĠei. Între schemele
teoretice cele mai elaborate ale úcolii structuralist funcĠionaliste se află
teoria explicării sistemelor de control prin căutarea obĠinerii eficacităĠii la
cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzacĠie úi a teoriei de
agenĠie din economie, măsurarea acestui cost fiind problema esenĠială.
Acestei úcoli i se datorează cercetări empirice în controlul de gestiune,
care înglobează ipoteze, date cantitative úi teste statistice cât úi instrumente
de analiză cu vocaĠie operaĠională cum este managementul pe activităĠi
(Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetările acestei
úcoli au vizat incidenĠa formelor de concurenĠă asupra controlului cât úi
relaĠia dintre strategia întreprinderii úi controlul de gestiune.
Cealaltă mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivistă. Demersul acestei úcoli este numit
interpretativ deoarece adepĠii ei văd în fenomenele organizaĠionale mai
puĠin realităĠi decât obiectul unei reprezentări, a unei interpretări din partea
participanĠilor care au propria lor experienĠă. Ea este constructivistă
deoarece îi vede pe aceúti actori în căutarea continuă a unui sens pe care ei îl
reconstruiesc pe măsura experienĠei lor. Paradigma constructivistă se opune
ideii după care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din
útiinĠele sociale cu metodele specifice útiinĠelor exacte, deoarece
dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect úi al unui proces de
elaborare libere úi nu determinate de legi naturale sau simple aplicaĠii ale
unei cunoaúteri unice.
Cercetătorii care îmbrăĠiúează constructivismul10 ca abordare de
cunoaútere útiinĠifică au drept obiectiv explicarea unei realităĠi, iar
cunoaúterea lor nu este decât o interpretare a unei realităĠi niciodată
cunoscute, adică este o construcĠie bazată pe o realitate susceptibilă să fie
explicată. Din contră, pozitiviútii cred că prin demersul lor, bazat pe testare
empirică, pot avea acces la realitate iar cunoaúterea de acest tip este singura
care merită să fie considerată ca fiind cunoaútere útiinĠifică. Pentru
constructiviúti, explicaĠiile sunt reprezentări ale actorului (subiect al
cunoaúterii) privind realitatea iar validarea teoriei este dată de pertinenĠa
rezultatelor obĠinute, adică de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentării,
deoarece, după formula lui J. Piaget „InteligenĠa organizează lumea
organizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoaútere útiinĠifică
este doar unul aproximativ, supus unei reconstrucĠii permanente. Dacă
10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetării úi cunoaúterii útiintifice în contabilitate
ne-am pronunĠat în Epistemologia contabilităĠii, Ion Ionaúcu, Editura Economică, 1997.
pozitiviútii au pedalat în cercetările lor pe modelele de tip cantitativ în

controlul de gestiune, care să pună în evidenĠă relaĠiile statistice între
diferite variabile pentru a stabili relaĠii cauzale, constructiviútii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al căror scop
este înĠelegerea proceselor, a relaĠiilor dintre actori úi sisteme cât úi a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivistă se regăseúte úi în controlul de gestiune
deoarece sistemele de informaĠii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalităĠilor urmărite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (în fond, informaĠia contabilă este doar o construcĠie
intelectuală úi nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativă a ceea ce
desemnăm ca realitate, construcĠie cu o anumită finalitate dar influenĠată de
experienĠa profesională úi de valorile contabilului). În această perspectivă, P.
Lorino11 arată că modelul costului pe activităĠi (Activity Based Costing:
ABC), în loc să fie abordat ca o simplă tehnică de calcul al costurilor,
trebuie să fie considerat ca un proiect de reprezentare a funcĠionării
întreprinderii, proiect transversal, care ignoră compartimentările
organigramelor úi care are capacitatea de a da sens reprezentărilor actorilor.
B. Organizarea úi exercitarea controlului de gestiune

într-o întreprindere
Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaĠii, controlul de gestiune reprezintă un sistem de

informaĠii necesar pentru luarea deciziilor de către manageri.
Pentru toate tipurile de organizaĠii, cu scop lucrativ (întreprinderile, care
au ca scop obĠinerea de profit) sau organizaĠii non-profit (sunt constituite
pentru furnizarea de bunuri úi servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau
la preĠuri modice, sub costul de producĠie, fiind finanĠate din fonduri
publice, contribuĠii benevole ale agenĠilor economici úi indivizilor etc.),
obiectivele controlului de gestiune sunt aceleaúi: coordonarea, pregătirea,
asistarea úi urmărirea deciziilor, astfel încât organizaĠia să-úi realizeze
performanĠa cea mai bună posibil. Trebuie să remarcăm că performanĠa se
defineúte în mod diferit între cele două tipuri de organizaĠii (întreprinderi úi
organizaĠii non-profit). De exemplu, un management performant al unei
firme de producĠie de încălĠăminte este apreciat prin prisma indicatorilor
privind profitabilitatea, lichiditatea úi satisfacerea clienĠilor. În schimb,
11
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Economica, 1997, p. 682.
performanĠa managementului unei universităĠi publice se apreciază în

funcĠie de alĠi parametri, cum ar fi: costul mediu/an úcolarizare/student;
încadrarea în fondurile publice la nivelul fiecărei structuri de cheltuieli;
atragerea de resurse financiare, în afara fondurilor publice; oferta
educaĠională la un anumit nivel de finanĠare; rezultatele cercetării útiinĠifice
finanĠată din fonduri publice etc.
Modul de organizare úi de realizare a controlului de gestiune într-o
organizaĠie economică depinde atât de mărimea firmei úi specificul
activităĠii, de competenĠa echipei manageriale cât úi de cultura de
întreprindere. Altfel spus, nu există modele standard de control de gestiune
aplicabile în oricare întreprindere.
Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat de o manieră
funcĠională cu direcĠia generală a firmei. În felul acesta, el îúi îndeplineúte
rolul de pregătire a deciziilor la toate nivelurile úi de coordonare a
acĠiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. Însă această situaĠie se transpune în practică în
funcĠie de mărimea întreprinderii, după cum urmează:
Într-un grup internaĠional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societăĠii-mamă (holdingului); deci, avem
de-a face cu o formulă relativ centralizată de control de gestiune. Rolul său
este acela de a primi informaĠii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentanĠe) necesare pentru elaborarea úi urmărirea realizării strategiei
grupului. Această situaĠie nu exclude existenĠa unui control de gestiune
descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenĠe restrânse úi
vor trebui să aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul
central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special
privind indicatorii de performanĠă. Raportul (reporting-ul) este procedeul
de retransmitere de informaĠii către sediul principal sau serviciul însărcinat
cu centralizarea datelor contabile úi financiare ale grupului. El îmbracă
forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite
informaĠii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli úi
venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanĠa economică,
comercială úi financiară etc. ConĠinutul reporting-ului variază în funcĠie de
nevoile informaĠionale úi de organizarea contabilă a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup
internaĠional întâmpină anumite dificultăĠi atât datorită dispersiei
geografice a diferitelor unităĠi sau filiale cât úi varietăĠii activităĠilor
desfăúurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a
făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform

principiului „nu pune toate ouăle într-un coú”. Astfel, este necesară
delegarea unei părĠi importante a responsabilităĠilor către filiale sau
unităĠi, sediul central conservând numai controlul angajamentelor. Aceasta
presupune ca managerii locali să aibă autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind investiĠiile. De regulă, elaborarea bugetelor sub forma
unei dezvoltări globale face obiectul unor discuĠii între sediu úi filiale. Pe de
altă parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenĠa
unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop,
sistemele informaĠionale úi procedurile de control de gestiune sunt
standardizate pentru toate structurile, în vederea realizării agregării
informaĠiei la nivelul grupului. Deúi normalizarea contabilităĠii firmelor la
nivel mondial tinde să devină funcĠională úi să asigure obĠinerea de
informaĠii contabile comparabile dar produse în diferite contexte naĠionale,
subzistă încă importante diferenĠieri datorate particularităĠilor juridice úi
fiscale ale fiecărei Ġări. De asemenea, pertinenĠa informaĠiilor furnizate
pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup internaĠional depinde
de ratele de schimb valutar úi de situaĠia inflaĠiei din diferite contexte
naĠionale. De aceea, în practica grupurilor multinaĠionale întocmirea
rapoartelor se face într-o monedă stabilă úi comună pentru toate entităĠile
cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea controlului de
gestiune într-un grup multinaĠional trebuie să se Ġină seama úi de factorii
culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează úi o
componentă umană importantă.
Într-o întreprindere mare

FuncĠia de control de gestiune trebuie poziĠionată, în principiu, pe lângă
direcĠia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei
direcĠii ierarhice nu este totdeauna cea mai bună soluĠie. Astfel, dacă
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură (serviciu sau
departament) aflată în subordinea direcĠiei financiare sau contabile, această
activitate riscă să se limiteze doar la unele activităĠi de execuĠie tehnică,
cum sunt operaĠiile de întocmire a situaĠiilor financiare, calculul costurilor,
elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcĠiilor de asistare úi sprijin în
luarea deciziilor. În schimb, dacă controlul de gestiune este integrat de o
manieră ierarhică în organigrama firmei, acesta riscă să fie perceput ca o
funcĠie ierarhică, situaĠie care accentuează perceperea controlului de
gestiune ca un instrument de supraveghere úi sancĠiune. De aceea, într-o
întreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune de o

manieră funcĠională12:
DirecĠia generală
Control de gestiune
Aprovizionare ProducĠie DistribuĠie AdministraĠie
Legendă: legătură ierarhică
legătură funcĠională
Într-o astfel de configuraĠie, controlul de gestiune este subordonat

direcĠiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine úi ca factor de consiliere a celorlalte funcĠiuni ale întreprinderii.
Într-o întreprindere mică sau mijlocie
De regulă, în întreprinderile mici úi mijlocii (IMM) controlul de gestiune

este foarte puĠin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul
serviciului de contabilitate sau direcĠiei financiare, dacă există. În multe
întreprinderi mici úi chiar mijlocii, sistemul informaĠional este puĠin
dezvoltat úi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune, funcĠia
de gestiune fiind realizată prin adaptarea contabilităĠii financiare úi la unele
nevoi informaĠionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de
gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreună
cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizează úi alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit úi audit intern13, organizat sub responsabilitatea
conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului úi
calitatea informaĠiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern
12
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 31.
13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Les Editions
d’Organisation, 3e édition, 2000.
urmăreúte cum sunt aplicate instrucĠiunile conducerii în vederea

îmbunătăĠirii performanĠei firmei úi se exercită prin aplicarea de proceduri la
nivelul operaĠiilor, care să asigure validitatea, înregistrarea úi controlul
execuĠiei operaĠiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispoziĠii generale, care stabilesc separarea atribuĠiilor personalului,
condiĠiile de acces la bunurile úi resursele firmei, supervizarea operaĠiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esenĠială a oricărei misiuni de audit
financiar, la finele căreia un profesionist, extern întreprinderii, formulează
o opinie motivată privind informaĠiile prezentate în situaĠiile financiare
(bilanĠ, cont de profit úi pierdere, tabloul variaĠiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie úi anexele).
Între cele două funcĠiuni, controlul intern úi controlul de gestiune,
există similitudini úi deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizează toate activităĠile întreprinderii úi funcĠionează pe lângă
conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă obiectivele celor
două forme de control sunt diferite: dacă controlorul de gestiune este cel
care asigură conceperea sistemului informaĠional al întreprinderii úi se
interesează în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizează aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispoziĠiilor administraĠiei, asigurarea fidelităĠii úi exactităĠii
informaĠiei contabile cât úi respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protecĠia mediului etc. Auditorul intern îúi desfăúoară
misiunile în cursul întregului an, după o periodizare planificată, care Ġine
cont de anumite riscuri, însă controlorul de gestiune are o activitate
dependentă de rezultatele întreprinderii úi de perioadele de întocmire a
rapoartelor, adesea busculată de priorităĠile direcĠiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele două funcĠiuni, auditul intern úi
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale,
controlul intern are o contribuĠie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaĠiei utilizată
de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizează
controlorului de gestiune informaĠii pertinente privind aprecierea
funcĠionării proceselor din întreprindere în vederea elaborării proiecĠiilor
sale . La rândul său, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informaĠiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii
unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului

de gestiune
În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de

profesioniúti încadraĠi pe funcĠia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informaĠii care să servească la
fundamentarea deciziilor úi trebuie să fie un „animator” al decidenĠilor úi
personalului operaĠional, mai exact să-i incite pe aceútia la obĠinerea
performanĠei. În ce priveúte conceperea sistemului informaĠional úi
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii,
acesta are ca atribuĠii definirea sistemului informaĠional în termeni de
misiuni, obiective úi funcĠiuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea
procedurilor, întocmeúte tablourile de bord destinate personalului
operaĠional, stabileúte normele úi asigură revizuirea lor periodică, propune
schema de responsabilităĠi, controlează modul de execuĠie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna funcĠionare a
sistemului informaĠional care serveúte la luarea deciziilor într-o
întreprindere. Dacă, pentru o anumită parte din timp, controlorul de
gestiune lucrează singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra împreună cu colaboratorii din departamentul specializat), totuúi
el se află într-un contact permanent cu ceilalĠi membri ai organizaĠiei: el îl
frecventează de o manieră privilegiată pe superiorul său ierarhic sau pe
directorul general însă are relaĠii úi cu persoane din afara societăĠii sau cu
responsabilii operaĠionali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explică úi rolul său de animator în cadrul
întreprinderii, care vehiculează o importantă componentă comportamentală
la nivelul indivizilor care formează organizaĠia. Ca animator, controlorul de
gestiune trebuie să asigure:14
Ɣ punerea la dispoziĠia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
Ɣ formarea, eventuală, a aceastor responsabili;
Ɣ stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune că li se oferă úi
instrumentele pentru a se autocontrola);
Ɣ asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controlorul de gestiune poate influenĠa cultura de
întreprindere formată din ansamblul de valori úi atitudini specifice
personalului unei organizaĠii, valori care „apar úi se construiesc progresiv în
cadrul colectivităĠii, reflectând experienĠa grupului. Dar, într-o oarecare
14
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 32.
măsură, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adică modelate,” 15

realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere. De aceea,
„virtutea esenĠială a controlorului de gestiune de astăzi este comunicarea.
Administratorii úi personalul operaĠional apreciază înainte de toate calităĠi
cum ar fi curiozitatea intelectuală, disponibilitatea, supleĠea gândirii,
capacitatea de a lucra în echipă” 16.
Ataúat direcĠiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabilă să furnizeze rapid informaĠii
contabile úi de control de gestiune fiabile; el coordonează un ansamblu
semnificativ de servicii funcĠionale (sau activităĠi, dacă întreprinderea este
mică), cum sunt: contabilitate generală, contabilitate analitică, buget úi
planuri, statistici, control intern, informatică, studii economice. O schiĠă a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentată astfel:
„el trebuie să merite încredere úi să facă proba rigorii (control intern), să
cumuleze competenĠa contabilă (bugete) úi tehnică (informatică), să aibă
cunoútinĠe matematice úi economice (statistici, studii,...)” 17. În exercitarea
funcĠiei de informare úi de asistare a deciziei de către manageri, controlorul
de gestiune se poate afla într-o situaĠie critică faĠă de diferiĠi responsabili sau
poate să fie ignorat de către aceútia. Pe de altă parte, controlorul trebuie să
adopte o atitudine faĠă de personalul operaĠional care să facă din acest
personal un veritabil corespondent al său în întreprindere, aspect care
include atât formarea profesională cât úi orientarea comportamentelor.
Prin prezenĠa sa, controlorul de gestiune trebuie să-i motiveze pe
responsabili úi personalul operaĠional în obĠinerea performanĠei, realizându-úi
astfel rolul de animator în cadrul unei organizaĠii economice. Deci,
controlorul de gestiune are o poziĠie specială într-o întreprindere sau după o
anumită expresie „un rol important úi dificil” (Boisselier, 1999), care îi
solicită atât competenĠa profesională cât úi anumite calităĠi umane. Însă
exerciĠiul meseriei de controlor de gestiune creează un personaj puĠin
frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizează
elementele deciziei fără a avea calitatea de a decide, situaĠie care poate
conduce la două impasuri: acela în care controlorul se substituie
managerului sau celălalt, când responsabilul devine suspicios faĠă de
adjunctul (consilierul) său.
15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I.
„Coresi”, 1999, p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Masson, 1995,
p. 101.
17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
În general, se consideră că o persoană nu face carieră în controlul de

gestiune, fiind doar o funcĠie tranzitorie, privită ca o „etapă între două
promovări succesive; ea alternează rolul de decident úi de consilier în cursul
vieĠii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui
departament tehnic poate să devină controlorul de gestiune al unei divizii,
apoi să primească conducerea unei filiale în străinătate. Durata acestui
parcurs variază în funcĠie de politica societăĠii úi de calităĠile individului” 18.
C. Controlul de gestiune úi teoriile organizaĠiilor
Controlul de gestiune, atât ca disciplină de studiu cât úi ca practică

profesională, a evoluat în strânsă legătură cu teoriile organizaĠiei, începând
cu úcoala clasică a teoriei organizaĠiei de la începutul secolului al XX-lea,
reprezentată de F. W. Taylor, H. Fayol úi M. Weber, care au definit
organizarea útiinĠifică a muncii, modelul „birocratic” de conducere úi marile
principii de administrare a întreprinderilor. Această úcoală a influenĠat
controlul organizaĠiei prin: introducerea controlului acĠiunilor prin stabilirea
de standarde úi măsurarea abaterilor (control sancĠiune), elaborarea de
proceduri úi reguli de control la nivelul firmei úi recunoaúterea controlului
ca o funcĠie în cadrul întreprinderii. Mai târziu, controlul de gestiune va fi
influenĠat de úcoala relaĠiilor umane, care a permis luarea în considerare a
factorului uman în funcĠionarea întreprinderii úi, implicit, în exercitarea
controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenĠă asupra controlului de
gestiune19 este teoria contractuală a firmei, formată dintr-un ansamblu de
reflecĠii teoretice úi ipoteze care au ca obiectiv să explice existenĠa úi
funcĠionarea firmei. Această teorie include două curente mai importante:
analiza bazată pe costurile de tranzacĠie úi teoria de agenĠie.
Teoria contractuală a firmei s-a construit în jurul noĠiunii de „agenĠie”,
fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifică «delegare».
Această teorie analizează legăturile care privesc relaĠiile între una sau mai
multe persoane, numite principal, care încredinĠează gestiunea intereselor
sale unei alte persoane, numită agent. Deci, o relaĠie de agenĠie implică
delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o asemenea
relaĠie se numeúte relaĠie de mandat, însă noĠiunile de mandat úi agenĠie nu
sunt identice deoarece, într-o relaĠie de agenĠie nu este obligatorie semnarea
unui act juridic între cele două părĠi.
18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999, p. 48-51.
Conform acestei teorii, întreprinderea este considerată un ansamblu de

contracte (sau „nod” de contracte), formale úi neformalizate, între părĠile
care contribuie la funcĠionarea ei. ExplicaĠiile furnizate de teoria de agenĠie
rezultă din faptul că interesele părĠilor (adică ale principalului úi agentului)
pot fi divergente úi, în plus, informarea nu poate fi perfectă, datorită mai
multor cauze, îndeosebi asimetriei informării părĠilor.
Asimetria informaĠională este situaĠia în care părĠile unei relaĠii (de
agenĠie) nu beneficiază de aceleaúi informaĠii. Deoarece fiecare din părĠile
implicate de o relaĠie de mandat caută să-úi maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adică mandatarul) să aibă un
comportament care să nu afecteze interesele principalului (adică ale
mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligaĠii úi de
control asupra mandatarului, care implică anumite costuri, numite costuri
de agenĠie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere úi de stimulare (cum este cazul unui sistem
de cointeresare a salariaĠilor prin sistemul primelor sau participării la
profit), cu scopul orientării comportamentului agentului;
- costuri de obligare, suportate de către agent úi care reprezintă, într-un
fel, preĠul pe care acesta îl suportă pentru a garanta acĠiunile sale faĠă
de principal (de exemplu, contractarea unei asigurări de răspundere
civilă de către agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul acĠiunii
agentului în contul principalului úi rezultatul pe care agentul îl putea
obĠine dacă acĠiona astfel încât să maximizeze efectiv utilitatea
principalului (care este un cost de oportunitate).
La început, teoria de agenĠie s-a aplicat atât la relaĠiile între acĠionari úi
manageri cât úi la cele între acĠionarii úi creditorii întreprinderii însă, mai
apoi, úi la relaĠia dintre manageri úi salariaĠi. Deoarece delegarea constituie
unul din modurile de gestiune a organizaĠiei dintre manageri úi salariaĠi,
teoria de agenĠie prezintă un interes deosebit pentru controlul de gestiune,
în special prin costurile care sunt ocazionate de această delegare. Se
consideră că primele două categorii de costuri de agenĠie sunt în legătură cu
exercitarea controlului: costurile de supraveghere úi de stimulare úi costurile
de obligare. Controlul constituie un element esenĠial atât în funcĠia de
supraveghere cât úi în cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de
exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de altă parte, controlul furnizează
mandatarului instrumentele pentru justificarea acĠiunilor úi rezultatelor sale.
De altfel, orice formă de incitare (stimulare) bazată pe delegarea úi
responsabilizarea salariaĠilor se încadrează în schema teoriei de agenĠie.
Într-o optică contractuală, întreprinderea poate fi definită ca o reĠea de

centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor
structuri resurse úi responsabilităĠi, adică o anumită autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentată în centre de
responsabilitate, se pot identifica20:
- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor de
producĠie (uzine, secĠii úi ateliere) al căror responsabil nu
controlează decât productivitatea;
- centrele de cheltuieli discreĠionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a căror activitate este greu măsurabilă;
- centrele de încasări sau de cifră de afaceri, reprezentate de
serviciile de vânzări, unde responsabilul gestionează politica de
vânzări úi costurile comerciale (de distribuĠie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare
delegare a puterii, exclusiv decizia de investiĠii;
- centrele de investiĠii, care corespund unor centre de profit, în care
responsabilul are în plus controlul investiĠiilor, situându-se la nivelul
cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agenĠie poate fi considerată ca o nouă abordare în controlul de
gestiune care ar putea furniza o bază conceptuală pentru modelarea úi o mai
bună înĠelegere a relaĠiilor dintre controlor úi controlat. De asemenea,
această teorie ar putea fi utilizată în elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune úi pentru stimularea performanĠei.
1.4 Întrebări úi exerciĠii
1. Cum se defineúte controlul de gestiune al unei organizaĠii?

2. Există diferenĠe între obiectivele controlului de gestiune în
organizaĠiile economice úi cele ale controlului de gestiune în
organizaĠiile non-profit?
3. Prin ce se individualizează controlul de gestiune în raport cu alte
forme de control care se realizează la nivelul unei întreprinderi?
4. Care sunt caracteristicile modelului raĠionalităĠii limitate úi
procedurale a managerului în actul decizional?
20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.
5. Care este legătura controlului de gestiune, ca disciplină de studiu,

cu alte discipline din câmpul útiinĠelor de gestiune?
6. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea
controlului de gestiune într-o organizaĠie economică?
7. Presupunem că recent aĠi fost numit úeful departamentului de
control de gestiune într-o firmă care produce piese metalice,
având úi responsabilitatea contabilităĠii de gestiune. În momentul
când faceĠi cunoútinĠă cu responsabilii diferitelor centre de
gestiune, unul dintre úefii secĠiilor de producĠie face următoarea
afirmaĠie: „Contabilii îúi Ġin socotelile lor pentru acĠionari úi
pentru fisc úi nu trebuie să se amestece în afacerile mele. Eu útiu
ceea ce fac úi aici, în secĠia mea, eu sunt patronul. În cazul meu,
niciodată un contabil nu va putea să-mi spună despre cum trebuie
să fac ceva”. ComentaĠi această situaĠie.
8. Louis Schweitzer, preúedinte-director general al grupului Renault,
a făcut următorul comentariu legat de cazul Enron (firmă din
domeniul energetic, a úaptea companie americană, care a intrat în
faliment la începutul anului 2002): „Anumite grupuri sunt
evaluate plecând de la rezultatele lor concrete, altele plecând de
la speranĠe, care sunt, în mod firesc, mai mult supuse
incertitudinii; capacitatea de a induce în eroare este aici mai
puternică. Contabilitatea actuală este creată pentru a descrie
realităĠile fizice úi trecute. Deoarece se merge către imaterial úi
viitor, ea nu mai corespunde. A doua problemă, pe care o ridică
Enron, este că se asistă uneori la un fel de supralicitare a acestor
speranĠe, care devin astfel irealiste. Aici este tentaĠia de a
deghiza realitatea. De fapt, normele (contabile, n. tr.) spun cum
trebuie descrisă întreprinderea. Fiecare este incitat să o facă în
ziua cea mai favorabilă. Dar unii aleg uneori mijloacele care nu
au fost prevăzute de cel care a conceput normele. Ceea ce este
important, este de a avea norme comune úi administrate. De
exemplu, noi lucrăm actualmente cu Nissan (care utilizează
normele japoneze) la stabilirea de norme comune. Sperăm să le
avem până în anul 2004. Apoi, aceste norme trebuie să fie
administrate. Oamenii nu trebuie să fie, în acelaúi timp, úi
judecător úi parte. Dacă noi am adoptat normele contabile emise
de IASC, am făcut aceasta pentru faptul că este un organism cu
oameni independenĠi, care au misiunea de a evalua sistemul”
(extras din Le Monde, 19 mars 2002, p. 20).
AnalizaĠi úi comentaĠi textul din perspectiva unui controlor de

gestiune care activează într-un grup multinaĠional.
9. Care este incidenĠa teoriei contractuale a firmei asupra exercitării

controlului de gestiune într-o organizaĠie economică?
10. În ce constă misiunea controlorului de gestiune în cadrul unei
firme?
11. Care este diferenĠa între centrele de cost standard úi centrele de
cheltuieli discreĠionare?
12. Se dau următoarele fluxuri valorice realizate în cadrul unei
întreprinderi industriale în cursul perioadei de gestiune:
D vânzări de produse finite: 17.000 u.m.
D producĠia finită stocată: 13.000 u.m.
D cheltuieli cu materia primă: 5.100 u.m.
D cheltuieli cu salariile personalului productiv: 7.600 u.m.
D cheltuieli de distribuĠie: 1.200 u.m.
D cheltuieli de protocol: 350 u.m.
D cheltuieli cu modernizarea capacităĠii de producĠie:
10.800 u.m.
D cheltuieli indirecte de fabricaĠie: 6.400 u.m.
D cheltuieli cu salariile personalului de administraĠie generală:
3.600 u.m.
D încasări din vânzări úi alte venituri: 19.300 u.m.
D emisiunea unui împrumut obligatar: 4.800 u.m.
ÎncadraĠi fiecare din aceste fluxuri în centrele de

responsabilitate care se pot delimita la nivelul unei întreprinderi
industriale.
Exercitarea controlului
de gestiune
pe baza informaĠiei
privind costurile
2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de

numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preĠuri de
cesiune internă, până la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcĠie predominant informativă, cum este cazul costurilor,
în timp ce altele îndeplinesc funcĠia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-úi formeze o
opinie de ansamblu asupra întreprinderii úi, totodată, să gestioneze relaĠiile
cu clienĠii prin intermediul preĠurilor. Combinată cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaĠia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regăseúte în contabilitatea de gestiune.
Având un caracter informativ, ar părea normal să judecăm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaĠiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom considera
că principalele caracteristici ale informaĠiei cost sunt oportunitatea,
fiabilitatea úi relevanĠa. Am exclus deliberat inteligibilitatea întrucât
informaĠia cost se adresează cel mai des managerilor despre care se
presupune că au cunoútinĠe suficiente pentru a înĠelege informaĠia contabilă.
În general, caracteristicile calitative ale informaĠiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului în care aceste informaĠii contribuie la procesul
decizional.
1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.
Oportunitatea: se referă la termenele la care informaĠia cost trebuie să

ajungă la cunoútinĠa managerului. În mod cert, o informaĠie este oportună
dacă ea este disponibilă la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaĠie este fiabilă atunci când nu conĠine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul
poate avea încredere în ea.
RelevanĠa: o informaĠie este relevantă atunci când influenĠează deciziile
utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceútia a evenimentelor trecute,
prezente úi viitoare úi confirmând sau corectând evaluările trecute. Cu alte
cuvinte, informaĠia este relevantă dacă are “valoare predictivă" úi “valoare
retrospectivă”. Pentru controlul de gestiune relevanĠa costurilor este
judecată de maniera următoare: un cost este relevant dacă el este aplicabil
unei anumite decizii, în sensul că are legatură cu orice opĠiune a
managerului. Care costuri sunt relevante în procesul decizional? Răspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezent într-
una din variantele decizionale úi este absent în totalitate sau numai în parte
într-o altă alternativă este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (úi implicit relevante) exceptând:
x costurile care deja s-au produs;
x costurile viitoare care nu diferă de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantă
de acĠiune decide managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanĠă pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
următorii paúi:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaĠiilor) care nu diferă între alternative;
4. luarea unei decizii bazată pe informaĠiile cost rămase.
InformaĠiile cost rămase conĠin costurile relevante sau costurile care “fac
diferenĠa” între diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt
numite costuri diferenĠiale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta
ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaĠiei cost úi de necesitatea
unui echilibru între ele, trebuie reĠinut că utilizarea unor informaĠii sau a
altora în procesul decizional va depinde în mare masură de natura mediului
în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem de vast, căzând sub
Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaĠiei privind costurile 41
influenĠa unui număr de factori potenĠial infinit. Unii dintre aceútia nu

prezintă relevanĠă pentru procesul decizional. Literatura de specialitate
reĠine ca reprezentativi trei factori:
volumul producĠiei;
volumul vânzărilor;
nivelul tehnologic.
În funcĠie de modul în care evoluează aceúti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenĠială a
mediului stabil este o relativă stabilitate a factorilor anteriori, în timp ce
variabilitatea lor caracterizează un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri parĠiale, vom reĠine totuúi ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producĠiei
úi volumul vânzărilor.
Apriori vom afirma că într-un mediu stabil utilizarea costurilor complete
este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil
reclamă utilizarea costurilor de tip parĠial.
Costurile complete: instrument al controlului de gestiune

Prin prisma aserĠiunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru
abordarea procesului decizional cel puĠin la nivelul deciziilor care vizează
relaĠia cu piaĠa, atât în aval cât úi în amonte. În cele ce urmează, vom
prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud úi Claude Simone2 în ceea ce
priveúte problematica costurilor complete. Abordarea lor se desfaúoară pe
două mari axe: una, în care întreprinderea este considerată o “cutie neagră”,
mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim úi finalmente ignorate,
cealaltă în care mecanismele interne proprii unei organizaĠii nu sunt
ignorate.
În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin
intermediul “metodei coeficienĠilor” de calcul al costurilor. Decidentul are
nevoie de două informaĠii esenĠiale: una care să-i releve relaĠia cu piaĠa din
aval, permiĠându-i stabilirea preĠurilor de vânzare úi a doua care să permită
supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea randamentelor úi
productivităĠii. Sub aspectul simplităĠii úi a posibilităĠilor de furnizare a
informaĠiilor, metoda coeficienĠilor se dovedeúte un instrument foarte util.
Atunci când organizaĠia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind
luate în consideraĠie úi mecanismele interne, poate fi utilizată pentru calculul
costului complet metoda centrelor de analiză.
2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
„CORESI”, 1999.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două

categorii:
x costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri
directe; acestea pot fi uúor ataúate produselor prin implementarea unui
sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);
x costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producĠiei
prin procesul de repartizare.
Cheltuieli încorporabile
Costuri directe Costuri indirecte
alocare alocare
directă directă
Centre de analiză
(secĠii principale úi secundare)
imputare prin
repartizare
Costul complet al produselor
Schematizarea anterioară nu permite decât înĠelegerea de principiu a

acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecând prin diferite
stadii care reflectă procesul de producĠie. La nivel global, ciclul de producĠie
se rezumă la succesiunea aprovizionare - producĠie efectivă - distribuĠie. În
funcĠie de specificul úi structura sa, la nivelul fiecărei organizaĠii se pot
distinge diferite centre de analiză. Corespunzător succesiunii anterioare, pot
fi distinse următoarele tipuri de costuri:
costul de achiziĠie;
costul de producĠie;
costul de distribuĠie.
Costul de achiziĠie include atât totalul cheltuielilor generate de

activitatea de aprovizionare cât úi pe cele ale activităĠii de stocare.
În costul de achiziĠie putem distinge o parte de:
x costuri directe care cuprind preĠul de cumpărare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica úi aloca în mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. úi
x costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport úi
stocare a materiilor prime úi materialelor cumpărate.
Trebuie precizat că în costul producĠiei nu se va include costul de
achiziĠie determinat în momentul intrării stocurilor ci cel din momentul dării
lor în consum, în concordanĠă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO, CMP).
Costul de producĠie conĠine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime úi materiale în produse finite. Costul
de producĠie poate fi partajat în costuri directe de producĠie (materiile prime
úi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de
producĠie etc.) úi în costuri indirecte de producĠie (energie, apă, iluminat,
încălzire, reparaĠii úi întreĠineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directe
în raport cu sectoarele productive.
Costul de producĠie se calculează pentru producĠia obĠinută. Având în
vedere că toate cheltuielile de distribuĠie sunt generate de vânzările de
produse, acestea nu pot fi imputate decât asupra producĠiei vândute.
Costurile de distribuĠie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde o
anumită cantitate de produse úi poate fi structurat în două componente:
Ŷ costuri directe de distribuĠie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în general
manipulare), transport etc.;
Ŷ costuri indirecte de distribuĠie care încorporează toate cheltuielile
generate de funcĠionarea departamentului de distribuĠie, stocaj, transport,
servicii post vânzare, studii de marketing.
În plus, în cadrul întreprinderilor se desfăúoară úi activităĠi precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatică,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activităĠi sunt de
regulă independente faĠă de volumul de activitate al întreprinderii. Păstrând
logica imputării cheltuielilor cu distribuĠia numai asupra producĠiei vândute,
aceste cheltuieli ar trebui imputate costului producĠiei vândute. Însă, adesea,
aceste cheltuieli sunt repartizate úi asupra producĠiei finite obĠinute dar
nevândute.
În virtutea celor enunĠate anterior, formarea costului complet poate fi

reproiectată după cum urmează3:
APROVIZIONARE PRODUCğIE DISTRIBUğIE
COST DE
CHELTUIELI ACHIZIğIE COST DE
ÎNCORPO- PRODUCğIE COSTUL
RABILE COMPLET
COST DE (al produselor)
DISTRIBUğIE
Dezavantajele costurilor complete
Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:

a. includerea de informaĠii nerelevante pentru procesul decizional:
întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea întregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante în informaĠia cost complet este inevitabilă; însă, aúa cum
am văzut în debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raĠionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producĠie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataúării
costurilor indirecte la fiecare produs reclamă alegerea unor baze (chei)
de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective, poate
deteriora atât relevanĠa cât úi fiabilitatea informaĠiei cost. Lipsa de
obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariĠia
fenomenului de subvenĠionare a costului, în care costurile aferente
unui produs sunt afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmă
mai puĠin profitabil decât este el în realitate.
c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaĠie fiabilă
(fiind obĠinută după ce întregul proces de producĠie a fost finalizat úi
toate informaĠiile referitoare la costuri au fost centralizate úi luate în
calcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităĠii, această informaĠie
are de suferit. ObĠinută la finalul procesului de producĠie, este foarte
posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.
3
Mihail Epuran, Valeria BăbăiĠă, Corina Grosu, Contabilitate úi control de gestiune,
Editura Economică, 1999, p. 229.
Costul complet rămâne însă o infomaĠie oportună în contextul unui

volum relativ constant al producĠiei úi al vânzărilor, adică într-un
mediu stabil.
a. Costul complet include costuri nerelevante
Una din cele mai dificile lecĠii pe care managerii trebuie să le asimileze
este distincĠia între costurile relevante úi cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri de
decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
x menĠinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;
x decizia “produc sau cumpăr”;
x vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producĠie până la stadiul de produs finit;
x menĠinerea sau nu a unei linii de producĠie;
x acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preĠ mai mic decât cel
practicat normal de întreprindere;
x adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
x schimbări în structura de fabricaĠie actuală a produselor;
x păstrarea sau nu în funcĠiune a unui departament;
x externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aúa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însă ea
nu este exhaustivă. Vom reĠine pentru analiză numai câteva dintre aceste
decizii, punctând necesitatea diferenĠierii costurilor în funcĠie de exigenĠele
decizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variante
de acĠiune).
MenĠinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou
Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează procesul decizional în

interpretarea valorilor contabile (bilanĠiere) ale imobilizărilor.
Presupunem următoarele date:
Utilaj vechi Utilaj nou
Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de piaĠă 200.000 u.m.
Valoare netă contabilă 140.000 u.m. Durata de utilizare aúteptată 4 ani
Durata rămasă 4 ani Valoare reziduală 0 u.m.
Valoare la care ar putea fi Cheltuieli variabile anuale 300.000 u.m.
vândut azi 90.000 u.m. Venituri anuale din vânzări 500.000 u.m.
Valoare reziduală 0 u.m.
Cheltuieli variabile anuale 345.000 u.m.
Venituri anuale din vânzari 500.000 u.m.
Decizia care se doreúte să se ia vizează menĠinerea sau nu în funcĠiune a

vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatării
vechiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la o
pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare netă contabilă ………………….. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vândut azi …..… 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m.
O atare logică, combinată cu ideea că o investiĠie trebuie exploatată până
la momentul în care profiturile obĠinute permit acoperirea capitalului iniĠial
avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menĠine în exploatare
vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi în aceeaúi manieră
chiar úi în cazul în care noul utilaj este în mod evident mai eficient.
InvestiĠia făcută în vechiul utilaj este un cost deja produs úi partea din
investiĠie care rămâne în bilanĠul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luată în considerare în decizia de a achiziĠiona
noul utilaj. Această afirmaĠie poate fi susĠinută de următoarea analiză:
Costuri úi venituri totale pe patru ani (în u.m.)

păstrarea
achiziĠia
vechiului diferenĠa
noului utilaj
utilaj
Vânzări 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea înaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi
vândut azi 0 90.000 90.000
Profit total (în 4 ani) 480.000 550.000 70.000
În urma analizei anterioare, afirmaĠia privitoare la menĠinerea utilajului

în exploatare devine evidentă. În toĠi cei patru ani, achiziĠia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce menĠinerea în funcĠiune
a utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de 140.000
u.m. nu afectează procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie
absorbit, indiferent dacă utilajul este menĠinut în funcĠiune sau este
achiziĠionat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedusă din rezultat sub forma amortizărilor
anuale, iar dacă este cesionat, aceeaúi valoare va fi dedusă în sumă globală
ca rezultat al cesiunii. Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îúi va asuma

acest cost.
Trebuie însă observat un anumit aspect. Analiza anterioară s-a bazat pe
întocmirea unui cont de profit úi pierdere pe o perioadă de patru ani. Nu
întotdeauna acest lucru este posibil, cu atât mai mult cu cât este necesar ca
producerea informaĠiei să se realizeze cât mai rapid posibil. În aceste cazuri,
se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost
descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaĠiei cost.
El presupune în primul rând:
x eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
x eliminarea din analiză a informaĠiilor care nu diferă în viitor:
- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaĠia
cesiunii utilajului.
Numai elementele informaĠionale care rămân vor constitui baza luării
deciziei. În concluzie , informaĠia se va baza pe următoarele date:
Reducerea cheltuielilor variabile

(45.000 anual u 4 ani)................................................ 180.000 u.m.
Costul noului utilaj.................................................... (200.000) u.m.
Încasări din vânzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziĠia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.
Ceea ce rămâne de precizat este că aceleaúi elemente prezente în procesul

decizional din primul caz sunt regăsite în analiza de mai sus. În consecinĠă,
focalizarea asupra elementelor relevante permite atât luarea unor decizii
corecte dar úi într-un timp redus, asigurând oportunitate (observăm că nu
mai este necesară întocmirea unui cont de profit úi pierdere comparativ).
Deúi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relevă faptul că luarea în considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. În mod evident, calculul costului complet
presupune includerea în totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante în procesul decizional. Ideea că deprecierile de orice
tip sunt informaĠii irelevante este cu siguranĠă eronată. Ea rămâne însă
valabilă pentru investiĠiile care s-au realizat deja (să observăm că, în cazul
anterior, deprecierea utilajului vechi era considerată un cost irelevant, în
timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achiziĠionat era considerată o

informaĠie relevantă).
Decizia “produc sau cumpăr”
Etapele parcurse pentru producerea unui bun úi livrarea sa către

consumatorul final sunt extrem de numeroase úi diferă de la o organizaĠie la
alta după obiectul de activitate al acestora. Întreprinderile care decid ca cea
mai mare parte a semifabricatelor úi, uneori, chiar a produselor finite să fie
produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare
verticală. Aceasta este politica cel mai des întâlnită. Unele firme merg
totuúi până la a controla toate activităĠile legate de producerea unui produs,
începând cu cele legate de prelucrarea materialelor úi sfârúind cu distribuĠia
finală a produselor finite. Alte firme se mulĠumesc cu controlul a câteva
dintre activităĠi, implicit integrându-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscută sub numele de decizia “produc sau
cumpăr”.
În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje rezultate din integrarea
verticală precum: independenĠa faĠă de furnizori úi posibilitatea de a asigura
un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităĠile productive ale
firmei; în plus, producerea internă a unor părĠi dintr-un produs finit oferă
firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor decât în
situaĠia în care le-ar cumpăra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt
contrabalansate însă de anumite aspecte negative: focalizându-se pe
producĠia tuturor părĠilor componente ale unui produs, întreprinderea riscă
să-úi deterioreze relaĠiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afectează
negativ întreprinderea în contextul în care ea ar dori să renunĠe la politica de
integrare verticală sau în cazul în care creúterea cererii pentru produsele
firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul în
totalitate. Mai mult, schimbările tehnologice rapide fac ca producerea
internă a unei părĠi dintr-un produs să fie mult mai costisitoare decât
achiziĠionarea de la un furnizor. În consecinĠă, deúi anumite avantaje pot fi
obĠinute din integrarea verticală, posibilele elemente negative, ce se pot
manifesta pe parcurs, ridică problema unei analize atente a acestei probleme.
Analizele care vizează o astfel de decizie sunt atât de natură calitativă (cele
surprinse în paragrafele anterioare) cât úi cantitativă. Cele cantitative
operează cu costuri úi realizează de fapt o comparaĠie între costul producerii
unui semifabricat úi costul generat de achiziĠia sa.
În continuare prezentăm un exemplu de decizie “produc sau cumpăr”:

Firma X produce în momentul de faĠă un subansamblu utilizat pentru
obĠinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaĠii
referitoare la acest subansamblu sunt:
cost 8.000
unitar subansambluri
materiale directe............................................. 6 u.m. 48.000 u.m.
manopera directă............................................ 4 u.m. 32.000 u.m.
cheltuieli de regie variabile............................ 1 u.m. 8.000 u.m.
salariul controlorului...................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
amortizarea unui echipament specializat ....... 2 u.m. 16.000 u.m.
cheltuieli generale alocate.............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
cost total 21 u.m. 168.000 u.m.
Firma primeúte o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra
8.000 de subansambluri la un preĠ unitar de numai 19 u.m. Ce decizie
trebuie să ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie să
se facă în mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante
(diferenĠiale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales în
situaĠia în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta) úi cheltuielile
generale care au făcut obiectul alocării. În schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera directă úi cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante întrucât ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblurile respective. Acelaúi lucru s-ar întâmpla úi cu salariul
controlorului liniei de producĠie, care ar putea fi evitat. În consecinĠă, numai
în situaĠia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferenĠiale)
excede preĠul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.
RaĠionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:
Cost de Cost diferenĠial Costuri totale
producĠie unitar (u.m.) diferenĠiale ( u.m.)
unitar produc cumpăr produc cumpăr
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera directă 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - -
Cheltuieli generale alocate 5 - -
Costuri ale achiziĠiei externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
DiferenĠa în favoarea producerii sau 5 40.000
cumpărării
De vreme ce costul producerii unei unităĠi de subansamblu este cu

5 unităĠi mai mic decât cel al achiziĠionării, este evident că firma va trebui
să respingă propunerea furnizorului.
ùi totuúi, analiza anterioară scapă un aspect foarte important; spaĠiul
utilizat pentru producerea actuală a subansamblurilor. Dacă acest spaĠiu este
impropriu pentru orice altă activitate conexă obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul úi raĠionamentul anterior
ar rămâne valabil. În caz contrar, luarea în considerare a acestor costuri ar
putea modifica decizia managementului. Presupunând că, prin renunĠarea la
linia de producĠie a subansamblurilor, firma ar putea utiliza spaĠiul pentru a
produce un nou produs, care să aducă un profit anual de 60.000 u.m., atunci
această valoare ar trebui adăugată la costuri în varianta în care se alege
menĠinerea liniei de subansambluri, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare
completează lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate.
MenĠinerea sau nu a unei linii de producĠie
Deciziile referitoare la abandonul sau menĠinerea unei linii de producĠie

sunt dintre cele mai dificile, managerii analizând atât aspecte de natură
cantitativă cât úi calitativă. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecată prin
impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este necesară
o analiză atentă a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se
insuficient. Pentru aceasta vom analiza următorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea
fiind disponibile următoarele date:
Indicatori Produs A Produs B Produs C

Vânzări (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)
Portofoliul de produse pe care îl deĠine întreprinderea conĠine un produs

care nu este profitabil, sumele obĠinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producĠia acestui bun. O decizie
bazată pe costul complet ar impune managementului renunĠarea la linia de
producĠie a produsului C. În virtutea ideilor anterioare, o atare acĠiune ar
trebui luată după analiza de detaliu a costurilor totale, în a căror componenĠă
intră úi costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cum

urmează:
Linie produs
Indicatori Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurări 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli 15.000 9.000 6.000 30.000
general
administrative
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
De asemenea, presupunem că:

1. Salariile reprezintă remuneraĠiile plătite angajaĠilor care muncesc în mod
direct în cadrul fiecăreia din cele trei linii. ToĠi salariaĠii liniei C pot fi
disponibilizaĠi, dacă linia este abandonată.
2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii de
producĠie úi sunt evitabile dacă una din linii este abandonată.
3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producĠie. Alocarea lor asupra produselor
este realizată pe baza suprafeĠei pe care o ocupă fiecare linie de
producĠie în totalul suprafeĠei. În plus, există puĠine úanse ca un potenĠial
cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de valoarea de
piaĠă.
4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul de leasing încheiat cu o
societate, pentru clădirea în care se desfăúoară activitatea celor trei linii
de producĠie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs în
funcĠie de ponderea vânzărilor fiecăruia în totalul vânzărilor. În
consecinĠă, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile
gestionate în fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionări úi costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în
totalul vânzărilor. Aceste cheltuieli nu dispar úi nici nu se diminuează
dacă una din linii este abandonată.
Recursul la costurile relevante necesită renunĠarea la costurile totale. De

aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi
evitate. Separarea costurilor în evitabile úi inevitabile pentru produsul C este
realizată în tabelul de mai jos:
Costuri Costuri
Elemente de cost Cost total
neevitabile evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclamă 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigurări 500 500
6. Cheltuieli de administraĠie generală 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000
RaĠionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul:

- se elimină costurile neevitabile;
- se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compară costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producĠie, în acest caz marja este de 20.000 u.m.
În consecinĠă, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o
scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). BineînĠeles, managementul îúi poate pune problema utilizării
spaĠiului ocupat de linia C úi înlocuirii liniei de producĠie cu alta, luându-se
în considerare úi un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obĠinute din
exploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei úi decizia ar
fi altele.
b. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat úi
de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maúină, ore-
muncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeĠe ocupate etc. Însă,
nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în mod
impropriu costurile între diferitele produse, făcând ca unele să fie mai
eficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot să pară mai puĠin
profitabile. În literatura de specialitate această situaĠie este cunoscută ca
“eúec al alocării” úi trebuie abordată cu mare atenĠie în procesul de adoptare
a deciziei, fiind cunoscută între manageri expresia „FeriĠi-vă de costurile

alocate!”.
În exemplul anterior, deúi linia produsului C era deficitară, analiza pe
seama costurilor relevante indică drept soluĠie menĠinerea în exploatare a
liniei. O atare concluzie contrastează în mod evident cu cea propusă de
analiza pe seama costului complet. Trebuie însă observat că o parte din
costurile analizate făceau obiectul repartizării. Eliminarea lor din analiză
s-ar evidenĠia astfel:
Indicatori Linie produs Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurări 2.000 500 500 3.000
= Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea 7.000
5. Chirii 20.000
6. Cheltuieli generale de administraĠie 30.000
= Profit 20.000
Această prezentare evidenĠiază faptul că veniturile generate de vânzarea

produsului C permit acoperirea atât a costurilor variabile cât úi a celor fixe
identificabile în mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care făceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduse
în sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se úi
explică de ce din raĠionamentul bazat pe costurile relevante rezultă
necesitatea menĠinerii în funcĠiune a liniei de producĠie C.
De altfel, această manieră de prezentare a informaĠiilor cost anticipează,
într-o oarecare măsură, o altă formulă de analiză a informaĠiei cost úi anume
costurile parĠiale. Problemele cu care se confruntă managerii sunt mult mai
complexe, exemplele anterioare neavând decât scopul creării unui model de
gândire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul
care face obiectul calculaĠiei costurilor, am încercat să oferim o viziune a
costurilor orientată către procesul decizional, o accentuare a laturii
informative a costurilor. Observând că deciziile, în faĠa cărora costul
complet eúuează, sunt decizii specifice mediului incert, în care volumul
producĠiei úi al vânzărilor variază, este necesar ca abordarea lor să se facă pe
seama unor informaĠii privind costurile parĠiale, care se vor prezenta
într-un paragraf ulterior.
2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităĠi
A. Modelul costurilor complete clasice

úi „efectele de subvenĠionare”
Contabilitatea firmei este o „construcĠie” intelectuală care reflectă o

realitate, úi anume întreprinderea ca organizaĠie economico-socială. În
ultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor mutaĠii, atât datorită
mediului extern (condiĠiilor de piaĠă) cât úi celui intern (condiĠiilor interne
de organizare úi producĠie).
În contextul economic actual, piaĠa a evoluat, fiind caracterizată printr-o
cerere exigentă în materie de calitate úi personalizare a produselor, datorită
unei concurenĠe din ce în ce mai intense úi unei saturări progresive a
nevoilor elementare de consumaĠie. Deúi concurenĠa prin preĠ rămâne o
realitate, asistăm la noi forme de concurenĠă cum sunt: diversificarea ofertei
în plan tehnic, care răspunde aceloraúi nevoi; termen de livrare; asigurarea
de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanĠarea vânzării prin
rate úi leasing etc. Astfel, performanĠa întreprinderii devine una
multidimensională deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preĠ
minim, calitate maximă úi respectarea strictă a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adică preĠul obĠinut pe piaĠă, este stabilit în funcĠie de
atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul
(potenĠial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci, performanĠa
întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate úi lichidităĠi, depinde de
capacitatea acesteia de a răspunde aúteptărilor pieĠei.
Competitivitatea aparĠine întreprinderilor capabile să întreĠină o dinamică
continuă a progresului tehnic úi a inovaĠiilor manageriale deoarece, în afara
evoluĠiei pieĠei, asistăm úi la schimbarea condiĠiilor interne de producĠie.
Creúterea gradului de tehnicitate a producĠiei conduce la atenuarea úi chiar
dispariĠia diferenĠei între noĠiunea de manoperă directă úi cea de manoperă
indirectă, ceea ce pune în discuĠie conceptul de cost complet.
De altfel, creúterea automatizării producĠiei úi dezvoltarea activităĠilor de
service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe úi creúterea
cheltuielilor indirecte în cost. În aceste condiĠii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce în ce mai puĠin reprezentativ în crearea valorii (manopera directă,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi,
duce la furnizarea unei informaĠii privind costul lipsită de relevanĠă, care nu
reflectă realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură de
tip piramidal úi prin separarea funcĠiilor de execuĠie de cele de conducere,
suferă mutaĠii importante deoarece organizaĠiile au devenit structuri „plate”,

ca o reĠea de structuri descentralizate, cu puĠine niveluri ierarhice úi cu o
abordare transfuncĠională. În plus, structura întreprinderii se „deformează”
sub presiunea rolului sporit pe care îl au activităĠile de „susĠinere”, atât în
amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepĠia
produselor etc.), cât úi în aval (logistică, distribuĠie, marketing, servicii
post-vânzare etc.), în raport cu producĠia.
Chiar úi analiza performanĠelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcĠionale ale întreprinderii úi care dispun
de o anumită autonomie în luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare
a costurilor de susĠinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea
calităĠii etc.), care sunt în cea mai mare parte costuri indirecte úi nu mai pot
fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt
complexitatea, varietatea úi flexibilitatea. Pe de altă parte, costul unei
activităĠi de „susĠinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de
resurse, care se realizează în mai multe structuri funcĠionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern úi intern al
întreprinderii, are drept consecinĠă punerea sub semnul întrebării a
instrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea managerială, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a
întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care se
diminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaĠia privind costul
complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită de pertinenĠă
(relevanĠă), deoarece orientează eforturile de gestiune către costurile
devenite nesemnificative úi deci nu mai este (suficient de) utilă în luarea
deciziilor.
În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de „subvenĠionare” între costurile complete aferente
diferitelor produse care au o bază de repartizare comună (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime úi materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenĠionarea” între
costurile complete face ca unele produse să-úi majoreze sau diminueze
costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.
Sunt identificate următoarele tipuri de „efecte de subvenĠionare”
datorate practicării unui model de cost lipsit de pertinenĠă4:
x efecte datorate diversităĠii activităĠilor úi eterogenităĠii costurilor;
4
Această clasificare cât úi aplicaĠiile care argumentează efectele de subvenĠionare
sunt inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Vuibert, 1999,
p. 195-200.
x efecte datorate mărimii seriei;

x efecte legate de investiĠiile pentru creúterea productivităĠii muncii.
a) Efecte datorate diversităĠii activităĠilor úi eterogenităĠii

costurilor
Exceptând cazul întreprinderilor cu producĠie omogenă úi care operează
pe pieĠe puĠin concurenĠiale (cum este piaĠa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezintă un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiune a
afacerilor.
Pentru a pune în evidenĠă efectele de „subvenĠionare” datorate diversităĠii
activităĠilor úi eterogenităĠii costurilor, avem în vedere următorul exemplu:
O întreprindere comercializează trei produse: A, B, C în aceeaúi cantitate
de 1.000 bucăĠi din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoperă directă
repartizare
Manopera directă pe unitate 20 min. 10 min. 30 min.
de produs
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.
În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune

privesc două activităĠi: o activitate administrativă de contractare úi urmărire
a comenzilor úi o activitate de tratare fizică a produselor (ambalare,
încărcare etc.). Deci, se impune o repartiĠie secundară a cheltuielilor
indirecte, în funcĠie de cele două activităĠi principale: activitatea
administrativă úi activitatea de gestiune fizică a produselor, în urma căreia
rezultă :
Activitate administrativă Gestiunea fizică
a produselor
Repartizare secundară 400.000 350.000
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare Comanda Minutul de manoperă directă
Volumul fizic al bazei 400 comenzi, din care: 60.000 minute
de repartizare - 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
Costul unei unităĠi fizice 400.000/400 com.= 350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
de bază de repartizare 1.000 u.m./com.
Costurile unitare după repartiĠia secundară a cheltuielilor indirecte sunt:
Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli 200 com.x1.000 u.m./com.= 150 com.x 50 com x 1.000 =
administrative (b) = 200.000/1.000 buc.= x1.000 u.m./com.= = 50.000/1.000 buc.
= 200 u.m./buc. = 150.000/1.000 buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
Cheltuieli cu 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
gestiunea fizică a
produselor (c)
Costuri indirecte 316,6 208,3 225,1
unitare d = (b+c)
Cost unitar total 816,6 768,3 875,1
(a+d)
Din examinarea comparativă a celor două situaĠii, rezultă transferuri de

costuri între produse, diferenĠele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activităĠii, ceea ce a condus la o repartizare mai fină a costurilor
indirecte úi eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea următoarelor constatări:

creúterea activităĠilor de susĠinere a producĠiei (întreĠinere,
cercetare-dezvoltare, logistică etc.), în faza repartizării primare a
cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaĠiei privind
costurile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte, realizată
printr-o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte;
utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizare
amplifică distorsiunea costurilor, deoarece legătura între diferite produse
úi activităĠile de susĠinere a producĠiei nu poate fi reprezentată printr-o
repartizare proporĠională a timpilor de lucru;
imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală
generează efecte de subvenĠionare între costurile diferitelor produse.
b) Efectul de subvenĠionare datorat mărimii seriei de produse
Reluând datele precedente, presupunem că fiecare produs este fabricat pe

loturi, corespunzătoare cu numărul de comenzi. În acest caz, costul unitar cu
gestiunea fizică a produselor este:
Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizică a 350.000
produselor
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Număr de produse 5 6,67 20
pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50)
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizică 875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
a produselor
Costul unitar pe produs este:
Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea
fizică a produselor (c) 175 131,25 43,75
Costuri indirecte
d = (b+c) 375 281,25 93,75
Cost unitar total (a+d) 875 841,25 743,75
Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorită
costurilor cu lansarea fiecărei serii úi care sunt subvenĠionate de seriile mari.
Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură bază de
repartizare, în speĠă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, în abordarea
clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă decât o cotă
redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitate superioară doar în
aparenĠă în raport cu seriile mari.
c) Efectul de subvenĠionare datorat investiĠiilor pentru creúterea

productivităĠii muncii
Pentru demonstrarea acestui efect plecăm de la următorul exemplu:

O întreprindere fabrică două produse A úi B, ale căror costuri unitare sunt
prezentate în tabelul următor:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 50
Cheltuieli indirecte totale 20.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 100
Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (bucăĠi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10
Cost total unitar (a+b+c) 160 140
Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor în funcĠie de consumul de

ore de manoperă directă. Din motive de simplificare, considerăm că fiecare
produs necesită acelaúi număr de ore de manoperă úi se produce în aceeaúi
cantitate. Întreprinderea realizează o investiĠie în sumă de 4.000 u.m., care
are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoperă directă pentru
produsul B. Valoarea investiĠiei este o cheltuială indirectă iar costurile
unitare după efectuarea investiĠiei sunt:
Elemente Produs A Produs B

Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 25
Cheltuieli indirecte totale 24.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (bucăĠi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8
Cost total unitar (a+b+c) 166 113
Din cele prezentate rezultă o modificare a costurilor unitare, investiĠia

pentru creúterea productivităĠii fiind considerată rentabilă deoarece costul
produsului B a scăzut. Această reducere de cost unitar poate fi explicată prin
două cauze. Pe de o parte, există o reducere reală a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorită investiĠiei realizate. Pe de altă
parte, produsul B este mai puĠin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urmă fiind alocate în funcĠie de consumul de manoperă directă. Această
situaĠie are drept efect o alocare a unei părĠi mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiĠia asupra produsului A, deoarece acesta consumă o
cantitate dublă de manoperă directă faĠă de produsul B (cheltuiala indirectă
este suportată în proporĠie de două treimi de produsul A úi de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiĠia suplimentară de 4.000 u.m.
nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. În
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deúi nu au avut loc nici
un fel de schimbări în modul său de producĠie iar deciziile de gestiune se iau
pe baza unei informaĠii distorsionate.
Acest tip de „subvenĠie” are ca efect o creútere artificială a costurilor
anumitor produse úi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au
făcut investiĠii în tehnologie, cu influenĠarea directă a deciziilor de gestiune
(reducerea producĠiei, concedieri de personal etc.). Remedierea
distorsiunilor în informaĠia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
B. Modelul costului pe activităĠi
În ultimii ani, mai întâi în SUA úi apoi úi în Ġările din Europa

Occidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitatea managerială:
costurile pe activităĠi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluĠie la problema pertinenĠei informaĠiei furnizată de
costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special
R. Cooper úi R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaĠional, după
unii specialiúti fiind una din cele mai importante inovaĠii în contabilitatea
managerială de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activităĠi
este un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de
activitate, fiind o altă formulă de construcĠie a unui cost complet.
O activitate se defineúte ca un ansamblu de operaĠii elementare, realizate

de unul sau mai mulĠi indivizi, care permit furnizarea unor utilităĠi plecând
de la anumite resurse, operaĠii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost úi performanĠă. La rândul lor, activităĠile sunt
regrupate în procese. Deci, o activitate este compusă din operaĠii elementare
úi este inclusă într-un proces.
Un proces se defineúte ca un ansamblu de activităĠi organizate pentru

realizarea unui obiectiv comun úi are trei caracteristici esenĠiale:
este organizat de o manieră transversală faĠă de organizarea ierarhică úi
faĠă de principalele structuri funcĠionale ale întreprinderii (studii,
producĠie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.);
fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);
are un client intern sau extern.
La nivelul unei întreprinderi, se pot delimita activităĠi cum sunt: recepĠia

materiilor prime, reglajul maúinilor, întreĠinerea echipamentelor úi clădirilor,
controlul calităĠii, control de gestiune, pregătirea comenzilor, audit intern,
execuĠia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanĠie, gestiunea
trezoreriei etc. Aceste activităĠi pot fi grupate în procese, în funcĠie de
obiectivul comun. Astfel, procesul de producĠie va regrupa toate activităĠile
care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de materii prime,
pregătirea comenzilor, activităĠile de prelucrare, stocajul producĠiei etc.
Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcĠiuni ale
întreprinderii. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică úi
funcĠională a întreprinderii la una de tip transfuncĠional, întreprinderea fiind
considerată o organizaĠie „plată”, respectiv o reĠea de activităĠi, cu
responsabilităĠi descentralizate.
RelaĠia între operaĠiile, activităĠile úi procesele dintr-o întreprindere se
poate reprezenta astfel:
OperaĠii omogene
ActivităĠi omogene
Procese (funcĠii) ale întreprinderii
După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),

această metodă nu este un simplu sistem de calculaĠie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe
activităĠi, se trece de la logica tradiĠională în formarea costurilor, conform
căreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care
„produsele consumă activităĠi, care, la rândul lor, consumă resurse”.
Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenĠei unui
obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:
calitatea, reciclabilitatea, preĠul, termenul de livrare, fiabilitate etc. úi, deci,
clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5:
ClienĠii
cauzează
obiecte de costuri
(produse, lucrări, comenzi etc.)
care sunt cauza
activităĠilor
care consumă
resurse
Potrivit metodei ABC, clienĠii generează existenĠa unor obiecte de

calculaĠie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor,
„creează” cererea de activităĠi consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaĠii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o
„alunecare” a gestiunii firmei, de la funcĠia de producĠie către funcĠia de
vânzare, orientată către client. Decuparea întreprinderii în activităĠi úi nu în
centre de responsabilitate (secĠii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după
unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul de
resurse de către activităĠile care compun întreprinderea. Identificarea
activităĠilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută
împreună cu alĠi membri ai organizaĠiei, fiind un proces participativ úi
iterativ.
5
Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, în
Les vingt ans de l’AFC, Vuibert, 1999, p. 84.
Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)

concurenĠial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să
reflecte procesul de formare a valorii în cadrul întreprinderii, pune în
evidenĠă că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de
consumaĠie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume cu
resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar în momentul consumului
resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens, controlorul de
gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: Această activitate
adaugă valoare în ochii (optica) clientului? Această activitate este eficient
gestionată?
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la
gestiunea costului pe activităĠi. Drept urmare, stabilirea costului pe activităĠi
presupune asocierea fiecărei activităĠi cu un factor explicativ al variaĠiei
costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte atât asupra activităĠilor, cât úi asupra obiectelor de calculaĠie
(produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime
o relaĠie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de analiză
cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza
unui consum de resurse. După tipul de performanĠă pe care o influenĠează,
inductorul poate fi de cost, de calitate úi de termen de execuĠie. În felul
acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterială a firmei,
bazată pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare
privind calitatea úi un sistem de informare privind termenele de livrare.
Cheltuielile reale (efective) úi cele bugetate sunt urmărite pe activităĠi.
În literatura de specialitate se face distincĠia între inductori operaĠionali,
specifici activităĠilor operaĠionale, cum sunt aprovizionarea, montajul,
distribuĠia etc. úi inductori structurali, care caracterizează activităĠile de
structură, cum sunt administraĠia generală, gestiunea trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod
tradiĠional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore de
manoperă directă, ore-maúină, cantitatea produsă sau vândută etc.), dar pot
fi introduúi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate,
numărul de manipulări, numărul de regleri efectuate, numărul avizelor de
expediĠie etc. De exemplu, activitatea „expediĠia produselor” poate fi
măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităĠii” se pot
folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiĠionate” úi care au
fost refuzate de clienĠi, numărul de reclamaĠii primite de la clienĠi, numărul
remedierilor în perioada de garanĠie etc.
În cazul metodei ABC, activităĠile se constituie ca puncte de acumulare

intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse
sunt imputate unui obiect de calculaĠie (produs, lucrare, comandă etc.).
Astfel, costul unui obiect de calculaĠie cuprinde, în definitiv, două
componente:
x cheltuieli directe, ce exprimă consumaĠiile directe de materii prime,
energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităĠi;
x cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităĠilor consumate.
Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se
prezintă astfel6:
Cheltuieli încorporabile în cost
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Afectare asupra activităĠilor
Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7
Inductori de cost (I1, I2, I3)
I1 I2 I3
Centru de regruprare Centru de regruprare Centru de regruprare

CR 1 CR 2 CR 3
Afectare Imputare în costul produselor
Costul obiectelor de calculaĠie (produse, lucrări, ….)
6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Ellipses, 1999,
p. 748.
Calculul costului pe activităĠi comportă etapele următoare:
Etapa 1: Cartografierea activităĠilor din cadrul întreprinderii

Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este
asociat unui proces úi, apoi, descompus în activităĠi elementare. Obiectivul
este identificarea activităĠilor plecând de la justificarea lor în procesul de
creare a valorii în cadrul unei întreprinderii, această etapă fiind o veritabilă
analiză organizaĠională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este ventilat pe
activităĠi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale: producĠia
activităĠii adică output-ul ei, indicatorii de performanĠă specifici, legătura cu
alte activităĠi din amonte úi din aval, natura resurselor consumate (cum sunt
cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua
consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul
de exactitudine căutat úi de calitatea sistemului informaĠional de care se
dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaĠiei
de resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activităĠile reĠinute au utilitate numai în măsura în
care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este
cauza acelei activităĠi.
Etapa 3: Regruparea activităĠilor în funcĠie de un inductor de cost
În această fază, toate activităĠile care au acelaúi inductor de cost sunt
regrupate într-un „centru de regrupare”. De exemplu, activităĠile de
expediere a mărfurilor úi cea de facturare pot avea acelaúi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare.
Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare úi volumul total al
inductorului de cost, adică:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului
complet în variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului pe
activităĠi, dispare distincĠia dintre locurile principale úi cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităĠi nu se face decât
dacă între acestea există o relaĠie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor

activităĠilor asupra diverselor „obiecte de calculaĠie
a costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.)
În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaĠie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe
úi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obĠinerii utilităĠii respective. Din câte constatăm, în
modelul costului pe activităĠi nu dispare noĠiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte,
care contribuie la producĠia úi vânzarea unui anumit produs. Acest mod de
formare a costului complet al unui produs permite o analiză mai fină úi un
control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind să devină
semnificative în costul total al produselor.
În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului pe
activităĠi .
O întreprindere fabrică úi vinde două produse A úi B, în următoarele
condiĠii:
Indicator Produs A Produs B

Cheltuieli directe 1.000.000 2.500.000
Cantitatea produsă úi vândută 1.000 buc. 100 buc.
PreĠ de vânzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost

individualizate pe activităĠile caracteristice fiecărui centru, conform
tabelului următor:
Centrul de Cheltuieli Costul

ActivităĠi
responsabilitate indirecte totale activităĠii
FabricaĠie 500.000 ÎntreĠinere utilaje 400.000
Montaj manual 100.000
DistribuĠie 340.000 Control calitate 60.000
ExpediĠie 280.000
AdministraĠie 200.000 AdministraĠie
generală 200.000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităĠi se prezintă

astfel:
Activitatea Inductorul Costul Volumul Costul

de cost activităĠii inductorului inductorului
1 2 3 4 5 = 3:4
ÎntreĠinere Ore-funcĠionare 400.000 200, din care 2.000 lei/ora
120 pentru A de funcĠionare
Montaj manual Ore-funcĠionare 100.000 80, din care 1.250 lei/ora manoperă
50 pentru A
Control calitate Timp de control, 60.000 50, din care 1.200 lei/oră execuĠie
în ore 35 pentru A control
ExpediĠie Număr loturi 280.000 50, din care 5.600 lei/lot expediat
40 pentru A
AdministraĠie Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
generală
În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar úi a

rezultatului analitic, după cum urmează:
Indicatori Produs A Produs B Total

Cheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000
Costul activităĠilor:
- ÎntreĠinere utilaje (b) 120 x 2.000 = 240.000 80 x 2.000 = 160.000 400.000
- Montaj manual (c) 50 x 1.250 = 62.500 30 x 1.250 = 37.500 100.000
- Control calitate (d) 35 x 1.200 = 42.000 15 x 1.200 = 18.000 60.000
- ExpediĠie (e) 40 x 5.600 = 224.000 10 x 5.600 = 56.000 280.000
A) Cost de producĠie global 1.568.500 2.711.500 4.340.000
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producĠie unitar 1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.=
= 1558,5 lei/buc. = 27.715 lei/buc.
- AdministraĠie generală (f) 1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000
= 75.240 = 124.760
C) Cost complet global 1.643.740 2.896.260 4.540.000
(A + f )
D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1.000 buc. = 2.896.260 : 1.000 =
= 1.643,74 lei/buc. = 28.962,60 lei/buc.
E) PreĠ de vânzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
F) Rezultat analitic (E – D) 256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.
Desigur, costul pe activităĠi, ca orice informaĠie privind costurile, nu este

o măsură exactă a consumurilor de resurse dar reprezintă o evaluare mai
precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină a cheltuielilor
indirecte, a căror pondere a crescut în costul total. Reprezentarea
întreprinderii ca o reĠea de activităĠi permite dezvoltarea unei analize
simultane atât a procesului de consumaĠie a resurselor cât úi a procesului de
creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei:

managementul pe bază de activităĠi (Activity Based Management: ABM).
InovaĠia adusă de metoda ABC este că managerul sau controlorul de
gestiune se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a se
preocupa de ataúarea acestor costuri la un obiect de calculaĠie (un produs, o
comandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităĠi pune accentul pe
cauzele consumaĠiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităĠilor
delimitate în cadrul firmei. În felul acesta, managerii fac distincĠia între
activităĠile care creează valoare adăugată úi cele care nu aduc valoare
adăugată întreprinderii. De aceea, informaĠia privind costul activităĠii
devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privind
costul complet al produsului. În felul acesta, costul pe activităĠi realizează o
„reconstruire” a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furnizând
o reprezentare mai pertinentă a realităĠii.
În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetării
normative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale úi metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea úi gestiunea costurilor indirecte.
În ce priveúte aplicarea în practică a costurilor pe activităĠi, la început s-a
considerat că aceasta este o metodă adecvată pentru întreprinderile
industriale cu producĠie de serie, care îúi desfăúoară activitatea în condiĠii de
tehnologie avansată. Studiile empirice7 arată că, după 1995, metoda ABC úi
prelungirea sa - managementul pe activităĠi - sunt aplicate úi în alte domenii
de activitate (asigurări, bănci, servicii medicale, telecomunicaĠii etc.), în
contexte naĠionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la
nivel internaĠional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care,
începând cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de
întreĠinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate în opt
Ġări: SUA, FranĠa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia úi
ElveĠia.
Mai recent, în literatura de specialitate este semnalată aplicarea metodei
ABC úi în întreprinderile mici úi mijlocii úi în cele cu producĠie de flux.
Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor pe
activităĠi, studiile empirice indică: necesitatea determinării unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfăcător al sistemului actual de costuri
complete în gestiunea firmei; necesitatea identificării úi reducerii costurilor;
7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité par
activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit, mars,1999,
p. 45-57.
ameliorarea măsurării randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor

indirecte de fabricaĠie în costul complet al produselor. Între cauzele care au
explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost următoarele:
administratorii întreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor
necesare, rezistenĠa la schimbarea sistemului informaĠional privind costurile.
Principalele probleme întâlnite în procesul de aplicare a modelului costurilor
pe activităĠi sunt de ordin tehnic úi se referă la definirea activităĠilor,
alegerea inductorilor de cost úi imputarea costurilor asupra activităĠilor.
Decizia de introducere a gestiunii în întreprindere este o decizie
strategică care aparĠine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciază printr-o analiză aprofundată a caracteristicilor
întreprinderii úi a contextului în care aceasta operează.
Deúi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte
faĠă de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezintă úi anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiĠilor inductori de cost presupune
existenĠa unor indicatori fizici (dar úi monetari), care, de obicei, nu sunt
urmăriĠi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare a activităĠilor.
În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităĠi rămâne legată de subiectivism
deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de
lucru al unei persoane care operează în mai multe activităĠi, adesea
administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediul bancar). De
asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă
de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul unei organizaĠii.
Cu toate acestea, costul pe activităĠi este un model de cost care aduce un
plus de pertinenĠă informaĠiei folosite în exercitarea controlului de gestiune
al unei întreprinderi.
2.3 Costurile parĠiale ca instrumente ale controlului de gestiune
Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de

producĠie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parĠiale
porneúte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumite părĠi
din masa costurilor. Literatura de specialitate úi practicienii utilizează
termeni diferiĠi în referirile privind metodele de calcul al costurilor parĠiale,
precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costuri
marginale”. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru început, la o
clarificare terminologică în ceea ce priveúte noĠiunile anterioare.
În primul rând, referirile “direct costing” úi “costuri variabile” sunt
sinonime. Prima noĠiune nu se referă la costurile directe ci mai degrabă la
cele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaúi sens) cu volumul
activităĠii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe
(materiale directe, manoperă directă) cât úi costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire úi iluminare, taxe,
asigurări, deprecieri, reparaĠii úi întreĠinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs;
ele includ costurile cu materialele úi manoperă directă etc., însă exclud
cheltuielile variabile de regie.
În ceea ce priveúte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des
întâlnită în analizele microeconomice úi vizează costul necesitat de
producerea unei unităĠi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în
costul unităĠii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită
angajarea unui nou controlor sau o creútere a capacităĠii de producĠie prin
achiziĠia de noi mijloace fixe. Numeroúi contabili utilizează această noĠiune
de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dată fiind
varietatea de accepĠiuni atribuită acestui concept atât de economiúti cât úi de
contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilor parĠiale.
În funcĠie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parĠial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe úi
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe úi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se
apreciază prin existenĠa unei marje pozitive.
EcuaĠia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul .........…..... Produsul N Total
1
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brută X .............…. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X
Â Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000
Indicatorii specifici metodei sunt:

x punctul de echilibru;
x factorul de acoperire;
x intervalul de siguranĠă;
x indicele de siguranĠă dinamic;
x indicele de prelevare;
x coeficientul de volatilitate sau levierul operaĠional.
ğinând cont de următoarele notaĠii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = preĠ unitar
cv = cheltuiala variabila unitară
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA – CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
vom putea explica indicatorii enumeraĠi anterior.
¡ Punctul de echilibru, numit úi punctul critic, arată volumul producĠiei
(q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:
q CF pv cv
sau q CF m cv
sau CAe CF 1 cv pv
¡ Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri

necesar pentru acoperirea costurilor úi obĠinerea unui profit:
fa M C v CA sau fa CF Cae
¡ Intervalul de siguranĠă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri

pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):
Is CA Cae
¡ Indicele de siguranĠă dinamic (Id) este procentul cu care poate să

scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:
Id Is CA u 100 sau Id >R M C v @ u 100
¡ Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):
Ip CF CA u 100
¡ Levierul operaĠional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată
procentul cu care creúte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
creúte cu un procent:
Lo 'R R 'CA CA
Aceste relaĠii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur
produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv úi
cv sunt înlocuite cu preĠul unitar mediu úi, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu CA qA qB qC
cv mediu CV qA qB qC
m /cv mediu M CV qA qB qC
Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată
în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă a costurilor (fig.2) este
un caz particular al graficului prezentat în fig.1.
Fig. 1. RaĠionamentul economic al analizei cost-volum-profit
Fig. 2. RaĠionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

În fig.1:
OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucât

capacitatea de producĠie nu este folosită în totalitate (se produc produse
mai puĠine decât este posibil);
AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producĠie
este folosită la nivelul normal;
BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de
producĠie este suprasolicitată, echipamentele produc mai mult decât au
fost proiectate să o facă, apar defecĠiuni etc.
Practic, în modelul economic se constată existenĠa a două puncte de
echilibru, B úi respectiv C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decât
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decât o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
x metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu
este în situaĠia de a-úi modifica nivelul capacităĠii de producĠie;
x calculaĠia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
această simplitate conduce la obĠinerea rapidă a informaĠiei necesară
deciziei (oportunitate);
x permite un control mai bun al cheltuielilor;
x evidenĠiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele
mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
x evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parĠiale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat în raportările financiare;
x nu întotdeauna distincĠia cost fix / cost variabil este uúor de realizat.
În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct

costing vizând accentuarea judecăĠilor presupuse de analiza costurilor.
O întreprindere fabrică trei produse. CalculaĠia costurilor după metoda

direct costing într-o perioadă se prezintă astfel:
Indicatori Produs A Produs B Produs C Total

Sume % Sume % Sume % Sume %
1.Cifra de afaceri 300.000 100 180.000 100 120.000 100 600.000 100
2.Cheltuieli
138.000 46 90.000 50 132.000 110 360.000 60
variabile
3.Mcv(3 = 1 - 2) +162.000 + 54 + 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40
4.Cheltuieli fixe 180.000 30
5.Rezultat
+ 60.000 + 10
(5 = 3 - 4)
Profitul înregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate că marja

totală asupra costurilor variabile care rezultă după acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit să se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezintă 30% din cifra de afaceri.
Analizată din perspectiva primelor două produse, A úi B, ale căror marje
sunt de 54% úi, respectiv, 50%, situaĠia apare mult mai bună pentru
întreprindere. Însă aceasta a fost influenĠată negativ de produsul C, la care
volumul vânzărilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporĠie de 10%,
aceasta însemnând că, pe lângă faptul că nu-úi aduce nici o contribuĠie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce úi profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, în loc să fie de (162.000 +
+ 90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adică 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adică numai 10
procente din cifra de afaceri.
RaĠionând pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate úi vândute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurându-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe úi la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibilă, obĠinându-se o pierdere pentru
întreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea întreprinderii poate să decidă
încetarea fabricării produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 12.000 u.m. úi, deci, nu poate
aduce nici o contribuĠie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei
astfel de decizii trebuie Ġinut cont úi de faptul dacă produsul respectiv
contribuie la asigurarea vânzării pentru celelalte produse, dacă este un
produs a cărui fabricaĠie úi vânzare au perspective favorabile.
Când este vizată o decizie de introducere în fabricaĠie a unui produs, de
scoatere din producĠie a altuia sau de lărgire a producĠiei la unul sau altul
dintre produse, trebuie să se recurgă la o analiză atentă pentru a nu

transforma o activitate rentabilă într-una nerentabilă. De aceea, în contextul
metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite úi cheltuieli
decisive, deoarece în funcĠie de acestea se decide dacă un produs de la care
nu se obĠine rentabilitatea aúteptată poate să fie sau nu menĠinut în
fabricaĠie, fără ca rentabilitatea aferentă întregii întreprinderi să fie
influenĠată.
Metoda costurilor directe
Se bazează pe diferenĠierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permiĠând calculul marjei asupra costurilor directe după raĠionamentul
prezentat în următorul tabel:
Indicatori Produsul 1 ............................ Produsul N Total
Cifra de afacei X .................................... X X
- Costuri directe X ..................................... X X
= Marja pe costuri directe X ..................................... X X
- Cheltuieli indirecte X
= Rezultat X
Avantajele metodei:
x permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fără a modifica însă structura de bază;
x alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.
x nu oferă o informaĠie utilă previziunilor;
x volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere úi
tocmai acestea nu fac obiectul calculaĠiei în logica metodei;
x stocurile sunt evaluate la cost parĠial.
Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentate anterior.
Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor variabile cât
úi a unei părĠi din cele fixe (úi anume costurile fixe directe sau specifice).
Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei úi nu
fac obiectul repartizării.
Este permis astfel calculul a doua marje:

x marja brută sau marja asupra costurilor variabile;
x marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Â Exemplu
O întreprindere produce produsele A, B úi C în cantităĠile qa = 100
bucăĠi, qb = 200 bucăĠi úi qc = 400 bucăĠi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasifică în costuri fixe comune de 40.000 úi costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.
Calculul marjelor este surprins în tabelul următor:
Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe - 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
specifice
= Marja - - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
semibrută
- Costuri fixe 40.000
comune
= Rezultat 40.000
Constatăm că, deúi în cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analiza costurilor
prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin comercializarea
produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs.
Această linie de producĠie trebuie abandonată?
Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai
100 de produse la un preĠ unitar de 1.000 u.m. úi un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-úi
sporească vânzările din produsul A cel puĠin până la nivelul punctului de
echilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului de
marketing.
Practic, raĠionamentul propus de această metodă este următorul:

dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil;
dacă marja brută >0 … se testează marja semibrută;
dacă marja semibrută <0 … problemă de marketing (cazul produsului A);
dacă marja semibrută >0 … rentabilitate asigurată.
Această metodă oferă un grad foarte mare de flexibilitate în luarea

deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate răspunde astfel unor decizii
ce trebuie luate în situaĠiile unui mediu instabil cum sunt:
x schimbări în volumul costurilor fixe úi în volumul vânzărilor;
x schimbări în costurile variabile úi în volumul vânzărilor;
x schimbări în costurile fixe, preĠurile de vânzare, volumul vânzărilor;
x schimbări în costurile variabile , costurile fixe úi volumul vânzărilor.
Avantajele metodei:
¡ permite obĠinerea de informaĠii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizată
prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate printr-o raportare
specifică);
¡ permite aprecierea rentabilităĠii produselor sau activităĠilor (obiectelor de
calculaĠie), atunci când acestea generează costuri de structură;
¡ permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.
evaluarea stocurilor la costuri parĠiale;
dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincĠie netă între
cheltuielile operaĠionale úi cele de structură (fixe);
deúi se elimină din calculaĠie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.
2.4 Calculul úi analiza abaterilor de la costurile standard
Sfera de acĠiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de

vastă, mergând de la cele care vizează informarea factorului decizional
(costurile) úi până la cele ce urmăresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluenĠa dintre cele două tipuri de instrumente se
găsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (în special cele generate de
preĠurile plătite úi cantităĠile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite a

fi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor
(excepĠiilor) de la aceste norme úi stabilirea responsabilităĠilor influenĠează
puternic motivaĠiile salariaĠilor, modificându-le substanĠial comportamentul.
Determinarea standardelor ridică însă o întrebare: cât de “pretenĠioase”
trebuie să fie standardele? De fapt, trebuie standardele să reflecte
capacitatea totală de exploatare a întreprinderii sau capacitatea care poate fi
atinsă ? În funcĠie de răspunsul la aceste întrebări, literatura de specialitate
face distincĠie între standardele ideale úi cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune
circumstanĠe. Ele nu Ġin cont de eventualele întreruperi în procesul de
producĠie, solicitând un efort care poate fi depus numai de cei mai calificaĠi
salariaĠi. Unii manageri consideră că, úi în situaĠia în care salariaĠii cunosc
că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creúterea continuă a eficienĠei. Numai câteva
firme însă îúi stabilesc astfel de standarde. MulĠi manageri consideră că
standardele ideale descurajează chiar úi pe cei mai buni salariaĠi. Mai mult,
atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaĠiile faĠă de aceste
standarde nu furnizează un plus informaĠional. Motivul rezidă în aceea că
astfel de abateri încorporează nu numai informaĠii referitoare la devieri
anormale, ci úi informaĠii privind devieri normale, inerente procesului de
producĠie. Managerii úi-ar dori să izoleze numai variaĠiile anormale, pentru a
putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice Ġin cont de perioadele de întrerupere din cadrul
procesului de producĠie, precum úi de devierile úi pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitând atenĠia
managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea
fluxurilor de trezorerie úi planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataúabile procesului de producĠie: materiale directe, manoperă directă úi
costuri de regie8. În cele ce urmează, maniera de determinare a standardelor
vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri,
standardele vor fi calculate ca standarde de “preĠ” úi de “cantitate” chiar
dacă, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele
se referă însă la costul úi cantitatea intrărilor utilizate în procesul de
producĠie, indiferent că este vorba de materiale directe, manoperă directă
sau costuri de regie.
8
Prin costuri de regie înĠelegem costuri indirecte de producĠie (din cuvântul englezesc
“overhead”).
Stabilirea standardelor
1. Standarde de materiale directe
Standardele de materiale se bazează pe specificaĠiile proprii fiecărui

produs, care sunt stabilite după un studiu prealabil asupra naturii úi
cantităĠilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităĠi de produs.
Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care să
intre în componenĠa produsului pornind de la structura úi calitatea proiectată
úi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile în procesul
de producĠie.
1.1 Standarde de materiale; standarde de preĠuri úi standarde

de cantitate
PreĠul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre
numeroúii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producĠie, la preĠurile cele mai bune. PreĠul unitar standard cuprinde: preĠul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum úi toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obĠinerea unui produs finit,
preĠul standard unitar este determinat după cum urmează:
preĠ de cumpărare ....................................................... 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ...............................................50 u.m.
- reduceri de preĠ........................................................... (90) u.m.
= preĠ unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantităĠi (qs): acestea trebuie să reflecte valoarea

materialelor care intră în conĠinutul fiecărei unităĠi a produsului finit,
precum úi valorile pentru pierderile neevitabile, defecĠiuni úi alte ineficienĠe
considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard
ce este încorporată într-un produs este:
cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7

+ pierderi úi defecĠiuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitară (qs) ................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preĠul

unitar standard úi cantitatea unitară standard (ps u qs).
Costul standard
= ps u qs = 4.000 u.m/kg u 3 kg = 12.000 u.m./buc.
al materiei prime
2. Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar úi

standarde pentru timpul necesar producerii unei unităĠi
2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entităĠii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al
angajaĠilor, dar úi sporurile úi contribuĠiile întreprinderii la asigurările
sociale generate de aceste salarii.
Calculul se prezintă astfel:
salariu de bază /h ........................................................ 1.000 u.m.

+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producĠie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi
reclamă pentru a obĠine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să
includă úi timpii de pauze necesare salariaĠilor, timpii de oprire a maúinilor,
timpii de pregătire, precum úi cei de control etc. (în funcĠie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
timp de muncă de bază (h) ............................................................ 1,9

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) ...................................... 0,1
+ timp de oprire a maúinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ... 0,3
+ timp destinat controlului (h) ...................................................... 0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts)...................................... 2,5
Manopera standard se determină înmulĠind salariul tarifar standard cu

timpul unitar standard:
manopera standard = ss u ts = 1.400 u.m/h u 2,5h = 3.500u.m./buc.
3. Standarde pentru costuri de regie
Costurile de regie implică patru mari probleme.

x În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire úi
iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaĠii úi întreĠinere etc.).
x În al doilea rând, fiecare element are valori variabile úi, în general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeaúi manieră ca în
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
x În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în
responsabilitatea diferiĠilor manageri.
x Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie úi înmulĠirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină
(separat pentru partea fixă úi cea variabilă a costurilor de regie) împărĠind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regulă
ore-maúină sau ore-muncă directă). De exemplu, presupunând rata costului
de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul standard pe unitate de
produs de 2,5 h obĠinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.
cheltuiala de regie = rata standard u timp standard = rs u ts =

= 3.000 u.m./h u 2,5 h = 7.500 u.m.
Fiúa costului standard a produsului finit arată astfel:
(1) (2) (3)

Cantitate PreĠ standard Cost
standard standard
Intrări Ore standard Salariu/Cheltuială (1)u(2)
standard
Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.
Manoperă directă 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.
Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.
Cost standard unitar 23.000 u.m.
Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute úi reformulate

întrucât în procesul de producĠie pot apărea modificări. De obicei, datorită
unor tehnici de producĠie tot mai eficiente, este de aúteptat ca standardele să
se îmbunătăĠească în timp. Astfel de aúteptări sunt de asemenea justificate úi
de procesul de învăĠare, care permite ca operaĠiile să fie efectuate mai
eficient, pe măsură ce devin familiare. Ignorarea efectului învăĠării (specific
oricărei fiinĠe umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor
standarde de manoperă necorespunzătoare, care să poată fi uúor atinse
datorită procesului de învăĠare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclamă compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparând costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaĠii sau
centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcĠia de control poate fi
îndeplinită în mod adecvat. DiferenĠa dintre costul standard úi cel efectiv
este reĠinută în literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaĠie.
Una din limitele utilizării standardelor este aceea că abaterile se determină
după ce evenimentele se petrec. ùi totuúi, atâta vreme cât oamenii útiu
dinainte că prestaĠia lor va fi analizată ulterior, este foarte probabil ca ei să
acĠioneze de o manieră diferită faĠă de cea în care ar fi acĠionat dacă
prestaĠia lor nu ar fi fost monitorizată. Mai mult decât atât, chiar dacă
managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiză a
modului în care acesta a evoluat în trecut poate indica, atât pentru persoana
în cauză cât úi pentru superiorul său, căi de îmbunătăĠire a performanĠelor în
viitor. O astfel de analiză se realizează prin utilizarea standardelor úi studiul
abaterilor.
Analiza abaterilor
Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,

identificând abateri de preĠ úi de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităĠilor la
nivelul fiecărui centru úi luarea de măsuri care să corecteze sau să stimuleze
(după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au
generat variaĠiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea
acestora în fixe úi variabile, analizându-le pe fiecare în parte conform
metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează:
x abaterile la materiale ps u Qs – pe u Qe care se descompun în:

- abateri de preĠ (ps – pe) u Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) u ps;
x abaterile la manopera directă ss u Ts – se u Te care se descompun în:

- abateri la salarii tarifare (ss - se) u Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) u ss.
În aceste relaĠii:
ps úi Qs = preĠul unitar standard úi cantitatea standard totală, qs u q;
pe úi Qe = preĠul úi cantitatea efectivă;
ss úi Ts = salariul standard unitar úi timpul standard total, ts u q;
se úi Te = salariul orar efectiv úi timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obĠinută.
În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul úi analiză în cadrul unei aplicaĠii practice, corespunzător fiecăreia din
cele două componente al costului, componenta fixă úi componenta variabilă.
Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:
Abaterea costului total

de producĠie
Abateri de materiale Abateri de manoperă Abateri de costuri Abateri de costuri fixe

directă variabile de regie de regie
Abateri Abateri de Abateri Abateri Abateri Abateri de Abateri Abateri

de preĠ cantitate de salariu de timp de costuri randament de costuri de volum
unitar a costurilor
tarifar variabile variabile fixe
Vom evidenĠia calculul úi analiza abaterilor cu ajutorul următorului

exemplu9. Datele sunt după cum urmează:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesită o singură operaĠie,
iar costul standard pentru această operaĠie este prezentat mai jos:
Materiale directe Standard

x material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg 2 u.m.
x material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg 3 u.m.
9
Exemplu preluat din lucrarea lui Colin Drury, Management and cost accounting, 1991,
pag. 521 – 535.
Manopera directă
x ts = 3h ss = 3 u.m./h 9 u.m.
Costuri de regie
x variabile ts = 3h rată costuri variabile rv = 2u.m./h 6 u.m.
x fixe ts = 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăĠi produs X, iar valorile
bugetate în funcĠie de fiúa costului standard sunt după cum urmează:
Materiale directe
x material A 20.000 kg la 1 u.m./kg 20.000 u.m.
x material B 10.000 kg la 3 u.m./kg 30.000 u.m.
Manopera directă
x 30.000 h la 3 u.m./h 90.000 u.m.
Costuri de regie
x variabile 30.000 h la 2 u.m./h 60.000 u.m.
x fixe 120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. úi sunt
repartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de
4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).
În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:

Materiale directe
x material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20.900 u.m.
x material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg 28.280 u.m.
Manopera directă
x timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h 91.200 u.m.
Costuri de regie
x variabile 52.000 u.m.
x fixe 116.000 u.m.
Total 308.380 u.m.
Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A úi respectiv B în

procesul de producĠie.
ProducĠia obĠinută în cursul perioadei (q) este de 9 000 bucăĠi produs X.

Pe seama acestor date vom calcula úi analiza abaterile încercând să
descoperim principalii factori care le-au generat. În funcĠie de modul în care
acĠionează aceúti factori, managementul poate lua decizii în vederea plasării
responsabilităĠii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe
material A ps u Qs – pe u Qe = 1 u 2 u 9.000 - 1,1 u 19.000 =

= 18.000 – 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabilă;
material B ps u Qs – pe u Qe = 3 u 1 u 9.000 - 2,8 u 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabilă;
unde Qs = cantitatea totală standard din materialul A respectiv B, qs u q;

iar q = producĠia efectivă din produsul X;
úi Qe = cantitatea efectiv folosită din materialul A, respectiv B.
Abaterile de preĠ
material A (ps - pe) u Qe = (1 - 1,1) u 19.000 = - 1.900 u.m., abatere

nefavorabilă;
material B (ps - pe) u Qe = (3 - 2,8) u 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabilă.
PreĠurile de achiziĠie pot cădea sub influenĠa unor factori precum:

mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziĠionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În
măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla
aceúti factori, responsabilităĠile pentru abaterile de preĠ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preĠ constituie un indicator al
eficienĠei departamentului de aprovizionări. PreĠurile efective le pot depăúi
pe cele standard, datorită unor modificări în funcĠionarea pieĠei care
generează creúterea preĠurilor. În aceste cazuri, abaterea de preĠ nu poate fi
controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări
în funcĠionarea pieĠei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori
un eúec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de preĠ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar úi rezultatul achiziĠionării de materiale de calităĠi inferioare
celor necesare procesului de producĠie, ceea ce ar putea conduce în acest
ultim caz la creúterea risipei sau scăderea calităĠii produselor finite. De

exemplu, abaterea de preĠ la materialul B este favorabilă. Apriori, ea
evidenĠiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă această
aserĠiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preĠ trebuie
corelată cu abaterea de cantităĠi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament să fie obligat să-úi asume responsabilitatea pentru o abatere
de preĠ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o
gestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziĠii
rapide. În astfel de situaĠii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea úi transportul, facturând preĠuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor, putând
fi ataúabilă mai degrabă departamentului de depozitare.
Trebuie reĠinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de
către întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieĠei amintite anterior,
am putea enunĠa úi modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o componentă a costului de achiziĠie). Totuúi, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficienĠe survenite în angrenajul întreprinderii. Este
de aceea important ca neutralizarea úi analiza lor să se realizeze cât mai
rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acĠiuni corective. În ceea
ce priveúte abaterile de preĠ, este recomandabil ca acestea să fie calculate la
momentul achiziĠiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi
consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităĠile achiziĠionate egale
cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care acestea diferă.
Abateri de cantităĠi utilizate
material A (Qs - Qe) u ps = (2 u 9.000-19.000) u 1 = - 1.000 u.m.,

abatere nefavorabilă;
material B (Qs - Qe) u ps = (1 u 9.000-10.100) u 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabilă.
Observăm că abaterile de cantităĠi utilizate sunt calculate pe seama

preĠurilor standard (ps), încercându-se în acest fel izolarea efectului utilizării
materialelor. Luarea în calcul a preĠului efectiv (pe) ar altera conĠinutul
informaĠional al acestei abateri cu elemente care se datorează
departamentului de aprovizionări.
Abaterile de cantităĠi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieúirii”
(dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greúeli în procesul de producĠie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de către salariaĠi, calitate scăzută a materialelor,
modificări în procesul de producĠie etc. În general, responsabilitatea pentru

aceste abateri revine managerului liniei de producĠie. Însă există úi cazuri
când responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când el
achiziĠionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii
în procesul de producĠie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, când
pentru materialul B s-a obĠinut o abatere favorabilă de preĠ, ea fiind însă
compensată úi depăúită de o abatere nefavorabilă la cantităĠile utilizate. În
cazul în care utilizarea unor cantităĠi suplimentare de material B s-a datorat
calităĠii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziĠia de materiale sub calitatea prevăzută), fie
celor însărcinaĠi cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilor cât
úi un control al comportamentelor într-o organizaĠie. Stabilirea standardelor,
calculul abaterilor úi plasarea responsabilităĠilor conduce deseori la conflicte
în cadrul întreprinderilor. Este cazul exemplului nostru în care, pentru
materialul A, o parte din abatere este greu să se determine cărui departament
îi este atribuibilă. Reprezentarea grafică oferă următoarea situaĠie:
preĠ
1,1u.m.
I III
1 u.m.
II
0 18.000 19.000 cantităĠi
În mod evident, abaterea totală (19.000 u 1,1 – 18.000 u 1) acoperă în

graficul anterior zonele I, II úi III.
Departamentul de aprovizionări úi-ar putea asuma răspunderea pentru
abaterea de 18. 000 u (1,1-1)= 1.800 u.m., adică zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea că, dacă
departamentul de producĠie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentară de 1.000 kg nu ar fi fost necesară úi, implicit, abaterea de preĠ

s-ar fi limitat la 1.800 u.m.
Pe de altă parte, managerul departamentului de producĠie îúi va asuma, de
cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 –
– 18.000) u 1= 1.000 u.m., adică zona II, motivând că nu i se poate atribui
abaterea datorată creúterii de preĠ. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-úi va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibilă cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii úi
evidenĠierea sa în rapoarte ca o abatere comună, fără a mai stabili
responsabilităĠi. Totuúi, de cele mai multe ori, ea este considerată abatere de
preĠ. Mai mult decât atât, calculul abaterilor imediat după ce s-a produs
achiziĠia (respectiv darea în consum) vine în întâmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, când abaterea corespunzătoare zonei
III trebuie atribuită departamentului de aprovizionări.
În exemplul anterior am considerat că toată cantitatea de materiale A úi B
achiziĠionată este folosită integral. În continuare, prezentăm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evidenĠiază calculul abaterilor
de preĠ úi cantitate în contextul în care se utilizează numai o parte din
materialele achiziĠionate.
Firma X produce un singur produs în care intră un singur material A. Fiúa

costului standard a acestui produs include informaĠia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.
În timpul lunii, s-au obĠinut 2000 bucăĠi produs finit. Costurile asociate
sunt:
materiale achiziĠionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.

materiale utilizate în producĠie 14.000 kg
Calculul abaterilor la materiale
abateri de preĠ (izolate în momentul achiziĠiei)

Qe u ps - Qe u pe = 18.000 u (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);
abateri de cantităĠi (izolate în momentul dării în consum)
Qs u ps - Qe u ps = 500 u (12.000 – 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);
unde:
14.000 kg = cantitatea dată în consum;
12000 kg = 2000 (bucăĠi de produs finit) u 6 kg = cantitate unitară
standard.
Abaterile de manoperă directă
Costul muncii este determinat de preĠul plătit pentru munca prestată

(salariul) úi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul
unor abateri de preĠ úi de cantitate apare logic úi în cazul manoperei directe.
Abaterea totală de manoperă directă
ss u Ts – se u Te = 3 u 3 u 9.000 - 3,2 u 28.500 = 81.000 – 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă.
Abaterea de preĠ (salariu tarifar)

(ss - se) u Te = (3 - 3,2) u 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creúteri ale salariilor

negociate úi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor standarde.
Într-o atare situaĠie, abaterea nu poate fi considerată controlabilă, fapt pentru
care nu se pot stabili responsabilităĠi. O parte din (sau întreaga) abatere
nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul unei alocări defectuoase a forĠei
de muncă în cadrul unui centru de responsabilitate (forĠa de muncă excesiv
calificată trebuie să desfăúoare activităĠi ce nu necesită o atare calificare). Ar
putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerată ca fiind
responsabilitatea managerului de producĠie, care ar fi trebuit să conecteze
gradele de dificultate ale operaĠiilor desfăúurate cu gradele de calificare ale
salariaĠilor. În situaĠia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul
desemnării unor salariaĠi mai puĠin calificaĠi să desfăúoare activităĠi
complexe, însă, într-o asemenea situaĠie, este de aúteptat ca abaterea
favorabilă să fie compensată úi chiar depăúită de abaterile negative de timp.
Totuúi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care
determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au
fost luate în calculul standardelor. Aúa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp)

(Ts - Te) u ss = (3 u 9.000-28.500) u 3 = (27.000 - 28.500) u 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabilă.
EficienĠa cu care munca este folosită în procesul de producĠie este în cea

mai mare măsură atribuibilă departamentului de producĠie úi depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie,
diferite grade de calificare ale salariaĠilor, imposibilitatea de a păstra
echipamentele în condiĠii corespunzătoare, introducerea unor echipamente
sau instrumente noi úi modificări în structura procesului de producĠie, toate
acestea pot genera ineficienĠa utilizării muncii. Însă nu întotdeauna aceste
abateri sunt controlabile de către managerul producĠiei. Ele s-ar putea
datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producĠiei sau unor
modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O abatere
favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăĠare pe care îl
desfăúoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităĠi în ce priveúte procesul
de muncă, devenind astfel capabili să-úi îndeplinească normele într-un timp
redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi
eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire úi revizuire a
standardelor.
Abaterile costurilor de regie
Calculul úi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelor

date:
Indicatori buget efectiv

costuri de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000
costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000
ore lucrate (qp u ts; Te) 30.000 h 28.500 h
ore standard produse (qp u ts ; q u ts) 30.000 h 27.000 h
rata costurilor fixe de regie la ore de 4 u.m./h -
muncă standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de 2 u.m./h -
muncă standard (rv)
unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.
Abaterea de costuri fixe de regie

q u ts u rf - CFe = 9 000 u 3 u 4 - 116.000 = 108.000 – 116.000 =
= - 8.000u.m.
Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producĠiei la o rată de

4 u.m./h standard este acela al tratării costurilor fixe ca úi cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaĠiei costurilor complete, soluĠia nu
generează dificultăĠi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puĠin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una din
următoarele variabile:
x costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
x producĠia efectivă diferă de producĠia bugetată.
În funcĠie de aceste două variabile vom distinge:
Ŷ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a);
Ŷ abateri datorate modificării volumului producĠiei faĠă de buget (abateri de
volum) (b).
(a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:
CFb – CFe = 120.000 – 116.000 = 4.000 u.m.
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaĠional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de
regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză pertinentă
a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterile aferente fiecărui
element în parte. Practic, pot exista o mulĠime de factori (precum modificări
în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care să
determine sensul úi mărimea abaterii. Numai comparând elementele la nivel
individual úi determinând cauzele variaĠiei, se poate decide dacă aceasta este
controlabilă sau nu. În general, se consideră că această abatere este
necontrolabilă, cu greu putându-se stabili responsabilităĠi.
(b) abateri de volum:
(q u ts – qp u ts) u rf = (9.000 u 3 – 10.000 u 3) u 4 = - 12.000 u.m.
Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu

fluctuează în funcĠie de producĠie, cel puĠin pe termen scurt. Atâta vreme cât
producĠia efectivă este inferioară producĠiei bugetate, totalul cheltuilelilor
fixe alocate producĠiei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi
nefavorabilă.
Schimbările în volumul producĠiei faĠă de valoarea bugetată pot fi

generate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte
între salariaĠi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a
producĠiei, eficienĠa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de
producĠie etc. Numai unii dintre aceúti factori sunt controlabili de către
managerul de producĠie.
Dacă se compensează abaterea favorabilă datorată modificării costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabilă de volum (12.000 u.m.),
se obĠine abaterea totală (nefavorabilă) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin
prisma a două subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament:
(q u ts – Te) u rf = (9.000 u 3 – 28.500) u 4 = - 6.000u.m.
Motivul pentru care cheltuiala bugetată nu poate fi atinsă rezidă în aceea
că producĠia în ore standard este inferioară cu 1.500 ore producĠiei efective
(27.000–28.500) ore. Cu alte cuvinte, forĠa de muncă a lucrat la un nivel
diferit faĠă de cel bugetat. Dacă salariaĠii ar fi muncit la nivelul proiectat în
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h u 4
u.m./h). În consecinĠă, ineficienĠa muncii este unul din motivele pentru care
producĠia efectivă este inferioară producĠiei bugetate. ConĠinutul acestei
abateri este dependent de eficienĠa muncii, fapt pentru care factorii enuntaĠi
în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici úi în cazul acestei
abateri.
(b2) abateri de capacitate:
(Te – qp u ts) u rf = (28.500 – 10.000 u 3) u 4 = - 6.000 u.m.
Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producĠia efectivă

este diferită de producĠia bugetată. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa că se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. DiferenĠa de 1.500 ore reflectă faptul că firma nu a utilizat
capacitatea de producĠie planificată. Dacă s-ar fi lucrat suplimentar încă
1.500 ore la nivelul prescris de eficienĠă, ar fi fost obĠinută o producĠie
corespunzătoare de 1.500 ore standard úi, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h u 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbită.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităĠii se poate datora

unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecĠiuni ale
echipamentelor, programare defectuoasă a producĠiei, conflicte între
salariaĠi, scăderi în cererea pentru produsele obĠinute etc.
Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma în următoarea figură:
Abateri de costuri fixe de regie

- 8 000 u.m.
Abateri ale nivelului costului fix Abateri de volum -12 000 u.m.
4000 u.m.
Abateri de randament Abateri de capacitate
- 6 000 u.m. - 6 000 u.m.
Abateri la costurile de regie variabile

q u ts u rv – CVe = 9.000 u 3 u 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.
Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:
x abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;
x abateri de randament.
¡ abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie:

CVbf – Cve = 57.000 – 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rată rv de 2 u.m/h).
Calculată global, această abatere este lipsită de relevanĠă în activitatea

decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere trebuie
partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acest mod se
poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.
Valorile bugetate sunt calculate pe seama preĠurilor úi ratelor de consum
aúteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibilă orice
combinaĠie între modificările în aceúti factori. De exemplu, dacă costul
materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate, diferenĠa poate
fi determinată de creúterea preĠurilor la materialele indirecte sau de creúterea
ratelor consumului la materialele respective sau o combinaĠie a lor. În mod
similar, modificări ale cheltuielilor variabile de regie faĠă de cele bugetate se
pot datora variaĠiilor intervenite în nivelul salariilor tarifare sau al timpului

de producĠie. Aceste abateri de preĠ úi cantitate pot fi, de asemenea,
analizate de maniera prezentată anterior. Totodată, costurile cu întreĠinerea
úi reparaĠiile, cheltuielile cu iluminatul úi energia sau alte elemente de cost
pot influenĠa nivelul acestei abateri. În consecinĠă, o interpretare relevantă
nu se poate obĠine decât prin atomizarea acestei abateri în elementele
componente.
¡ abateri de randament:
(q u ts – Te) u rv = (9.000 u 3 – 28.500) u 2 = - 3.000 u.m.
Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 ore de

muncă directă pentru a produce cantităĠi bugetate a fi produse în
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore úi, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporĠionale cu volumul de muncă directă, a fost
necesar un surplus de 1.500 h u 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezultă din eficienĠa muncii, fapt pentru care factorii
enunĠaĠi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili úi în acest caz.
În final, se poate observa că, însumând cele patru tipuri de abateri
calculate (abateri de materiale directe: - 4.100 u.m.; abateri de manoperă
directă: - 10.200 u.m.; abateri de costuri fixe de regie: - 8.000 u.m. úi abateri
de costuri variabile de regie: + 2.000 u.m.), se obĠine diferenĠa dintre costul
standard aferent producĠiei obĠinute ( 32 u.m. × 9.000 buc.= 288.000 u.m.) úi
costul efectiv al producĠiei obĠinute ( 308.380 u.m.).
Avantajele úi dezavantajele implementării standardelor
Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de

avantaje, printre acestea putând enumera:
1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului
prin excepĠie;
2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie úi a
stocurilor;
3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (úi nu ideale), acestea
promovează eficienĠa úi economicitatea, salariaĠii devenind sensibili la
variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor
organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);
Deúi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie

recunoscută însă inerenĠa unor dificultăĠi care pot fi întâmpinate de către
manager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a
costurilor standard úi a managementului prin excepĠie poate conduce la
probleme comportamentale adverse într-o organizaĠie. De cele mai multe
ori, managerii invocă următoarele dificultăĠi în utilizarea standardelor:
1. dificultăĠi în stabilirea variaĠiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaĠiilor care depăúesc un
anumit nivel (variaĠii semnificative), în procesul decizional pot fi
omise alte informaĠii utile precum trendurile;
3. dacă remunerarea managerilor este dependentă úi de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendinĠa de a acoperi (sau
diminua) excepĠiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientaĠi către criteriile de eficienĠă úi economicitate s-ar
putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu
poată beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor úi implicit a managementului prin
excepĠie, se realizează o mutaĠie în atribuĠiile celor care supervizează.
Astfel, aceútia trebuie să-úi focalizeze atenĠia numai asupra abaterilor
(semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului
proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaĠilor
prin stabilirea responsabilităĠilor.
Managementul prin excepĠie
Principiul general al managementului prin excepĠie este focalizarea

atenĠiei asupra abaterilor faĠă de valorile standardelor úi faĠă de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepĠii”.
Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie
luate în consideraĠie?” BineînĠeles, răspunsul este nu. Există o serie de
criterii conform cărora o “excepĠie” poate ajunge sau nu în atenĠia
managerului:
x pragul de semnificaĠie (importanĠa relativă)
Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileúte un prag
(de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o abatere
devine semnificativă úi trebuie să intre în atenĠia managerului, ca de
exemplu o abatere de 5% faĠă de standard (sau valoarea bugetată). Sunt
unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru evidenĠierea
caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesară
luarea în considerare úi a unui prag în valori nominale. De exemplu, o
abatere va fi considerată semnificativă atunci când depăúeúte cu 5% sau

cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuie luate în considerare
numai acele abateri care depăúesc în mod nefavorabil standardul sau
bugetul ci toate abaterile care prezintă diferenĠe (fie pozitive, fie
negative). Astfel, faptul că cheltuielile din bugetul de reclamă úi
publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea însemna economie
de costuri) nu este un element pozitiv, având în vedere că această situaĠie
ar putea dăuna grav vânzărilor.
x frecvenĠa (consecvenĠa) producerii
Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaĠie stabilite de manager, dar ele să se producă totuúi în mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenĠia managerilor úi, deci,
trebuie considerate semnificative.
x posibilitatea de a le controla
În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepĠii”. De exemplu,
abaterile generate de modificările în nivelul impozitelor practicate de fisc
nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile
datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna în atenĠia
managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră úi modificările în
mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum úi modificările de
preĠuri generate de situaĠia generală a pieĠei;
x natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influenĠează foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaĠiile úi
întreĠinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaĠie úi indiferent dacă abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în aceste
costuri trebuie aduse în atenĠia managementului. De exemplu, o abatere
“favorabilă” la cheltuilelile de întreĠinere úi reparaĠii ar putea avea efecte
catastrofale asupra procesului de producĠie, atâta vreme cât
echipamentele de producĠie nu au fost corespunzător întreĠinute sau
reparate. Acelaúi lucru se poate întâmpla úi cu cheltuielile de publicitate,
caz în care economiile la aceste cheltuieli, deúi se vor evidenĠia în abateri
“favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative ale vânzărilor. Aceste
tipuri de cheltuieli sunt denumite 0în literatura de specialitate cheltuieli
discreĠionare, valoarea lor rezultând dintr-o decizie. Controlul acestora
este considerat foarte dificil.
2.5 Alte informaĠii privind costurile utilizate pentru controlul

comportamentelor úi ameliorarea performanĠelor: costul
calităĠii, costurile ascunse úi preĠul cesiunilor interne
A. Costul calităĠii
Controlul calităĠii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă a

controlului de gestiune. În zilele noastre, datorită evoluĠiei cererii úi a
concurenĠei, importanĠa sa a devenit primordială. Astăzi, concurenĠa prin
calitate se suprapune cu concurenĠa prin preĠ úi aceasta cu atât mai mult cu
cât ameliorarea calităĠii nu reprezintă numai un bun argument în vederea
vânzării, ci úi un factor de reducere a întârzierii livrărilor úi de reducere a
costurilor, în general.
Ce este calitatea ?
Însuúi conceptul de calitate necesită o explicaĠie: calitatea nu trebuie

privită în nici un caz ca un lux, ci mai degrabă ca un răspuns adaptat úi
economic la o nevoie dată. Calitatea se regăseúte atât într-o casă de lux, bine
construită, dar úi într-un aparat simplu, care funcĠionează fără pene, livrat cu
un manual de utilizare úi de întreĠinere cât mai clar.
Într-o definiĠie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciu

reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.
Din această definiĠie rezultă că:

x finalitatea calităĠii o constituie satisfacerea clienĠilor;
x privită ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiĠia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcĠionare, de performanĠă, consum, securitate în exploatare,
protecĠie a mediului etc.
Lipsa calităĠii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globală constatată
între calitatea avută în vedere (propusă) úi calitatea efectiv obĠinută. Această
abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelor statistice úi economice, pe
loturi de produse.
În realitate, prin non-calitate se înĠelege mai degrabă “contrar calităĠii”,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de
rebut, costuri de service, costuri cu materii prime úi timpi de lucru

pierduĠi etc. La aceste costuri interne úi vizibile trebuie adăugate costurile
externe úi invizibile cum ar fi: pierderile de piaĠă, degradarea imaginii
mărcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare în faza de achiziĠie sau de
concepĠie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanĠului.
Non-calitatea în amonte compromite calitatea în aval.
ConcepĠia tradiĠională asupra controlului: nivel de calitate

acceptabil
Confruntată cu “defecte de fabricaĠie”, industria a reacĠionat prin crearea

unor servicii însărcinate cu verificarea muncii. ReacĠia personalului a fost
însă de disimulare a erorilor în faĠa controlorului.
Într-o astfel de optică, problema controlului calităĠii constă în
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o
anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este însărcinat să
respingă fabricaĠia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eúantionare. În
practică se utilizează adesea metode statistice.
Procesul de producĠie este considerat calitativ acceptabil atâta timp cât
numărul de produse defecte nu depăúeúte un anumit “nivel de calitate
acceptabil”. Există tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de
respingere în funcĠie de “nivelul de calitate acceptabil” úi de mărimea
eúantionului. Totuúi, există riscul ca produse care prezintă defecte de calitate
să ajungă la clienĠi.
Această manieră de abordare a calităĠii prin “inspectarea” ei generează
anumite costuri care pot fi grupate, în opinia unor autori10, în patru categorii
de costuri ale calităĠii, care privesc:
x prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii
fabricaĠiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au
în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaĠie,
instruirea personalului, ameliorarea calităĠii materialelor achiziĠionate;
x apariĠia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare úi de testare;
x erori interne: anumite erori apărute în procesul de producĠie determină
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaĠiilor, costul întârzierilor de producĠie;
10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.
x erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea produselor

úi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, măsurabile, ale calităĠii. Totuúi, limitarea
la aceste costuri ar însemna o subevaluare. O calitate mai redusă poate să
conducă la apariĠia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de
neglijat, cauzate de timpi de lucru morĠi, de vânzări pierdute, de o
deteriorare a imaginii întreprinderii pe piaĠă. Deúi costurile de oportunitate
au o importanĠă deosebită, evaluarea lor este dificilă.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri úi de către
diferite persoane. TendinĠa este ca acest control să fie conferit operatorului
însuúi, întrucât prin aceasta el îúi sporeúte responsabilităĠile úi le poate
valorifica. Dar, în afara faptului că acest lucru nu este întotdeauna posibil,
“îmbogăĠirea” sarcinilor rămâne limitată în întreprinderile tradiĠionale,
deoarece operatorul în cauză nu are nici o putere asupra organizării propriei
sale munci.
De la controlul calităĠii la managementul calităĠii
A încerca să “gestionezi” calitatea înseamna de fapt a paria că există o

altă modalitate “posttayloristă” de a fabrica în serie. Patronatul japonez a
fost primul sedus de ideile introduse de către profesorii americani Deming úi
Juran. Juran a demonstrat, la sfârúitul celui de-al doilea război mondial, că
până la 20% din defectele constatate în fiecare etapă a procesului de
producĠie nu sunt perceptibile decât de către operatorii înúiúi11. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusă printre obiectivele fiecărui
angajat, aflat pe orice treaptă ierarhică.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calităĠii, ci creúterea
continuă a acesteia, având ca orizont “zero defecte”. În acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar producătorii.
Ameliorarea calităĠii presupune o abordare globală, care poate fi
definită cu ajutorul a patru concepte de bază12:
x “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie vizibilă
pentru toate părĠile implicate (muncitori, inspectori, clienĠi) úi, de aceea,
trebuie să se asigure o definiĠie comună a calităĠii pentru tot personalul
întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate
vizibile, uúor de măsurat de către toate părĠile implicate.
11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Dalloz, 1997,
p. 173.
12
ibidem, p. 171.
x măsurarea calităĠii în timpul procesului: controlul calităĠii trebuie

efectuat la fiecare etapă a procesului de producĠie, pentru fiecare
produs13;
x prevenirea apariĠiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
x obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”.
Acest demers, consacrat în literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calităĠii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obĠinerea de rezultate spectaculoase:
x pe planul motivării, adeziunii si satisfacĠiei personalului;
x pe planul calităĠii produselor;
x pe planul creúterii productivităĠii;
x pe planul ameliorării rezultatelor.
Abordarea TQM se bazează pe presupunerea că un cost al calităĠii este
minimizat atunci când o întreprindere atinge niveluri înalte de calitate.
Obiectivul îl constituie înlocuirea unei calităĠi controlată a posteriori, cu o
calitate construită chiar în “interiorul” produsului. Întreaga politică de
calitate a firmei este orientată spre satisfacerea nevoilor clienĠilor.
Această abordare modernă corespunde unei căutari a excelenĠei. Dar
excelenĠa nu se obĠine fără eforturi, întrucât fabricaĠia de produse úi servicii
de o calitate superioară necesită un echilibru dificil între statistici (teste),
competenĠa profesională (savoir-faire-ul), managementul úi motivaĠiile
personalului, care nu trebuie impuse întreprinderii ci trebuie acceptate de
către toĠi.
Presiunea realizată prin intermediul pieĠei a impus întreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calităĠii. Dar cum se pot asigura
întreprinderile de calitatea materiilor prime achiziĠionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea în procesul de producĠie a unor produse
defecte, până de curând, întreprinderile aveau ca unică soluĠie înmulĠirea
controalelor la recepĠie. Această înmulĠire a testelor, chiar úi prin
eúantionare, continuă să provoace costuri importante. În plus, această
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a răspunde
de o manieră durabilă nevoii formulate prin caietul de sarcini.
13
Vezi în acest sens Diagrama Pareto úi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control úi de
gestiune a calităĠii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezumă
acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabă decât a
controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat, metoda de
fabricaĠie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor úi aceasta fără a
trece neapărat prin ierarhie.”
Plecând de la această constatare, s-a construit conceptul de asigurare a

calităĠii. Este vorba despre o abordare preventivă, care nu mai constă în
controlarea produselor furnizorului, ci are în vedere, mai degrabă, o
asigurare asupra capacităĠii sale de a produce de calitate. Odată asiguraĠi,
controalele la recepĠie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat însărcinat cu
verificarea asigurării calităĠii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
x norma ISO 9003: care verifică capacitatea furnizorului de a realiza
controalele úi testele finale asupra unui produs;
x norma ISO 9002: care verifică capacitatea de a produce úi de a instala un
produs;
x norma ISO 9001 – care controlează concepĠia, producĠia, instalarea unui
produs, precum úi serviciile asociate.
În general, managementul calităĠii este definit15 ca “un ansamblu de

activităĠi ale funcĠiei generale a managementului care determină politica
firmei în privinĠa calităĠii, obiectivele úi responsabilităĠile urmărite úi le pune
în practică prin mijloace cum ar fi planificarea calităĠii, gestiunea calităĠii,
asigurarea calităĠii úi ameliorarea calităĠii în cadrul unui sistem de calitate.”
Calitatea produselor úi serviciilor polarizează interesul managerilor

pentru asigurarea calităĠii necesare funcĠionării întreprinderii, a climatului
care domneúte în aceasta, formarea personalului său, cât úi pentru relaĠiile cu
clienĠii úi furnizorii.
B. Costurile ascunse
Întreprinderea sau organizaĠia acumulează o serie întreagă de

disfuncĠionalităĠi care dau naútere la costuri ascunse. InteracĠiunea
permanentă dintre structuri úi comportamentele umane afectează
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea úi calitatea funcĠionării
întreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncĠionalităĠi, este nevoie de un ansamblu
întreg de acĠiuni participative úi sincronizate, care trebuie să privească
întreaga întreprindere, de la conducător la muncitor.
15
După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
Definirea costurilor ascunse
Într-o definiĠie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu apare
în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că este vorba
de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune. Prin
analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de sistemele
de informare folosite de întreprindere.
Costurile vizibile, deúi permit o cuantificare a rezultatelor úi a abaterilor,
nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcĠionării unei organizaĠii úi sunt
de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de
absenteism înseamnă că funcĠionarea întreprinderii a fost perturbată de
absenĠele personalului úi de modificările de structură implicate de aceste
absenĠe (opriri/reorganizări ale ciclului de producĠie, întârzieri, timpi morĠi).
Teoria socio-economică a organizaĠiilor pune accentul pe calitatea
funcĠionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaĠiilor
productive de a-úi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare úi
umane. O asemenea abordare permite evidenĠierea disfuncĠionalităĠilor
care perturbă în mod constant viaĠa întreprinderii. Aceste disfuncĠionalităĠi
se referă la anomalii sau la dificultăĠi de funcĠionare, care împiedică
întreprinderea să îúi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând o risipă
de resurse.
IncidenĠa economică a acestor disfuncĠionalităĠi trebuie evaluată.
Întreprinderea va reacĠiona la aceste disfuncĠionalităĠi prin anumite acĠiuni
de corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot
referi la pierderi de producĠie datorate funcĠionării la un nivel inferior decât
cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din această perspectivă, costurile ascunse pot fi definite ca fiind

cuantificarea monetară a acĠiunilor de corectare:
antrenează
DisfuncĠionalităĠi AcĠiuni de corectare
antrenează
COSTURI ASCUNSE
Evaluarea costurilor ascunse
Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de

specialitate16 a recenzat disfuncĠionalităĠile care pot să apară în funcĠionarea
unei organizaĠii úi le-a regrupat în cinci mari categorii:
x absenteism;
x accidente de muncă;
x rotaĠii de personal;
x non-calitatea sau defecte de calitate;
x abaterile de productivitate directă.
Această enumerare nu este exhaustivă. În viaĠa unei întreprinderi pot să
intervină úi alte disfuncĠionalităĠi cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiĠiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale,
incidenĠa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către
client etc.
După cum am arătat, pentru corectarea acestor disfuncĠionalităĠi sunt
necesare o serie de acĠiuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare,
legate fie de o activitate umană suplimentară, fie de un consum de bunuri
suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de
disfuncĠionalităĠi se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantităĠile de bunuri consumate în plus sunt evaluate din punct de
vedere financiar pornind de la preĠurile de vânzare úi poartă denumirea de
supraconsum. ActivităĠile umane de corectare sunt de regulă exprimate în
unităĠi de timp. Acestor unităĠi de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de altă parte o non-producĠie. Supratimpul corespunde
activităĠilor de corectare (atât costurilor materiale legate de aceste activităĠi,
cât úi costurilor salariale), iar non-producĠia măsoară absenĠa activităĠii.
În anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncĠionalităĠi este necesară
intervenĠia unei persoane mai bine remunerate decât titularul postului.
Această abatere poartă denumirea de suprasalariu.
De asemenea, se mai calculează úi non-creaĠia de potenĠial ca fiind
costul în timpi umani al acĠiunilor de investire imaterială la care
întreprinderea a fost nevoită să renunĠe pentru o anumită perioadă úi aceasta
întrucât actorii săi erau preocupaĠi de măsurile de corectare, în loc să se
ocupe de strategie. De fapt, întârzierea unei investiĠii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaĠii úi, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.
16
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Economica, 1995, p. 127 – 132.
Dacă primele patru componente au un efect direct asupra contului de

profit úi pierdere, non-creaĠia de potenĠial are o incidenĠă asupra rezultatului
exerciĠiilor viitoare.
Rezumând, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau în
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncĠionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din măsurile de corectare
necesare, după cum se poate observa úi din tabelul următor17:
Indicatori Non-creaĠie
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producĠie Total
de potenĠial
Componente
Absenteism
Accidente
de muncă
RotaĠii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitate
directă
Total
Costuri istorice Costuri de oportunitate
Costurile ascunse cuprinse în costurile vizibile sunt costuri efective

(denumite úi costuri istorice) úi corespund unor pierderi reale ale
întreprinderii, pierderi ce se vor regăsi în debitul contului de profit úi
pierdere.
Costurile ascunse necuprinse în costurile vizibile sunt reprezentate de
absenĠa de producĠie rezultată de pe urma disfuncĠionalităĠii. Această
categorie de costuri reprezintă o reducere a performanĠelor financiare
aúteptate de întreprindere prin previziunea vânzărilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite úi costuri potenĠiale) corespunzătoare
unei subactivităĠi.
17
Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.
Costurile ascunse se descompun deci în două mari subansamble, după

cum se poate observa úi din figura următoare18:
Costuri ascunse
Sporirea consumului Non – producĠie
Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse PotenĠial
Evaluarea costurilor ascunse demonstrează interdependenĠa dintre

condiĠiile de viaĠă profesionale ale personalului úi nivelul costurilor ascunse
ale întreprinderii, care vor afecta performanĠele sale economice. De aceea,
abordarea propusă de Henri Savall19 are în vedere integrarea variabilelor
economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori
incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse úi deci, implicit, pentru
creúterea performanĠelor întreprinderii, va trebui să se aplice o metodă de
intervenĠie socio-economică.
C. PreĠul cesiunilor interne
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului
de gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. În vârful ierarhiei,
managerii se ocupă de strategie; la bază, entităĠile regrupează personalul de
execuĠie care îndeplineúte în mod repetitiv sarcinile curente. Aceste două
niveluri extreme sunt legate de o zonă intermediară úi anume de centrele de
responsabilităĠi, cărămizile de bază ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezintă o entitate sau un grup de actori ai
organizaĠiei al căror conducător se angajează să obĠină anumite rezultate,
având la dispoziĠie resursele necesare.
La baza noĠiunii de centru de responsabilitate stă relaĠia obiective-
mijloace. DiferenĠa dintre un centru de responsabilitate úi un centru de
execuĠie constă în faptul că executanĠii aplică procedurile standard úi nu
dispun de un spaĠiu de manevră, în timp ce, într-un centru de
responsabilitate, personalul se angajează să obĠină anumite rezultate
dispunând de o anumită autonomie în ceea ce priveúte mijloacele necesare,
adică există o anumită autonomie decizională.
18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 úi
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Economica, 1995, p. 127 – 132.
Ce este un preĠ de cesiune internă?

O asemenea organizare a întreprinderii obligă la definirea anumitor reguli
legate de schimburile de bunuri úi servicii între centrele de responsabilităĠi.
Cu cât întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cu atât direcĠia
generală va căuta să delege un număr cât mai mare de decizii cotidiene
centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va încerca să definească
cât mai multe centre de profit sau de investiĠii, care vor fi ele însele
responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
În aceste condiĠii, schema de mai jos20 ilustrează situaĠia cea mai
generală în care se poate defini preĠul cesiunilor interne. Fiecare centru de
profit are propriul său obiectiv de rentabilitate.
DirecĠiunea generală
Obiectiv Obiectiv
de profit de profit
Vânzare
de
Cesiunea internă a produse
Furnizor Centrul A Centrul B finite
de (vânzător) (cumpărător) ClienĠi
subansamblelor
materii
prime
Vânzări de Cumpărări de
subansamble subansamble
ClienĠi externi Furnizori

externi
PreĠul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preĠul la care se

realizează tranzacĠiile între unităĠi, secĠii sau centre în cadrul aceluiaúi
ansamblu economic.
Decupajul întreprinderii în unităĠi, secĠii sau centre trebuie să corespundă
atât unei partajări a responsabilităĠilor, cât úi logicii industriale a
întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaúi timp, motivarea
indivizilor precum úi controlul performanĠelor lor.
Schema anterioară naúte inevitabil următoarele întrebări: Centrul B
(cumpărător) ar trebui să se aprovizioneze din interiorul întreprinderii
(de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dacă cesiunea internă are
loc, la ce preĠ se va efectua schimbul?
20
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
Din punctul de vedere al contabilităĠii financiare, nivelul preĠurilor de

cesiune internă este neutru, deoarece cumpărările unora corespund
vânzărilor altora úi ansamblul se anulează în conturile întreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem însă să apreciem că nivelul
preĠurilor cesiunilor interne va influenĠa rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate în considerare aceste operaĠii în cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanĠelor fiecăruia? Această problemă are mai multe soluĠii
teoretice úi face obiectul a numeroase dezbateri úi conflicte în practica
întreprinderilor.21
În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în
principal următoarele trei aspecte:
z alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător
Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii sau poate să recurgă úi la furnizori externi? Problema
preĠurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea
preĠul de piaĠă va juca rolul de arbitru, iar concurenĠa externă va calma
pretenĠiile absurde ale furnizorilor interni.
z fixarea preĠului de cesiune internă pentru centrul vânzător
Un preĠ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a
performanĠelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor
optime pentru întreprindere úi contribuie la crearea unui climat de implicare
a personalului. Din aceste motive, preĠul cesiunilor interne trebuie să fie
determinat în mod just úi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie
inteligibil úi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către toĠi cei
implicaĠi.
z stabilirea modalităĠilor de arbitraj în caz de conflict între două
centre de responsabilitate
În stabilirea unui sistem de preĠuri de cesiune internă, direcĠiunea va
încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul
său úi motivarea centrelor de responsabilităĠi în luarea unor decizii bazate pe
criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii.
Centrele de responsabilităĠi trebuie să deĠină o autonomie cât mai ridicată,
întrucât ele cunosc úi controlează cel mai bine propria lor capacitate de
producĠie. În acelaúi timp, sistemul de preĠuri de cesiune internă trebuie să
permită o măsurare obiectivă úi realistă a rezultatelor economice aferente
fiecărui centru de responsabilitate.
21
vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
“Coresi”, Bucureúti, 1999, p. 60-63.
Determinarea preĠului de cesiune internă

Teoriile nu oferă un răspuns unic cu privire la metodele de determinare a
preĠului de cesiune internă. Doi parametri trebuie să fie luaĠi în considerare
în alegerea soluĠiei22:
x primul este relativ la existenĠa unei pieĠe pentru produse sau prestări
similare în afara grupului;
x cel de-al doilea Ġine de politica internă.
Din această perspectivă, pentru determinarea preĠurilor de cesiune
internă, întreprinderile au la dispoziĠie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate în:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preĠuri;
c) alte metode.
În cazul metodelor bazate pe costuri, preĠul cesiunilor interne va fi dat

de:
z costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au două mari inconveniente. Ele nu
asigură în mod automat o politică optimală a întreprinderii úi nu permit o
analiză pertinentă a performanĠelor centrelor de responsabilităĠi.
Astfel, centrul care îúi va ceda producĠia la cost complet (centrul
vânzător) va avea un cont de rezultate echilibrat; preĠul de cesiune cuprinde
úi deci va transmite mai departe ineficienĠa centrului. Chiar úi în cazul în
care centrul vânzător va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimĠi la centrul cumpărător. PerformanĠele cedantului sunt transferate
cumpărătorului úi astfel sistemul nu este motivant pentru producător.
Din aceste cauze, costul real este puĠin utilizat ca preĠ de cesiune internă
în analiza performanĠelor centrelor de responsabilităĠi, deúi el este folosit în
evaluările din contabilitatea de gestiune.
z costurile complete standard
Costurile standard nu vor mai transfera eficienĠa sau ineficienĠa unui
centru asupra celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumită perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va putea
să evidenĠieze câútigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivităĠii.
Totuúi, această metodă prezintă o serie de inconveniente ce apar în cazul
în care centrul cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”,
Bucureúti, 1999, p. 60-63.
Pentru centrul furnizor, performanĠa sa depinde de cantităĠile

achiziĠionate de către centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat nu
va permite resorbirea integrală a costurilor fixe, în timp ce un consum mai
mare produce un efect invers. În ambele cazuri, există un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenĠa.
Pentru centrul client, preĠul de cesiune internă constituie un cost variabil,
chiar dacă acesta însumează úi cheltuieli fixe. Căutarea unor soluĠii de
optimizare a rezultatului întreprinderii poate, din acest motiv, să conducă la
anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reĠinută decât în anumite condiĠii: dacă cesiunea internă are loc între două
centre de costuri úi dacă centrele respective sunt obligate să colaboreze (nu
există posibilitatea ca acestea să colaboreze úi cu un partener extern).
z costul variabil standard sau costul marginal
Această metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totuúi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrul
vânzător rămâne în suspans, întrucât prestaĠiile furnizate sunt remunerate pe
baza unui cost parĠial úi, în consecinĠă, centrul cumpărător va pierde
noĠiunea de cost complet.
z costul variabil standard plus o sumă forfetară
Adesea suma forfetară reprezintă un fel de “abonament” folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. CantităĠile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Această practică incită centrul
cumpărător să achziĠioneze cel puĠin cantităĠile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele.
O primă problemă constă în frecvenĠa revizuirii standardelor. Dacă
acestea sunt revizuite prea rar, câútigurile realizate din creúterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dacă însă
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simĠi frustrat de
faptul că eforturile sale îi sunt confiscate úi nu va mai fi incitat să îúi
sporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardele
stabilite pe o perioadă de un an de zile.
De asemenea, trebuie să se Ġină cont de rolul costurilor fixe în
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul producĠiei, volum care nu
poate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul producĠiei este stabilit
de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard este
delicată în cazul unor variaĠii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un preĠ de cesiune internă de 100 de u.m., la un

cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridică la
10.000 u.m. pentru un volum previzionat de 500 de unităĠi, ceea ce
înseamnă un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se întâmplă cu contribuĠia unitară
dacă centrul cumpărător decide să achiziĠioneze 500, 400 úi respectiv 625 de
unităĠi? Rezultatele sunt prezentate în tabelul următor:
Elemente 500 de unităĠi 400 de unităĠi 625 de unităĠi
PreĠ de vânzare 100 100 100
Cost unitar variabil 50 50 50
Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
ContribuĠie unitară 30 25 34
Se observă o variaĠie semnificativă a contribuĠiei unitare a centrului

furnizor, variaĠie care va influenĠa eficienĠa centrului, fără ca acesta să o
poată controla.
Ca o regulă generală, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
când nu există o sursă externă de aprovizionare sau atunci când
managementul firmei decide, din motive strategice, să privilegieze
aprovizionarea internă.
În schimb, raportarea la preĠurile practicate pe piaĠă pare logică atunci
când avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preĠuri
folosesc ca bază:
z preĠul de piaĠă
Această practică incită centrele de profit la o atitudine de mici
întreprinzători, permiĠându-le decizii economice realiste. Pe o piaĠă pe care
există concurenĠă perfectă, preĠul de piaĠă poate fi folosit fără prea mari
dificultăĠi; el este cunoscut atât de către centrul furnizor, cât úi de către
centrul cumpărător.
Însă, un preĠ de piaĠă presupune produse disponibile în orice moment, la
un preĠ de referinĠă cunoscut. În acest caz, utilizarea preĠului de piaĠă ca preĠ
de cesiune internă “împinge” centrul furnizor la o eficienĠă identică cu cea
de pe piaĠă úi aceasta întrucât centrul cumpărător are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.
În practică, utilizarea preĠului de piaĠă este dificilă deoarece puĠine pieĠe
au toate atributele unei concurenĠe perfecte úi se referă la produse perfect
substituibile. În plus, la determinarea unui preĠ trebuie să se Ġină seama de
condiĠiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale úi de alte posibile
avantaje. PreĠurile întreprinderilor care practică o politică de dumping
trebuie eliminate, la fel ca úi preĠurile rezultate dintr-o situaĠie conjuncturală.
z preĠul previzionat pe termen mediu

PreĠul de piaĠă poate fi considerat ca un punct de referinĠă în cazul
funcĠionării normale a pieĠei, dar există posibilitatea existenĠei unei
supraproducĠii temporale (pe o anumită perioadă de timp, oferta depăúeúte
cererea). În acest context, întreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preĠul care se formează pe piaĠă va fi subevaluat.
Întreprinderea are interesul de a-úi proteja propria sa capacitate de producĠie
úi, de aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze din interior.
Modalitatea de a asigura centrului vânzător o perenitate în timp este de a
lega cele două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
preĠ de piaĠă previzionat pe termen mediu. Această soluĠie este aplicabilă cu
atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui să realizeze anumite investiĠii
pentru a satisface cerinĠele centrului cumpărător. În acest caz, direcĠiunea
generală va trebui să definească modalităĠile de revizuire a preĠului úi să
arbitreze eventualele conflicte.
z preĠul de piaĠă diminuat cu un comision
În cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea aprovizionărilor
interne grupului. În acest sens, preĠul de cesiune internă va fi calculat
pornind de la preĠul de piaĠă, din care se va deduce un anumit procent
reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie
prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Această metodă va
oferi un avantaj furnizorilor interni faĠă de cei externi.
Metodele bazate pe preĠul de piaĠă sunt utilizabile în întreprinderile unde
centrele de responsabilitate nu sunt complementare úi în cazul în care
direcĠiunea generală lasă unităĠilor descentralizate o mare autonomie.
Totuúi, úi aceste metode prezintă o serie de inconveniente legate în special
de dificultăĠile de contabilizare úi gestionare.
Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de
specialitate a dezvoltat úi alte metode de stabilire a preĠurilor interne de
cesiune dintre care amintim:
z utilizarea unei abordări matematice
Metodele de programare lineară furnizează un preĠ de cesiune úi un
program de producĠie optim. Aceste metode sunt însă puĠin înĠelese de către
utilizatori úi, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesită o abordare delicată úi, în principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.
z politica preĠului dublu

În cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-úi optimiza
rezultatul folosind preĠul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor
va alege un preĠ de cesiune cât mai ridicat, în timp ce centrul cumpărător
unul cât mai scăzut. DiferenĠa dintre cele două preĠuri va fi luată în
considerare de către direcĠiunea generală în stabilirea politicii grupului.
z preĠurile de cesiune negociate
Centrele vor negocia periodic preĠurile de cesiune internă Ġinând cont de
anumiĠi parametri: evoluĠia pieĠei, politica generală a întreprinderii, raportul
de forĠe dintre centre etc. Negocierea se va desfăúura sub ochiul atent al
direcĠiunii generale.
Â Pentru a exemplifica practica preĠurilor de cesiune internă,
presupunem următoarea situaĠie:
În cadrul unei restructurări interne úi în vederea instaurării unui sistem
de măsurare a performanĠelor, o societate comercială, a cărei organizare
actuală se bazează pe centre de responsabilitate, a decis să le transforme în
centre de profit.
În această ipoteză, vom studia strategiile posibile pentru două centre de
gestiune “A” úi “B” Ġinând cont de următoarele informaĠii:
InformaĠia 1
9 Centrul “A” fabrică piese de tipul “A 105”. În momentul actual,
vânzările săptămânale ale centrului se ridică la 900 de bucăĠi la un
preĠ unitar de 600 u.m.
9 Capacitatea maximă actuală de producĠie a centrului este de 1.200 de
bucăĠi pe săptămână.
9 În vederea realizării acestei capacităĠi, centrul estimează un cost de
producĠie unitar de 380 u.m., din care 260 u.m. parte variabilă
úi 120 u.m. parte fixă.
InformaĠia 2
9 Centrul “B” fabrică în prezent piese de tipul “B 206”, dar în vederea
optimizării capacităĠii de producĠie a centrului “A” se are în vedere
introducerea în fabricaĠie a unui nou produs (“X”), care va conĠine úi
piese de tipul “A 105” (o piesă “X” conĠine o piesa “A 105”). ğinând
cont de situaĠia de pe piaĠă, se estimează că acest nou produs obĠinut
de centrul “B” ar putea fi vândut la preĠul de 1.000 u.m. pe bucată.
9 Controlorul de gestiune estimează costurile unitare adiĠionale
necesare pentru obĠinerea acestui nou produs la 300 u.m. cost
variabil úi 200 u.m. cost fix, pentru o producĠie săptămânală maximă

de 300 de unităĠi.
9 Previziunile pieĠei indică o evoluĠie favorabilă, astfel că centrul “B”
va putea să funcĠioneze la capacitate maximă.
InformaĠia 3
9 În prezent, politica întreprinderii este de a folosi preĠul de piaĠă ca
preĠ de cesiune internă.
InformaĠia 4
9 Un studiu de piaĠă recent asupra pieselor de tipul “A 105” relevă
faptul că, în cazul în care preĠul unitar de vânzare ar scădea la 595
u.m., centrul “A” ar vinde săptămânal pe piaĠă 1.060 de bucăĠi.
1. ğinând cont de informaĠiile 1, 2 úi 3 úi presupunând că centrul

“A” îúi atinge capacitatea sa maximă de producĠie prin vânzarea
complementului de producĠie către “B”, răspundeĠi la următoarele
întrebări:
a) întreprinderea este interesată să fabrice produsul “X”?
b) preĠul de cesiune internă stabilit prin politica întreprinderii
permite optimizarea rezultatului global?
c) cum se explică diferenĠa dintre rezultatele celor două strategii
posibile (situaĠia actuală úi posibilitatea introducerii noului
produs)?
2. DeterminaĠi limitele între care preĠul de cesiune internă poate
varia astfel încât el să fie considerat acceptabil atât de către
centrul “A” cât úi de către centrul “B”.
3. ğinând cont úi de informaĠia 4 úi considerând că, în acest caz, se
va abandona produsul “X”, care va fi poziĠia centrului “A” úi a
întreprinderii?
Rezolvarea acestei situaĠii de gestiune se prezintă astfel :
1.a. Pentru a putea răspunde la această întrebare se are în vedere

următoarea schemă:
300 buc.
CENTRUL “A” CENTRUL “B”
(produsul “A 105”) PreĠ de cesiune internă (produsul “X”)
600 u.m.
capacitate de producĠie = 1.200 buc. capacitate de producĠie = 300 buc.

cost unitar variabil = 260 u.m. cost unitar variabil = 300 u.m.+PCI1
cheltuieli fixe = 144.000 u.m. cheltuieli fixe = 60.000 u.m.
(120 u.m. x 1.200 buc) (200 u.m. x 300 buc.)
900 buc. 300 buc.

preĠ unitar de vânzare = 600 u.m. preĠ unitar de vânzare = 1.000 u.m.
Legendă: 1PCI : preĠ de cesiune internă
Mai întâi, vom determina rezultatul global al societăĠii în cazul în care nu

se are în vedere introducerea în fabricaĠie a produsului “X” (strategia I). În
acest caz, rezultatul se prezintă astfel:
Rezultatul = Cantitatea x PreĠ unitar – Cheltuieli – Cheltuieli

centrului “A” vândută de vânzare variabile fixe
pentru produsul “A 105”
= 900 buc. x 600 u.m. – 900 buc.x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 540.000 u.m. - 234.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 162.000 u.m.
Rezultatul centrului “B” va proveni din vânzarea produsului “B 206”, iar

acest rezultat nu influenĠează exemplul nostru. Vom nota acest rezultat
provenit din vânzarea produsului “B 206” cu R206.
Deci:
Rezultatul = R206
centrului “B”
Rezultat global = 162.000 u.m. + R206

(strategia I )
În cazul în care avem în vedere fabricarea produsului “X” (strategia II)

iar preĠul de cesiune internă reĠinut va fi egal cu preĠul de piaĠă, rezultatul se
va prezenta astfel:
Rezultatul = Cantitatea x PreĠ unitar - Cheltuieli - Cheltuieli

=1.200 buc.x 600 u.m. - 1.200 buc. x 260 u.m. - 44.000 u.m.
= 720.000 u.m. - 312.000 u.m. - 144.000 u.m.
= 264.000 u.m.
Rezultatul centrului “B” va proveni din vânzarea produsului “B 206”

(R206); în plus, rezultatul centrului “B” va fi afectat úi de introducerea în
fabricaĠie a noului tip de produs (“X”).
Rezultatul = R206 + Cantitatea x PreĠ unitar – Cheltuieli - Cheltuieli
centrului “B” vândută de vânzare variabile fixe
pentru produsul “X”

= R206 + 300 buc. x 1.000 u.m. - 300 buc. x (300 + 600) u.m.
- 60.000 u.m.
= R206 + 300.000 u.m. - 270.000 u.m. - 60.000 u.m.
= R206 - 30.000 u.m.
Rezultat global = 264.000 + R206 - 30.000 =234.000 + R206

(strategia II )
Prin compararea rezultatelor aferente celor două strategii posibile,

controlorul de gestiune va susĠine în faĠa conducerii întreprinderii
introducerea în fabricaĠie a noului produs, deoarece acesta va aduce un
câútig suplimentar global de: 234.000 u.m. - 162.000 u.m. = 72.000 u.m.
1.b. Până în prezent, întreprinderea utilizează ca preĠ de cesiune internă

preĠul de piaĠă. Problema care se pune este: acest nivel al preĠului de cesiune
internă este capabil să conducă la optimizarea deciziilor centrelor de
responsabilităĠi?
În condiĠii de autonomie decizională, centrul “A” va avea în vedere o
creútere de profit în valoare absolută de 264.000 u.m. - 162.000 u.m. =
= 102.000 u.m. úi deci va avea tot interesul să îúi valorifice surplusul
potenĠial de capacitate de producĠie.
În schimb, centrul “B” va refuza introducerea în fabricaĠie a noului
produs, deoarece acesta îi va aduce o pierdere de 30.000 u.m. úi va prefera
strategia I.
În aceste condiĠii, conducerea întreprinderii va fi nevoită să intervină
printr-o decizie “brutală”, impunând fabricarea produsului “X”. De aceea,
considerăm că preĠul de cesiune internă stabilit prin politica întreprinderii
este inadecvat deoarece el nu permite o optimizare a deciziilor centrelor de
responsabilităĠi.
1.c. Profitul suplimentar de 72.000 u.m. are în principal două cauze:
z pe de o parte, avem o mai bună absorbĠie a cheltuielilor fixe în

centrul “A” pentru produsele vândute în exterior în valoare de:
Cantitate vândută Cost unitar fix în

'A Cheltuieli fixe - x
în exterior strategia II
144.000 u.m.
144.000 u.m. - 900 buc. x
1.200 buc.
144.000 u.m. - 900 buc. x120 u.m
36.000 u.m.
z pe de altă parte, avem un profit suplimentar datorat vânzării

produsului “X” în valoare de:
Cantitate vândută din PreĠ unitar de Cheltuieli aditionale Cost de productie pentru
'B x
produsul " X" vânzare totale piesele " A 105"
300 buc x 1.000 u.m. - 300 buc. x (300 u.m. 200 u.m.) -
- 300 buc. (cost unitar variabil cost unitar fix în strategia II)
300.000 u.m. - 150.000 u.m. - 300 buc. (260 u.m. 120 u.m.)
300.000 u.m. - 150.000 u.m. - 114.000 u.m.
36.000 u.m.
2. În continuare, vom încerca să determinăm limitele între care poate evolua

preĠul de cesiune internă astfel încât el să fie considerat acceptabil atât de
centrul “A” cât úi de centrul “B”.
Centrul “A” va accepta să cedeze producĠia suplimentară potenĠială
numai dacă el nu va pierde din această operaĠiune, adică dacă rezultatul său
va rămâne nemodificat. Astfel, preĠul de cesiune internă minim acceptat de
către centrul “A” poate fi determinat din ecuaĠia:
Rezultatul = Cantitate vândută x PreĠ unitar + Cantitate x PCImin – Chelt. – Chelt.

centrului “A” în exterior de vânzare cedată variabile fixe
162.000 u.m.= 900 buc. x 600 u.m. + 300 buc. x PCImin -

-1.200 buc. x 260 u.m. – 144.000 u.m.
162.000 u.m. = 540.000 u.m. + 300 buc x PCImin - 312.000 u.m. -

- 144.000 u.m.
78.000 u.m. = 300 buc. x PCImin
PCImin = 260 u.m./buc.
Centrul “A” va accepta să-úi cedeze producĠia suplimentară numai la un

preĠ care să îi acopere cel puĠin costurile variabile, situaĠie explicabilă prin
faptul că partea de costuri fixe este deja acoperită prin vânzările în exteriorul
întreprinderii. Orice preĠ de cesiune internă mai mare decât costul variabil îi
va aduce un câútig suplimentar centrului “A”.
Centrul “B” va accepta să fabrice noul produs numai în condiĠiile în care,

cel puĠin, nu va pierde din această operaĠie. Astfel, preĠul de cesiune internă
maxim acceptat de către centrul “B” poate fi determinat din ecuaĠia:
Rezultatul = R206 + Cantitatea x PreĠ unitar – Cheltuieli – Cheltuieli

centrului “B” vândută de vânzare variabile fixe
pentru produsul “X”
R206 = R206+300 buc. x 1.000 u.m. – 300 buc. x (300 + PCImax) u.m. – 60.000 u.m.
0 = 300.000 u.m. – 90.000 u.m. –300 buc. * PCImax – 60.000 u.m.
300 buc. x PCImax = 150.000 u.m.
PCImax = 500 u.m./buc.
Centrul “B” va accepta un preĠ de cesiune internă egal cu marja dintre
preĠul de vânzare (1.000 u.m.) úi cheltuielile unitare adiĠionale, situaĠie
explicabilă prin faptul că, în acest caz, profitul din vânzarea produsului “X”
va fi transferat centrului “A”.
Odată determinate aceste limite, controlorul de gestiune va propune
conducerii întreprinderii schimbarea politicii privind nivelul preĠului de
cesiune internă, astfel încât ambele centre să accepte introducerea în
fabricaĠie a noului produs (“X”).
Un preĠ de cesiune internă care se apropie de costul variabil va avantaja
centrul “B”, în timp ce un preĠ de cesiune internă care se apropie de marja
dintre preĠul de vânzare úi cheltuielile adiĠionale va avantaja centrul “A”.
3. Analizând rezultatele studiului de piaĠă, se conturează o a treia strategie

posibilă (strategia III). În acest caz, vom determina rezultatul global al
societăĠii în varianta optimizării capacităĠii de producĠie a centrului “A”,
având în vedere diminuarea preĠului de vânzare al produsului “A 106” úi
abandonul produsului “X”. Rezultatul se prezintă astfel:
Rezultatul = Cantitatea x PreĠ unitar – Cheltuieli – Cheltuieli
= 1.060 buc. x 595 u.m. - 1.060 buc. x 260 u.m. - 144.000 u.m.
= 630.700 u.m. – 275.600 u.m. – 144.000 u.m.
= 211.100 u.m.
Rezultatul = R206
centrului “B”
Rezultat global = 211.100 u.m. + R206
(strategia III )
Atât întreprinderea cât úi centrul “A” vor prefera strategia II deoarece
aceasta aduce profitul cel mai mare. Totuúi, dacă reorganizarea
întreprinderii presupune anumite costuri considerate semnificative,
conducerea întreprinderii ar putea fi tentată să adopte strategia III, aúa cum
rezultă úi din tabelul următor:
Rezultate\Strategie STRATEGIA I STRATEGIA II STRATEGIA III

CENTRUL ”A” 162.000 264.000 211.100
CENTRUL ”B” R206 R206 - 30.000 R206+211.100
TOTAL R206+162.000 R206+234.000 R206+211.100
Câteva concluzii
Obiectivele avute în vedere de către organizaĠii sunt multiple. De aceea,
în stabilirea unui sistem de preĠuri de cesiune internă trebuie să se ia în
considerare atât strategia întreprinderii cât úi natura produselor sale.
Astfel, organizaĠia va trebui să-úi împartă oferta pe trei tipuri de produse:
x produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei
aprovizionări externe. În acest caz, direcĠiunea va trebuie să verifice dacă
preĠul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumită marjă, este
calculat pe baze realiste úi coerente.
x produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe:
în acest caz se va avea în vedere menĠinerea unei surse interne
competitive, iar preĠul de cesiune internă va fi cuprins între preĠul de
piaĠă úi un cost standard plus o anumită marjă.
x produse concurenĠiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
află în competiĠie cu furnizorii externi, pe o piaĠă fără miză pentru grup.
În acest caz, se va avea în vedere preĠul de piaĠă.
În plus, în vederea maximizării profitului, anumite grupuri internaĠionale

încercă să-úi localizeze profiturile în aúa numitele “paradisuri fiscale”,
caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii
dividendelor úi/sau riscuri politice reduse. Astfel, în stabilirea unei strategii
a politicii de preĠuri de cesiune interne va trebui să se aibă în vedere mai
multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. În toate aceste cazuri,
23
Vezi în acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,
Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.
alegerea va dezavantaja anumite colectivităĠi naĠionale prin impunerea unor

preĠuri de cesiune internă dezavantajoase pentru ele. Iată numai câteva
modalităĠi de transfer al beneficiilor în străinătate:
x cumpărări la preĠuri majorate sau vânzări la preĠuri reduse;
x plata de redevenĠe excesive sau fără contrapartidă;
x abandonul unor creanĠe;
x participare forfetară la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
În general24, există opinia că politica preĠurilor de cesiune internă
“exploatează” imperfecĠiunile pieĠei mondiale. DiferenĠele legislative
naĠionale în materie fiscală privind impozitarea profitului constituie
argumente hotărâtoare pentru grupurile internaĠionale, pentru ca acestea să
manipuleze preĠurile de cesiune internă cu scopul unei mai bune distribuĠii
geografice a profitului.
De asemenea, se consideră că grupurile internaĠionale nu ar acĠiona
raĠional din punct de vedere economic úi nu ar asigura sporirea bogăĠiei
proprietarilor dacă politicile de preĠuri de cesiune internă alese nu recunosc
oportunităĠile create de imperfecĠiunile pieĠei. De aceea, putem afirma că
sistemul preĠurilor de cesiune internă este mult mai complex într-o
organizaĠie multinaĠională.
Controlorul de gestiune joacă un rol important atât în definirea sistemului
de preĠuri de cesiune internă cât úi în funcĠionarea lui. Dar deciziile nu îi
aparĠin úi aceasta din cauză că implicaĠiile strategice sunt prea importante.
De aceea, în alegerea, implementarea úi acceptarea sistemului de preĠuri de
cesiune interne trebuie implicată úi direcĠiunea generală.
2.6 Întrebări úi exerciĠii
1. Care sunt principalele dezavantaje ale costurilor complete?
2. Ce sunt costurile relevante?
3. DiscutaĠi caracteristicile informaĠiei cost complet în cazul unui mediu

stabil (volumul vânzărilor, volumul producĠiei úi nivelul tehnologic sunt
relativ constante).
4. Care sunt schimbările de mediu intern úi mediu extern care afectează

întreprinderile contemporane úi care au incidenĠă asupra formării
costului complet al produselor?
24
Clive R. Emmanuel, Income Shifting and International Transfer Pricing: a
Three-Country Example, Abacus, Vol. 35, No.3, 1999, p. 252.
5. Care sunt tipurile de „efecte de subvenĠionare” între costurile complete

aferente produselor care au o bază de repartizare comună?
6. PrecizaĠi distincĠia dintre activitate, proces úi operaĠie în cadrul unei

întreprinderi.
7. Cum se defineúte un inductor de cost?
8. EnumeraĠi úi descrieĠi etapele metodei costului pe activităĠi (ABC).
9. Care sunt indicatorii specifici metodei "direct costing"? PrezentaĠi

conĠinutul lor informaĠional.
10. Care sunt diferenĠele între abordarea economică úi cea contabilă a

analizei cost-volum-profit?
11. În ce constă diferenĠa între logica costurilor complete úi cea a costurilor

variabile (direct costing úi direct costing evoluat)?
12. Care sunt limitele utilizării metodelor de calcul parĠial al costurilor?
13. Care este diferenĠa dintre standardele ideale úi cele reale (practice) úi
care sunt consecinĠele implementării fiecărui tip de standard?
14. ExplicaĠi cauzele care generează abateri de preĠ la materialele directe.

Managerul departamentului de aprovizionări este responsabil
întotdeauna pentru aceste abateri?
15. ExplicaĠi cauzele care generează abateri de cantitate la materialele

directe. Managerul departamentului de producĠie este responsabil
întotdeauna pentru aceste abateri?
16. Care sunt avantajele úi dezavantajele implementării standardelor de

cost?
17. Ce înĠelegeĠi prin managementul prin excepĠie?
18. Care sunt criteriile după care o abatere poate intra în atenĠia
managerului?
19. Pornind de la cuvintele lui Shigeo Shingo: trebuie “controlat mai

degrabă pentru a preveni defectele, decât a controla pentru a depista
defectele… În cazul în care un defect este depistat, metoda de fabricaĠie
trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor úi aceasta
fără a trece neapărat prin ierarhie”, argumentaĠi necesitatea trecerii de la
controlul calităĠii la managementul calităĠii.
20. Care sunt caracteristicile unui cost ascuns? ExemplificaĠi.
21. DefiniĠi úi caracterizaĠi noĠiunea de “centru de responsabilitate”.
22. PrezentaĠi, cât mai complet, noĠiunea de cesiune internă indicând

diferitele modalităĠi de evaluare úi limitele fiecăreia.
23. Întreprinderea A produce anual 45.000 de componente S, utilizate în

producerea bunului P (bun produs de asemenea în cadrul întreprinderii A).
La acest nivel de activitate, elementele costului unitar al componentei S
sunt:
InformaĠii Valori unitare

Materiale directe 5,4 u.m.
Manoperă directă 15,0 u.m.
Costuri variabile indirecte 3,6 u.m.
Costuri fixe indirecte 13,5 u.m.
Furnizorul B se oferă să vândă anual întreprinderii A 45.000 de

componente S la un preĠ unitar de 31,5 u.m. Dacă întreprinderea A acceptă
această ofertă, ea poate închiria utilajele utilizate acum pentru fabricarea
componentelor S, pentru o chirie anuală de 120.000 u.m. Însă managerul
anticipează că, úi în cazul în care oferta este acceptată, întreprinderea va
continua să suporte două treimi din costurile fixe.
Pe baza analizei comparative, decideĠi dacă acceptarea comenzii de la
furnizorul B este mai avantajoasă decât continuarea producerii
componentelor în cadrul întreprinderii.
24. Cu un an în urmă, o întreprindere a achiziĠionat un utilaj în valoare de

84.000 u.m. Deúi în prezent utilajul funcĠionează normal, managerul
analizează posibilitatea înlocuirii lui cu un utilaj nou apărut pe piaĠă. Se
estimează că utilajul nou va permite reducerea costurilor de exploatare
cu două treimi. InformaĠiile referitoare la cele două utilaje se prezintă

astfel:
InformaĠii Utilaj existent Utilaj nou

Cost de achiziĠie 84.000 126.000
Durata de viaĠă estimată 6 ani 5 ani
Costuri de exploatare (exclusiv amortizări) 58.800 19.600
Amortizare (metoda liniară) 14.000 25.200
Valoarea contabilă 70.000 -
Valoarea reziduală la momentul deciziei 14.000 -
Valoarea reziduală după 5 ani 0 0
Se estimează că, pentru următorii 5 ani, vânzările anuale ale întreprinderii

vor fi în valoare de 280.000 u.m. iar cheltuielile generale de administraĠie
sunt estimate la 126.000 u.m. anual, indiferent de natura utilajului folosit.
a) ÎntocmiĠi un cont de profit úi pierdere aferent următorilor 5 ani

presupunând că:
- vechiul utilaj este menĠinut în funcĠiune;
- se achiziĠionează noul utilaj.
Ce decizie trebuie să ia managerul privind alegerea între cele două
utilaje?
b) ExplicaĠi opĠiunea managerului utilizând în analiză numai elemente
de cost relevant.
25. Contul de profit úi pierdere pentru luna trecută al unei întreprinderi

prezintă următoarele informaĠii:

Vânzări 750.000 480.000 270.000 1.500.000
- Cheltuieli variabile -507.000 - 249.000 - 105.450 - 861.450
= Marja brută 193.000 231.000 164.550 638.550
- Cheltuieli fixe
Salarii 27.000 24.000 22.500 73.500
UtilităĠi (energie, apă, gaze) 3.900 3.000 2.400 9.300
Cheltuieli directe cu 48.000 40.500 45.000 133.500
publicitatea
Cheltuieli indirecte cu 18.750 12.000 6.750 37.500
publicitatea (1)
Chirii (2) 24.000 18.000 15.000 57.000
continuare
ContribuĠii la asigurările 2.700 2.400 2.250 7.350
sociale (3)
Amortizarea utilajelor 18.000 22.500 13.500 54.000
Asigurări úi impozite plătite 3.450 6.000 2.400 11.850
pentru stocuri úi utilaje
Cheltuieli de aprovizionare 40.500 40.500 40.500 121.500
úi depozitare
Alte cheltuieli generale de 27.000 27.000 27.000 81.000
admiminstraĠie
Total cheltuieli fixe 213.300 195.900 177.300 586.500
Rezultat 29.700 35.100 (12.750) 52.050
(1) repartizate în funcĠie de cifra de afaceri aferentă fiecărui produs;

(2) repartizate în funcĠie de suprafaĠa ocupată;
(3) 10% din salariile fixe aferente fiecărui departament.
În plus, se dau următoarele informaĠii:

D Dacă departamentul C este abandonat (desfiinĠat), utilităĠile vor fi reduse
cu 1.050 u.m. lunar;
D Toate departamentele se află în aceeaúi clădire. Închirierea clădirii
generează un cost fix anual care se repartizează asupra departamentelor
în funcĠie de suprafaĠa pe care acestea o ocupă;
D Numai unul dintre muncitorii departamentului C poate fi transferat la un
alt departament, dacă departamentul C este abandonat. Salariul lunar al
acestui muncitor este de 1.500 u.m;
D Utilajele departamentului C vor fi transferate celorlalte departamente
dacă departamentul C este abandonat. Un sfert din impozite úi
cheltuielile cu asigurările aferente stocurilor úi utilajelor sunt angajate
datorită existenĠei utilajelor.
D Dacă se renunĠă la departamentul C, un salariat din departamentul de
depozitare poate fi concediat. Salariul său úi alte elemente de cost ataúate
acestui salariu se ridică la 1.250 u.m..
D Celelalte cheltuieli generale rămân constante dacă departamentul C este
abandonat.
a) Presupunând că nu există o alternativă de utilizare a spaĠiului

destinat departamentului C, decideĠi pe seama costurilor relevante
dacă departamentul C trebuie abandonat, având în vedere pierderea
pe care el o generează.
b) În ipoteza în care, datorită unei lipse acute de spaĠii de depozitare,
întreprinderea poate subînchiria spaĠiul ocupat de departementul C,
obĠinând o chirie lunară de 72.000 u.m., ar fi profitabil abandonul
departamentului C?
26. O întreprindere are o structură organizatorică reprezentată de o secĠie de

producĠie, un compartiment de vânzări úi direcĠia administativă. În
cursul unei luni, întreprinderea fabrică úi vinde două produse, A úi B, în
următoarele condiĠii :
Cheltuieli directe A B
unitare
- materii prime 15 kg x 100 u.m./kg 2 kg x 1.000 u.m./kg =
= 1.500 u.m. 2.000 u.m.
- cheltuieli de personal 4 h x 700 u.m./h = 3,5 h x 1.600 u.m./h =
2.800 u.m. 5.600 u.m.
- alte cheltuieli directe 700 u.m. 500 u.m.
Cheltuielile indirecte de fabricaĠie sunt de 6.800.000 u.m., cheltuielile de

administraĠie generală sunt de 3.000.000 u.m., iar cheltuielile centrului de
vânzări sunt de 2.600.000 u.m.. Cantitatea produsă: 1.000 buc. A úi 2.000 buc.
B. Întreaga producĠie fabricată este vândută la preĠul de 12.800 u.m./buc.,
pentru A úi 18.500 u.m./buc., pentru B. Nu există producĠie neterminată úi
nici subactivitate.
În plus, se cunosc următoarele informaĠii:
Cheltuielile indirecte de fabricaĠie sunt ocazionate de execuĠia
următoarelor operaĠii :
- aprovizionarea cu materiile prime necesare fabricării celor două
produse, care generează cheltuieli de 1.500.000 u.m.;
- supravegherea úi reglarea maúinile de lucru, deoarece ambele produse
sunt fabricate utilizând aceleaúi echipamente tehnice dar reglate la
parametri diferiĠi, care generează cheltuieli de 3.200.000 u.m.;
- controlul calităĠii produselor úi ambalarea în loturi de 50 buc., care
generează cheltuieli de 2.100.000 u.m..
În compartimentul de vânzări se realizează contractarea clienĠilor úi
expediĠia produselor. Se útie că în cursul lunii s-au întocmit 15 facturi
pentru produsul A úi 40 de facturi pentru produsul B. La nivelul direcĠiei
administrative se asigură organizarea úi administraĠia generală, astfel încât

să fie realizată cifra de afaceri aferentă celor două produse.
Calculul costului de producĠie se face prin repartizarea cheltuielilor
indirecte de fabricaĠie pe baza cheltuielilor directe de personal, iar celelalte
cheltuieli indirecte sunt repartizate în funcĠie de totalul costurilor directe.
Managerul firmei consideră că întreprinderea dispune de o contabilitate
managerială prea sumară, care nu permite un control adecvat al costurilor
indirecte.
În calitate de controlor de gestiune, proiectaĠi un sistem informaĠional

care să permită un control mai fin al costurilor indirecte, calculând costul
unitar al fiecărui produs vândut conform metodei costului pe activităĠi.
27. O întreprindere produce două produse A úi B în cantităĠile: 800 bucăĠi A

úi 450 bucăĠi B. PreĠul unitar este de 1.000 u.m., pentru A úi de 2.000
u.m., pentru B. La acest nivel al vânzărilor se cunosc următoarele
informaĠii:
Indicatori Produs A Produs B Total

Vânzări 800.000 900.000 1.700.000
- Cheltuieli variabile - 650.000 - 675.000 - 1.325.000
= Marja brută 150.000 225.000 375.000
- Cheltuieli fixe - 300.000
= Rezultat net 75.000
a) Să se determine punctul de echilibru úi structura sortimentală aferente

punctului de echilibru;
b) CalculaĠi úi interpretaĠi următorii indicatori: factorul de acoperire,
intervalul de siguranĠă úi indicele de siguranĠă dinamic.
28. O întreprindere produce trei produse A, B úi C. Relativ la aceste produse

se cunosc următoarele informaĠii:
InformaĠii Produs A Produs B Produs C Total

Vânzări 140.000 500.000 360.000 1.000.00
0
- Cheltuieli variabile - 100.000 - 200.000 - 150.000 - 450.000
= Marja brută 40.000 300.000 210.000 550.000
- Cheltuieli fixe 95.000 257.000 178.000 530.000
continuare
InformaĠii Produs A Produs B Produs C Total
Cheltuieli cu publicitatea 41.000 110.000 65.000 216.000
Amortizarea 20.000 40.000 35.000 95.000
echipamentelor
Salariul controlorului de 6.000 7.000 6.000 19.000
linie
Cheltuieli generale de 28.000 100.000 72.000 200.000
administraĠie (alocate în
funcĠie de vânzări)
Profit (55.000) 43.000 32.000 20.000
Sunt disponibile următoarele informaĠii:
x cheltuielile cu publicitatea aparĠin fiecărei linii în parte. Abandonul unei
linii face ca ele să dispară;
x echipamentele folosite în linia A nu-úi pot găsi utilitate în celelalte linii
úi este foarte dificil să se găsească un cumpărător pentru ele;
x abandonul unei linii conduce la concedierea controlorului liniei
respective.
a) RaĠionând pe seama costurilor relevante, să se decidă dacă

abandonul liniei A, care generează o pierdere, este o decizie
corectă;
b) Presupunând că în cazul produsului A cifra de afaceri de 140.000
este obĠinută prin vânzarea a 200 de produse A la un preĠ unitar de
700 u.m., să se determine dacă produsul A trebuie abandonat.
29. Fiúa costului standard pentru produsul Y conĠine următoarele informaĠii:
InformaĠii CantităĠi/Ore PreĠ/Salariu Cost standard
standard standard
Materiale directe 2,5 kg 40 u.m./kg 100,0 u.m.
Manopera directă 1,4 h 25 u.m./h 35,0 u.m.
Cheltuieli de regie 1,4 h 7 u.m./h 9,8 u.m.
variabile
Total 144,8 u.m.
Pentru producerea bunului Y se cunosc informaĠiile:
a. materialele achiziĠionate (12.000 kg) au avut un cost total de
450.000 u.m.;
b. la începutul lunii nu existau stocuri iniĠiale de materiale directe.
Valoarea stocului la sfârúitul lunii a fost de 2.500 kg;
c. firma are 35 de salariaĠi angajaĠi direct în producerea produsului Y.

În cursul lunii, fiecare angajat a prestat 160 de ore la un salariu de
24 u.m./h;
d. costurile de regie variabile sunt de 18.200 u.m. úi se alocă asupra
produsului Y pe baza timpului de lucru direct productiv.
e. producĠia obĠinută în cursul lunii a fost de 3.750 bucăĠi produs Y.
a) Pentru materialele directe:

a1 calculaĠi abaterile de preĠ úi de cantitate;
a2 materialele au fost achiziĠionate de la un furnizor care este
dispus să încheie un contract pe termen lung. RecomandaĠi
semnarea de către întreprindere a unui astfel de contract?
b) Pentru manopera directă:
b1 calculaĠi abaterile de salariu tarifar úi de timp unitar;
b2 în trecut, cei 35 de salariaĠi erau reprezentaĠi de 20 de tehnicieni
úi de 15 operatori. Însă, în cursul lunii curente, întreprinderea a
experimentat o structură salarială formată din 15 tehnicieni úi
20 de operatori, pentru reducerea costurilor salariale.
RecomandaĠi menĠinerea acestei structuri?
c) CalculaĠi abaterile aferente cheltuielilor variabile de regie. Ce raport
există între abaterea de randament úi abaterea de timp unitar
calculată în cazul manoperei directe?
30. O întreprindere produce un singur produs despre care se cunosc

următoarele informaĠii:
Materiale directe CantităĠi standard PreĠuri standard

Material A 5 Kg 40 u.m./Kg
Material B 6 Kg 50 u.m./Kg
Cantitatea standard de muncă directă este de 20 de ore, iar salariul

standard este de 7 u.m./oră. Cheltuielile de regie (toate fixe) bugetate sunt
de 28.000 u.m.. ProducĠia bugetată lunară este de 200 de bucăĠi. Contul de
profit úi pierdere al lunii curente se prezintă astfel:

InformaĠii Valori (u.m.)
Vânzări 180.000
- materiale directe - 94.960
- manopera directă - 24.960
- cheltuieli de regie - 28.400
= Marja brută 31.680
- cheltuieli de administraĠie - 6.000
- cheltuieli de desfacere - 11.000
= Profit 14.680
De asemenea, se cunosc următoarele informaĠii suplimentare:

x în cursul lunii curente s-au produs úi vândut 180 de bucăĠi de
produse finite la preĠul standard de vânzare;
x se presupune că producĠia în curs de execuĠie are aceeaúi valoare la
începutul úi sfârúitul lunii;
x numărul de ore efectiv lucrate în cursul lunii este de 3.900;
x materialele directe au fost achiziĠionate după cum urmează:
InformaĠii Stoc la : AchiziĠii în cursul

lunii
Materiale directe începutul lunii sfârúitul lunii CantităĠi PreĠuri
Material A 200 250 1.000 38
Material B 240 150 1.000 54
Să se calculeze úi interpreteze:
a) abaterile de preĠ la materiale, pentru fiecare material úi total în
funcĠie de cantităĠile consumate;
b) abaterile de cantitate, pentru fiecare material úi total;
c) abaterea de salariu orar úi abaterea de timp unitar;
d) abaterea de cheltuieli fixe de regie úi abaterea de volum.
31. O societate comercială produce úi comercializează 12.000 de bucăĠi de

produs “X” la preĠul de 400 u.m./buc. Pentru obĠinerea acestei producĠii s-au
cheltuit 3.000.000 u.m., din care 1.320.000 u.m. sunt cheltuieli fixe.
Un studiu de piaĠă relevă faptul că întreprinderea ar putea intra pe piaĠă
cu un nou produs “Y”, la un preĠ de vânzare de 1.400 u.m./buc. úi ar putea
vinde 2.500 de bucăĠi din acest produs. Fabricarea unei unităĠi de produs
“Y” presupune un consum de 2 piese “X”, cheltuieli variabile unitare

suplimentare de 120 u.m./buc. úi cheltuieli fixe adiĠionale de 325.000 u.m.
Având în vedere că pentru produsul “X” întreprinderea a atins
capacitatea maximă de producĠie, iar fabricarea produsului “Y” nu necesită
investiĠii suplimentare, ci doar o reorganizare a centrelor de producĠie (unul
pentru produsul “X” úi unul pentru “Y”), managementul firmei doreúte să
cunoască de la controlorul de gestiune:
a) dacă întreprinderea are interesul să fabrice produsul nou “Y”;
b) limitele între care poate evolua preĠul de cesiune internă, astfel încât
acesta să fie considerat acceptabil atât de centrul de producĠie “X” cât
úi de centrul de producĠie “Y”, în condiĠii de delegare totală a
autorităĠii;
c) ce nivel al preĠului de cesiune internă consideraĠi că ar trebui adoptat
de întreprindere (motivaĠi propunerea)?
Controlul performanĠelor
întreprinderilor
prin sistemul de bugete
3.1 Definirea, principiile úi configuraĠia sistemului bugetar

al întreprinderii
Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii unei

întreprinderi. Gestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îúi
defineúte atât obiectivele pe termen scurt cât úi mijloacele pentru obĠinerea
acestora úi care se realizează prin intermediul bugetelor.
a) Definirea úi principiile sistemului bugetar al întreprinderii
Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care să

permită coerenĠa, descentralizarea úi controlul diferitelor subsisteme ale
întreprinderii.
x CoerenĠa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică,

se asigură coerenĠa între diferitele componente ale întreprinderii (de
exemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul de
aprovizionări úi cu bugetul de fabricaĠie, toate formând un ansamblu
coerent).
x Descentralizarea : bugetul general reflectă opĠiunile úi obiectivele

direcĠiei generale. Însă elaborarea úi execuĠia lui necesită o
descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din
întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin
obiective.
x Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităĠii úi a

responsabilităĠilor) se face în cadrul úi în limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele úi controlul bugetar nu
suprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem de
obiective de realizat úi abateri de la acestea.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în trei faze:

Ɣ o fază de previziune strategică, care corespunde stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performanĠe ale
întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termen
mediu, până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unui
plan strategic al întreprinderii;
Ɣ o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor Ġinând cont
de previziuni ;
Ɣ o fază de control al execuĠiei bugetelor.
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen
scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor úi asumarea
responsabilităĠilor de către diferiĠi decidenĠi din cadrul unei organizaĠii.
Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetul anual
poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni,
decade úi, pe măsura execuĠiei, chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constă
în compararea permanentă a rezultatelor obĠinute cu previziunile bugetare,
cu scopul:
- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;
- de a informa diferite niveluri ierarhice ;
- de a lua eventuale măsuri corective ;
- de a aprecia activitatea diferiĠilor responsabili de bugete.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune úi este un plan care
prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii
(cum ar fi creúterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaĠională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaĠă etc.).
Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă
de obĠinerea performanĠei într-un mediu concurenĠial úi în condiĠiile
utilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acest
sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de acĠiune voluntar úi un
instrument de coordonanare a diferitelor entităĠi ale unei organizaĠii
economice (secĠii, departamente, activităĠi, filiale etc.) pentru realizarea
obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul între
obiectivele uneori divergente ale diferitelor entităĠi dintr-o organizaĠie,
Controlul performanĠelor întreprinderilor prin sistemul de bugete 137
motiv pentru care un buget poate fi considerat úi ca un instrument de

reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaĠii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaĠii se face având în
vedere următoarele principii1:
Ŷ principiul integralităĠii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea
să ia în calcul toate aspectele activităĠii întreprinderii. Dacă există
situaĠii particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipsei de
informaĠii, reticenĠei personalului, costuri cu bugetarea ridicate úi
care nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedura
bugetară se va limita la un sistem parĠial de bugete.
Ŷ principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenĠii, delimitarea
diferitelor bugete se face în funcĠie de repartizarea autorităĠii între
diferiĠii decidenĠi din cadrul unei organizaĠii. Altfel spus, sistemul
bugetar se construieúte pe organigrama úi funcĠiile definite în cadrul
întreprinderii, precizând obiectivele úi/sau mijloacele fiecărui centru
de responsabilitate. Dacă partajul autorităĠii se face pe servicii
funcĠionale (vânzări, cumpărări, fabricaĠie, administraĠie generală
etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare,
organizarea pe úantiere în construcĠii etc.), sistemul bugetar se va
proiecta pe această schemă de distribuire a autorităĠii, deoarece „un
buget este o persoană responsabilă, plus descrierea contabilă a
autorităĠii sale”. În consecinĠă, fiecare buget trebuie să includă doar
elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de
exemplu, úeful unei secĠii de producĠie este responsabilul bugetului
de fabricaĠie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul
maúinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaĠie
etc., însă acesta nu poate controla costul de achiziĠie al materiilor
prime, atâta timp cât cumpărările sunt un atribut al compartimentului
de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu
permite evaluarea úi controlul performanĠelor fiecărui responsabil din
cadrul unei organizaĠii.
Ŷ principiul menĠinerii solidarităĠii între diferite structuri
organizatorice: identificarea clară a responsabilităĠilor a priori nu
trebuie să altereze spiritul de echipă úi solidaritatea
interdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget va
1
Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle de
Gestion, 5e édition, Economica, 1994, p. 246-252 úi Belverd E. Needles, Jr., Henry R.
Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităĠii, ediĠia a V-a,
traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.
urmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să Ġină

cont de efectele acĠiunilor sale asupra altor departamente, se ajunge
ca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim”
global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este întotdeauna
uúor de delimitat responsabilităĠile, de unde necesitatea unei
responsabilităĠi colective. Pentru a funcĠiona această solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorarea
continuă a fabricaĠiei etc., va fi partajată între toĠi cei implicaĠi,
indiferent de structura funcĠională în care sunt plasaĠi, asigurându-se
astfel un echilibru între gestiunea ierarhică úi solidaritatea orizontală
din cadrul unei organizaĠii.
Ŷ principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale
a întreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecĠie a obiectivelor
pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelor pe termen lung
ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nu formalizate.
Ŷ principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a
întreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă cu logica
bugetară deoarece reuúita sau eúecul activităĠii de bugetare depinde,
în mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane în
construirea úi execuĠia bugetelor. Identificarea responsabilului de
buget úi a personalului corespunzător este foarte importantă pentru
eficienĠa sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie să
asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale úi să coordoneze
realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie făcută
cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativă. Succesul gestiunii
bugetare depinde úi de motivaĠia personalului.
Ŷ principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuie
privite ca instrumente orientative pentru acĠiunile managerilor úi nu
ca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci
când circumstanĠele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificat
de o manieră semnificativă. Actualizarea unui buget este subordonată
gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazul întreprinderilor
cu o structură organizatorică descentralizată, ideea revizuirii unor
bugete aflate în curs de execuĠie este mai puĠin agreată deoarece
bugetele corespund unor planuri de acĠiune aprobate de conducere úi
sunt, în acelaúi timp, angajamente ale responsabililor de a realiza
anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi
percepută ca o „rupere” de contract între diferitele niveluri de
responsabilitate. În schimb, dacă bugetele sunt actualizate ca urmare
Controlul performanĠelor întreprinderilor prin sistemul de bugete 139
a modificării uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea

legislaĠiei fiscale sau a celei care reglementează domeniul de
activitate, evoluĠia inflaĠiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat,
fără „renegocierea” obiectivelor úi a mijloacelor pentru realizarea lor
úi fără să fie pus în discuĠie aspectul contractual al procedurii.
b) Etapele procedurii bugetare
Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor úi/sau mijloacelor pentru

realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă
o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate úi în etalon natural
(ca de exemplu: cantităĠile de vândut, timpul de lucru pentru obĠinerea unei
producĠii etc.) sau o combinare între acestea două. Orice buget trebuie să fie
o previziune realistă, care să Ġină cont de constrângerile la care este supusă
întreprinderea, atât de natură internă (cum ar fi capacitatea de producĠie
disponibilă, calificarea personalului, sursele de finanĠare accesibile...) cât úi
de natură externă (situaĠia concurenĠială, conjunctura...). Elaborarea
bugetului trebuie să înceapă prin luarea în calcul a constrângerilor cele mai
importante pe care trebuie să le suporte întreprinderea.
Procedura bugetară se derulează în funcĠie de mărimea firmei, gradul de
descentralizare, specificul activităĠii, modul de organizare a sistemului
informaĠional etc., desfăúurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. Astfel, o
procedură bugetară pentru exerciĠiul financiar următor
(1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martie-
aprilie din exerciĠiul N) úi se desfăúoară până toamna (lunile septembrie-
octombrie ale exerciĠiului curent, N), când sunt elaborate bugetele definitive
úi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuĠie în anul următor.
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului
operaĠional) de către direcĠia generală úi transmiterea acestora úi a
informaĠiilor privind mediul de afaceri către responsabilii centrelor de
gestiune (se comunică informaĠii cum sunt: evoluĠia pieĠei, inflaĠia
aúteptată, politica socială, cursul valutar, politica de preĠ...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare
responsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii úi alegerea
unei variante considerată dezirabilă;
verificarea coerenĠei bugetare: în această fază, bugetele provizorii
elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la
nivelul conducerii generale pentru testarea coerenĠei dintre diferitele
componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de
gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) úi comitetul bugetar

(controlorul de gestiune úi managerii generali) dezbat obiectivele úi
mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizându-se o
adevărată „negociere” a obiectivelor úi mijloacelor aferente fiecărui
buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în această
fază deoarece el verifică realismul ipotezelor úi obiectivelor iniĠiale,
evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte úi se
asigură de existenĠa unei „rezerve” la nivelul direcĠiei generale,
utilizabilă în cursul execuĠiei bugetare în cazul unei conjuncturi
nefavorabile sau a unei situaĠii de gestiune neprevăzută la nivelul
entităĠilor bugetate.
elaborarea bugetelor definitive úi transmiterea acestora către
centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcĠie de
gestionarea lor în timp úi în spaĠiul organizaĠional) ;
urmărirea execuĠiei bugetelor úi actualizarea lor în funcĠie de
evoluĠia mediului de afaceri úi a realizării obiectivelor.
c) ConfiguraĠia sistemului bugetar al întreprinderii
La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete.
Bugetele de exploatare, legate de funcĠia de exploatare a întreprinderii,

sunt proiectate în funcĠie de volumul activităĠii firmei. În această categorie
se includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei de
afaceri úi bugetul cheltuielilor de distribuĠie), bugetul de producĠie úi
bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca
un buget-Ġintă (sau determinant), deoarece, plecând de la previziunea
vânzărilor, se stabilesc cantităĠile de produs úi, apoi, necesarul de
aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „Ġintă” în elaborarea
sistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi
trebuie centrată pe funcĠia de vânzare, care generează performanĠa măsurată
în termeni de profitabilitate úi lichidităĠi.
Bugetul de investiĠii prezintă angajamentele pe termen scurt privind

proiectele de investiĠii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome
faĠă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de
trezorerie úi situaĠiilor financiare previzionale (contul de rezultate úi bilanĠul
previzionale).

Control de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cuprins

Capitolul 1 Problematica controlului de gestiune ....................................11

1.1 NoĠiunea de control al unei organizaĠii.............................................11

Capitolul 2 Exercitarea controlului de gestiune

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune ............39

Capitolul 3 Controlul performanĠelor întreprinderilor

3.1 Definirea, principiile úi configuraĠia sistemului bugetar

Capitolul 4 Controlul de gestiune în medii specifice .............................. 239

4.1 Controlul de gestiune în condiĠii de incertitudine ........................... 239

Bibliografie .............................................................................................. 273

Lucrarea „Control de gestiune” este un curs universitar adresat

1.1 NoĠiunea de control al unei organizaĠii

NoĠiunea de „control” este utilizată în útiinĠele organizaĠiilor încă de la

La început, prin controlul unei organizaĠii s-a înĠeles un

Astfel, controlul unei organizaĠii este definit ca „un proces care

Orice organizaĠie (o întreprindere producătoare de bunuri, o bancă, un

z controlul strategic, care se ocupă de procesele úi mijloacele ce

Din câte constatăm, controlul de gestiune serveúte ca legătură între

Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formulă

face ca indivizii să aibă comportamente diferite faĠă de aceeaúi situaĠie de

1.2 Definirea úi finalitatea controlului de gestiune

Conducerea modernă a oricărei întreprinderi presupune stabilirea unei

Eficacitatea (effectiveness, engl.; l’efficacité, fr.) reprezintă aptitudinea

„Controlul de gestiune caută să conceapă úi să elaboreze

Câmpul de acĠiune al controlului de gestiune este vast deoarece el

Ɣ studii economice punctuale;

asupra obiectivelor de atins úi cea a ansamblului (organizaĠie sau

O decizie cu o soluĠie satisfăcătoare presupune úi o informare adecvată.

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu úi activitate

A. PoziĠia disciplinară a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnică de calcul

Strategie úi control de gestiune

Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la

Controlul de gestiune úi contabilitatea financiară

Contabilitatea financiară (sau generală) se organizează de fiecare

furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei, rezultatul exerciĠiului, fluxul de

Controlul de gestiune úi resursele umane

Această relaĠie se realizează prin evaluarea utilizării resurselor umane,

Controlul de gestiune úi gestiunea financiară a întreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finanĠare ale

Controlul de gestiune úi gestiunea producĠiei

Controlul de gestiune úi contabilitatea de gestiune

Apărută la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltării

Contabilitatea de gestiune urmăreúte stabilirea relaĠiei dintre cheltuieli

supuse organizaĠiile din lumea contemporană aduc în câmpul controlului de

organizaĠiilor este determinată de capacitatea lor de a-úi adapta variabilele

pozitiviútii au pedalat în cercetările lor pe modelele de tip cantitativ în

B. Organizarea úi exercitarea controlului de gestiune

Organizarea controlului de gestiune

La nivelul unei organizaĠii, controlul de gestiune reprezintă un sistem de

performanĠa managementului unei universităĠi publice se apreciază în

făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform

Într-o întreprindere mare

întreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune de o

Aprovizionare ProducĠie DistribuĠie AdministraĠie

Legendă: legătură ierarhică

Într-o astfel de configuraĠie, controlul de gestiune este subordonat

Într-o întreprindere mică sau mijlocie

De regulă, în întreprinderile mici úi mijlocii (IMM) controlul de gestiune

urmăreúte cum sunt aplicate instrucĠiunile conducerii în vederea

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului

În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de

măsură, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adică modelate,” 15

În general, se consideră că o persoană nu face carieră în controlul de