Control de Gestiune

Control de gestiune note de curs
Unitatea de nvare Nr. 1

ASPECTE GENERALE PRIVIND DEFINIREA, ORGANIZAREA I
ROLUL CONTROLULUI DE GESTIUNE N CADRUL UNEI
ORGANIZAII

Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1 Noiunea de control al unei organizaii
1.2 Definirea controlului de gestiune
1.3 Organizarea ntreprinderii i controlului de gestiune
1.4 Principiile i rolul controlului de gestiune
1.5 Rolul i misiunea controlorului de gestiune
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

Pagina


OBIECTIVELE UNITII DE NVARE NR. 1
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

Cunoasterea noiunii de control organizaional i elementele sale specifice
Explicarea rolului controlului de gestiune n activitatea organizaiilor

1.1 Noiunea de control al unei organizaii
Controlul unei
organizaii

Cele trei
forme de
control
organizaional

Controlul de gestiune, contabilitatea, managementul, marketingul formeaz
acea parte a tiinelor sociale numite tiine de gestiune.
Controlul organizaional este definit ca un proces care nainte de o aciune
orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea
realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage concluzii i dispune pentru
aceasta de un ansamblu de mecanisme menit s asigure calitatea deciziilor i
aciunilor sale (Boisselier 1999).

Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i
la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a
controlului organizaional.
Dup cmpul de aciune al controlului, respectiv n funcie de nivelurile de decizie
i de aciune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem:
Controlul strategic se ocup de procesele i mijloacele ce permit
managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile strategice (n sfera controlului
strategic intr stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice,
verificarea concordanei ntre planificarea strategic i celelalte dimensiuni
ale funcionrii ntreprinderii, verificarea adaptrii strategiei firmei la
ipotezele reinute privind evolua mediului extern etc.)
1
. Este orientat
ctre mediul extern organizaiei i opereaz cu decizii strategice cu efecte
pe termen lung (ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei
existnd un decalaj de pn la 4-5 ani): obinerea unui nou segment de
pia, achiziia unei firme concurente, diversificarea activitii etc.
Controlul de gestiune permite direciei ntreprinderii s se asigure dac
deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult un an), luate n
diferite entiti ale firmei sunt coerente ntre ele i c, pe termen scurt,
acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta,
controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt
(anuale), pe un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor i pe o
procedur de msurare a performanelor.
2
Este liantul ntre strategie i
execuie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers.
1
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit. p. 12
2
Idem, op.cit. p.12


Controlul operaional const n asigurarea faptului c operaiile
elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i vizeaz activitile
de producie (de exemplu dac este respectat reeta de fabricaie a unui
produs alimentar), politica comercial (existena unui barem privind
reducerile de pre acordate clientelei, n funcie de valoarea vnzrii),
activitile administrative etc.
3
Este orientat ctre interiorul organizaiei i
opereaz cu decizii curente. Controlul operaional vizeaz deciziile
operaionale ale cror consecine apar la un interval foarte scurt, de la 1-6
luni.
La nivelul unei ntreprinderi, exceptnd formele de control formalizate
(controlul strategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri
pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind execuia operaiilor
elementare, un departament de control intern etc., exist i o serie de
factori care influeneaz deciziile i aciunile (ex: educaia, cultura,
experiena profesional, trsturile de personalitate etc.), factori care
determin existena unui control invizibil
4
. Controlul invizibil face ca
indivizii s aib comnportamente diferite fa de aceeai situaie de
gestiune, s accepte sau s resping un anumit mod de conducere, s adere
la anumite obiective ale administraiei firmei sau s le considere
innacceptabile.
5

Test de autoevaluare 1.1.
1. Cum se definete controlul de gestiune al unei organizaii?

2. Precizati care sunt cele trei forme de control organizaional.

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina

1.2. Definirea controlului de gestiune

Definirea
controlului de
gestiune

n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control,eng;contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii
se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i
3
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit. p.12
4
Idem, p. 13
5
Idem, op.cit. p.14


Legtura ntre
informaie,
decizie i
pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei.
Obiectivele organizaiei sunt: lansarea unui nou produs, achiziia unui
concurent, accesul pe o pia nou, realizarea unei fuziuni etc. Aceste obiective,
fixate cu ocazia formulrii strategiei, reprezint elemente date pentru controlul de
gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor corective ct i
evoluia permanent a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea
acestor obiective.
Termenul de eficien (efficiency, eng. lefficience, fr.) semnific modul de
utilizare al resurselor, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate
(efect/efort).
Resursele ntreprinderii se refer la toi factorii antrenai n circuitul
economic al ntreprinderii (active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii,
resursele umane).
Eficacitatea (effectiveness, eng.; lefficacit, fr.) reprezint capacitatea
organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate devine
eficient atunci cnd i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema
pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport
cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt.
Controlul de gestiune caut s conceap i s elaboreze instrumentele de
informare destinate s permit responsabililor de a aciona, realiznd coerena
economic global ntre obiective, mijloace i realizri. El trebuie considerat un
sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaz
eficiena i eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor(Grenier, citat de Boisselier, 1999).
n vederea elaborrii unui sistem de control de gestiune, managerii folosesc
diverse instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor
6
:
informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;
statistici extracontabile, care privesc de regul operaiile curente;
contabilitatea financiar i analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;
tablouri de bord;
7

sistemul de bugete al ntreprinderii.

Scopul clasic al controlului de gestiune este s colecteze, s analizeze, s
difuzeze informaii, n scopul lurii deciziei. n general, decizia reprezint
transformarea informaiilor primite de un decident n aciuni, n cadrul unei
6
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit p. 15
7
Tabloul de bord reprezint un instrument de aciune pe termen scurt, care cuprinde un numr
limitat de indicatori legai de deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd ca scop
evidenierea diferenelor existente dintre previzional i realizat.
8


controlul de
gestiune
organizaii sau al unei pri a organizaiei. Calitatea deciziei i obinerea
performanei depind ns de calitatea informaiei furnizat de controlul de
gestiune. Astfel, pentru a fi util n actul decizional, informaia furnizat de
controlul de gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici:
s fie fiabil ( s dea o reprezentare ct mai bun a realitii);
s fie actual (furnizat n timp util);
s fie complet (s indice toate elementele care s permit luarea deciziei);
s fie pertinent ( s fie adaptat problemei vizate);
s fie accesibil pentru decideni.
Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate deciziilor
manageriale trebuie s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i
valoarea acestei informaii pentru gestionari ( valoarea trebuie s fie superioar
costului). Astfel, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului s adopte un comportament bazat pe o raionalitate
procedural, adic un instrument care permite gestionarului sa-i construiasc un
ansamblu de opiuni i s aleag o soluie satisfctoare, n funcie de un anumit
context
8
.

.


1. Care sunt instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de
gestiune ntr-o organizaie economic?

2. Prezentai caracteristicile pe care trebuie s le ndeplineasc informaia furnizat
de controlul de gestiune pentru a fi util n actul decizional.

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina .

1.3 Organizarea ntreprinderii i controlului de gestiune

Robbins
9
definete organizarea ca pe un ansamblu de mijloace care constituie o
unitate de coordonare cu frontiere identificabile i care funcioneaz n scopul
atingerii de obiective.
9
S.P.Robbins Thorie des organisations, Prentice Hall, 1987


Funciile
ntreprinderii

Prin organizare se caut o combinaie optim a elementelor care compun firma.
Prin urmare, orice activitate economic este supus organizrii, adic divizrii
muncii i coordonrii sale, n scopul msurrii i controlului rezultatelor.
10

Orice ntreprindere, pentru a funciona i a produce rezultatele scontate are la baz
o organizare care din punct de vedere al parametrilor care i stau la baz poate fi:
11

procesual, avnd drept parametrii funciile ntreprinderii;
structural, avnd drept parametrii verigile organizatorice n care se
realizeaz funciile

Funciile ntreprinderii sunt urmtoarele:
12

cercetare dezvoltare reunete activitile prin care se estimeaz
concepte, implementeaz i organizeaz introducerea de concepte noi,
tehnici, tehnologii, modernizri, retehnologizri etc ;
comercial cuprinde ansamblul proceselor de cunoatere a cererii i
ofertei, procurarea nemijlocit a materiilor prime, materialelor,
echipamentelor necesare activitii precum i vnzarea rezultatelor afacerii;
producie reprezint funcia prin care o ntreprindere se individualizeaz
i se plaseaz n domeniul de activitate n sfera cruia a fost gndit. Este
reprezentat prin activiti de programare, lansare, fabricaie, control de
calitate, ntreinere i reparare utilaje, activiti auxiliare, prestri servicii
10
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. I, Contabilitate de
gestiune, Editura Economic, 2003, op. cit. p. 54
11
Chiraa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) Contabilitate de gestiune i control de
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, p. 240
12
Idem , op cit., p.240-241
13
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, op. cit p. 240
14
Idem, op. cit p.241
15
Idem, op. cit p.242
16
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit., p.34
17
gestiune, Editura Economic, 2003, op. cit. p.70


Organizarea
structural i
schema de
gestiune

etc ;
financiar contabil reprezint funcia care asigur resursele financiare
necesare atingerii obiectivelor firmelor precum i toate lucrrile de
eviden necesare caracterizrii poziiei i performanei financiare a
ntreprinderii ;
resurse umane asigur resursele umane necesare activitii
ntreprinderii, precum i utilizarea, dezvoltarea i motivarea acestora.
Cunoaterea acestor funcii are un rol important n organizarea controlului de
gestiune. ( Ex : Funcia comercial este cea care prin componenta de vnzri
influeneaz ntreaga activitate a ntreprinderii. Sarcina controlului de gestiune
const n estimarea vnzrilor pe baza analizelor structurale i dinamice ale
perioadelor de referin precedente corelate cu direciile strategice conturate pe
perioade lungi. Rezultatul este bugetul de vnzri n funcie de care controlorii de
gesrtiune de la nivelul fiecrei funcii i subfuncii construiesc propriile planuri
financiare).

Structura organizatoric poate fi definit ca un ansamblu de misiuni i
responsabiliti ale i ntre diferitele entiti ale organizaiei i modurile de
colaborare ntre ele
13
.
Organigrama este un element descriptiv al structurii organizatorice i n special al
componentei sale ierarhice. Ea trebuie completat prin descrierea activitilor
subentitilor, precizarea limitelor decizionale ale responsabililor lor i a
legturilor formale (normale) sau informale (ntmpltoare) existente ntre verigi.
Factorii care influeneaz organizarea structural a unei ntreprinderi sunt
14
:
mrimea ntreprinderii i a subentitilor care o compun, numrul nivelurilor
ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare,
modaliti de coordonare.
Structura unei organizaii poate fi caracterizat printr-un ansamblu de elemente
care include structurarea activitilor pe de o parte i organizarea ierarhic i
funcional pe de alt parte. Structurarea activitilor depinde de gradul de
specializare a funciilor i de gradul de standardizare a procedurilor, rezultatelor i
calificrii. Organizarea ierarhic i funcional trebuie s in cont de:
modul de regrupare al activitilor subentitii ;
numrul nivelurilor ierarhice i mrimea subentitilor;
legturile formale (realizate prin comisii, comitete, grupuri de proiecte) i
informale ntre verigi i responsabili ;
centralizarea sau descentralizarea puterii de decizie n planurile ierarhice
i funcionale.
Demersul ctre un control de gestiune real i eficient ncepe cu explicitatea relaiei


Centrele de
responsabilitate

structur organizatoric strategie pilotaj prin realizarea schemei de gestiune.
Schema de gestiune abordeaz urmtoarele aspecte: definete principiile pe care se
bazeaz i cadrul general de organizare, precizeaz legtura dintre structura
organizatoric i pilotajul organizaiei sprijinindu-se pe cunoaterea strategiei,
distribuie rolurile factorilor umani implicai n controlul de gestiune
15
.

Un centru de responsabilitate este un segment organizaional definit printr-un
ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil i proceduri de gestiune clar
identificate.
ntr-o optic contractual, ntreprinderea poate fi definit ca o reea de centre de
responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor structuri resurse i
responsabiliti, adic o anumit autonomie a deciziei de gestiune.
16

Conducerea ntreprinderii poate s aleag ntre:
17

un centru de cost care are responsabilitatea gestionrii costurilor
(intrrilor), n cazul unei relaii bine definite ntre intrri i ieiri. Centrele
de cost sunt ntlnite n special n cadrul organizaiilor productive (uzine,
secii i ateliere) deoarece intrrile pot fi bine definite. Ele pot aprea ns
i n cadrul firmelor neproductive (bnci, spitale etc). Un caz particular l
reprezint centrele de costuri discreionare (funcia resurse umane,
funcia cercetare-dezvoltare) i centrele suport sau de susinere (activiti
conexe, ca ntreinerea, informatica etc) unde nu exist o relaie clar ntre
intrri i ieiri.
un centru de profit care are controlul asuopra costurilor (intrrilor) i
veniturilor (ieirilor); obligaia centrului este exprimat n termeni de
rezultat sau de marj. Un caz particular l reprezint centrul de cifr de
afaceri (sau de ncasri), reprezentat de serviciile de vnzri, unde
responsabilul gestioneaz politica de vnzri i costurile comerciale (de
distribuie)
centru de investiii (sau de rentabilitate) care are control asupra
costurilor, veniturilor i investiiilor pe care le realizeaz. Sarcina acestui
tip de centru se concretizeaz sub forma unei rentabiliti a investiiilor,
calculat ca raport ntre rezultat i capitalurile angajate.


1. Care sunt factorii care influeneaz organizarea structural a unei
ntreprinderi?

2. Cum se clasific centrele de responsabilitate?

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina .
1.4. Principiile i rolul controlului de gestiune

Principiile
fondatoare ale
controlului de
gestiune
Controlul de gestiune se bazeaz pe structuri i responsabiliti delegate.
Controlul tradiional a fost orientat mai ales spre relaia subordonai superiori
nscris ntr-o structur organizaional vertical clasic.
Controlul de gestiune tradiional se bazeaz pe principii ca: principiul
responsabilitii (delegrii), primirea de responsabiliti de la un superior,
principiul controlabilitii performanelor care revin structurii respective,
principiul exhaustivitii presupune ca fiecare post din bilan i din contul de
rezultate s fie afectat unui centru de responsabilitate (n acest fel se va reduce
riscul diminurii performanelor previzionate)
18
.
Controlul de gestiune ca sistem conceput n cadrul unei gestiuni tayloriene a firmei
a fost ntemeiat pe patru principii :
1. stabilitate n timp
2. informaia perfect
3. reducerea costurilor
4. cost de producie dominant n costul total
Informaia perfect i permite managerului s cunoasc n orice moment
mecanismele performanei i s fixeze norme, care, datorit stabilitii, vor fi
valabile o lung perioad de timp. Astfel se presupune c performana este
predefinit, iar rolul controlului este s resoarb abaterile
19
.
18
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, op. cit p. 247
19


Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la dou
niveluri:
n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilesc punctele
tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare;
controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la
aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
ca instrument de control, n timpul derularii planului strategic, el pune n
evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii si
realizarii programului
20
.

Care sunt principiile fondatoare ale controlului de gestiune ?

1.5. Rolul i misiunea controlorului de gestiune
Misiunea
clasic a
controlorului
de gestiune

Misiunea clasic a controlorului de gestiune consta n coordonarea procesului
bugetar, n urmrirea lunar a unor indicatori financiari provenii din surse
contabile i n calculul costului de producie; linia dominant era deci una
planificatoare i financiar.

Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune n aplicare strategia
ntreprinderii, avnd ca misiune:
- contribuia la identificarea obiectivelor i provocarea comportamentelor
coerente cu acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor n mod productiv ( eficien).
Meseria de controlor de gestiune este centrat pe colectarea, difuzarea i
organizarea informaiei de gestiune, de unde rezult c misiunea postului este
aceea de a administra procedurile i sistemul de informaii al organizaiei, de a le
construi sau de a le ameliora
21

Controlorul de gestiune trebuie s fie polivalent
22
:
- specialist : s cunoasc instrumentele de gestiune specifice ;
- generalist : s organizeze i s coordoneze procedurile ;

20
21
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. II, Contabilitate de
22
C. Alazard, S. Spari Contrle de gestion, op. cit, pag. 666
23
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. II, Contabilitate de


- operaional: s gestioneze execuia;
- funcional: consilierea managerilor;
- tehnic: integrarea dimensiunii tehnice;
- uman: s gestioneze oamenii, echipele.

Pentru a putea asigura diversele sale misiuni i pentru a putea lucra n toate
nivelurile ierarhice, controlorul de gestiune trebuie s aib o foarte bun formare
profesional, astfel nct s fi acumulat cunotine din diverse domenii. Activitatea
controlorului n ntreprindere este diferit, funcie de natura sectorului de
activitate, de nivelul de responsabilitate i de mrimea ntreprinderii. Noile
tendine recomand implicarea controlorului de gestiune n procesul de decizie, de
evaluare i de msurare a performanei. Controlorii trebuie s neleag tehnologia
firmei, provocrile marketingului i s gseasc oportuniti de dezvoltare a
activitilor care s conduc la teducerea costului i la mbuntirea valorii i a
calitii percepute de client.
23

Care este rolul controlorului de gestiune ?

n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.

Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1

Se dau urmtoarele fluxuri valorice realizate n cadrul unei ntreprinderi
industriale n cursul perioadei de gestiune:
vnzri de produse finite 8.500 u.m
producia finit stocat 6.500 u.m
cheltuieli cu materia prim 2.550 u.m
cheltuieli cu salariile personalului productiv 3.550 u.m
cheltuieli de distribuie 600 u.m
cheltuieli de protocol 155 u.m

cheltuieli cu modernizarea capacitii de producie 5.400 u.m
cheltuieli indirecte de fabricaie 3.200 u.m
cheltuieli cu salariile personalului de administraie general 1.550 u.m
ncasri din vnzri i alte venituri 9.650 u.m.
ncadrai fiecare din aceste fluxuri n centrele de responsabilitate care se pot
delimita la nivelul unei ntreprinderi industriale.

Rspunsurile testelor de autoevaluare

Rspunsul la testul de verificare 1.1
Controlul organizaional este definit ca un proces care nainte de o aciune
orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat,
evalueaz rezultatele sale pentru a trage concluzii i dispune pentru aceasta de un
ansamblu de mecanisme menit s asigure calitatea deciziilor i aciunilor sale.

Cele trei forme de control organizaional sunt:
controlul strategic;
controlul de gestiune;
controlul operaional.


Instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-
o organizaie economic sunt:
informaiile privind planurile pe termen mediu i lung;
statistici extracontabile, care privesc de regul operaiile curente;
contabilitatea financiar i analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;
tablouri de bord;
sistemul de bugete al ntreprinderii

Pentru a fi util n actul decizional, informaia furnizat de controlul de
gestiune trebuie s ndeplineasc urmtoarele caracteristici:
s fie fiabil ( s dea o reprezentare ct mai bun a realitii);
s fie actual (furnizat n timp util);
s fie complet (s indice toate elementele care s permit luarea deciziei);
s fie pertinent ( s fie adaptat problemei vizate);
s fie accesibil pentru decideni.



Factorii care influeneaz organizarea structural a unei ntreprinderi sunt :
mrimea ntreprinderii i a subentitilor care o compun, numrul nivelurilor
ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare,
modaliti de coordonare.

n funcie de gradul de controlabilitate, centrele de responsabilitate pot fi: de cost,
de venit, de profit sau de investiii.


Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt: principiul
responsabilitii (delegrii), primirea de responsabiliti de la un superior,
principiul controlabilitii performanelor care revin structurii respective,
principiul exhaustivitii presupune ca fiecare post din bilan i din contul de
rezultate s fie afectat unui centru de responsabilitate (n acest fel se va reduce
riscul diminurii performanelor previzionate).


Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune n aplicare strategia
ntreprinderii, avnd ca misiune:
- contribuia la identificarea obiectivelor i provocarea comportamentelor
coerente cu acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor n mod productiv ( eficien).

Bibliografie unitate de nvare nr. 1

Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti.
Chiraa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) Contabilitate de gestiune i
control de gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008
Nadia Albu, Ctlin Albu - Instrumente de management al performanei, vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003
Nadia Albu, Ctlin Albu - Instrumente de management al performanei, vol II,
Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003
Dorina Budugan Contabilitate i control de gestiune, Ediia II a, Editura


Sedcom Libris, 2002 Iai
Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieti.
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureti, 1997



Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Cuprins
2.1. Problema repartizrii cheltuielilor indirecte
2.2. Procedeul imputrii raionale
2.3. Metoda centrelor de analiz sau aplicarea principiului universului simplu (costurile
sunt fixe sau variabile, exist o singur baz de repartizare)
2.4. Metoda ABC (Activity Based Costing) sau principiile universului complex (toate
costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple)

Pagina

OBIECTIVELE UNITII DE NVARE NR. 2

Explicarea modului de utilizare a bazelor de repartizare i a imputrii raionale;
Prezentarea principiilor de baz ale metodei pe centre de analiz;
Etapele aplicrii metodei ABC.

2.1 Problema repartizrii cheltuielilor indirecte

Repartizarea
cheltuielilor
indirecte

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de
decizie ( a managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu
asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul
preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente ( bugete, standarde etc) informaia
cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune
1
.
n condiiile care caracterizeaz mediul economic mondial actual, cel mai important
obiectiv al unui sistem contabil de calcul al costurilor pare a fi posibilitatea estimrii
costurilor totale implicate de oferirea unui produs. Miza calculrii unui cost complet
este mare: aprecierea performanei la nivel de centre de responsabilitate, punerea n
eviden a efectului de lan n cazul unei decupri n procese i activiti,
evaluarea n contabilitatea financiar, luarea deciziilor referitoare la produse, clieni i
activiti
2
.n funcie de gradul de afectare la un produs, distingem costuri directe i
costuri indirecte.
Pentru calculul costului complet exist dou principii de baz:
Repartizarea costurilor indirecte se realizeaz prin intermediul bazelor de
repartizare;
Se aplic procedeul imputrii raionale care presupune imputarea costurilor
indirecte fixe n funcie de capacitatea de producie.

Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se utilizeaz baze (chei) de repartizare. Baza de
repartizare este factorul care se utilizeaz pentru alocarea (repartizarea) costurilor indirecte
pe obiecte de cost. Baza de repartizare poate fi o unitate de timp, volumul produciei, nivelul
unor costuri etc.
Exemplu:
3

Cheltuielile indirecte ale centrului de producie sunt de 250.000 u.m. Sunt fabricate 2
produse, A i B; Aconsum 20.000 u.m. materie prim, ier B consum 30.000 u.m materie
prim. Cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produs n funcie de marteria prim
consumat.
1
2
3
Idem, p.142


Cheltuielilor totale indirecte de 250.000 u.m le corespunde un total al costurilor materiei
prime de 50.000 u.m, ceea ce nseamn c fiecrei u.m de materie prim consumat ( baz de
repartizare) i revin 250.000/50.000 = 5 u.m. cheltuieli indirecte. Aceste 5 u.m. reprezint
costul ataat unei uniti din baza de repartizare. Produsul A consum 20.000 uniti de
baz de repartizare, deci cheltuielile indirecte repartizate vor fi de 20.000*5=100.000 u.m, iar
B consum 30.000 de uniti de baz de repartizare, deci cheltuielile indirecte repartizate vor
fi de 30.000*5=150.000 u.m.

Faptul c nu ntodeauna bazele de repartizare sunt obiective, poate deteriora att relevana ct
i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce
la apariia fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente unui produs
sunt afectate aspra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este el n
realitate
4
.

1. Care sunt principiile ce stau la baza determinrii costului complet?

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina 28.

2.2. Procedeul imputrii raionale

Acest procedeu are la baz principiile economiilor de scar
5
, respectiv c profitabilitatea
depinde de cantitatea produs. Avnd n vedere c, n principiu, cheltuielile fixe care trebuie
acoperite sunt aceleai, indiferent de volumul produciei, imputarea acestora pe produs
trebuie s se realizeze n mod raional, innd cont de capacitatea normal de producie
6
.
4
5
O intreprindere realizeaza economii de scara atunci cand isi reduce costurile unitare producand mai
multe bunuri sau servicii (adica atunci cand costurile medii scad, pe masura ce creste productia).
Acest efect apare atunci cand este posibila repartizarea costurilor fixe asupra unei productii mai
mari. Se poate mentiona exemplul camionului de gabarit mai mare, care permite transportul unui
volum mai important, dar nu necesita decat un sofer.
6


innd cont de gruparea cheltuielilor de producie, n funcie de dependena lor fa de
volumul produciei, n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (de structur), modelul de
calculaie al costului de producie se poate exprima sintetic prin formula:

cuRR
i
= UChV + ChF
Q
i
unde:
cu
i
este costul pe unitatea de produs i;
ChV cheltuieli variabile totale;
ChF cheltuieli fixe totale;
Q cantitatea de producie care formeaz obiectul calculaiei.
Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producie ale unitii patrimoniale la
un anumit nivel al activitii de producie.
Costul unitar de producie sau aferent produselor fabricate scade atunci cnd nivelul
activitii unei uniti patrimoniale crete ntruct aceeai valoare a cheltuielilor fixe este
repartizat unui numr mai mare de produse obinute.
Costul unitar de producie crete, cnd nivelul activitii scade, deoarece aceeai valoare
a cheltuielilor fixe este repartizat, de aceast dat, unui numr mai redus de produse
obinute. Ca urmare, valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs
este invers proporional cu cantitile obinute ( fabricate):

f (cu) = ChF
Q
Pentru evitarea inconvenientului variaiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a
volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activitii normale. El este, de altfel,
cel care determin costul raional al unitii de produs
7
. Astfel, metoda imputrii
raionale a cheltuielilor fixe ( de structur) reprezint tehnica care a fost elaborat pentru
a permite eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete,
oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri.
Pentru determinarea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele
de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau ali factori.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini un nivel al activitii
(capacitii) normal.
8

Teoretic putem vorbi de dou tipuri de capaciti:
9

capacitatea teoretic corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm
constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei uniti patrimoniale;
capacitatea real, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii
afereni ntreruperilor inevitabile: reparaii, timp de punere n funciune, absene,
concedii, inventarieri etc.
Astfel, capacitatea real este mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o
Capacitatea normala de productie (normal capacity) este productia medie, care se estimeaza sa fie
obtinuta, de-a lungul unui anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale,
tinand cont de pierderea de capacitate care rezulta din intretinerea planificata a echipamentelor.

capacitate normal de producie. ntruct trebuie s se in seama i de volumul
posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale.

Exemplu
10
: Variaia costului unitar n funcie de oscilaiile volumului produciei

Activitate real Nr crt. Explicaii

Activitate
normal Perioada 1 Perioada 2
0 1 2 3 4
1 Cantitatea de
producie
3.200 3.680 2.880
2 Cheltuieli
variabile
6.400.000 7.360.000 5.760.000
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Total
cheltuieli de
producie
12.800.000 13.760.000 12.160.000
5 Costul unitar,
din care:
variabil
fix
4.000

2.000
2.000
3.739,13

2.000
1.739,13
4.222,22

2.000
2.222,22

Din tabel reiese urmtorul aspect: costul activitii normale este diferit fa de costurile
activitii reale la nivelul creia s-a repartizat (imputat ) acelai volum de cheltuieli fixe
(6.400.000 lei). Constatarea este simpl: cheltuielile variabile sunt acelea a cror mrime
evolueaz proporional cu producia la care se refer. Atunci cnd producia scade, costul
pe unitatea de produs crete (4.222,22 lei pe unitate) i invers, cnd producia crete,
costul pe unitatea de produs scade (3739,13 lei pe unitate).
Cheltuielile fixe au un nivel relativ constant indiferent de oscilaiile volumului produciei.
Drept urmare, valoarea total a cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este
invers proporional cu cantitile produse; ele antreneaz deci, o scdere a costurilor n
cazul creterii produciei i invers.
Tehnica imputrii raionale va elimina influena repartizrii cheltuielilor fixe n funcie de
variaiile volumului de activitate prin folosirea unui coeficient de imputare raional
determinat astfel:

7
Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ediia a II-a, Editura Sedcom Libris, op.cit.
p. 277
8
Idem, op. cit. 277
9
Ibidem, op. cit. 277
10
Ibidem, p. 278
11
gestiune, Editura Economic, 2003,op.cit. p.144
12
Se utilizeaz n acest sens clasificarea costurilor n specifice (toate costurile directe i costurile
indirecte variabile i de structur (indirecte fixe)

CIR = Nivel real de activitate
Nivel normal de activitate

Nivelul activitii normale se refer la activitatea teoretic maximal diminuat cu
pierderile normale de capacitate (reparaii, ntreinere etc.).
Dac activitatea efectiv este inferioar activitii normale, coeficientul este subunitar, iar
cheltuielile imputate sunt mai mici dect cheltuielile reale.

Cheltuielile care se iau n considerare pentru o perioad curent sunt date de relaia:

Cheltuielile fixe imputate = Cheltuielile fixe reale x Nivelul real de activitate
(cheltuielile ncorporabile) Nivelul normal de activitate

Formula de calcul a costului activitii normale (Can) sau a costului imputrii
raionale (sau a costului raional) este:

Can = cheltuieli variabile totale + cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate

n acest caz, diferena de imputare(DIR) se determin astfel:

DIR = cheltuieli fixe totale - cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate

Diferena de ncorporare va reprezenta:
fie un cost al subactivitii, cnd Nivelul real < Nivelul normal (costul de
producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii patrimoniale,
deci va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rmne nerepartizate);
fie o prim (ctig) de supraactivitate, cnd Nivelul real > Nivelul normal (n
aceast situaie vor aprea cheltuieli repartizate n plus).
Costul subactivitii nu se include n costul de producie, ci afecteaz direct rezultatul
perioadei; el se determin astfel:

Costul subactivitii = Cheltuielile fixe reale x 1 - Nivel real de activitate

Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii imputrii raionale:

Perioada 1 Perioada 2 Nr. crt. Explicaii
Activitate
normal
Activitate
real
Activitate
normal
Activitate
real
0 1 2 3 4 5
1 Cantitatea de
producie
3.200 3.680 3.200 2.880
2 Cheltuieli 6.400.000 7.360.000 6.400.000 5.760.000

variabile
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Cheltuieli
totale
12.800.000 13.760.000 12.800.000 12.160.000
5 Cost unitar,
din care:
variabil
fix
4.000

2.000
2.000
3.739,13

2.000
1.739,13
4.000

2.000
2.000
4.222,22

2.000
2.222,22
6 Coeficientul
de imputare
raional
1,15 0,9
7 Cheltuielile
fixe imputate
6.400.000 x 1,15 =
7.360.000
6.400.000 x 0,9 =
5.760.000
8 Diferene din
imputare
-960.000 640.000
9 Cheltuieli
totale de
producie
imputate
raional
14.720.000 11.520.000
10 Cost unitar de
imputare
raional
4.000 4.000

Dup cum se observ, practica imputrii raionale a permis eliminareea influenei nivelului
de activitate, iar costul complet unitar a fost meninut la nivelul capacitii normale ( 4.000
lei pe unitatea de produs). De asemenea, s-au calculat i diferenele de imputare raional.
Acestea reprezint partea din cheltuielile fixe sub sau supraimputate n costuri n raport cu
valoarea real a acestora. Aceast practic nu modific, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe
ci doar partea din acestea care este inclus n costuri.

Printre avantajele metode se numr
11
:
retratarea costurilor de structur
12
pentru a le adapta la conjunctura ntreprinderii;
se obine un cost relativ constant pe termen lung, evitnd astfel variaiile sezoniere ale
activitii;
acest cost poate fi utilizat n fixarea standardelor i a preului;
deoarece evit supra/subevaluarea stocurilor, aceast metod trebuie aplicat n
evaluarea stocurilor n situaiile financiare;
arat schimbrile din organizaie, eficacitatea muncii i modificrile randamentului.


Precizai n ce situaie apare un cost de subactivitate.

2.3 Metoda centrelor de analiz sau aplicarea principiului universului simplu
(costurile sunt fixe sau variabile, exist o singur baz de repartizare)

Din punct de vedere al structurii organizatorice i funcionale, unitatea patrimonial se
mparte n sectoare de activitate, secii de producie, secii ajuttoare sau auxiliare i secii
neindustriale, la care se adaug compartimentele funcionale. Cheltuielile de producie
colectate, ns, nu se suprapun, n toate cazurile, cu aceast structur organizatoric i
funcional fie c nu pot fi identificate n aceast form, fie c implic un volum mare de
munc. Din aceste considerente, pentru localizarea cheltuielilor de producie ocazionate, n
calculaie se folosete noiunea de centru de analiz
13
.
Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou categorii
14
:
costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri directe;
acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar
eficient (bonuri de consum, contoare etc.) ;
costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte n raport
cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de
analiz. Aceste costuri, dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt
imputate asupra produciei prin procesul de repartizare.

13
p.236
14
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, op. cit p.
42


Cheltuieli ncorporabile

Costuri directe Costuri indirecte

alocare
direct
alocare
direct
Centre de analiz
(secii principale i
secundare)

imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

La nivel global, ciclul de producie se rezum la succesiunea: achiziie materii prime
producie efectiv distribuie. n funcie de tipul de activitate i structura sa, la nivelul
fiecrei organizaii se pot distinge diferite centre de analiz.
n funcie de gradul de ncorporare al cheltuielilor, pot fi identificate urmtoarele categorii de
costuri :
costul de achiziie;
costul de producie;
costul de revenire (sau costul complet) cuprinde costul de producie i costul de
distribuie.


Principiile
metodei de
calcul al
costului pe
centre de
analiz

Critici ale
n calculul costului se parcurg urmtoarele etape
15
:
identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) i alocarea celor
indirecte pe centrele de analiz;
se disting centrele principale (activitatea fundamen tal a firmei: a cumpra, a
produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susinere sau suport);
se repartizeaz costurile centrelor auxiliare ntre ele (pentru prestaii reciproce) i
apoi centrelor principale utiliznd criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;
repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.

Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiz sunt
16
:
calculul costului se realizeaz urmrind ndeaproape etapele procesului de fabricaie;
este un calcul pentru stoc;
scopul calculului de cost este determinarea costului produselor fabricate i vndute;
cheltuielile indirecte sunt regrupate n secii omogene a cror activitate poate fi
msurat printr-o singur unitate de msur (baza de repartizare).
Omogenitatea este generat n special de preponderena muncii directe;
baza de repartizare trebuie s fie un element de cauzalitate ntre resurse i consumul
acestora; aceast cauzalitate se determin pe baza corelaiei calculate statistic
17
;
metoda este adaptat unui context economic stabil, n care costul complet reprezint
punctul de plecare n fixarea preului;
metoda arat preocuparea pentru modul de consumare al resurselor (costul arat
transformarea resurselor n produse), fenomen cunoscut sub denumirea de
trasabilitatea costurilor;
modul de calcul al costului trebuie s pun n eviden eficiena, modul n care s-au
consumat resursele. Acest control este facil pentru cheltuielile directe; pentru
cheltuielile indirecte se utilizeaz seciile omogene, definite ca entitatea contabil
pentru care activitatea poate fi msurat printr-o unitate de lucru; aceast secie
produce o singur activitate n cadrul unui proces stabil. Astfel, se asigur o legtur
de cauzalitate ntre produs i resursele consumate.

Ca i critici ale metodei centrelor de analiz generate de modificarea contextului
economic amintim
18
:
15
16
Idem, op. cit. p.148
17
Indicele de corelaie c are valorile cuprinse n intervalul [-1,1 ]; exist corelaie ntre dou
variabile atunci cnd c1
18

metodei
centrelor de
analiz
produsele nu sunt omogene, existnd o mare varietate n modul n care acestea
consum resurse;
activitile variate i tehnologizarea fac imposibil existena unor centre
omogene;
scade ponderea cheltuielilor de producie n favoarea distribuiei, cercetrii
dezvoltrii i a altor activiti-suport;
scade ponderea cheltuielilor directe n favoarea celor indirecte, utilizarea unei
singure baze de repartizare arbitrare conducnd la rezultate eronate;
multiplicarea criteriilor de variabilitate a costurilor ( sau, altfel spus, creterea
cheltuielilor fixe n raport cu volumul produciei);
scopul sistemului de calcul de cost nu mai este explicarea obinerii costului de
producie, ci optimizarea raportului cost-valoare n funcie de diverse obiecte de
cost.

1. Precizai care sunt etapele ce se parcurg n calculul costului.

2.4. Metoda ABC (Activity Based Costing) sau principiile universului complex (toate
costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple)
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii
cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate
cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i
repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz
19
.
Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte
pe purttorii de cheltuial, n raport cu metoda clasic. Comparativ, demersul acestei
repartizri este urmtorul
20
:

19
p.483
20
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucureti, 1997, p.194


Metoda clasic

resurse cheltuieli directe .......................................... produse
consumate cheltuirli indirecte centre de analiz produse

Metoda ABC

resurse cheltuieli directe ............................................. produse
consumate cheltuirli indirecte activiti centre de produse
regrupare

O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai
muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii
omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan
21
.
Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea
urmtoarelor etape
22
:
1. Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate fiecruia. Numrul
activitilor implicate depinde de fineea i calitatea urmrit n repartizarea
cheltuielilor.
2. Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaiei costurilor)
pentru fiecare tip de activitate. Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a
cheltuielilor indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie
(produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trbuie s exprime o relaie de
cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activitilor care au acelai inductor de cost ntr-un centru de
regrupare . De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare
pot avea acelai inductor de cost (valoarea vnzrilor). Ele pot fi reunite ntr-un
singur centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin
numrul de inductori de cost ai acestui centru reprezint costul unitar/inductor.
4. Determinarea costului unui produs prin nsumarea cheltuielilor directe i a
consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare necesare
obinerii unui produs.

21
22


Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se prezint astfel
23
:

Cheltuieli ncorporabile n cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activitilor

Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.
A1 A2 A3 A4 A5 A 6 A7

Inductori de cost (I
1,
I
2,
I
3
)

I
1
I
2
I
3

Centru de Centru de Centru de
regrupare CR1 regrupare CR1 regrupare CR2

Afectare Imputarea n costul produselor

Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri,...)

Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu metoda clasic
24
:
Noiunea de activitate, care reprezint coordonata esenial a metodei, permite
fundamentarea mai riguroas a deciziilor n dinamismul activitii ntreprinderii
i o mai bun nelegere a mecanismului de creare a valorii;
O bun parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe n raport cu
activitile, de aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al
23
Ion Ionacu (coordonator), Control de gestiune, Ediia a II-a, Edirura Bucureti, 2002, p.64
24

ntreprinderii ;
Prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor
variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii ;
Noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c
permite evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea
costurilor non calitii.
Exemplu : ntr-o ntreprindere productoare de motoare, se pot identifica urmtoarele
centre de activitate i inductori de cost :

Centre de
analiz
ntreinere Depozitare
Activitate

Inductor cost
Cldiri Maini Recepie
materii prime
Stocare
materii prime
Numr piese X X X
Numr
produse finite
X
Numr
comenzi

Numr lansri
Numr
referine

Centre de
analiz
Producie Distribuie
Activitate

Inductor
cost
Fabricaie Montaj Reglare Expediere Facturare Administrare Stocare
produse
finite
Numr
piese

Numr
produse
finite
X X X
Numr
comenzi
X X
Numr
lansri
X
Numr
referine
X

O ntreprindere poate obine un avantaj concurenial realiznd diferitele sale activiti mai
ieftin dect concurenii si. Metoda ABC ofer informaiile necesare analizai cost avantaj

pentru fiecare tip de activitate din lanul su de valori.
Schema de ansamblu a retratrii cheltuielilor indirecte se prezint astfel :
Secii Activiti Centre de regrupare Produse
Intreinere Intreinere
cldiri
Intreinere
maini
Achiziie
stocare
Depozitare Recepie
materii prime
Stocare
materii prime
Fabricaie

Producie Fabricaie
Montaj
Reglare
Lansare

Distribuie

Distribuie

Expediere
Facturare
Administraie
Stocare
produse

Administraie

P
R
O
D
U
S
E

Care sunt avantajele metodei ABC comparativ cu metoda clasic ?

Rspunsul se va da n spaiul gol de mai sus. Rspunsul la test se gsete la pagina 28
n loc de
rezumat
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast unitate i
s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o transmitei
tutorelui.


Se cunosc urmtoarele aspecte :
Un produs P se fabric ntr-un centru de producie prevzut pentru o activitate normal de
1.000 uniti. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 u.m, iar
cheltuielile fixe totale 750.000 u.m. nivelul de activitate de la o perioad la alta este
fluctuant, el nregistrnd valorile de 900 uniti, respectiv 1.050 uniti.Care sunt concluziile
ce se desprind n urma aplicrii metodei imputrii raionale ?



Pentru calculul costului complet exist dou principii de baz:
Repartizarea costurilor indirecte se realizeaz prin intermediul bazelor de
repartizare;
Se aplic procedeul imputrii raionale care presupune imputarea costurilor
indirecte fixe n funcie de capacitatea de producie.

Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi
mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii patrimoniale. Deci, va aprea un surplus
de cheltuieli fixe care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de
subactivitate.

n calculul costului se parcurg urmtoarele etape:
identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) i alocarea celor
indirecte pe centrele de analiz;
se disting centrele principale (activitatea fundamen tal a firmei: a cumpra, a
produce, a vinde) de centrele auxiliare (de susinere sau suport);
se repartizeaz costurile centrelor auxiliare ntre ele (pentru prestaii reciproce) i
apoi centrelor principale utiliznd criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;
repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.

Aplicarea metodei ABC prezint o serie de avantaje comparativ cu metoda clasic :
Noiunea de activitate, care reprezint coordonata esenial a metodei,
permite fundamentarea mai riguroas a deciziilor n dinamismul activitii
ntreprinderii i o mai bun nelegere a mecanismului de creare a valorii;
O bun parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe n raport cu
activitile, de aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al
ntreprinderii ;
Prin demersul su, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor
variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii ;
Noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c
permite evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea
costurilor non calitii.


gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008
Nadia Albu, Ctlin Albu - Instrumente de management al performanei, vol II, Control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003
Dorina Budugan Contabilitate i control de gestiune, Ediia II a, Editura Sedcom Libris,
2002 Iai
Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Editura Contaplus, 2008, Ploieti.




Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune

Cuprins
3.1 Metoda direct-costing
3.2 Analiza Cost Volum - Profit

Pagina


OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3

Definirea metodei direct costing
S utilizai metoda costvolum-profit, s interpretai principalii indicatori
dezvoltai n contextual acesteia
S cunoatei i s utilizai conceptul de prag de rentabilitate.
3.1 Metoda direct-costing

Descrierea
metodei
direct
costing
(metoda
costurilor
variabile)

Indicatorii
specifici
metodei
direct-
costing

Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie
asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa
alocrii asupra produselor numai a unei pri din masa costurilor
1
.

Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte)
asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii,
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c
fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului cheltuielilor fixe.
Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive
2
.

Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori
Produsul1.......... Produsul N

Total
Cifra de afaceri X .................. X X

- Costul variabil X .................. X X

= Marja brut X .............. X X

- Cheltuieli fixe

X

= Profit/Pierdere

X

Indicatorii specifici metodei sunt
3
:
1.Punctul de echilibru, numit i punctul critic exprim volumul produciei
(q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF/(pv cv)
sau
q = CF/( m/cv)
1
2
Idem, op. cit. p.70
3
Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaii, Editura Muntenia, Constana,2004, p.190-198


sau

Cae = CF/(1 cv/pv)
unde:
q reprezint cantitatea la care profitul este nul
CF costurile fixe
pv pre unitar
cv cheltuiala variabil unitar
m/cv - marja asupra costului variabil unitar = pv cv
Cae cifra de afaceri la echilibru

2. Factorul de acoperire (Fa) este indicatorul care exprim ct din cifra de
afaceri este necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea de profit.
Fa M /CvCA
unde: M/CV = marja asupra costurilor variabile =CA- CV
CV = costurile variabile totale
(este, deci, raportul dintre marja global i cifra de afaceri total)
sau
Fa CF /Cae

3. Intervalul de siguran (Is) indic cu ct pot scdea vnzrile astfel nct
ntreprinderea s ating punctul critic (profit nul).
Is = CA Cae
unde:
CA reprezint cifra de afaceri.

4. Indicele de siguran dinamic (Id) reprezint indicatorul prin intermediul
cruia se stabilete procentul de diminuare a cifrei de afaceri pn ce
ntreprinderea atinge punctul critic.
Id =(Is /CA) x 100
sau
Id =[R/(M /Cv)] x 100
unde: R = rezultatul (profit/pierdere)
5. Indicele de prelevare (Ip) reprezint procentul din cifra de afaceri care se
folosete la acoperirea costurilor fixe.
Ip =(CF /CA) x 100

6. Levierul operaional (sau coeficientul de volatilitate) (L
o
) arat
procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent.
Lo =(R/ R)/(CA /CA)
Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur produs. n
cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i cv sunt nlocuite cu
4


preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii
ponderate
4
:
pv mediu = CA /(qA + qB + qC +...)
cv mediu = CV/( qA + qB + qC +...)
m /cv mediu = (M/ CV )/(qA + qB + qC +...)


1. Definii metoda direct costing

3.2. Analiza Cost Volum - Profit
Analiza cost - volum profit reprezint un model de previzionare a profitului care
studiaz relaiile ce exist ntre mai muli factori: preul produselor, volumul sau
nivelul activitii, costul variabil unitar, costurile fixe totale i structura produciei.
ntreprinderea poate modifica valorile acestor variabile, n scopul obinerii unor
obiective dorite.
Managerii folosesc n mod curent analiza cost volum profit pentru a rspunde la
unele ntrebri (ex: Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac vom vinde cu
1.000 de uniti mai mult? Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac vom mri
sau diminua preurile de vnzare ? Cum vor fi afectate veniturile i costurile dac
vom extinde afacerea pe pieele externe ?
Exemplu
5
:O societate vinde dou produse A i B. Pentru luna decembrie se cunosc
uemtoarele informaii:
Explicaii A B
Producia vndut
(buci)
100.000 200.000
Preul de vnzare unitar 54 um/buc 36 um/buc
Cheltuieli variabile
unitare
42,2 um/buc 24,6 um/buc

Cheltuielile fixe nregistrate au fost de 1.000.000 lei
S se calculeze indicatorii metodei direct-costing n cazul n care:
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A
b. societatea fabric i comercializeaz produsele A i B

A. Pragul de rentabilitate
Arat cte uniti de produs trebuie s fabrice i s vnd o societate comercial
5
Mdlina Dumitru, Daniela Artemisa Calu Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Contaplus, 2008, Ploieti, op.cit.P.150154


astfel nct s nu obin pierdere.
Pragul de rentabilitate poate fi calculat n dou moduri:
1. Metoda ecuaiei
Folosind terminologia acestei metode, putem exprima contul de profit i pierderi
sub forma unei ecuaii:

Venituri Cost variabil Costuri fixe = Rezultat din exploatare

(Pv x Q) (CV x Q) - CF = RE

unde:
Pv preul de vnzare unitar
Q cantitatea de uniti vndute sau produse
CV costul variabil
CF costuri fixe
RE rezultet din exploatare
Egalnd cu zero rezultatul din exploatare din ecuaia precedent vom obine:
a. societatea fabric i comercializeaz doar produsul A:

54Q 42,2Q 1.000.000 = 0
11,8Q = 1.000.000
Q = 1.000.000/11,8 = 84.746 uniti
Dac va vinde mai puin de 84.746 de uniti societatea va nregistra pierdere,
dac va vinde 84.746 de uniti va atinge pragul de rentabilitate, dac va vinde
mai mult de 84.746 de uniti va nregistra profit. Acest prag de rentabilitate este
exprimat n uniti, dar poate fi exprimat i prin valoarea vnzrilor: 84.746
uniti x 54 (preul de vnzare unirtar) = 4.576.284 um.

2. Metoda marjei contribuiei
Marja contribuiei este egal cu venituri minus toate costurile de producie
(aferente unui produs sau serviciu) ce variaz cu numrul de uniti produse.
Aceast metod se bazeaz pe urmtoarele:

(Pv x Q) (CV x Q) - CF = RE

(Pv CV) x Q = CF + RE

Q = CF + RE
Ca*
unde:
Ca* - marja medie de contribuie (Pv CV)

Ca* x Q = CF + RE

n punctul critic, profitul este, prin definiie zero. Stabilind RE = 0, obinem:

Numrul de uniti pentru a atinge pragul = ___Costuri fixe (CF)___________


de rentabilitate Marja medie de contribuie ( Ca*)
Calculul metodei ecuaiei i cel al metodei marjei contribuiei sunt similare, ntruct
cel de-al doilea este un derivat al celui dinti.

n exemplul nostru costurile fixe sunt 1.000.000 iar marja contribuiei = 11,8
(54 42,2).
Pragul de rentabilitate = 1.000.000/11,8 = 84.746 uniti
Contribuia la contul de profit i pierderi grupeaz elementele n funcie de
modelul comportamental al costurilor pentru a pune n eviden marja
contribuiei. Raportul urmtor de aceast natur confirm calculele pragului de
rentabilitate efectuate anterior.

Venituri 84.746 x 54 4.576.284
Costuri variabile 84.746 x 42,2 3.576.281,2
Marja contribuiei 84.746 x 11,8 1.000.002,8
Costuri fixe 1.000.000_
Rezultatul din exploatare 0

b. societatea fabric i comercializeaz produsele A i B

54 x Q1 + 36 x Q2 42,2 x Q1 24,6 x Q2 -1.000.000 = 0
11,8 Q1 + 11,4 Q2 = 1.000.000
Calculm marja medie n condiiile n care se vnd 100.000 buci produs A i
200.000 buci produs B:

Marja medie = (11,8 x 100.000 + 11,4 x 200.000)/ (100.000 +200.000) = 11,53
um
Q1 + Q2 = 1.000.000/11,53 = 86.730 buci

din care:
Q1 = 86.730 x 1/3 =28.910 buci
Q2 = 86.730 x 2/3 =57.820 buci

Cifra de afaceri critic este:
Cifra de afaceri critic = 28.910 x 54 + 57.820 x 36 = 3.642.660 lei

3. Metoda grafic
Costurile pot fi ilustrate i prin construirea unui grafic cost-volum-profit, un
instrument deosebit de util n evidenierea relaiilor cost-volum-profit pentru
diverse activiti, i care ofer totodat o perspectiv ce nu poate fi obinut prin
alte mijloace. Realizarea acestui grafuic este ntlnit uneori sub numele de
pregtirea diagramei pragului de rentabilitate.

Pregtirea graficului cost-volum-profit implic trei pai:


trasarea unei drepte paralele cu axa volumului pentru a reprezenta
cheltuielile fixe
stabilirea volumului vnzrilor i reprezentarea grafic a cheltuielilor totale
(fixe i variabile) pentru nivelul de activitate selectat. Vom alege un volum
de 10.000 uniti.
Cheltuielile la acest nivel de activitate vor fi:
Cheltuieli fixe 1.000.000
Cheltuieli variabile (10.000 uniti x 42,2) 422.000
Cheltuieli total 1.422.000

Dup reprezentarea grafic a acestui punct, se traseaz o dreapt prin el pn la
punctul n care dreapta cheltuielilor fixe intersecteaz axa valoric.
Alegerea unui anumit volum de vnzri i reprezentarea grafic a volumului
valoric al vnzrilor la nivelul de activitate selectat. n exemplul nostru vom
alege din nou un volum de 10.000 uniti. Vnzrile la acest nivel de
activitate totalizeaz 540.000 um ( 10.000 uniti x 54). Se traseaz o linie
dreapt din acest punct pn n punctul de origine.

5.400.000 profit
venit

4.576.285 ---------------------------------
Cost costuri variabile
Pragul de rentabilitate
1.000.000 ----------------------------------------------------------------

costuri fixe

0 84.746 100.000

Pragul de rentabilitate este punctul n care dreapta veniturilor totale intersecteaz
dreapta costului total. n acest punct veniturile totale egaleaz costurile totale. n
stnga pragului de rentabilitate (unde numrul de uniti vndute este mai mic de
84.746) se nregistreaz o pierdere, vnzrile nefiind capabile s acopere
costurile fixe i variabile ale companiei. n dreapta pragului de rentabilitate se
nregistrez profit, vnzrile acoperind costurile, i genernd chiar profit.

B. Factorul de acoperire
Se poate calcula prin formula:

Fa = cheltuieli fixe_______ x 100
Cifra de afaceri critic


Fa = 1.000.000/ 4576.284 x 100 = 21,85%
21.85% din cifra de afaceri critic acoper cheltuielile fixe, restul asigurnd
acoperirea cheltuielilor variabile i obinerea unui profit.

b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:
Fa = 1.000.000/3.642.660 x 100 = 27,45%
Este nevoie de 27,45% din cifra de afaceri critic pentru a acoperi cheltuielile fixe.

C. Intervalul de siguran
Intervalul de siguran = Cifra de afaceri realizat Cifra de afaceri critic

Pentru aceast firm intervalul de siguran n condiiile vnzrii a 100.000 de
produse este:
Intervalul de siguran = 100.000 x 54 4.576.284 = 823.716 lei
.b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:
Intervalul de siguran = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 3.642.660 = 8.957.340 lei

D. Coeficientul de siguran
Coeficientul de siguran = Cifra de afaceri realizat Cifra de afaceri critic x 100
Cifra de afaceri realizat

Coeficientul de siguran = (5.400.000 4.576.284)/5.400.000 = 0,15

. b. societatea fabric i comercializeaz produsele Ai B:
Intervalul de siguran = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 3.642.660)/12.600.000 =
0,17

1.Precizati care sunt indicatorii-baz pentru aplicarea analizei cost - volum profit.

n loc de
rezumat



Realizati in maxim doua pagini o descriere a metodei direct-costing


Metoda Direct Costing se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus
repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n
faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului
cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei
marje pozitive.

Realizarea analizei cost-volum-profit se bazeaz pe calculul urmatorilor indicatori:
A. Pragul de rentabilitate
B. Factorul de acoperire
C. Intervalul de siguran
D. Coeficientul de siguran


Elena Iatan, Contabilitate de gestiune- aplicaii, Editura Muntenia, Constana



METODA COSTURILOR STANDARD

Cuprins
4.1 Delimitri conceptuale
4.2 Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor

Pagina



S cunoatei necesitatea implementrii standardelor, ca msur a
productivitii muncii;
S identificai procesul utilizrii standardelor (elaborare, comparare,
decizie);
S cunoatei principalele avantaje i dezavantaje ale implementrii
standardelor.

4.1 Delimitri conceptuale

Prin aceast metod se stabilesc cu anticipaie cheltuielile directe de producie
(materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind
asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe) pe baza documentaiei
tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie, denumite standarde, iar
pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere) se stabilesc bugete de cheltuieli, servind
ca etaloane de msur sau de comparaie cu cheltuielile de producie efective .
Caracteristica principal a metodei const n aceea c standardele de cheltuieli
reprezint nu numai costurile antecalculate, ci i costurile de producie considerate
reale sau normale. Costurile standard reprezint, deci, singura calculaie a
cheltuielilor pe produs. Rezult c diferenele n plus sau n minus stabilite la
fabricarea produselor fa de costurile standard sunt considerate abateri de la
condiiile normale de fabricaie
1

Pentru elaborarea calculaiilor standard pe produs, sunt necesare urmtoarele lucrri:
elaborarea standardelor pentru cheltuielile directe ( aceast lucrare presupune
elaborarea standardelor cantitative de materiale i manoper i elaborarea
standardelor valorice privind preurile de aprovizionare standard i tarifele de
salarizare standard); elaborarea standardelor pentru cheltuielile indirecte sau de
regie (aceasta lucrare implic: ntocmirea bugetului cheltuielilor indirecte de
producie sau de regie a seciei, pe de o parte, i ntocmirea bugetului cheltuielilor
generale de administraie sau de regie a ntreprinderii, pe de alt parte), i, n final,
elaborarea calculaiilor privind costul unitar standard pe produs sau bugetul
costului unitar n structura articolelor de calculaie specifice ntreprinderii
respective.
Un standard este o referin sau o norm utilizat n msurarea performanei. n
funcie de forma de exprimare standardele pot fi cantitative (exprim cantitile sau
timpii necesari realizrii sarcinii) sau valorice (reprezint expresia bneasc a
standardelor fizice). n raport cu scopul urmrit, standardele se grupeaz n
standarde ideale (calculate n condiiile ideale de desfurare a procesului de
producie) sau standarde reale (considerate ca mrimi posibil de atins). Dup
1
Dorina Budugan Contabilitate i control de gestiune, Ediia II a, Editura Sedcom Libris, 2002
Iai, op.cit.P.354

perioada de valabilitate, standardele se mpart n standarde curente (aflate n legtur
cu particularitile perioadei la care se refer) sau de baz (sunt stabilite pe o
perioad mai mare de timp, fiind standarde de perspectiv).
Determinarea abaterii de la standard se bazeaz pe urmtoarea formul de calcul
2
:
Abatere = Valoare real Valoare standard, care poate fi transformat n:
Abatere general = (Cantitate real *Cost real) (Cantitate standard*Cost standard)
Abaterea general poate fi i ea descompus n abatere de cantitate i abatere de
pre, dup cum urmeaz:
Abatere de cantitate = (Cantitate real Cantitate standard)*Cost standard
Abatere de pre = (Cost real Cost standard)*Cantitate real

Exemplu practic de calcul al abaterilor referitoare la materia prim, manopera
direct i cheltuielile indirecte variabile
3
:
Societatea ALFA S.A. utilizaz sistemul costurilor standard pentru un control mai
bun asupra preurilor de aprovizionare i cantitilor utilizate n producie. n funcie
de elementul supus standardizrii, s-au stabilit urmtoarele consumuri pe unitatea de
produs:
Cantitate Cost unitar Valoare
Materie prim 5 kg 10 u.m 50 u.m
Manoper direct 1,5 h 30 u.m 45 u.m
Cheltuieli
indirecte variabile
1,5 h 10 u.m 15 u.m
Total cost
standard unitar
110 u.m

La sfritul perioadei se constat urmtoarele valori reale:
- cantitate fabricat 3.000 produse

Cantitate Cost unitar Valoare
Materie prim 6 kg 11 u.m 66 u.m
Manoper direct 1,4 h 25 u.m 35 u.m
Cheltuieli
indirecte variabile
1,4 h 12 u.m 16,8 u.m
Total cost
standard unitar
117,8u.m

Se pot identifica urmtoarele tipuri de abateri:
1. Abateri referitoare la materia prim
Abaterea general = (Cantitate real *Cost real) (Cantitate standard*Cost
standard)
2
Nadia Albu, Ctlin Albu - Instrumente de management al performanei, vol I, Contabilitate de
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, op. cit. p.186
3
Idem, op.cit.p. 189

Abaterea general = (18.000 kg*11 u.m/kg) (15.000kg*10 u.m/kg) =
48.000 u.m, abatere cu caracter nefavorabil datorat att depirii
consumului unitar pe unitatea de produs, ct i depirii costului unitar al
materiei prime (fie creterea preului de aprovizionare, fie depirea
nivelului de rebuturi la folosirea n producie a materiei prime). Abaterea
general poate fi separat n:
Abatere de cantitate = (Cantitate real Cantitate standard)*Cost standard
Abatere de cantitate = (18.000 kg 15.000 kg)* 10 u.m/kg = 30.000 u.m,
abatere nefavorabil determinat de depirea volumului de materie prim
aprovizionat. Cauza ei trebuie atent investigat, iar constatarea unei abateri
favorabile poate nsemna un element favorabil pe termen scurt, ns pe
termen lung poate nsemna scderea calitii produselor. Posibile cauze
pentru abaterea nefavorabil de cantitate ar putea fi: calitatea defectuoas a
materiei prime utilizate, slaba pregtire a personalului care o utilizeaz n
procesul productiv, reglajul necorespunztor al utilajelor, modificarea
procesului de producie sau chiar deficiene la nivelul stabilirii standardului.
Abatere de pre = (Cost real Cost standard)*Cantitate real
Abatere de pre = (11 u.m/kg 10 u.m/kg)*18.000 =18.000 u.m, abatere
nefavorabil determinat de depirea costului unitar al materiei prime. Dac
abaterea de pre ar fi favorabil, ea er fi putut fi explicat prin gsirea unei
oportuniti mai bune de aprovizionare (identificarea altui furnizor, obinerea
unui pre special, eventualele promoii etc.). aceast situaie nu trebuie s
conduc la o revizuire imediat a standardelor, deoarece este posibil ca
ntreprinderea s fi speculat doar o situaie temporar.

2. Abateri referitoare la manopera direct
Abatere general = 4.200 h.m*25 u.m/h 4.500 h.m*30u.m/h = -30.000
u.m, abatere favorabil determinat att de realizarea produselor ntr-un timp
mai scurt, ct i datorit tarificrii mai mici a orei de manoper direct.
Abaterea de cantitate = (4.200 h.m 4.500 h.m)*30u.m/h = -9.000 u.m,
abatere favorabil datorat eficienei sporite a muncii. Totui, cauza acestei
abateri trebuie investigat cu mai mult atenie, deoarece realizarea ei poate
conduce la scderea calitii produselor obinute.
Abatere de pre = (25 u.m/h 30 u.m/h)*4.200 h = - 21.000 u.m, abatere
favorabil determinat de remunerarea la o rat orar inferioar. i aceast
abatere se poate dovedi favorabil pe termen scurt, ns, pe termen lung,
costurile ascunse ale acestei situaii pot aprea i nsemna plecarea unui
personal competent i chiar fidel organizaiei.

3. Abateri referitoare la cheltuielile indirecte variabile
Abaterea general = 4.200 h.m* 12 u.m/h 4.500 h.m*10 u.m/h = 5.400
u.m, abatere nefavorabil rezultat n urma, pe de o parte, creterii eficienei
orare (timp mai scurt de prelucrare manual), deci o abatere favorabil i
creterii preului elementelor de cost care fac parte din aceast categorie,
care determin o abatere nefavorabil i mai nsemnat valoric dect prima.
Abaterea poate fi separat pe elemente componente dup cum urmeaz:

Abatere de cantitate = (4.200 h.m 4.500 h.m)*10 u.m/h = -3.000 u.m,
abatere favorabil, cauzat de creterea eficienei muncii.
Abatere de pre = (12 u.m/h 10 u.m/h)*4.200 h = 8.400 u.m, abatere
nefavorabil determinat de depirea preului de aprovizionare a
elementelor doin aceast categorie.
Procesul este ncheiat cu adoptarea unor decizii adecvate situaiei constatate.

1. Care sunt principalele criterii de clasificare a standardelor?


4.2. Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor

Aplicarea metodei costurilor standard genereaz urmtoarele avantaje
4
:
Standardele nu sunt influenate de variaii pe termen scurt i nu sunt revizuite
dect atunci cnd nu mai corespund realitii;
Faciliteaz aplicarea de aciuni corective n urma calculrii abaterilor.
Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preurilor de vnzare i
permit evaluarea performanelor unitilor componente ale unui ntreg;
Influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie
a unitii patrimoniale;
Utilizarea standardelor face posibil implementarea managementului prin
excepie: managerii vor fi contactai doar atunci cnd este nevoie, la
nregistrarea unor abateri semnificative (excepii);
Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producie i ca
urmare stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos
posibil al conducerii i pn la executani.

Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut
faptul c metoda prezint i unele deficiene. De cele mai multe ori, managerii
invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor
5
:
4
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, p187;
Iai, p.376
5
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit.P.96

Dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative ;
Prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un anumit
nivel (variaii semnificative), n procesul decisional pot fi omise alte
informaii utile precum trendurile;
Dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau
diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar putea
s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu poat
beneficia de rezultatele pozitive.
Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin
excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care supervizeaz.
Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai asupra abaterilor
(semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur viziunea ntregului
proces. Standardele cultiv o atitudine critic la adresa salariailor prin
stabilirea responsabilitilor.

Precizai principalele avantaje ale metodei costurilor standard.

n loc de
rezumat


O ntreprindere chimic furnizeaz urmtoarele informaii:
Pentru a obine 10 kg dintr-un produs A se prevd urmtoarele consumuri:
Materiale Cantitate (kg) Pre unitar (um)
M1 8 6
M2 4 4

Pentru luna de calcul s-au obinut 1.000 kg A, consumurile efective fiind:
Materiale Cantitate (kg) Pre unitar (um)
M1 750 7
M2 500 5

Se cere calculul :
a. abaterii de cost
b. abaterii de pre
c. abaterii de cantitate
Rspunsuri: a. 1.350 um (N); b. 1.250um (N); c. 100um (N)


Standardele care stau la baza calculaiei costurilor se grupeaz n mai multe
categorii, astfel:
- dup forma de exprimare standardele pot fi: cantitative (exprim cantitile
sau timpii necesari realizrii sarcinii) sau valorice (reprezint expresia
bneasc a standardelor fizice).
- dup scopul urmrit, standardele se grupeaz n: standarde ideale
(calculate n condiiile ideale de desfurare a procesului de producie) sau
standarde reale (considerate ca mrimi posibil de atins).
- dup perioada de valabilitate, standardele se mpart n: standarde curente
(aflate n legtur cu particularitile perioadei la care se refer) sau de baz
(sunt stabilite pe o perioad mai mare de timp, fiind standarde de
perspectiv).

Rspunsul la testul de verificare 4.2.
Aplicarea metodei costurilor standard genereaz urmtoarele avantaje:
Standardele nu sunt influenate de variaii pe termen scurt i nu sunt revizuite
dect atunci cnd nu mai corespund realitii;
Faciliteaz aplicarea de aciuni corective n urma calculrii abaterilor.
Standardele pot constitui baza pentru stabilirea preurilor de vnzare i
permit evaluarea performanelor unitilor componente ale unui ntreg;
Influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie
a unitii patrimoniale;
Utilizarea standardelor face posibil implementarea managementului prin
excepie: managerii vor fi contactai doar atunci cnd este nevoie, la
nregistrarea unor abateri semnificative (excepii);
Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producie i ca
urmare stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos
posibil al conducerii i pn la executani.



Control de gestiune-note de curs


METODA TARGET-COSTING (SAU METODA COSTURILOR
INT)

Cuprins
5.1 Descrierea metodei
5.2 Exemplificarea metodei Target Costing (TC)

Pagina



Descrierea metodei
S cunoatei etapele metodei TC

5.1 Descrierea metodei

Etapele
metodei
Target
Costing
Metoda Target Costing (sau metoda costurilor int) a fost dezvoltat n Japonia n
industria de automobile n anii 70. TC urmrete s afle un cost int maxim
admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie
proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n
acest cost int.Costurile int sunt determinate de factorii externi de pia. Ca
urmare, efii compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre-int la
nivelul care s permit firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de
vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit, pentru a se determina
costul int maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care pe termen lung
trebuie s fie atins
1
.

n aplicarea metodei costurilor int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup
cum urmeaz:
1. Fixarea preului-int. n principiu, preul-int este stabilit prin tehnici de
studiu a pieei i vizeaz durata de via a produsului. n consecin, acesta
are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme
i niveluri n raport de segmentele de pia i evoluia n timp a cererii i
ofertei.
2. Fixarea marjei (profitului) int. Marja obiectivului de profit este
determinat n timpul planificrii produsului, pe baza planului strategic de
profit.
3. Stabilirea costului-int. Costul-int se stabilete prin deducerea din preul
pieei a unei marje (profit) dorit.
Costul-int se situeaz deseori ntre urmtoarele tipuri de costuri:
Costul admisibil sau acceptabil (allowable cost) reprezint
diferena dintre obiectivul preului de vnzare i marja obiectivului
de profit. Acest cost corespunde opticii pieei i unei logici
funcionale de realizare a produsului i este determinat n funcie de
concuren, n mod prioritar dup considerente comerciale.
Relaia de calcul este:
1
Iai, op.cit.p.495

Costul admisibil = Preul de vnzare Marja dorit

Marja-int (profitul-int) poate fi stabilit dup o rat normal
constatat pe tip de pia (rata marjei ntreprinderii sau a concurenilor
si, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc.)
Costul estimat este de obicei mai ridicat i ia n considerare
ndeplinirea real a obiectivului de reducere a costului.El corespunde
unei logici organice de construcie a produsului i este determinat n
funcie de mijloacele de producie actuale i de tehnologiile utilizate.
Se poate stabili urmtoarea relaie ntre costul-int i cele dou tipuri de costuri
amintite:
Costul admisibil < Costul-int < Costul-estimat

Costul int reprezint astfel un compromis ntre dou evaluri extreme, constituind
ns un obiectiv realist i motivat pentru diferitele pri implicate din ntreprindere.
Aceast evaluare va fi revizuibil n mod progresiv pentru a o apropia pe ct posibil
de costul admisibil, pe msur ce diferitele etape de concepie a produsului vor fi
parcurse sau diferitele perioade ale ciclului de via al produsului vor fi atinse
2
.


Definii costul int.


5.2. Exemplificarea metodei TC

Studiu de caz privind metoda TC
3
:

O societate i propune lansarea pe pia a unui nou produs. Estimrile iniiale arat
c ciclu de via al produsului va fi de trei ani i va avea trei faze: Lansare, Cretere
i Maturitate.
Capacitatea de producie maxim disponibil este de 20.000 uniti, urmnd ca
aceasta s fie exploatat n proporie de 50% n prima faz, 80% n a doua faz i
100% n faza de maturitate.
Preul de vnzare estimat este de 25um, i se prevede c, datorit apariiei
produselor similare pe pia, n faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%.
Conducerea ntreprinderii dorete degajarea unei marje asupra preului de vnzare
de:
2
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, op. cit. p.357

5% n faza de Lansare, 15% n faza de Cretere i 20% n faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5um/buc n faza de Lansare, 3,5um/buc n faza
de Cretere, i de 1,25um/buc n ultima faz.
Costurile previzionate unitare, n faza de Lansare, sunt urmtoarele:
1. Materii prime
A 1 buc 3,6um/buc
B 2 buc 1,5um/buc
C 1 buc 1,9um/buc
2.Manoper 1um/buc
3. Cheltuieli de ntreinere i funcionare 0,5um/tip de materie prim utilizat
4. Cheltuieli de montaj
Cost variabil unitar 5um/buc
Cheltuieli fixe totale de montaj 64.000um
5. Gestiunea loturilor (1 lot = 400 buc) 200um/lot
Datorit contractelor ncheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15%
n faza de Cretere i cu 10% n ultima faz fa de faza precedent. Costul variabil
unitar de montaj se va reduce cu 20% n a doua faz i cu 15% n faza de Maturitate
fa de faza precedent. Celelalte cheltuieli rmn nemodificate pe toat durata de
via a produsului.
Se cere:
a. calculul costurilor int ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
b. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
c. compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
d. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via.

Rezolvare:

Lansare Cretere Maturitate
a)
Pre vnzare
Marja dorit
Cost int

b)
Q realizat

Cheltuieli directe
Materii prime
A
B
C
Manopera
Cheltuieli

25
25 x 5% = 1,25
23,75

20.000 x 50%
=10.000

9,5
8,5
3,6
1,5 x 2 = 3
1,9
1
18,4

25
25 x 15% = 3,75
21,25

20.000 x 80% =
16.000

8,23
7,23
3,6 x 85% =3,06
2.55
1,62
1
13,5

25 x 90% = 22,5
22,5 x 20% = 4,5
18

20.000

7,51
6,51
3,06 x 90%= 2,75
2,3
1,46
1
9,85
3
Idem,op.cit.p359

indirecte
ntreinere
Montaj
Cost fix unitar
Cost variabil
unitar
Gestiune loturi
Publicitate

Cost estimat
unitar

c)
Cost int
Cost estimat
Diferen
(Estimat-int)

d)
CA estimat
Cost total estimat
Rezultat estimat

1,5
11,4
64.000/10.000=6,4
5

200um/400buc=0,5
5

27,9

23,75
27,9

4,15

250.000
279.000
(29.000)

1,5
8
64.000/16.000= 4
4

0,5
3,5

21,73

21,25
21,73

0,48

400.000
347.680
(52.320)

1,5
6,6
64.000/20.000=3,2
3,4

0,5

1,25
17,36

18
17,36

-0,64

450.000
347.200
(102.800)

n loc de
rezumat


Studiu de caz privind metoda TC
O societate comercial i propune lansarea pe pia a unei noi lmpi de birou. Cele
mai importante funcii pentru acest produs sunt mecanic i estetic. Departamentul
de cercetare a reuit s determine pe baza unui studiu de pia efectuat n anul N
ponderea fiecrei caracteristici a produsului n cele dou mari funcii, dup cum
urmeaz:
Funcia C1 C2 C3 C4 C5 Total
Mecanic 26 30 15 20 9 100
Estetic 20 27 20 15 18 100


De asemenea, departamentul de cercetare a stabilit costul int al fiecrei
caracteristici efectund suma ponderat a contribuiei lor la funciile mecanic i
estetic (respectiv 2/5 i 3/5 din valoarea total a produsului).
Lampa de birou va fi lansat pe pia la nceputul anului N+1, iar studiul de pia
efectuat a artat c pentru primul an preul de vnzare va putea fi fizat la 20um. n
anul N+2 preul de vnzare va trebui redus la 17,5um, iar n anii N+3 i N+4 la
15um.
Previziunile privind vnzarea produsului sunt de 1.000.000 articole n anul N+1,
1.250.000 articole n anul N+2, respectiv 1.500.000 articole n anii N+3 i N+4, iar
ntreprinderea are drept obiectiv o marj de 35% pentru primul exerciiu financiar,
25% n exerciiul financiar N+2, respectiv 22% n exerciiile financiare N+3 i n
N+4.
Departamentul de cercetarea putut determina un cost estimat pentru fiecare din
caracteristicile acestui nou produs. Acest cost este valabil pentru ntreaga durat de
via a produsului astfel:

Se cere:
1. Calculul costului int, avnd n vedere s:
a. Determinai marja asupra costului variabil previzional pentru fiecare dintre
cei patru ani;
b. Determinai preul de vnzare unitar mediu, ct i rata asupra marjei unitare
pentru aceast perioad;
c. Definii i calculai costul int.
n prezent, societatea comercializeaz un alt model similar. Acesta prezint
caracteristica C5 modificat, acceptat de ctre clieni i pentru noul produs, cu
condiia diminurii preului de vnzare cu 0,25um. Pentru acest produs,
caracteristica C5 are un cost estimat de 2,00um.
2. Calculul costului int i a costului estimat, avnd n vedere c:
a. Calculai costul int pe fiecare caracteristic i comparai cu costul estimat;
b. Care va fi incidena acestei modificri asupra costului int?

Caracteristic C1 C2 C3 C4 C5 Total
Cost estimat 2,8 3,5 2,3 2,5 2,6 13,7


Costul-int poate fi definit ca un cost de producie estimat, calculat dup un pre
de vnzare concurenial previzionat. Prin deducerea din preul pieei a unei
marje (profit) ateptate se obine costul care nu trebuie depit. Acest cost-int
este deci un cost previzional, determinat n perioada de concepie a produsului.





ALTE INFORMAII PRIVIND COSTURILE UTILIZATE PENTRU
CONTROLUL COMPORTAMENTELOR I AMELIORAREA
PERFORMANELOR: COSTUL CALITII I COSTURILE
ASCUNSE

Cuprins
6.1 Costurile ascunse
6.2 Costul calitii

Pagina



S definii costurile ascunse i s cunoatei sursele i cile de reducere a
acestora
S descriei costul calitii i rolul personalului n gestionarea acestuia

6.1 Costurile ascunse

Un cost este numit ascuns dac el nu apare n mod explicit n sistemele de
informare ale ntreprinderii, fie c este vorba de sistemul de bugete, contabilitatra
financiar sau de gestiune. Prin analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el
este detectat de sistemele de informare folosite de ntreprindere. Dac un cost vizibil
poate fi denumit, msurat i supravegheat, prin opoziie, un cost ascuns nu va avea
nici una din aceste caracteristici.. Totui, identificarea i supravegherea acestor
costuri este foarte important deoarece ele au un impact direct asupra performanei
firmei.
De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de absenteism nseamn c funcionarea
ntreprinderii a fost perturbat de absenele personalului i de modificrile de
structur implicate de aceste absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie,
ntrzieri, timpi mori)
1
.
Originile costurilor ascunse se afl n cinci tipuri de disfunciuni
2
: absenteism,
accidente de munc, rotaii de personal, non-calitatea sau defecte de calitate,
abaterile de la productivitatea direct.
n viaa unei ntreprinderi mai pot interveni i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve
ale serviciilor publice, incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite
aspecte comerciale, incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a
comenzilor de ctre client etc.
Aceste disfunciuni genereaz consumul a cinci tipuri de resurse care constituie
practic costurile ascunse:
- salarii suplimentare de exemplu, absenele genereaz utilizarea unui
personal suplimentar;
- timp suplimentar de exemplu, timpul suplimentar necesar corectrii
erorilor de fabricaie ;
- consumuri suplimentare de exemplu, cele rezultate din achiziia extern n
locul fabricrii anumitor componente;
- reducerea produciei (sau nonproducia) subactivitatea generat de
defectarea mainilor, accidente de munc etc;
- reducerea crerii de potenial generat de lipsa de orientare spre investiii
1
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op. cit.p. 103
2
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, p.229

imateriale.
Calculul costurilor ascunse rezid n completarea unui tabel cu cele cinci tipuri
de resurse consumate, avnd n vedere c acestea conin nu numai cantitatea
disfunciunii (de exemplu, numrul erorilor), ci i costul regularizrii sale (costul
retuului)
3
.
Evaluarea costurilor ascunse arat interdependena dintre condiiile de via
profesionale ale personalului i nivelul costurilor ascunse ale ntreprinderii, care
vor afecta performanele sale economice. Prin urmare, pentru reducerea
costurilor ascunse i deci, implicit, pentru creterea performanelor, firmele
trebuie s aplice o intervenie socio-economic, cutnd cauzele disfunciilor i
analiznd comportamentul actorilor firmei.

Definiti costurile ascunse


6.2. Costul calitii

ntr-o definiie larg acceptat, calitatra unui produs sau serviciu reprezint
ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a satisface nevoi exprimate
sau implicite.
Din aceast definiie rezult c:
- finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor;
- privit ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi comparate
cu un model
4
.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, de
funcionare, de performan, consum, protecie a mediului etc.
Lipsa calitii (non-calitatea) reprezint abaterea global constatat ntre
calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv obinut. Aceast abatere
va fi msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe loturi de
produse.
n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii, iar
3
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, op. cit, p. 229
4
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti , op.cit. p. 98

pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri de rebut,
costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru pierdui etc. La
aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate costurile externe i invizibile
cum ar fi : pierderile de pia, degradarea imaginii mrcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative : o eroare n faza de achiziie sau de
concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului
5
.
De-a lungul timpului, organizaiile au dezvoltat mai multe abordri pentru a
monitoriza i controla costul calitii :
- costul prevenirii problemelor de calitate cuprinde costul designului
unui proces mbuntit care reduce deeurile, costul formrii
personalului etc;
- costul identificrii problemelor de calitate include costul
echipamentelor i personalului care efectueaz verificarea calitii;
- costul rezolvrii problemelor de calitate, atunci cnd produsul se afl
nc n faza de fabricaie cuprinde costul de oportunitate, costul
personalului, al materiilor prime, utilizate pentru a reface bunul,
respectiv a readuce bunul ntr-o condiie favorabil vnzrii;
- costul reparrii problemelor de calitate, atunci cnd acestea sunt
descoperite de ctre client cuprind costurile de garanie, pierderea
profitului din vnzarea respectiv, afectarea imaginii firmei, costul
urmririlor n judecat pentru erori de produs.
O organizaie trebuie s supravegheze costul total al calitii, care se
exprim de regul ca procent din vnzri. Trebuie realizate investiii pentru a
preveni i reduce problemele de calitate pe parcursul procesului de
producie; acestea sunt oricum mai reduse dect costurile ulterioare
6
.
ncercrile fcute de ntreprinderi pentru ameliorarea calitii se desfoar
n general pe trei planuri de ansamblu:
planul tehnic obiectivul ntreprinderii pe acest plan trebuie s se
concretizeze n eliminarea erorilor i a surselor noncalitii ;
planul uman cunotinele i experiena personalului trebuie
exploatate n sensul mbuntirii permanente a calitii i
performanelor produciei;
planul organizaional ameliorarea calitii poate fi obinut i
printr-o mai bun organizare a procesului de producie, prin
simplificarea i adaptarea permanent a acestuia.
Procesul de mbuntire a calitii trebuie completat cu identificarea
costurilor implicate de aceasta. Pot fi definite astfel trei categorii de
costuri :
5
Idem, op. cit. p. 98
6
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, op. cit. p. 231
7
Idem, op.cit.p.232

costul gestionrii calitii, format din costul prevenirii i costul
detectrii ;
costul noncalitii, compus din costul detectrii i costul erorilor ;
costul erorilor, reprezentnd costul proastei funcionri interne i
externe.
Dup cum se observ, calitatea trebuie proiectat i gestionat, nu
numai verificat i inspectat
7
.

Care sunt cele patru categorii de costuri ale calitii?

n loc de
rezumat


Suntei controlor de gestiune i managerul v solicit un raport referitor la
necesitatea urmririi costurilor ascunse. Este interesat de modul n care acestea
influeneaz performana firmei, unde trebuie cutate i cum pot fi prevenite..


Costurile ascunse sunt acele costuri nereperate de sistemul de informare clasic;
practic, acestea sunt determinate de cauze cunoscute (vizibile), ns mrimea lor este
invizibil deoarece sunt incluse n alte costuri.

Abordarea calitii prin inspectarea ei genereaz anumite costuri care pot fi
grupate, potrivit unor autori, n patru categorii de costuri ale calitii, care privesc:
prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii fabricaiei

de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au n vedere ameliorri
ale produselor, ale procesului de fabricaie, instruirea personalului, ameliorarea
calitii materialelor achiziionate;
apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n procesul de
identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare;
erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin anumite
costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaiilor, costul
ntrzierilor de producie;
erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea produselor i cuprind
costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare.





PREURILE DE CESIUNE INTERN

Cuprins
7.1 Ce este un pre de cesiune intern ?
7.2 Metode de determinare a preului de cesiune intern

Pagina



Definirea preurilor de cesiune intern
Metode de determinare a preului de cesiune intern

7.1 Ce este un pre de cesiune intern ?

Organizarea n centre de responsabilitate tinde s generalizeze, n cadrul
ntreprinderii, relaii de tip client-furnizor ntre entiti autonome pentru a regsi
avantajele de suplee i reacie ale entitilor mici, meninnd totodat
caracteristicile legate de mrimea companiei. Un centru de responsabilitate
regrupeaz un ansamblu de activiti ce depind de acelai responsabil. Pentru
identificarea unui centru de responsabilitate trebuie analizate urmtoarele aspecte:
natura activitilor derulate, un centru regrupeaz activiti omogene;
deinerea controlului, un centru de responsabilitate trebuie s aib un
responsabil bine identificat;
capacitatea de decizie real a responsabilului;
situaia resurselor : centrul de responsabilitate trebuie s aib propriile sale
mijloace care s fie convergente cu obiectivele care i-au fost fixate
1
.
Decuparea n centre de responsabilitate face obiectul controlului de gestiune.
Ea depinde, desigur, de obiectul de activitate al ntreprinderii, de structura sa i
de nivelul de integrare. Fiecare diviziune presteaz servicii sau livreaz bunuri
ctre celelalte. Schimburile interne ntre centrele de responsabilitate ridic
problema evalurii preului de cesiune ntre centrul furnizor i centrul client.
Noiunea de pre nu trebuie s genereze neaprat un profit, aa cum se ntmpl
n cazul preului de vnzare
2
.
Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se
realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai
ansamblu economic
3
.
n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n principal
urmtoarele trei aspecte:
alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor
Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii sau
poate s recurg i la furnizori externi? Problema preurilor cesiunilor interne se
pune numai n primul caz; n cel de-al doilea preul de pia va juca rolul de arbitru,
1
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, op.cit.p. 363
2
Idem, op.cit.p. 365
3
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op. cit.p. 107

iar concurena extern va calma preteniile absurde ale furnizorilor interni.
fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor
Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a
performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor optime
pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului.
Din aceste motive, preul cesiunilor interne trebuie s fie determinat n mod just i
echitabil. Modul su de calcul trebuie s fie inteligibil i trebuie s se bazeze pe date
cunoscute de ctre toi cei implicai.
stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou
centre de responsabilitate
n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va ncerca s
gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul su i motivarea
centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care
s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii.
Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat, ntruct
ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de producie. n acelai
timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s permit o msurare obiectiv
i realist a rezultatelor economice aferente fiecrui centru de responsabilitate
4
.

Definiti preul cesiunilor interne.


7.2. Metode de determinare a preului de cesiune intern

Pentru determinarea preurilor de cesiune intern, ntreprinderile au la dispoziie
urmtoarele metode:
Metode bazate pe pre
Metode bazate pe cost.
Pot s ia n considerare fie preul pieei fie un pre negociat.
Metoda preului pieei. n cazul n care se poate identifica o pia pentru
bunurile supuse transferului, preul pieei pare o variant excelent pentru
stabilirea preului de cesiune. n acest caz, posibilitatea aprovizionrii de pe
pia conduce la o cretere a eficienei centrului ce aprovizioneaz. ntodeauna
ns trebuie comparat tranzacia intern cu piaa extern, pentru a nu uita
economiile de costuri realizate (publicitate, livrare, meninere clientel).
Avantajele acestei metode sunt simplitatea i crearea unei concurene care
permite creterea rentabilitii, n schimb, dezavantajele sunt date de necesitatea
4
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit.p.108

existenei unei piee stabile
5
.
Metoda preului negociat. Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune
intern innd cont de anumii parametri: evoluia pieei, politica general a
ntreprinderii, raportul de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub
ochiul atent al direciunii generale
6
.
Metode bazate pe cost
Preurile se formeaz pe baza unui cost la care se adaug o marj determinat astfel
nct s incite la eficientizarea centrului de responsabilitate vnztor.
Costurile utilizate pentru stabilirea preurilor de cesiune intern pot fi: costul total,
costul total plus un procent de profit; costul marginal. Alegerea costului este de
competena managerului i se coreleaz cu obiectivele fixate.
Metoda costului total. Costul total este costul absorbant care cuprinde i totalul
cheltuielilor fixe aferente. Costul total poate fi efectiv sau standard.
Avantajele costului total efectiv:
- simplitatea i uurina calculelor;
- inteligibilitatea.
Dezavantajele costului total efectiv:
- transfer eficiena sau ineficiena centrului din amonte asupra centrului din
aval: nu permite o localizare echitabil a performanelor;
- este instabil i se cunoate cu ntrziere din cauza ritmului de elaborare a
contabilitii analitice.
Avantajele costului standard complet:
- permite o localizare a performanelor;
- stabil i cunoscut anticipat.
Dezavantajele costului standard complet:
- performana centrului din amonte depinde de nivelul cumprrilor de la
centrul din aval: apare o absorbie mai mic sau mai mare a cheltuielilor
fixe;
- nu se cunoate o structur a costurilor n ntreprindere
7
.
Metoda costului total plus o marj a profitului. Preul de cesiune intern calculat
prin aceast metod se bazeaz pe cost i un procent din profit stabilit n funcie de
profitul convenit. n general, procentul este corelat cu rata rentabilitii capitalului
investit. Aceast metod se aplic atunci cnd produsele nu sunt disponibile pe
pia
8
.
5
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, cit p. 276
6
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit.113
7
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, op.cit. p. 370- 371
8
Idem, op.cit. p.371
9
Idem, op.cit. p.372

Metoda costului marginal. Costul marginal se utilizeaz cnd preul intern de
transfer este prea mare comparativ cu preul pieei. n aceast situaie centrul de
aprovizionare poate decide achiziionarea bunurilor de pe pia, ceea ce va provoca
o pierdere companiei, producia neputnd fi vndut. Consecina va fi c managerul
general va decide transferul intern pentru utilizarea bunurilor produse, preul fiind
fixat pe baza costului marginal, excluzndu-se cheltuielile fixe
9
.

Care sunt metodele pe care ntreprinderile le au la dispoziie pentru stabilirea
preurilor de cesiune intern.

n loc de
rezumat


Precizai ce este un pre de cesiune intern, care sunt principalele metode de calcul
ale PCI i care sunt principalele avantaje i limite ale fiecrei metode?


Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se realizeaz
tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai ansamblu economic.

Pentru determinarea preurilor de cesiune intern, ntreprinderile au la dispoziie
urmtoarele metode:
Metode bazate pe cost.





TABLOUL DE BORD

Cuprins
Tabloul de bord: definirea, coninutul, principiile, conceperea tabloului de bord

Pagina



S definii tabloul de bord;
S cunoatei principiile i etapele construirii unui tablou de bord.

TABLOUL DE BORD: definirea, coninutul, principiile, conceperea
tabloului de bord

Definiie

Tabloul de bord reprezint un instrument de aciune pe termen scurt, alctuit dintr-
un ansamblu de indicatori prezentai ntr-o manier sintetic i care sunt legai de
deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd ca scop evidenierea
diferenelor existente dintre previzional i realizat.
Tabloul de bord reprezint nu numai unul din instrumentele controlului de
gestiune, ci i un mod eficient de verificare a realizrii unei activiti, cu scopul
lurii deciziilor necesare n timp util
1
.
De exemplu
2
, atunci cnd un pilot se afl la volanul automobilului are nevoie n
mod constant de informaii cu privire la starea tehnic a autovehiculului pentru a
putea lua decizii. Din acest motiv el are n faa ochilor un tablou de bord format
dintr-un ansamblu de cadrane care i furnizeaz informaii. Este important s
nelegem c un asemenea instrument nu este eficace dect dac furnizeaz
informaii n timp util: spre exemplu, sistemul de alarm trebuie s semnalizeze
atunci cnd temperatura uleiului a nceput s creasc i nu cnd motorul s-a ars deja.
Aceast problematic poate fi transpus n gestiunea ntreprinderii: informaiile
indicatorilor de alert trebuie s fie furnizate des i rapid.
Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul de bord prezint
urmtoarele caracteristici
3
:
este destinst fiecrui responsabil operaional;
conine un numr relativ de indicatori;
informaiile nu sunt numai de natur financiar, fiind prezentai i indicatori
n etalon natural sau de calitate;
este rapid de obinut, existnd posibilitatea identificrii originii informaiei;
este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentai cu
1
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, op. cit. p. 106
2
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, p.392
3
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit.p. 218

Coninutul
tabloului de
bord

Principiile
de baz ale
conceperii
tabloului de
bord

ajutorul tabelelor, graficelor.

Un tablou de bord prezint informaii referitoare la rezultatele obinute n
domeniul operaional, evideniate cu ajutorul
4
:
a. tabelelor de valori, n care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor,
nivelul rezultatelor nregistrate n perioada la care acestea se refer, abaterea
pozitiv sau negativ determinat ca diferen ntre rezultat i obiectiv
(ecartul), indicele de realizare a obiectivului i cauzele generatoare de
abateri.
Componenta cea mai important a tabelului de valori o constituie indicatorul.
Desi nu se poate evidenia un sistem reprezentativ de indicatori, firmele folosesc
mai multe tipuri:
indicatori cantitativi si de volum: (1) de eforturi (de exemplu: costurile de
producie, capitalul fix, numrul de personal, salariile, stocurile de active
circulante) si (2) de efecte (de exemplu: profitul, cifra de afaceri, producia
de marf fabricat, producia fizic, venituri totale, din care: de exploatare,
financiare si extraordinare);
indicatori calitativi sau de eficien: productivitatea muncii, salariul mediu,
rate de rentabilitate (rata rentabilitii fondurilor consumate, rata rentabilitii
activelor, rata rentabilitii comerciale, rata rentabilitii economice, rata
rentabilitii financiare), lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza
de rotaie a activelor circulante etc.;
comentarii: analize de ecart, rapoarte de aciuni, rezultate asteptate ale
aciunilor.
b. graficelor, cu ajutorul crora este mai bine ilustrat tendina unor indicatori
sau indici ntr-un anumit interval de timp;
c. formelor mixte, tabele de valori - grafice.

Principiile pe care se construiete tabloul de bord sunt: coerena, pertinena,
urgena, eficiena i standardizarea.
Coerena este urmrit din dou puncte de vedere
5
: (a)coerena tabloului de bord
cu organigrama ntreprinderii i (b) coerena transversal. Informaiile furnizate
de tabloul de bord trebuie s respecte linia ierarhic a ntreprinderii. Tabloul de
bord nu este identic pentru toate componentele lanului ierarhic. Pentru a permite
o agregare la un nivel superior, tablourile de bord ale compartimentelor cu
4
gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008, p394
5
Idem, op.cit.p.395
6
gestiune, Editura Economic, Bucureti 2003, op.cit. p.110
7
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti , op.cit.p.220

Elaborarea
tabloului de
bord
funcii identice din acelai nivel ierarhic trebuie s conin aceia indicatori de
performan, aceeaiu definire a indicatorilor i o surs de date comun.
Pertinena . Pentru a-i ndeplini obiectivul, tabloul de bord trebuie s conin
puini indicatori, ns eseniali pentru misiunea respectiv.
Frecvena este decis n funcie de natura activitii i de nevoia de informaii
pentru urmrirea ndeplinirii obiectivului.De exemplu, un magazin de desfacere
are atribuit, de obicei, un obiectiv bazat pe cifra de afaceri, deci prin intermediul
tabloului de bord vor fi urmrite zilnic vnzrile. Dac obiectivul unei
ntreprinderi industriale este formulat n termeni de rentabilitate tabloul de bord
va avea o caden lunar sau trimestrial
6
.
Eficiena se refer la capacitatea tabloului de bord de a conduce la aciune i de a
implementa aciuni corective.Aplicarea unui tablou de bord care nu conduce la
aciune presupune o pierdere de timp i bani.
Standardele se refer la obiective, rezultate anterioare i ipoteze. Pe baza lor se
calculeaz i se interpreteaz abaterile.

n procesul de concepere a unui tablou de bord, distingem trei etape, si anume:
detalierea strategiei si stabilirea obiectivelor care trebuie atinse;
fixarea factorilor cheie care permit realizarea obiectivelor;
selecia indicatorilor care permit urmrirea respectrii sau nerespectrii
factorilor cheie.

n continuare, se prezint un tablou de bord sub form de tabel avnd ca scop
urmrirea performanei activitii comerciale (obiectivul considerat: creterea
vnzrilor cu un anumit procent ntr-o perioad determinat)
7
:
Tabloul de bord al departamentului de vnzri
Indicatori Luna
N-1
Luna
N
Variaie
(+/-)
Valoare
N-2
Cumulat
anul
curent
A
Valoare
comparabil
anul A-1
Variaie
(+/-)
Numr de
vizite
efectuate
clienilor
poteniali

Numr de
km
parcuri
pentru o
vizit la un
client
potenial

Frecvena
medie a
vizitelor
pe zi


Numr de
clieni noi

Numr de
comenzi
noi

Valoarea
comenzilor
noi

Test de autoevaluare
Enumerai principiile tabloului de bord

n loc de
rezumat


Definii tabloul de bord, prezentai principiile i etapele construirii unui tablou de
bord.


Rspunsul la testul de verificare

Principiile de baz ale conceperii tabloului de bord sunt urmtoarele: coerena,
pertinena, urgena, eficiena i standardizarea.



Control de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Control de gestiune note de curs

Unitatea de nvare Nr. 1