Suport de curs și seminar

Pentru Anul II, CIG

Disciplina Contabilitate de gestiune

CAP.I. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA DE

GESTIUNE
1.1. Scurt istoric privind contabilitatea de gestiune;
1.2. Noțiunea și sfera de cuprindere a contabilității de gestiune
1.3. Informațiile și utilizatorii informației contabile;
1.4. Aspecte ale normalizării și organizării contabilității de gestiune în România;

De-a lungul timpului schimbarea practicilor organizaţionale si manageriale a avut o

influenţă semnificativă si asupra contabilităţii, în special asupra contabilităţii manageriale.
1.1. Scurt istoric privind contabilitatea de gestiune și calculația costurilor
O parte a cercetătorilor împărtășesc opinia conform căreia ”contabilitatea de
gestiune…este una din multiplele consecințe ale revoluției industriale”.
Aspectele pe care le vom puncta în continuare vizează două axe: cea internațională – bazată
pe documentări la nivelul arhivelor întreprinderilor, al căror rezultat este prezentat în
literature de specialitate și axa națională – bazată în exclusivitate pe cercetarea literaturii de
specialitate1.
În lucrările de specialitate, s-a remarcat faptul că exista o contabilitate a costurilor în
Egiptul Antic în anul 3000 î.H., pentru a determina impozite echitabile aplicate recoltelor.
Importanța cunoașterii costurilor a fost sesizată și de familia de Medici care deținea o
întreprindere producătoare de textile. P.Garner (1947) și M. Chatfield (1971) prezintă
mecanismul utilizat, încă din anul 1431 pentru reflectarea procesului de producție. Astfel, cu
mai mult de jumătate de secol înainte de popularizarea partidei duble de către Luca Paciolo,
erau efectuate înregistrări separate pentru fiecare element de cost implicat în procesul de
producție. În acest sens, este utilizat un cont numit ”Stofa produsă și vândută” pentru fiecare
tip de stofă. Sumele trecute în debit reprezentau valoarea lânii achiziționate, valoarea
vopselelor utilizate și valoarea altor plăți făcute în vederea prelucrării (salarii, combustibili,
mașini de țesut, etc).
P.Garner (1947) este de părere că primul pas semnificativ în domeniul contabilității costurilor
a fost făcut în Anglia, în timpul domniei lui Henry al VII-lea (1485-1509), atunci când un
număr mare de producători de stofe, refractari la restricțiile impuse de breasla din care făceau
parte, s-au mutat de la orașe la sate, formând comunități industriale și încercând să-și
distribuie produsele pe alte canale decât cele impuse de breasla respectivă. Dacă inițial
problema costurilor nu era un aspect foarte important, noua situație a generat creșterea
concurenței, atât față de breasla respectivă, cât și între producători.
Un alt exemplu relevant în ceea ce privește evidențierea elementelor de cost este
prezentat de Garner și Chatfield și vizează modul în care o familie importantă din Europa
Centrală, familia Fugger deținea în anul 1577 informații despre costurile înregistrate la una
din minele deținute. Costurile materiale și salariale erau reflectate într-un cont numit ”Mină și
topitorie”, iar cheltuielile de transport și alte cheltuieli erau evidențiate separate. Totuși, nu
există dovezi că aceste conturi erau utilizate pentru determinarea unui ”cost de producție” sau
a unui ”cost primar”.
Tot din secolul XVI există informații furnizate de aceeași autori cu privire la
un atelier de tipărit deținut de Christopher Plantin. Acesta utiliza câte un cont separat pentru
fiecare carte primită în vederea publicării. În debitul contului respectiv erau recunoscute
elemente precum: hârtia utilizată, salariile plătite și alte costuri aferente tipăririi. În momentul

1
Până în momentul de față, în cazul României, nu au fost întreprinse cercetări la nivelul arhivelor
întreprinderilor ale căror rezultate să fie publicate

1
furnizării cărții, avea loc un transfer al valorii cărții respective din contul unde fusese
recunoscută inițial într-un cont numit ”Cărți deținute în stoc”.
Un alt exemplu privind încercările de reflectare cât mai exactă a costurilor de
producție este prezentat de Prieto-Moreno și M Begona (2001) care, pornind de la studiul
arhivelor întreprinderii The Royal Textile Factory of Ezcaray din perioada 1760-1800,
constată că nu există explicații cu privire la tehnicile de calcul a costurilor utilizate, ci doar
informații cu privire la elementele incluse în cost (costul lânii, al materialelor auxiliare și al
salariilor directe aferente fiecărei operații). Noutatea consta în faptul că erau luate în calcul și
cheltuielile indirecte (în sensul că fiecărui produs îi era alocată o fracțiune din valoarea
cheltuielilor administrative și de desfacere), pe lângă elementele prezentate anterior. Tot în
acest caz se constată întocmirea unui buget în vederea contractării unui împrumut de la
”Coroana” Spaniei pentru ca întreprinderea să-și poată continua activitatea.
Totuși, informațiile prezentate anterior relative la costurile înregistrate de diverse
entități erau primare, într-o formă mai mult sau mai puțin brută.
Thomas Johnson (în 1981) apreciază că ”prima formă modernă de organizare a unei
întreprinderi care a necesitat informații contabile interne în vederea luării deciziilor și
exercitării controlului a fost înregistrată în jurul anului 1800 în cazul întreprinderilor de textile
din Anglia și SUA al căror proces tehnologic fusese mecanizat”. În cazul acestor
întreprinderi, au început să fie utilizate conturi de costuri pentru a stabili costurile salariale
directe și costurile indirecte necesare transformării materiilor prime în produse finite.
Un alt exemplu, indică utilizarea unui sistem de calcul al costurilor și în domeniul
căilor ferate, Astfel, este semnalat calculul pentru prima data a costului pentru o tonă pe
parcursul unei mile, indicator ce lua în calcul atât cheltuielile de întreținere, cât și pe cele
indirecte.
Deși mecanismul de determinare a costurilor nu a fost în exclusivitate un fenomen
”made în USA”, întreprinderile din această țară au constituit ”laboratoare” în care au fost
concepute și/sau puse la punct numeroase metode de calcul a costului de producție. Astfel,
Carnegie, Du Pont, Rockefeller și alții au utilizat tehnici de contabilitate a costurilor pentru a
avea controlul asupra holding-urilor deținute.
Un pas important în evoluția contabilității costurilor îl reprezintă cazul întreprinderii
lui Carnegie, vândută ulterior lui Morgan. Sistemul contabil utilizat în cadrul acestei
întreprinderi era bazat pe utilizarea informațiilor privind costurile. Astfel, pentru fiecare
department era întocmit lunar un raport al costurilor, bazat în principal pe costurile primare.
Cazul Carnegie este reprezentativ pentru gestiunea unei întreprinderi în funcție de
costuri.
Un pas înainte în perfecționarea contabilității costurilor a avut loc după anul 1880, ca
urmare a introducerii ”mangementului științific”. Principalul aspect era reprezentat de faptul
că inginerii au studiat și determinat în mod ”științific” standarde pentru cantitatea de materiale
și timpul de lucru necesare obținerii unei unități de produs finit. Astfel, costul standard a
devenit o modalitate semnificativă de măsurare a eficienței. Un nume important este cel al lui
Frederick Taylor, care s-a concentrate asupra identificării celor mai bune căi de utilizare a
forței de muncă și a utilajelor, în vederea minimizării costurilor.
Practica a precedat teoria cu un decalaj în timp diferit de la o țară la alta. Astfel, se
pare că în Franța au apărut primele cărți de contabiliate de gestiune înainte Marii Britanii,
unde M.Nikitin (1992) plasează primul manual în 1885.
Un alt aspect cu caracter de noutate, semnalat de cercetătorii din domeniul istoriei
contabilității este utilizarea unor rapoarte zilnice cu privire la consumul de materiale în
vederea întocmirii înregistrărilor contabile lunare pentru întreaga activitate a întreprinderii.
Întocmirea unor bugete flexibile este considerată o invenție a contabililor de la
General Motors. Procesul planificării flexibile presupune compararea valorilor efective cu
cele bugetate atât pentru produse cât și pentru vânzări. Calculația costurilor avea la bază
delimitarea costurilor fixe și variabile, deși valoarea costurilor fixe era dificil de estimat.
Făcând o apreciere de ansamblu asupra mecanismelor contabilității manageriale,
Johnson și Kaplan (1987) apreciază că ”până în anul 1925, întreprinderile industriale din
America au dezvoltat practic fiecare procedeu de contabilitate managerială cunoscut astăzi”.

2
 Un caz aparte privind contabilitatea costurilor este reprezentat de Germania. Aici,
ideile americane în materie de calcul al costurilor nu au avut impact în proporție de 100%,
contabilitatea costurilor fiind organizată după o metodă originală, După cel de-al doilea
Război Mondial, un cercetător german, Plaut, a dezvoltat o nouă metodă de contabilitate a
costurilor numită Grenzplankostenrechnung (GPK) – Contabilitatea și planificarea costurilor
analitice în mod flexibil. Metoda este aplicată și în prezent în întreprinderi din Germania și
Austria2.
În România, literatura contabilă a apărut în anul 1837, odată cu Pravila comercială ,
a lui E.I.Nechifor (o traducere din limba germană).Până în secolul XX, scrierile contabile se
rezumă doar la prezentarea unor tehnici de contabilizare a tranzacțiilor, nefiind descrise și
aspecte privind calculul costurilor. Profesorul Evian (1947) opina că ”prima operă științifică
românească asupra costurilor industriale” a fost cea a doctorandului său I. Tarția ”Costurile
industirale și calculația lor” (1940).
Cercetările întreprinse cu privire la literatura contabilă a vremii, au relevat faptul că
nu sunt foarte multe materiale scrise care să trateze în mod explicit subiectul calculației
costurilor. În afară de lucrarea amintită anterior, au existat atât lucrări centrate pe aspecte
legate de calculul costurilor (prof.Evian – Contabilitatea industrială) și lucrări ce tratau acest
aspect în mod colateral (D.Borcea – Contabilitatea industrială și planul de conturi, M.
Mihăilescu – Despre contabilitatea fabricilor de hârtie, C.Purcărete – Amortizările contabile
și amortizările de calculație, etc).
Având în vedere fluxul de idei existent la acea vreme în Europa, situația existentă la
nivel internațional s-a reflectat și în ”laboratoarele” cercetării contabile din România, atât la
nivel teoretic, cât și practic. În acest sens, un merit deosebit în domeniul prezentării
calculului costurilor industriale și al modalității de elaborare a bugetelor îi revine profesorului
Evian, prin lucrarea ”Contabilitatea industrială” (1947), în cadrul căreia este realizată o
radiografie a procedeelor de repartizare a cheltuielilor (procedeul diviziunii simple, metoda
prin diviziune cu ajutorul cifrelor de echivalență, metoda de repartizare cu ajutorul secțiilor și
sectoarelor de costuri, procedeul suplimentării, este prezentat sistemul dublei înregistrări în
conturi precum și algoritmul întocmirii bugetelor (bugetul vânzărilor, bugetul producției,
bugetul de aprovizionare, bugetul costurilor, bugetul financiar, bugetul general al
întreprinderii).
În cadrul încercărilor de normalizare a contabilității, existente în prima jumătate a
secolului XX, s-a ridicat și problema particularizării contabilității în funcție de ramurile de
activitate economică. Din punctul de vedere al calculației costurilor, ramura care a ridicat cele
mai semnificative probleme este industria. Exista opinia conform căreia aceasta se subdivide
în două ramuri principale3: contabilitatea centrală și contabilitatea exploatării.
Deși în literatura contabilă existentă în acea perioadă remarcăm delimitarea la nivel
formal a ”două contabilități”, în fapt nu există un sistem contabil dualist, ci unul monist.
Un alt aspect semnalat în literature vremii este de natură conceptuală: distincția făcută
între noțiunea de cheltuială (numită de prof.Evian consumațiune) și cea de cost.
Remarcăm faptul că în prima jumătate a secolului XX, exista și în România atât la
nivel teoretic cât și practic delimitarea calculației costurilor în antecalcul și postcalcul: ”o
împărțire generală a calculației costurilor din punct de vedere al timpului când se face,
adoptată demul de doctrină și practică este antecalculația și postcalculația” – D. Borcea
(1943). Diferențele dintre estimările realizate prin intermediul antecalculației și costurile
efective stabilite în urma postcalculului se înregistrau în conturile de diferențe.

2
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – ”Contabilitate de gestiune & Control de gestiune”, ediția a
II-a, Editura InfoMega, București, 2008, pp.10-14
3
Având în vedere că în acea perioadă elementele de noutate reprezentau, de regulă, traduceri și
adaptări ale unor lucrări provenite pe filiera germană, pentru aceleași noțiuni existau traduceri diferite.
Astfel, contabilitatea centrală era numită și comercială sau financiară, iar contabilitatea exploatării era
numită alternativ contabilitate industrială.

3
 În perioada 1949-1989 asistăm la o nouă modalitate de organizare economică,
preferându-se traducerea directă a lucrărilor unor autori sovietici în detrimentul celor
autohtone.
Un element de particularitate pentru această perioadă, îl reprezintă faptul că în
domeniul calculației costurilor se opera cu conceptul de cost complet. Algoritmul de calcul al
costurilor era în strânsă legătură cu contabilizarea acestora.
Deși tiparul a fost cel sovietic, totuși, în cadrul literaturii contabile au existat propuneri
privind utilizarea unor metode noi4 , existente în țările industrializate. Metodele moderne de
tip parțial, au început să fie popularizate în literature de specialitate la sfârșitul anilor 60,
inițial sub forma recenziei unei cărți5, ulterior în cadrul unor articole destinate acestui subiect
(de exemplu, evidența și calculația cheltuielilor de producție după metoda THM, principiile
calculației prețului de cost potrivit metodei costurilor standard, calculația costurilor după
metoda Georges Perrin, calculația costurilor după metoda costurilor directe – Direct-Costing).
Spre sfârșitul acestei perioade, necesitatea organizării ”ca funcție autonomă a unei
contabilități de gestiune interne” este pusă în discuție în cadrul unui articol publicat de
profesorul M.Ristea în Revista de Contabilitate (nr.12/1988). În cadrul acestui articol, se
exprimă opinia conform căriea ”contabilitatea nu se mai poate limita la calculația costurilor și
determinarea rezultatelor numai prin prisma purtătorilor de valoare” fiind necesară ”o
structură informațională contabilă distinctă…denumită de noi ”contabilitate de gestiune
internă”, a cărei problemă centrală este calcularea costurilor și stabilirea rezultatelor
producției” în cadrul căreia instrumentele caracteristice….sunt: calculația costurilor, bugetele
interne și controlul financiar preventiv. ”
Un pas semnificativ în perioda de după 1989 l-a reprezentat Legea contabilității
nr.82/1991. Din punct de vedere al contabilității de gestiune, acest aspect nu era reglementat,
în sensul că modalitatea de organizare a acesteia rămânea la latitudinea fiecărei întreprinderi.
OMFP nr.1802/20146, valabil în prezent, menționează domeniile în care contabilitatea
de gestiune este obligatorie: confecții textile, construcții, zootehnie, producție agricolă
vegetală, producție mobilier, producția produselor alimentare, alimentație publică, producția
produselor cosmetice, produse software, service auto, producție tâmplărie, aluminiu,
termopan, pensiuni turistice, etc. Toate societățile care au obligativitatea sp aplice
contabilitatea de gestiune, trebuie să se organizeze și să țină contabilitatea conform acestui
ordin.
Cu privire la metodele de calcul a costurilor utilizate în prezent de întreprinderile din
România, vom face referiri în capitolele următoare.

1.2. Noțiunea și sfera de cuprindere a contabilității de gestiune

În general, contabilitatea trebuie înţeleasă ca fiind un sistem de informare care permite
producerea şi difuzarea de informaţii în vederea luării deciziilor. De asemenea, o putem
considera ca fiind "limbajul afacerilor", deoarece ea reprezintă mijloacele prin care
majoritatea informaţiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o întreprindere
furnizează informaţiile contabile care caracterizează performanţele sale financiare faţă de
acţionari/asociaţi, creditori, fisc, clienţi, furnizori şi potenţialii investitori.
Dată fiind multitudinea de utilizatori, fiecare cu necesitățile lor de informare, la
rândul ei, contabilitatea cunoaște două forme de organizare: contabilitatea financiară –

4
Noutatea acestei metode este relativă: ”deși problemele privind direct-costingul au fost promovate de
știința întreprinderii încă înainte de cel de-al doilea război mondial, se poate afirma că această metodă
este într-o mare măsură produsul evoluției determinate după anul 1945, de orientarea noilor școli de
economiști de întreprindere care au pus în centrul activității lor studiul costurilor și al veniturilor
întreprinderii”, - Revista Evidența Contabilă (nr.7/1969).
5
Gerard de Bodt – ”Direct-costing și programarea economică a întreprinderilor cu produse multiple”,
Paris
6
OMFP nr.1802/2014 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale
individuale și situațiile financiare consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României nr.963 din 30
decembrie 2014

4
căreia îi revine sarcina înregistrării tuturor tranzacțiilor, întocmirii situațiilor financiare și
comunicării acestora către cele două categorii de utilizatori amintite.
Ea adoptă un limbaj normalizat, adaptat cerințelor directivelor europene și
standardelor europene în domeniul afacerilor. Deci, se subordonează unor restricții de natură
juridică și fiscală.
Contabilitatea de gestiune – este o sursă de informații pentru utilizatorii interni.
De exemplu - O societate care vrea să-și vândă produsele propriei activități. Dacă
prețul de vânzare regăsit în contabilitatea financiară poate fi cunoscut de ambele categorii de
utilizatori, structura costului de producție al bunurilor vândute nu poate fi cunoscută decât
de utilizatorii interni.
Organizarea celor două laturi ale contabilității într-un singur circuit poartă denumirea
de monism contabil iar separarea acestora – dualism contabil.
Remarcă: A se înțelege că nu există două contabilități ci este vorba despre două
forme de aplicare ale aceleiași tehnici care își propun să furnizeze informații diferite.
Contabilitatea financiară acoperă latura generală iar contabilitatea de gestiune vizează
detaliile.
Contabilitatea de gestiune adoptă un limbaj apropiat de cel tehnic și familiar celor din
interiorul întreprinderii pentru că se referă la costurile generate de diferite faze de fabricație,
astfel că vocabularul este mai precis și de natură tehnică.
Contabilitatea de gestiune răspunde la următoarele probleme:
- Care este obiectivul strategic al întreprinderii ?
- De ce resurse are nevoie întreprinderea și de unde se pot obține acestea, pe
termen scurt și lung ?
- Cum știe întreprinderea că a ajuns acolo unde și-a propus ?
- Cum evaluează și recompensează întreprinderea performanțele managerului ?
Deci, contabilitatea de gestiune este o contabilitate internă care a fost creată pentru a
furniza managerilor informațiile necesare în vederea conducerii unei afaceri. Ea este necesară
pentru controlul activității interne a societății și nu în ultimul rând, pentru controlul procesului
de producție. Rezultă că această contabilitate de gestiune are două scopuri:
- calcularea costurilor;
- influența comportamentului celor care pot acționa asupra costurilor7

Contabilitatea de gestiune se prezintă, astfel, ca un domeniu al ştiinţelor de gestiune

care integrează cunoştinţe şi din alte discipline, fiind o disciplină „hibridă”, rezultată din
recombinarea unor fragmente din contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune,
controlul de gestiune şi auditul intern.
Elementele contabilităţii de gestiune sunt prezentate schematic, în figura nr.1.1.:

CONTABILITATEA
FINANCIARĂ
Situaţiile financiare
(Poziţia financiară şi
performanţa)
CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
 organizarea unui sistem de
măsurare a activităţii;
 calculul costurilor;
 furnizarea de informaţii;
 facilitarea luării deciziilor.
CONTROLUL
DE
GESTIUNE
controlează eficienţa şi
eficacitatea acţiunilor şi
mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor entităţii
AUDIT INTERN
evaluări sistematice

7
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – „Contabilitate managerială”, Editura Didactică și Pedagogică,
București, 2008, p. 21

5
 Figura nr. 1.1. Elementele contabilității de gestiune
În derularea activităţii unei entități, managerii trebuie să răspundă la multe
întrebări importante, cum ar fi: Există numerar suficient pentru achitarea taxelor şi a
obligaţiilor fiscale ale întreprinderii? Care este costul de fabricaţie pentru fiecare
categorie de produse ?; Îşi poate permite întreprinderea o creştere de salarii în anul
respectiv ?; Care dintre liniile de producţie este mai profitabilă? etc.
Acestea sunt doar câteva din întrebările ale căror răspunsuri se regăsesc în
situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune8.
Practic, toate activitățile managerilor presupun luarea unor decizii. Deciziile vizează
produsele, strategiile de piață, stabilirea volumului vânzărilor și a prețului de vânzare,
renunțarea sau nu la un produs, lansarea în fabricație a unui nou produs, deschiderea unui
magazine nou sau a unei fabrici noi, achiziționarea sau producerea unei componente, etc.
De exemplu, pentru a stabili ce tipuri de cafea se vor servi, ce echipamente se vor
folosi, ce strategie de marketing se utilizează, managerii au luat anumite decizii, adică au
selectat o alternativă din mai multe posibile. Pentru a alege un echipament necesar
preparării cafelei, s-au studiat cele cinci modele care existau pe piață, având diferite
capacități de exploatare. Contabilitatea de gestiune a realizat anumite previziuni, ținând cont
de locație și de numărul așteptat de clienți. Pe baza acestor informații, a calității așteptate, a
prețului și a randamentului echipamentelor, conducerea a ales un anumit model.
Pe baza informațiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, managerii adoptă
următoarele categorii de decizii:
a) decizii pe care le încadrăm în categoria deciziilor de planificare;
b) decizii de control.
Deciziile de planificare se referă la definirea obiectivelor organizațiilor, previziunea
rezultatelor pentru diferite metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează
decizia privind modul în care vor fi atinse obiectivele.
Deciziile de control cuprind: inițierea acțiunilor necesare pentru implementarea
deciziilor de planificare și definirea indicatorilor de evaluare a performanțelor și a feedback-
ului care va contribui la luarea deciziilor viitoare.
Deoarece luarea deciziilor este o funcție de bază a managementului, iar
contabilitatea de gestiune este o sursă importantă de informații pentru acesta, rolul
contabilității de gestiune a crescut foarte mult în decursul ultimilor ani, ea fiind din ce în ce
mai apropiată de management.
Profesioniștii contabili îndeplinesc deseori rolul de consultanți interni pentru
manageri, iar competențele legate de analiza și sinteza informației au devenit foarte
importante.
Contabilitatea de gestiune joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor prin
furnizarea informațiilor relevante. În acest scop, cel care pregătește informația contabilă
trebuie să cunoască foarte bine caracterul economic și organizational al deciziilor care trebuie
luate, astfel încât să poată furniza informația necesară într-un timp scurt și în structura dorită.
PRin urmare, putem considera că informația furnizată de contabilitatea de gestiune reprezintă
fundamental exercității funcțiilor managementului.

8
Fărcaș D.M. – ”Calculația și managementul costurilor”, U.T.Press, Cluj-Napoca, 2004, p.145

6
 Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune se poate
reprezenta grafic ca în figura nr. 1.2.

Figura nr. 1.2. Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune

1.3. Aspecte ale normalizării și organizării contabilității de gestiune în

România
La nivel naţional, normalizarea contabilităţii se poate realiza de către instituţii ale
statului, de organizaţii profesionale (instituţia profesiei contabile), dar şi pe cale mixtă. În
România normalizarea contabilităţii se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice,
organism aflat sub pălăria puterii publice, prin reglementările contabile şi legale emise. În
mod concret, vorbim de Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată cu toate modificările şi
completările ulterioare, OMFP 1802/2015.
În arealul întreprinderii, normalizarea contabilităţii se înfăptuieşte prin elaborarea de
reguli şi norme interne, urmată de aplicarea lor.
La nivel naţional, pentru ţinerea contabilităţii de gestiune, de către persoanele juridice

7
obligate prin lege, există un Ordin al Ministrului Finanţelor Publice nr. 1826/20039, prin care
se aprobă câteva precizări cu privire la unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea acesteia. Sunt prezentate o serie de informaţii structurate pe două categorii:
prevederi generale privind contabilitatea de gestiune şi prevederi privind calculaţia costurilor.
Aceste reglementări care privesc contabilitatea de gestiune normalizează pe teritoriul
românesc, în vederea armonizării, câteva concepte cu care operează contabilitatea de gestiune
şi calculaţia costurilor şi creează doar un cadru de punere în scenă a actului contabilităţii de
gestiune, lăsând regia în mâinile contabilului de gestiune.
Potrivit reglementărilor contabile, organizarea contabilităţii de gestiune este la
latitudinea societăţii, iar modul de organizare a acesteia este determinat de specificul
activităţii. Având în vedere natura activităţilor desfăşurate, forma cea mai laborioasă de
organizare a unei contabilităţi de gestiune o întâlnim în cadrul activităţii de producţie, unde
orice structură este interesată de managementul costurilor şi determinarea costurilor la
anumite niveluri.
Este cunoscut faptul că în cadrul contabilităţii de gestiune se operează cu număr mare
de date (cifre), financiare sau nu şi care nu sunt supuse nici unei reglementări. Marea
majoritate a întreprinderilor utilizează instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai
puţin complexe şi pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate
necesităţilor contabilităţii de gestiune, trebuie să aleagă între mai multe soluţii.
În opinia noastră, organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu
de activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem
informaţional eficient privind calculul costului; analiza eficienţei activităţii desfăşurate;
elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată conducerii la
toate nivelurile structurilor organizatorice.
Responsabilitatea organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune revine – în
conformitate cu art. 10, alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată –
administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Având în vedere cele menţionate, două întrebări se nasc acum. Ce se înţelege prin
normarea şi normalizarea contabilităţii de gestiune? şi Cine este responsabil cu realizarea
lor?
Putem defini activitatea de normare a contabilităţii de gestiune la nivelul
întreprinderii ca fiind un proces de elaborare şi aplicare de norme, reguli şi proceduri
specifice cu privire la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, iar prin
armonizarea metodologiei interne a acestui subsistem contabil (stabilirea unui limbaj
terminologic şi metodologic unic la nivelul tuturor subdiviziunilor organizatorice ale unei
întreprinderi) se realizează normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul respectivei
entităţi.
Responsabil cu derularea procesului de normare şi normalizare a contabilităţii de
gestiune la nivelul întreprinderii este contabilul de gestiune, în calitate de normator şi
normalizator. Acesta este o persoană care este implicată în desfăşurarea lucrările specifice
contabilităţii de gestiune, dar mai ales în proiectarea, realizarea şi perfecţionarea întregului
edificiu arhitectonic al contabilităţii de gestiune. Procesul de normalizare, fiind unul creator
de reguli şi norme aplicabile, este unul care se va desfăşura dar, mai ales, perfecţiona în timp.
Aşadar, pe umerii contabilului de gestiune apasă sarcini şi responsabilităţi care nu sunt deloc
uşoare.
În viziunea noastră, normarea şi normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul
întreprinderii are, în principal, următoarele obiective:
a) elaborarea unui plan de conturi al contabilităţii de gestiune;
b) elaborarea unui sistem de documente pentru a fi utilizat de contabilitatea de
gestiune;
c) adoptarea unei metode de calculaţie a costurilor, precum şi a unor procedee

9
OMFP nr.1826/2003 – pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
și conducerea contabilității de gestiune, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.23/12/01.2004

8
specifice utilizate pentru calculaţia costurilor10.

De reținut!
Contabilitatea de gestiune/managerială a evoluat considerabil; a cunoscut
patru faze succesive de dezvoltare respectiv nenumărate definiţii, confruntându-se în acelasi
timp cu schimbările dramatice apărute în mediul de afaceri, schimbări impuse de
intensificarea relaţiilor economice internaţionale, de fenomenul globalizării sau de
progresele apărute în ceea ce priveste tehnologiile si procesele de producţie. Strâns legat de
aceste aspecte se conturează, în rândul cercetătorilor, ideea potrivit căruia contabilitatea de
gestiune (managerială) a devenit sau trebuie să devină partenerul conducerii în procesul
decizional, deoarece numai pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială
managerii pot planifica, analiza si controla activităţile si procesele interne; pot formula
strategii pe termen lung, mediu sau scurt; au posibilitatea de a gestiona resursele cu eficienţă
respectiv pot elimina acele activităţi care nu adaugă valoare organizaţiilor.
În prezent, s-a încercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilităţii de gestiune care să
satisfacă cererile mediului economic actual. Dacă obiectiv iniţial a fost calculul costurilor
produselor, ulterior, acesta şi-a lărgit considerabil rolul său furnizând sistemului de
conducere informaţii coerente privind dinamica circuitului aprovizionareproducţie
vânzareîncasări, în momentul în care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea
lor în costuri şi rezultate.
Informaţiile au un caracter confidenţial şi sunt sistematizate în documente şi analize
destinate uzului intern al conducerii întreprinderii de la diferite nivele organizatorice.
Managerul aşteaptă şi trebuie să aştepte de la contabilitatea de gestiune o asistare
permanentă atât înaintea, în timpul cât şi după realizarea activităţilor, pentru a putea defini
obiective, a înţelege dacă obiectivele sunt pertinente şi pentru măsurarea performanţei.

10
Neamțu H., Teiușan C.S. – ”Normarea și normalizarea contabilității de gestiune la nivelul
întreprinderilor”, articol publicat în revista Oeconomica, nr.8/2006, p. 42-43

9
 CAP.II. CADRUL CONCEPTUAL AL CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI
CALCULAȚIEI COSTURILOR
Obiective:
 cunoașterea principalelor probleme pe care le implică organizarea
contabilității de gestiune în cadrul unei entități;
 cunoașterea obiectivelor, a rolului si a functiilor contabilitatii de gestiune;
 cunoasterea factorilor și a principiilor de organizare a contabilității de
gestiune;

2.1. Obiectivele, rolul si functiile contabilitatii de gestiune

• Obiective
• cunoașterea noțiunii și a conținutului costurilor;
• să identifice modul în care sunt clasificate diverse tipuri de cheltuieli;
• să explice conținutul categoriilor de cheltuieli existente în contabilitatea de
gestiune;
• să argumenteze modul în care diferite tipuri de clasificare oferă informații
relevante în calculul costului de producție;
• să delimiteze cheltuielile fixe de cele variabile în situații particulare din activitatea
productivă;
• să explice importanța categoriilor de cost mediu și cost marginal;
• să explice rolul sectoarelor de cheltuieli și a purtătorilor de cost în contabilitatea de
gestiune;
• să explice modul în care se delimitează cheltuielile între contabilitatea financiară și
contabilitatea de gestiune
• Obiectul contabilităţii de gestiune poate fi definit ca fiind identificarea, colectarea,
măsurarea, clasificarea, înregistrarea, analiza şi raportarea datelor contabile interne în
scopul de a le furniza managerilor, informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor,
serviciilor, lucrărilor executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare și pentru
îndeplinirea funcțiilor de bază ale managementului: planificare, coordonare, organizare,
decizie și control.

• Un alt element care individualizeazǎ contabilitatea de gestiune în cadrul sistemului

contabil
îl reprezintǎ rolul acesteia în cadrul entitǎţii, rol manifestat prin funcţiile acesteia.
Funcţiile contabilitǎţii de gestiune constau într-un set de atribuţii care au ca
obiectiv
satisfacerea necesitǎţilor de informaţii a factorilor de decizie (manager general şi celelalte
categorii de manageri: comercial, al producţiei, financiar, managerul de personal).
Încă din anul 1923, un celebru economist American J.M.Clark, precizează zece
funcții ale contabilității de gestiune:
- determintare prețului normal al bunurilor vândute de întreprindere;
- fixarea limitelor de reducere a prețurilor;
- determinarea produselor profitabile și a celor care crează deficit;
- controlul stocurilor;
- definirea valorii stocurilor;
- testarea eficienței diferitelor procese;
- testarea eficienței diferitelor departamente;
- detectarea risipei, pierderilor, furturilor;
- separarea costului subactivității de costul de producție;
- asigurarea coerenței cu conturile din contabilitatea financiară.
Astăzi, le putem regrupa astfel:

Funcţia previzională - se referă la determinarea costurilor standard antecalculate,

bugetare. Determinarea acestora se face pe baza normelor de consum şi de muncă ştiinţific
fundamentate cât şi pe baza analizei cheltuielilor înregistrate în ultimele perioade de gestiune

10
(5-10 ani), valorile fiind luate în date comparabile.
Funcţia de înregistrare analitică curentă-Înregistrarea analitică presupune
colectarea şi înregistrarea tuturor cheltuielilor efectuate pe destinaţii în mod analitic şi în
momentul efectuării acestora. În acest fel orice cheltuială efectuată, care priveşte producţia,
va fi înregistrată în momentul efectuării, pe baza documentelor justificative, care atestă
efectuarea operaţiunii.
Funcţia de analiză şi control- se realizează numai cu condiţia îndeplinirii
primelor două funcţii, şi presupune determinarea abaterilor dintre costul prestabilit şi
costul efectiv,
recuperarea eventualelor pagube şi luarea de măsuri pentru a preîntâmpina în viitor
asemenea
deficienţe.
Rolul contabilităţii de gestiune constă în:
- determinarea costului unitar şi total pe purtător şi pe sectoare, utilizând procedee şi
metode de calculaţie specifice activităţii desfăşurate;
- posibilitatea comparării în dinamică a costurilor unui anumit produs;
- planificarea şi prognoza activităţii, întocmirea bugetului cheltuielilor de producţie,
ca parte componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli al unităţii;
- identificarea măsurilor necesare modificării proceselor tehnologice, în scopul
reducerii cheltuielilor de producţie;
- identificarea şi eliminarea cheltuielilor care nu au legătură cu producţia, prin
determinarea structurării antecalculate (standard) a costurilor pe purtători şi pe sectoare.

2.2. Premisele, factorii și principiile legate de organizarea contabilității de

gestiune
Atunci când se vorbeşte despre organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţia
costurilor trebuie să avem în vedere premisele şi factorii, care o determină şi o influenţează.
Se au în vedere condiţiile şi cauzele în funcţie de care, se determină centrele şi purtători de
costuri şi mai apoi responsabilizarea persoanelor în legătură cu utilizarea şi gestionarea
resurselor de care dispune întreprinderea.
Caracterul organizat al elaborării calculaţiei costurilor implică soluţionarea prealabilă a
unor probleme. Aceste probleme se constituie în premise ale organizării contabilităţii de
gestiune.
Astfel, premisele care se au în vedere la organizarea contabilităţii de gestiune şi
calculaţiei, specifice tuturor entităţilor sunt următoarele:
a) alegerea organelor care trebuie să execute lucrările de contabilitate de gestiune şi
calculaţie. Se pot întâlni următoarele modalităţi: fie separarea activităţii de calculaţie a
costurilor de cea care vizează analiza şi fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare.
Astfel, calculaţia efectivă poate fi efectuată fie în cadrul unui compartiment distinct
subordonat directorului economic, fie al unui compartiment financiar contabil, pe când
antecalculaţia şi elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi în cadrul compartimentului plan de
dezvoltare; fie concentrarea lucrărilor de calculaţie într-un singur compartiment funcţional.
b) alegerea metodei de calculaţie a costurilor. Aici se au în vedere factori ca
nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia şi organizarea producţiei, tipul de producţie,
obiectivele urmărite de conducerea unităţii prin organizarea contabilităţii. Implementarea
metodei de calculaţie alese, presupune stabilirea purtătorilor de cost şi a unităţii de calculaţie,
stabilirea sectoarelor de cheltuială, adoptarea sistemului de documentare şi formulare.
Acestea fiind necesare pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind costurile,
inclusiv a celor privind calculul, analiza şi raportarea abaterilor de la costurile antecalculate;
c) posibilităţile de informare a metodei de calculaţie adoptată - trebuie să ia în
considerare şi perioada de timp (care se numeşte şi perioadă de gestiune) pentru care trebuie
calculate costurile privind producţia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru
antecalculaţie perioada de gestiune este anul, dacă avem în vedere aspectele teoretice.

11
Perioada de gestiune a antecalculaţiei trebuie adaptată şi în postcalcul unde de obicei este luna
sau trimestrul. În alegerea perioadei de gestiune se au în vedere factori ca:
- cerinţele de informare ale managerilor de la diferite nivele organizatorice;
- posibilităţile de determinare concretă a cheltuielilor cuprinse în costuri şi cantitatea
de produse obţinută, volumul lucrărilor executate sau al serviciilor prestate;
- posibilităţile de organizare a unui control operativ asupra costurilor;
- mijloacele tehnice şi personalul pe care entitatea le poate destina/aloca acestui scop;
- organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de calculaţie precum şi planificarea în
timp a acestora;
- mijloacele tehnice necesare executări lucrărilor de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor - în prezent se tinde spre automatizarea prelucrărilor
informaţiei pe care contabilitatea de gestiune le furnizează. Adică aplicarea unor
programe informatice adaptate specificului activităţii desfăşurate de întreprindere.
Se poate afirma că organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costuri este
dependentă deci de mai mulţi factori. Printre care cei mai esenţiali sunt:
- profilul şi mărimea entităţii;
- structura organizatorică a entităţii;
- specificul activităţii desfăşurate;
- organizarea activităţii.
a) profilul şi mărimea entităţii – de care depinde forma de organizare a contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor precum şi circuitul documentelor;
b) structura organizatorică a entităţii – reprezentată de diversele activităţi (producţie,
prestări servicii, executări de lucrări etc.), concepţie şi prin structura funcţională, formează
cadrul pe care se axează organizatoric şi funcţional contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor. În funcţie de structura organizatorică se face, delimitarea în spaţiu a costurilor pe
centre de responsabilitate. De pildă, sectorul productiv este divizat în secţii şi ateliere, în
raport cu care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ cheltuielile
ocazionate de acesta la nivelul întregului sector. Analog se întâmplă şi pentru celelalte
sectoare: desfacere, secţii auxiliare. Structura organizatorică este reprezentată de ansamblul
compartimentelor de muncă (tehnice, economice şi organizatorice), modul în care acestea
sunt grupate şi legăturile ce se stabilesc între ele în vederea realizării obiectivelor
întreprinderii. Astfel, structura organizatorică are două componente, şi anume, structura de
producţie şi structura funcţională. Structura de producţie cuprinde organizarea sau verigi
organizatorice a căror conţinut şi denumire diferă de la o ramură economică la alta, în funcţie
de particularităţile acestora, după cum urmează:
- în cadrul entităţilor industriale, structura de producţie poate fi alcătuită din
organisme sau verigi organizatorice ca de pildă:
- uzine, fabrici, exploatări, sectoare de producţie şi alte unităţi similare cu
gestiune economică, dar fără personalitate juridică, formate fiecare din mai multe
secţii de producţie;
- secţii de producţie (de bază, auxiliare şi anexe) constituite corespunzător
principalelor categorii de operaţii tehnologice;
- ateliere de producţie (de bază, auxiliare şi anexe) constituite corespunzător
grupelor de operaţii tehnologice;
- locuri de producţie sau de muncă, situate în cadrul fiecărui atelier de producţie,
desfăşurate în ordinea succesiunii operaţiilor care alcătuiesc fluxul tehnologic.
- în entităţile de transporturi, în funcţie de particularităţile activităţii de transport
(feroviar, rutier, aerian, maritim etc.), pot avea în structura lor gări, depouri,
aerogări, autobaze şi coloane, porturi etc.
- în entităţile comerciale întâlnim: depozite, magazine, restaurante, cofetării, hoteluri
etc.
În privinţa structurii funcţionale, aceasta este generală şi aplicabilă tuturor entităţilor
astfel, servicii, birouri, compartimente iar în cadrul acestora locuri de muncă.
Structura organizatorică constituie premisa organizării sistemului informaţional al
costurilor având o influenţă directă asupra conţinutului şi formei purtătorilor de costuri.

12
 c) Specificul activităţii desfăşurate influenţează puternic organizarea contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor în sensul că în funcţie de acesta se alege forma cea mai
corespunzătoare de calculaţie, se precizează obiectul calculaţiei, unitatea de calcul, perioada
şi momentul calculaţiei, numărul şi felul documentelor. Nomenclatorul cheltuielilor pe
articole de calculaţie reflectă, de fapt, structura cheltuielilor ocazionate de diferite activităţi
productive şi funcţionale impuse de tehnologia obţinerii fiecărui produs, lucrare sau serviciu.
Procesele tehnologice au o serie de caracteristici fundamentale determinate de gradul de
omogenitate a producţiei la obţinerea căreia se utilizează, astfel:
- producţia simplă, caracterizată prin efectuarea unor operaţii succesive, grupate în
etape şi faze, la sfârşitul cărora se obţine produsul finit (fabrici de ciment, de zahăr,
de ulei etc.);
- producţia complexă, caracterizată prin aceea că se desfăşoară pe bază de procese
tehnologice în care diferitele componente ale produsului finit se execută parale şi la
locuri diferite de muncă în cadrul aceleiaşi întreprinderi sau prin cooperare cu alte
unităţi de profil, produsul finit fiind obţinut prin asamblarea părţilor sale
componente (fabricarea motoarelor, automobilelor, construirea unor clădiri etc.).
d) organizarea activităţii – constituie un alt factor de influenţă a organizării
contabilităţii şi calculaţiei costurilor, care se răsfrânge puternic asupra organizării modului de
strângere a datelor de la centrele de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel încât
să se asigure reflectarea reală şi completă a consumurilor şi a celor în legătură cu aceste
consumuri. Odată stabilite premisele şi factorii, se alege forma de organizare a contabilităţii
de gestiune şi se trece la stabilirea sectoarelor de cheltuieli şi purtători de cost11.
• De reținut!
• A organiza contabilitatea de gestiune presupune a cunoaște organizarea de ansamblu
a întreprinderii și mai ales latura sa tehnică.
• Organizarea contabilităţii de gestiune în întreprinderi implică oarecare costuri: de
personal, de echipamente de calcul, de achiziţie a unui soft adecvat de gestiune. A nu
efectua aceste costuri pare, în mod aparent, a fi o sursă de economie. O astfel de
mentalitate este însă extrem de dăunătoare căci:
• - neavând o fundamentare precisă a costurilor putem realiza produse care nu
generează profit, sau să refuzăm clienţi pentru că preţul pe care aceştia ni l-au propus
ni se pare că nu avem un control riguros asupra consumurilor de resurse, indiferent de
ce natură sunt acestea (salarii, materii prime etc.);
• - nu putem diferenţia performanţele unităţilor interne şi deci nici să motivăm
persoanele care lucrează eficient;
• - nu putem avea decât o imagine vagă asupra situaţiei financiare a firmei în
lipsa unui proces bugetar eficient, care să pună în evidenţă nevoile de resurse ale
firmei şi sursele de finanţare ale acesteia.
• Dar, ce este calculația costurilor ?
• Procesul de selectare şi agregare prin care cheltuielile trebuie supuse evaluării,
măsurării, clasificării, calculului şi ventilării în raport cu structurile mai sus amintite
poartă denumirea de calculaţia costurilor.
• Calculația de cost, ca expresie managerială, are sens și se pot imagina
sisteme
acceptabile care să o realizeze. Trebuie să se știe însă că arhitectura calculului costurilor nu
este unică și că sistemele de cost sunt înainte de toate o modelare a funcționării întreprinderii
care răspunde unei simplificări a realității.
• De aceea, alegerea sistemului de calculație a costurilor trebuie să ia în considerare
factori ca:
profilul și mărimea entității (calculație centralizată sau descentralizată), structura de producție
și funcțională a acesteia (organizare fragmentată sau integrată a serviciului de calculație),
tipul sau modul de organizare al producției (de masă, de serie sau unicat), tehnologiile de
fabricație utilizate, gradul de mecanizare și automatizare a producției.

11
Ibidem, p. 32

13
 • Pentru a putea proiecta un sistem de calculație a costurilor trebuie găsite răspunsuri la
următoarele două întrebări fundamentale:
• Care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut în vedere ?
• Care este metoda de calculație cea mai coerentă cu ansamblul gestiunii
organizației, în funcție de obiectivul ales ?12
• Orice sistem de cost poate atinge parţial sau în întregime ce le trei secţiuni ale
calculaţiei
costurilor: calculaţia pe feluri de costuri, calculaţia pe locuri de costuri şi calculaţia
pe purtători. Atunci când toate aceste secţiuni sunt atinse trebuie aplicat principiul de
bază al translocării costurilor pe traseul: feluri - locuri - purtători.
• Deşi contabilitatea de gestiune/managerială poate furniza o mulţime de informaţii
utile
conducerii, trebuie totuşi arătat că ea nu este o ştiinţă exactă. În plus, anumite aspecte
calitative ale activităţii întreprinderii şi care nu pot fi cuantificate monetar scapă din vizorul
său, chiar dacă contribuţii teoretice importante au fost aduse în ultima vreme în acest sens

Pentru a asigura un conţinut real şi exact al structurii costurilor se vor avea în vedere
următoarele principii:
- principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.
acestora. Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană
juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de
restul activităţii. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate,
cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora;
- principiul delimitării cheltuielilor în timp - presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză;
Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului independenţei exerciţiului
preluat din contabilitatea financiară. Transpus în contabilitatea de gestiune înseamnă că
fiecărei perioade de calculaţie i se atribuie cheltuielile aferente producţiei fabricate, indiferent
de momentul în care au fost efectuate.
Astfel, alături de cheltuielile curente de producţie (Ct) apar şi cheltuielile cu producţia
neterminată la începutul lunii (Ci) şi cheltuielile anticipate. În aceste condiţii, cheltuielile
aferente producţiei finite (CPF) vor fi: CPF = Ci + Ct – Cf, unde Cf – cheltuielile cu producţia
neterminată la sfârşitul lunii.
În cheltuielile curente ale perioadei este inclusă şi cota cheltuielilor anticipate aferente
perioadei13.
Exemplu
 în CF: 658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 471 „Cheltuieli în avans”
- în decembrie – abonament revistă trim. I: 30.000 lei
471 = 512
- ian.: 658 = 471 10.000
- febr.: 658 = 471 10.000
- martie: 658 = 471 10.000
471 – o creanţă a anului precedent (2014) asupra anului în curs (2015)
471
2014) 30.000 10.000
10.000 2015
10.000

Fărcaș D.M., - ”Calculația și managementul costurilor”, U.T. Press, Cluj Napoca, 2004, p.147
12
13
Ebbeken K., Possler L., Ristea M. – ”Calculația și managementul costurilor”, Editura Teora,
București, 2000, p. 62

14
 - principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu - presupune delimitarea cheltuielilor
efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de
cheltuieli care le-a ocazionat (centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producţie,
administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie
etc.;
- principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv -
presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile
cu caracter neproductiv;
- delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi a căror producţie sau
lucrare se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii, cantitatea şi
valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta. Determinarea corectă a
mărimii producţiei în curs de execuţie influenţează nu numai exactitatea mărimii şi structurii
costurilor la sfârşitul perioadei de gestiune, dar şi alţi indicatori economico-financiari
(profitul, rata rentabilităţii etc.). Potrivit acestui principiu producţia în curs de execuţie trebuie
determinată mai întâi din punct de vedere cantitativ, iar după aceea din punct de vedere
valoric. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie are o importanţă deosebită în dimensionarea corectă a costului produselor
finite obţinute şi a profitului. Astfel, supraevaluarea producţiei în curs de execuţie conduce la
diminuarea costului producţiei finite obţinute şi la creşterea profitului, iar subevaluarea
producţiei în curs de execuţie are ca efect majorarea costului producţiei finite obţinute şi
diminuarea profitului14.
Exemplu: Influenţa producţiei în curs de execuţie asupra costului producţiei finite
obţinute este redată în tabelul următor:
Tabelul nr. 1.2. – u.m –
Natura Evaluarea Supraevaluare Subevaluare
costurilor la cost real Costuri Diferenţe Costuri Diferenţe
Costuri totale de 250.000 250.000 - 250.000 -
producţie
Costul producţiei 50.000 80.000 + 30.000 25.000 - 25.000
în curs de
execuţie
Costul producţiei 200.000 170.000 - 30.000 225.000 + 25.000
finite obţinute

Din cele prezentate în tabel rezultă că în situaţia supraevaluării producţiei în curs de

execuţie (80.000 u.m. faţă de 50.000 u.m. cost real) are loc micşorarea nejustificată a costului
producţiei finite obţinute cu 30.000 u.m. (de la 200.000 u.m. cost real la 170.000 u.m.). Acest
fapt conduce la o creştere a profitului întreprinderii cu aceeaşi sumă, 30.000 u.m.. Invers, o
subevaluare a producţiei în curs de execuţie (25.000 u.m. faţă de 50.000 u.m. cost real) duce
la creşterea nejustificată a costului producţiei finite obţinute cu 25.000 u.m. (de la 200.000
u.m. cost real la 225.000 u.m.). Acest fapt conduce la o diminuare a profitului întreprinderii
cu aceeaşi sumă, 25.000 u.m.
În afara acestor principii, literatura de specialitate mai are în vedere şi alte principii,
astfel: principiul documentării, principiul calculaţiei unice, principiul eficienţei calculaţiei,
principiul cauzalităţii, principiul imputării raţionale a costurilor de structură (fixe), principiul
conectării cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare, principiul contribuţiei brute
la profit (de acoperire) şi principiul creşterii sferei de cuprindere a costurilor individuale15.

14
Briciu S. – ”Contabilitatea managerială – aspecte teoretice și practice”, op.cit. p. 67-68
15
Briciu S. – ”Contabilitatea managerială – aspecte teoretice și practice”, op.cit., p. 67

15
 Informaţiile şi utilizatorii informaţiei contabile
În general, scopul informației contabile este acela de a furniza intrări pentru luarea
deciziilor. Ea identifică, înregistrează şi comunică evenimentele, procesele economice ale
unei întreprinderi utilizatorilor interesaţi de informaţiile contabile respective. Există mulţi
interesaţi de activitatea unei întreprinderi, aceştia fiind în fapt utilizatorii propriu-zişi ai
informaţiei contabile, care pot fi repartizați în două mari grupe: utilizatori interni şi
utilizatori externi.
Utilizatorii interni sunt managerii care planifică, organizează şi conduc activitatea unei
întreprinderi. Aici se includ: directorul general, directorul de marketing, directorul financiar-
contabil, directorul tehnic etc., precum şi alţi funcţionari ai întreprinderii care au rol de
conducere şi de coordonare a activităţii acesteia.
În derularea activităţii unei entități, managerii trebuie să răspundă la multe întrebări
importante, cum ar fi: Există numerar suficient pentru achitarea taxelor şi a obligaţiilor
fiscale ale întreprinderii? Care este costul de fabricaţie pentru fiecare categorie de produse
?; Îşi poate permite întreprinderea o creştere de salarii în anul respectiv ?; Care dintre liniile
de producţie este mai profitabilă? etc.
Acestea sunt doar câteva din întrebările ale căror răspunsuri se regăsesc în situaţiile furnizate
de contabilitatea de gestiune.
Utilizatorii externi ai informaţiei contabile sunt acţionarii, creditorii, fiscul (statul),
cumpărătorii, sindicatele.
Investitorii (acţionarii) care folosesc informaţia contabilă în luarea deciziilor de a
cumpăra, păstra
sau vinde acţiuni.
Creditorii, cum sunt furnizorii şi băncile, folosesc informaţia contabilă pentru a evalua
riscurile acordării sau neacordării de credite.
Câteva din întrebările cel mai des puse de către investitori şi creditori despre o
întreprindere sunt următoarele: Încasează întreprinderea venituri satisfăcătoare? Este
întreprinderea comparabilă ca mărime şi profitabilitate cu concurenţii săi? Va fi capabilă să-şi
achite creditele la scadenţă? etc.
Pentru ceilalţi utilizatori externi ai informaţiei contabile, există alte nevoi de informaţie şi
în consecinţă întrebările sunt total diferite. De exemplu, fiscul (statul) este interesat în a cunoaşte
dacă întreprinderea respectă legile în vigoare şi îşi achită la timp obligaţiile fiscale. Cumpărătorii,
pe de altă parte, sunt interesaţi să ştie dacă întreprinderea va continua să acorde garanţii, dacă îşi
va menţine liniile de producţie etc. Sindicatele se interesează de politica de salarii dusă de
întreprindere, adică vor avea posibilitatea proprietarii să crească salariile şi profitul?
Aceştia sunt utilizatorii informaţiei contabile furnizate în primul rând de contabilitatea
financiară, prin rapoartele şi situaţiile sale obligatorii.
Întreaga gamă a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile nu folosesc
informaţiile în forma lor brută, ci doar pe acelea care în prealabil au parcurs sistemul
informaţional contabil, fiind prelucrate, colectate, măsurate, stocate, analizate şi administrate
de acesta şi sintetizate în registrele contabile ale contabilităţii financiare, respectiv în situaţiile
furnizate de contabilitatea de gestiune.
În urma rezultatelor reflectate de situaţiile şi rapoartele contabilităţii, atât utilizatorii
interni (managerii), cât şi cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionată, respectiv
la efectuarea de investiţii, contractarea de împrumuturi, negocierea de contracte de muncă,
elaborarea de bugete etc.

Ilustrarea etapelor parcurse de toţi aceşti utilizatori în procesul decizional este

prezentată în cele ce urmează:

ILUSTRAREA PREZENTAREA EVALUAREA LUAREA

PROBLEMEI ALTERNATIVELOR ALTERNATIVELOR DECIZIEI

Informaţia furnizatǎ de contabilitatea de gestiune se referǎ la date prelucrate şi fapte

16
derulate în cadrul entitǎţii pe baza unor procedee specifice sau comune operante în cadrul
metodic contabilitǎţii manageriale.
Informaţia furnizatǎ de contabilitatea de gestiune are un caracter confidenţial
destinatǎ exclusiv unui singure categorii de utilizatori respectiv managerii entitǎţii spre
deosebire de informaţiile furnizate de cealaltǎ componentǎ a sistemului contabil contabilitatea
financiarǎ care furnizeazǎ informaţii cu caracter public destinatǎ mai multor categorii de
utilizatori.
În acest sens, informaţia contabilitǎţii de gestiune trebuie sǎ rǎspundǎ urmǎtoarelor
cerinţe:
1. sǎ fie personalizatǎ, respectiv sǎ fie destinatǎ unei persoane concrete;
2. sǎ fie operativǎ, adicǎ destinatǎ la timp pentru a servi unei decizii oportune şi
eficiente;
3. sǎ fie suficientǎ, adicǎ sǎ prezinte un volum suficient de date necesar procesului
decizional, impunând în acelaşi timp şi eliminarea “balasturilor informale”;
4. sǎ fie analiticǎ, adicǎ sǎ corespundǎ configuraţiei entitǎţii şi procesului decizional
realizat la diferite nivele;
5. sǎ fie flexibilǎ şi sǎ corespundǎ iniţiativelor de informare, adicǎ sǎ corespundǎ
cerinţelor concrete şi sǎ asigure deplinǎtatea satisfacerii cerinţelor informaţionale ale
utilizatorilor şi sǎ asigure în acelaşi timp posibilitatea diferitelor centre de responsabilitate din
cadrul entitǎţii de a formula opinii proprii cu privire la utilizarea, prelucrarea şi transmiterea
informaţiilor pe canalele de comunicare ale circuitului informaţional contabil;
6. sǎ fie utilǎ, adicǎ sǎ semnaleze riscurile potenţiale şi sǎ asigure evaluarea obiectivǎ
a activitǎţii diferitelor categorii de manageri (manager general, managerul de producţie,
managerul comercial, financiar, etc.);
7. sǎ fie economicoasă, adicǎ sǎ reclame un consum minim care sǎ nu depǎşeascǎ
veniturile obţinute din utilizarea lor.
Contabilitatea de gestiune furnizează informații de natură economică exprimate atât
în unități monetare cât și nemonetare (fizice).
Obiectivul ei principal îl constituie înregistrarea cheltuielilor de producție și
calculația costurilor astfel încât conducerea de la diverse eșaloane ale întreprinderii să poată
controla activitatea internă a acesteia și să examineze condițiile interne ale exploatării.
De asemenea, ea ne furnizează informații analitice de detaliu referitoare la eficiența
utilizării
factorilor de producție. Sunt înregistrate operațiile privind colectarea și repartizarea
cheltuielilor pe destinați, activități, faze de fabricație; calculul costurilor de producție pe
P,L,S, inclusiv pentru producția în curs de execuție.
Activitatea unei întreprinderi implică îmbinarea resurselor în scopul realizării de
produse, lucrări, servicii, funcții, activități. Indiferent de varianta adoptată de întreprindere,
consumul de resurse este inevitabil.
Pentru a exista din punct de vedere economic, o întreprindere trebuie să fabrice
produse şi/sau să presteze servicii care să satisfacă cerinţele consumatorilor, combinând
factorii de producţie astfel încât costul producerii/prestării şi vânzării produselor şi serviciilor
să fie minim, asigurând astfel obţinerea de beneficii.
Punctul de plecare în contabilitatea de gestiune îl reprezintă preluarea din
contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate împreună cu
veniturile din exploatare.
Înregistrarea cheltuielilor în contabiliatea de gestiune se face simultan cu înregistrarea
în contabilitatea financiară pe baza acelorași documente sau pe baza unor documente
centralizatoare, cu deosebirea că datele se vor prelua după criterii proprii.

Distincția dintre contabilitatea de gestiune și contabilitatea financiară

Vom prezenta în tabelul următor, cele mai semnificative diferenţe care există între
cele “două surori” ale sistemului informaţional.

17
 Tabel nr. 1.1. Comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Criterii de comparaţie Contabilitatea Contabilitatea de gestiune

financiară
1. Prevăzută de lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea Globală Detaliată
întreprinderii
3. Orizont Trecut Prezent şi viitor
4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaţional de
informaţional financiară externă gestiune internă
5. Obiectivul major Imaginea fidelă Mijloc de supraveghere şi
legală şi reglementată pilotaj internă (tablou de
bord)
6. Natura fluxurilor Externă Internă
patrimoniale
7. Documente de bază Externe Interne şi externe
8. Clasificarea După natură După destinaţie
cheltuielilor
9. Scopul urmărit Financiar Economic
10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive
11. Utilizări Terţi şi conducerea Toţi responsabilii
12. Natura informaţiei Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
oficială semnificativă

Aplicație:
1)Se consideră următoarele situații de calcul a rezultatelor în cele două tipuri de
contabilități:
În contabilitatea financiară: u.m.
1. Cheltuieli cu materialele 6 000
2. Cheltuieli cu personalul 2 800
3. Alte cheltuieli 2 000
4. Cost total (1 + 2 + 3) 10 800

18
 5. Vânzări 12 000
6. Rezultat (profit) (5-4) 1 200
7. Profit vânzări (6/5) 10%
Concluzii: din contul de profit și pierdere simplificat reiese un profit de
1 200 u.m care reprezintă 10% din vânzări. Se poate aprecia că nivelul prețului este
satisfăcător. Informațiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor
managementului, care trebuie să știe ce profit sau pierdere a generat fiecare produs și ce
decizii trebuie luate.

În contabilitatea costurilor:
Pornind de la aceleași cerințe și considerând că s-au fabricat trei produse P1, P2, P3,
pentru care contabilitatea de gestiune a înregistrat costurile și rezultatele, se poate prezenta
următoarea situație:
P1 P2 P3 TOTAL
um um um Um
1. Cheltuieli cu materialele 1 920 1 480 2 600 6 000
2. Cheltuieli cu personalul 600 1 000 1 200 2 800
3. Alte cheltuieli 600 720 680 2 000
4. Cost total (1 + 2 + 3) 3 120 3 200 4 480 10 800
5. Vânzări 4 096 4 320 3 584 12 000
6. Rezultat (5-4) 976 1 120 -896 1 200
7. % Profit (6/5) 24 % 26 % - 10%
Concluzii: Produsele P1 și P2 aduc în medie un profit de 25%; Produsul P3 a generat o
pierdere care a dus la scăderea profitului la 10%; Informațiile referitoare la cele trei produse
ajută managementul în susținerea deciziilor referitoare la maximizarea profitului. Decizia
optimă va rezulta în urma analizei diverselor scenarii posibile.
Tema
Verificarea cunoștințelor
A. Teste Grila
1. Informaţiile oferite de contabilitate sunt destinate:
a) utilizatorilor interni, cele oferite de contabilitatea financiară, şi utilizatorilor externi, cele
oferite de contabilitatea de gestiune;
b) utilizatorilor externi, cele oferite de contabilitatea financiară, şi utilizatorilor interni, cele
oferite de contabilitatea de gestiune;
c) utilizatorilor externi, atât cele oferite de contabilitatea financiară, cât şi cele oferite de
contabilitatea de gestiune;

2. Contabiliatea de gestiune are ca obiective, urmatoarele activitati:

a) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii pe produse, lucrari si servicii;
intocmirea planurilor financiare anuale; urmarirea si controlul executiei acestora;
b) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor financiare anuale pe total intreprindere;
intocmirea planurilor financiare anuale; urmarirea si controlul executiei acestora;
c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii pe produse, lucrari si servicii;
intocmirea bugetelor de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati; urmarirea si controlul
executiei acestora;

3. Responsabil cu derularea procesului de normare şi normalizare a contabilităţii de gestiune

la nivelul întreprinderii este;
a)administratorul;
b)contabilul șef;
c)contabilul de gestiune;

4. În România, normalizarea contabilității este realizată de către:

a) Ministerul Finanțelor Publice;

19
 b) Parlament;
c) ANAF;

5. În România, legislația necesară pentru ținerea contabilității de gestiune este alcătuită din:
a) Codul Fiscal și OMFP nr 1802/2014;
b) OMFP nr.3055/2009 și Codul Fiscal;
c) OMFP nr 1826/2003 și OMFP nr.1802/2014.

6. Obiectivul principal al contabilității de gestiune este reprezentat de:

a) determinarea indicatorilor de eficiență a gestiunii;
b) elaborarea bugetelor pe feluri de activități, urmărirea și controlul acestora;
c) calculația costurilor;

7. Funcţiile contabilităţii de gestiune sunt următoarele:

a) funcţia comercială; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi
calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza
comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;
b) funcţia previzională; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare şi
calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza
comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;
c) funcţia de coordonare; înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare
şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată; controlul şi analiza
comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor.

8. Principalii factori care influenţează organizarea contabilităţii de gestiune sunt următorii:

a) profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura organizatorică; metodele şi
tehnicile de management adoptate;
b) profilul întreprinderii; tehnologia de fabricaţie; structura personalului utilizat de către
întreprindere; metodele şi tehnicile de management adoptate;
c) profilul și mărimea întreprinderii; structura organizatorică; specificul activității
desfășurate;
organizarea activității;

9. Principiile care influențează organizarea contabilității de gestiune sunt următoarele:

a) delimitarea în timp și spațiu a cheltuielilor, delimitarea cheltuielilor productive de
cele neproductive, delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile
aferente producției în curs de execuție;
b) principiul prudenței, principiul continuității activității, delimitarea în timp și spațiu a
cheltuielilor;
c) delimitarea în timp și spațiu a cheltuielilor, delimitarea cheltuielilor productive de
cele neproductive, principiul permanenței metodelor;

10. Rolul contabilității de gestiune se referă la:

a) competența profesională a contabilului de gestiune;
b) posibilitatea de a urmări abaterile constatate pe centre de responsabilitate;
c) combaterea dezechilibrelor în sistem;
Răspunsuri:
1 = b; 2 = c; 3 = a; 4= a; 5 = c; 6 = c; 7 = c; 8 = c; 9 = a; 10 = b;

20
Categorii de costuri, cheltuieli și consumuri
Clasificarea costurilor
Toate entităţile economice care activează în mediul de business, indiferent de
domeniul de activitate în care activează sunt preocupate de elementele de cost pe care le
generează realizarea activităţilor lor. Însă, modul în care aceste elemente de cost s-ar putea
clasifica, diferă, în funcţie de sectorul de activitate din care fac parte. Multitudinea de entităţi
economice care activează în lumea afacerilor le-am putea clasifica pe trei mari categorii:
entităţi de producţie (manufacturing); entităţi de comerţ (merchandising); entităţi de servicii
(services).
Pentru a avea o imagine mult mai clară, în cadrul Figurii nr.3.1. sunt prezentate
elementele costului

FIG.NR.3.1. ELEMENTELE COSTULUI

În general, o întreprindere cu activitate de producție este mult mai complexă decât
celelalte tipuri de întreprinderi, fiind implicată atât în producție, cât și în marketing și
administrație. O înțelegere concretă a structurii costurilor unei întreprinderi cu activitate de
producție oferă o vedere de ansamblu, care poate fi utilă în înțelegerea structurii costurilor
celorlalte tipuri de întreprinderi.
Având în vedere procesele parcurse de purtătorul material de costuri (proces de
aprovizionare, producție, desfacere), costurile îmbracă forme specifice acestor procese și
anume: costuri de achiziție, costuri de producție, costuri complete aferente producției
vândute.
Cost de achizitie = pret de cumparare + cheltuieli de transport/aprovizionare +
cheltuieli accesorii efectuate pentru punerea in stare de functionare a bunului + taxe
nerecuperabile (taxe vamale, prime de asigurare).
Costul de productie – este afectat de tipul întreprinderii și de natura activității
acesteia. Producția implică transformarea materiilor prime, materialelor, etc. în produse finite,
utilizând factorii de producție.. El include toate cheltuielile generate în cursul desfășurării
procesului de producție.
Cost de producție = costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct
consumate + alte cheltuieli directe de productie (salarii acordate muncitorilor) + cota de
cheltuieli indirecte de productie legate de fabricatia bunurilor (amortizarea utilajelor,
reparatii, combustibili consumati).
Clasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producție în una
din următoarele 3 categorii:
1)cheltuieli directe privind materiile prime, denumite – costuri materiale directe;
2) cheltuieli directe privind forța de muncă, denumite – costuri salariale directe;
3) cheltuieli generale de producție, cheltuieli comune, regie de producție, denumite
costuri indirecte de producție
În cadrul figurii nr.3.2. sunt prezentate elementele componente ale costului total al
unui produs, lucrare sau serviciu:

21
 FIGURA NR. 3..2. ELEMENTELE COMPONENTE ALE COSTULUI DE PRODUCȚIE
TOTAL

Costurile materiale directe – reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip de

material care devine parte componentă a produsului finit și care poate fi atribuit ușor unei
unități specifice de produs (de exemplu, lemnul dintr-o masă).
Se includ direct în costul obiectelor respective: consum de materii prime,
combustibili în scopuri tehnologice;
Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele
fiind evidențiate mult mai greu (de exemplu, adezivul folosit la îmbinarea mesei).
Aceste articole sunt evidențiate în contabilitate ca materiale indirecte și reprezintă
componentă a costurilor indirecte de producție.
Costurile salariale directe – reprezintă cheltuielile legate de forța de muncă utilizată,
care pot fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs (de exemplu, salariile și
elementele asociate lor, generate de contractul de muncă și de cadrul legislativ, aferente
muncitorilor a căror activitate este legată direct de procesul de producție). Cheltuielile
privind forța de muncă utilizată în activitățile legate de producție, care nu pot fi atribuite ușor
și economic unor unități specifice de produs, sunt evidențiate în contabilizate ca indirecte(de
exemplu, salariile gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte privind forța de
muncă reprezintă o componentă a costurilor indirecte de producție.
Costurile indirecte de producție – reprezintă un ansamblu variat de cheltuieli legate
de procesul de producție, ce nu pot fi atribuite ușor unor unități specifice de produs (de
exemplu, materiale indirecte: adeziv, cuie, lubrifianți; salarii indirecte și elementele asociate
lor: salariile personalului de întreținere, al specialiștilor, supervizorilor, alte cheltuieli
generale privind producția: căldura, iluminatul, facilităților, reparații, chiria, întreținerea).
Deci, nu pot fi identificate pe un anumit obiect de calculație (produs,lucrare) în momentul
efectuării lor, nu se pot include direct în costul acestora, ci indirect pe baza unor criterii
convenționale, după ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le-au ocazionat (de ex.
cheltuieli indirecte de producție CIP,cheltuieli generale de administrație- CGA).
Cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere nu se includ în
costul de producție, cu excepția cazurilor în care condițiile de exploatare justifică luarea lor în
considerare16.
Distincţia dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este şi funcţie de costurile
căutate. Baza de referinţă a noţiunilor de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte nu este în
toate cazurile aceeaşi, putând diferi chiar în cadrul aceleaşi întreprinderi; ea poate fi una la
nivelul purtătorilor de cheltuieli intermediari şi alta la nivelul purtătorilor de cheltuieli finali.
De exemplu, în cazul masei de metal topit din care se toarnă mai multe piese,
purtătorul de cheltuieli intermediar este aliajul topit, iar purtătorul de cheltuieli final sunt

16
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – ”Bazele contabilității”, op.cit.,p.214

22
piesele rezultate. Anumite cheltuieli vor fi directe în raport cu aliajul topit, dar pierd acest
caracter atunci când le raportăm la costul pieselor turnate. O resursă este directă la un obiect
de cost, dacă dispariţia acestuia conduce la dispariţia resursei.
Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este strâns legată şi de sistemul de
informare. De exemplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dacă
întreprinderea nu utilizează bonuri de lucru, iar cheltuilile cu electricitatea pot fi parţial
considerate cheltuieli directe dacă echipăm fiecare maşină cu un contor.
Exemplu:
SC ALBALACT produce iaurt pentru un număr mare de distribuitori. Aceasta
prelucrează materia primă pentru a obține iaurtul. Pentru fabricarea unei unități de produs se
înregistrează următoarele elemente:
Materiale directe = 0,2 lei
Salarii directe + elemente asociate = 0,3 lei
Costuri indirecte de producție = 0,4 lei
Din care:
Materiale indirecte = 0,03 lei
Salarii indirecte = 0,07 lei
Chirie utilaje = 0,04 lei
Utilități = 0,05 lei
Amortizarea = 0,20 lei
Taxe de proprietate = 0,01 lei
Cost de producție = 0,90 lei/buc
Costul de producție este recunoscut drept cost al produsului, necesar în evaluarea
stocurilor fabricate. Deoarece elementele acestui cost nu acoperă toată gama posibilă, rezultă
că elementele exceptate formează un cost cunoscut drept cost al perioadei.
Costul produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achiziționării bunurilor. El
este atașat obiectului de cost până în momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit cost
al inventarului, deoarece merge direct în costurile de inventar în momentul în care apare și nu
în conturile de cheltuieli sub forma ”costul produselor vândute”. Acesta este un concept cheie
în contabilitatea de gestiune pentru că astfel de conturi rămân în bilanț drept active circulante
dacă bunurile sunt nevândute la sfârșitul perioadei.
Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde costurile materiale directe,
costurile salariale directe și costurile indirecte de producție, cele trei componente ale costului
de producție. Aceste cheltuieli sunt generate în procesul de producție și pot fi inventariate,
evidențiate în conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime, produse în curs de
fabricație și produse finite, înainte de a deveni componente ale costului bunurilor vândute.
Pentru bunurile achiziționate pentru revânzare fără a le schimba forma lor de bază,
singurul cost al produsului este costul de achiziție.
Costul produsului poate fi considerat și cost neexpirat, deoarece, având forma
soldurilor conturilor de stocuri, reprezintă active ale entității economice și contribuie la
desfășurarea tranzacțiilor viitoare.
Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:
 costuri materiale = 0,20 lei
 costuri salariale = 0,30 lei
 costuri indirecte de producție___ = 0,40 lei_
 cost al produsului = 0,90 lei

23
 Figura nr.. 3.3. Componența costului produsului
Costul perioadei sau costuri non-producție (costuri din afara producției)
reprezintă costurile care au fost recunoscute ca fiind cheltuieli în perioada curentă și nu au
fost incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziționate. Costul perioadei nu este atașat
unui cost de inventar, incluzând elemente ca: publicitatea, salariile personalului administrativ,
comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri, etc.
Costurile din afara producției sunt formate din două elemente:
1. costurile de desfacere
2. costurile administrative

Figura nr. 3.4. Elementele costului non-producție

Costurile de desfacere – denumite și costuri de distribuție sau costurile vânzării,
includ costurile efectuate cu ocazia promovării produsului finit pe piață (de exemplu, costurile
de ambalarecheltuielile cu publicitatea şi promovarea produselor, comisioanele comerciale
de vânzare pentru reprezentanţii de vânzări, chiria şi asigurările spaţiilor utilizate pentru
vânzarea produselor.). Toate tipurile de întreprinderi au costuri de vânzare.
Costurile administrative includ costurile managementului, care nu pot fi asociate
sferei producției și nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv, funcționarilor,
personalului juridic, serviciului contabil). Toate tipurile de întreprinderi au costuri
administrative.
Costurile de desfacere și costurile administrative sunt considerate costuri ale
perioadei. Chiar și în cazul unei întreprinderi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri
ale perioadei.

24
 Figura nr.3.5. Componența costului perioadei

Revenind la exemplul precedent, costul produsului este format din:

 costuri materiale = 0,20 lei
 costuri salariale = 0,30 lei
 costuri indirecte de producție___= 0,40 lei_
 cost al produsului = 0,90 lei

Întreprinderea a primit o comandă de 10 000 de bucăți iaurt. Managementul trebuie să

decidă dacă această comandă poate fi onorată în condiții de performanță. Pentru fiecare
unitate de produs finit este necesar un cost de vânzare de 0,15 lei/buc., care include
publicitatea, comisioane pentru vânzări, transport.
La nivelul departamentului administrativ al întreprinderii, se înregistrează un cost
administrativ în valoare de 0,10 lei/buc, incluzând chiria pentru imobil, taxe, încălzire,
iluminat, salarii ale personalului administrativ și elementele asociate acestora.

La SC ”X” costul perioadei se determină astfel:

 costul de desfacere = 0,15 lei
 costul administrativ = 0,10 lei
cost al perioadei = 0,25 lei

Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obținerea
și desfacerea unui obiect de cost ( costul de producție + costul de vânzare + costul
administrativ).
O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după natura
lor economică şi destinaţie, în articole de calcule, regrupate, după posibilitatea identificării
lor pe produse, lucrări şi servicii, în cheltuieli directe, indirecte şi de desfacere, iar
costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare în costuri
directe, de secţie, de producţie şi complete sau comerciale. Aceasta structură combinatorie
a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în figura 2:

25
 CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe stadii de fabricare şi comercializare)
DIRECTE COSTURI COSTURI COSTURI COSTURI
1. Materii prime şi materiale directe DIRECTE DE DE COMPLETE
2. Retribuţii directe SECŢIE PRODUCŢIE COMERCIALE
3. Contribuţia privind asigurările şi protecţia
socială aferent retribuţiilor directe
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
5.1. Cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor (CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale secţiei (CGS)
6. Cheltuieli generale ale unităţii (CGI)
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Fig.2Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţie şi mod de
identificare pe PLS şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi comercializare – sursa:
Dumbravă P. – ”Contabilitate managerială”, suport de curs on-line, Univ. Babeș-Bolyai, Cluj-
Napoca, 2009, p. 82

Articolele de calculație pot avea următoarele poziții:

1. materii prime și materiale directe;
2. produse reziduale recuperabile (deșeuri) – se scad
3. salarii directe
4. contribuții la asigurările și protecția socială aferentă salariilor directe
5. cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajului
6. cheltuieli generale ale secției * până aici – formează costul de producție
7. cheltuieli generale de administrație +
8. cheltuieli de desfacere (distribuție) +
9. costul complet/comercial al producției
La articolul de calculaţie “materii prime şi materiale directe” se includ consumurile
de materii prime şi materiale care intră în structura produselor, constituind substanţa acestora,
sau componenţi auxiliari, ce asigură desfăşurarea procesului tehnologic, dar care nu se
regăsesc în substanţa produselor (de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic).
Articolul de calculaţie “salarii directe” cuprinde remuneraţiile muncitorilor direct
productivi, calculate în acord sau regie pentru munca prestată în producţie şi care pot fi
identificate pe purtătorii de cost. Toate cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la
asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj şi alte cheltuieli privind asigurările şi
protecţia socială a căror bază de calcul o reprezintă “salariile directe” (deci costurile sociale)
sunt delimitate prin articolul de calculaţie “costuri directe privind asigurările şi protecţia
socială”.
Cheltuielile indirecte ale rubricilor 3, 8 şi 9 au un caracter complex, eterogen, motiv pentru
care în activitatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de
calculaţie. Conţinutul lor este redat în tabelul următor:

Tabel nr. 3.1.

(sursa: Fărcaș D.M. – ”Calculația și managementul costurilor”,op.cit., p.
156)

26
 Să ne reamintim
Costurile îmbracă forme specifice acestor procese și anume: costuri de achiziție,
costuri de producție, costuri complete aferente producției vândute.
Totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate într-o întreprindere pentru
producerea și desfacerea producţiei într-o anumită perioadă de timp reprezintă costul de
producţie .
Clasificarea cea mai frecvent utilizată încadrează cheltuielile de producție în una
din următoarele 3 categorii:
1)cheltuieli directe privind materiile prime, denumite – costuri materiale directe;
2) cheltuieli directe privind forța de muncă, denumite – costuri salariale directe;
3) cheltuieli generale de producție, cheltuieli comune, regie de producție, denumite
costuri indirecte de producție
Costul non-producție. Costurile din afara producției sunt formate in două elemente:
costurile de desfacere și costurile administrative
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate și decontate unui obiect de
cost;
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute în rezultatul final
(profit/pierdere) nefiind în mod direct legate de achiziționarea și fabricarea bunurilor. Este
asumat ca o funcție de timp.
Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de
obținerea și desfacerea unui obiect de cost ( costul de producție + costul de vânzare + costul
administrative

Delimitarea cheltuielilor între contabilitatea financiară și contabilitatea de

gestiune
Teoria costurilor defineşte legătura logică între factorii de diferenţiere şi grupare a
costurilor, modelele de exprimare, terminologia utilizată. Am văzut că o cheltuială este
tratată ca un cost prin intermediul consumului destinat unui scop, unei activităţi, unei
funcţiuni, unui loc generator de consumuri, unui purtător de cost.
Contabilitatea financiară le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de
gestiune le grupează după destinaţia şi scopul lor, pe obiecte de calculaţie.
Diferenţieri există şi în funcţie de varietatea organizaţiilor, întreprinderilor,
societăţilor economice: de producţie, de comerţ, de servicii. Costurile întreprinderilor de
producţie au o mai mare complexitate decât ale celorlalte societăţi.
Contabilitatea de gestiune își extrage costurile din contabilitatea financiară care
determină şi analizează rezultatul în mod global în funcție de natura cheltuielilor şi
veniturilor. În contabilitatea de gestiune cheltuielile şi veniturile preluate din contabilitatea

27
analitică sunt ventilate în funcție de destinația lor. Totodată, prin calcularea costului
produsului, contabilitatea de gestiune furnizează informația necesară evaluării imobilizărilor,
stocurilor şi posturilor de regularizare din contabilitatea financiară.
Situaţia prezentată mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele două secţiuni
ale
contabilităţii privind analiza şi formarea rezultatelor. Soluţia folosită în acest sens este cea a
grupării cheltuielilor în cheltuieli încorporabile, neîncorporabile şi supletive.
Cheltuieli încorporate (reținute) în costuri
Pentru a putea interpreta corect costurile, acestea trebuie comparate cu costurile
anterioare, cu obiectivele, dar şi cu costurile concurenţilor. Această comparare în timp şi
spaţiu nu este posibilă decât dacă cheltuielile care compun costul corespund condiţiilor
normale de exploatare şi dacă nu sunt afectate de structura juridică a întreprinderii sau modul
său de finanţare. Respectând acest principiu, între cheltuielile contabilităţii generale
(financiare) şi ce le incluse în costul produselor (bunuri sau servicii) vor apărea două mari
grupe de diferenţieri:

Figura nr. 3.10. Diferențieri între cheltuielile contabilității financiare și cele incluse
în costul produselor (sursa: Farcaș D.M. – op.cit.p.149)

Cheltuielile neîncorporabile. Cheltuielile neîncorporabile sunt cheltuieli reţinute de

contabilitatea financiară (generală) dar excluse din calculul costurilor produselor.
În principiu, toate cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 din contabilitatea
financiară sunt încorporabile în costuri cu excepția celor care răspund următoarelor criterii:
Fac parte din cadrul acestora:
 cheltuielile financiare care nu au fost generate de activitatea normal
productivă a întreprinderii. Se pot însă include în costuri dobânzile la creditele bancare
contractate pentru producţia aferentă perioadei, atunci când se consideră că acestea sunt
generate de o activitate normal productivă a întreprinderii;
 cheltuielile “neeconomicoase” sau “neproductive”, de genul celor
suplimentare provocate de abaterile de la procesul tehnologic, a celor determinate de rebuturi
definitive sau de remedierile la rebuturile recondiţionabile, a celor cauzate de deteriorarea
materialelor peste normele de perisabilitate admise.
Observaţie. Cheltuielile neeconomicoase, împreună cu producţia inferioară
capacităţii
normale, formează aşa numitul cost al subactivităţii, cost care, de regulă, nu se include în
costul produselor ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului. Costul subactivităţii se
determină cu formula:

unde: Nra şi Nna reprezintă nivelu l rea l, respectiv cel normal al activităţii
Unele cheltuieli se pot include în costuri cu o sumă diferită decât cea înregistrată de
contabilitatea financiară. Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară acoperă în
general perioada anuală, iar conturile de regularizare asigură legătura între două perioade la
sfârşitul exerciţiului. În timpul exerciţiului însă, contabilitatea financiară se mulţumeşte să
înregistreze cheltuielile în momentul în care ele intervin.

28
 Cheltuielile supletive sunt cheltuieli fictive în sensul contabilităţii financiare, dar care
se introduc în calculul costurilor pentru a elimina diferenţele de statut juridic ale
întreprinderii, precum şi influenţa modului de finanţare al acesteia. Se include aici:
 cheltuielile de muncă ale proprietarilor firmei direct implicaţi în activitatea
acesteia;
 remunerarea capitalurilor proprii, ca re deşi nu figurează în cheltuieli, poate fi
evaluată şi inclusă în costuri (fiind o cheltuială economică) la nivelul ratei medii a dobânzilor
capita lurilor împrumutate;chiria calculată pentru mijloacele fixe în proprietate şi folosinţă
proprie.
Exemplu: Firmele X şi Y realizează ambele un venit lunar de 100 000 u.m. cu
cheltuieli explicite (necesare producţiei pentru aducerea de factori din afara firmei) de 80 000
u.m. Însă în timp ce firma X utilizează un calculator proprietate a sa, firma Y a închiriat un
calculator identic plătind o chirie de 1 000 u.m. pe lună. Dacă costul total al firmei Y este de
80 000 u.m., cel al firmei X trebuie să includă suplimentar şi o cheltuială lunară 1 000 u.m.
(amortismentul calculatorului), neplătită către terţi dar existentă (reală) prin utilizarea
calculatorului personal. Ea va avea deci costuri totale de 81 000 u.m., costuri ce pot fi astfel
comparate cu cele ale firmei Y. Asemănător se pune problema şi remunerării proprietarilor
firmei care îndeplinesc diverse activităţi, făcând servicii reale firmei. Acestea trebuie incluse
în cost (la fel şi salariile personalului angajat), chiar dacă sunt dificil de determinat.

Test de autoevaluare a cunoștințelor

1. Care din următoarele cheltuieli nu se includ în costul de producție ?

a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli financiare

2. Dintre categoriile de cheltuieli menționate mai jos, identificați pe aceea care are caracterul
de cheltuială dublu indirectă:
a) consumul de combustibil în scopuri tehnologice;
b) amortizarea utilajelor din secțiile principale de producție;
c) salariile personalului compartimentului contabilitate;

3. Cheltuielile încorporabile care se includ în structura costului de producție, se

bazează pe separarea cheltuielilor în:
a)directe și variabile;
b)fixe și variabile;
c)directe și indirecte;

4.Pentru a deveni elemente de cost, consumurile de valori trebuie să fie exprimate obligatoriu:
a) prin intermediul unui bon de consum;
b) în formă bănească;
c) în formă cantitativă;

5. Cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, care devin costuri prin intermediul

contabilității de gestiune, sunt:
a) cheltuielile directe;
b) cheltuielile încorporabile;
c) cheltuielile indirecte;

6. Un întreprinzător individual, posedă o mașină pe care poată să o vândă cu 30 000 lei. Dacă
o păstrează 1 an, obține un profit de 21 000 lei, iar mașina o poate vinde la prețul de 12 000
lei.

29
Să se determine costul de oportunitate al varianti I (dacă o vinde imediat) în raport cu varianta
II ( dacă o păstrează și o vinde peste 1 an):
a) 30 000 lei;
b) 3 000 lei;
c) zero, deoarece întreprinderea a luat cea mai bună decizie;

7. Cheltuielile directe sunt, de regulă, cheltuieli care:

a) rămân constante cu modificarea volumului fizic al producției fabricate;
b) nu se pot modifica pe produse, lucrări, servicii,în momentul efectuării lor;
c) se identifică pe obiecte de calculație în momentul efectuării lor;

8. Cheltuielile fixe sunt, de regulă, cheltuieli care:

a) se pot identifica pe obiecte de calculație în momentul efectuării lor;
b) rămân relativ constante cu modificarea volumului fizic al producției realizate;
c) își modifică volumul odată cu modificarea volmului fizic al producției realizate;

9.Cheltuielile variabile sunt, de regulă, cheltuieli care:

a)își modifică nivelul total odată cu modificarea volumului fizic al producției realizate;
b)rămân constante cu modificarea volumului fizic al producției fabricate;
c)nu se include în costul de producție;

10. Costul variabil mediu se modifică odată cu modificarea volumului activității, astfel:
a) crește proporțional cu reducerea volumului activității;
b) are un caracter relativ constant;
c) scade odată cu reducerea volumului activității;

11. Purtătorii de costuri reprezintă:

a) activitatea comercială a întreprinderii;
b) activitatea financiar-contabilă a întreprinderii;
c) produsele, lucrările şi serviciile obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii
sale de bază.

12. Ce sunt locurile de costuri ?

a) sunt subdiviziuni organizatorice bine determinate ale unei entități la nivelul cărora se
colectează costurile și veniturile. De obicei, sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau
responsabilitate;
b) sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale entităților economice la nivelul cărora
se colectează costurile. De obicei, sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau
responsabilitate;
c) sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale entităților economice la nivelul cărora
se colectează cheltuielile extraordinare. De obicei, sunt organizate ca centre de cost, profit,
venit
sau responsabilitate;

13. Ce este centrul de cost ?

a) acea parte a activității unei entități economice la nivelul căreia se pot aloca consumuri de
materiale;
b) acea parte a activității unei entități economice la nivelul căreia se pot aloca consumuri de
stocuri;
c) acea parte a activității unei entități economice la nivelul căreia se pot aloca consumuri de
resurse;

14. Costurile reprezintă cheltuieli ?

a) da;

30
b) între costuri și cheltuieli pot exista puncte comune, dar și deosebiri;
c) nu;

Răspunsurile corecte la întrebările din testul de tip grilă:

1. c 2. c 3. c 4. b 5. b 6. c 7. b 8. b 9. a 10. b 11. c 12. b 13. c 14. b

.Luna octombrie a fost prima lună de producţie pentru întreprinderea X ,care fabrică butoaie
pentru bere. În acest sens, în cursul lunii octombrie au loc următoarele operaţii:
- cumpărări:
- tablă subţire (TS): 15.000 kg; 4€ / kg
- tablă groasă (TG): 12.000 kg; 5€ / kg
- dopuri: 8.000 buc; 3,6 € /buc
În TS şi TG sunt cuprinse şi cheltuielile de transport: 0,1 € / kg. Pentru dopuri nu se
prevăd cheltuieli de transport.
Atelierul A fabrică cilindrii (5.500 buc) consumând pentru aceştia:
- TS: 11.200 kg
- cheltuieli de fabricaţie totale: 16.560 €
Atelierul B fabrică fundurile şi capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumând:
- 8.540 TG din care:
- 4.480 kg pentru funduri
- 4.060 kg pentru capace
- cheltuieli de fabricaţie: 8.000 €:
- 3.360 € pentru funduri
- 4.640 € pentru capace
Atelierul C de montaj a finisat în martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:
- 5.300 cilindrii
- 5.275 funduri
- 5.300 capace
- 5.400 dopuri
- cheltuieli de montaj: 9.004 €
Vânzări: - 5.000 butoaie cu 28,5 €
- cheltuieli de desfacere: 5.000 €
Se cere:
1) costul de achiziţie pentru TS şi TG
2) costul de producţie pentru fiecare semifabricat în parte şi a produsului finit
3) costul complet şi rezultatul aferent producţiei vândute
4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din contabilitatea financiară

Rezolvare
1) 1. Cost de achiziție
Explicație TS TG
Q Pu Val Q Pu Val
Preț de cumpărare 15 000 4 60 000 12 000 5 60 000
Cheltuieli de transport 15 000 0,1 1 500 12 000 5 1 200
Cost de achiziție 15 000 4,1 61 500 12 000 5,1 61 200
Notă: Pu se poate calcula: val/Q, adica 61 500/15 000 = 4,1

2. a)Cost de producție pentru semifabricatul cilindrii

Explicație Cilindrii
Q Pu Val
TS consumată 11 200 4,1 45 920
Cheltuieli de fabricație atelier A 16 560

31
 Cost de producție 5 500 11,36 62 480
Notă: Pu se poate calcula Val/Q adică 62 480/5 500 = 11,36

2.b) costul de producție al semifabricatelor funduri și capace

Explicație funduri capace
Q Pu Val Q Pu Val
TG consumată 4 480 5,1 22 848 4 060 5,1 20 706
Cheltuieli de fabricație atelier B 3 360 4 640
Cost de producție 5 600 4,68 26 208 5 800 4,37 25 346
Notă: Pu pentru funduri se calculează: Val/Q = 26 208/5 600, iar pentru capace 25 346/5 800
= 4,37

2.c) costul de producție pentru produsul finit butoaie

Explicație Butoaie
Q Pu Val
cilindrii 5 300 11,36 60 208
funduri 5 275 4, 68 24 687
capace 5 300 4,37 23 161
Dopuri 5 400 3,6 19 440
Cheltuieli de montaj altelier C 9 004
Cost de producție 5 250 26 136 500
Notă: Pu se calculează: Val/Q = 136 500/5 250 = 26

3)costul complet al producției vândute

Explicație
Q Pu Val
Cost de producție aferent cantității vândute 5 000 26 130 000
Cheltuieli de administrație -
Cheltuieli de desfacere 5 000
Cost complet 5 000 27 135 000

5)Rezultat
CA = 5 000 butoaie x 28,5 = 142 500 euro
Rezultat analitic = CA – cost complet = 142 500 – 135 000 = 7 500 (profit

Criterii de clasificare a costurilor

În ceea ce priveşte clasificarea costurilor, literatura de specialitate relevă, de
asemenea, existenţa unei multitudini de criterii, în funcţie de care se pot clasifica cheltuielile
încorporate în cost. Însă, în cele ce urmează, vom puncta cele mai importante dintre aceste
criterii şi cele mai dez uzitate în practica economică actuală:
A.După posibilitatea identificării cheltuielilor cu produsele realizate, serviciile
executate şi lucrările prestate:
Costuri directe: reprezintă acele cheltuieli care se încorporează direct în costul
produselor, lucrărilor şi serviciilor, în cadrul lor fiind înglobate costurile directe cu materiile
prime şi materialele, precum şi costurile directe cu munca vie, cum ar fi salariile directe ale
celor implicaţi în mod direct în activitatea de producţie.
Dacă obiectul de cost este o diviziune a entității economice, atunci cheltuielile
acesteia privind energia electrică,reparațiile sunt considerate cheltuieli directe; iar dacă
obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia
electrică, reparațiile reprezintă cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului
respectiv.

32
 Reluam datele din exemplul nostru și prezentăm costurile directe:
 materiale directe = 0,20 lei
 salarii directe + elemente asociate = 0,30 lei
Costuri directe = 0,50 lei
Costuri indirecte: sunt acele costuri care înglobează cheltuieli ce nu pot fi alocate în
mod direct asupra produselor realizate, serviciilor prestate, lucrărilor executate. Exemple de
astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli cu salariile personalului din biroul de contabilitate;
cheltuieli cu materialele; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor utilizate în activitatea de
producţie. Aceste costuri indirecte trebuie să fie repartizate pe baza unor chei de alocare (de
repartizare), pentru ca împreuna cu costurile directe să formeze costul total.
În exemplul nostru acestea sunt :
 costurile indirecte de producție = 0,40 lei
 costurile de vânzare = 0,15 lei
 costurile administrative = 0,10 lei
Costuri indirecte = 0,65 lei

Costurile directe și indirecte au la baza clasificării modul de identificare și repartizare

a consumurilor de resurse pe obiecte de cost.
B. După comportamentul lor în raport cu activitatea de producţie se disting:
- Costuri fixe: reprezintă costuri care încorporează cheltuieli care apar indiferent de
volumul activităţii desfăşurate şi al căror nivel nu depinde de volumul producţiei.
Mărimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).
Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacități de producție. Se mai numesc
costuri de structură sau de capacitate.
Costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporțional cu
volumul de producție/activitate. Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce
volumul activității crește și cresc pe măsură ce volumul activității scade (de exemplu: salariile
personalului administrativ, iluminatul, primele de asigurare, amortizarea,cheltuieli cu plata
chirirei, cu întreținerea spațiilor, cu asigurarea imobilelor, publicitatea, etc).
Rezultă deci, că:
 pe total, costurile fixe sunt constante;
 pe unitatea de produs sunt fluctuante;
 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai
mult decât de producție, și sunt constante pe unitatea de timp.

Exemplu

Chiria lunară de 400 lei pentru linia de fabricație a iaurtului care produce până la
10 000 bucăți lunar.
Cost fix total Iaurt Cost fix unitar
(lei) (bucăți) (lei)
400 10 40,00
400 100 4,00
… … …
400 10 000 0, 04
Se observă că, dacă întreprinderea produce numai 10 bucăți în fiecare lună, costul fix
unitar este de 40 lei/buc. Dacă sunt produse 1 000 bucăți în fiecare lună, costul fix unitar
scade la 4 lei/buc., iar dacă se produce la întreaga capacitate de producție (10 000 buc.),
costul fix unitar este de 0,04 lei/buc.
- Costuri variabile: sunt acele costuri care sunt direct proporţionale cu volumul
producţiei şi variază în raport cu aceasta.
Ele pot fi tratate ca şi o funcţie a volumului fizic al producţiei: CVT = f (Q).

33
 C VT f (Q)
C Vu  
Q Q
Observăm că, dacă spunem despre un cost ca este variabil, vorbim în termeni de
valoare totală. Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul activității crește sau
scade. Un aspect interesant al comportamentului costurilor variabile este acela că un cost
variabil rămâne constant când este exprimat pe unitatea de produs.
Acest aspect îl exemplificăm pe baza datelor prezentate de SC ”X”. Costul variabil
unitar al iaurtului este de 0,65 lei/buc.
Iaurt Cost variabil unitar Cost variabil total
(buc.) (lei) (lei)
1 0,65 0,65
2 0,65 1,30
… … …
10 000 0,65 6 500,00
După cum observăm din datele de mai sus, costul variabil unitar al produsului rămâne
constant la 0,65 lei/buc. Costul variabil total urmează trendul volumului activității.
Într-o întreprindere de producție există multe exemple de costuri variabile:
În cadrul acestor costuri variabile se disting: costurile materiale directă care intră
direct în costul produselor, salariile directe și elementele asociate acestora, costurile generale
variabile care sunt influențate de capacitatea de producție realizată și câteva articole de costuri
indirecte (utilități, combustibili). La întreprinderile comerciale în costurile variabile se include
costul bunurilor vândute, comisioanele aferente vânzărilor.
Un exemplu de cost general variabil este costul energiei electrice consumate de către
echipamentele de fabricaţie.
Costurile fixe și variabile au la baza clasificării criteriul comportamentului.
Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacționează un cost la
schimbările intervenite în volumul producției sau activității întreprinderii. Daca nivelul
activității crește, scade sau este constant, un anumit cost ar putea crește, scădea sau rămâne
constant.
Pentru a încadra cheltuielile în variabile şi fixe se va calcula indicele de variabilitate
C1  C 0
*100
C0 I
(grad de reacţie): I V   C Indicele de variabilitate este expresia
Q1  Q 0 IQ
*100
Q0
comportamentului cheltuielilor, respectiv reacţia lor la o variaţie a volumului producţiei.
Dacă Q este crescător:
IV = 0  cheltuielile sunt fixe
IV = 1  cheltuielile sunt variabile de tip proporţional
IV  (0, 1)  cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporţional, deci degresive
IV > 1  cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporţional, progresive
IV < 0  cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv17
- Costuri semivariabile cuprind o parte fixă și una variablă (de exemplu: consumul de
energie electrică, cheltuielile cu reparațiile, etc).
Exemplu
Știind că într-o perioadă de gestiune t0, volumul producției de bază de 250 unități de
produs reclamă un consum de material auxiliare în valoare de 400 lei, iar în perioada
următoare (t1), cantitatea de 350 unități de produs necesită cheltuieli cu materialele auxiliare
de 500 lei, să se calculeze Iv și să se stabilească natura cheltuielii.
Cht1 – Cht0 x 100 500 – 400 x 100
Cht0 400

17
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – „Contabilitate managerială”, op.cit., p.62

34
 Determinarea Iv = ________________ = ________________ = 25 = 0,625
Qt1 – Qt0 x 100 350 – 250 x 100 40
Qt0 250

în care:
Cht1/Cht0 = cheltuieli cu materialele auxiliare consumate în perioada t1/t0
Qt1/Qt0 = producția în perioada t1/t0
Deoarece 0 < Iv < 1 →cheltuiala este variabilă degresivă

O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după natura

lor economică şi destinaţie în articolele de calculaţie, regrupate după variaţia lor în raport
cu volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în funcţie de gradul
de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale şi costuri totale. Această
structură este redată schematic în figura nr. 3.7.
CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe gradul de încorporare)
VARIABILE
Materii prime şi materiale auxiliare directe
Retribuţii directe COSTURI
Contribuţii privind asigurările şi protecţia socială PARŢIALE
aferentă retribuţiilor directe
Energia, combustibilul şi materialele folosite în (proporţionale) COSTURI COMPLETE
scopuri tehnologice
(absorbante)
Alte cheltuieli variabile
FIXE
Cheltuieli ale secţiei
Cheltuieli generale ale unităţii
Cheltuieli de desfacere
Figura nr.3.7.- Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţii şi grad de
variabilitate în raport cu volumul producţiei şi al costurilor, după gradul de încorporare a cheltuielilor
Sursa: Dumbravă P. op.cit.p.83
O delimitare corectă a costurilor în variabile și fixe este utilă în efectuarea de
previziuni și implicit, la luarea deciziilor la nivel de management.

Exemplu
În producția de telefoane mobile, NOKIA a achiziționat baterii. Costul unei baterii
fiind de 10 euro/bucată. Acesta este un cost variabil pentru NOKIA, fiind direct corelat cu
volumul producției.
Unul din cele mai reprezentative costuri variabile este salariul muncitorilor direct
productivi. El variază direct proporțional cu volumul producției.
Presupunem că NOKIA deține un spațiu închiriat pentru o hală de asamblare.
Indiferent de nivelul producției, acest cost rămâne constant.
Cu cât volumul producției crește, costul fix care revine pe unitatea de produs,
scade.

De exemplu: chiria totală pentru hala de asamblare este de 10 000 euro. Dacă
volumul total al producției este de 100 000 buc, atunci CF unitar este de 1 euro/buc. Dar,
dacă volumul producției crește, la 200 000 buc., CF unitar scade la 0,5 euro/buc.
În timp ce costurile variabile au o flexibilitate ridicate în sensul că se adeaptează ușor
nivelului producției, costurile fixe nu se adaptează atât de ușor pentru a reflecta necesarul de
resurse.
Diferențierea între costurile variabile și cele fixe trebuie urmărită la nivelul fiecărei

35
societăți, fiindcă un tip de cost ce pentru o anumită societate poate fi variabil, pentru alta
poate avea caracter fix.

Exemplu:salariul. Dacă NOKIA plătește muncitorii în funcție de numărul

telefoanelor produse/ore lucrate, costul este variabil. Dacă sindicatele au încheiat un acord
cu firma de plată al muncitorilor la tarif fix, atunci costul muncii este un cost fix.
Același cost poate avea atât o componentă fixă cât și una variabilă.
De exemplu, achiziția unui abonament de telefon, unde tariful până la un anumit nivel
este fix, după care crește proporțional cu volumul convorbirilor.
Remarcă: Termenii costuri directe și costuri variabile se intersectează de multe ori,
pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile dar costurile variabile nu sunt
întotdeauna costuri directe (de exemplu, costurile indirecte de producție variabile nu sunt
costuri directe, ele fiind costuri indirecte).
C. După funcţia lor în cadrul ciclului de afaceri:
- Costul produsului: include toate elementele de cost care sunt generate de realizarea
unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu. Astfel, costul produsului
cuprinde costurile materiale, costurile salariale şi alte costuri de producţie.
- Costul perioadei: are în vedere toate elementele de cost care nu au fost incluse în
costul produsului, dar înglobează cheltuieli care s-au realizat în cursul exerciţiului financiar
de referinţă. Exemple de cheltuieli recunoscute în costul perioadei ar fi: cheltuielile general
administrative; cheltuielie de distribuţie; cheltuielile cu plata chiriilor penttru spaţiile de
birouri, cheltuieli cu asigurarea clădirii administrative. Costurile de vânzare şi cele
administrative sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind considerate ca având un caracter
indirect.
D. În funcţie de gradul de control şi posibilitatea managementului de a influenţa
costurile:
- Costuri controlabile: reprezintă acele elemente de cost asupra cărora managerul are
posibilitatea de a-l influenţa. Exemplu de cost controlabil: costul salarial.
- Costuri necontrolabile: include acele elemente de cost care sunt determinate de
terţe părţi din mediul extern al entităţii şi asupra cărora managerul nu poate interveni.
Exemplu de cost necontrolabil: costul generat de primele de asigurare ale spaţiului
productiv.
Clasificarea costurilor în controlabile și necontrolabile este, în general, problema
managementului, care angajează și pune în practică politici de expansiune în exercitarea
controlului asupra oricărui cost. Managementul trebuie să cunoască sursa unui element de
cost și să poată identifica persoana care îl controlează18.
Aceste costuri, au la baza clasificării nivelul managementului întreprinderii.
Evaluarea performanțelor întreprinderii prin utilizarea informațiilor contabile permite
managementului să stabilească politici de exercitare a controlului costurilor.
La nivele inferioare ale managementului, autoritatea nu permite controlarea anumitor
costuri și, din această cauză, aceste costuri ar putea fi considerate necontrolabile.
Costurile care nu sunt controlabile pe termen scurt tind să devină controlabile pe
termen lung la unele nivele de organizare.
De exemplu, costul contractului de promovare a iaurtului în valoare de 500 lei este un
cost controlabil pentru managerul de publicitate și necontrolabil pentru agentul de publicitate,
care nu are puterea să autorizeze valoarea și tipul de contract pentru clienți .
E. În funcţie de contribuţia lor la asistarea procesului decizional al
managementului:
- Costul marginal/diferențial: reprezintă costul ultimei unităţi de produs asociat unei
creşteri de la un volum al producţiei la altul. Acesta poate avea numai caracterul unui cost
variabil.

18
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – op.cit, p.219

36
 Se pleacă de la ipoteza că pentru obținerea adițională a unui nou produs/lot de
produse este nevoie doar de cheltuieli variabile (care știm că sunt dependente de volumul
fizic al produsului)și nu de cheltuieli fixe (care sunt cheltuieli de capacitate, de structură) care
oricum, erau efectuate.
Costurile marginale nu sunt altceva, decât derivate ale costurilor medii.
Demonstrația ar fi următoarea:
Costurile medii au la bază următoarele principii:
1) Cheltuielile cuprinse în costuri sunt efectuate într-un scop unic – care este producția.
2) Pentru fabricarea și desfacerea fiecărei unități de produs, prestație, întreprinderea
efectuează ”în medie” aceleași cheltuieli.
Costul de producție trebuie calculat prin luarea în considerare a tuturor cheltuielilor
de producere și desfacere și raportarea lor la totalul cantității de produse fabricate/servicii
prestate într-o anumită perioadă de timp. Se determină astfel, câte cheltuieli revin în medie pe
o unitate de produs (adică cât este costul acesteia).
Cost mediu = ch
Q

Exemplu: presupunem că în luna octombrie, o întreprindere a cheltuit în total

pentru producție, suma de 3 404 156 lei, obținând din procesul de fabricație cantitatea de 243
156 kg produs finit.
Costul mediu unitar = 3 404 184/243 156 = 14 lei/kg.
Deci, costul mediu este legat de întreaga cantitate de producție fabricată de
întreprindere într-o perioadă de gestiune.
În corelarea dintre costurile mediii și costurile marginale se disting 3 zone de
evoluție:
- zona 1 – zona degresivă – este zona în care atât costurile medii cât și cele marginale
scad;
- zona 2 – zona de proporționalitate – este zona în care costurile marginale se apropie
mai mult de costurile medii (se intersectează grafic);
- zona 3 – zona progresivă – este zona în care atât costurile medii cât și cele
marginale cresc, însă costurile marginale au o creștere mai accentuată
Calculul costului marginal presupune, mai întîi determinarea costului diferențial, sub
forma:
Costului diferențial total CTD = Ct1 – Cto
Unde: Ct1 = costul total după adăugarea ultimului produs/lot;
Cto = costul total înainte de adăugarea ultimului produs/lot;

Costului diferențial unitar Ctd (marginal) = Ct1 – Cto

Q1 – Qo
Unde: Q1 = producția după adăugarea ultimului produs/lot
Qo = producția înainte de adăugarea ultimului produs/lot

Exemplu. Presupunem că avem două loturi din același produs: primul format
din 2000 unități de produs care determină costuri totale = 100 000 lei, iar lotul următor format
din 2 500 unități de produs care ocazionează costuri totale de 120 000 lei.
Calculăm costul diferențial total = 120 000 – 100 000 = 20 000 lei
Calculăm costul diferențial unitar = 120 000 – 100 000 = 40 lei/unitate
2 500 – 2 000

37
Costul marginal este costul diferențial pe unitatea de produs fabricată în cadrul ultimului strat,
care se adaugă sau se scade.
Presupunem că ultimul strat adăugat la volumul producției este plusul de 500 unități
de produs fabricat ( 2 500 – 2000), atunci costul diferențial unitar va fi 40 lei/unitate, care este
și cost marginal.
Pentru că este calculat pentru plusul de produs fabricat, costul marginal este diferit de
costul mediu/unitatea de produs.
Costul mediu calculat pe baza datelor exemplului nostru,va fi:
Pentru lotul Qo = 100 000 lei : 2 000 unități = 50 lei
Pentru lotul Q1 = 120 000 lei: 2 500 unități = 48 lei
Remarcă : scăderea costului mediu de la 50 la 48 lei pe unitate se explică prin faptul
că, costurile fixe se repartizează asupra unei cantități mai mari de produse.
La fel, se calculează costul marginal și pentru producția (marja, lotul, stratul) care se
scade din volumul fabricat anterior.
Costurile marginale pot evolua proproțional, degresiv, progresiv, regresiv (dacă
producția scade), în funcție de evoluția cheltuielilor care le compun.
Costurile fixe aferente producției anterioare se numesc costuri reziduale.
Costuri reziduale – sunt acele costuri determinate de pregătirea anterioară a
capacității de producție care există deja, fără ca întreprinderea să fi produs ceva.
Costul rezidual pe unitatea de produs (ctr) = ct – ctd
Unde: ct = cost unitar mediu;
Ctd = cost diferențial unitar (marginal)
Costul rezidual total (CTR = ctr x Qo)
Unde: Qo = volumul producție fabricate în perioada de bază
Exemplu:
Dispunem de următoarele date:
Prod.în Costuri totale Cost marginal Cost diferențial Cost diferențial
unit.fizice (kg) (lei) unitar (lei) total (lei) unitar (lei)
2 000 20 000 10 - -
2 200 21 200 9,60 112 6
Producția adițională de unități fizice (2 200 – 2 000) a determinat o creștere a costurilor totale
cu 1200 (21 200 – 20 000) care reprezintă costul diferențial total.
Din raportul 1 200/200 se obține costul diferențial unitar de 6.
Costul rezidual unitar = 9,60 – 6 = 3,6 lei
Costul rezidual total = 3,6 x 2 000 = 7 200 lei
Costul diferențial este un concept mai larg decât costul marginal pentru că se referă
la orice schimbare în costul total al activității, cuprinzând atât creșterile de cost cât și
micșorările de cost între alternative. Acesta poate fi atât fix cât și variabil.

Exemplu
Managerul Departamentului Marketing din cadrul SC ”X” propune schimbarea
politicii de vânzare, de la distribuția prin intermediul comercianților (vânzare indirectă) la
distribuția prin magazinele proprii (vânzare directă) pentru 1 000 kg pulpe de pui. Costurile
vânzării indirecte sunt comparate cu costurile vânzării directe după cum urmează:
u.m.
Elemente Vânzare Vânzare directă Costuri
indirectă diferențiale
Cost al produsului 3,50 3,50 0
Publicitate 1,00 0,40 (0,60)
Comisioane 0,05 0,10 0,05
Amortizare depozite 0,25 0,30 0,05
Alte cheltuieli 0,60 0,60 0

38
Total cost 5,40 4,90 (0,50)
Observăm diferențele favorabile (micșorări de cost) și nefavorabile (creșteri de cost)
între cele două alternative și pe total un cost diferențial de 500 lei pentru politica de vânzare
directă.
- Costul de oportunitate: acest cost se stabileşte ca şi un cost al alegerii generat de
acţiunea realizată în două situaţii (alternative) diferite. Sau altfel spus, este un cost determinat
de alegerea unei alternative atunci când se dispune de resurse limitate. Prin renunţarea la un
plan de acţiune, elementele pozitive ale planului de acţiune respins devine un cost de
oportunitate.

Exemplu: Managementul unei entităţi economice propune în Adunarea

Generală a Acţionarilor investirea unei sume consistente de bani pentru achiziţionarea unui
lot de pământ care va fi folosit pentru extinderea spaţiilor comerciale ale entităţii. Decât să fie
investită în lotul de pământ, această sumă ar fi putut fi folosită pentru modernizarea liniilor de
fabricaţie. Dacă s-ar alege prima varianta de acţiune, profitul care s-ar fi obţinut dacă s-ar fi
ales a doua varianta, cea a modernizării liniilor de fabricaţie cu suma investită, devine un cost
de oportunitate.
Alte concepte relevante sunt costurile standard și cele reale
Au la baza clasificării momentul de determinare în funcție de realizarea obiectului de
cost.
Costurile standard sunt determinate a priori realizării produsului. Au caracter
normative permițând evaluarea performanțelor întreprinderii pentru o perioadă dată, fiind
fundamentate pe baza unor studii tehnice și economice.
Costul standard pe unitatea de produs este un cost complet care cuprinde costurile
directe (materiale, manopera) și costurile indirecte (regia).
Costurile reale (efective) sunt costurile determinate a posteriori realizării
obiectului de cost19.

Exemplu. Managementul SC ”X” a stabilit standarde pentru cele trei elemente

majore ale costului:
Elemente Cost standard Cost real
(lei) (lei)
Materiale 0,195 0,20
Manoperă 0,305 0,30
Regie 0,645 0,65
Total cost 1,145 1,15

Rolul și locul purtătorilor de costuri și a centrelor de responsabilitate în

organizarea contabilității de gestiune și calculației costurilor
Purtătorul de cost reprezintă „produsele, serviciile şi/sau lucrările ca rezultat
material concret al activităţii desfăşurate”. Purtătorii de costuri în contabilitate şi calculaţia
costurilor îndeplinesc următoarele roluri:
 de a măsura şi controla volumul de activitate desfăşurat de întreprindere;
 de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel identificate direct pe
purtător de cost.
În funcţie de specificul activităţii desfăşurate se adoptă şi metoda de calculaţie care
are ca obiect determinarea costului pe purtător de cost.
În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia exerciţiului sau
producţia marfă la nivelul întreprinderii, pe de o parte, fie producţia la nivelul unui produs,

19
Ibidem, p. 220

39
lucrare sau serviciu, pe de altă parte. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere,
purtătorii de costuri pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumită întreprindere se
face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la bază
următoarele criterii: materia primă comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.
Calculația costurilor pe purtători de costuri reprezintă pivotul calculației costurilor.
Principiul care guvernează o astfel de calculație este cel al ocazionării. Trebuie răspuns la
întrebarea: Pentru ce au fost efectuate costurile ?.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii de costuri se
clasifică în purtători finali şi purtători intermediari.

Figura nr. 3.8. Schema purtatorilor de costuri

Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei
căreia i s-a atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o unitate de măsură omogenă
denumită unitate de calculaţie. Aceasta poate fi exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2,
m3,kwh etc.) sau în unităţi convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.).
Unităţile convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a producţiei
care să permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de
calculaţie impune şi folosirea unor unităţi de calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de
ore de funcţionare a utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării
metodei THM); mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaţii de eficienţă, cum
ar fi de exemplu "1000 lei cifră de afaceri" sau "1000 lei producţie marfă". Unităţile
convenţionale au doar un caracter intermediar deoarece în final ne interesează costul unitar al
fiecărui produs.
În prezent, în condițiile unor programe de producție complexe și diferențiate, a
desfășurării unor active neomogene la nivelul entităților, este practice exclus ca, în
conformitate cu principiul cauzalității, felurile de costuri să fie repartizate și decontate de la
început pe purtători de costuri.
De aceea, calculația pe structuri organizatorice, deci pe centre de responsabilitate își
are deplina justificare în practica entităților.
Activitatea unei entităţi se poate structura în unităţi independente din punct de vedere
bugetar, numite centre de responsabilitate.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind „un ansamblu de elemente
dependente între ele, care formează un tot organizat, având un grad de autonomie în
utilizarea şi optimizarea resurselor de care dispun”20.
Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de responsabilitate din
entitate şi constituie baza de calcul a performanţelor celui investit (gestionarul) să decidă
pentru îndeplinirea obligaţiilor asumate21.
Din punct de vedere economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate în centre
de profit şi centre de costuri22.
Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entităţii în care se realizează
activitatea propriu-zisă - locurile de muncă operaţionale. Centrul de profit este veriga
organizatorică unde se poate calcula profit ca diferenţă între venituri şi cheltuieli (exemplu

20
Costache Rusu, Monica Voicu, ”Managementul pe baza centrelor de responsabilitate”, Editura
Economică, Bucureşti, 2001, p. 15;
21
Titus Aslău, ”Controlul de gestiune dincolo de aparenţe”, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p.15;
22
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri, Editura Risoprint,
Cluj Napoca, 2003, pag. 171;

40
concret fiind cel al secţiilor de bază). Mai poate fi definit ca o subdiviziune operaţională care-
şi desfăşoară activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei întreprinderi care determină numai
cheltuieli (costuri) locurile de muncă funcţională sau, o subdiviziune organizatorică care-şi
desfăşoară activitatea de suport pentru centrele de profit - generează din punct de vedere
financiar numai costuri. O schematizare posibilă a centrelor de responsabilitate este redată în
Figura nr. 3.9.

MANAGER

Centre de responsabilitate

Centre de profit Centre de costuri

Serviciile funcţionale
Secţii principale de producţie (locuri operaţionale) (Aprovizionare, Producţie,
Secţii auxiliare (centrala termică, centrala de apă) Contabilitate, Salarizare etc.)

Figura nr. 3.9. Delimitarea centrelor de responsabilitate în centre de profit şi costuri. 23

Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se stabileşte prin statutul sau
contractul de constituire, după efectuarea analizelor, studiilor şi luarea deciziilor de
configurare a structurii organizatorice.
Centrele de responsabilitate se constituie în secţiile de bază, auxiliare, de service şi
în cadrul compartimentelor funcţionale.
Centrul de responsabilitate are următoarele trăsături:
- are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin contractul de
constituire, având competenţe de păstrare, dezvoltare, înlocuire şi diminuare a activelor;
- are în gestiune proprie un patrimoniu;
- are o structură organizatorică, funcţională şi de producţie proprie, având
competenţe de definire;
- proiectează şi modifică propriul regulament de organizare şi funcţionare;
- are sarcină proprie de producţie;
- întocmeşte bugetul propriu de cheltuieli;
- evaluează şi gestionează resursele bugetare proprii;
- pune în evidenţă propriile rezultate financiare;
- întocmeşte balanţe contabile lunare sau după caz bilanţ contabil;
- pune în evidenţă economiile şi/sau profitul propriu;
- poartă răspunderea pentru rezultatele obţinute;
- nu răspunde pentru activităţile neprofitabile ale altor centre din cadrul entităţii;
- colaborează cu alte centre în realizarea unor lucrări, încheind convenţii de
colaborare;
- dispune de utilizarea performantă a resurselor de care dispune;
- poate atrage parteneri dar nu are competenţe în încheiere de contracte economice;
- are un manager care răspunde de performanţele centrului de responsabilitate.
Centrul de responsabilitate este o structură complexă care îşi poate fixa obiective
multiple, în funcţie de strategia organizaţiei din care face parte.

Exemplu:

23
Sorin Briciu, op cit., pag. 171;

41
 Societatea Alfa are 2 centre auxiliare și 3 centre principale; costurile acestora se prezintă
astfel:

Centrul de întreţinere a prestat lucrări timp 6000 ore, din care 1.200 ore pentru centrul
de Transport, 1.400 ore pentru Atelierul A, 2.500 ore pentru Atelierul B și restul pentru
Distribuţie. La centrul de transport s-au parcurs 200.000 km, din care 12.500 km pentru
centrul de întreţinere, 17.500 km pentru Atelierul A, 24.000 km pentru Atelierul B și restul
pentru Distribuţie.
Prestaţiile centrului de întreţinere se măsoară în ore, iar costul unei ore prestate este X.
Prestaţiile centrului de transport se măsoară în km, iar costul unui km prestat este Y.
Deoarece în centrul de întreţinere au fost prestate 6.000 ore, costul total al centrului este
6.000 x X.
În același timp, costul total este format din costul departamentului (25.000 u.m.) plus
prestaţiile primite de la centrul Transport (12.500 x Y). Similar, în centrul de transport au
fost parcurși 200.000 km, costul total al centrului este 200.000 x Y. În același timp, costul
total este format din costul departamentului (74.000 u.m.) plus prestaţiile primite de la
centrul Transport (1.200 x X).
Prin urmare, sistemul de ecuaţii este următorul:
6.000 x X = 25.000 + 12.500 x Y
200.000 x Y = 74.000 + 1.200 x X,
de unde X = 5 u.m./oră, deci costurile centrului de întreţinere: 6.000 x 5 = 30.000 u.m.
și Y= 0,4 u.m./km., deci costurile centrului de transport: 200.000 x 0,4 = 80.000 u.m.
Situaţia privind repartizarea costurilor centrelor auxiliare se prezintă astfel:

Avantajele centrelor de responsabilitate sunt următoarele:

- facilitează controlul unor indicatori financiari de către specialişti în bugete care nu
este obligatoriu să cunoască aspectele tehnologice;
- permite identificarea contribuţiei fiecărui centru de responsabilitate la realizarea
profitului entităţii

- 3.8. Obiectul și unitatea de calculație a costurilor

42
 - Așa cum am precizat mai sus, obiectul de calculație a costurilor poate fi reprezentat
de un produs finit, o lucrare, serviciu, o piesă, un lot, o oră de lucru la o mașină, o
fază sau un stadiu de fabricație, etc.
- În sens restrâns, obiectul calculației costurilor poate fi definit prin rezultatul
concret al activității, adică latura cantitativă a rezultatului unității.
- Procesul/producția pentru care se calculează costul se poate exprima cu
ajutorul unei unități de măsură omogenă – care se numește unitate de calculație.
- În funcție de natura lor, se întâlnesc două feluri de unități de
măsură/calculații:
- Unități de măsură fizice - se folosesc de întreprinderile cu producție omogenă:
Kg, m, l, kw, etc.
- Unități de măsură convenționale – se folosesc în cazul în care producția nu este
perfect omogenă, în special când produsele obținute prezintă deosebiri esențiale
unele de altele, dar sunt legate prin tehnologii și mod de organizare de aceleași
cheltuieli de producție.
- Unitățile se structurează în: unități tehnice și cifre de echivalență.
- Cifrele de echivalență se obțin prin calcul: se alege un parametru comun
tuturor produselor a cărui mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui
mai reprezentativ produs sau cel considerat ca bază de calcul. Se obțin astfel, diferiți
coeficienți care se folosesc pentru omogenizarea calculatorie a producției24.
- De exemplu, consum de materii prime, timpul de funcționare a utilajelor.

Studiu de caz:
Situația cheltuielilor efectuate de societatea ”Exemplu”
Cheltuieli după Total Cheltuieli Cheltuieli Chelt.generale de Cheltuieli de
natură/destinație cheltuieli directe indirecte administrație desfacere
Chelt.de exploatare 155 825 - - -
Chelt.cu materii prime 57 500 57 500
Chelt.cu 5 750 4 600 1 150 - -
mat.consumabile
Chelt.cu mat.de natura 2 875 1 150 575 575 575
ob.de inventar
Chelt.cu energia și apa 5 750 4 025 575 575 575
Chelt.de protocol 5 750 - - 5 750 -
Chelt.cu deplasări 2 875 - - 2 875 -
Chelt.cu taxe postale 575 - - 575 -
Chelt.cu servicii bancare 5 750 - - 5 750 -
Chelt.cu salariile pers. 28 750 8 625 8 625 7 475 4 025
Chelt.cu asig.și prot.soc. 23 000 7 188 7 188 5 750 2 875
Chelt.cu amortizările 17 250 - 11 500 2 857 2 875
Cheltuieli financiare 11 500 - - -
Chelt.cu dobânzi 11 500
Cheltuieli extraord. 1 150 - - -
Chelt.cu calamități 1 150
Total cheltuieli 168 475 83 088 29 613 44 832 10 925

Total Chelt.directe Cheltuieli indirecte Chelt.generale Cheltuieli de desfacere

cheltuieli de
administrație
Total Fixe Variabile
168 475 83 088 29 613 11 500 18 113 44 832 10 925

24
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – ”Contabilitate managerială”, op.cit., p.40-41

43
Nivelul normal al capacității de producție este de 287 500 buc. iar nivelul real al
capacității de producție este de 172 500 buc.
Pe baza informațiilor menționate, pentru calculul costului de producție al produsului ”X”
se parcurg următoarele etape:
- determinarea costului subactivității:
Cheltuiala perioadei = Chf (1- Nivelul real al activ./Nivelul normal al activ.)
Cheltuiala perioadei = 11 500 (1- 172 500/287/500) = 4 600 lei
- determinarea cheltuielilor încorporabile
Cheltuieli încorporabile în valoarea stocului = 83 088 lei
Cheltuieli indirecte = 29 613 lei
Regia cunoscută ca o chelt.a perioadei = (4 600) lei
Costul produsului = 108 101 lei

- determinarea cheltuielilor neîncorporabile

Cheltuieli generale de administrație = 44 832 lei
Cheltuieli de desfacere = 10 925 lei
Costul subactivității = 4 600 lei
Costul perioadei = 60 357 lei

2. La firma X, producător de sucuri de fructe, au fost identificate următoarele cheltuieli:

Salariul directorului general 15 800
Materiale consumabile pentru producție 10 200
Forța de muncă indirectă 21 500
Comisioane pentru vânzări 12 700
Amortizare utilaje 8 300
Forța de muncă directă 33 200
Cheltuieli de ambalare 10 400
Materii prime 100 000
Cheltuieli privind obiectele de inventar 5620
Salariile personalului administrativ 6200
Cheltuieli privind publicitatea 13 400
Asigurarea spațiului de producție 2600
Rezolvare:
Cost produs 181 420
Cost materiale directe :materii prime, obiecte de inventar 100 000
2 600
Costuri salariale directe :forța de muncă directă 33 200
Costuri indirecte de producție : materiale consumabile 10 200
ptr.producție; 8 300
- amortizare utilaje 21 500
- forța de muncă indirectă
- asigurarea spațiului de producție 5 620
Cost perioadă 58 500
Cost desfacere: comisioane pentru vânzări 12 700
- cheltuieli de ambalare 10 400
- cheltuieli privind publicitatea 13 400
Cheltuieli generale de administrație:
- salariul directorului general 15 800
- salariile personalului administrativ 6 200

44
 3.Din următoarea listă de cheltuieli, indicați care sunt considerate cheltuieli fixe și
care variabile:
- lemn folosit la fabricarea unei biblioteci;
- impozite pe clădiri;
- asigurarea mijloacelor fixe;
- amortizare clădiri (liniară);
- materiale indirecte consummate;
- combustibili pentru un camion de livrări;
- salariul operatorului de utilaj;
- amortizarea utilajelor pe baza orelor-mașină de funcționare;
Rezolvare:
Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
lemn folosit la fabricarea unei impozite pe clădiri
biblioteci
materiale indirecte consumate Asigurarea mijloacelor fixe
Combustibili pentru un camion de Amortizare clădiri
livrări
Salariul operatorului de utilaj Amortizarea utilajelor pe baza
orelor-mașină de funcționare
4. O societate, fabrică două produse A și B. Capacitatea normală de producție este de
100 000 u.m. pentru produsul A și 60 000 u.m. pentru produsul B.
În exercițiul N, societatea a fabricat 90 000 u.m. din produsul A și 30 000 u.m. din produsul
B.
Știind că în exercițiul N, cheltuielile fixe au fost de 50 000 u.m., să se calculeze costul
subactivității.
Rezolvare:
Nivelul real al activității
Costul subactivității = Ch fixe (1 - Nivelul normal al activității ) =
120 000
50 000 u.m. x (1 – 160 000 ) = 12 500 u.m.

45
 Cap.IV.PROCEDEELE CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE ȘI ALE
CALCULAȚIEI COSTURILOR
Obiective
 cunoașterea procedeelor utilizate în calculația costurilor;

 dobândirea de cunoștințe și deprinderi practice privind alegerea și aplicarea

celor mai potrivite procedee de calculație a costurilor

Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la următoarele probleme
pe care le ridică această activitate:
 delimitarea cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli25;

 repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentării în forma clasică și

procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură);

 delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile

(procedeul celor mai mici pătrate; procedeul punctelor de maxim și minim,
procedeul analitic);

 determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul cantitativ, procedeul

indicilor de echivalență, procedeul echivalării cantitative a produsului
secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor
secundare).

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Exceptând cazurile rare de producţie de masă omogenă, fără semifabricate şi fără

producţie neterminată, când toate cheltuielile încorporate în costuri pot fi incluse direct în
costul produsului unic fabricat, toate celelalte tipuri de producţie ridică problema repartiţiei
unei anumite părţi din cheltuieli, şi anume a cheltuielilor indirecte.
Principiul teoretic al repartizării cheltuielilor în costuri este simplu. El spune:
“utilizaţi acea metodă de repartiţie ce constă în a compartimenta cheltuielile indirecte astfel
încât să găsiţi pentru fiecare compartiment un criteriu de repartizare satisfăcător”. Am văzut
că fiecare compartiment de cheltuieli indirecte este numit “centru de analiză”, iar criteriu de
repartiţie poate avea diferite denumiri: “bază de repartiţie”, “unitate de calculaţie” etc.
Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să rezolve următoarele
probleme distincte pentru fiecare centru de analiză în parte:
a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru de analiză
în parte (deci repartiția primară).
b) decontarea reciprocă a cheltuielilor între centrele auxiliare , precum şi între acestea
şi centrele principale (aşa numita repartiţie secundară);
c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producţie principale asupra produselor,
lucrărilor sau serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau “ repartiţia
finală”).
Afectarea unei cheltuieli în momentul efectuării ei unui anumit centru de analiză
(repartiţia primară) se poate face fie:
(i) pe baza unei unităţi de măsură fizice (kilogram, litru, ora de manoperă etc.); (ii) pe
baza unei chei de repartiţie (suprafaţa ocupată, puterea instalată etc.); (iii) pe baza
documentelor justificative care atestă angajarea fiecărui element de cheltuieli şi
pentru care se poate stabili o legătură cauzală cu un centru de analiză determinat.
Repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv principal decontarea
cheltuielilor centrelor auxiliare către cele principale, de regulă în funcţie de costurile reale ale

25
Acest procedeu nu se va studia

46
prestaţiilor furnizate. Prin definiţie, centrele auxiliare trebuie să fie “golite” de conţinutul lor
la sfârşitul repartiţiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel în costurile
centrelor principale, prin mijlocirea indirectă a unităţilor de calculaţie. Deoarece obiectul de
activitate a centrelor principale poate fi exp rimat printr -o unitate de calculaţie omogenă,
aceasta joacă rolul de criteriu de repartizare finală a cheltuielilor acestor centre pe purtători de
costuri.
Costurile anumitor centre, numite “centre de structură” (este cazul în special a
“centrului de administraţie”) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor
vândute. În această situaţie există deci opţiunea de a nu trece cheltuielile administrative, la fel
ca şi cheltuielile de distribuţie, prin costurile de producţie.
Procedeul folosit pentru repartizarea și delimitarea cheltuielilor indirecte (comune) pe genuri
de activități, sectoare/locuri de cheltuieli și pe purtători de costuri este cunoscut sub
denumirea de procedeul suplimentării.
Acesta se aplică acolo unde sectoarele de cheltuieli, purtătorii de costuri se tratează în
calculație drept entități de sine stătătoare, nefiind posibilă omogenizarea/egalizarea vreunora
dintre ele.
Procedeul suplimentării îmbracă 2 forme: forma clasică și forma cifrelor relative de
structură.
Procedeul suplimentării în forma clasică
Presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) alegerea unui criteriu/baze (chei) de repartizare comună tuturor produselor, care
constituie obiectul repartizării, dar diferită ca mărime, cum ar fi: salariile directe, totalul
cheltuielilor directe, nr.ore-mașină, valoarea utilajului, suprafața ocupată de secții, ateliere;

b) se determină coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):

Costuri indirecte totale
kS  n
/Chr
 Br
j1
j

Unde. Chr = cheltuielile de repartizat;

bj = mărimea bazei de repartizare pentru un produs, sector de cheltuieli, gen de
activitate ”j”;
n = nr. obiectelor de calculație
c) calculul cotei de cheltuieli ”C” ce revine pe obiecte de calculație ”i”, astfel:
Ci = bj x Ks
În funcție de nr. și caracteristicile coeficienților de suplimentare calculați, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă în 3 variante:
- varianta coeficientului unic/global;

- varianta coeficienților diferențiați;

- varianta coeficienților selectivi.

Procedeul suplimentării, forma clasică în varianta coeficientului unic/global

În această variantă, se calculează un singur coeficient de suplimentare, pentru
repartizarea unei întregi categorii de cheltuieli indirecte de producție pe obiecte de calculație.
Varianta se poate utiliza și pentru repartizarea cheltuielilor generale de administrație
(CGA) pe genuri de activități.
Aplicație26
La o întreprindere cu activitate industrială se fabrică 3 produse:A, B, C.
Obținerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producție (CIP) în sumă de 1
080 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculație o bază, ale cărei valori sunt:
- la produsul A = 510 lei;

26
Exemplu preluat din Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – „Contabilitate managerială”,op.cit.p.39

47
 - la produsul B = 300 lei;

- la produsul C = 390 lei.

Să se rezolve aplicația folosind varianta coeficientului unic/global.

Rezolvare
Urmărim cele 3 etape expuse din punct de vedere teoretic.
a) Mărimea bazei de repartizare este consemnată în datele problemei (prod.A = 510
lei; prod.B= 300 lei; prod.C=390 lei)

b)Calculul coeficientului de suplimentare Ks = Chr = 1 080

n 510+300+390 = 0,9
Ʃ bj
j=1
lei, CIP la 1 leu baza de repartizare;
c) calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs:

Ci = bj x Ks = CA = 510 x 0,9 = 459 lei

CB = 300 x 0,9 = 270 lei
CC = 390 x 0,9 = 351 lei
1 080 lei

Procedeul suplimentării în forma clasică varianta coeficienților diferențiați

În această variantă, se calculează un coeficient de suplimentare pe fiecare fel și
subgrupă de cheltuială, în raport de un alt criteriu. Deci, pentru fiecare categorie de cheltuieli
indirecte se alege câte o bază de repartizare diferențiată (adică altă bază).
Aplicație27
La o întreprindere, pentru a stabili cheltuielile cu întreținerea și funcționarea utilajelor
(CIFU) pe secții, situația se prezintă astfel:
- amortizarea clădirii monobloc a întreprinderii în care funcționează 2 secții (S1 și S2)
este în sumă de 1 140 000 lei, iar suprafața secțiilor respective este: S1=
15 000 m²; iar în S2 = 10 000 m².
- energia electrică consumată în scopuri motrice indicată de contorul unic este de 3
000 000 KW/h, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acționează mașinile este
următoarea: S1= 14 000 KW; S2= 11 500KW; S3=4 500 KW.
Să se repartizeze pe secții cheltuielile cu amortizarea și cu energia electrică
consumată în varianta coeficienților diferențiați.

Rezolvare:
a) se calculează coeficientul de suplimentare pentru amortizarea clădirii monobloc:

Ks = Chr = 1 140 000 = 45,6

n 15 000+10 000
Ʃ bj
j=1
- pentru energia electrică consumată:

Ks = Chr = 3 000 000 = 100

n 14 000+11 500 +4 500
Ʃ bj

27
Ibidem, p. 40

48
 j=1
b) Se calculează cota de cheltuieli de repartizat pe fiecare secție:

- pentru amortizarea clădirii monobloc: Ci = bj x Ks

CS1 = 15 000 x 45,6 = 684 000 lei

CS2 = 10 000 x 45,6 = 456 000 lei
1 140 000
- pentru energia electrică: CS1 = 14 000 x 100 = 1 400 000 KW/h
CS2 = 11 500 x 100 = 1 150 000 KW/h
CS3 = 4 500 x 100 = 450 000 KW/h

Procedeul suplimentării în forma clasică varianta coeficienților selectivi

Se folosește pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producție (CIP) pe purtători.
Pentru fiecare categorie de cheltuieli indirecte se alege o bază de repartizare
diferenţiată. Se aplică (impută) selectiv ţinând cont de fazele parcurse de produse (respectiv
secţiile parcurse de produse).
De exemplu: pentru CIFU – baza poate fi orele de funcționare;
pentru CGS – baza pot fi salariile directe, materialele directe.
Calculul coeficienților de repartizare separați, la nivelul fiecărei secții, luând în
considerare pentru constituirea bazelor, itinerariul tehnologic al produselor în secții.
Aplicație28:
O întreprindere cu activitate industrială care dispune de 3 secții de bază, în cadrul
cărora se fabrică produsele A, B și C, cu următorul flux tehnologic:
produsul A trece prin toate cele 3 secții: S1,S2,S3;
produsul B trece prin secțiile S1 și S3;
produsul C trece prin S1 și S2.
Situația cheltuielilor de repartizat CIFU și CGS și a bazelor de repartizare pe produse,
se prezintă astfel:
CIP:
Den. Total din care:
secției CIFU CGS
S1 1 352 500 980 000 372 500
S2 1 213 000 940 500 272 500
S3 1 075 000 675 000 400 000
Total 3 640 500 2 595 500 1 045 000
- mărimea absolută a bazei de repartizare pentru CIFU, din care pe produse:

Den. Total Prod.A Prod.B Prod.C

secției
S1 1 225 000 350 000 375 000 500 000
S2 1 045 000 520 000 - 525 000
S3 750 000 450 000 300 000 -
- mărimea absolută a bazei de repartizare pentru CGS, din care pe produse:

Den. Total Prod.A Prod.B Prod.C

secției
S1 745 000 250 000 220 000 275 000
S2 545 000 220 000 - 325 000
S3 500 000 200 000 300 000 -

Rezolvare:

28
Ibidem, p.41

49
 a)Pentru repartizarea celor două grupe de CIP folosind procedeul suplimentării în
forma clasică, varianta coeficienților selectivi, se procedează astfel:
Den. CIFU Chr CGS Chr
secției Ks = n Ks = n
Ʃ bj Ʃ bj
j=1 j=1
S1 980 000 = 0,8 372 500 = 0,5
1 225 000 545 000
S2 940 500 = 0,9 272 500 = 0,5
1 045 000 545 000
S3 675 000 = 0,9 400 000 = 0,8
750 000 500 000

b) Se calculează cotele de CIP pe fiecare produs:

Explicații Prod.A Prod.B Prod.C
CIFU 350 000 x 0,8 =280 000 375 000 x 0,8 = 300 000 500 000 x 0,8 = 400 000
S1
S2 520 000 x 0,9 = 468 000 - 525 000 x 0,9 = 472 500
S3 450 000 x 0,9 = 405 000 300 000 x 0,9 = 270 000 -
Total cotă 1 153 000 570 000 872 500
Total CIFU 2 595 500
CGS 250 000 x 0,5 = 125 000 220 000 x 0,5 = 110 000 275 000 x 0,5 = 137 500
S1
S2 220 000 x 0,5 = 110 000 - 325 000 x 0,5 = 162 500
S3 200 000 x 0,8 = 160 000 300 000 x 0,8 = 240 000 -
Total cotă 395 000 350 000 300 000
Total CGS 1 045 000

Procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de structură

Presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) Calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculație
(produs, lucrare, serviciu) față de total bază, cu ajutorul formulei:
bj bj x 100
Pj = n sau Pj/100 = n
Ʃ bj Ʃ bj
j=1 j=1

unde: P = ponderea bazei de repartizare corespunzătoare unui obiect de calculație față de

total bază;
b= nivelul bazei de repartizare;
j= obiectul de calculație asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile

b) Calculul cotei cheltuielilor indirecte ce revine fiecărui obiect de calculație aplicând

coeficienții (sau procentele) obținuți asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării:
Ci = Pj x Chr
Unde: C = cota de cheltuieli de repartizat
Chr = cheltuielile care fac obiectul repartizării
Observație: Repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structură
determină rezultate finale identice cu cele obținute prin procedeul suplimentării în forma
clasică29.
Aplicație:
O societate cu activitate industrială, fabrică 3 produse: A,B,C.

29
Ibidem,, p.47

50
 Obținerea produselor a generat CIP în sumă de 2 880 000 lei. Pentru repartizarea lor
pe obiecte de calculație se alege drept bază de repartizare salariile directe, ale căror valori
sunt: produsul A = 1 500 000 lei; produsul B = 900 000 lei; produsul C = 1 200 000 lei.
Să se repartizeze CIP folosind procedeul suplimentării în forma cifrelor relative de
structură.
Rezolvare:
a) Se determină ponderea bazei de repartizare corespunzătoare celor 3 produse:

bj 1 500 000 = 0,417

Pj = n  PA = 3 600 000
Ʃ bj
j=1
900 000 = 0,250
PB = 3 600 000
1 200 000 = 0,333
PC = 3 600 000

b) Calculăm cota de CIP ce revine fiecărui produs:

Ci = Pj x Chr
CA = 0,417 x 2 880 000 = 1 200 960
CB = 0,250 x 2 880 000 = 720 000
CC = 0,333 x 2 880 000 = 959 040
2 880 000

Alte Aplicaţii
1.O societate care fabrică două produse, prezintă urmatoarele date :
Total cheltuieli indirecte 50.000 lei
Total salarii directe 100.000 lei din care :
Salarii directe aferente produsului A 75.000 lei
Salarii directe aferente produsului B 25.000 lei
Să se efectueze repartizarea cheltuielilor indirecte folosind procedeul
suplimentării prin coeficient unic/global
Rezolvare:
a) Mărimea bazei de repartizare este consemnată în datele problemei;

b) Calculăm Ks = Chr/∑bj = 50 000/ 100 000 = 0,5

c) Calculăm cota de CIP ce revine pe fiecare produs:

Cj = bj x Ks
CA = 75 000 x 0,5 = 37 500
CB = 25 000 x 0,5 = 12 500

2. O entitate care deţine 2 secţii de producţie, prezintă următoarele date :

Cheltuieli cu energia electrică 30.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea 50.000 lei
Cheltuieli cu intreţinerea şi reparaţiile 20.000 lei
Total cheltuieli indirecte de producţie 100.000 lei Suprafaţă secţia 1 : 250 m2
Suprafaţă secţia 2 : 150 m2 Putere motoare secţia 1 : 1.000 kw Putere motoare secţia
2 : 1.250 kw Bazele de repartizare alese sunt :
Suprafaţa secţiilor pentru cheltuielile cu amortizarea

51
Puterea motoarelor pentru cheltuielile cu energia electrică şi cheltuielile cu
întreţinerea şi reparaţiile
Să se repartizeze cheltuielile cu amortizarea, cu energia electrică consumată pe
secții și cheltuielile cu întreținerea și reparațiile folosind procedul suplimentării,
în forma clasică, varianta coeficienților diferențiați.
Rezolvare:

3. O entitate care deţine 3 secţii de producţie, fabrică 3 produse, care au următorul

parcurs tehnlogic: Produsul A: Sectia 1 Secţia 2 Secţia 3

Produsul B: Secţia 1 Secţia 3

Produsul C: Secţia 1 Secţa 2
În tabelul de mai jos sunt prezentate cheltuielile indirecte (pe secţii) de repartizat,
precum şi mărimea bazelor de repartizare:

52
Să se repartizeze cheltuielile indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale de administraţie, folosind procedeul suplimentării în
varianta coeficienţilor selectivi.

Rezolvare

4.O entitate care fabrica două produse A şi B, prezintă următoarele date: Cheltuieli
indirecte de repartizat: 10.000 lei Baza de repartizare – ch. cu salariile directe 5.000
lei, din care - produs A 1.000 lei; - produs B 4.000 lei
Să se determine cota de cheltuieli indirecte corespunzătoare fiecărui produs
utilizând procedeul suplimentării în varianta cifrelor relative de structură.
Rezolvare:

53
 5. O entitate înregistrează pentru fabricarea a două produse A și B, cheltuieli
indirecte de producție în sumă de 10.000 lei. Baza de repartizare o reprezintă
cheltuielile directe, şi anume: pentru produsul A 500 lei și pentru produsul B suma de
200 lei. Să se repartizeze cheltuielile indirecte pe obiecte de calculaţie prin
ambele forme ale procedeului suplimentarii.

Rezolvare:
Forma clasică Forma cifrelor relative de structură
10 000 = 14,28 500 = 0,714
Ks = 500 + 700 PA = 500 + 200
200 = 0,285
PB = 500 + 200
CA = 500 x 14,28 = 7140 CA = 0,714 x 10 000 = 7140
CB = 200 x 14,28 = 2 856 CB = 0,285 x 10 000 = 2 850
~ 10 000 ~ 10 000

6. O entitate care deţine 3 secţii de producţie, fabrică 3 produse, care au următorul

parcurs tehnlogic: Produsul A: Sectia 1 Secţia 2 Secţia 3

Produsul B: Secţia 1 Secţia 3

Produsul C: Secţia 1 Secţa 2
În tabelul de mai jos sunt prezentate cheltuielile indirecte (pe secţii) de repartizat,
precum şi mărimea bazelor de repartizare:

54
Să se repartizeze cheltuielile indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi
cheltuielile generale de administraţie, folosind procedeul suplimentării în
varianta coeficienţilor selectivi.

55
 4.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producție în variabile și fixe
- se utilizează în:
 calculaţia direct-costing;
 bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost;
 calculaţia – bugetarea costurilor.
Această delimitare a cheltuielilor în variabile şi fixe este utilizată când este vorba de
cheltuieli de regie mixte (care au în structura lor cheltuieli fixe şi variabile şi despre care
trebuie să se ştie în planificare şi în analiză cât este partea variabilă şi cât este partea fixă).
Procedeele folosite pentru separarea cheltuielilor de producție în variabile și fixe, sunt
următoarele:

Procedeul celor mai mici pătrate/al pătratelor minime

Procedeul punctelor de maxim și minim
Procedeul analitic
Principiul de bază al acestor procedee constă în determinarea influenței pe care o are
modificarea volumului producței asupra evoluției cheltuielilor de producție.

4.2.1.Procedeul celor mai mici pătrate/al pătratelor minime

Presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) determinarea volumului mediu de activitate pe o anumită perioadă „t”
n

Q t
(t = 1...n): Q  t 1
, n – numărul perioadelor
n
unde: Ǭ = volumul mediu de activitate/producție
Q = volumul activității dintr-o perioadă de gestiune
t = perioada de gestiune (lună, trimestru, an)
n = nr.perioadelor de gestiune luate în calcul
b) determinarea costurilor medii (CV + CF = C) pe acceeaşi perioadă:
n

 Ch t
Ch  t 1

n
__
unde: Ch = costurii medii din perioada luată în calcul
Ch = costuri în sumă absolută dintr-o perioadă de gestiune
c) determinarea abaterii volumului producției din fiecare perioadă de gestiune luată în
calcul față de volumul său mediu:
Xt = Qt - Ǭ
unde: Xt = abaterea volumului producției față de volumul mediu al acesteia
d) determinarea abaterii costurilor de producție din perioadele considerate față de
costurile medii:
__
Yt = Cht – Ch
unde: Yt = abaterea cheltuielilor de producție dintr-o perioadă de gestiune dată față
de cheltuielile medii
e) determinarea cheltuielilor variabile unitare:
n
Ʃ (xy) t
t=1
chv = n
Ʃ xt²
t=1

unde: chv = cheltuieli variabile unitare

56
 f) determinarea costurilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în
calcul:
Chvt = chv x Qt
g) determinarea costurilor fixe totale aferentă perioadei de gestiune luată în calcul:
Chft= Cht – Chvt

unde: Chft = costuri fixe totale

Cht = totalul costurilorr dintr-o perioadă de gestiune supusă separării
Dacă separarea cheltuielilor de producție în variabile și fixe se efectuează pentru o
perioadă de gestiune viitoare, atunci se parcurge și etapa
h) Chs = Chf + (chv x Qs)
unde: Chs = costuri standard
Qs = producția standard aferentă perioadei de gestiune viitoare.

Studiu de caz30
Costurile generate de activitatea unei întreprinderi și volumul activității în semestrul
I, anul N, au avut următoarea evoluție:
Luna Vol. producției Costuri indirecte
(ore) (mii u.m.)
ianuarie 202 202 000
februarie 180 193 200
martie 198 200 400
aprilie 220 209 200
mai 210 205 200
iunie 190 197 200
Se cere: să se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfășurată
în luna iulie, volumul activității fiind de 230 ore, utilizând procedeul celor mai mici pătrate.
Rezolvare:
a) calculul volumului mediu al activității:
n

Q t
Q t 1
= 1 200/ 6 luni = 200 h
n
b) calculul costului mediu:
n

 Ch t
Ch  t 1
= 1 207 200/ 6 luni = 201 200 u.m.
n
c) calculul abaterii volumului activității față de volumul mediu al activității:
Xt  Qt  Q
(exemplu: 202-200 = 2 ore) – a se vedea coloana 3 din tabel.
d) calculul abaterii costurilor față de media costurilor:
(exemplu: 202 000 – 201 200 = + 800 mii) – a se vedea coloana 4 din tabel
e) calculul costurilor variabile unitare:

C Vu 
X Y t t
= 403 200 000/1 008 = 400 000 u.m./h
X 2

f) calculul costurilor variabile totale:

CVT = CVu * Qt
luna ianuarie = Cv = 400 000 x 202 = 80 800 000 u.m.
luna februarie = Cv = 400 000 x 180 = 72 000 000 u.m.

30
Studiu de caz inspirat din 30 Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv – ”Contabilitate de gestiune &
control de gestiune”,op.cit. p.43-44

57
 g) calculul coturilor fixe:
CFT = Ch. totalet – CVT
luna ianuarie = Cft = 202 000 000 – 80 800 000 = 121 200 000 u.m.
luna febriarie = Cft = 193 200 000 – 72 000 000 = 121 200 000 u.m.

Per.de gest Vol.prod CIP Abaterea Abaterea Produsul Abaterea medie

(t) (Q) (Ch) vol.prod. ch.față de abaterilor pătratică (X²)
fața de ch.medii (XY)
prod medie (Y)
(X)
ianuarie 202 202 000 +2 +800 1 600 4
februarie 180 193 200 -20 -8 000 160 000 400
martie 198 200 400 -2 -800 1 600 4
aprilie 220 209 400 +20 +8 000 160 000 400
mai 210 205 200 +10 +4 000 40 000 100
iunie 190 197 200 -10 -4 000 40 000 100
TOTAL 1 200 1 207 200 0 0 403 200 1 008
h) Calculul costurilor indirecte de producție standard pentru luna iulie:
Chs = Chf + (chv x Qs) = 121 200 000 + (400 000 x 230) = 213 200 000 u.m.

4.2.2.Procedeul punctelor de maxim și minim

Presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) calculul costurilor variabile unitare, conform relației:
C max – C min
chv = Qmax – Q min

în care: Ch max = costurile maxime dintr-o perioadă de gestiune;

Ch min = costurile minime dintr-o perioadă de gestiune;
Qmax = producția maximă dintr-o perioadă de gestiune;
Qmin = producția minimă dintr-o perioadă de gestiune.

b) Calculul cheltuielilor fixe conform relației:

Chft = Cht – (chv x Qt)
Observație: pentru calculul cheltuielilor fixe și a cheltuielilor variabile ale unei
perioade anterioare, precum și a cheltuielilor totale ale unei perioade viitoare, se folosesc
aceleași modele ca în cazul procedeului celor mai mici pătrate.
Exemplu
Utilizând datele din exemplul prezentat la procedeul celor mai mici pătrate, se
cere să se calculeze costurile standard ce vor fi generate de activitatea desfășurată în
luna iulie, volumul activității fiind de 230 ore, utilizând procedeul punctelor de maxim și
minim.
Rezolvare:
a) calculul costurilor variabile unitare:
Ch max – Ch min = 209 200 000 – 193 200 000 = 400 000 u.m./oră
chv = Qmax – Q min 220 - 180

b) calculul costurilor fixe: Chft = Cht – (chv x Qt)

luna ianuarie:
Cf = 202 000 000 – (400 000 x 202) = 121 200 000 u.m.
luna februarie:
Cf = 193 200 000 – (400 000 x 180) = 121 200 000 u.m.
Remarcă: După cum se observă, rezultatele obținute cu ajutorul procedeului
punctelor de maxim și minim sunt identice cu cele stabilite prin procedeul celor mai mici
pătrate.

58
 4.2.3. Procedeul analitic
Presupune analizarea atentă a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecărui
element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaţia standard-cost o
foloseşte de regulă pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector în
parte.
Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuială în parte o reprezintă media
acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al
acestora pe perioadele analizate.
Cheltuielile variabile standard se vor determina în funcţie de volumul producţiei
standard şi costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere.
Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea părţii variabile de partea fixă
folosindu-se procedeul punctelor de maxim şi minim.

Alte aplicații recapitulative

Aplicația 1 (procedeul celor mai mici pătrate/al pătratelor minime)
Procedeul celor mai mici pătrate/al pătratelor minime:
La o societate cu activitate industrială, CGS pe 6 luni consecutive și volumul
producției exprimat în ore pe aceeași perioadă, au avut următoarea evoluție:
Luna Vol. producției (ore) CGS (lei)
ianuarie 9 200 1 520 000
februarie 9 000 1 500 000
martie 9 900 1 590 000
aprilie 11 500 1 750 000
mai 13 500 1 950 000
iunie 12 600 1 860 000
Să se calculeze mărimea (volumul) CGS pentru luna iulie, cunoscând că producția
(standard) a acestei luni trebuie să fie de 14 500 ore.
Rezolvare:
Pe baza datelor cunoscute, vom efectua calculele implicate de relațiile matematice
menționate în metodologia de calcul de mai sus:
Per.de gest Vol.prod CIP Abaterea Abaterea Produsul Abaterea medie
(t) (Q) (Ch) vol.prod. ch.față de abaterilor pătratică (X²)
fața de ch.medii (XY)
prod medie (Y)
(X)
iulie 9 200 1 520 000 - 1 750 -175 000 306 250 000 3 062 500
august 9 000 1 500 000 -1 950 -195 000 380 250 000 3 802 500
septembrie 9 900 1 590 000 -1 050 -105 000 110 250 000 1 102 500
octombrie 11 500 1 750 000 550 55 000 30 250 000 302 500
noiembrie 13 500 1 950 000 2 250 255 000 573 750 000 5 737 500
decembrie 12 600 1 860 000 1 650 165 000 272 250 000 2 722 500
TOTAL 65 700 10 170 000 0 0 1 673 000 000 16 730 000
1. Calculul volumului mediu al producției:

Q t
Q t 1
= 65 700= 10 950 ore/lună;
n
6 luni
2. Calculul cheltuielilor medii:
n

 Ch t
Ch  t 1
= 10 170 000 = 1 695 000 lei
n
6 luni

59
 3. Calculul abaterii volumului producției față de volumul mediu al producței:
Xt  Qt  Q
Pt.luna iulie = 9 200 – 10 950 = - 1 750 ore
Pt.luna august = 9 000 – 10 950 = - 1 950 ore
Pt.luna sept. = 9 900 – 10 950 = - 1 050 ore
Pt.luna oct. = 11 500 – 10 950 = + 550 ore
Pt.luna noi. = 13 500 – 10 950 = + 2 250 ore
Pt.luna dec. = 12 600 – 10 950 = + 1 650 ore

4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producție față de cheltuielile medii:

Y  Ch t  Ch
Pt.luna iulie = 1 520 000 – 1 695 000 = - 175 000 lei
Pt. luna aug. = 1500 000 – 1 695 000 = - 195 000 lei
Pt.luna sept. = 1 590 000 – 1 695 000= - 105 000 lei
Pt.luna oct. = 1 750 000 – 1 695 000 = + 55 000 lei
Pt.luna noi. = 1 950 000 – 1 695 000 = + 255 000 lei
Pt.luna dec. = 1 860 000 – 1 695 000 = + 165 000 lei

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare:

C Vu 
X Y
t t
= 1 673 000 000 = 100 lei/oră
X 2

16 730 000

6. Calculul cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt

Pt.luna iulie = 100 x 9 200 = 920 000 lei
Pt.luna aug. = 100 x 9 000 = 900 000 lei
Pt.luna sept. = 100 x 9 900 = 990 000 lei
Pt.luna oct. = 100 x 11 500 = 1 150 000 lei
Pt.luna noi. = 100 x 13 500 = 1 350 000 lei
Pt.luna dec.= 100 x 12 600 = 1 260 000 lei

7. Calculul cheltuielilor fixe: CFT = Ch. totalet – CVT

Pt.luna iulie = 1 520 000 – 920 000 = 600 000 lei
Pt.luna aug. = 1 500 000 – 900 000 = 600 000 lei
Observație: Dat fiind caracterul lor imobil față de modificările volumului producției,
cheltuielile fixe rămân aceleași în oricare din perioadele de gestiune luate în calcul.
Deci, ele vor reprezenta în luna ianuarie a anului următor, tot
600 000 lei.

8. Calculul cheltuielilor indirecte de producție standard:

Chs = Chf + (chv x Qs) = 600 000 x (100 x 14 500) = 2 050 000 lei.

Aplicația 2 (procedeul punctelor de maxim și minim)

Folosind aceleași date prezentate la procedeul celor mai mici pătrate, urmărim etapele
prezentate mai sus:
a) calculăm cheltuielile variabile unitare:

Ch max – Ch min = 1 950 000 – 1500 000 = 100 lei/oră;

chv = Qmax – Q min 13 500 – 9 000

b) calculăm cheltuielile fixe: Chf = Ch – (chv x Qt)

pt. luna iulie= 1 520 000 – (100 x 9200) = 600 000 lei;

60
 pt.luna aug. = 1 500 000 – (100 x 9 000) = 600 000 lei;
...... dec.
Concluzie: După cum se observă, rezultatele obținute cu ajutorul procedeului
punctelor de maxim și minim sunt identice cu cele stabilite prin procedeul celor mai mici
pătrate.

4.3. Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Calculul costului unitar al produselor,lucrărilor și serviciilor prestate poate fi efectuat
folosind următoarele procedee:
- procedeul diviziunii simple;
- procedeul cantitativ;
- procedeul indicilor de echivalență;
- procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal;
- procedeul deducerii valorii produselor secundare

4.3.1.Procedeul diviziunii simple

Se aplică în cazul producției perfect omogene. Costul unitar pe produs, se
calculează astfel:
n
Ʃ Chi
i=1
ctj = Qj

unde: ct = costul unitar;

Ch = cheltuielile de producție pe articole de calculație;
Q = cantitatea de produse pentru care se calculează costul;
j = produsul;
i = articolul de calculație
Exemplu
Suma totală a cheltuielilor de producție ale unei perioade de gestiune este de
8 550 000 lei, iar cantitatea de produse obținute este de 5 700 kg.
Să se calculeze costul unitar pe produs.
Rezolvare:
n 8 550 000 = 1 500 lei/kg
Ʃ Chi = 5 700 kg
i=1
ctj = Qj

4.3.2. Procedeul cantitativ

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate cu valori de
întrebuințare apropiate; sunt considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele
nu se întrebuințează întreaga cantitate rezultată.
Utilizarea acestui procedeu este destul de restrânsă. Se folosește doar în câteva cazuri:
la fabricarea sodei caustice prin electroliza clorurii de sodium, la obținerea unui produs dintr-
un proces de amestec, etc.
Presupune parcurgerea următoarelor etape:
a)calculul costului pe unitatea de produs pentru cantitatea teoretică produsă prin
diviziune simplă, astfel:
n
Ʃ
ˉct = i=1 Chi
m
Ʃ qj
j=1
unde: ˉct = costul mediu unitar pe produs;
Ch = cheltuieli de producție pe articole de calculație

61
 q = cantitatea de producție pe articole de calculație;
i= articolul de calculație;
j= felul produselor obținute prin fabricație

b) calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi în momentul
depozitării, îmbutelierii, etc31:

ct = ˉct x qf
quj
unde: ct = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs;
j = produsul
Exemplu
În procesul de distilare primară a ţiţeiului dintr-o tonă de materie primă se obţin se
obţin următoarele cantităţi de produse finite: benzină 210 kg; petrol 140 kg; motorină 170 kg
şi păcură 480 kg. Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. În procesul de distilare
şi apoi de depozitare a produselor finite au loc următoarele pierderi: la benzină 10%; la petrol
15%; la motorină 5%; la păcură 1%.
Să se rezolve aplicația folosind procedeul cantitativ.
Rezolvare:
a) Calculăm costul mediu unitar pe tona de produs pentru cantitatea teoretică fabricată:
n
Ʃ 10 000 000 = 10 000 lei/kg
ˉct = i=1 Chi = 1 000
m
Ʃ qj
j=1
b) Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv
se calculează , astfel:

ct = ˉct x qf
quj
10.000  210
cue.benzină   11.111 lei/kg
210  0,9

10.000  140
cue. petrol   11.765 lei/kg
140  0,85

10.000  170
cue.motorină   10.526 lei/kg
170  0,95
10.000  480
cue. păăcur   10.101 lei/kg
480  0,99
4.3.3.Procedeul indicilor de echivalență
Este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produs în situațiile în care:
- din aceleași cheltuieli cu materiile prime și manopera se obțin produse
finite/semifabricate diferite, având de regulă, un caracter simultan;
- același material este prelucrat în diverse produse cu un consum diferit de forță de
muncă;

31
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – „Contabilitate managerială”,op.cit.p.53

62
 - toate produsele obținute simultan/majoritatea lor trebuie să fie produse principale
(două din trei).
Aplicarea acestui procedeu necesită o atenție deosebită în stabilirea
indicilor(coeficienților) de echivalență care servesc pentru omogenizarea calculatorie a
producției.
Indicii de echivalență sunt de mai multe feluri:
a) după modul de calcul: indici de echivalență calculați ca raport direct;
indici de echivalență calculați ca raport invers;
b) după numărul parametrilor care stau la baza calculării lor: indici de echivalență
simpli (1parametru); indici de echivalență complecși (≥2 parametri)

Etape:
a) Alegerea parametrilor care servesc la calculul indicilor de echivalență precum și a
produsului care servește drept bază de comparație;
Observație:La indicii de echivalență calculați ca raport direct, se ia drept bază de
comparație oricare din cele ”n” produse fabricate;
La indicii de echivalență calculați ca raport invers se ia drept bază de comparație
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică.
b)calculul indicilor de echivalență: calculați ca raport direct
Pj
iej = Pb
unde: iej = indicele de echivalență corespunzător unui produs j;
Pj= mărimea parametrului corespunzătoare produsului pentru care se
calculează indicele de echivalență;
Pb= mărimea parametrului corespunzătoare produsului ales drept bază de
comparație.
indicii de echivalență calculați ca raport invers:
Pb
iej = Pj

c) echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei în unități de

măsură convenționale, conform relației:
n
Qc = Ʃ (q x ie)j
i=1
unde: Qc = cantitatea totală de produse exprimată în unități convenționale;
q = cantitatea de produse de un anumit fel exprimată în unități de măsură
fizice;
ie = indicele de echivalență corespunzător unui produs;
j= felul produsului
d) determinarea costului unei unități convenționale:
n
Ʃ
ct/uc = i=1Chi
Qc
Unde: ct/uc = costul unei unități convenționale de produs;
Ch = cheltuielile de producție pe articole de calculație
i = articolele de calculație

e) determinarea costului unitar pe fiecare unitate de produs/semifabricat:

qcj x ct/uc sau ctj = iej x ct/uc
ctj = qj
unde : ct = costul unitar pe produs
qc = cantitatea de produs, exprimată în unități convenționale
q = cantitatea de produs, exprimată în unități fizice

63
 j = felul produsului.

Aplicații
Procedeul indicilor de echivalență simpli calculați ca raport direct
1. O societate cu activitate industrială fabrică trei produse în următoarele
cantități: produsul A= 5 000 buc., produsul B = 2 000 buc.; produsul C = 6 000 buc.
Cheltuielile generate de obținerea acestor cantități de produse sunt de 1 450 000 lei.
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență este greutatea produselor, astfel:
produsul A = 210 grame; produsul B = 300 grame; produsul C = 450 grame.
Cunoaștem că pentru calculul costului pe unitatea de produs finit, produsul B este considerat
bază de comparație.
Rezolvare:
a) Baza de raportare este menționată în datele problemei – produsul B;
Se calculează indicii de echivalență: Pj
b) iej = Pb
210 = 0,7; 300 = 1; 450 = 1,5
iA = 300 iB = 300 iC= 300

c) Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea ei din unități

fizice în unități convenționale:
n
Qc = Ʃ (q x ie)j
i=1
produsul A = 5 000 x 0,7 = 3 500 u.c
produsul B = 2 000 x 1 = 2 000 u.c
produsul C = 6 000 x 1,5 = 9 000 u.c
Qc = 14 500 u.c
d) calculul costului pe unitatea convențională:
n
Ʃ
ct/uc = i=1Chi = 1 450 000 = 100 lei
Qc 14 500

f) calculul costului pe unitatea fizică de produs:

qcj x ct/uc sau ctj = iej x ct/uc
ctj = qj
3 500 x 100 = 70 lei; 2 000 x 100 = 100 lei; 9 000 x 100 =
ctA= 5 000 ctB = 2 000 ctC = 6 000

= 150 lei
Sau ctA = 0,7 x 100 = 170
ctB = 1 x 100 = 100
ctC= 1,5 x 100 = 150
Procedeul indicilor de echivalență complecși calculați ca raport direct
2. O societate cu activitate industrială fabrică 3 produse în următoarele condiții:
Produsul A= 30 000 kg; produsul B= 24 000 kg; produsul C= 18 000 kg.
Cheltuielile ocazionate de obținerea acestor cantități de produse au fost de
84 840 000 lei.
Pentru determinarea indicilor de echivalență sunt aleși 2 parametri (p1 și p2) ce
prezintă următoarele valori:
Produsul A: p1 = 15 000; p2 = 16,32;
Produsul B: p1 = 12 000; p2 = 25,5;
Produsul C: p1= 10 000; p2 = 21,42

64
 Să se calculeze costul pe unitatea de produs luând drept bază de comparație
produsul B.
Rezolvare:
a) Se ia drept bază de comparație produsul B;
b) Se calculează indicii de echivalență complecși:
15 000 x 16,32 = 0,8 ; 12 000 x 25,5 = 1
ieA = 12 000 x 25,5 ieB = 12 000 x 25,5
10 000 x 21,42 = 0,7
ieC = 12 000 x 25,5

c) Se echivalează calculatoriu producția fabricată prin transformarea ei în

unități de măsură convenționale:
produsul A = 30 000 x 0,8 = 24 000 u.c
produsul B = 24 000 x 1 = 24 000 u.c
produsul C = 18 000 x 0,7 = 12 600 u.c
Qc = 60 600 u.c

d) se calculează costul pe unitatea convențională:

84 400 000 = 1 400 lei
ct/uc = 60 600

e) Se calculează costul pe unitatea fizică de produs:

24 000 x 1 400 = 1 120 lei ; 24 000 x 1 400 = 1 400 lei
ctA = 30 000 ctB = 24 000
12 600 x 1 400 = 980 lei
ctC = 18 000

sau prin calcul simplificat: ctA= 0,8 x 1 400 = 1 120 lei

ctB= 1 x 1 400 = 1 400 lei
ctC = 0,7 x 1 400 = 980 lei

Procedeul indicilor de echivalență calculați ca raport invers

Este necesar în cazul în care o parte a cheltuielilor de producție repartizabile
(în special, cele de prelucrare) se află în raport invers proporțional față de mărimea unui
anumit parametru care exprimă efortul de fabricație.
De exemplu, la producția de piese pentru aparate de măsură fabricate în serie mare,
unde cheltuielile de prelucrare se află în raport invers proporțional cu mărimea pieselor.
Un alt exemplu ar fi cheltuielile de filare-înfășurare a firelor și fibrelor chimice față
de grosimea firului; în astfel de cazuri se apelează la indicii de echivalență inversați.
Etapele sunt aceleași ca la indicii de echivalență calculați ca raport direct cu
mențiunea că la calculul coeficienților de echivalență are loc raportarea succesivă a mărimii
parametrului de echivalare a produsului ales drept bază la mărimea parametrului de
echivalență corespunzător fiecărui produs.

Aplicație: Într-o fabrică de mătase artificială, instalația de filare-înfășurare a firelor

de vâscoză ocazionează, cheltuieli de producție în sumă de 156 200 000 lei, din care:
- cheltuieli cu consumul de materii prime și materiale directe = 75 200 000 lei;
- cheltuieli de prelucrare (salarii muncitori direct productivi, inclusiv contribuțiile
aferente, utilități tehnologice și alte cheltuieli) = 81 000 000 lei;
Producția obținută constă din:
Fir tip A = 30 000 kg; fir tip B = 44 000 kg; fir tip C = 20 000 kg.
Parametrul utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare este finețea firului
exprimată în ”tex”.
Un tex = greutatea în grame a unui fir lung de 1000 m.

65
 Pentru produsele fabricate, parametrii utilizați sunt: fir tip A = 25 tex; fir tip B = 20
tex; fir tip C = 10 tex.
Cheltuielile cu materiile prime și materialele directe se repartizează proporțional cu
cantiatea de fire fabricată.
Să se rezolve aplicația folosind indicii de echivalență calculați ca raport invers.
Rezolvare
a) Calculăm cheltuielile cu materiile prime și materialele directe pe unitatea fizică de
produs:
qcj x ct/uc = 75 200 000 = 800 lei/kg;
ctm = qj 30 000 + 44 000 + 20 000

b)calculăm indicii de echivalență calculați ca raport invers, alegând ca bază de

repartizare produsul C:
Pb
iej = Pj
10 = 0,4 ; 10 = 0,5; 10= 1
ieA = 25 ieB = 20 ieC = 10

Sortimentul fir tip ”C” de 10 tex este cel mai fin și va prelua per kg de 2,5 ori
mai multe cheltuieli de prelucrare decât sortimentul fir tip A și de 2 ori mai multe cheltuieli
de prelucrare de cât sortimentul fir tip ”B”.
c)Echivalarea calculatorie a producției fabricate, prin transformarea ei în
unități de măsură convenționale:
fir tip A = 30 000 x 0,4 = 12 000 u.c
fir tip B = 44 000 x 0,5 = 22 000 u.c
fir tip C = 20 000 x 1 = 20 000 u.c
Qc = 54 000 u.c
d) Se calculează cheltuieli de prelucrare pe unitatea convențională de produs:
81 000 0000 = 1 500 lei
ct/uc = 54 000
e) Se calculează cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs:
ctpA = 1 500 x 0,4 = 600 lei
ctpB = 1 500 x 0,5 = 750 lei
ctpC= 1 500 x 1 = 1 500 lei
f) se calculează costul pe unitatea fizică de produs:
ctA = ctpA +ctm = 600 + 800 = 1 400 lei/kg;
ctB = ctpB + ctm = 750 + 800 = 1 550 lei/kg;
ctC = ctpC +ctm = 1 500 + 800 = 2 300 lei/kg.

Aplicație procedeul cantitativ

La o întreprindere cu activitate industrială, cheltuielile ocazionate de
combinarea acetilenei cu acidul clorhidric sunt de 500 000 lei. Producția obținută
este formată din:
- clorură de vinil = 300 t;
- acetilenă = 120 t;
- acid clorhidric = 80 t.
Cu ocazia captării produselor obținute se pierde 5% la acetilenă și 10% la
acidul clorhidric.
Să se rezolve aplicația folosind procedeul cantitativ.
Rezolvare:
b) Calculăm costul mediu unitar pe tona de produs pentru cantitatea teoretică
fabricată:
n
Ʃ

66
ˉct = i=1 Chi = 500 000 = 1 000 lei/t
m 300 t+120t +80t
Ʃ qj
j=1

c) calculăm costul unitar efectiv pentru cantitatea de acetilenă și acid clorhidric

utilizate:
ct = ˉct x qf
quj 1 000 x 120 = 1052,63 lei/t
- pt. acetilenă = 120-(120 x 5%)

- pt acidul clorhidric = 1 000 x 80 = 1111,11 lei/t

80-(80 x 10%)
Concluzii: pentru clorura de vinil, costul unitar este de 100 lei/t, atât cât este
și pentru cantitatea teoretică, pentru că nu există pierderi. Costul unitar efectiv al
cantității de acetilenă și de acid clorhidric se majorează cu pierderile de substanțe ce
intervin la fiecare produs în parte.

Procedeul indicilor de echivalență – aplicații recapitulative

Atenție! De reținut! Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor
de echivalenta, precum si a produsului care serveşte drept bază de comparaţie:
- la indicii de echivalenta calculaţi ca raport direct se ia drept bază de comparaţie
oricare din cele “n” produse fabricate;
- la indicii de echivalenta calculaţi ca raport invers se ia drept bază de comparaţie
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică.

Aplicație indici de echivalență simpli, calculați ca raport direct

La o întreprindere, cheltuilile generate de obținerea produselor au fost de 600 000 lei
pentru fabricarea următoarelor cantități de produse: produsul A = 20 000 bucăți; produsul B
= 40 000 bucăți; produsul C = 40 000 bucăți.
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență sunt kg,, astfel:
A = 12 kg., B = 24 kg., C = 6 kg.
Baza de comparație este produsul B.
Să se rezolve aplicația folosind procedeul indicilor de echivalență simpli, calculați
ca raport direct.
Rezolvare:
a) Baza de comparație este menționată în datele problemei: produsul B.

b) Se calculează indicii de echivalență: : Pj

12 = 0,5 iej = Pb
iA = 24
24 = 1
iB = 24
6 = 0,25
iC = 24
c) Echivalarea calculatorie a producției prin transformarea ei din unități fizice în
unități de măsură convenționale:

n
Qc = Ʃ (q x ie)j
i=1

67
 prod.A = 20 000 x 0,5 = 10 000 u.c.
prod.B = 40 000 x 1 = 40 000 u.c.
prod.C = 40 000 x 0,25 = 10 000 u.c
60 000 u.c

d) Calculul costului pe unitatea convențională:

n
Ʃ
ct/uc = i=1Chi = 600 000 = 10 lei
Qc 60 000

f) calculul costului pe unitatea fizică de produs:

qcj x ct/uc sau ctj = iej x ct/uc

ctj = qj

ct A = 0,5 x 100 = 50
ct B = 1 x 100 = 100
ct C = 0,25 x 100 = 25

Aplicație indici de echivalență complecși, calculați ca raport direct

Se presupune ca într-o unitate, cheltuielile generate de obţinerea următoarelor

cantități de produse A=12500tone, B=7500tone, C=5000tone sunt în sumă de 60.060.000 lei.
Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalență prezintă următoarele
valori :
În cazul produsului A : p1 = 6250 iar p2 = 2,7
Produsului B : p1 = 5000 p2 = 11,25
Produs C : p1 = 3250 p2 =9,75
Să se calculeze costul pe unitatea de produs finit, folosind procedeul
indicilor de echivalență complecși, calculați ca raport direct
Rezolvare:
a) Alegem ca bază de comparaţie produsul B

b) Calculul indicilor de echivalență :

c) Echivalarea calculatorie a produselor fabricate prin transformarea în unități de

măsură convenţionale :

d) Calculul costurilor pe unitatea convenţională :

68
 e) Calculul costurilor pe unitatea fizică de produs :

Aplicație indici de echivalență calculați ca raport invers

Să se calculeze costul unitar ştiind că , cheltuielile totale 19.550.000 lei din
care cheltuieli de prelucrare 14.200.000 lei, cheltuieli materiale 5.350.000 lei. Producţia
fabricată : produsul A =12 000 kg, B = 28 000 kg, C = 45 000 kg. Parametrul utilizat :
fineţea firelor pentru produsul A =5,5 txt ; B = 22 txt ; C =11 txt.
Rezolvare:
a) Alegerea parametrilor. Alegem ca bază de comparație produsul A, pentru că are
mărimea parametrului cea mai mică.
b) Calculul indicilor de echivalență:

c)Echivalarea calculatorie a producției fabricate prin transformarea în unități de

măsură convenționale:

c) Calculul costului pe unitatea convențională:

Pentru cheltuielile de prelucrare:

Pentru cheltuieli materiale:

d) Calculul costului pe unitatea fizică de produs:

Pentru cheltuielile de prelucrare:

69
 Pentru cheltuielile materiale:

Costul fizic total pe unitatea de produs:

Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizează pentru calculul costului unitar pe produs la
întreprinderile cu activitate industrială care obține din procesul de producție un produs
principal și unul/mai multe produse secundare. De exemplu: schelele petroliere unde,
concomitent cu țițeiul (produs principal) se obține gazul de sondă ca produs secundar.
Pentru calculul costului unitar, cheltuielile de producție aferente ambelor produse se
separă – adică se transformă cheltuielile de producție aferente ambelor produse pe baza unei
anumite relații de echivalare. (de exemplu, producția de gaze de sondă se echivalează cu
producția de țiței, astfel: 1000 m³ gaze = 1 tonă țiței32.
Etape:
a) transformarea producției secundare în producție teoretică principală
(adică întreaga producție obținută devine teoretic produs principal) folosind relația:
qs
qsp = E
unde:
qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal
qs = cantitatea de produs secundar
E = relația de echivalare

b) calculul cantității teoretice de produs principal:

Qtp = Op + qsp
Unde: Qtp = cantitatea teoretică de produs principal
Qp = cantitatea de produs principal
c) Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
n
Ʃ Chi
ctQp = j=1
Qtp
Unde: ctQp = costul unitar al produsului teoretic principal
Ch = cheltuielile de producție
i =articolele de calculație
d) calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:
chqs = qsp x ctQp
unde: chqs = cheltuielile aferente produsului secundar

e) Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

32
Ibidem, p. 61

70
 n
ChQp = Ʃ Chi - chqs
i=1
unde: ChQp = cheltuielile aferente produsului principal

f) calculul costului pe unitatea de produs principal:

ChQp
cQp = Qp

unde: cQp = costul unitar al produsului principal

g) calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Chqs
cqs = qs
unde: cqs = costul unitar al produsului secundar
Exemplu:
O sondă petrolieră produce 100.000 t titei si 6.000.000 m³ gaze de sondă.
Cheltuielile ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt în sumă de 80.710.000 lei.
Producţia de gaze de sondă, considerat produs secundar, se echivalează cu producţia de tiței,
considerat produs principal, după relaţia:1000 m³ gaze de sonda = 1 tona de titei
Să se calculeze costul unitar al produsului principal și al celui secundar.
Rezolvare:
Etapa I. Se transformă producția secundară în producție teoretică principală:

Etapa II. Calculul cantității teoretice de produs principal:

Qpt = Qp + qsp = 100000 + 6000 = 106 000 tone tiței
Etapa III. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

Etapa IV. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Ch qs = qsp x C/Qpt = 6000 x 761,42 = 4.568.460
Etapa V. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:

Etapa VI. Calculul costului pe unitatea de produs principal:

Etapa VII. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii rămase)

Se utilizează în întreprinderile care obțin din procesul de producție un produs
principal și concomitent, unul/mai multe produse secundare, fără a exista posibilitatea de
separare a cheltuielilor pe fiecare produs în parte.
Costul unitar al produsului principal se calculează astfel:
n m
Ʃ Chi – Ʃ (qs x Ps)j
ctp = i=1 i=1

71
 qp
unde: ctp = costul unitar al produsului principal
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor de producție cuprinse într-un articol de calculație
qs = cantitatea de produs secundar rezultată din fabricație
j= felul produselor secundare obținute
Ps = valoarea produsului secundar
qp = cantitatea de produs principal obținută din procesul de producție

Exemplu: La o întreprindere se obțin 750 t produs principal A și 200 t produs

secundar B, care nu mai necesită în plus nici o operație de prelucrare.
Din cantitatea de produs secundar obținută, 50 t se consumă în interiorul
întreprinderii, iar restul de 150 t se livrează terților. Prețul de valorificare al produsului
secundar este de 12 500 lei/t, iar cheltuielile suplimentare ocazionate de cantitatea de
producție livrată terților sunt de 375 000 lei.
Cheltuielile ocazionate de obținerea întregii producții fabricate sunt de 100 000 000 lei.
Rezolvare:
a) se evaluează produsul secundar și se determină valoarea acestuia:
(50t x 12 500 lei) x (150t x 12 500 lei – 375 000) = 2 125 000 lei;

b) calculul costului unitar al produsului principal:

n m
Ʃ Chi – Ʃ (qs x Ps)j
ctp = i=1 i=1
qp
100 000 000 – 2 125 000 135,500 lei/t
ctp = 750

Dacă produsul principal și produsul secundar sunt supuse prelucrării la aceeași

societate, este necesară cunoașterea structurii costului privind produsele respective.
Soluția este să se atribuie o structură calculatorie pentru valoarea produselor
secundare, ținând cont de ponderea valorii acestora față de totalul cheltuielilor de producție.
Calculele sunt următoarele:
a) se calculează ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție:
m
Ʃ (qs – Ps)j
Psj = j=1___________
n
Ʃ Chi
j=1

unde: Psj = ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție

b) se calculează cheltuielile aferente produselor secundare pe articole de calculație:

n
Chqs = Ʃ Chi x Psj
j=1
unde: Chqs = cheltuielile aferente produselor secundare

c) se calculează cheltuielile aferente produselor principale pe articole de calculație:

n
ChQp = Ʃ (Ch – Chqs)i
j=1
d) se calculează costul unitar al produsului principal:
n
Ʃ ChiQp

72
 ctQp = i=1_________
Qp
ctQp = costul unitar al produsului principal
ChiQp = cheltuielile de producție aferente produsului principal la articolul de calculație ”i”

Exemplu: pentru calculul costului unitar detaliat, pe articole de calculație al

produsului principal, procedăm astfel:
a) calculăm ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producție:
m
Ʃ (qs – Ps)j
Psj = j=1___________ = 2 125 000 = 0,02125
n 100 000 0000
Ʃ Chi
j=1
b) calculul cheltuielilor aferente producției secundare pe articole de calculație:
(presupunem că pentru materii prime și materiale directe avem 40 000 000 lei
40 000 000 x 0,02125 = 850 000 lei
c) calculăm cheltuielile aferente produsului principal pe articole de calculație:
pentru materii prime și materiale directe: ChQp = 40 000 000 – 850 000 =
39 150 000 lei
d) calculăm costul unitar al produsului principal pe articole de calculație:
pentru materii prime și materiale directe
39 150 000 = 52 500 lei/t
ctQp = 750

73