Curs 8 și seminar CAEE + MCAEC

Rezolvare tema
O societate comercială are ca obiect de activitate producerea şi comercializarea de
produse din porţelan. Societatea efectuează antecalculul costurilor pe fiecare produs, model,
sortiment, în timp ce costurile efective (postcalculul) sunt stabilite pentru întreaga producţie
obţinută în cursul perioadei de gestiune, fără a exista posibilitatea comparării costurilor
efective cu cele antecalculate. În cadrul acestei întreprinderi, pentru calculaţia costului
producţiei obţinute se utilizează metoda de calculaţie pe faze, varianta „fără semifabricate”.
Se consideră două produse: Coşuleţ împletit „Maria”, model 11645 (A) şi
Coşuleţ împletit „Bianca”, model 11650 (B), în legătură cu care se cunosc
următoarele informaţii:
Elemente U.M. A B Total
Cheltuieli directe RON 2.000 3.600 5.600
Cheltuieli indirecte de producţie RON - - 2.200
Cheltuieli generale de administraţie RON - - 500
Cheltuieli de desfacere RON - - 300
Cantitate fabricată buc. 400 600 1.000
Cheltuielile indirecte de producţie sunt repartizate luând drept bază de repartizare
cheltuielile directe.
Cheltuielile generale de administraţie şi cele de desfacere sunt repartizate pe baza
costului de producţie.
Marja de profit este de 20 % din preţul de vânzare.
Analiza şi gruparea activităţilor se prezintă astfel:
Activitatea Cost Inductorul
(RON)
Comenzi materii prime şi materiale 200 Număr comenzi lansate
Gestiunea stocurilor 200 Număr sorto-tipodimensiuni materii prime
Pregătirea şi lansarea fabricaţiei 400 Număr loturi lansate
Producţie 1.400 Ore funcţionare utilaje
Administraţie 500 Ore calculaţie cost
Desfacere 300 Număr de produse
Mai dispunem de următoarele informaţii:

Inductor A B Total
Număr comenzi 5 9 14
Număr sorto-tipodimensiuni materii prime 4 6 10
Număr loturi 400 500 900
Ore funcţionare utilaje 100 300 400
Ore calculaţie cost 30 35 65
Număr de produse 400 600 1.000

SE cere: calculația costului complet comercial şi stabilirea preţului de vânzare

pentru cele două produse, cu ajutorul metodei tradiţionale de calculaţie a costului şi,
respectiv, al metodei ABC.
(util pentru rezolvarea aplicației)
A) Metoda tradiţională presupune parcurgerea următoarelor etape:
Determinarea costului de producţie = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producţie
Determinarea costului complet comercial = Cost de producţie + Cheltuieli generale de
administraţie + Cheltuieli de desfacere
REzolvare
A) Metoda tradiţională presupune parcurgerea următoarelor etape:

Determinarea costului de producţie = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producţie

1
Determinarea costului complet comercial = Cost de producţie + Cheltuieli generale de
administraţie + Cheltuieli de desfacere

1) Total cheltuieli directe = 2.000 + 3.600 = 5.600 RON

2) Repartizarea cheltuielilor indirecte:

- calculul coeficientului de suplimentare:

2.200
Ks = = 0,39
5.600

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.000 x 0,39 = 780 RON

B: 3.600 x 0,39 = 1.420 RON
Total: 2.200 RON

3) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie:

- calculul coeficientului de suplimentare:

500
Ks = = 0,06
7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.780 x 0,06 = 166,8 RON

B: 5.020 x 0,06 = 333,2 RON
Total: 500,0 RON

4) Repartizarea cheltuielilor de desfacere:

- calculul coeficientului de suplimentare:

300
Ks = = 0,04
7.800

- calculul cotelor de repartizare pe produse:

A: 2.780 x 0,04 = 111,2 RON

B: 5.020 x 0,04 = 188,8 RON
Total: 300,0 RON

5) Costul complet comercial:

Articol de calculaţie A B
Cheltuieli directe 2.000 3.600
Cheltuieli indirecte de producţie 780 1.420
Cost de producţie 2.780 5.020
Cheltuieli generale de administraţie 166,8 333,2
Cheltuieli de desfacere 111,2 188,8
Cost complet comercial 3.058 5.542
Cantitate 400 600

2
 Cost complet comercial unitar 7,645 9,237

6) Preţul de vânzare:

- pentru produsul A: 7,645 + 20%X = X; A = 9,556 RON

- pentru produsul B: 9,237 + 20%Y = Y; B = 11,546 RON

7) Rezultatul este: (9,556 – 7,645) x 400 + (11,546 – 9,237) x

600 = 2.149,8 RON – Profit.

B) Metoda ABC:
1) Repartizarea costurilor activităţilor asupra produselor, pe baza inductorilor de cost:
- RON -
Activitate Cost Inductori Cheltuieli Inductori Cheltuieli
produsul A aferente produsul B aferente
produsului A produsului B
Comanda materii 200 5 71,45 9 128,55
prime
Gestiunea stocurilor 200 4 80 6 120
Pregătirea şi lansarea 400 400 177,6 500 222,4
fabricaţiei
Producţie 1.400 100 350 300 1.050
Administraţie 500 30 230,7 35 269,3
Desfacere 300 400 120 600 180
Total 3.000 1.029,75 1.970,25

2) Se poate calcula astfel costul de producţie:

a) Pentru produsul A:
- cheltuieli directe: 2.000 RON
- cheltuielile indirecte de producţie: 1.029,75 RON
- costul de producţie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON
- costul de producţie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON
b) Pentru produsul B:
- cheltuieli directe: 3.600 RON
- cheltuielile indirecte de producţie: 1.970,25 RON
- costul de producţie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON
- costul de producţie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON
3) Preţul de vânzare:
- pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON
- pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON
4) Rezultatul este: (9,468 – 7,574) x 400 + (11,605 – 9,284) x
600 2.150,2 RON – Profit.

3
 NOI SISTEME DE CALCULAȚIE A COSTURILOR
Deşi funcţia previzională a contabilităţii analitice câştigă tot mai mult teren datorită
creşterii cererii de informaţii destinate elaborării bugetelor şi conturilor previzionale,
calculaţia costurilor reprezintă în continuare “nucleul dur” al contabilităţii analitice şi, în
multe cazuri, cheia succesului unei bune activităţi manageriale.

Condiții de apariție a noilor sisteme de calculație

Contabilitatea analitică cunoaşte la ora actuală o criză de adaptare la realităţile
economice contemporane, criză oglindită de decalajul care există între realitate şi modelul
creat pentru a o reprezenta. Economiştii întreprinderii au de ales între un cost parţial, adesea
insuficient, şi un cost complet, a cărui determinare este foarte complexă , scumpă şi adesea
arbitrară (prin utilizarea unor chei de repartizare mai mult sau mai puţin subiective, în locul
elementelor real observate). O repartizare a costurilor indirecte neconformă cu principiul
ocazionării şi o orientare vizând doar termenul scurt (pe termen lung aproape toate costurile
sunt variabile şi au deci au o relevanţă decizională ), fac ca sistemele de calculaţie tradiţionale
să se dovedească nepotrivite pentru fundamentarea deciziilor strategice. Inadaptarea acestor
sisteme la necesităţile actului decizional derivă cu precădere din:
- incapacitatea acestora de a furniza informaţii asupra cauzalităţii costurilor şi a
variaţiilor de costuri;
- realizarea constatării de abateri pe elemente simptomatice amorfe (materiale, preţ,
cantităţi) şi nu pe variabile de acţiune, veritabile leviere pentru conducerea activităţii;
- neasigurarea înregistrării e lementelor imateriale sau a celor dificil de evaluat (de
exemplu a costurilor de ucenicie, de comunicare şi animare internă, a costurilor generate de
prospecţiunile comerciale, a costurilor generate de poluare etc.);
- neluarea în considerare a costurilor ascunse, generatoare de disfuncţionalităţi, ce
sunt diluate în cadrul conturilor de cheltuieli, acolo unde nu atrag nimănui atenţia.
În plus, noile realităţi economice au impus transformări interne în organizaţii,
modificări ale mediului, precum şi modificări ale cererii de sisteme de informare.

Transformări interne în organizaţii

Este vorba, în primul rând, de transformările de structură. Mişcările observate pe
plan macroeconomic (creşterea ponderii sectorului terţiar faţă de cel secundar) se repetă azi la
nivelul întreprinderii. Cheltuielile serviciilor de producţie au o pondere tot mai redusă în
costul global, în timp ce cheltuielile funcţiilor în amonte (aprovizionare, cercetare ) şi aval
(distribuţie) devin preponderente. Piaţa mondială formată din multip le micro-pieţe, duce la
diversificarea produselor, făcând să crească sarcinile de coordonare, studiu sau logistică.
Expansiunea aceasta considerabilă a cheltuielilor indirecte este insuficient rezolvată
practic de sistemele tradiţionale. Viziunea după care cheltuielile directe (în special manopera
directă) şi produsul constituie esenţialul, iar costul (prin relaţia sa cu preţul) este unica armă a
concurenţei, nu mai corespunde azi în multe domenii de activitate. Organizaţia tradiţională, cu
ateliere omogene specializate pentru fiecare fază a procesului de producţie, este înlocuită cu
organizaţia “în linie”. Organizarea birocratică cedează locul uneia multifuncţionale, ce
conduce la structuri matriceale. Specializarea verticală face tot mai mult loc unei coordonări
orizontale, crescând astfel ponderea cheltuielilor indirecte. Dispare tot mai mult manopera
directă, care în loc de a lucra pe produse administrează programe informatice care comandă
maşini ce realizează produse. Observăm cum produsele concentrând mai multă “muncă
manuală” tind să fie înlocuite cu produse ce concentrează mai multă inteligenţă. În plus, o
dată cu informatizarea şi automatizarea proceselor cresc activităţile administrative, de
gestiune şi control, fapt care are iarăşi repercursiuni importante în structura costurilor.
Dezvoltarea crescândă a parteneriatului şi a reţelelor de firme face ca schimburile pe
model administrativ să aibă o pondere tot mai importantă. Preţul se transformă astfel în cvasi-
preţ de cesiuni interne şi nu poate fi analizat corect decât la orizontul de reflecţie al
ansamblului reţelei.

4
 Apoi, în al doilea rând, este vorba de transformările logicii de gestiune. Gestiunea
articulată în jurul noţiunii de patrimoniu este tot mai mult înlocuită de o gestiune bazată pe
noţiunea de flux (avem echilibru dinamic şi nu static). Cum cererea este cea care trage
producţia şi nu producţia stochează pentru cerere, gestiunea stocurilor cedează tot mai mult
locul unei gestiuni a timpilor şi coordonării. Problema nu este de a tura la maximum maşina
pentru a avea un cost unitar scăzut, ci de a căuta, prin coordonarea tuturor, timpul de ciclu
global cel mai scăzut. Noţiunea de “cost de proces” o înlocuieşte tot mai mult pe ceea de
“cost de operaţie sau de produs”. Aceasta deoarece este necesară căutarea optimizării globale
în locul tradiţionalelor calcule locale de optimizare. Producţia locală superioară producţiei
maxime a ansamblului se regăseşte în stocuri şi diminuează performanţa globală. Optimizarea
globală obligă la a substitui controlul preventiv cu unul curativ, prin operator (detectare
imediată). Cum însă operatorul lucrează pe bază de parametri fizici sau temporari, normele
trebuie exprimate în aceste unităţi şi nu doar valoric.

Modificările mediului
Modificările mediului impun o permanentă ajustare între acesta şi structurile
organizaţiilor.
Internaţionalizarea impune alături de stăpânirea costurilor şi alte surse de
competitivitate şi de ameliorare a performanţelor: calitate, termene, flexibilitate. Acestea,
împreună cu constrângerile legate de accesul pe pieţele externe, cresc ponderea cheltuielilor
indirecte, cheltuieli care sunt adesea suportate, dar sunt rar gestionate.
Segmentarea pieţelor face trecerea de la economia de scară (ca principală sursă de
ameliorare a competitivităţii în perioada “deja îndepărtată” în care oferta depăşea cererea) la o
economie de diversitate1. Contabilitatea analitică tradiţională conduce la subvenţionarea
sistematică a micilor serii de către cele mari, fiind în acelaşi timp incapabilă de a diferenţia
corect costul unui produs rezultând din asamblarea componentelor standard de cel al unui
produs realizat plecând de la componente specifice (diferenţiere dată iarăşi de volumul
cheltuielilor indirecte).
Incertitudinea sporită face ca, în tratarea riscurilor, să trebuiască să se ţină tot mai
mult seama de probleme noi ca: scurtarea duratei de viaţă a produselor, atitudinea
schimbătoare a consumatorilor, deschideri de frontiere etc. Aceste aspecte trebuiesc luate în
considerare şi de noile sisteme de calculaţie pentru că, de exemplu, scurtarea duratei de viaţă
a produselor impune amortismente pe serii mai scurte, amortismente ce nu mai pot fi tratate
ca şi cheltuieli ale perioadei (cheltuieli fixe), fără referire la durata de viață a produsului
considerat.

Modificarea cererii de sisteme de informare

Este vorba în primul rând de o complexitate crescândă dificil de reprezentat. Debutul
anilor `70 a aprins speranţa că sistemele electronice de calcul vor permite construirea unui
sistem de informaţii exhaustiv, transformând gestiunea într-un vast joc de întreprindere.
Decepţiile însă au fost pe măsura aşteptărilor şi aceasta datorită erorii din ipoteza de bază :
confuzia implicită între date şi informaţii; problema nu este unic cantitativă (calculatoarele
pot trata cantităţi considerabile de date), ci calitativă şi conceptuală (informaţia utilă este un
produs al spiritului uman), constrângerea nereprezentând-o informatica ci resursa umană.
Apoi, este vorba de reprezentarea noilor mize ale concurenţei. Dacă costul era
limbajul vechilor reguli ale competiţiei, calitatea este după mulţi specialişti noul limbaj al
acesteia. Calculul de cost de obţinere a calităţii este însă administrat în afara câmpului de
intervenţie a contabilităţii analitice, rezultând deci structuri paralele şi un dualism evident în
cadrul activităţilor de control a condiţiilor interne de producţie.

1
Pentru un produs ca automobilul, fiecare cumpărător poate teoretic să obțină ”o piesă unică” prin
jocul opțiunilor. Se ajunge astfel ca numărul de combinații posibile, pe anumite modele, să fie chiar
superior numărului de cumpărători potențiali.

5
 Având în vedere noile realităţi economice şi transformările pe care acestea le-au
impus în viaţa întreprinderilor, tendinţele actuale spre care se îndreaptă contabilitatea de
gestiune pe plan mondial pot fi sintetizate astfel:
- trecerea de la noţiunea de cost al produsului (noţiunea de produs fiind din ce în ce
mai vagă: un compozit de fizic şi servicii dificil de caracterizat), la noţiunea de cost al
activităţii (conform noii viziuni, toate activităţile sunt principale în cadrul procesului de
producţie);
- trecerea de la reglajul cibernetic al sistemului (care funcţionează în raport cu o
structură stabilă), la ucenicie (necesară permanentelor modificări impuse de mediul actual); în
condiţiile de azi în care echilibrul (situaţia normală a firmei în modelul cibernetic ) devine
excepţional iar dezechilibrul devine situaţia normală, sistemul cibernetic trebuie ameliorat şi
integrat într-un sistem mai larg de ucenicie sau autoorganizare;
- trecerea de la stăpânirea costurilor la stăpânirea valorii, prin punerea în prim plan a
procesului de creare de valoare.
Noile sisteme de calculaţie redefinesc rolul însuşi al contabilităţii de
gestiune/manageriale, în special în raport cu problematica managementului, reconciliind
calculul şi evidenţa costurilor cu analiza strategică şi permiţând căutarea competitivităţii prin
preocuparea partajată a diferitelor funcţiuni ale firmei. Ele nu pun în cauză pertinenţa
analizelor furnizate de contabilitatea analitică (standarde şi abateri), ci subliniază pericolul de
a acorda o importanţă prea mare stăpânirii costului produselor în detrimentul altor factori
cheie de succes. Aceasta pentru că performanţele unei organizaţii se evaluează în raport cu
criteriile generate de mediu şi nu doar prin raportare la ea însăşi.

Calculația costurilor țintă – Metoda Target Costing

Introducere
Costul țintă sau costul obiectiv reprezintă un concept de gestiune a costurilor,
dezvoltat și utilizat de întreprinderile japoneze încă din anii 70. Face parte dintr-o abordare
globală a managementului născut în Japonia, fiind utilizat mai ales în industria automobilelor.
La baza acestui concept au stat următoarele schimbări majore:
- necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieței;
- introducerea noilor metode de organizare a producției (cum este Just-in-Time);
- introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele
CIM – Computer – Integrated Manufacturing Systems).
În Japonia, adaptarea metodelor de analiză a costurilor s-a făcut punându-le în legătură
cu un management al resurselor umane mai participativ. Dealtfel, întreprinderile japoneze au
dezvoltat sinergiile interne între diferitele funcțiuni.
În acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o nouă logică industrială.
Transpunerea acestui management novator în țările europene este posibilă, cu
condiția de a nu-l reduce la aspectele tehnice. Aceasta înseamnă că nu este suficientă aplicarea
noilor instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesară, în egală măsură,
asocierea la aceste inovații tehnice a noii practici manageriale, care mizează mai mult pe
cooperarea între diferitele funcțiuni, pe încurajarea inițiativelor, pe comportamentul și
implicarea membrilor participanți din întreprindere 2.

Descrierea metodei Target Costing

Principiile de bază ale metodei Target Costing sunt următoarele:
- calculul și analiza costurilor se face pe produs. Fiecare produs constituie legătura
naturală între piață și întreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit;
- calculul și analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viață a produsului.
Costul țintă operează, în principal, chiar de la concepția produsului și poate fi revizuit
în cursul diferitelor etape ale ciclului de viață al produsului. Metoda costurilor țintă se
bazează pe constatarea că în medie, 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la
concepția sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viață,

2
Farcaș D.M. op.cit., p.384

6
sunt în principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilitățile de
a exercita o influență notabilă asupra costuilro se diminuează mult, după depășirea fazelor de
cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată în mod
valabil decât în amontele producției, prin respectarea respectivelor costuri determinate cel mai
devreme posibil. Factorul timp este deci, a doua dimensiune luată în considerare de metoda
costurilor țintă;
- viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piața sub două aspecte principale:
satisfacerea clientelei și un preț care trebuie să fie competitive. Prețul de vânzare nu mai
reprezintă suma dintre costul produsului și o marjă (profit). În concepția metodei, prețul de
vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenței. Costurile trebuie astfel să
rămână chiar de la concepția produsului, în mod constant, sub acest ”înveliș” care este prețul
de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil. Este
vorba deci, de stăpânirea costurilor unui produs pe toată durata ciclului său de viață.
Costul țintă poate fi astfel definit ca un cost de producție estimat, calculat după un
preț de vânzare concurențial previzionat. Prin deducerea din prețul pieței a unei marje (profit)
așteptate se obține costul care nu trebuie depășit. Acest cost țintă este deci un cost previzional,
determinat în perioada de concepție a produsului. El prezintă caracteristici diferite în raport cu
costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat după concepția
produsului, după ce particularitățile produsului și elementele sale specifice au fost
determinate. Costul țintă se poate determina în diferite moduri, în funcție de piața vizată, de
gradul de concurență și de tipul de produs fabricat. Formula generală de calcul este
următoarea:
Costul țintă = Prețul de vânzare concurențial – Marja așteptată
Considerând toate elementele de calcul ca obiective, ținte de atins, relația se poate
exprima și astfel:
Costul țintă = Prețul țintă – Profitul țintă
Variabila pe care întreprinderea nu o poate controla este prețul de vânzare. El rezultă
din starea actuală sau previzională a forțelor concurențiale care acționează pe segmentul de
piață vizat. Acest preț este rezultanta unui ”compromis” din examinarea diverselor restricții:
- nevoile și veniturile clientelei potențiale;
- particularitățile produsului;
- capacitatea de producție pe termen lung;
- prețurile practicate de concurență.
MArja țintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
- costul admisibil.Acest cost corespunde opticii pieței și unei logici funcționale
de realizare a produsului. Este determinat în funcție de concurență, prioritar după
considerente comerciale;
- costul estimat, corespunzând unei logici organice de construcție a produsului este
determinat în funcție de mijloacele de producție actuale și de tehnologiile utilizate.
Poate fi stabilită următoarea relație între costul țintă și tipurile de costuri amintite:
Costul admisibil < Costul țintă < Costul estimat
Costul țintă reprezintă astfel un compromise între două evaluări externe, constituind
însă un obiectiv realist și motivat pentru diferitele părți implicate din întreprindere. Această
evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia pe cât posibil de costul
admisibil, pe măsură ce diferitele etape de concepție a produsului vor fi parcurse sau diferitele
perioade ale ciclului de viață al produsului vor fi atinse. În schema de mai jos este redat
principiul general al costului țintă utilizat de Toyota 3.

3
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv, op.cit., p.385-386

7
 =
PREȚ ȚINTĂ - PROFIT ȚINTĂ COST
ADMISIBIL

400 um 100um 300

um

COST ȚINTĂ
=
Obiectivul de reducere a
costurilor

50 um
350
COST
um ESTIMAT

Figura 5.2. Costul țintă după Toyota (sursa: Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv, op.cit., p.386)

În acest context, rolul contabilității manageriale este acela de a realiza estimări de

cost pentru diferite prototipuri de produs, dar și de a evalua și monitoriza costurile după
începerea procesului de producție. Importanța modelului Target Costing este aceea că fixează
atenția asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt
”blocate” sau întâlnite în prima parte a ciclului de viață al produsului. Odată cu produsul a
fost lansat în fabricație, sunt mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, deși câteva
dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de învățare în timp).
Concurența de pe marile piețe poate fi combătută doar prin folosirea mediilor AMT 4.
Aceasta conduce la creșterea capacității de producție a firmei, obținându-se bunuri de înaltă
calitate, cu costuri mici, realizându-se astfel, un nivel înalt de satisfacere a clienților.
Firmele trebuie să fie inovative și flexibile, capabile să obțină produse cu ciclu scurt
de viață, oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce mențin sau reduc costurile. De
asemenea, ele urmăresc reducerea timpilor cu reparațiile și stocurile având cea mai mare
flexibilitate posibilă a producției ; AMT le ajută să facă asta.
Deci, costul țintă reprezintă o bază de negociere între diferitele funcțiuni ale
întreprinderii pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, adică
competitivitatea sa. Metoda costurilor țintă face astfel parte dintr-un demers global, care
vizează reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameriorare continuă a tehnologiilor și
proceselor de fabricație presupunând, în același timp, un nou stil de management al resurselor
umane și competențe sporite. Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească toată
întreprinderea, ceea ce presupune un stil de management adoptat.
Este vorba despre următoarele aspecte:
- stăpânirea diferitelor faze ale vieții produsului;
- analiza costurilor începând de la faza de concepție a produselor, în funcție de
caracteristicile lor și de prețurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile
unui produs, costul său și prețul său de vânzare concurențial);
- asigurarea, în mod progresiv, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor
de viață (urmărirea costurilor în timpul acestui ciclu prin compararea între
previziuni și realizări, prin raportarea la prețul de vânzare al concurenței);
4
AMT = Advanced Manufactoring Technology – adică tehnologia de producție avansată

8
 - reducerea termenelor de concepție a produselor;
- diminuarea costurilor de dezvoltare și asigurarea unei amortizări mai rapide;
- o mai bună organizare a relațiilor cu furnizorii și colaboratorii;
- mobilizarea și motivarea tuturor competențelor din interiorul întreprinderii printr-o
abordare transversală favorizând o mai mare competitivitate.
Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în
managementul unei întreprinderi:
(1) luarea în considerare a mediului (piețele și concurența);
(2) integrarea competențelor diferitelor funcțiuni ale întreprinderii;
(3) previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepția
produselor);
(4) crearea de legături mai strânse între planificare și controlul activităților curente.
Rezumând cele spuse mai sus, metoda costurilor obiectiv vizează următoarele
obiective:
1. orientarea sistemului de calculaţie către piaţă, prin luarea în considerare a
elementelor mediului extern firmei;
2. o susţinere a gestiunii costurilor în primele faze de concepţie a produsului (unde
trebuie orientate principalele eforturi, chiar dacă incertitudinile sunt aici mai mari);
3. o gestiune dinamică a costurilor, deoarece costurile obiectiv sunt constant reevaluate;
4. integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii (echipe
multifuncţionale care lucrează simultan pe mai multe activităţi a le ciclului de viaţă a
produselor) şi ameliorări în termeni de motivaţie (comportamentele sunt direct influenţate de
constrângeri a le pieţei şi nu de obiective abstracte valabile pentru toată întreprinderea).

Concluzionând, metoda costurilor țintă se înscrie într-un demers managerial strategic

al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este analizat pe toată durata ciclului său
de viață și în mod deosebit în faza de concepție.
Metoda costurilor țintă face parte dintr-un ansamblu vast ce vizează:
- strategia pieței;
- gestiunea producției;
- managementul resurselor umane;
- relațiile cu mediul;
- înscrierea într-o nouă orientare denumită inginerie simultană5.

5
Caraiani C., Dumitrana M. & colectiv, op.cit., p.388

9
 Studiu de caz
O societate prevede să lanseze pe piață un nou produs. Estimările inițiale arată că
ciclul de viață al produsului va fi de 3 ani și va avea 3 faze: Lansare, Creștere și Maturitate.
Capacitatea de producție maximă disponibilă este de 20 000 unități, urmând ca aceasta
să fie exploatată în proporție de 50% în prima fază, 80% în a doua fază și 100% în faza de
maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 25 um și se prevede că, datorită apariției produselor
similare pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%.
Conducerea întreprinderii dorește degajarea unei marje asupra prețului de vânzare de: 5% în
faza de Lansare, 15% în faza de Creștere și de 20% în faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5 um/buc în faza de Lansare, 3,5 um/buc în faza
de creștere și de 1,25 um/buc în ultima fază.
Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele:
1. Materii prime
A 1 buc 3,6 um/buc
B 2 buc 1,5 um/buc
C 1 buc 1,9 um/buc
2. Manopera 1 um/buc
3. Cheltuielile de întreținere și funcționare – 1,5 u.m./buc
4. Cheltuieli de montaj
Cost variabil unitar 5 um/buc
Cheltuieli fixe totale de montaj 64 000 um
5. Gestiunea loturilor ( 1 lot = 400 buc) 200 um/lot
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în
faza de Creștere și cu 10% în ultima fază față de faza precedentă.
Costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 20% în a doua fază și cu 15% în faza de
Maturitate față de faza precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de
viață a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor țintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viață;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viață;
c) compararea și interpretarea rezultatelor obținute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.
Rezolvare
a) Lansare Creștere Maturitate

Preț vânzare 25 25 25 x 90% = 22,5

Marja dorită 25 x 5%=1,25 25 x 15%=3,75 22,5 x 20%=4,5
Cost țintă 23,75 21,25 18

b)
Q realizată 20 000 x 50% =10 000 20 000 x 80%=16 000 20 000
Cheltuieli directe 9,5 8,23 7,51
Materii prime* 8,5 7,23 6,51
A 3,6 3,06 x 85% = 3,06 3,06x90%=2,75
B 1,5 x 2 = 3 2,55 2,3
C 1,9 1,62 1,46
Manopera 1 1 1
Cheltuieli indirecte 18,4 13,5 9,85
Întreținere 1,5 1,5 1,5
Montaj** 11,4 8 6,6
Cost fix unitar 64 000/10 000 = 6,4 64 000/16 000 = 4 64 000/20 000=3,2
Cost variabil unitar*** 5 4 3,4
Gestiune loturi 200 um/400buc=0,5 0,5 0,5

10
 Publicitate 5 3,5 1,25
Cost estimat unitar**** 27,9 21,73 17,36

c)
Cost țintă 23,75 21,25 18
Cost estimat 27,9 21,73 17,36
Diferență
(estimat-țintă) 4,15 0,48 -0,64
d)
CA estimată 250 000 400 000 450 000
Cost total estimat 279 000 347 680 347 200
Rezultat estimat (29 000) 52 320 102 800

Calcule:
 Materii prime în faza de LANSARE = A+B+C = 1,9+3+3,6=8,5
 În faza de CREȘTERE = 3,06+2,55+1,62 = 7,23
 În faza de MATURITATE = 2,75+2,3+1,46
** Montaj în faza de LANSARE = 6,4 + 5 = 11,4;
** în faza de CREȘTERE = 4+4 = 8
** în faza de MATURITATE = 3,2+3,4 = 6,6
*** Cost variabil unitar în faza de LANSARE = 5
În faza de CREȘTERE = 5x 20%= 1; 5-1 = 4
În faza de MATURITATE = 4 x 15% = 0,6; 4-0,6=3,4
**** Cost estimat unitar în faza de LANSARE = 18,4+9,5= 27,9
În faza de CREȘTERE = 13,5+8,23 = 21,73
În faza de MATURITATE = 9,85+7,51=17,36
Cost total estimat = Producţia realizată x Costul estimat

Gestiune continuă a costului sau Kaizen Costing

KAIZEN este un cuvânt în limba japoneză care înseamnă Îmbunătățire Continuă
(Continuous Improvement sau Transforming Value).

Ca filozofie, cheia tehnicii KAIZEN este implicarea tuturor angajaților în realizarea de

proiecte de îmbunătățire. Aceste îmbunătățiri sunt rezultate uneori din Schemele de sugestii
(Suggestion Schemes / Kaizen Teian) sau din munca grupurilor mici (Quality Circles).
Adoptarea KAIZEN în contextul afacerilor implică crearea unei culturi pentru susţinerea
continuă a îmbunătăţirilor pentru eliminarea pierderilor din sistemele şi procesele
afacerilor în concordanţă deplină cu cerinţele clienţilor. KAIZEN se obţine cu ajutorul
oamenilor. KAIZEN nu este o abordare tehnică. De exemplu, KAIZEN pentru manageri
reprezintă alocarea a 50% din timp pentru îmbunătăţiri.
Ca principiu, KAIZEN are două elemente esenţiale:
-îmbunătăţirea-schimbarea în mai bine (improvement / change for the better) și
-continuitatea (ongoing / continuity).

Inspirându-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costului produselor

existente), unii autori pledează pentru o revizuire continuă a standardelor.
Se pare însă că în industria automobilelor din Japonia, s-a instalat un demers care
ignoră conceptul costului standard, așa cum arată în exemplul lui, Daihatsu. Conform
acestuia, standardele sunt utilizate în principal în scopurile contabilității financiare, ceea ce
confirmă anchetele japoneze6.
Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) în procesul de producție și
reprezintă manifestarea întoarcerii la sursă, în amonte, spre cauzele performanței și originile

6
Bouquin H. – op.cit. p.279

11
productivității , lucru posibil într-o viziune transversală, efectuând o analiză a proceselor
conform ABC7.
Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare după ce a
fixat și implementat designul produsului și al procesului, să se îndrepte spre operaționalitatea
procesului și spre desfacerea acestuia în modul cel mai eficient. Acest instrument îndreaptă
atenția organizației spre lucrările pe care managerii le pot face pentru a reduce costurile.
Kaizen Costing și Target Costing sunt asemănătoare prin faptul că urmăresc o țintă,
însă ele se și deosebesc:
(1) prin modul de stabilire (urmărire) a țintei respective, și anume:

- la Target Costing se pornește de la considerațiile clienților;

- Kaizen Costing se bazează pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;

(2) prin modul de utilizare, și anume:

- Target Costing este utilizat de echipa de design înainte ca produsul să fie lansat în
fabricație;

- Kaizen Costing este utilizat de personalul din producție în timpul fabricării

produsului respectiv.

Aplicarea metodei Kaizen Costing presupune îmbunătățirea procesului de

fabricație (producție) prin:
- dezvoltarea sistemului de lansare în fabricație;

- setarea mașinilor;

- creșterea performanțelor mașinilor pentru a reduce pierderile;

- formarea și motivarea personalului;

- încurajarea personalului să caute și să identifice schimbările care ar conduce la

îmbunătățirea costului.

Se observă că, în atenția Kaizen Costingului nu este produsul, ci procesul de

producție, iar în cadrul acestui proces, dimensiunea cea mai importantă este cea
organizațională, capacitatea de a comunica.
Profesorul H. Bouquin sublinia: ”Kaizen Costing are loc în faza de fabricație a
produselor existente”.
Daihatsu concepe kaizen-ul ca fiind una dintre cele șase valențe ale procesului de
planificare (el însuși aferent unui plan pe 5 ani), care comportă dealtfel, dispozitive clasice:
(1) plan – care definește vânzările, costurile variabile și marjele;

(2) plan de aprovizionare cu materii prime și piese;

(3) plan de raționalizare a întreprinderii și de reduceri prevăzute de costuri variabile

(partea esențială a kaizen-ului)

(4) plan de utilizare a mâinii de lucru;

(5) plan de investiții;

7
Diaconu P.ș.a. – ”Contabilitate managerială aprofundată”, Editura Economică, București,
2003,p.142

12
 (6) plan de costuri de capacitate a întreprinderii și cheltuieli generale (publicitate,
dezvoltare, mentenanță).

Ca și la Toyota, acționarul Daihatsu practică direct-costing-ul în întreprinderile

sale, pentru a motiva operatorii la reducerea costurilor la care se angajează. Standardul anului
viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calculul prin extrapolare, pe
baza obiectivelor de vânzare a marjei bugetate (plan 1).
Planurile (2) și (3) determină reducerea așteptată a costurilor variabile (rata de
Kaizen, redată grafic în figura 4.4.1.; celelalte trei planuri definesc costurile fixe prevăzute,
ajungându-se astfel, la calculul profitului bugetat. De reținut că, mâna de lucru este tratată
drept cost fix, ceea ce nu înseamnă că acest kaizen nu se referă și la aceasta. Kaizenul nu este
practicat decât după o perioadă de obișnuință, atunci când este lansat un nou model de
producție; este perioada apreciată, necesară și suficientă pentru ca un proces de învățare să se
deruleze și să aibă efecte. Kaizenul începe atunci când curba costului unitar atinge
asimptota.

Fig. 4.4.1. Kaizenul

sursa:Bouquin H., op.cit., p. 279
Avantajul aplicarii Kaizen Costing este dat de cunoștințele tehnice folosite împreună,
de mai multe departamente și de utilizarea unor instrumente de gestiune „globale”,
transversale (ABC, Senchmarking). Cultura tradițională, care include rezervele (slack)
bugetare și partiționarea firmei în teritorii autonome reprezintă o frână în aplicarea Target
Costing și Kaizen Costing. Pentru a depăși această situație trebuie utilizate instrumente care
să necesite dialogul (transversale), o organizare transversală (pe proiecte, inginerie simultană 8,
echipe pluridisciplinare), o cultură de întreprindere orientată spre client, un sistem de
motivare și gestionare a carierei care sa privilegieze soluțiile colective.
Criticile la adresa Target Costing și Kaizen Costing se referă, în primul rând, la
stressul la care este supus personalul prin aplicarea lor. Ca răspuns la această critică, unele
organizații au redus gradul de performanță așteptat din partea acestor metode. De reținut că,
aceste metode de reducere continuă a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare,
trebuie evitate tensiunile create de „dictatura marketingului” și unele dificultăți, cum sunt:
- segmentarea excesivă a pieței;

- costurile ridicate ale comunicării;

- presiunile asupra furnizorilor.

Kaizenul nu înlocuiește principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul de

„țintă” îl înlocuiește pe cel de standard). Urmărirea și analiza abaterilor se face prin aplicarea
unei tabele de conversie într-o producție de referință.

8
Reprezintă realizarea în paralel a fazelor care, în mod tradițional se desfășurau secvențial

13
 Tema

Studiu de caz
O societate comercială prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și
estimările inițiale arată că ciclul de viață al produsului va fi de 3 ani și va avea 3 faze:
Lansare, Creștere și Maturitate.
Capacitatea de producție maximă a entităâii economice este de 30.000 unități, această
capacitate fiind exploatată în proporție de 70% în prima fază, 90% în a doua fază și 100%
în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 40 lei, dar se prevede că, datorită apariției unor
produse similare pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea
întreprinderii își propune obținerea unei marje asupra prețului de vânzare de 10% în faza de
lansare, 20% în faza de creștere și 20% în faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 3 lei/buc. în faza de lansare, 1,5 lei/buc. în faza
de creștere și de 0,5 lei/buc. în faza de maturitate. Costurile previzionate unitare, în faza de
lansare sunt următoarele:
a) Materii prime: A: 1 buc. =4 lei/buc. B: 2 buc. = 1,5 lei/buc. C: 1 buc. = 2 lei/buc.
b) Manopera: 2 lei/buc.
c) Cheltuieli de întreținere și funcționare: 1,5 lei/buc.
d) Cheltuieli de montaj:
- cost variabil unitar: 4 lei/buc.;
- cheltuieli fixe totale de montaj 67.500 lei.
e) Gestionarea loturilor (1 lot = 400 buc.).
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15%
în faza de creștere și cu 10% în faza de maturitate faza de faza precedentă. Costul variabil
unitar de montaj se va reduce cu 25% în faza 2 și cu 10% în faza 3 față de faza 2. Celelalte
cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. calculul costurilor țintă ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului
de viață;
2. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale
ciclului
de viață;
3. compararea și interpretarea rezultatelor obținute;
4. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.

14