Curs 3 și seminar

TRATAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Calculul costului implică dimensionarea acelor cheltuieli care intră în componenţa acestuia, în
funcţie de sfera de cuprindere. Deoarece cheltuielile directe sunt legate de obiectul calculaţiei, se
impune abordarea mai largă şi de detaliu a cheltuielilor indirecte. Tratarea cheltuielilor indirecte implică
lămurirea mai multor aspecte şi anume:
a) stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli şi calculul costului
corespunzător fiecărei structuri;
b) absorbţia1 cheltuielilor indirecte în costul obiectelor de calculaţie.
a) Stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli derivă din particularităţile
de producţie şi funcţionale specifice fiecărei entităţi. Ca urmare se pot constitui secţii sau centre de
producţie în funcţie de modul de derulare a procesului de producţie şi de obiectivele urmărite. Secţiile
sau centrele pot fi:
principale
auxiliare (service);
centrele de cost sau de analiză.
Secţiile sau centrele principale au un rol determinant în fabricarea produselor sau
prestarea serviciilor. Aceste structuri pot fi detaliate în ateliere, locuri de muncă, etc. Tot în
categoria centrelor principale se includ şi compartimentele funcţionale: administraţie, desfacere
etc., considerate în afara producţiei.
Secţiile sau centrele auxiliare sunt prestatoare de servicii în favoarea centrelor principale
sau a altor centre auxiliare (deci, nu contribuie direct la obţinerea produselor finite, ci indirect, prin
serviciile prestate celorlalte departamente). În această categorie se includ: atelierul de întreţinere şi
reparaţii; serviciul de transporturi; centrala electrică; centrala de apă, abur etc.
Costul centrelor auxiliare (CA) trebuie repartizat asupra centrelor principale (CP) înainte
de a calcula costul complet.
Practic, trebuie urmate următoarele etape:

Exemplul 1
Societatea Alfa are 2 centre auxiliare și 3 centre principale; costurile acestora se prezintă
astfel:

Centrul de întreţinere a prestat lucrări timp 6000 ore, din care 1.200 ore pentru centrul de Transport,
1.400 ore pentru Atelierul A, 2.500 ore pentru Atelierul B și restul pentru Distribuţie. La centrul de
transport s-au parcurs 200.000 km, din care 12.500 km pentru centrul de întreţinere, 17.500 km pentru
Atelierul A, 24.000 km pentru Atelierul B și restul pentru Distribuţie.
Prestaţiile centrului de întreţinere se măsoară în ore, iar costul unei ore prestate este X.
Prestaţiile centrului de transport se măsoară în km, iar costul unui km prestat este Y.
Deoarece în centrul de întreţinere au fost prestate 6.000 ore, costul total al centrului este 6.000 x X.

1
Absorbție în costuri = imputarea în cost a părții din cheltuielile indirecte aferente unui P,L,S

1
În același timp, costul total este format din costul departamentului (25.000 u.m.) plus prestaţiile primite
de la centrul Transport (12.500 x Y). Similar, în centrul de transport au fost parcurși 200.000 km, costul
total al centrului este 200.000 x Y. În același timp, costul total este format din costul departamentului
(74.000 u.m.) plus prestaţiile primite de la centrul Transport (1.200 x X).
Prin urmare, sistemul de ecuaţii este următorul:
6.000 x X = 25.000 + 12.500 x Y
200.000 x Y = 74.000 + 1.200 x X,
de unde X = 5 u.m./oră, deci costurile centrului de întreţinere: 6.000 x 5 = 30.000 u.m.
și Y= 0,4 u.m./km., deci costurile centrului de transport: 200.000 x 0,4 = 80.000 u.m.
Situaţia privind repartizarea costurilor centrelor auxiliare se prezintă astfel:

Centrele de cost sau de analiză se constituie ca diviziuni ale unităţii contabile în care
cheltuielile indirecte se regrupează şi analizează înainte de imputarea lor asupra costurilor. Aceste
diviziuni pot fi reale sau fictive, într-un număr mai mare sau mai mic în funcţie de obiectivul
realitate cost. Ca urmare în contabilitate pot să apară ca centre de analiză fictive: gestiunea
materialelor; gestiunea clădirilor; gestiunea personalului; finanţare etc. Un centru principal, mai
puţin frecvent în România, îl constituie centrul de aprovizionare, care regrupează toate cheltuielile
referitoare la funcţia de aprovizionare.
De fapt, centrele sunt create pe structura funcţiilor recunoscute: aprovizionare, producţie,
desfacere. Din acest motiv, costul centrelor şi deci al funcţiilor intră în componenţa costurilor
determinate şi anume:
cost de achiziţie;
cost de producţie;
cost în afara producţiei;
cost complet.
Regruparea cheltuielilor pe secţii, centre, compartimente presupune localizarea pe această
structură a cheltuielilor după natură, cunoscută sub denumirea de repartizare primară. Cheltuielile
centrelor pot fi afectate sau repartizate. Afectarea presupune localizarea directă a cheltuielilor la o
structură generatoare. Ex: materiale consumabile, furnituri, salarii, amortizări, servicii terţi etc.
Repartizarea presupune determinarea părţii de cheltuieli aferentă fiecărei structuri. Ex: consumul de
energie electrică în cazul existenţei unui contor general, cheltuielile de asigurare etc. În urma
identificării şi calculării fiecărei cheltuieli se determină costul centrelor, care urmează a fi repartizat şi
apoi imputat costului produselor, lucrărilor sau serviciilor.
b) Absorbţia cheltuielilor indirecte către costul obiectelor de calculaţie presupune rezolvarea
problemelor:

2
prestaţiile reciproce dintre centrele (secţiile) auxiliare;
prestaţiile către centrele principale;
calculul ratei de absorbţie a cheltuielilor indirecte (coeficientul de repartizare);
determinarea sumei alocate prin repartizare costului obiectului de calculaţie.
Absorbţia în cost reprezintă determinarea părţii din cheltuielile indirecte aferente unui produs
sau serviciu pe baza unei rate sau coeficient. Relaţia de calcul a ratei sau coeficientului de absorbţie a
cheltuielilor indirecte ( RAI) este:
RAI =Total chelt. indirecte centru de cost / Total bază de absorbţie în nr. unităţi sau valoare
Observație: Bazele de absorbție/repartizare pot fi: cantitative (ore manoperă directă, ore
funcționare utilaje, cantitatea materiilor prime consumate) și valorice (total salarii directe, total
materiale directe consumate, total cost primar)
Exemplul 2
Pentru un centru de cost, se consideră elementele:
a) total cheltuieli indirecte 480.000 um
b) număr ore manoperă directă 1.600 h
c) total salarii directe 128.000 um
d) total materiale directe 240.000 um
e) total ore maşină 2.400 h
f) număr produse 90 unităţi
Să se calculeze rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte (RAI):
a) RAI = 480 000 u.m./1 600 h = 300 u.m./h cheltuieli indirecte pe 1 h manoperă
b) RAI = 480 000 u.m./128 000 u.m. = 3,75 cheltuieli indirecte pe o u.m. din salariile directe
c) RAI = 480 000/240 000 u.m. = 2 u.m. cheltuieli indirecte pe1 u.m. materiale directe
d) RAI= 480 000/2 400 h = 200 u.m. cheltuieli indirecte pe 1 h maşini
e) RAI = 480 000/368 000 u.m. = 1,3 cheltuieli indirecte la 1 u.m. cost primar
f) RAI = 480 000/90 = 5 333,3 u.m. cheltuieli pe unitatea de produs
Se pune problema alegerii RAI celei mai bună pentru o absorbţie corectă a
cheltuielilor. Menţinând datele exemplului precedent se completează cu informaţiile:
Cost unitar produs X
Materii prime folosite 1.840 um
Salarii directe 2.200 um
Ore manoperă directă 24 h
Ore maşină 34 h
Considerând că s-a ales ca bază de alocare ore manoperă direct, ca metodă considerate cât mai
apropiată de realitate, costul unitar va fi:
Cost unitar produs X:
Materii prime folosite 1 840 u.m.
Salarii directe 2 200 u.m.
Cost primar 4 040 u.m.
Cheltuieli indirecte
(24 h x 300 u.m./h) 7 200 u.m.
Cost total 11 240 u.m.
Se poate întocmi o situaţie comparativă, prin utilizarea tuturor bazelor de absorbţie prezentate:
Baza de Ore Salarii Materiale Cost Ore Cost unitar
absorbţie manoperă directe directe primar maşină
directă
RAI 300 u.m./h 375% din 200% din 130% 200 5333u.m./h
salarii materiale din u.m./h
costul
primar
Cost unitar X 24 h 2200u.m. 1840 u.m. 4040 34 h 1u
salarii materiale u.m.

3
 Calcul 24 x 300 3,75 x 2 x 1840 1.3 x 200 x 34 5333 x 1
2200 4040
Chelt.indirecte 7 200 8 250 3 680 5 252 6 800 5 333
absorbite de
costul unitar al
produsului X

Concluzii
1. În practică, se utilizează numai una din bazele prezentate, aleasă în funcţie de corelaţia
cauză-efect;
2. Diferitele baze pot produce variaţii mari ale cheltuielilor absorbite în cost (3 680 – 8 250);
3. Se alege baza care asigură calculul unui cost real sau cel mai aproape de realitate. Problema
este pe care le consider reale în raport cu obiectivul stabilit.
Alegerea bazei de absorţie constituie un acord comun al responsabililor implicaţi. S-a
constatat că metodele bazate pe timp, ore manoperă, maşină şi salarii directe) sunt cele care reflectă mai
corect relaţia cost a centrului – incidenţă asupra cheltuielilor indirecte.

Exemplul 3
Pentru justificare, considerăm exemplul precedent:
Centru de cost Buget Real
Cheltuieli indirecte 480 000 504 960
Ore manoperă directă 1 600 1 584
Salarii directe 128 000 136 400
Materiale directe 240 000 235 760
Ore maşină 2 400 2 344
Nr.produse 90 92
RAI prestabilit (nr.ore 300 u.m./h
manoperă)
Cheltuieli absorbite conform buget = 300 u.m./h
Cheltuieli absorbite de activitatea reală = 1 584 x 300 = 475 200
Minus de absorbţie = 504 960 – 475 200 = 29 760 u.m.

Absorbţia cheltuielilor în afara producţiei

Cheltuielile în afara producţiei sunt componente ale costului complet şi sunt absorbite într-un
fel sau altul de contul de profit şi pierdere. Ele includ: cheltuieli de vânzare şi marketing, cheltuieli de
dezvoltare, cheltuieli de distribuţie, cheltuieli administrative.
Repartizarea acestora este de cele mai multe ori arbitrară, alegererea metodei nefiind atât de
importantă decât în cazul calculării preţului pornind de la zero.
Bazele de repartizare pentru cheltuielile din afara producţiei sunt prezentate în următorul tabel:
Tipuri de cheltuieli Baza de repartizare (absorbţie)
Vânzări şi marketing Vânzări sau costul de producţie
dezvoltare Cost de producţie
Costul conversiei
Valoare adăugată
distribuţie Cost producţie
Vânzări
administraţie Cost producţie
Cost conversie
Valoare adăugată
De reţinut!
Costul conversiei = Cost producţie – Cost materiale directe

4
 Valoarea adăugată = valoarea vânzărilor – costul materialelor şi serviciilor achiziţionate sau
costul conversiei + Profitul
Practica procedează la calculul unui RAI pe baza datelor previzionate:
Cheltuieli de vânzare-marketing 500 000 u.m.
Vânzări total estimate 5 500 000 u.m.
RAI prestabilit = Cheltuieli estimate/Vânzări estimate = 500 000/5 500 000 x 100 = 9%

Concluzie
În prezent, în condițiile unor programe de producție complexe și diferențiate, a desfășurării
unor active neomogene la nivelul entităților, este practic exclus ca, în conformitate cu principiul
cauzalității, felurile de costuri să fie repartizate și decontate de la început pe purtători de costuri.
De aceea, calculația pe structuri organizatorice, își are deplina justificare în practica entităților.

De reținut!
1.Costul include cheltuieli directe și indirecte;
2. Cheltuielile directe sunt alocate centrelor de cost și obiectelor de calculație;
3. Cheltuielile indirecte nu pot fi alocate obiectului de calculație;
4. Cheltuielile indirecte se repartizează și se absorb de către cost;
5. Noțiunile direct-indirect pot fi tratate prin raportare la locul de cheltuieli și la purtătorul
de costuri.
Am văzut că fiecare compartiment de cheltuieli indirecte este numit “centru de analiză”, iar
criteriul de repartiţie poate avea diferite denumiri: “bază de repartiţie”, “unitate de calculaţie” etc.
Metoda de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să rezolve următoarele probleme distincte
pentru fiecare centru de analiză în parte:
a) colectarea sau regruparea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru de analiză în parte
(deci repartiția primară).
b) decontarea reciprocă a cheltuielilor între centrele auxiliare , precum şi între acestea şi centrele
principale (aşa numita repartiţie secundară);
c) repartizarea cheltuielilor centrelor de producţie principale asupra produselor, lucrărilor sau
serviciilor realizate, deci imputarea costurilor pe produse (sau “ repartiţia finală”).
Afectarea unei cheltuieli în momentul efectuării ei unui anumit centru de analiză (repartiţia
primară) se poate face fie:
(i) pe baza unei unităţi de măsură fizice (kilogram, litru, ora de manoperă etc.); (ii) pe baza unei chei de
repartiţie (suprafaţa ocupată, puterea instalată etc.); (iii) pe baza documentelor justificative care atestă
angajarea fiecărui element de cheltuieli şi pentru care se poate stabili o legătură cauzală cu un centru de
analiză determinat.
Repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte are drept obiectiv principal decontarea
cheltuielilor centrelor auxiliare către cele principale, de regulă în funcţie de costurile reale ale
prestaţiilor furnizate. Prin definiţie, centrele auxiliare trebuie să fie “golite” de conţinutul lor la sfârşitul
repartiţiei secundare. Toate cheltuielile indirecte vor ajunge astfel în costurile centrelor principale, prin
mijlocirea indirectă a unităţilor de calculaţie. Deoarece obiectul de activitate a centrelor principale
poate fi exprimat printr-o unitate de calculaţie omogenă, aceasta joacă rolul de criteriu de repartizare
finală a cheltuielilor acestor centre pe purtători de costuri.
Costurile anumitor centre, numite “centre de structură” (este cazul în special a “centrului de
administraţie”) sunt uneori direct afectate costului complet al produselor vândute. În această situaţie
există deci opţiunea de a nu trece cheltuielile administrative, la fel ca şi cheltuielile de distribuţie, prin
costurile de producţie.
Chiar dacă există o libertate deplină în acest domeniu al calculaţiei costurilor, existenţa mai
multor centre de analiză pe un anumit flux de fabricaţie în cadrul firmei impune decontări succesive
între aceste centre, deci mai multe etape de repartiţie a costurilor2.

Studiu de caz

2
Fărcaș D.M. – ”Calculația și managementul costurilor”, op.cit., p. 153

5
 Considerăm trei produse, A, B şi C care sunt prelucrate în cadrul a trei secţii de producţie.
Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU) sunt în sumă de 120 000 lei. Se pune
problema repartizării acestor cheltuieli pe fiecare produs în parte. Pentru aceasta se alege ca bază
(criteriu) de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a fiecărui
produs în cadrul celor trei secţii de producţie. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare
produs, datele sunt prezentate în tabelul următor:
Structura pe secţii a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

1. Cheltuieli cu întreţinerea şi 40.000 50.000 30.000 120.000
funcţionarea utilajelor (CIFU)
2. Baza de repartizare (nr. ore de
funcţionare) - total, 6.500 8.500 5.000 20.000
din care pe produse:
- produsul A 2.500 3.600 1.400 7.500
- produsul B 2.000 - 3.600 5.600
- produsul C 2.000 4.900 - 6.900

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii, astfel:

Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538;

Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823;
Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor aferente fiecărui produs în parte:
- pentru secţia 1:
- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.384,5 lei
- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307,6 lei
- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307,6 lei
Total = 40.000 lei
- pentru secţia 2:
- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 20 588,05 lei
- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.823,27 lei
Total = 50.000 lei
- pentru secţia 3:
- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 lei
- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 lei
Total = 30.000 lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.

Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

Explicaţii Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3 Total

Produsul A 15.384,5 20 588,05 8.400 44.372,55
Produsul B 12.307,6 - 21.600 33.907,6
Produsul C 12.307,6 28.823,27 - 41.130,87
Total 40.000 50.000 30.000 120.000

Prestații și decontări interne. Problematica producției în curs

Producţia în curs de execuţie (sau producţia neterminată) este acea producţie care
nu a parcurs toate operaţiile de transformare corespunzând unui anumit stadiu de fabricaţie. Ea este
formată din valoarea materialelor, semifabricatelor şi pieselor în curs de prelucrare, din costurile de
manoperă aferente şi, uneori, dintr-o cotă de costuri indirecte de producţie.

6
 Pentru a evalua producţia în curs, trebuie cunoscut principiul general care spune că “producţia
terminată în cursul unei perioade şi intrată în stocuri provine :
a) fie din producţia în curs existentă la începutul perioadei şi care a fost finalizată în
cursul acesteia;
b) fie din producţia începută şi terminată în cursul perioadei”.
Costul producţiei terminate în cursul unei perioade la un stadiu determinat este egal cu totalul
cheltuielilor perioadei înregistrate în acel stadiu, la care trebuie să adăugăm valoarea producţiei în
curs de la începutul perioadei şi să scădem valoarea producţiei în curs de la sfârşitul perioadei.
Există două principale metode de evaluare a producţiei în curs:
a) Evaluarea detaliată. Dacă este posibilă obţinerea de informaţii care să permită evaluarea
precisă a acestei producţii în curs (cantităţi de materiale utilizate, ore de manoperă directă consumate,
timpi utilizaţi etc.), valorizarea nu pune probleme deosebite.
b) Evaluarea forfetară. În lipsa unor informaţii precise, trebuie să evaluăm aproximativ
cheltuielile relative la producţia în curs. Este adesea o sarcină de nerezolvat, strâns dependentă de
condiţiile de producţie. Oricum însă, trebuie adoptat un raţionament diferit pentru materii prime , pe de-
o parte, şi alte cheltuieli directe şi indirecte, pe de a ltă parte.
Se consideră că un produs în curs absoarbe tot atâta material ca unul finit, dacă materialul este
utilizat la debutul ciclului de fabricaţie. Dacă un material anume nu a fost încorporat în totalitat e în
cadrul producţiei în curs, este simplu să se ţină cont de acest aspect.
Pentru alte cheltuieli, o regulă aproximativă şi frecvent utilizată spune că un produs în curs suportă în
medie jumătate din aceste cheltuieli, în raport cu produsul terminat. În cazul unei fabricaţii în serie,
când toate gradele de avansare a producţiei există la un moment dat, jumătatea luată în considerare pare
a fi o medie rezonabilă. Dar acest lucru presupune că produsul neterminat este uniform repartizat pe
lanţul de producţie şi că, costul fiecărui post de lucru este comparabil. În caz contrar este necesar să
evaluăm gradul de finisare (producţia finită are un grad de finisare de 100%), ţinând cont de numărul
de produse ce se găsesc în fiecare stadiu de fabricaţie şi de costul relativ al fiecărui stadiu.
Oricare ar fi metoda utilizată, evaluarea producţiei neterminate este adesea delicată, iar
problemele practice pe care ea le ridică riscă să antreneze costuri suplimentare legate de colectarea
informaţiilor.
Neglijabile pentru unele întreprinderi, mizele acestei evaluări pot fi însă primordiale pentru
altele.
Exemplul 1

Exemplul 2

7
La începutul lunii, au fost lansate în fabricaţie 2.000 produse, costul unitar al materiei prime fiind de 5
u.m. Costurile de prelucrare au fost de 14.160 u.m. Din cele 2.000 produse, 500 au rămas în curs de
fabricaţie cu un grad de prelucrare de 50%.
Din luna anterioară se află în curs de execuţie 100 produse, cu un grad de finisare de 80% (cost 1.200
u.m.). Calculaţi:
a) costul produselor finite obţinute în cursul lunii;
b) costul produselor finite în curs de execuţie la sfârșitul lunii.

Rezolvare
100 buc. (în curs) + 2.000 buc. (lansate) = Cantitate terminată + 500 buc. (în curs), deci
au fost terminate 1.600 bucăţi. Au fost terminate cele 100 bucăţi în curs de execuţie și încă 1.500 buc.
din cele lansate în fabricaţie.

Temă
1. Întreprinderea ”X” fabrică două produse A şi B într-o secţie. Locul de lucru nr.1 fabrică
produsul A, iar locul 2 produsul B. şeful de secţie supraveghează fabricaţia şi munca lucrătorilor
care utilizează maşinile MA şi MB.
Cheltuielile lunare de personal sunt:
a) pentru lucrători = 2.000 u.m.;
b) pentru şeful secţiei = 1.500 u.m.
Producţia lunară:
a) produsul A = 400 unităţi fizice;
b) produsul B = 600 unităţi fizice.
Se cere:
a) distincţia între cheltuielile directe şi indirecte;

8
b) alegerea unei chei de repartiţie pentru imputarea cheltuielilor indirecte în costurile de
producţie ale produselor A şi B.