CAPITOLUL II. CALCULAȚIA ȘI MANAGEMENTUL COSTURILOR.

2.1.Drumul cheltuielilor către costuri

“Costul” este o noţiune simplă pe care toţi o utilizăm zi de zi şi de aceea credem că o cunoaştem
bine. În realitate nu există un cost anume ci mai multe, iar calculul unui cost real ridică probleme de o
mare dificultate, impunând o mare rigoare în raţionament şi disciplina unui vocabular precis.
În contabilitatea de gestiune/managerială, termenul cost este utilizat în mai multe sensuri.
Motivul îl constituie multitudinea tipurilor de costuri, iar aceste costuri sunt clasificate în mod diferit,
în funcție de cerințele imediate ale managementului.
Prima grijă a firmei este de a obţine profit, beneficiu. Însă profitul nu apare din afacere. Ce este
costul? Dar cheltuiala? Dar preţul? Ce legături există între ele?
Costul este o categorie economică universal acceptată având la origine verbul latin ”consto-
constatare” care înseamnă a stabili, a fixa ceva. De aici s-a disprins noțiunea de ”costă” pentru a exprima
”cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru obiectul de cost. Ulterior, de la această noțiune s-a ajuns la
noțiunea de cost, al cărui conținut este legat de un consum de resurse generat de obiectul de cost și,
care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază o expresie valorică1.
În concluzie, costul = reprezintă o cheltuială sau o sumă de bani asociată la o resursă
consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. Toate grupările și
regrupările de cheltuieli se fac în scopul determinării în final a costului pe P,L,S.
Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială în sens financiar constituie sau nu un
element de cost este consumul, adică legătura nemijlocită cu obiectul de cost și nu cu darea de bani.
De exemplu, achiziția de resurse este o cheltuială a întreprinderii și devine cost atunci când
aceste resuse sunt date în consum. Deci, cheltuiala devine cost prin intermediul consumului,
transformării.
De remarcat că între mărimea cheltuielii şi cea a costului nu există o egalitate perfectă. În multe
situaţii există stocuri de factori care aşteaptă să fie consumaţi.
De asemnea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respectiv cheltuială.
Există consumuri care nu sunt precedate de plăți, cum sunt cele ale unor factori pentru refacerea
cărora se constituie anumite rezerve de natură bănească și care într-un viitor vor fi cheltuite prin
intermediul plăților sau aprovizionări neplătite în perioada de calcul.
În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unități monetare necesare pentru a dobândi
resursele consumate incorporate valoric în substanța produselor și serviciilor obținute ca realizări ale
activității producătoare a întreprinderii2
Costul ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consumați și prețul acestora.
Între cost și preț există o legătură nemijlocită, deoarece unele consumuri sunt stabilite nu pe
baza unor prețuri/tarife, ci pe baza unro modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura,
clădiri, reparații, etc) ce se cer a fi recuperate prin preț.
La rândul său, prețul de vânzare al entității se bazează pe cost, chiar dacă spunem că prețul este
un rezultat între cerere și ofertă.
Deci, costul este limita inferioară a prețului fără a se intra în zona pierderilor.

Preţul
de Costul Costul Costul Costul
+ + + = Profitul
vânzare producţie distribuţiei vânzării administrării
(beneficiul)
-

Preţul de vânzare = Cost + Profit

1
În sens larg, cheltuiala este sinonimă cu o dare de bani, adică o plată.
O întreprindere, pentru a produce, are nevoie de factori de producţie. Pentru aceasta efectuează o serie
de cheltuieli. Factorii achizionaţi sunt consumaţi.Acest consum în expresia valorică este costul. Prin urmare,
costul este expresia valorică a unui consum.
2
Dumitru C.G., Ioanăș C. – ”Contabilitate de gestiune și evaluarea performanțelor”, Editura Universitară,
București, 2005, p.9

1
 Între valoarea de preţ şi cea de cost a utilităţii ce se vinde există o diferenţă care este valabilă
de la un producător la altul, în funcţie de nivelul costului individual şi al preţului. Costul individual este
dependent de o mulţime de factori, de includerea în cost a unor elemente nenecesare şi care apar ca
urmare a unei gestionări defectuoase, a unui management ineficace.
Dacă ne referim la produsele unei firme, costul trebuie caracterizat nu doar prin consumul de
resurse, ci şi prin legătura sa cu realizările. Prin urmare vom defini costul unui produs (bun sau serviciu)
ca fiind suma cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea şi vânzarea sa; utilizarea factorilor
de producţie în procesul de obţinere a bunurilor şi serviciilor generează cheltuieli, cheltuieli care
combinate după anumite criterii formează costuri, costuri care la rândul lor trebuie acoperite din
veniturile obţinute din vânzări (fiind costuri generate de obţinerea veniturilor).
Dacă însă ne referim la o anumită perioadă de referinţă, costul perioadei delimitează cheltuieli
angajate care nu au legătură directă cu realizările. Ele sunt recunoscute de rezultatul perioadei doar în
măsura în care sunt aferente acestei perioade (vezi “cheltuieli efectuate în avans” şi “cheltuieli aferente
mai multor exerciţii”), fără însă a se căuta o legătură directă cu obţinerea şi vânzarea produselor.
Costurile se diferenţiază şi în funcţie de alte mărimi, criterii, cum sunt: condiţiile naturale
în care-şi desfăşoară activitatea două sau mai multe unităţi similare; localizarea diferită a unităţilor;
dotare tehnică diferită; dimensiunea întreprinderii; mărimea şi randamentul maşinilor, utilajelor,
instalaţiilor; utilizarea capacităţilor de producţie; progresul tehnic; gradul de specializare şi de
integrare etc.
Teoria costurilor defineşte legătura logică între factorii de diferenţiere şi grupare a costurilor,
modelele de exprimare, terminologia utilizată. Am văzut că o cheltuială este tratată ca un cost prin
intermediul consumului destinat unui scop, unei activităţi, unei funcţiuni, unui loc generator de
consumuri, unui purtător de cost.
Contabilitatea financiară le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de gestiune le
grupează după destinaţia şi scopul lor, pe obiecte de calculaţie.
Diferenţieri există şi în funcţie de varietatea organizaţiilor, întreprinderilor, societăţilor
economice: de producţie, de comerţ, de servicii. Costurile întreprinderilor de producţie au o mai mare
complexitate decât ale celorlalte societăţi.
Contabilitatea managerială foloseşte pe scară largă cuantificarea, în special, sub formele: 1.
evaluări; şi 2. calculaţiei.
Evaluarea este o formă particulară a cuantificării prin care contabilitatea managerială îşi
realizează unul dintre obiectivele sale fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor şi
serviciilor inclusiv a celor turistice şi/sau comerciale.
Particularităţile evaluării în contabilitatea de gestiune constă în faptul că utilizează un
sistem propriu de costuri şi preţuri interconectate între ele potrivit schemei din fig. 2.1:
Cheltuieli Costuri Marje şi rezultate Preţuri de
vânzare
a) Preţul de cumpărare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mărfurilor
destinate vânzării
b) Cheltuieli de achiziţie, transport
şi depozitare
I. Costul de
achiziţie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare, VII. Marja de
procesare a materiei prime în produs producţie (V-I) sau
finit, lucrări executate, servicii (c+d+IV)
prestate
II. Costul de
producţie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuţie VI. Marja
(desfacere) comercială (V-II)
sau (d+IV)
III. Cost complet IV. Rezultat V. Preţ vânzare
comercial (II+d) e – pierdere

2
 f - profit
V>III profit
V<III pierdere
Fig. 2.1 – Sisteme de costuri și prețuri
Costurile şi preţurile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite prin trei caracteristici
independente unele de altele şi anume: 1. - conţinutul; 2. - momentul şi 3. - câmpul de aplicare.
Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi criteriile esenţiale de clasificare a costurilor şi preţurilor
conform schemei de principiu din figura 2.1.
2.2. Calculația și sistemele de calculație a costurilor
Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un ansamblu de operaţii cu
caracter matematic, de la cele mai simple până la cele mai complexe, care au drept scop determinarea
costurilor totale şi unitare.
Procesul de selectare şi asamblare prin care cheltuielile trebuie supuse evaluării, măsurării,
clasificării, calculului, poartă denumirea de calculaţie a costurilor. Dacă procesul cuprinde în plus şi
planificarea, analiza şi controlul costurilor şi al rezultatelor, în scopul sprijinirii luării deciziilor, el
devine unul mai larg şi, prin urmare, îl vom defini printr-o noţiune mai globală, cea de managementul
costurilor.
Alegerea sistemului de calculaţie a costurilor trebuie să ia în considerare factori ca : profilul şi
mărimea întreprinderii (calculaţie centralizată sau descentralizată), structura de producţie şi
funcţională a acesteia (organizare fragmentată sau integrată a serviciului de calculaţie), tipul sau
modul de organizare al producţiei (de masă, de serie sau de unicat), tehnologiile de fabricaţie utilizate,
gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei.
Pentru a se putea proiecta un sistem de calculație al costurilor ar trebui, mai întâi să se înceapă
prin a căuta răspuns la următoarele două întrebări fundamentale:
-care este obiectivul de cost reprezentativ care trebuie avut în vedere?
-care este metoda de calculaţie cea mai coerentă cu ansamblul gestiunii organizaţiei, în
funcţie de obiectivul ales?
Orice sistem de cost poate atinge parţial sau în întregime cele trei secţiuni ale calculaţiei
costurilor:calculaţia pe feluri de costuri, calculaţia pe locuri de costuri şi calculaţia pe purtători.
Atunci când toate aceste secţiuni sunt atinse trebuie aplicat principiul de bază al alocării costurilor pe
traseul: feluri - locuri - purtători.
Calculaţia costurilor pe purtători de costuri (globali sau individuali) reprezintă pivotul
obiectului calculaţiei costurilor. Principiul care guvernează o astfel de calculaţie este cel al ocazionării
(deoarece trebuie să se răspundă la întrebarea: pentru ce au fost efectuate costurile?) .

2.3.Clasificarea producției și importanța acesteia

A organiza o contabilitate a costurilor presupune a cunoaște organizarea de ansamblu a
întreprinderii și mai ales latura sa tehnică.
Pentru a calcula corect costul de producție este necesar ca la înregistrarea cheltuielilor să se țină
cont de destinația și importanța producției,de locurile de producție care au ocazionat cheltuielile
respective, felul lor, particularitățile pe care le prezintă.
După destinație și importanță, producția/activitatea întreprinderilor este de 3 feluri:
Producție/activitate de bază, producție/activitate auxiliară, producție/activitate anexă.
Producția/activitatea de bază = este cea care formează obiectul activității principale a
întreprinderii, constând în obținerea de produse finite, semifabricate, lucrări și servicii destinate vânzării
către terți. Obținerea ei are loc în cadrul secțiilor principale de producție, care mai poartă denumirea de
secții de bază. În contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri/centre principale de
producție/ costuri, cheltuieli de gestiune.
Producția/activitatea auxiliară = este cea care asigură activitatea normală a producției de bază,
se mai numește și producție/activitate ajutătoare.
În producția/activitatea auxiliară, sunt cuprinse: fabricarea de produse secundare/executarea de lucrări
și servicii ca: producția secției de sculărie, a centralei termice, de apă , abur, atelierului de întreținere și
reparații. Obținerea acestei producții are loc în cadrul secțiilor auxiliare de producție , care se mai

3
numesc și secții ajutătoare. În contabilitate, se mai numesc și locuri/centre secundare/costuri de
gestiune.
Producția/activitatea anexă = este cea care nu are legătură directă cu activitatea de bază a
întreprinderii. Obținerea ei are loc în secții neindustriale ale întreprinderii, cu caracter de anexă față de
activitatea principală a acesteia – se numesc secții anexe (gospodăria comunală și de locuințe,
gospodăria agricolă anexă, etc). Ca și secțiile auxiliare, și cele anexă sunt considerate în contabilitate
locuri/centre secundare de producție/costuri de gestiune.
Importanța clasificării producției
Această clasificare este importantă pentru organizarea contabilității cheltuielilor de producție
și calculul cu exactitate al costului său, în sensul că determinarea, delimitarea și înregistrarea
cheltuielilor se face pe secțiile și locurile de producție.
De asemenea, este importantă pentru calculația costurilor pe feluri de producție și pe unitate.
Administrarea și conducerea producției din secțiile de bază, auxiliare și anexe se face de către
sectorul administrativ și de conducere, care constituie un loc/centru distinct de cheltuieli, de costuri.
Acesta conține în structura sa o serie de unități funcționale (servicii, birouri) care au drept scop
îndeplinirea funcțiilor de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producție, desfacere, financiar-
contabilă, prognoză, etc.

2.4. Costuri pentru analiză și decizii. Elemente & clasificări

Pentru a calcula costul unui produs,serviciu sau funcție se ridică unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul. În principiu, majoritatea cheltuielilor înregistrate într-un cont din
clasa 6 a contabilității financiare, sunt încorporabile în costuri3.
Să ne reamintim…De reținut!
Contabilitatea financiară le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de gestiune le
grupează după destinaţia şi scopul lor, pe obiecte de calculaţie.
Diferenţieri există şi în funcţie de varietatea organizaţiilor, întreprinderilor, societăţilor
economice: de producţie, de comerţ, de servicii. Costurile întreprinderilor de producţie au o mai mare
complexitate decât ale celorlalte societăţi.
După natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se clasifică în: cheltuieli de
exploatare, cheltuieli financiare.
Activitatea de exploatare - (cheltuieli și venituri ocazionate de obținerea producției) – în
procesul de producție apar o serie de cheltuieli generate de consumul celor 3 factori de producție:
- natura – consum de materii prime – ca obiecte ale muncii
- capitalul: fix (consum de mijloace fixe, reprezentate de cheltuielile cu amortizarea) și
capitalul circulant (cheltuielile cu materialele);
- munca – consum de forță de muncă remunerat prin cheltuielile cu salariile.
Acestor cheltuieli le sunt asociate contribuțiile întreprinderii la asigurările sociale, la fondul de
sănătate, șomaj.
Aceste cheltuieli formează costul de producție. Aceste cheltuieli de exploatare se cuprind
integral în costuri.
Rezultatul unui proces de producție este fie un stoc, fie un A imobilizat. Până când producția
obținută nu va fi vândută terților, aceasta va fi evaluată la cost de producție. Cu alte cuvinte,
întreprinderea se așteaptă să recupereze prin vânzare, cel puțin costul de producție.
(vânzarea mărfurilor va conduce la recunoașterea unui venit în contabilitate evaluat la prețul de vânzare;
descărcarea din gestiune de mărfurile vândute va conduce la recunoașterea unei cheltuieli de exploatare,
evaluat la cost de achiziție).
Cheltuielile financiare – au la bază tranzacții bănești efectuate de întreprindere. Unele provin
din activități/operații aferente activității de exploatare (ex. pierderi din creanțe legate de participatii);
datoriile și disponibilitățile bănesti exprimate în valuate – cheltuieli financiare), diferențe nevaforabile
de curs valutar, dobânzi datorate la capitalul împrumutat – privesc activitatea curentă;
Clasificarea cheltuielilor după natura lor, stă la baza organizării contabilității financiare, care
se ține pe feluri de cheltuieli; sunt folosite la stabilirea Rex. (profit/pierdere); arată conținutul economic

3
Caraiani C., Lungu C.I. – ”Costurile: concepte, structuri”, suport de curs on-line,ASE București, 2009, p.4-10

4
al diferitelor cheltuieli, reflectând mijloacele care s-au consumat, dar nu ține cont de destinația acestor
consumuri în cadrul întreprinderii.
Calculul costurilor este laborios și nu este recomandat.

Cheltuielile pot fi clasificate diferit.

a)După natura elementelor cheltuielile pot fi:
- materiale;
- cu manopera;
- alte cheltuieli.
Elementele costului

Materiale Manoperă alte cheltuieli

Directe & indirecte directe & indirecte directe & indirecte

Producție & Desfacere & Administrație
Figura nr.2.1. Elementele costului (sursa: Caraiani C., Lungu C
Cheltuielile de producție pot fi:
(1)cheltuieli directe privind materiile prime, denumite – costuri materiale directe;
(2) cheltuieli directe privind forța de muncă, denumite – costuri salariale
directe;
(3) cheltuieli generale de producție, cheltuieli comune, regie de producție, denumite
cheltuieli indirecte de producție

directe costuri
materiale materiale directe

Salarii + directe costuri

elemente salariale Cost de
asociate directe producție

indirecte
costuri
indirecte indirecte de
producție

Costurile materiale directe – reprezintă toate cheltuielile aferente oricărui tip de material care
devine parte componentă a produsului finit și care poate fi atribuit ușor unei unități specifice de produs
(de exemplu, lemnul dintr-o masă).
Se includ direct în costul obiectelor respective: consum de materii prime, combustibili în scopuri
tehnologice;
Costurile materiale nu includ articole care nu pot fi identificate direct pe produs, ele fiind evidențiate
mult mai greu (de exemplu, adezivul folosit la îmbinarea mesei). Aceste articole sunt
evidențiate în contabilitate ca materiale indirecte și reprezintă componentă a costurilor indirecte de
producție.
Costurile salariale directe – reprezintă cheltuielile legate de forța de muncă utilizată, care pot
fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs (de exemplu, salariile și elementele asociate
lor, generate de contractul de muncă și de cadrul legislativ, aferente muncitorilor a căror activitate este

5
legată direct de procesul de producție). Cheltuielile privind forța de muncă utilizată în activitățile legate
de producție, care nu pot fi atribuite ușor și economic unor unități specifice de produs, sunt evidențiate
în contabilizate ca indirecte(de exemplu, salariile gestionarilor, paznicilor). Aceste cheltuieli indirecte
privind forța de muncă reprezintă o componentă a costurilor indirecte de producție.
Alte costuri directe de producţie reprezintă acele cheltuieli, necesare pentru realizarea unui
anumit produs finit, altele decât cele materiale sau cu forţa de muncă.
Exemple de alte costuri directe: costurile de mentenanţă a unui utilaj utilizat în mod particular
doar pentru realizarea unui anumit produs finit.
a)După natura elementelor cheltuielile pot fi:
- materiale;
- cu manopera;
- alte cheltuieli.
Gruparea ajută la calculul costului total.

b)După funcții, gruparea are la bază divizarea costurilor în raport de diferitele aspecte ale
activității: aprovizionare, producție, administrație, vânzare și desfacere, identificându-se:
 costul de achiziție – constituit din elemente generate de procurarea bunurilor;
 costul de producție – compus din totalul elementelor generate de producerea,
construirea sau fabricarea unei unități de produs;
 cost complet/comercial
Cost de achizitie = pret de cumparare + cheltuieli de transport/aprovizionare + cheltuieli
accesorii efectuate pentru punerea in stare de functionare a bunului + taxe nerecuperabile (taxe vamale,
prime de asigurare).
Existența inventarului, respectiv a intervalului de timp între a produce, a cumpăra, a vinde, determină,
pe lângă gruparea costurilor în categoriile cost de producție și cost non-producție, clasificarea acestora
în cost al produsului și cost al perioadei.
Costul de productie – include toate cheltuielile generate în cursul desfășurării procesului de
producție.
Cost de producție = costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct consumate +
alte cheltuieli directe de productie (salarii acordate muncitorilor) + cota de cheltuieli indirecte de
productie legate de fabricatia bunurilor (amortizarea utilajelor, reparatii, combustibili consumati).
Costul non-producție (costul perioadei) Costurile din afara producției sunt formate in două
elemente: costurile de desfacere și costurile administrative.
Costul complet este costul care încorporează toate consumurile generate de obținerea și
desfacerea unui obiect de cost (costul de producție + costul de vânzare + costul administrativ).
c)După identificarea cu obiectul de calculație particularitățile activității și implicit
ale obiectelor de calculație, impun gruparea costurilor în:
 directe; și

6
  indirecte.
Costurile indirecte de producție – reprezintă un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul
de producție, ce nu pot fi atribuite ușor unor unități specifice de produs (de exemplu, materiale
indirecte: adeziv, cuie, lubrifianți; salarii indirecte și elementele asociate lor: salariile personalului de
întreținere, al specialiștilor, supervizorilor, alte cheltuieli generale privind producția: căldura,
iluminatul, facilităților, reparații, chiria, întreținerea). Deci, nu pot fi identificate pe un anumit obiect de
calculație (produs,lucrare) în momentul efectuării lor, nu se pot include direct în costul acestora, ci
indirect pe baza unor criterii convenționale, după ce au fost colectate pe centrele de cheltuieli care le-
au ocazionat (de ex. cheltuieli indirecte de producție CIP,cheltuieli generale de administrație- CGA).
Alte costuri indirecte de producţie include un ansamblu diversificat de cheltuieli legate de
activitatea de producţie, dar care nu pot fi identificate uşor asupra unor obiecte de cost. Exemple de alte
costuri indirecte de producţie: cheltuielile cu chiria, cu primele de asigurare ale sediului în care se
realizează activitatea de producţie.
Distincţia dintre cheltuielile directe şi cele indirecte este şi funcţie de costurile căutate. Baza
de referinţă a noţiunilor de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte nu este în toate cazurile aceeaşi,
putând diferi chiar în cadrul aceleaşi întreprinderi; ea poate fi una la nivelul purtătorilor de cheltuieli
intermediari şi alta la nivelul purtătorilor de cheltuieli finali.
De exemplu, în cazul masei de metal topit din care se toarnă mai multe piese, purtătorul de
cheltuieli intermediar este aliajul topit, iar purtătorul de cheltuieli final sunt
piesele rezultate. Anumite cheltuieli vor fi directe în raport cu aliajul topit, dar pierd acest caracter
atunci când le raportăm la costul pieselor turnate. O resursă este directă la un obiect de cost, dacă
dispariţia acestuia conduce la dispariţia resursei.
Delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte este strâns legată şi de sistemul de
informare. De exemplu, salariile muncitorilor nu pot fi identificate (ventilate) pe produse dacă
întreprinderea nu utilizează bonuri de lucru, iar cheltuilile cu electricitatea pot fi parţial considerate
cheltuieli directe dacă echipăm fiecare maşină cu un contor.
La cele spuse putem adăuga următoarele: costurile directe și indirecte au la baza clasificării
modul de identificare și repartizare a consumurilor de resurse pe obiecte de cost.
Costurile directe sunt acele costuri care pot fi în mod evident identificate pe obiectul de cost.
Ele reprezintă acele cheltuieli care pot fi atribuite ușor și economic unei unități de produs specifice. Așa
cum am precizat în subcapitolul anterior, în categoria costurilor directe includem materiile prime și
salariile împreună cu elementele asociate lor. Dacă obiectul de cost este o diviziune a entității
economice, atunci cheltuielile acesteia privind energia electrică,reparațiile sunt considerate cheltuieli
directe; iar dacă obiectul de cost este produsul fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia
electrică, reparațiile reprezintă cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra produsului respectiv.

Costurile directe și indirecte pot fi dezvoltate pe articole de calculație:

7
 Articolele de calculație pot avea următoarele poziții4:
1. materii prime și materiale directe;
2. produse reziduale recuperabile (deșeuri) – se scad
3. salarii directe
4. contribuții la asigurările și protecția socială aferentă salariilor directe
5. cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajului
6. cheltuieli generale ale secției * până aici – formează costul de producție
7. cheltuieli generale de administrație +
8. cheltuieli de desfacere (distribuție) +
9. costul complet/comercial al producției
La articolul de calculaţie “materii prime şi materiale directe” se includ consumurile de materii
prime şi materiale care intră în structura produselor, constituind substanţa acestora, sau componenţi
auxiliari, ce asigură desfăşurarea procesului tehnologic, dar care nu se regăsesc în substanţa produselor
(de exemplu combustibilul tehnologic sau energetic).
Articolul de calculaţie “salarii directe” cuprinde remuneraţiile muncitorilor direct productivi,
calculate în acord sau regie pentru munca prestată în producţie şi care pot fi identificate pe purtătorii de
cost. Toate cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, contribuţia la fondul de
şomaj şi alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială a căror bază de calcul o reprezintă
“salariile directe” (deci costurile sociale) sunt delimitate prin articolul de calculaţie “costuri directe
privind asigurările şi protecţia socială”.
Cheltuielile indirecte ale rubricilor 3, 8 şi 9 au un caracter complex, eterogen, motiv pentru care
în activitatea practică sunt structurate pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calculaţie. Conţinutul
lor este redat în tabelul următor:

Tabel nr. 1.
(sursa: Fărcaș D.M. – ”Calculația și managementul costurilor”, p. 156)

Un alt model de calculaţie este cel care permite următoarea schemă de formare a costurilor şi
preţurilor în cazul produselor industriale este următorul:

4
Această clasificare a cheltuielilor de producție după destinație se folosește pentru organizarea contabilității de
gestiune și la calculul costului unitar al produselor, lucrărilor, serviciilor.

8
 Figura 2.3. Formarea costurilor și prețurilor în cazul produselor industriale
(sursa: Fărcaș D.M. – ”Calculația și managementul costurilor”,op.cit., p. 156)

d) Costuri pentru decizii: În funcție de variabilitate, costurile se grupează după

comportamentul acestora în relația cu nivelul de activitate sau volumul de producție în trei structuri:
 costuri variabile;
 costuri fixe;
 costuri semivariabile.
Costurile variabile și fixe au la baza clasificării criteriul comportamentului. Comportamentul
costurilor reprezintă modul în care reacționează un cost la schimbările intervenite în volumul producției
sau activității consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Dacă nivelul activității crește, scade
sau este constant, un anumit cost ar putea crește, scădea sau rămâne constant. Managementul trebuie să
anticipeze sensul și mărimea schimbării unui cost.
Costurile variabile (operaționale) sunt cheltuielile care se modifică pe total, proporțional cu
volumul activității.
Ele pot fi tratate ca şi o funcţie a volumului fizic al producţiei: CVT = f (Q).
C VT f (Q)
C Vu  
Q Q
Observăm că, dacă spunem despre un cost ca este variabil, vorbim în termeni de valoare totală.
Costurile totale variabile cresc sau scad după cum nivelul activității crește sau scade. Un aspect
interesant al comportamentului costurilor variabile este acela că un cost variabil rămâne constant când
este exprimat pe unitatea de produs.
În general, în această categorie, se includ materialele directe, salariile directe și elementele
asociate acestora și câteva articole de costuri indirecte (costuri cu funcționarea și întreținerea utilajelor
costuri de desfacere, etc).

Costurile fixe sunt cheltuielile care rămân constante pe total, indiferent de modificarea
volumului activității. În general, în această categorie se include cheltuielile generale ale secției (CGS)
și cheltuielile generale de administrație (CGA). Ele corespund, pentru fiecare perioadă, unei capacități
de producție. Se mai numesc costuri de structură sau de capacitate.

9
 Mărimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).
Prin prisma valorilor unitare, costurile fixe scad pe măsură ce volumul activității crește și
cresc pe măsură ce volumul activității scade (de exemplu: salariile personalului administrativ,
iluminatul, primele de asigurare, amortizarea,cheltuieli cu plata chirirei, cu întreținerea spațiilor, cu
asigurarea imobilelor, publicitatea, etc).
Rezultă deci, că:
 pe total, costurile fixe sunt constante;
 pe unitatea de produs sunt fluctuante;
 sunt considerate ale perioadei deoarece sunt dependente de factorul timp mai mult decât
de producție, și sunt constante pe unitatea de timp

Costurile semivariabile cuprind o parte fixă și una variabilă (exemplu: consum de energie
electrică, cheltuieli cu reparațiile, etc).
Procedeele de separare a costurilor semivariabile:procedeul celor mai mici pătrate, procedeul
punctelor de maxim și minim.

Motivația separării cheltuielilor în variabile și fixe

O delimitare corectă a costurilor în variabile și fixe este utilă în efectuarea de
previziuni și implicit, la luarea deciziilor la nivel de management.
Exemplu: în producția de telefoane mobile, NOKIA a achiziționat baterii. Costul unei baterii
fiind de 10 euro/bucată. Acesta este un cost variabil pentru NOKIA, fiind direct corelat cu volumul
producției.
Unul din cele mai reprezentative costuri variabile este salariul muncitorilor direct productivi.
El variază direct proporțional cu volumul producției.
Presupunem că NOKIA deține un spațiu închiriat pentru o hală de asamblare.
Indiferent de nivelul producției, acest cost rămâne constant.
Cu cât volumul producției crește, costul fix care revine pe unitatea de produs, scade.
De exemplu: chiria totală pentru hala de asamblare este de 10 000 euro. Dacă
volumul total al producției este de 100 000 buc, atunci CF unitar este de 1 euro/buc. Dar, dacă
volumul producției crește, la 200 000 buc., CF unitar scade la 0,5 euro/buc.
În timp ce costurile variabile au o flexibilitate ridicate în sensul că se adeaptează
ușor nivelului producției, costurile fixe nu se adaptează atât de ușor pentru a reflecta necesarul de
resurse.
Diferențierea între costurile variabile și cele fixe trebuie urmărită la nivelul fiecărei societăți,

10
fiindcă un tip de cost ce pentru o anumită societate poate fi variabil, pentru alta poate avea caracter fix.
Exemplu:salariul. Dacă NOKIA plătește muncitorii în funcție de numărul
telefoanelor produse/ore lucrate, costul este variabil. Dacă sindicatele au încheiat un acord cu firma de
plată al muncitorilor la tarif fix, atunci costul muncii este un cost fix.
Același cost poate avea atât o componentă fixă cât și una variabilă.
Exemplu. Achiziția unui abonament de telefon, unde tariful până la un anumit nivel este
fix, după care crește proporțional cu volumul convorbirilor.

Aplicație
O întreprindere fabrică un produs pentru care costul variabil unitar de producţie este
de 180 u.m. Cheltuielile fixe anuale de producţie sunt de 1.800.000 u.m. Cantităţile fabricate au fost de
5.000 bucăţi în exerciţiul N, 4.000 bucăţi în exerciţiul N+l şi 6.500 bucăţi în exerciţiul N+2. La sfârşitul fiecărui
exerciţiu, întreprinderea posedă 800 bucăţi în stoc.
Să se calculeze costul de producţie, în condiţiile în care presupunem că mărimea capacităţii
normale de producţie este de 5.000 bucăţi.
Costul de producţie = Costul variabil + Costurile fixe
Costul de producţie = Costul variabil unitar x Cantitatea + Costurile fixe
Costul de producţie (N) = 180 u.m/buc. x 5.000 buc. + 1.800.000 u.m. = 2.700.000 u.m.
Costul unitar = 2.700.000 u.m. / 5.000 buc. = 540 u.m./buc.
Controlabilitatea responsabililor asupra costurilor generează două categorii de costuri:
 costuri controlabile sunt acele costuri care pot fi influențate de acțiunile persoanelor
cu responsabilități. De regulă se corelează cu centrele de responsabilitate din structura
acestora (exemplu: consum de materii prime);
 costuri necontrolabile ies din incidența responsabilității personalului entității și ca
atare, nu pot fi influențate de acțiunile acestora (exemplu: chiria clădirii, salariul
conducătorului, prestația unui centru nu poate fi controlată de către beneficiar, etc).
Această clasificare a costurilor este particulară fiecărei entități care poate doar singură să judece
costurile asupra cărora poate acționa sau nu. Gruparea controlabil-necontrolabil are și un
caracter subiectiv, fiind corelată și cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile
pe termen lung).
Criteriul timp generează două categorii de costuri:
 costuri istorice – sunt acele costuri implicate într-o producție fabricată, evaluată la
costuri istorice și care nu pot fi folosite în scopul controlului. Caracteristicile unui cost
istoric, sunt: se bazează pe fapte înregistrate; poate fi verificat și este obiectiv, în mare
parte;
 costuri prestabilite – sunt costuri estimate, calculate înainte de procesul de producție
pe baza previziunilor perioadei și a factorilor care influențează aceste costuri. Un cost
prestabilit pe baze științifice devine un cost standard, folosit în conducere pentru
fixarea responsabilităților și justificarea deciziilor.
e) În funcție de previziune și control ca funcții ale managementului, costurile pot fi:
 costuri bugetate. Bugetul reprezintă o estimare a cheltuielilor diferitelor faze ale unei
activități: producție, administrație, vânzare, cercetare-dezvoltare, pentru o perioadă
viitoare ca o expresie a atingerii unui scop managerial. O entitate întocmește o mulțime
de bugete correlate între ele pentru atingerea unui obiectiv comun;
 costuri standard – reprezintă acele costuri previzionate pentru o producție
predeterminată.
Costurile bugetate și standard sunt similare, dar se pot diferenția prin:
(1) fundamentul științific – care stă la baza costului standard, în timp ce costul bugetat este o
modelare a viitorului pe baza trecutului și a tendințelor viitoare; (2) baza de pornire – pentru
bugete este planificarea funcțiilor de management iar pentru costul standard este controlul,
deoarece standardul arată ce trebuie să fie costul; (3) aria de acțiune – costurile bugetate sunt
extensive în aplicare, reprezentând o macro apropiere oferită de activitatea de ansamblu,
referindu-se la departamente iar costurile standard au o aplicare intensivă, restrânsă la o anumită
structură.
Pentru a asigura deciziile manageriale costurile pot fi clasificate în:

11
  cost marginal al unității suplimentare de produs, corespunzător costurilor variabile;
 costul plăților externe folosit pentru fixarea prețurilor în perioada de recesiune;
 cost diferențial reprezintă costul generat de schimbările în nivelul de activitate sau
volumul de producție;
Exemplu
Managerul Departamentului Marketing din cadrul SC ”X” propune schimbarea politicii de
vânzare, de la distribuția prin intermediul comercianților (vânzare indirectă) la distribuția prin
magazinele proprii (vânzare directă) pentru 1 000 kg pulpe de pui. Costurile vânzării indirecte sunt
comparate cu costurile vânzării directe după cum urmează:
u.m.
Elemente Vânzare indirectă Vânzare directă Costuri
diferențiale
Cost al produsului 3,50 3,50 0
Publicitate 1,00 0,40 (0,60)
Comisioane 0,05 0,10 0,05
Amortizare depozite 0,25 0,30 0,05
Alte cheltuieli 0,60 0,60 0
Total cost 5,40 4,90 (0,50)

 cost de renunțare generat de abandonul activității egal cu diferența dintre valoarea de

abandon și cea recuperată;
 cost de oportunitate al unei decizii – este diferența între marja generată de un plan de
acțiune și marja superioară generată de un plan de acțiune mai bun;
Exemplu:
Managementul SC ”X” propune în AGA investirea a 2 500 u.m. în achiziționarea unui lot de
pământ care va fi folosit în viitoarea expansiune a întreprinderii. Decât să fie investită în lotul de pământ
această sumă ar putea fi investită în automatizarea liniilor de producție. Dacă pământul este achiziționat,
profitul, care ar putea fi obținut dacă s-ar alege varianta investiției în automatizarea liniilor de producție,
devine cost de oportunitate.
 costurile indiferente sunt costurile moștenite din trecut care nu au nici un impact asupra
deciilor deoarece rămân neschimbate chiar dacă au legătură cu viitorul prin prisma
acțiunii la care se referă;
 costurile pertinente sunt costurile viitoare care pot fi modificate în funcție de planul de
acțiune reținut;
 costurile ascunse sunt costuri suportate din rezultate, fără a fi izolate ca atare, deci nu
sunt raportate la fenomenul generator (exemplu: costul scăderii de calitate are drept
consecință majorarea costului de returnare a pieselor defecte sau majorarea
cheltuielilor de control).

2.5.Cheltuieli încorporabile
Încorporarea cheltuielilor reprezintă drumul parcurs de cheltuieli, direct sau indirect,spre
costurile funcționale – de achiziție, de producție sau complete. În funcție de valorile consumate, se
delimitează:
 costuri privind consumurile stocate/nestocate;
 costuri cu personalul;
 costuri privind lucrările și serviciile primite de la terți;
 costuri cu impozite, taxe și vărsăminte asimilate;
 costuri privind amortizările, ajustările pentru depreciere și provizioanele;
 alte costuri.
Pe lângă cheltuielile din contabilitatea financiară încorporabile în costuri, în contabilitatea
managerială, există o serie de cheltuieli incluse în costuri după criterii proprii corelate cu nevoia de
decizii (de exemplu: cheltuieli calculate, supletive, etc).
Cheltuielile calculate reprezintă cheltuielile încorporabile în costuri pentru mărimi diferite față
de cele care figurează în contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli se recalculează în funcție de
politicile manageriale și se grupează în:

12
  cheltuieli cu uzura;
 cheltuieli evaluate;
 cheltuieli etalate.
Cheltuielile cu uzura se substituie cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară
pentru a evita criteriile pur convenționale de calcul a amortizării.
Diferența dintre cheltuielile cu uzura și amortizarea apare în trei puncte esențiale:
- baza amortizabilă a imobilizării va fi valoarea actuală fondată pe valoarea de piață pentru
a ține cont de costul de înlocuire;
- durata de amortizare va fi durata probabilă de utilizare care poate diferi de durata admisă;
- cheltuiala cu uzura se va include în costuri atâta timp cât imobilizarea rămâne în folosință,
chiar dacă a fost complet amortizată.
Exemplu:
Imobilizare corporală: X
Cost de achiziție: 60 000 u.m.
Data achiziției: 1/1/N-6;
Durata de amortizare fiscală = 10 ani;
Metoda de amortizare: liniară;
Valoarea de piață la 31.12.N = 120 000 u.m.
Durata de uzură: 8 ani;
Amortizare contabilă pentru exercițiul N: 60 000 u.m./10 ani = 6 000 u.m.;
Cheltuieli cu uzura pentru exercițiul N: 120 000/8 ani = 15 000 u.m.
Diferența de încorporare: 15 000 – 6 000 = 9 000 u.m.
Cheltuielile evaluate se substituie cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiară.
Este vorba despre provizioanele pentru litigii, garanții acordate clienților, restructurare, pensii și
obligații similare etc care anticipează cheltuielile de gestiune curentă integrabile în costuri, dar care pot
fi ca mărime diferite de la o perioadă la alta, antrenând variații sensibile de rezultate.
Cheltuielile etalate se referă la acele cheltuieli care au o periodicitate diferită de perioada de
calcul a costului (de exemplu: chirii, încălzire, etc).
Cheltuielile supletive (adăugate) sunt incorporate în cost chiar dacă nu figurează în
contabilitatea financiară din rațiuni juridice și fiscale. Evidența acestor cheltuieli ca elemente ale
costului asigură comparabilitatea costurilor între entitățile concurente care au forme juridice și
modalități de finanțare diferite.
Cheltuielie supletive pot fi: remunerarea întreprinzătorului; remunerarea capitalului propriu.
Exemplu:
Capital propriu = 400 000 u.m.;
Dobânda pieței = 6%/an;
Cheltuiala supletivă anuală: 400 000 u.m. x 6% = 24 000 u.m.
Cheltuiala supletivă lunară: 24 000 u.m./12 = 2 000 u.m.

2.6. Cheltuielile neîncorporabile

Cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 a contabilității financiare, sunt încorporabile în
costuri cu excepția celor care răspund următoarelor criterii:
 nu au legătură directă cu activitatea entității (exemplu: amenzi, sconturi, penalizări,
etc);
 nu au caracterul unor cheltuieli (exemplu: cheltuiala cu impozitul pe profit).
Aceste cheltuieli formează cheltuielile neîncorporabile în cost.
Tratamentul contabil al cheltuielilor neîncorporabile apelează la următoarele noțiuni:
 afectarea este identificarea imediată a unei cheltuieli la un obiect de cost;
 repartizarea reprezintă distribuirea cheltuielilor indirecte pe structuri de producție și
funcționale prin intermediul unor chei de repartizare;
 imputarea sau absorbția cheltuielilor indirecte asupra produselor reprezintă afectarea
cheltuielilor diferitelor obiecte de costuri pe baza unor rate de absorbție;
 ventilarea reprezintă procesul de afectare, repartizare și imputare a cheltuielilor în
costuri.
Relația de calcul a cheltuielilor neîncorporabile este:

13
 Î = CCF – N + S, unde;
CCF = cheltuielie contabilității financiare;
N = cheltuielile neîncorporabile;
S = cheltuielile supletive
Aplicație
Dispunem de următoarele informații, pentru luna mai, exercițiul N:
- cheltuieli grupele 60-65 (cheltuieli de exploatare) = 100 000 u.m.;
- cheltuieli grupa 66 (cheltuieli financiare) = 30 000 u.m., din care dobânda la creditul de
finanțare a producției obținut pentru 3 ani = 10 000 u.m.;
- amortizarea anuală grupa 68 (cheltuieli cu amortizările,provizioanele și ajustările pentru
depreciere) = 24 000 u.m.;
- cheltuiala cu uzura pe luna mai = 3 000 u.m.;
- Remunerarea întreprinzătorului individual = 120 000 u.m./an.
Să se calculeze totalul cheltuielilor încorporabile în cost pentru luna mai.
Rezolvare:
Î = CCF – N + S

CCF = 100 000 (exploatare)

+ 30 000 (financiare)
+ 2 000 (amortizare)
132 000 u.m.

N = 30 000 u.m. (grupa 66)

- 10 000 u.m. (dobânda)
20 000 u.m.

C= 3 000 – 2 000 (diferența de uzură la amortizare)

= 1 000 u.m.
S = 120 000/12 =
= 10 000 (remunerarea întreprinzătorului individual)
Î = 132 000 u.m. – 20 000 u.m. + 1 000 u.m. + 10 000 u.m. = 123 000 u.m.

2.7.Costul subactivității
În costul produsului nu se include costul subactivității (aceste cheltuieli se reflectă direct în
rezultatul ex.)
Costul subactivității = Chf x ( 1 – Nivelul real al activității/Nivelul normal al activității)
- cheltuielile supletive/adiționale = se includ în costul producției obținute; sunt evidențiate doar
în contabilitatea de gestiune; sunt considerate costuri fără echivalent în cheltuieli.

Fig.1. Diferențieri între cheltuielile contabilității manageriale și cele incluse în costul produselor (sursa:
Fărcaș D.M., op.cit., p.149)

EXEMPLU.
Firmele X şi Y realizează ambele un venit lunar de 100 000 u.m, cu cheltuieli explicite
(necesare producţiei pentru aducerea de factori din afara firmei) de 80 000 u.m.

14
 Însă în timp ce firma X utilizează un calculator proprietate a sa, firma Y a închiriat un
calculator identic plătind o chirie de 1000 u.m. pe lună. Dacă costul total al firmei Y este de 80 000u.m.,
cel al firmei X trebuie să includă suplimentar şi o cheltuială lunară de 1000 u.m.(amortizarea
calculatorului), neplătită către terţi dar existentă (reală) prin utilizarea calculatorului personal. Ea va
avea deci costuri totale de 81 000 u.m. costuri ce pot fi astfel comparate cu cele ale firmei Y.
Asemănător se pune problema şi remunerării proprietarilor firmei care îndeplinesc diverse activităţi,
făcând servicii reale firmei. Acestea trebuiesc incluse în cost (la fel ca şi salariile personalului angajat),
chiar dacă sunt dificil de determinat.
Din cauza celor două grupe de diferenţieri prezentate anterior, suma algebrică a rezultatelor
analitice nu este în mod necesar egală cu rezultatul care apare în contabilitatea financiară.

Concluzii
Modul în care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementărilor în
vigoare, conduce la o viziune foarte redusă asupra problematicii acestora, în următorul sens:
• mai întâi, accentul este pus asupra calculării costurilor, adică asupra problemelor de exactitate
sau de precizie, ceea ce a avut şi are drept consecinţă inevitabilă ideea că obiectul contabilităţii de
gestiune se rezumă la un ansamblu de tehnici de calcul, şi mai puţin asupra pertinenţei costului pentru
gestionare;
• alegerea obiectelor pentru care se determină costul vizează în general ceea ce este vizibil sau
palpabil: produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabilităţi. Există însă un anumit
număr de costuri care, deşi prezintă interes pentru gestionari, nu sunt formalizate: intervalul de aşteptare
între două loturi de fabricaţie, un design necorespunzător sau o slabă calitate, absenteismul dintr-o secţie
sau atelier etc. Toate aceste disfuncţionalităţi consumă resurse (intervalul de aşteptare generează
cheltuieli financiare; remanierile de rebuturi mobilizează resursele umane şi utilajele care ar putea fi
folosite în scopul producţiei; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la
reducerea producţiei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelaşi nivel ca şi alte
costuri şi născute din masa altor costuri. Chiar dacă s-au luat măsuri de separare a “costului
subactivităţii”, a cheltuililor neproductive şi altor costuri care nu sunt legate de fabricaţia produselor,
aceste măsuri nu permit determinarea costurilor disfuncţionalităţilor în mod vizibil;
• în fine, noţiunile de “cost” şi “valoare” nu se diferenţiază în cadrul metodelor bazate pe
conceptul costurilor totale: “valoarea unui bun este dată de suma costurilor pentru obţinerea lui” ca şi
cum toate cheltuielile ar fi automat justificate şi creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la
un paradox; “risipa şi ineficienţa sunt creatoare de valoare”. În realitate, valoarea este un rezultat al
pieţei, ceea ce clientul apreciază în funcţie de utilitatea şi calităţile produsului.
În concluzie, este necesară o nouă viziune asupra costurilor, ca o reacţie la lunga dominaţie a
funcţiei financiare în întreprindere. Totodată, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci
asupra pertinenţei acestuia. Un cost este pertinent dacă el corespunde cerinţelor utilizatorilor şi dacă îi
parvine în timpul dorit şi cu o precizie satisfăcătoare, ceea ce nu înseamnă o precizie maximă. Un cost
aproximativ dar obţinut la cel mai bun moment va fi întotdeauna preferabil unui cost exact şi tardiv.
Acest deziderat este realizat în mare măsură de metodele care au la bază principiul costurilor pe
activităţi (ABC, ABM) şi a costurilor ţintă.

2.8.Obiectul și unitatea de calculație a costurilor

- Așa cum am precizat mai sus, obiectul de calculație a costurilor poate fi reprezentat de un
produs finit, o lucrare, serviciu, o piesă, un lot, o oră de lucru la o mașină, o fază sau un stadiu
de fabricație, etc.
- În sens restrâns, obiectul calculației costurilor poate fi definit prin rezultatul concret al
activității, adică latura cantitativă a rezultatului unității.

15
 - Procesul/producția pentru care se calculează costul se poate exprima cu ajutorul unei
unități de măsură omogenă – care se numește unitate de calculație.
- În funcție de natura lor, se întâlnesc două feluri de unități de măsură/calculații:
- Unități de măsură fizice - se folosesc de întreprinderile cu producție omogenă: Kg, m, l,
kw, etc.
- Unități de măsură convenționale – se folosesc în cazul în care producția nu este perfect
omogenă, în special când produsele obținute prezintă deosebiri esențiale unele de altele, dar
sunt legate prin tehnologii și mod de organizare de aceleași cheltuieli de producție.
- Unitățile se structurează în: unități tehnice și cifre de echivalență.
- Cifrele de echivalență se obțin prin calcul: se alege un parametru comun tuturor
produselor a cărui mărime se raportează la mărimea corespunzătoare celui mai reprezentativ
produs sau cel considerat ca bază de calcul. Se obțin astfel, diferiți coeficienți care se folosesc
pentru omogenizarea calculatorie a producției5.
- De exemplu, consum de materii prime, timpul de funcționare a utilajelor.

Seminar
1. În cursul lunii ianuarie, SC EXEMPLU SA obţine produse finite în următoarele condiţii:
cheltuieli directe de producţie 15.000 lei, cheltuieli indirecte de producţie 15.000 lei, din care cheltuieli
fixe de producţie 5.000 lei, capacitatea normală de producţie 2.000 bucăţi, capacitatea reală de producţie
1.500 bucăţi.
Care este costul subactivităţii şi cum afectează acesta costul produselor?
Costul subactivităţii = Cheltuieli fixe x (l - Capacitatea reală de produc-tie / Capacitatea
normală de producţie) = 5.000 lei x (l - 1.500 buc. / 2.000 buc.) = 1.250 lei
Costul subactivităţii nu influenţează costul produselor, reprezentând o cheltuială a perioadei.
2.O societate a înregistrat următoarele costuri: materii prime 8.000 lei, salarii pentru muncitori 4.000
lei, salarii pentru personalul de distribuţie 2.000 lei, publicitate 1.000 lei, amortizarea maşinilor
productive 8.000 lei (subactivitate 10%), chirie 4.000 lei, din care pentru producţie 60%.
Calculaţi costurile de producţie.
• Materii prime consumate 8.000 lei
+ Salariile muncitorilor 4.000 lei
+ Amortizări = 8.000 lei - 8.000 lei x 10% 7.200 lei
+ Cheltuieli de producţie = 4.000 lei x 60% 2.400 lei
= Cost de producţie 21.600 lei

Temă
Studiu de caz:
Înainte de închiderea contabilităţii analitice a lunii februarie, managerul firmei Mobila SRL se
întreabă asupra cheltuielilor pe care trebuie să le reţină şi asupra manierei de a încorpora unele
din acestea în costuri. Daţi soluţii adecvate la următoarelor probleme ce îl preocupă în mod
deosebit pe manager:
1. În data de 5 februarie, un incendiu a distrus depozitul de materii prime a cărui valoare netă
contabilă se ridică la 215 mii euro. După investigaţii, societatea de asigurări a plătit firmei suma de 182
mii euro. Costul subactivităţii generat de acest incident s-a ridicat la 83 000 euro.
2. Recent, firma a înregistrat cheltuieli de dezvoltare în sumă de 55.000 euro.
3. Maşina utilizată pentru turnarea şezuturilor a costat 120.000 euro şi are o durată de viaţă
estimată de 5 ani. Cumpărată la începutul anului, ea este prevăzută a se amortiza degresiv.
4. Asociatul unic este şi managerul societăţii, figurând în evidenţele contabile cu un salariu
lunar de 10.000 euro (cu cheltuielile sociale aferente cuprinse în sumă).
5. Firma a plătit în ianuarie o primă de asigurare aferentă întregului an de 30.000 euro.
6. Livrarea produselor se face cu două maşini cumpărate de ocazie . Acestea necesită reparaţii
frecvente şi deci mari cheltuieli de întreţinere.

5
Călin O., Man M., Nedelcu M.V. – ”Contabilitate managerială”, op.cit., p.40-41

16
 7. La constituirea societăţii, asociatul unic a ezitat între a subscrie suma de 1.500 mii euro şi a
limita aportul său la capital la 950 mii euro, restul banilor necesari activităţii împrumutându-i de la o
bancă cu dobânda anuală de 20%. Alegând soluţia a doua, firma are de plătit cheltuieli financiare, care
altfel n–ar fi existat în cazul primei variante.

17