cursul de la data ncasrii i data plii valutei se evideniaz ca o cheltuial financiar sau ca un venit financiar din diferene de curs

valutar care nu afecteaz ns gestiunea SCE importatoare. Aceste diferene se regsesc n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul anului i se nregistreaz ca venit, respectiv ca o cheltuial financiar, anulnd efectul nregistrrii de la data plii. Plile ctre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaz aceleai principii. Plile interne de transport-manipulare se efectueaz din avansul ncasat n lei. 3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz la regularizarea cu beneficiarii de import. n acest scop se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat dup caz. Regularizarea se face distinct pentru avansurile ncasate n valut i cele ncasate n lei. 4. TVA ncasat aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii operaiunilor de import, adic de SCE importatoare, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de import. n ce privete TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat. Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Derularea importului n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri similare importului pe cont propriu. ntruct SCE importatoare sunt prestatoare de servicii (mrfurile aparinnd beneficiarilor de import), ele reflect n gestiunea proprie: ca i cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, ntreinere i reparaii, pot etc); ca venituri, doar comisionul de import; restul plilor privind mrfurile: plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de servicii, plile n vam i ncasrile efectuate sunt evideniate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie fr a afecta gestiunea SCE importatoare.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
(Iacob C., Ionescu I., Goagr D. Contabilitate de gestiune conform cu practica internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)
1. CONCEPTUL DE COSTURI I ROLUL LOR N LUAREA DECIZIILOR

Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i

80

vnzarea acelui bun 25 , iar contabilitatea de gestiune tradiional afirm c acesta reprezint expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care mbrac forma cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ntreprinztori. Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii meninut de ctre IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm : Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2, OMFP 1826/2003 26 precizeaz : Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Dei ne aflm n faa mai multor definiii date costurilor, exist o not comun deoarece managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor persoane. Informaia care i este necesar este, prin natur, mai puin normalizat, ea depinde de obiectivele care trebuie urmate i de maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin urmare, un cost este o construcie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat. Dac un cost este o construcie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde cerinelor managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construcie, noiunea de cost real devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac relev legturile de cauzalitate cu obiectul calculaiei. Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea de cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o activitate etc. Avnd n vedere prevederile referenialelor contabile internaionale, precum i prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente activitii de exploatare a ntreprinderii : n faza de aprovizionare, costuri de achiziie n faza de producie, costuri de producie n faza de distribuie, costuri de distribuie. Costul de achiziie este format din preul de cumprare al stocurilor materiale sau mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activitii. Utilitatea unui astfel de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de producie, n limita consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i decizie deoarece se poate determina o marj pe costul de achiziie (figura nr.1) ;
Rezultat Pre de vnzare Cost complet de producie Marja pe costul Costuri n afara de producie produciei Cost de producie Alte cheltuieli de producie Cost de achiziie Marja pe costul de achiziie

Fig.1. Schema costurilor pe stadii ale ciclului de exploatare

25 26

M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universitii din Craiova, 1993. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
81

Costul de producie sau de fabricaie este expresia valoric a ceea ce l cost pe productor pentru obinerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din preul de cumprare al stocurilor consumate i altor costuri adugate de ntreprindere n procesul de producie (definiia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui paragraf). Aa cum se observ din figura nr.1, diferena dintre preul de vnzare i costul de producie reprezint marja asupra costului de producie. Costul de distribuie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor de desfacere. Definiia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vnzarea produciei realizate. Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru obinerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de producie, cheltuielile generale de administraie i costul de distribuie. Fiecare tip de cost, enunat mai sus, se caracterizeaz prin trei elemente, independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat aa cum se observ din figura nr.2.
Calculul costurilor trebuie s se adapteze organizrii ntreprinderii i activitii sale : Cost pe funcii economice (aprovizionare, producie, distribuie) Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzin ...) Cost pe activitate de exploatare (ansamblul activitilor, familii de produse...) Cost pe responsabiliti (direcie, ef de serviciu, ef de atelier ...) Regrupeaz ansamblul cheltuielilor care privesc fiecare produs sau obiect de calcul al costului ; ele permit calculul unui rezultat pe produs comparnd preul de vnzare cu costul complet Nu comport dect o parte a cheltuielilor selectate dup anumite criterii (costuri variabile, costuri directe, costuri specifice) i permit determinarea marjelor Momentul calculului costuri constatate (reale sau istorice) determinate dup realizarea produciei costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anterior nceperii produciei

Cmp de aplicare

Costuri complete Coninut Costuri pariale

Fig. 2. Caracteristicile costurilor

Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de coninutul lor pot fi delimitate astfel: Costurile complete: - costuri complete tradiionale (fr ajustri sau adugri) ; costuri complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz economic) Costurile pariale: costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor care variaz n raport cu producia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe proprii produselor, calculate direct) Cele trei stadii succesive aprovizionare, producie, desfacere consum resurse care ar fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finanate n prealabil. Or, este puin probabil ca o ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clienilor si pentru a-i achita furnizorii i angajaii. Aceast finanare a nsi costului su, poart denumirea de costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin dobnd , pe de alt parte, capitalurile aportate de acionari constituie o resurs al crei cost exist dar nefiind purttoare de dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen, acionarii ateapt o remunerare a investiiei lor i riscului pe care l comport spernd la crearea de valoare, adic la un beneficiu cuvenit.
82

Prin urmare, este suficient ca preul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se obin o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa. Putem concluziona c, utilizarea informaiilor legate de costurile activitiii faciliteaz luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activitii n vederea creterii profitului (meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea n fabricaie a noi produse). Informaiile cu privire la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol deosebit n privina adoptrii deciziilor n scopul creterii eficienei activitii desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne a ntreprinderii.
2. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII DE GESTIUNE

2.1. Aspecte generale

Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art.1 alin.(1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de o serie de factori, cum ar fi : specificul activitii desfurate de entitate (producie, comer, prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc. Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca , prin contabilitatea de gestiune, s se obin pentru nevoi proprii informaii care s asigure gestionarea eficient a activelor entitii . Pe de alt parte, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie sunt utilizate de contabilitatea financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal : nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de gestiune, iar la latitudinea societii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate, forma cea mai laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul activitii de producie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i determinarea costurilor la anumite niveluri. Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte privitoare la modul de organizare a contabilitii de gestiune. n opinia noastr, organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului ; analiza eficienei activitii desfurate ; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii . O prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n
83

cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate. O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, de regul cunoscut sub denumirea de preuri, costuri, analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii de gestiune ; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori, tendinele care se manifest pe plan internaional n materie de costuri, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit, .a.m.d. Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003, calculaia costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne aparine) : metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi , metoda pe faze , metoda global) metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing , metoda costurilor directe) alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i n funcie de necesitile proprii (metoda costurilor pe activiti, metoda costurilor int). Alegerea unei metode de calculaie a costurilor i care, n esen, contureaz un anumit tip de cost, depinde de o serie de restricii, aa cum se observ din figura nr. 3.
date de natura activitii (de exemplu, ierarhia costurilor ntr-o ntreprindere industrial este mult mai complex dect ntr-o ntreprindere comercial. Exist costuri specifice pentru fiecare tip de activitate) date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizat implic n general inerea unei gestiuni previzionale i bugetare) contractuale (de exemplu, adaptarea contabilitii de gestiune contractelor ncheiate cu partenerii n scopul de a urmri efectele acestora) reglementare (de exemplu, exigenele impuse ntreprinderii de anumite organisme administrative n scopul efecturii unui control al costurilor sale aspect specific pieelor publice) alte restricii (de exemplu, costul contabilitii de gestiune trebuie s respecte acelai tratament analitic pentru a se putea realiza compararea informaiilor pe perioade)

RESTRICII

Fig. 3. Restricii n alegerea costurilor

84

n consecin, avnd n vedere restriciile formulate, fiecare ntreprindere are libertatea de a alege una sau alta dintre metodele de calculaie enunate i care , n individualitatea lor, prezint avantaje i dezavantaje , aa cum se observ din tabelul nr.1. Ceea ce trebuie s aib n vedere sistemul utilizat este aceea c , informaia furnizat, ntr-un interval convenabil , trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n alt ordine de idei, trebuie neles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz , motiv pentru care tendina actual pe plan internaional este de combinare a acestora. Metoda Avantaje Inconveniente - cunoaterea costurilor diferitelor - procedur greoaie i adesea complex faze de elaborare i distribuie a - nici-o distincie ntre cheltuieli variabile i fixe produsului Costurilor - determinarea preului de vnzare i - ignoreaz comportamentul cheltuielilor complete n raport de variaia nivelului de rezultatului degajat activitate - simplific modul de calcul al - sub-evalueaz stocurile costului - dificultate n separarea cheltuielilor n variabile i fixe n condiiile apariiei - calculeaz indicatorii de risc (prag Costurilor de rentabilitate ......) costurilor semi-variabile variabile - determin produsele cu marjele - excluderea cheltuielilor fixe specifice forte produselor este un obstacol n formularea deciziilor de gestiune - realizeaz o gestiune previzional - determinarea pentru fiecare produs - sub-evaluarea stocurilor a contribuiei sale la formarea rezultatului prin acoperirea Costurilor cheltuielilor comune directe - elimin dificultatea de repartizare a cheltuielilor indirecte - analiza transversal a proceselor - metod costisitoare - calculul costului activitilor - sistem de calcul complex identificate pe centre Costurilor - evaluarea proporional a utilizrii pe activitii pe produs activiti - un tratament mai adecvat al cheltuielilor indirecte Costurilor - calculul costului nc din momentul - procedur complex int concepiei n funcie de preul de - metod slab adaptat produsului cu vnzare impus de pia i de marjele ciclu lung de via ateptate - calculul costului int n raport de componentele produsului
Tabelul 1. Tabloul comparativ al metodelor de calculaie c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de informatizare al unitii.
85

Este cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr mare de date (cifre) , financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea majoritate a ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puin complexe i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesitilor contabilitii de gestiune , trebuie s aleag ntre mai multe soluii, aa cum se observ din tabelul nr.2.
Tipul instrumentului Program de contabilitate financiar cu integrarea datelor analitice Principalele caracteristici adaptat micilor ntreprinderi codul este atribuit fiecrui cont de gestiune care urmeaz a fi reliefat i repartizat pentru calculul rezultatelor adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii autonomie total pentru structura informaiilor plecnd de la foile de calcul o mare posibilitate de calcul, fie plecnd de la datele extrase din alte programe, fie de la calculele precedente adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii program standard sau program conceput de ntreprindere permite interfaa cu alte programe tratament automat pe funcii ale gestiunii de aprovizionare, produciei, stocurilor ... adaptat marilor ntreprinderi trateaz ansamblul funciilor gestiunii (comenzi, facturri, imobilizri, gestiunea produciei i a stocurilor, contabilitate ...) cu ajutorul unei singure baze de date centrale scrierea unic a informaiei antreneaz multiplele prelucrri care decurg

Tabelar

Program specific

Program de gestiune integrat

Tabelul 2. Soluii de prelucrare automat a datelor 2. 2. MODUL DE PREZENTARE A CONTABILITII DE GESTIUNE

Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 1752/2005, contabilitatea de gestiune se organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existena contabilitii financiare, iar, pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : - Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra operaiilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri. - Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi : costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii. - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de
86

gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia - nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate . - Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente (figura nr. 4). preluare cheltuieli

Contabilitate financiar

Contabilitate de gestiune

decontarea produciei
Fig.4. Schema transferului de cheltuieli i al produciei

Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan, iar din punct de vedere funcional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri. Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc. Coninutul clasei a IX-a de conturi este sistematizat pe trei grupe astfel : Grupa 90 Decontri interne Grupa 92 Conturi de calculaie Grupa 93 Costul produciei Grupa 90 Decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependena dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi : Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul perioadei cu costul efectiv al produselor obinute prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute, precum i cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producie, prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. La sfritul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectnd mrimea produciei n curs de execuie i care poate fi meninut n aceast form, sau poate fi nchis prin soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Dac se procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de nchidere. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare i
87

totodat asigur interfaa cost-producie. Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli : costul produselor (iar n cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Funcionarea contului este diferit n raport de structura analitic a acestuia, astfel : Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura obinerii produciei, la cost standard, prin debitul contului 931Costul produciei obinute; se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei prin creditul contului de calculaie 921Cheltuielile activitii de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, cu eventualele diferene, n rou sau negru n funcie de semnificaia acestora. Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune ; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizrii raionale a cheltuielilor ; 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile nregistrate n aceste conturi i care nu se cuprind n costul produciei. Se crediteaz la sfritul prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n scopul separrii cheltuielilor aferente costului de producie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont de activ cu rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se crediteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut (analitic costul produselor) i se debiteaz cu aceleai diferene n coresponden cu creditul contului 933 Costul produciei obinute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint sold. Grupa 92 Conturi de calculaie Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic : cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii ; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, precum i cheltuieli de interes general i administrativ-gospodresc la nivelul acestor secii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricate. n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi : Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuieli generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere Toate aceste conturi au funcie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub aspectul funcionrii. Cu toate acestea , innd seama de coninutul economic pe care l prezint, apar particulariti la fiecare cont, dup cum urmeaz : Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie care se dezvolt pe trei analitice: costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri n gestiune. Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de producie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile repartizate raional asupra costului . Se crediteaz, n urma
88

inventarierii produciei n curs de execuie i stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie i prin debitul contului 931 Costul produciei obinute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul lunii analiticul nu prezint sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea contului 933 la sfritul lunii, la nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se debiteaz prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie ca urmare a destocrii produciei neterminate. Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costurile perioadei i, n consecin nu prezint sold. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i calcul al costului prestaiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secii auxiliare . Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii are loc calculul costului n mod raional i decontarea produciei seciilor auxiliare n funcie de destinaia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secia furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al produciei decontate pe locurile beneficiare prestaiilor n cauz , precum i prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei cu partea de cheltuieli nealocat costului de producie de ctre secia auxiliar ca nefiind legate de activitatea desfurat. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte generate de seciile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n analitic pe fiecare secie de producie, n funcie de modul de organizare al ntreprinderii. n cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la nivelul seciilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare cu costul efectiv aferent prestaiilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc repartizarea raional a cheltuielilor aferente seciilor de baz asupra produselor obinute, n raport de gradul de realizare al activitii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului. Cheltuielile nealocate costului (i care mbrac forma costului sub-activitii) se transfer asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 i debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei.Nu prezint sold la finele lunii. Conturile 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere sunt conturi de colectare a cheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei deoarece aceste cheltuieli nu se includ n costul produciei. Nu prezint sold la finele perioadei. Grupa 93 Costul produciei Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i a produciei n curs de execuie avnd un rol statistic. Din aceast grup fac parte : Contul 931 Costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne
89

privind producia obinut, analitic costul produselor cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.Diferenele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre i prin urmare nu prezint sold . Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. Contul poate rmne cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la nchiderea contului 933, are loc destocarea produciei n curs de execuie printr-o nregistrare invers nchiderii i concomitent se procedeaz la creditarea acestuia prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. n cazul n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii urmtoare are loc numai repunerea valorii produciei n curs de execuie n debitul contului 921, analitic costul produsului. b) Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti. Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri. Sinoptic, o fi de postcalcul poate prezenta coninutul expus n figura nr. 8. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie , principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli , dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare (aa cum se vor prezenta ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri. c) Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli, precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc.

90

3. CARACTERISTICILE COSTURILOR COMPLETE I A CHELTUIELILOR CARE LE COMPUN Costurile complete, privite sub aspectul coninutului, sunt acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Definiia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul produciei, tot aa cum, anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici rezult o anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i care, prin intermediul contabilitii de gestiune, devin costuri, astfel : cheltuieli ncorporabile 27 , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt cuprinse n costul bunurilor produse n momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ : imobilizri, stocuri). Ele se vor nregistra n categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) n momentul vnzrii bunurilor (cnd vor fi scoase din gestiune) sau n perioadele de utilizare a acestora (prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea n cazul elementelor de activ imobilizat), deci cnd acestea contribuie la obinerea de venituri. n felul acesta se realizeaz conectarea cheltuielilor la venituri, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor. Privite prin prisma costului de producie, n cadrul cruia cheltuielile trebuie s fie corelate cu gradul de realizare a activitii, cheltuielile ncorporabile pot mbrca dou aspecte : - cheltuieli ncorporabile total , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz la nivelul activitii normale ; - cheltuieli ncorporabile parial , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz sub nivelul activitii normale i, prin urmare, cheltuielile de fabricaie trebuie corelate cu gradul de realizare a activitii cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (cheltuielile excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n plus de amortizare n cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ; Prin urmare, cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legtur ntre aceste categorii de cheltuieli i venituri i, n consecin, nu pot fi incluse n costul de producie al bunurilor produse i reflectate, n bilan, ca elemente de activ. Neincluderea cheltuielilor nencorporabile n costul produciei acioneaz n virtutea principiului prudenei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situaiile financiare a unei entiti, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor nencorporabile n costul de producie al bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse n activul bilanului, precum i de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate n contul de profit i pierdere. Referitor la respectarea principiului independenei exerciiului, acesta presupune existena unei legturi strnse ntre veniturile reflectate n situaiile financiare i cheltuielile afernte acestora. Conform prevederilor pct.21, alin (2), lit a) din Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume n activul bilanului trebuie s se aib n vedere definiia dat activelor , respectiv resurse controlate de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate
27

Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, Ghid practic, pg.294 91

i al cror costuri pot fi evaluate n mod credibil. cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaia din ara noastr din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ri din raiuni de efectuare a unor comparaii pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite. Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de producie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i care d posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual. Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz nc o dat diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune care, schematic, se poate prezenta conform figurii nr. 5.
Cheltuieli ale contabilitii financiare

Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli comune

Cheltuieli supletive

Cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar

Cheltuieli luate n considerare de contabilitatea de gestiune

Cheltuieli ncorporabile n contabilitatea de gestiune

Cheltuieli Cheltuieli ale conta- Elemente nencorbilitii + supletive - porabile financiare

Fig.5. Schema diferenelor ntre cheltuielile contabilitii financiare i de gestiune

Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile ncorporabile pot fi : cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n raport cu obiectul activitii de exploatare. Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale consumabile, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie. Manopera direct cuprinde : cheltuielile cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj aferent acestora etc. Dac n contabilitatea financiar se utilizeaz conturi adecvate fiecrui fel de cheltuial, n contabilitatea de gestiune se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz, n cadrul cruia, aa cum s-a precizat n capitolul I, se pot crea analitice distincte privind costul produselor i analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de realizarea produciei (lipsuri n gestiune, depiri de norme de consum, cheltuieli neproductive etc.) i care nu pot fi
92

incluse n costul produselor. cheltuieli indirecte de producie, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale, n scopul formrii costului pe produse. Cheltuielile indirecte de producie se colecteaz cu ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, n cadrul cruia se deschid analitice pe fiecare secie de baz i pe categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli generale de secie). Avnd n vedere restricia impus n repartizarea cheltuielilor indirecte, rezult c acestea, la rndul lor, se divid n funcie de dependena lor cu volumul produciei, n : regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi : amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia seciilor; regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu fora de munc). Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie ale produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face proporional cu gradul de realizare al capacitii normale de producie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. cheltuieli generale de administraie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente ntregii activiti desfurate n cadrul unitii, colectndu-se pe total ntreprindere. Dac o entitate desfoar mai multe activiti (producie, comer cu amnuntul, prestri de servicii) n vederea determinrii costului complet, cheltuielile generale de administraie trebuie repartizate asupra tuturor activitilor ntreprinderii. Cheltuielile generale de administraie sunt indirecte fa de activitatea de baz desfurat n cadrul ntreprinderii, ct i fa de produsele, lucrrile i serviciile realizate. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile generale de administraie se colecteaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclam i publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se ocup cu distribuia produselor etc. Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile de desfacere se colecteaz n debitul contului 925 Cheltuieli de desfacere , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei. Dac avem n vedere momentul efecturii calculelor, costurile complete pot fi : a) Costuri constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate posterior faptelor care le-au angajat, aa cum se observ din figura nr. 6. n mod egal, ele pot fi denumite costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilitii de gestiune, acestea sunt costurile de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor.

93

Cost de producie Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Cost de cumprare a materiilor prime i materialelor consumate + Costul de producie al semifabricatelor + Alte cheltuieli directe de producie

Coeficientul de repartizare al cheltuielilor determinat pe secii de producie x Mrimea criteriului de repartizare pe fiecare produs, lucrare sau serviciu

Costul de producie al intrrilor n stoc + Cot parte din cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere

(=) Cost complet

Fig. 6. Modul de formare al costului complet

Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte : costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia i se transmit (de exemplu, costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor auxiliare); costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Altfel spus, ele reprezint reversul costurilor controlabile. Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau altul din cadrul ntreprinderii . Rolul costurilor efective de producie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obinute i stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri. b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Prin urmare, costul unitar de producie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrri sau serviciu ce urmeaz a se obine, se determin prin antecalculul cheltuielilor ce se aloc direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) i al cheltuielilor indirecte de producie (Cip), ce nu se aloc direct pe produs, i astfel : Cupa = (Cd + Cip) Dei vom reveni asupra acestor problematici cnd vom pune n discuie metoda costurilor standard sau normate, succint putem face urmtoarele remarci : Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de
94

consum i a celor de timp, precum i a preurilor de achiziie sau tarifelor de salarizare standard sau normate . Astfel, cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente unui produs, ce reprezint cheltuieli variabile de producie, se determin prin multiplicarea normelor sau standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu preurile de aprovizionare standard. Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizeaz prin ponderarea timpului normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe unitatea de timp. Contribuia unitii la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc. Se determin prin aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor n vigoare, asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Cheltuielile indirecte de producie sunt estimate mai nti pe locuri de cheltuieli (secii, ateliere etc.), dup care acestea se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri fabricat n cadrul acestora, n funcie de anumite chei de repartizare. Dac la costul de producie al unui produs se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obine costul complet unitar al produsului respectiv. Determinarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol : sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor corespunztoare. Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform reglementrilor n vigoare, conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n urmtorul sens : mai nti, accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra problemelor de exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c obiectul contabilitii de gestiune se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai puin asupra pertinenei costului pentru gestionare; alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este vizibil sau palpabil : produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabiliti. Exist ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate : intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design necorespunztor sau o slab calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate aceste disfuncionaliti consum resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare ; remanierile de rebuturi mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul produciei ; absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea produciei). Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i nscute din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de separare a costului subactivitii, a cheltuililor neproductive i altor costuri care nu sunt legate de fabricaia produselor, aceste msuri nu permit determinarea costurilor disfuncionalitilor n mod vizibil ; n fine, noiunile de cost i valoare nu se difereniaz n cadrul metodelor bazate pe conceptul costurilor totale : valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru obinerea lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare pentru client. Se ajunge astfel la un paradox; risipa i ineficiena sunt creatoare de valoare. n realitate, valoarea este un rezultat al pieei, ceea ce clientul apreciaz n funcie de utilitatea i calitile produsului. Aceast distincie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior. Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (preul de
95

vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de serviciul administrativ ? Dar a unei formaii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul prestaiilor interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu este vorba de o ambiie de a obine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a administra de o manier indirect, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performan. De exemplu, pentru un serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor, numrul reclamaiilor de la clieni, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea facturii vor permite aprecierea performanei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se poate msura valoarea, ea trebuie administrat. n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reacie la lunga dominaie a funciei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra preciziei calculului ci asupra pertinenei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde cerinelor utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv. Acest deziderat este realizat n mare msur de metodele care au la baz principiul costurilor pe activiti (ABC, ABM) i a costurilor int.
4. DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCIE EFECTIV PENTRU NTREAGA PRODUCIE I PE UNITATEA DE PRODUS La nivelul ntregii producii, costul de producie este format din cheltuielile directe de producie : materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia i apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj, aferente acestora etc), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenate, acolo unde este cazul, de valoare produciei n curs de execuie, aa cum s-a prezentat anterior. Nu s-au inclus n costul de producie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de materii prime i materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile aferente lipsurilor n gestiune . De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de producie n costul bunurilor s-a efectuat n funcie de gradul de realizare a capacitii normale de producie, cheltuielile fixe nealocate fiind recunoscute n categoria cheltuielilor n contul de profit i pierdere n perioadele n care au aprut, afectnd costurile perioadei. n costul de producie efectiv de producie nu se cuprind cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse n costurile perioadei. De precizat ns, c aceste cheltuieli sunt luate n considerare la stabilirea costului complet al produciei. Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face n mod difereniat, n raport de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de corelaia care exist ntre produse i cheltuielile de producie. n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor colectate i cantitatea de produse obinut, conform urmtoarei relaii matematice :

Cu =

Ch Q

n activitatea ntreprinderilor, n realitate, pot aprea diverse situaii ca urmare a faptului c producia perfect omogen se regsete la nivelul unui numr foarte restrns de activiti. n acest context, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple, n individualitatea lui se folosete mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat n combinaii cu alte procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii produciei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc n final la procedeul diviziunii simple.
96

4.1. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE PRODUCIEI CUPLATE

La ntreprinderile cu producie cuplat, simultan sau asociat, mai ales cnd produsele obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate foarte apropiate), se folosete procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc. n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint pierderi tehnologice. Pentru aceasta, pe baza bilanurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de fabricaie, se stabilesc cantitile teoretice rezultate n urma reaciilor chimice, n raport cu care se determin costul mediu pe baza relaiei :
C= Ch

qt
i=1

n care : C - costul mediu qt - cantitatea teoretic dintr-un produs i = 1n - felul produsului Produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii impun recalcularea costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv depozitat, obinndu-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vnzrii, conform urmtoarei relaii matematice : Cxqt Cu = qt pt n care : pt - pierdere tehnologic. Pentru restul produselor, costul mediu este n acelai timp i cost efectiv.
4.2. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE OBINERII DE PRODUSE REZIDUALE

Produsele reziduale rezultate din procesul de producie influeneaz calculul costului n raport de importana pe care acestea o au. Prin produse reziduale se neleg deeurile i rebuturile, care, n raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile. a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorit gradului de toxicitate, fie datorit inutilitii lor sociale, nu au valoare. Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de producie i, n limbajul practic, sunt denumite deeuri. Neavnd valoare, nu se nregistreaz i nici nu afecteaz calculul costului. n schimb, dac antreneaz cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste cheltuieli sunt nglobate n costul produciei finite i prin urmare se vor suporta proporional de fiecare unitate de produs finit obinut. b) Produsele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie prin reutilizare n ntreprindere. Cnd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la preul de vnzare cu care se va micora costul total de producie. Cnd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valorific fie la preul pieei, fie la un pre stabilit, denumit pre forfetar. Valoarea lor micoreaz costul produselor
97

finite de la care s-au obinut i majoreaz costul produselor finite la care se reutilizeaz. Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au obinut, costul unitar se calculeaz dup procedeul valorii rmase, conform relaiei : Ch Ch qr Cu = Q n care : Ch - cheltuielile totale de producie Chqr - cheltuieli aferente produciei reziduale, respectiv producia rezidual exprimat n pre posibil de valorificare Q - cantitatea de produs finit obinut
4.3. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE OBINERII DE SUBPRODUSE

Subprodusele sau produsele secundare rezult concomitent cu producia principal, n mod firesc, datorit specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea zahrului, roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sond, gazul de cocs etc.). n raport de importana sau de utilitatea lor social, subprodusele pot fi tratate ca deeuri sau ca produse finite. a) Subprodusele cu valoare de deeuri sunt specifice industriei alimentare, situaie n care se folosete procedeul valorii rmase, ponderea produciei secundare fiind sczut, sub 30%. n principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal, conform acestui procedeu, este : Ch Ch s Cu = Q n care Chs reprezint valoarea produciei secundare , pentru care se ridic problema evalurii acesteia. Evaluarea produselor secundare se face n mod diferit, n funcie de condiiile de valorificare a acestora. Astfel, dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este dat de preul negociat sau de pia la care pot fi valorificate. n cazul n care pentru vnzarea produselor secundare sunt necesare operaii suplimentare de mbuntire a calitii, evaluarea se face la un pre forfetar plecnd de la preul de vnzare. Preul forfetar al produselor secundare se formeaz astfel : preul de pia al subprodusului se micoreaz cu o cot procentual estimat de beneficiu i de cheltuieli de distribuie ; la rezultatul obinut se adaug costul eventualelor tratamente complementare (mbuntiri tehnologice) n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri materiale, manoper i cheltuieli indirecte. Valoarea astfel determinat, sau valoarea la pre negociat, n funcie de particularitile produciei secundare, se scade din totalul cheltuielilor nregistrate, obinndu-se costul produciei principale, conform modelului de calcul prezentat. b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate n cadrul crora producia secundar depete 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extractive de petrol i gaze, industriei cocso-chimice etc., situaie n care se determin cost pe unitatea de produs ca i n cazul produciei principale. Pentru calculul costului, dat fiind expresia diferit a unitilor de msur pentru cele dou categorii de produse (principale i secundare), se aplic procedeul randamentelor sau echivalrii produciei secundare cu o cantitate de produs principal. La baza calculelor costului unitar st procedeul de transformare a produciei secundare n produs principal, fie utiliznd anumite mrimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sond = 1 ton de iei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 ton de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de transformare (aa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinat i livrat terilor se
98

transform convenional n cantitate de energie electric). Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs principal, se parcurg urmtoarele etape: - se calculeaz cheltuielile aferente produciei secundare conform relaiei: Ch Ch s = xqsp qp + qsp n care : Chs - cheltuieli aferente produciei secundare qsp - producia secundar transformat n principal qp - cantitate de producie principal obinut - se determin costul unitar aferent produsului principal Ch Ch s Cu = qp - se determin costul unitar aferent produciei secundare exprimat n uniti naturale : Ch s Cu ( s) = qs n care qs reprezint producia secundar exprimat n uniti de msur naturale, iar Chs cheltuielile aferente produciei secundare determinate n prima etap.

99